Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.483.2018.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: - Czy za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego? - Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym 14 i 19 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za datę powstania przychodu z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za datę powstania przychodu z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień okresu rozliczeniowego,
*   zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.2.IK, 0111-KDIB1-2.4010.483.2018.3.MS wezwano do jego uzupełnia. Uzupełnienia dokonano 14 i 19 grudnia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, transport drogowy oraz magazynowanie i przechowywanie towarów.

Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką W Sp. z o.o. (dalej jako: „Kontrahent”), na mocy których Kontrahent zobowiązuje się dokonać zakupu części od Spółki, zarówno do celów produkcyjnych, jak i usługowych. Przedmiotem działalności Kontrahenta Spółki jest m.in. produkcja podstawowych urządzeń AGD. Spółka i Kontrahent (dalej jako: „Strony”) zamierzają zoptymalizować dostępność części zgodnie z wymaganiami przepływu produkcji urządzeń Kontrahenta. W związku z tym Strony zamierzają zawrzeć umowę o skład konsygnacyjny.

W każdym tygodniu lub miesiącu Kontrahent będzie informować Spółkę za pomocą Internetu, faksu lub elektronicznej wymiany danych, w jak największych szczegółach, na temat swojego zapotrzebowania na części. Częstotliwość dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych może być zróżnicowana, ponieważ będzie ona uzależniona od bieżącego zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahenta. Opisywana kooperacja Stron ma na celu w szczególności zagwarantowanie ciągłości zaopatrzenia Kontrahenta, co - biorąc pod uwagę stosowane w branży AGD standardy zarządzania zasobami - umożliwia prawidłową realizację procesu produkcyjnego. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, zapewnienie ciągłości współpracy stanowi jeden z najważniejszych elementów relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Kontrahent udostępni Spółce magazyn na terenie fabryki Kontrahenta, w której produkuje on sprzęt AGD. Magazyn ten będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania części w ilościach określonych na mocy umowy zawartej między Stronami.

Kontrahent będzie miał prawo zmienić w dowolnym momencie powierzchnię i lokalizację magazynu. Jakiekolwiek przemieszczenie części niezbędne wskutek takich zmian będzie dokonywane przez Kontrahenta na jego własny koszt i własną odpowiedzialność. Spółka będzie udostępniała części w terminach uzgodnionych przez Strony. Spółka zapewni, by wszystkie dostawy części do magazynu były opatrzone odpowiednimi dokumentami, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Warunki dostawy będą zgodne z zasadami Incoterms ustalonymi przez Strony w umowie dostawy.

Kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie oraz zgodzi się na przechowanie części w magazynie i na zachowanie należytej dbałości o części dostarczane, oraz przechowywane w magazynie, przyjmując pełną odpowiedzialność oraz zobowiązanie odszkodowawcze z tytułu jakiejkolwiek utraty części, z wyjątkiem okoliczności, w których taka utrata nastąpiła wskutek umyślnego działania lub z winy osób trzecich, bądź w wyniku działania siły wyższej.

Spółka będzie miała prawo w dowolnym momencie sprawdzić części składowane w magazynie, w celu dokonania inwentaryzacji zapasów. Spółka poinformuje wówczas Kontrahenta o takiej inspekcji z wyprzedzeniem co najmniej dziesięciu dni roboczych. Własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania. Tak długo, jak części będą przechowywane w magazynie i nie zostaną odebrane przez Kontrahenta, części te będą wyłączną własnością Spółki.

Spółka w sposób wyraźny upoważni Kontrahenta do odebrania części z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym Kontrahenta. Kontrahent będzie stosował zasadę FIFO (First In-First Out - pierwszy na wejściu, pierwszy na wyjściu). Kontrahent będzie mógł tymczasowo odstąpić od stosowania zasady FIFO, w sytuacji, gdy będzie to odpowiednio uzasadnione z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa i ciągłości produkcji, w przypadku zidentyfikowania w dostarczonych częściach problemów związanych z jakością, bezpieczeństwem lub innymi kwestiami. Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu. Części odebrane będą podlegały fakturowaniu. Strony przewidują, że będą się rozliczać okresowo, dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktury za odebrane w umówionych okresach rozliczeniowych części będą wystawiane przez Spółkę po odebraniu tych części przez Kontrahenta.

Najprawdopodobniej okresem rozliczeniowym będzie okres jednego tygodnia, a dodatkowo ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia danego miesiąca. Wszelkie ceny zawarte na fakturze będą podawane na podstawie właściwych cen części obowiązujących w dniu ich odebrania. Fakturowanie będzie również odbywało się dla części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu. Części takie będą własnością Kontrahenta (będą uznawane za odebrane), nawet jeżeli nie zostaną odebrane. Faktury będą wystawiane co tydzień w ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto najpóźniej pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym części zostaną odebrane przez okres od ostatniego ustalonego przez strony dnia tygodnia wypadającego w danym miesiącu, w którym części zostaną odebrane, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Dostawy będą rozliczane, zgodnie z metodami i warunkami płatności ustalonymi przez strony w umowie dostawy. Kontrahent uiści opłatę na rzecz Spółki za ilości odebrane wynikające z prowadzonego rejestru części odebranych z magazynu oraz za części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy w określonym od dnia dostawy do magazynu okresie.

