Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.502.2023.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji Projektu. Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację ww. Projektu. Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją ww. Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji Projektu pn. (…);

• braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację ww. Projektu;

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją ww. Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina i Miasto (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji tego podatku. Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40) i wykonuje zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są zadania w zakresie ochrony środowiska. Natomiast zgodnie z ustawą - Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska).

Gmina obecnie realizuje projekt pn. (…) (zwany dalej: „Projektem”). Inwestycje objęte Projektem dotyczą odnawialnych źródeł energii, w tym: montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”). Instalacje będą montowane w (na) budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie (dalej: „Nieruchomościach”), stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, tarasach itp.). W przypadkach, gdy montaż instalacji w taki sposób po audycie okazuje się niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość montażu na budynku gospodarczym lub na gruncie przy budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane są instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, na których będą montowane Instalacje nie przekracza 300 metrów kwadratowych. Zamontowane Instalacje przez 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas będą użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po 5 latach zostaną przekazane właścicielom nieruchomości na własność. Gmina po przekazaniu ww. Instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć Mieszkańcy, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która została ustalona po podpisaniu umowy z wykonawcami. Zamontowane instalacje wykorzystywane będą tylko do celów socjalno-bytowych domowników.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (wykorzystywanych przez jednostki scentralizowane).

Gmina pośredniczy w zakresie montażu Instalacji, a działalność ta nie ma na celu osiągania stałego dochodu z tego tytułu.

Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejsze działanie od spraw, w których świadczenie gminne ma charakter trwały.

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014- 2020 Osi priorytetowej III. Czysta Energia działanie 3.1 Rozwój OZE - projekty „parasolowe” nabór nr \`(...)\`.. oraz osi priorytetowej \`(...)\`. działanie 11.2 Rozwój \`(...)\`\`(...)\` Całkowita wartość Projektu wynosi: (…) zł, z czego dofinansowanie stanowi kwotę: (…) zł. Dofinansowanie zostało przyznane na podstawie stosownej umowy i dotyczy ono znacznej części wydatków kwalifikowanych projektu, w tym: pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami Inspektora Projektu. Zgodnie z umową dofinansowanie nie przekroczy 84% całkowitych wydatków kwalifikowanych.

Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupiono usługi dostawy i montażu całej instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu będą wystawione na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Na wystawionych przez Wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności Wykonawcom w zakresie usług termomodernizacyjnych i elektromodernizacyjnych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do Wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub (i) solarnych, kotłów na biomasę i pomp ciepła. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT.

Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z Mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie stosowne umowy na montaże Instalacji, służące do wytwarzania energii elektrycznej, cieplnej i podgrzewania wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego w ramach Projektu.

Właściciel wyraża zgodę na udostępnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz zapewni dostęp do zainstalowanych urządzeń Gminie i osobom przez nią wskazanych, przez cały czas trwania umowy. Po zakończeniu prac montażowych i dokonaniu odbioru Gmina podpisze z właścicielem nieruchomości, jako użytkownikiem Instalacji umowę użyczenia Instalacji. Umowa zawierana będzie na czas od dnia podpisania umowy na okres realizacji i trwałości projektu do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Po upływie okresu wskazanego w umowie całość Instalacji przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma przeniesienia prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.

W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu, w określonej wysokości (16%) kosztów kwalifikowalnych (netto) plus podatek VAT od całej wartości zestawu wynikających z wartości wykonania indywidualnego zestawu, wycenionego przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, koszty ubezpieczenia, koszty Inżyniera Projektu oraz wszelkie pozostałe powstałe w trakcie realizacji i rozliczenia Projektu. Udział własny właściciel jest zobowiązany wpłacić w terminie określonym w umowie na rachunek Gminy. W przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie. W przypadku braku zgody Mieszkańca na ww. warunki umowa ulega rozwiązaniu. Tym samym dokonanie wpłaty przez mieszkańca stanowi warunek realizacji usługi Instalacji.

Gmina ze swoich środków finansowych pokryje koszty promocji projektu oraz koszty związane z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu. Gmina jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Projekt polega na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, tj. w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, zakup i instalacja ogniw fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, instalacja kolektorów słonecznych dla uzyskania cieplej wody użytkowej, celem zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii, będą przyczyniać się do realizacji następujących celów Projektu:

