Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.626.2019.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Czy wydatki na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, uzyskanego na podstawie umowy zawartej w dniu 21 maja 2013 r. z Bankiem 1 na zakup lokalu mieszkalnego 1 oraz kwota prowizji dla Banku za wcześniejszą spłatę tego kredytu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy dochód ze sprzedaży mieszkania 1, wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 21 maja 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego 1 może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy? Czy cena zakupu lokalu mieszkalnego 1, wydatki notarialne, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego zakupu tego lokalu, opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności nabycia lokalu mieszkalnego mogą obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia w 2016 r. nieruchomości, tj. mieszkania 1, jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz czy prowizja za usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości może obniżać podstawę opodatkowania jako koszt odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy? Czy wydatki na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD, stanowiącą uzupełnienie lokalu mieszkalnego 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w 2016 r. i obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy dochód uzyskany ze sprzedanego w 2016 r. mieszkania 1 może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w zakresie, w jakim został wydatkowany na zapłatę ceny mieszkania w formie spłaty rat kredytu wraz z odsetkami, która następowała w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym uzyskany został dochód z odpłatnego zbycia mieszkania, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy oraz w zakresie, w jakim zostanie wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych polegających na zakupie kuchennej zabudowy meblowej wraz z przynależnym sprzętem AGD, stanowiącej integralną część mieszkania, jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ww. ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; odsetki; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. i zapłatę prowizji za wcześniejszą jego spłatę, wydatków na zabudowę meblową kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 1 oraz zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego w 2016 r. i odsetek od tego kredytu oraz wydatków na zabudowę meblową kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 2 **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.626.2019.1.AKR, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 grudnia 2019 r.) W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 grudnia 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana K. P.,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią K. P.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani nabyli lokal mieszkalny w \`(...)\` w dniu 29 maja 2013 r. na podstawie aktu notarialnego. Lokal stanowił część budynku mieszkalnego, wybudowanego przez Spółkę, działającą pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w \`(...)\` Zainteresowani nabyli lokal do majątku wspólnego, w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Lokal mieszkalny nr 1 położony na pierwszym piętrze, składał się z przedpokoju, łazienki, wc, pokoju z aneksem kuchennym i dwóch pokoi o łącznej powierzchni użytkowej 75,9 m2. Mieszkanie było w tzw. stanie deweloperskim, to jest wymagało dostosowania go do stanu pozwalającego na zamieszkanie w nim. Ponadto do mieszkania przynależało stanowisko parkingowe oraz komórka lokatorska.

W związku z nabyciem mieszkania 1 Zainteresowani ponieśli wydatki na sporządzenie aktu notarialnego, opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

W celu nabycia mieszkania Zainteresowani zawarli z Bankiem 1 umowę kredytu hipotecznego w dniu 21 maja 2013 r.

Zainteresowani kupili przedmiotowe mieszkanie nr 1 za pieniądze pochodzące z ich majątku wspólnego. Umowy majątkowe małżeńskie nie były zawierane. W akcie notarialnym zostało wskazane, że na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny ustanowiona została hipoteka na rzecz Banku.

W dniu 29 marca 2016 r. na podstawie aktu notarialnego ww. lokal mieszkalny został sprzedany. Sprzedaż mieszkania 1 nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wzmianką w akcie notarialnym, w dziale II księgi wieczystej właściwej sprzedawanej nieruchomości wpisana była hipoteka umowna. Ponadto akt zawierał oświadczenie o zadłużeniu Zainteresowanych wobec Banku, złożone zgodnie z opinią bankową wydaną przez Bank 1 z siedzibą w …., I Oddział w …. z dnia 21 marca 2016 r. Kwota ta nie zawiera należnej Bankowi prowizji z tytułu wcześniej spłaty kredytu.

Lokal 1 został sprzedany wraz z przynależnym do niego prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiska postojowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

W związku ze sprzedażą mieszkania 1 Zainteresowani ponieśli koszty prowizji dla pośrednika sprzedaży nieruchomości. Sprzedany lokal mieszkalny nr 1 był w stanie pozwalającym na zamieszkanie, to jest posiadał wyposażenie niezbędne do zamieszkania, które nie było możliwe do oddzielenia go od mieszkania i stanowiło integralną z nim całość.

Cena sprzedanego przez Zainteresowanych mieszkania uwzględniała:

*   zabudowę kuchenną;

*   stolarkę drzwiową;

*   płytki ceramiczne podłogowe;

*   panele podłogowe;

*   sprzęty AGD, tj.: lodówkę, piekarnik, mikrofalę, płytę kuchenną.

Powyżej wymienione elementy wyposażenia wynikały z nakładów poczynionych na mieszkanie zakupione przez Zainteresowanych w stanie deweloperskim.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. Zainteresowani podpisali z firmą (…) przed notariuszem umowę zobowiązującą do wybudowania budynków, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego (2) i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu. Strony ustaliły cenę lokalu, na którą to cenę składała się cena lokalu mieszkalnego, balkonu i tarasu oraz wynagrodzenie z tytułu oddania do korzystania na czas nieokreślony miejsca garażowego.

W związku z nabyciem mieszkania 2 Zainteresowani ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego, opłaty sądowej wpisu do księgi wieczystej oraz koszty prowizji za pośrednictwo w zakupie nieruchomości.

W celu nabycia drugiego lokalu mieszkalnego (2) Zainteresowani zawarli w dniu 26 kwietnia 2016 r. z Bankiem 2 umowę kredytu hipotecznego. Charakter umowy został określony jako kredyt mieszkaniowy, z przeznaczeniem na „potrzeby mieszkaniowe”, celem nabycia lokalu mieszkalnego.

W 2016 r. Zainteresowani dokonali spłaty kredytu bankowego, zawartego na podstawie umowy zawartej w dniu 21 maja 2013 r. z Bankiem 1 oraz zapłacili prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu.

Akt ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej wraz z aktem ustanowienia hipoteki został dokonany w dniu 19 grudnia 2016 r. Na podstawie tego aktu Zainteresowani nabyli lokal mieszkalny w budynku w \`(...)\`. (2). Na lokal składa się: hol, pokój dzienny z aneksem kuchennym, dwa pokoje, łazienka i wc. Cena nabycia mieszkania obejmowała również koszt dodatkowych prac budowlanych w lokalu. Należy nadmienić, że mieszkanie zostało nabyte z opcją częściowego wykończenia, tj. w mieszkaniu w dniu jego odbioru były zamontowane drzwi, położone podłogi, urządzenie obejmowało również łazienkę. Wykończenie, ujęte w cenie nabycia mieszkania, nie obejmowało aneksu kuchennego.

