Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.46.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: ustalenie momentu dokonywania odliczeń kosztów Projektów stanowiących „koszty kwalifikowane”, które Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; rok-rok podatkowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonywania odliczeń kosztów Projektów stanowiących „koszty kwalifikowane”, które Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonywania odliczeń kosztów Projektów stanowiących „koszty kwalifikowane”, które Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   przeważająca działalność: PKD 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem;
*   pozostała działalność: PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki; PKD 62.03.Z - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi; PKD 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; PKD 63.11.Z - przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; PKD 63.12.Z - działalność portali internetowych, PKD 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych; PKD 77.33.Z - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery; PKD 46.51.Z - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania; PKD 47.41.Z - sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Spółka zajmuje się produkowaniem, wdrażaniem i serwisowaniem systemów informatycznych do zarządzania procesami biznesowymi w przedsiębiorstwach.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka nie jest mikroprzedsiębiorcą, ani małym, ani średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej lecz tzw. dużym przedsiębiorcą.

Spółka w roku podatkowym 2016 zrealizowała następujące projekty: Rozwój systemu MT (dalej jako: „Projekty”). Projekty te Spółka zrealizowała w ramach prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.pdop”). Projekty te stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.pdop.

Projekty te zakończyły się do 31 grudnia 2016 r. z wynikiem pozytywnym i stanowią wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop (dalej jako: „WNiP”). Spółka rozpoczęła ich amortyzację podatkową począwszy od 1 stycznia 2017 r. z okresem amortyzacji dłuższym niż 12 miesięcy.

Na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.pdop - tak jak tego wymagają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.pdop w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.pdop w zw. z art. 16g ust. 4 u.pdop - Spółka zawiesiła na koncie inwestycji w budowie koszty poniesione w roku podatkowym 2016 na realizację Projektów, które składają się na ich wartość początkową, jako WNiP oraz nie zaliczyła ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2016.

Koszty poniesione na realizację Projektów, składające się na wartość początkową tych WNiP, Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dopiero po zakończeniu Projektów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w roku 2017 oraz w latach następnych.

Jednocześnie, Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. odliczyła od podstawy opodatkowania te - spośród kosztów poniesionych w roku 2016 na realizację Projektów i składających się na wartość początkową tych WNiP - które:

1.  stanowiły „koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.pdop., a w szczególności 30% „kosztów kwalifikowanych” o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.pdop., oraz
2.  zostały faktycznie zapłacone przez Spółkę w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego, koszty Projektów stanowiące „koszty kwalifikowane”, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.pdop, które Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, podlegały odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z ust. 8 u.pdop w zeznaniu za rok podatkowy ich poniesienia (zapłaty) przez Spółkę, tj. za 2016 r., czy podlegają odliczeniu dopiero w latach podatkowych, na które przypadają te odpisy amortyzacyjne? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 u.pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych istniejących usług oraz innych operacji w toku nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.pdop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

\- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.pdop, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3 okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych -12 miesięcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.pdop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.pdop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń odliczenia - odpowiednie w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z ratio legis ulgi B+R wynika, że wolą ustawodawcy jest to, by poniesienie przez podatnika takich kosztów, które spełniły test kwalifikowalności w świetle art. 18d ust. 2-3 u.pdop, uprawniało do ulgi w każdym przypadku (zakreślonym jedynie granicą czasową z art. 18d ust. 8 u.pdop).

Z art. 18d ust. 1 u.pdop nie wynika, aby wolą ustawodawcy było ustanowienie „ukrytych” wyjątków od tej zasady.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, wykluczyć należy taką wykładnię art. 18d ust. 1 u.pdop, w wyniku której - pomimo niewątpliwego poniesienia przez podatnika kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.pdop - prawo do ulgi nie powstanie.

Wydaje się, że ustawodawca nie dość konsekwentnie unormował konstrukcję prawną ulgi B+R, albowiem w art. 18d u.pdop, pominął konsekwencje wynikające dla podatników w razie, gdy skorzystają z możliwości rozliczenia kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne, tak jak to przewidują art. 15 ust. 4a pkt 3 u.pdop w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop.

W tym przypadku bowiem koszty poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.pdop). Natomiast, kosztami uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 6 u.pdop - są jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.pdop.