Umowa o skład konsygnacyjny zostanie zawarta na czas oznaczony. Po upływie tego okresu umowa będzie automatycznie przedłużana na okres roku, o ile żadna ze stron nie rozwiąże jej z zachowaniem należytego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie będzie musiało zostać przesłane listem poleconym co najmniej sześć miesięcy przed zakończeniem bieżącego okresu obowiązywania.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 3:

Za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Możliwość ustalenia przez Strony stosunku prawnego odpowiedniego okresu rozliczeniowego nie budzi żadnych wątpliwości. Rozwiązanie to jest zgodne z wynikającą z prawa cywilnego zasadą swobody umów. Na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą zatem przyjąć, że zawarta przez nie umowa będzie rozliczana w okresach tygodniowych, miesięcznych lub innych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji legalnej usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Przyjmuje się jednak, iż tego rodzaju usługi obejmują wynikające z zawartej uprzednio umowy czynności, polegające na stałym i powtarzalnym przez określony czas zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Ich cechą charakterystyczną jest to, że nie są one ograniczone do jednorazowego świadczenia, ale składają się z szeregu następujących po sobie zdarzeń i trwają przez dłuższy czas.

Jeśli realizowane przez podatnika świadczenie spełnia powyższe warunki, a strony ustaliły, że rozliczane ono będzie w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód z tego tytułu powstanie w ostatnim dniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o CIT nie zostało zdefiniowane również pojęcie samej usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego Wydawnictwa PWN, przez usługi należy rozumieć działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. Można zatem uznać, że zobowiązanie do dokonywania dostaw towarów w ramach umowy o skład konsygnacyjny stanowi sui generis usługę.

Pojęcie usług zostało natomiast zdefiniowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej jako: „PKWiU 2008”), która to do dnia 31 grudnia 2018 r. stosowana jest m.in. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady metodyczne PKWiU 2008 określają przedmiot klasyfikowania wg PKWiU 2008 jako czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Pod pojęciem usług rozumie się natomiast wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie jednak dokonywała czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów z materiałów własnych na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej. Nie będzie również wytwarzała wyrobów na indywidualne zamówienie ludności. Wykonywane przez Spółkę czynności przedstawione we wniosku z całą pewnością wpisują się jednak w zakres „wszelkich czynności świadczonych na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym”. Wobec tego świadczone przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny dostawy, rozliczane w okresach rozliczeniowych, należy na gruncie ustawy o CIT uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a co za tym idzie, dla określenia daty powstania przychodu zastosować art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Należy wziąć również pod uwagę wykładnię systemową przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Dokonując subsumpcji tego samego stanu faktycznego na gruncie ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy dla przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Przepisy ustawy o CIT nie posługują się co prawda pojęciem świadczenia usług i dostawy towarów, jednak ich celem było zbliżenie rozwiązań w zakresie daty powstania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o VAT. Wskazuje na to wprost uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa, uchwalona dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006 nr 217 poz. 1589) nadała w art. 1 pkt 8 lit. f) obecne brzmienie treści przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z treścią uzasadnienia zmianie uległ przepis określający datę powstania przychodu, w wyniku dostosowania go do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Projektodawca nie pozostawił więc wątpliwości, jak należy interpretować uchwalone przepisy określające datę powstania przychodu w ustawie o CIT.

W sytuacji zatem, gdy strony postanowią, że umowa będzie rozliczana w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Ad. pytanie nr 4

W przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Skoro za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego, to dla wszystkich dostaw, które miały miejsce w ustalonym okresie rozliczeniowym zastosowanie znajdzie ten sam kurs danej waluty obcej, czyli kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – dalej: „updop”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a-3g updop.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym opisie sprawy, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), „ciągłość” to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno „sprzedaż trwającą bez przerwy” i „sprzedaż powtarzającą się stale”. Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame”.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami, prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zatem dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Ponadto jak już wyżej wskazano art. 12 ust. 3c udop dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód z tytułu zawartej umowy o skład konsygnacyjny powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, tj. w przedmiotowej sprawie w momencie „wydania rzeczy”, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie powyższego przepisu, podatnik zobowiązany jest prowadzić rozliczenia podatkowe w walucie polskiej i przeliczać przychody wyrażone w walucie obcej na walutę polską z zastosowaniem średnich kursów walut obcych NBP obowiązujących w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania odpowiedniego kursu walut dla przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej.

Jak wskazano powyżej, przychód podatkowy w niniejszej sprawie powstanie w dacie zaistnienia pierwszego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, w tym przypadku w momencie „wydania rzeczy”, tj. każdorazowo w dacie realizacji każdej z poszczególnych dostaw. Decydujące znaczenie w sprawie ma bowiem moment „wydania rzeczy”, o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem, każdorazową realizację poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów należy uznać za wydanie rzeczy, powodujące powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 12 ust. 2 updop, właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. dzień realizacji poszczególnych dostaw.

Podsumowując, należy stwierdzić, że właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień realizacji poszczególnych dostaw na rzecz Kontrahenta (rozumiany jako dzień wydania rzeczy), tj. dzień uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie ustalenia, czy:

*   za datę powstania przychodu z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień okresu rozliczeniowego,
*   zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego

\-należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.