Zainteresowani w związku z tym ponieśli wydatki na sporządzenie aneksu kuchennego, tj. stałej zabudowy oraz na stanowiące z nim integralną całość:

*   zlewozmywak;

*   bateria;

*   mikrofala;

*   zmywarka;

*   chłodziarka;

*   piekarnik;

*   chłodziarka;

*   płyta kuchenna;

*   okap.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wydatki na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, uzyskanego na podstawie umowy zawartej w dniu 21 maja 2013 r. z Bankiem 1 na zakup lokalu mieszkalnego 1 oraz kwota prowizji dla Banku za wcześniejszą spłatę tego kredytu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód ze sprzedaży mieszkania 1, wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 21 maja 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego 1 może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?
3.  Czy cena zakupu lokalu mieszkalnego 1, wydatki notarialne, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego zakupu tego lokalu, opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności nabycia lokalu mieszkalnego mogą obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia w 2016 r. nieruchomości, tj. mieszkania 1, jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz czy prowizja za usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości może obniżać podstawę opodatkowania jako koszt odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy?
4.  Czy wydatki na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD, stanowiącą uzupełnienie lokalu mieszkalnego 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w 2016 r. i obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy dochód uzyskany ze sprzedanego w 2016 r. mieszkania 1 może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w zakresie, w jakim został wydatkowany na zapłatę ceny mieszkania w formie spłaty rat kredytu wraz z odsetkami, która następowała w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym uzyskany został dochód z odpłatnego zbycia mieszkania, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy oraz w zakresie, w jakim zostanie wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych polegających na zakupie kuchennej zabudowy meblowej wraz z przynależnym sprzętem AGD, stanowiącej integralną część mieszkania, jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ww. ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – odsetki od kredytu uzyskanego od Banku na podstawie umowy z dnia 21 maja 2013 r. na zakup mieszkania 1 mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tego mieszkania, jako koszty jego nabycia, w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, prowizja związana z wcześniejszą spłatą kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nr 1 może stanowić koszt uzyskania przychodu jako koszt nabycia wskazany w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z powyższym, cena zakupu mieszkania, określona w akcie notarialnym, jaką Zainteresowani ponieśli na jego zakup, bezspornie stanowi koszt uzyskania przychodu przy jego sprzedaży. Nie stanowią ich wydatki na spłatę kredytu, gdyż doszłoby do podwojenia kosztów z tego samego tytułu (dwukrotnie uwzględniona cena mieszkania). Natomiast kosztem takim, według Zainteresowanych, mogą być odsetki od kredytu hipotecznego oraz zapłacona prowizja, które Zainteresowany poniósł celem nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca nie zdefiniował kosztów nabycia. Pojęcie to należy więc wywieść z powszechnego znaczenia słów, które wskazuje, że za takowe należy uznać koszty, które zostały poniesione, aby możliwe było nabycie nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca uznał za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości koszty nabycia, nie zaś koszty zakupu. Koszty nabycia reprezentują kategorię szerszą aniżeli koszty zakupu. Te drugie ograniczają się w zasadzie do zapłaconej ceny. Koszt nabycia to wszelkie koszty, które należało poczynić, aby zakup był możliwy. Niewątpliwie takim wydatkiem są odsetki należne od kredytu hipotecznego. Bezspornie występuje tutaj związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ich zapłatą, a nabyciem mieszkania. Dowodem formalnym celu poniesienia kosztów jest umowa kredytowa, która odnosi się do konkretnej nieruchomości (nr 1) i wskazuje, że kredyt został udzielony Zainteresowanym w celu jej nabycia, a zapłacone odsetki ponoszone są w zamian za usługę kredytową i pozwalają sfinansować zakup mieszkania.

Podsumowując, należy stwierdzić, że odsetki należne od kredytu hipotecznego, którego cel został jasno przedstawiony w umowie z dnia 21 maja 2013 r. zawartej z Bankiem, jako nabycie wskazanego lokalu mieszkalnego 1, są bezpośrednio związane z jego nabyciem przez Zainteresowanych. Nie ma żadnego innego powodu, dla którego te wydatki zostały poniesione, jak również nie było innej możliwości, poza zawarciem umowy z bankiem, na urealnienie zakupu lokalu służącego celom mieszkaniowym rodzinie Zainteresowanych. Należy podkreślić, że sytuacja Zainteresowanych nie jest wyjątkowa. Powszechnym jest, że wydatki na zakup nieruchomości stanowią nierzadko zobowiązanie na całe życie, a zaciągnięcie kredytu hipotecznego daje jedyną możliwość nabycia lokalu mieszkalnego. Sfinansowanie zakupu mieszkania za gotówkę nie było możliwe dla Zainteresowanych i ich rodziny. Należy ponadto podkreślić, że umowa kredytowa zawarta została przez Zainteresowanych z Bankiem na rynkowych warunkach.

Kontynuując rozważania nad słusznością uznania odsetek od kredytu hipotecznego przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zauważyć można również, że nieuznanie ich za koszt podatkowy byłoby niespójne z ogólnym rozumieniem pojęcia kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przez ustawodawcę szeroki zakres wydatków, które mogą być odjęte od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. „udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady”, nie powinien być interpretowany w sposób znacznie odbiegający od ogólnego pojęcia kosztów, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wydaje się, by istniał powód, aby koszty z tytułu sprzedaży nieruchomości miały być w znaczny sposób ograniczone w porównaniu do działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z ww. ustawą, zapłacone odsetki można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Rozróżnienie mogłoby powodować niespójność w rozumieniu tego, jakimi kryteriami kierować się przy określeniu kosztów związanych z uzyskaniem przychodu, które racjonalnie i z poszanowaniem dla równości podatników nie powinny być rozumiane w sposób znacznie różniący się.