Powyższy skutek prawny - zgodnie ze ścisłą językową wykładnią art. 18d ust. 1 w zw. z ust. 3 u.pdop - eliminuje prawo do ulgi B+R, gdyż w świetle takiej wykładni:

1.  poniesione przez podatnika koszty - choćby nawet były kwalifikowane na gruncie art. 18d ust. 2 u.pdop. - z uwagi na to, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie podlegają odliczeniu,
zaś2.  odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie można uznać za koszty kwalifikowane na gruncie art. 18d ust. 3 u.pdop., ponieważ taka WNiP nie jest aktywem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz efektem (wynikiem) tej działalności, powstałym dopiero w następstwie i po zakończeniu tej działalności.

Widać zatem, że ścisła językowa wykładnia art. 18d ust. 1 updop, w omawianym przypadku, prowadzi do wyników nie do pogodzenia z ratio legis ulgi B+R i de facto prowadzi do powstania konstrukcyjnej luki prawnej.

W ocenie Spółki, amortyzacja podatkowa prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie może pozbawiać prawa do ulgi B+R. Błędy ustawodawcze powinny być eliminowane zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, stosując wykładnię celowościową.

W ocenie Spółki, istnieją dwa możliwe kierunki wykładni celowościowej mającej na celu eliminację powyższego przeoczenia ustawodawcy.

I. Pierwszy kierunek wykładni celowościowej.

Wykładnia art. 18d ust. 1 u.pdop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.pdop, polegająca na tym, że koszty kwalifikowane prac rozwojowych, które podatnik ponosi na etapie inwestycyjnym, tj. zanim rozpocznie amortyzację podatkową WNiP (co następuje po uprzednim zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym), podlegają odliczeniu bez względu na to, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia art. 18d ust. 3 u.pdop, polegająca na tym, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop, nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

W przypadku obrania tego kierunku wykładni istotne będzie dodatkowo ustalenie - tak, jak tego wymaga art. 18d ust. 8 u.pdop - roku podatkowego poniesienia tych kosztów (wolą ustawodawcy bowiem jest, by odliczenia w ramach ulgi B+R dokonywać w zeznaniu za rok podatkowy poniesienia kosztów kwalifikowanych).

Ustawodawca jednak nie normuje tego, jak rozumieć pojęcie „poniesienia kosztu”. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku amortyzacji podatkowej prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie można zastosować - na potrzeby wykładni tego pojęcia - art. 15 ust. 4e u.pdop. Tego przepisu nie można bowiem stosować do kosztów, które składają się na wartość początkową WNiP (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4 u.pdop) i nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wydaje się zatem, że w powyższym przypadku „poniesienie kosztu” należy rozumieć jako jego faktyczną definitywną zapłatę/spełnienie przez podatnika świadczenia.

W konsekwencji - przy tym kierunku wykładni - koszty kwalifikowane prac rozwojowych, które podatnik ponosi na etapie inwestycyjnym, tj. zanim rozpocznie amortyzację podatkową WNiP (co następuje po uprzednim zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym), będą podlegały odliczeniu w zeznaniu za rok podatkowy ich faktycznej, definitywnej zapłaty, bez względu na to, że w roku tym nie stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.pdop) oraz bez względu na to, że dopiero w następnych latach będą zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 16m ust. 1 pkt 3 u.pdop).

II. Drugi kierunek wykładni celowościowej

Wykładnia art. 18d ust. 1 u.pdop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.pdop, polegająca na tym, że koszty kwalifikowane prac rozwojowych, które podatnik ponosi na etapie inwestycyjnym tj. zanim rozpocznie amortyzację podatkową WNiP (co następuje po uprzednim zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym) nie podlegają odliczeniu z uwagi na to, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia art. 18d ust. 3 u.pdop, polegająca na tym, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop, stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.pdop.

W przypadku obrania tego kierunku wykładni istotne będzie dodatkowo ustalenie - z uwagi na limity z art. 18d ust. 7 u.pdop - jaka część dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt kwalifikowany, co generuje dodatkowy problem wykładni:

1.  czy odpisy te podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, aż do wyczerpania sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych na tą WNiP - bez względu na to, że na wartość początkową WNiP mogą składać się takie koszty, które nie stanowią kosztów kwalifikowanych,
2.  czy odpisy te podlegają odliczeniu w proporcji sumy kosztów kwalifikowanych do wartości początkowej WNiP,
3.  jakie limity z art. 18d ust. 7 u.pdop, znajdują zastosowanie w tym przypadku tj. czy limit właściwy dla odpisów amortyzacyjnych, czy raczej limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych, podlegających amortyzacji.