*   bezpośredniego, jakim jest wzrost jakości życia w regionie przez poprawę jakości powietrza dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na paliwa nieodnawialne użytkowane na cele podgrzewania ciepłej wody w budynkach mieszkalnych. Spadek zapotrzebowania na paliwo wpłynie bezpośrednio na zmniejszenie emisji szkodliwych pyłów i gazów powstających przy spalaniu, a tym samym kosztów ponoszonych na ogrzewanie budynków - głównego, polegającego na ograniczeniu emisji zanieczyszczeń szczególnie szkodliwych dla jakości życia ludzi, takich jak CO2.
*   pośredniego, polegającego na zwiększeniu świadomości społecznej w zakresie oszczędnego i efektywnego wykorzystania energii, wzrost świadomości mieszkańców w zakresie efektywności energetycznej, poprawa estetyki lokalnej krajobrazu i infrastruktury towarzyszącej, wzrost wartości materialnej każdego z modernizowanych obiektów, przewaga konkurencyjna Gminy w zakresie stopnia realizacji inwestycji efektywnych energetycznych i stopnia wykorzystania środków dofinansowania.
*   szczegółowego, w postaci budowy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z regulaminem konkursu realizacja i eksploatacja instalacji OZE u każdego odbiorcy finalnego opierać się będzie na poniższych zasadach:

a. Gmina jest właścicielem wszystkich instalacji zakupionych w ramach projektu,

b. Instalacje będą przekazywane w bezpłatne użytkowanie odbiorcom ostatecznym - Mieszkańcom,

c. Po upływie okresu trwałości projektu umowa przekazania jw. będzie stanowiła o prawach i obowiązkach odbiorcy finalnego – Mieszkańca celem dalszej poprawnej eksploatacji instalacji,

d. Gmina odpowiada za prawidłowe przygotowanie wniosku o dofinansowanie, realizację Projektu, procedurę przetargową, nadzór nad realizacją prac i rozliczanie.

### Pytania

1\. Czy wpłaty dokonywane przez Mieszkańców Gminy w ramach partycypacji w Projekcie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

3\. Czy Gmina będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dotyczących realizacji Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Wpłaty Mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym wpłaty mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 roku w sprawie C-612/21, wskazano: Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ad 2.

Dofinansowanie (dotacja) w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na uzasadnienie powyższego prezentuje następujące argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., IPPP1-443-1128/11-2/IGo zapadła na kanwie analogicznego do aktualnego stanu faktycznego: w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo-doradcze (dalej: „Projekty”), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa/lub z funduszy Unii Europejskiej.

Orzecznictwo europejskie.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia,czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Orzecznictwo krajowe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 05 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (\`(...)\`), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 232/16 bardzo wyraźnie podkreślono, że: „Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz A.” Powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy.

A contrario interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, należy zauważyć, że w przypadku nieotrzymania wsparcia na realizacje projektu, Wnioskodawca i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu. Wskazać ponadto należy, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt 1 FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług.

Opinie doktryny.

„Jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu” (por. Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K. Pr. i P. - WS 2007/1/33-37). W literaturze wskazuje się, że otrzymana refundacja poniesionych przez beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (por. Kłoskowski K., Dor. Podat. 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

Ad 3.

Wnioskodawca, czyli Gmina nie ma możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego od faktur dotyczących wydatków poniesionych na realizację ww. Projektu. Brak możliwości odliczenia podatku VAT przez Gminę wynika z faktu, iż realizowane inwestycje nie będą służyć prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nimi związanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplną oraz gaz” oraz ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym wpłaty mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 roku w sprawie C-612/21, wskazano:

Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Realizując projekt Gmina nie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonywała jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Co więcej brak jest odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości odliczenia VAT. Gmina po wykonaniu inwestycji nie osiąga przychodów związanych z użytkowaniem wytworzonej infrastruktury. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą w żadnym czasie i zakresie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo projekt pn. (…). Inwestycje objęte Projektem dotyczą odnawialnych źródeł energii, w tym: montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje będą montowane w (na) budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie, stanowiących własność mieszkańców Gminy. Pośredniczą Państwo w zakresie montażu Instalacji, a działalność ta nie ma na celu osiągania stałego dochodu z tego tytułu. Nie zamierzają Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudniają, ani nie zamierzają Państwo zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejsze działanie od spraw, w których świadczenie gminne ma charakter trwały. Otrzymali Państwo dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014- 2020. Zgodnie z umową dofinansowanie nie przekroczy 84% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupiono usługi dostawy i montażu całej instalacji. Przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisali Państwo z Mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie stosowne umowy na montaże Instalacji. W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu, w określonej wysokości (16%) kosztów kwalifikowalnych (netto) plus podatek VAT. Państwo ze swoich środków finansowych pokryjecie koszty promocji projektu oraz koszty związane z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu, polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE

i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonujcie Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy. Realizacja projektu zostanie sfinansowana z dofinansowana ze środków RPO w wysokości 84% oraz z wkładu własnego mieszkańców w wysokości 16%. Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupiono usługi dostawy i montażu całej instalacji. Pośredniczą Państwo w zakresie montażu Instalacji, a działalność ta nie ma na celu osiągania stałego dochodu z tego tytułu. Nie zamierzają Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudniają, ani nie zamierzają Państwo zatrudniać pracowników w tym celu. Z wniosku wynika, że celem Państwa nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Realizujecie Państwo zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców i z tego tytułu ponosicie koszty. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej. W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, montowanych w (na) budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonujecie Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektu oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na jego realizację, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, montowanych w (na) budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z montażem na budynkach, będących własnością mieszkańców, instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 – pomimo częściowo odmiennej argumentacji – uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. (…). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).