Jako kolejny argument w przedmiotowych rozważaniach, można przedstawić analogię poprzez odniesienie się do zapisu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, co należy uznać za cenę nabycia środka trwałego. Mianowicie, „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Należy mieć ponadto na względzie, że z zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych również odsetki naliczane po oddaniu środka do używania, stanowią bieżące koszty uzyskania przychodu. Należy z tego wywieść, że odsetki, wynikające z finansowania nabycia lub wytworzenia środka trwałego są uznawane za koszty związane z uzyskiwaniem przychodu. Podsumowując - odsetki od kredytu, mające związek z - w tym przypadku - nieruchomością, tj. lokalem mieszkalnym nr l, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości, jeśli zostały zapłacone. Inne rozumienie doprowadzi do braku spójności i nierównego traktowania w opodatkowaniu oraz swoistym wykluczaniu wydatków, których uznanie za koszt podatkowy wydaje się być oczywiste i wynikać z ogólnej definicji i rozumienia tego pojęcia.

Zdaniem Zainteresowanych, podobnie prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Spłata kredytu bowiem, była warunkiem wskazanym w akcie notarialnym do przeniesienie własności zbywanej przez Zainteresowanych nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr 1 na nowych nabywców. Konieczne więc było poniesienie tych kosztów przez Zainteresowanych, aby do transakcji sprzedaży nieruchomości doszło.

Przeciwne rozumienie i nieujęcie jako koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu i prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu spowoduje de facto ponowne opodatkowanie dochodu w tej wysokości.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – dochód ze sprzedaży mieszkania 1, w części przeznaczonej na zapłatę odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego na zakup mieszkania nr 1, może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, jako przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Zacytowany powyżej przepis odnosi się do określenia celów mieszkaniowych, których spełnienie powoduje zwolnienie dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku jego przeznaczenia na te cele. Jak wskazuje powyższy przepis, możliwym jest uwzględnienie jako poniesionych na cele mieszkaniowe wydatków na spłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego na sprzedany lokal.

Z przepisu wynikają dwa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było jego zastosowanie. Po pierwsze, kredyt powinien zostać zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zainteresowani zaciągnęli kredyt na zakup mieszkania 1 w 2013 r., natomiast sprzedaż tej nieruchomości miała miejsce w 2016 r. Należy więc uznać, że warunek czasowy, wskazany w ustawie został spełniony.

Ponadto, z przepisu wynika, że dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli wydatek został przeznaczony na cele mieszkaniowe. Przedmiotem umowy zawartej między Zainteresowanymi a Bankiem było udzielenie kredytu na zakup konkretnego lokalu mieszkalnego, tj. lokalu mieszkalnego nr 1. Nabyta na tej podstawie nieruchomość służyła Zainteresowanym w celach mieszkaniowych. Stan faktyczny spełnia więc drugi warunek wskazany w wyżej powołanym przepisie.

Przytoczone powyżej rozumienie przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podyktowane wykładnią literalną, na której powinno opierać się rozumienie przepisów prawa podatkowego. Jednoznacznie wskazuje ono na możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania w zakresie, w jakim został on przeznaczony na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, udzielonego przez Bank na zakup zbywanego mieszkania nr 1.

Niezależnie od powyższego, powołując się na wykładnię celowościową, należy stwierdzić, że powyżej przedstawione wnioski, wynikające z interpretacji przepisu art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zgodne z ideą „ulgi mieszkaniowej”. Zaciągnięcie kredytu wraz z jego konsekwencjami polegającymi na obowiązku zapłaty odsetek, było konieczne w celu zrealizowania potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych i ich rodziny, ponieważ dawało jedyną możliwość zakupienia lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że rozumienie powołanych powyżej przepisów przemawia za zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej został on przeznaczony na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego od sprzedawanego mieszkania 1, jest słuszne i wynika wprost z przepisu.

Już na marginesie warto również hipotetycznie rozważyć sytuację, w której możliwość zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę odsetek byłaby ograniczona tylko do tych odsetek, które związane są z kredytem zaciągniętym na zakup mieszkania innego niż to, z którego sprzedaży został osiągnięty dochód. Oznaczałoby to, że podatnicy, mający możliwości finansowe na nabycie dwóch mieszkań jednocześnie, byliby faworyzowani przez przepis prawa. Mogliby oni bowiem po sprzedaży nieruchomości z uzyskanego dochodu sfinansować spłatę kredytu drugiego mieszkania, na którego zakup wcześniej zaciągnęli kredyt.

Natomiast podatnicy, których sytuacja finansowa nie pozwala na zaciągnięcie zobowiązania kredytowego na zakup kolejnej nieruchomości, na przykład przed spłatą posiadanego już jednego kredytu, byliby pozbawieni możliwości skorzystania z tej ulgi, która wydaje się być skierowana właśnie do takich podatników, którym skorzystanie z niej ułatwi osiągnięcie celu mieszkaniowego. Takie rozumienie przepisu paradoksalnie naruszałoby możliwość skorzystania z ulgi podatników, dla których taka instytucja wydaje się być powołana. Z ulgi takiej mogłyby skorzystać osoby, których sytuacja materialna pozwala na zaciąganie kilku kredytów i sprzedając kolejne mieszkania, mogliby korzystać ze zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej. Takie rozumienie wydaje się nie być zgodne z ideą ulgi mieszkaniowej.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym Zainteresowani mogą uznać wydatki na spłatę odsetek od kredytu jako przeznaczone na cele mieszkaniowe i w wysokości tych wydatków skorzystać ze zwolnienia z dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – zapłaconą prowizję dla agenta nieruchomości, który wykonał na rzecz Zainteresowanych usługę pośrednictwa sprzedaży mieszkania 1, można uwzględnić jako koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto cena mieszkania, jaką Zainteresowani zapłacili za zakup mieszkania 1, wydatki notarialne związane z nabyciem sprzedawanego lokalu 1, opłatę sądową za wpis nieruchomości 1 do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony od czynności nabycia mieszkania mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu mieszkania 1.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

*   koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Pierwszym elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania są koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Zgodnie z nim za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Zainteresowani ponieśli wydatek w postaci prowizji dla pośrednika, który wykonał na ich rzecz usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Pomiędzy wydatkiem a transakcją sprzedaży zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem Zainteresowanych, powyższe może być uwzględnione i na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jako koszty odpłatnego zbycia, pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Drugim elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku sprzedany lokal mieszkalny nabyto odpłatnie, więc zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszt nabycia należy uznać przede wszystkim cenę, za jaką Zainteresowani zakupili mieszkanie, a ponadto wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem zbytej później nieruchomości, tj. lokalu 1. Ponadto Zainteresowany uważa, że mogą uznać za koszt uzyskania przychodu opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Takie rozumienie zgodne jest z prezentowanym przez organy podatkowy stanowiskiem, którego przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.63.2017.1.KK.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – wydatki na zabudowę meblową kuchenną wraz ze sprzętem AGD, stanowiącą uzupełnienie lokalu mieszkalnego 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w 2016 r. i obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki jakie ponieśli Oni na meblową zabudowę kuchenną wraz ze sprzętem AGD, uzupełniającym aneks kuchenny, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. lokalu 1.