W ocenie Spółki - zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego - należy opowiedzieć się za pierwszym zaproponowanym kierunkiem wykładni. Pozwala on bowiem osiągnąć zakładany przez ustawodawcę cel ulgi B+R (w tym przewidywany jej efekt fiskalny) bez obarczania podatnika dodatkowymi zbędnymi uciążliwościami związanymi z obliczaniem tej części odpisów amortyzacyjnych od omawianej WNiP, jaka podlega odliczeniu w ramach ulgi B+R. Dodatkowo, taka wykładnia ma swoje uzasadnienie w tym, że ustawodawca dopuścił przecież prawo do jednorazowego odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na prace rozwojowe na zasadach art. 18d ust. 1 u.pdop w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 1-2 u.pdop, nie ma zatem żadnego uzasadnienia obarczanie podatnika tymi dodatkowym uciążliwościami tylko dlatego, że zdecydował się na amortyzację WNiP, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.pdop, na zasadach art. 15 ust. 4a pkt 3 u.pdop. Przepisy art. 18d u.pdop, nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że wolą ustawodawcy było dopuszczenie amortyzacji w czasie odliczeń dokonywanych w ramach ulgi B+R.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w okolicznościach stanu faktycznego, koszty Projektów, stanowiące „koszty kwalifikowane”, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.pdop, które Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, podlegały odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z ust. 8 u.pdop, w zeznaniu za rok podatkowy ich poniesienia (zapłaty) przez Spółkę, tj. za 2016 r. i nie podlegają odliczeniu dopiero w latach podatkowych, na które przypadają te odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Niniejsza interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Stosownie do art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3:
    *   20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    *   10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2−14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodać należy również, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest tzw. dużym przedsiębiorcą. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka w roku podatkowym 2016, w ramach prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej zrealizowała Projekty, które stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop. Projekty te zostały zakończone do 31 grudnia 2016 r. z wynikiem pozytywnym i stanowią WNiP. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową tych Projektów począwszy od 1 stycznia 2017 r. (okres amortyzacji jest dłuższy niż 12 miesięcy). Koszty poniesione na realizację Projektów składające się na wartość początkową WNiP, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu Projektów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w roku 2017 oraz w latach następnych. Jednocześnie, Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. odliczyła od podstawy opodatkowania te spośród kosztów poniesionych w roku 2016 na realizację Projektów i składających się na wartość początkową tych WNiP , które:

1.  stanowiły „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 updop, a w szczególności 30% „kosztów kwalifikowanych” o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, oraz
2.  zostały faktycznie zapłacone przez Spółkę w 2016 r.

Zdaniem Spółki, koszty kwalifikowane prac rozwojowych, które podatnik ponosi na etapie inwestycyjnym, tj. zanim rozpocznie amortyzację podatkową WNiP, będą podlegały odliczeniu w zeznaniu za rok podatkowy ich faktycznej, definitywnej zapłaty, bez względu na to, że w roku tym nie stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz bez względu na to, że dopiero w następnych latach będą zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (w tym wypadku poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 3 updop), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Tym samym stanowisko, w świetle którego koszty kwalifikowane dotyczące prac rozwojowych, które Spóła ponosi na etapie inwestycyjnym, tj. zanim rozpocznie amortyzację podatkową WNiP, podlegają odliczeniu w zeznaniu za rok podatkowy ich faktycznej definitywnej zapłaty bez względu na to, że w roku tym nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka powinna bowiem w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, to w roku dokonywania tych odpisów będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia w zeznaniu podatkowym, niezależnie od daty ich zapłaty.

Odnośnie powołanego przez Spółkę art. 15 ust. 4e updop wskazać należy, że nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sprawie. Co prawda z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, to jednak reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a w art. 15 ust. 4a updop, ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów koszów prac rozwojowych.

Reasumując, jeśli Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to w roku dokonywania tych odpisów będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop.

Tym samym stanowisko Spółki, w świetle którego momentem zaliczenia wydatków w poczet ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinien być moment ich faktycznej definitywnej zapłaty, a nie moment ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako drugie w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej Curie 40, 20-400 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.