Przedmiot niniejszych rozważań stanowi zabudowa meblowa znajdująca się w aneksie kuchennym wraz z następującym, zintegrowanym z nią sprzętem AGD:

*   chłodziarka;

*   bateria;

*   kuchenka mikrofalowa;

*   okap;

*   piekarnik;

*   płyta kuchenna;

*   zlewozmywak;

*   zmywarka.

Należy nadmienić, że powyższe łącznie zostało wykonane na wymiar i z przeznaczeniem do mieszkania, które zostało przez Zainteresowanych zbyte. Wyposażenie to zostało uzupełnione na zlecenie Zainteresowanych w wyniku prac firmy świadczącej specjalistyczne usługi w tym zakresie. Zakupiony przez Zainteresowanych lokal nie spełniał warunków, pozwalających na korzystanie z niego w celach mieszkaniowych, z uwagi na fakt, że nie był kompletny. Zabudowa, po jej wykonaniu, stanowiła integralną całość z mieszkaniem.

Powyższe wydatki na zabudowę wraz z uzupełniającymi sprzętami AGD mogą być rozważane w kategorii „kosztów nabycia” lub „nakładów”, o których mowa w przepisie zacytowanym powyżej. Jako koszt nabycia należy rozumieć cenę zakupu lokalu i uzupełniające koszty, jak analizowana zabudowa, które łącznie składały się na czynności nabycia przez Zainteresowanych lokalu, który mógł spełniać cele mieszkaniowe.

Wydatki, które były poczynione przez Zainteresowanych po nabyciu nieruchomości i które polegały na przystosowaniu lokalu do zamieszkania, mogą być również traktowane jako „nakłady”, które zwiększyły wartość sprzedanej później nieruchomości.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie „nakłady” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Co więcej, pojęcia tego nie definiuje także kodeks cywilny. Niemniej w piśmiennictwie prezentowane są poglądy dotyczące zakresu pojęciowego tego terminu. I tak w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX 2010) stwierdzono, że „\`(...)\` przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części). Trzeba uznać, że są to nie tylko nakłady ulepszające, ale również o charakterze remontowym. Niewątpliwie bowiem stan budynku (lokalu) wpływa na jego aktualną wartość i pozwala na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży (przychodu w większej kwocie) \`(...)\`”.

Kolejne stanowisko doktryny również wskazuje na szerokie rozumienie „nakładów”. Edward Gniewek w komentarzu do art. 226 Kodeksu cywilnego (LEX 2001) wskazuje, że „\`(...)\` w ślad za literaturą można zaś uznać, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą tu przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 608; także S. Rudnicki, Komentarz\`(...)\`, s. 318; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 536). Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 608).

Powyższe stanowiska doktryny wskazują na szerokie rozumienie „nakładów”, a także przewidują rozróżnienie na nakłady użyteczne i zbytkowne. Nakłady użyteczne to nakłady zmierzające do ulepszenia rzeczy, zwiększające jednocześnie wartość rzeczy (por. E. Gniewek (w:) Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001 - tezy do art. 226 k.c.; K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. A. Kidyby, t. II: Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 - tezy do art. 226 k.c.). Z kolei nakłady zbytkowne to nakłady zmierzające do nadania danej rzeczy cech odpowiadających szczególnym upodobaniom posiadacza bądź do zaspokojenia potrzeb estetycznych tego, kto ich dokonuje (por. przywołaną wyżej literaturę)\`(...)\`”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że charakter nakładów można rozpatrywać również w charakterze jego użyteczności jako zbytkowny. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal pozostaje nakładem na rzecz, która zwiększa jej wartość.

W analizowanym stanie faktycznym Zainteresowani dokonali nakładów w postaci wykonania zabudowy meblowej wraz z niezbędnym sprzętem AGD. Warto również podkreślić, że wyposażenie to miało charakter użyteczny i celem jego wykonania było nadanie właściwości mieszkalnych nabytemu przez Zainteresowanych lokalowi.

Ponadto dokonując prostego logicznego wnioskowania, należy stwierdzić, że ponieważ wartość mebli została uwzględniona w cenie w momencie sprzedaży mieszkania - zwiększyła ona wartość mieszkania. To prowadzi w konsekwencji do słuszności ujęcia jako koszt uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że stanowiący wyposażenie mieszkania aneks kuchenny, przedstawiał swoją wartość w momencie sprzedaży mieszkania. Z praktycznych względów nie nastąpiło dokładne wydzielenie wartości zabudowy meblowej i nie było celem stron, aby dokonywać takiej wyceny. Mogłoby to generować dodatkowe koszty. Ponadto trwałe związanie zabudowy z nieruchomością mogło nawet powodować brak możliwości jej wyceny. Należy również zwrócić uwagę, że potencjalny nabywający nie miał możliwości zakupienia lokalu bez zabudowy z uwagi na jej związek z nieruchomością. Ponadto zabudowa po zdemontowaniu przedstawiałaby inną wartość. Niemożliwym jest więc wydzielenie jej od reszty nieruchomości w celu jej sprzedaży.

Niewątpliwie jednak wyposażenie mieszkania miało duże znaczenie dla nabywcy lokalu mieszkalnego i jego decyzję o zakupie tego, a nie innego mieszkania. Sprzedany lokal dawał możliwość natychmiastowego zamieszkania w nim. Zabudowa kuchenna z pewnością stanowi ważny element każdego mieszkania. Zaplanowanie wykonania mebli kuchennych oraz znalezienie ich wykonawcy może trwać nawet kilka miesięcy. W tym czasie nie jest możliwe zamieszkanie lokalu i korzystanie z niego w sposób właściwy dla mieszkania. Zabudowa meblowa stanowi więc dodatkowy atut sprzedawanego mieszkania, ponadto przedstawia konkretną wartość. Z naprowadzonych powyżej względów, nakłady na nią poczynione powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Potwierdzenie przedstawionego stanowiska można odnaleźć również w praktyce sposobu ubezpieczania nieruchomości przez specjalistyczne firmy. Wszelkie meble, znajdujące się w tak zwanej zabudowie nie wymagają dodatkowego ubezpieczenia, są objęte ubezpieczeniem na zasadzie obowiązującej nieruchomości. Świadczy to o nich, jako stanowiących nierozerwalną całość, ogólnie rozumianą nieruchomość.

Należy więc podkreślić, że stała zabudowa kuchenna jest integralną częścią nieruchomości, bowiem jest wykonana na wymiar do konkretnego pomieszczenia i przytwierdzona do ścian: nie można jej przenieść tak jak w przypadku mebli wolnostojących typu stół, kanapa itp.

Bezsprzecznym jest, że zabudowa meblowa zwiększyła wartość sprzedanej nieruchomości. Cena mieszkania w stanie deweloperskim byłaby odpowiednio niższa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na zabudowę kuchenną zbywanego mieszkania jest ponadto fakt, że nabywca nieruchomości nie musiał ponosić wydatku na zakup mebli, a dokonując zakupu mieszkania z zabudową meblową, w sytuacji późniejszej jego sprzedaży, uznaną będzie miał jako koszt uzyskania przychodu cenę mieszkania, w której uwzględniona została również wartość mebli. Mając na względzie ten fakt, sprawiedliwym jest uwzględnienie opisywanym stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zabudowy.

Skoro więc przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość sprzedanego mieszkania i wchodzących w jego skład mebli w zabudowie, należy uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika na zakup tych mebli. W przeciwnym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania środków, które zostały wydatkowane na zakup zabudowy meblowej i następnie ponownie jako otrzymany przychód z ich sprzedaży.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych, wydatki na trwałą zabudowę kuchenną wraz z uzupełniającym sprzętem AGD, stanowiących integralną część mieszkania 1 w momencie jego sprzedaży, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego nr 5 – dochód uzyskany przez nich ze sprzedaży mieszkania 1 może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym Zainteresowani uzyskali ten dochód (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), na zapłatę ceny mieszkania w formie spłaty rat kredytu bankowego wraz z odsetkami od tego kredytu, jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Według Zainteresowanych, również dochód uzyskany ze zbycia mieszkania 1 będzie podlegał uldze mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w zakresie w jakim zostanie wydatkowany na realizację tych celów poprzez zakup kuchennej zabudowy meblowej, stanowiącej integralną część mieszkania oraz przynależnego do niej sprzętu AGD, w związku z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ww. ustawy, doprecyzowującym charakter celów mieszkaniowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dochody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości mogą być zwolnione z opodatkowania w części wskazanej w ustawie pod warunkiem, że w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy precyzuje zasady powyżej powołanej ulgi stanowiąc, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zdaniem Zainteresowanych, jako przeznaczone na własne cele mieszkaniowe mogą zostać zaliczone wydatki, jakie ponieśli Oni na poczet ceny nieruchomości 2 oraz na spłatę poszczególnych rat kredytu, obejmujących kapitał oraz odsetki od kredytu, w części, w jakiej zostały spłacone w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości 1. Ponadto, jako koszt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki związane z zawarciem transakcji nabycia nieruchomości, tj. koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilno-prawnych oraz usługę pośrednictwa zakupu nieruchomości.

Ustawodawca posługuje się sformułowaniem nabycia lokalu mieszkalnego, a nie jego zakupu. Jak zostało już wyjaśnione wcześniej, definicja nabycia jest szersza od definicji zakupu. Nie można więc utożsamiać zakresu zwolnienia wyłącznie z ceną nieruchomości. Za prawidłowe należy więc uznać wydatki zwalniające dochód z opodatkowania wszystkie wskazane przez Zainteresowanych powyżej koszty.

Zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni również uwzględnić w przedmiotowej uldze wartość wydatków na zabudowę meblową wraz ze sprzętem AGD, w takim zakresie, który jest niezbędny do korzystania z lokalu w celach mieszkaniowych.

Za takie należy uznać następujące sprzęty AGD, które wraz z zabudową meblową stanowią integralną całość i uzupełniają funkcje mieszkaniowe nowo nabytego przez Zainteresowanych lokalu:

*   zlewozmywak;

*   bateria;

*   mikrofala;

*   zmywarka;

*   chłodziarka;

*   piekarnik;

*   chłodziarka;

*   płyta kuchenna;

*   okap.

Jako argument za uznaniem powyżej wymienionych sprzętów i zabudowy meblowej jako podlegających zwolnieniu jako przeznaczonych na cele mieszkaniowe, można wskazać na sytuacje, w których podatnicy nabywają mieszkanie z rynku wtórnego wraz z umeblowaniem. Podobnie zresztą jak w przedstawionym stanie faktycznym przy sprzedaży mieszkania przez Zainteresowanych, cena nieruchomości obejmowałaby również wyposażenie w postaci zabudowy meblowej i sprzętów AGD, stanowiących z zabudową integralną całość.

Należy stwierdzić, że wiele mieszkań na rynku dostępnych jest z pełnym umeblowaniem, również ze sprzętami, bez których nie spełniałyby one celu mieszkaniowego. W sytuacji nabycia przez podatników takiego mieszkania, którego cena obejmuje również wartość zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem, ujmują oni w kwocie wydatków, kwalifikujących się jako ulga mieszkaniowa całą cenę nieruchomości. Mając na względzie konstytucyjną zasadę równości - należy uznać, że również podatnicy, którzy nabędą nieruchomość w stanie surowym, a następnie dokonają jego uzupełnienia o sprzęty niezbędne dla osiągnięcia poziomu spełniającego cele mieszkaniowe, powinni mieć możliwość skorzystania w tym zakresie z ulgi, jaką przewiduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc na podstawie powyższego stwierdzić, że uzupełnienie lokalu, który w momencie zakupu nie mógł spełniać funkcji mieszkaniowych, o zabudowę kuchenną i niezbędne sprzęty AGD, należy rozpatrywać łącznie jako nabycie lokalu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby oczywistą niesprawiedliwość poprzez nierówne traktowanie podatników, którzy w zależności od rodzaju lokalu i sposobu określenia jego ceny, mogliby korzystać ze zwolnienia - w sytuacji uwzględnienia w cenie trwałego umeblowania wraz ze zintegrowanymi sprzętami AGD i takich, którzy odrębnie wyposażyliby nieruchomość w sprzęty i meble, niemogących zastosować ulgi.

Ponadto zdaniem Zainteresowanych, uzupełnienie przez Nich lokalu mieszkalnego o zabudowę meblową i sprzęty AGD, opcjonalnie można również traktować jako remont mieszkania, o którym mowa w cytowanym powyżej artykule w punkcie 1 lit. d).

Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na potrzeby tego przepisu. Interpretacja przepisu z użyciem tego pojęcia nie powinna jednak powodować sprzeczności z innymi zapisami dotyczącymi ulgi mieszkaniowej, a także powodować poprzez jego interpretację naruszenie zasady równości.

Interpretując powyżej wskazany przepis należy stwierdzić, że wolą ustawodawcy było ustalenie takiego zakresu zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej, który pozwala na stworzenie warunków mieszkaniowych dla podatników. Przepis powinien być więc czytany zgodnie z celem wprowadzenia przepisu. Ponadto jego interpretacja nie może powodować oczywistej dyskryminacji części podatników.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe przyjmują definicję remontu jako „prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Należy podkreślić, że taka definicja nie została przyjęta przez ustawodawcę na potrzeby przepisu, regulującego przedmiotową ulgę mieszkaniową.

Ponieważ przedstawiona definicja remontu zawiera w swoim zakresie przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, można przypuszczać, że przepis może tym bardziej dotyczyć wyposażenia lokalu w sposób nadający mu tę zdolność użytkową. Jeśli uznać, że umeblowanie kuchni nie zawiera się w definicji „remontu”, należy, zdaniem Zainteresowanych, zakwalifikować tę czynność jako element nabycia mieszkania, aby nie spowodować nierówności w traktowaniu podatników, którzy kupują lokal mieszkalny wraz ze stanowiącym z nim integralną całość umeblowaniem oraz tych, którzy nabywają mieszkanie bez takiego wykończenia. Nie można więc pozostawić tego wydatku poza regulacją komentowanego przepisu, gdyż powodowałby on oczywistą niesprawiedliwość i naruszałby konstytucyjną zasadę równości.

Przeciwne rozumienie powodowałoby, że podatnicy, którzy nabyli mieszkanie z umeblowaniem, mogliby skorzystać z ulgi, wydatkując dochód na wymianę wszystkich jego elementów na nowe, natomiast podatnicy, uzupełniający te elementy (z uwagi na ich zupełny brak) nie mogliby skorzystać ze zwolnienia w tym zakresie.

Powyższy sposób interpretacji, uznający możliwość zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie wydatkowania go na zabudowę kuchenną wraz ze sprzętami AGD, należy uznać za właściwy, zarówno biorąc pod uwagę wykładnię literalną pojęcia „nabycia lokalu mieszkalnego” w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również celowościową, odnoszącą się do idei wprowadzonej przez ustawodawcę ulgi mieszkaniowej.

Należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było ustalenie ulgi, która pomoże podatnikom finansowo w zakresie zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Oczywistym jest, że ulga powinna mieć swoje racjonalne granice, a nie każdy wydatek może być uznany za spełniający cele mieszkaniowe. Jako przykład wydatku, który mimo że może być związany z nabytą nieruchomością, nie może być rozpatrywany w aspekcie spełniania celów mieszkaniowych, można wskazać dekorację mieszkania.

Wydaje się również, że sam ustawodawca wyznaczył rozsądną granicę wydatków, które można uznać za zwalniające dochód z opodatkowania w związku z realizacją przez nich celów mieszkaniowych.

W przepisie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, ustawodawca wskazuje, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie uważa za wydatków na:

1.  nabycia gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku,
2.  budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, adaptacji lub remontu budynku albo jego części

\- jeżeli wydatki te służą nabyciu na cele rekreacyjne.

Przepis ten zdaje się wskazywać granicę ulgi mieszkaniowej, poprzez stwierdzenie, że nie mogą z niej korzystać wydatki, które mają służyć rekreacji. Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską (por. zapytanie nr 7415 do Ministra Finansów w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od kupna nieruchomości, posła Adama Ołdakowskiego, cele rekreacyjne są realizowane między innymi w rodzinnych ogrodach działkowych. Jak można przeczytać w dokumencie: „Z przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych wynika, że działka użytkowana w ramach rodzinnych ogrodów działkowych służy zaspokajaniu potrzeb działkowca i jego rodziny w zakresie prowadzenia upraw ogrodniczych, wypoczynku i rekreacji. Podobne funkcje, tj. rekreacyjno-wypoczynkowe pełni altana działkowa.”

Innym przykładem wydatków na cele rekreacyjne, wynikających z opinii organów podatkowych, są również altany na działce ROD.

Mając na względzie powyższe, wydatki na meble niezbędne do stworzenia funkcjonalnego mieszkania, należy interpretować jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. i zapłatę prowizji za wcześniejszą jego spłatę, wydatków na zabudowę meblową kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 1 oraz zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego w 2016 r. wraz z odsetkami oraz wydatków na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 2 jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani nabyli w dniu 29 maja 2013 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość do majątku wspólnego, w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Lokal mieszkalny nr l położony na pierwszym piętrze, składał się z przedpokoju, łazienki, wc, pokoju z aneksem kuchennym i dwóch pokoi o łącznej powierzchni użytkowej 75,9 m2. Mieszkanie było w tzw. stanie deweloperskim, wymagało dostosowania go do stanu pozwalającego na zamieszkanie w nim. Ponadto do mieszkania przynależało stanowisko parkingowe oraz komórka lokatorska. W związku z ww. nabyciem Zainteresowani ponieśli wydatki za sporządzenie aktu notarialnego, opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. W celu nabycia mieszkania zawarli z Bankiem umowę kredytu hipotecznego w dniu 21 maja 2013 r. Zainteresowani kupili ww. lokal mieszkalny za pieniądze pochodzące z ich majątku wspólnego. W akcie notarialnym zostało wskazane, że na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny ustanowiona została hipoteka na rzecz Banku. W dniu 29 marca 2016 r. ww. lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiska postojowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej został przez Zainteresowanych sprzedany. Ww. sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie ze wzmianką w akcie notarialnym, w dziale II księgi wieczystej właściwej sprzedawanej nieruchomości wpisana była hipoteka umowna. Ponadto akt zawierał oświadczenie o zadłużeniu Zainteresowanych wobec Banku, złożone zgodnie z opinią bankową wydaną przez Bank z dnia 21 marca 2016 r. Wskazana kwota nie zawiera należnej Bankowi prowizji z tytułu wcześniej spłaty kredytu. W związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego Zainteresowani ponieśli koszty prowizji dla pośrednika sprzedaży nieruchomości. Sprzedany lokal mieszkalny był w stanie pozwalającym na zamieszkanie, posiadał wszelkie wyposażenie niezbędne do mieszkania, które nie było możliwe do oddzielenia go od mieszkania i stanowiło integralną z nim całość. Cena sprzedanego przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego uwzględniała: zabudowę kuchenną, stolarkę drzwiową, płytki ceramiczne podłogowe, panele podłogowe, sprzęty AGD, tj.: lodówkę, piekarnik, mikrofalę, płytę kuchenną. Ww. wymienione elementy wyposażenia wynikały z nakładów poczynionych na mieszkanie zakupione przez Zainteresowanych w stanie deweloperskim. W dniu 4 kwietnia 2016 r. Zainteresowani podpisali z firmą umowę zobowiązującą do wybudowania budynków, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu. Strony ustaliły cenę lokalu, na którą to cenę składała się cena lokalu mieszkalnego, balkonu i tarasu oraz wynagrodzenie z tytułu oddania do korzystania na czas nieokreślony miejsca garażowego. W związku z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego Zainteresowani ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego, opłaty sądowej wpisu do księgi wieczystej oraz koszty prowizji za pośrednictwo w zakupie nieruchomości. W celu nabycia nowego lokalu mieszkalnego Zainteresowani zawarli w dniu 26 kwietnia 2016 r. z innym Bankiem umowę kredytu hipotecznego. Charakter umowy został określony jako kredyt mieszkaniowy, z przeznaczeniem na „potrzeby mieszkaniowe”, celem nabycia lokalu mieszkalnego. W 2016 r. Zainteresowani dokonali spłaty kredytu bankowego, zawartego na podstawie umowy zawartej w dniu 21 maja 2013 r. oraz zapłacili prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu. Akt ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności lokalu na Zainteresowanych w wykonaniu umowy deweloperskiej wraz z aktem ustanowienia hipoteki został dokonany w dniu 19 grudnia 2016 r. Nabyty lokal mieszkalny składa się z holu, pokoju dziennego z aneksem kuchennym, dwóch pokoi, łazienki i wc. Cena nabycia mieszkania obejmowała również koszt dodatkowych prac budowlanych w lokalu. Mieszkanie zostało nabyte z opcją częściowego wykończenia, tj. w mieszkaniu w dniu jego odbioru były zamontowane drzwi, położone podłogi, urządzenie obejmowało również łazienkę. Wykończenie, ujęte w cenie nabycia mieszkania, nie obejmowało aneksu kuchennego. Zainteresowani ponieśli wydatki na sporządzenie aneksu kuchennego, tj. stałej zabudowy oraz na stanowiące z nim integralną całość: zlewozmywak, bateria, mikrofala, zmywarka, chłodziarka, piekarnik, chłodziarka, płyta kuchenna i okap.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który Zainteresowani nabyli w 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia, czy następujące wydatki poniesione na:

*   spłatę odsetek od kredytu hipotecznego (umowa z dnia 21 maja 2013 r.) na zakup mieszkania 1,

*   kwotę prowizji dla Banku za wcześniejszą spłatę tego kredytu,

*   cenę zakupu mieszkania 1,

*   wydatki notarialne, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego zakupu tego mieszkania,

*   opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności nabycia nieruchomości,

*   zabudowę meblową kuchenną wraz ze sprzętem AGD

mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy prowizja za usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości może obniżać podstawę opodatkowania jako koszt odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, np. lokalu mieszkalnego.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W kwestii opodatkowania dochodu ważne znaczenie posiadają również koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, wskazaną przez Zainteresowanych prowizję za usługę pośrednictwa sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia tego lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu Zainteresowani mogą zliczyć natomiast cenę nabycia ww. lokalu, koszty notarialne i sądowe związane z jego zakupem oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W świetle bowiem powołanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego są m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup lokalu mieszkalnego jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy ma zastosowanie wskazany wyżej art. 22 ust. 6f tej ustawy określający zasady ich podwyższania, poprzez zastosowanie wskaźnika wzrostu cen i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Stosując ten przepis, podatnik może corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego 1, w tym uiszczone odsetki od kredytu i kwota prowizji dla Banku za wcześniejszą spłatę tego kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego lokalu mieszkalnego, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup.

W kwestii wydatków poniesionych na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD Zainteresowani stwierdzili we wniosku, że wynikały one z nakładów poczynionych na lokal mieszkalny 1 zakupiony przez Nich w stanie deweloperskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można oprócz udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia także udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawie, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Za „remont” lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Zainteresowanych na nabycie zlewozmywaka, baterii, stolarkę drzwiową, płytki ceramiczne podłogowe, materiały zużyte do montażu tych elementów, panele podłogowe stanowią nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego 1 i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie stanowią nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na jego umeblowanie oraz zakup wyposażenia lokalu.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną przyjmuje się, ze wydatki na meble (w tym w stałej zabudowie), sprzęty RTV czy AGD, przedmioty dekoracyjne nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97, wyrok NSA wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05, SIP 499670, SIP 468800). Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 wydatki poniesione na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD wskazanym przez Zainteresowanych, tj. chłodziarką, kuchenką mikrofalową, okapem, piekarnikiem, płytą kuchenną, zmywarką.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
    
    \- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    \-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód ze sprzedaży w dniu 29 marca 2016 r. lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. na jego zakup może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość taka dotyczy - zgodnie z przepisem – spłat dokonanych od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 29 marca 2016 r.

Zainteresowanym nie przysługuje natomiast prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w 2016 r. lokalu mieszkalnego w części dotyczącej wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 26 kwietnia 2016 r. oraz odsetek od tego kredytu. Niespełniony został bowiem warunek wynikający z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy zaciągnięcia kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W przypadku Zainteresowanych odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 29 marca 2016 r., zaś zaciągniecie kredytu nastąpiło po tej dacie, tj. 26 kwietnia 2016 r.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że dochód uzyskany przez Nich ze sprzedaży mieszkania 1 może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym Zainteresowani uzyskali ten dochód (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), na zapłatę ceny mieszkania 2 w formie spłaty rat kredytu bankowego wraz z odsetkami od tego kredytu, jako przeznaczony na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu nabycia lokalu mieszkalnego 2 Zainteresowani zawarli w dniu 26 kwietnia 2016 r. umowę kredytu hipotecznego. Zatem, skoro nabycie lokalu mieszkalnego 2 nastąpiło za środki uzyskane z kredytu, nie zostało sfinansowane z środków pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1, to zaś wyklucza możliwość skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie w celu nabycia lokalu mieszkalnego właśnie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego nie zaś z innego źródła, czy kredytu jak to ma miejsce w przypadku lokalu mieszkalnego 2.

Zatem, Zainteresowanym nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Nich ze sprzedaży w 2016 r. lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim przychód z odpłatnego zbycia został wydatkowany do dnia 31 grudnia 2018 r. na zapłatę ceny mieszkania 2 w formie spłaty rat kredytu bankowego wraz z odsetkami od tego kredytu, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Zainteresowani mogą natomiast skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do wydatków związanych z zawarciem transakcji nabycia lokalu mieszkalnego 2 w dniu 19 grudnia 2016 r., tj. kosztów: sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilno-prawnych oraz usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, jednakże pod warunkiem, że zostaną poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia, przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego 1.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także możliwość skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania 1 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w zakresie w jakim zostanie wydatkowany na zakup kuchennej zabudowy meblowej, stanowiącej integralną część mieszkania oraz przynależnego do niej sprzętu AGD: zlewozmywaka, baterii, mikrofali, zmywarki, chłodziarki, piekarnika, płyty kuchennej i okapu do lokalu mieszkalnego 2.

W związku z powyższym należy wskazać, że jednym z własnych celów mieszkaniowych zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze wcześniej przedstawione rozumienie pojęcia remont, należy wskazać, że wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 na wykonanie kuchennej zabudowy meblowej, stanowiącej integralną część mieszkania oraz nabycie przynależnego do niej sprzętu AGD: mikrofali, zmywarki, chłodziarki, piekarnika, płyty kuchennej i okapu do lokalu mieszkalnego 2 nie mieści się w pojęciu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te są bowiem wydatkami na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi, czy wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

O ile wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego zostały wymienione w katalogu wydatków objętych zwolnieniem, tak już wydatki na wyposażenie nie znajdują prawnego uzasadnienia aby mogły zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wyposażenie innego lokalu mieszkalnego nie zostało ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia, wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utożsamianie przez Zainteresowanych wydatków na wyposażenie lokalu mieszkalnego z wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego jest nadinterpretacją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, zwłaszcza, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wprost wskazuje, że zostały one poniesione po nabyciu lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, Zainteresowani nie będą uprawnieni w tej części do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy Zainteresowani mogą natomiast zaliczyć wydatki na zakup zlewozmywaka i baterii, gdyż są to elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Reasumując, wydatek poniesiony na prowizję za usługę pośrednictwa sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia tego lokalu stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu Zainteresowani mogą zaliczyć cenę nabycia ww. lokalu, koszty notarialne i opłaty sądowe wieczystoksięgowe związane z jego zakupem oraz podatek od czynności cywilnoprawnych jako wydatki spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Do kosztów tych nie mogą jednak zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego oraz kwoty prowizji dla Banku za wcześniejszą spłatę tego kredytu, ponieważ wydatki te nie spełniają przesłanek określonych w ww. art. 22 ust. 6c ww. ustawy, tj. nie są kosztem nabycia tego lokalu. Zainteresowani do ww. kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mogą jako stanowiące nakłady zwiększające wartość ww. lokalu mieszkalnego wydatki poniesione przez Zainteresowanych na zainstalowanie zlewozmywaka, baterii, stolarkę drzwiową, płytki ceramiczne podłogowe, materiały zużyte do montażu tych elementów, panele podłogowe. Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD wskazanym przez Zainteresowanych, tj. chłodziarką, kuchenką mikrofalową, okapem, piekarnikiem, płytą kuchenną i zmywarką. Zainteresowanym przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w części dotyczącej wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na dokonaną od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 29 marca 2016 r. spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. Nie przysługuje natomiast Zainteresowanym prawo do zwolnienia na podstawie ww. przepisu dochodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w części dotyczącej wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w 2016 r. z uwagi na fakt, że kredyt ten zaciągnięty został po dacie ww. sprzedaży. Zainteresowanym nie przysługuje również prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w zakresie w jakim został wydatkowany przychód z ww. sprzedaży na zapłatę ceny mieszkania 2 w formie spłaty rat kredytu wraz z odsetkami. Zainteresowani mogą natomiast skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do wydatków związanych z zawarciem transakcji nabycia lokalu mieszkalnego 2, tj. kosztów sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilno-prawnych oraz usługi pośrednictwa zakupu tego lokalu. Zainteresowani nie będą jednak uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ww. ustawy w odniesieniu do wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na wykonanie kuchennej zabudowy meblowej, stanowiącej integralną część mieszkania oraz nabycie przynależnego do niej sprzętu AGD: mikrofali, zmywarki, chłodziarki, piekarnika, płyty kuchennej i okapu do lokalu mieszkalnego 2. Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy Zainteresowani mogą natomiast zaliczyć wydatki na zainstalowanie zlewozmywaka i baterii do lokalu mieszkalnego 2.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych uznane zostało za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. i zapłatę prowizji za wcześniejszą jego spłatę, wydatków na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 1 oraz zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r. i kredytu zaciągniętego w 2016 r. wraz z odsetkami oraz wydatków na zabudowę meblową, kuchenną wraz ze sprzętem AGD dotyczących lokalu 2, w pozostałej zaś części dotyczącej: zaliczenia wydatku poniesionego na prowizję za usługę pośrednictwa sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 do kosztów jego odpłatnego zbycia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu ceny nabycia ww. lokalu, kosztów notarialnych i opłat sądowych wieczystoksięgowych związanych z jego zakupem oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatków poniesionych na zainstalowanie zlewozmywaka, baterii, stolarkę drzwiową, płytki ceramiczne podłogowe, materiały zużyte do montażu tych elementów, panele podłogowe, zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe dokonaną od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 29 marca 2016 r. spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2013 r., wydatków związanych z zawarciem transakcji nabycia lokalu mieszkalnego 2, tj. kosztów sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilno-prawnych oraz usługi pośrednictwa zakupu tego lokalu, wydatków na zainstalowanie zlewozmywaka i baterii do lokalu mieszkalnego 2, za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.