Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-241/16/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Czy nabycie w ramach umowy przenoszącej na kupującego własność nazwanej w umowie warunkowej, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego, z listopada 2015 r., korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej nabycia nieruchomości stanowiącej nieruchomość – grunty rolne w sytuacji zawarcia umowy przeniesienia własności po 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 50 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2016 r. (data wpływu do Organu – 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 29 kwietnia 2016 r. i 5 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi nieruchomość rolna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi nieruchomość rolna.

Wniosek został uzupełniony 29 kwietnia 2016 r. i 5 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) jest zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 37,6 ha i prowadzi między innymi działalność rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 powyższej ustawy.

Wnioskodawca w listopadzie 2015 r. zawarł w formie aktu notarialnego z Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną, warunkową umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne składające się z gruntów rolnych o powierzchni ok. 330 ha, w tym ok. 4 ha to nieruchomości stanowiące lasy, grunty leśne, nieużytki i drogi, wraz z zabudowaniami, ruchomościami oraz wyposażeniem. W skład ruchomości wchodzą środki trwałe wykorzystywane w działalności rolniczej takie jak agregat prądotwórczy, ładowarki, ciągniki rolnicze, kombajny zbożowe, wycinarki do kiszonek, przyczepy rolnicze, pługi, rozrzutniki obornika, prasy zwijające i inne maszyny rolnicze wykorzystywane w procesach chowu i hodowli zwierząt oraz agrotechnicznych urządzeń stosowanych przy uprawach polowych oraz inwentarz żywy – krowy mleczne, bydło nieprodukcyjne, produkcja mięsna – opasy. Dwie działki gruntu są zabudowane budynkami niemieszkalnymi wykorzystywanymi do produkcji rolnej.

Zbywcą jest Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna, w stosunku do której nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne; w przedmiotowej czynności prawnej Spółdzielnia reprezentowana była przez zarząd, działający w umocowaniu przedłożonej do aktu notarialnego Uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, w sprawie sprzedaży majątku Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, przy czym przedmiot umowy nie stanowi całości majątku zbywcy.

Zbywca i nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W umowie wykazano ustaloną cenę, w tym wartość nieruchomości – gruntów rolnych oraz wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego.

Do dnia złożenia wniosku nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w § 1 warunkowej umowy sprzedaży zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego; jako „przeniesienie własności”, pod terminem technicznoprawnym i w terminologii prawa cywilnego oznacza przejście własności na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie w ramach umowy przenoszącej na kupującego własność nazwanej w umowie warunkowej z listopada 2015 r., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego, korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej nabycia nieruchomości stanowiącej nieruchomość – grunty rolne w sytuacji zawarcia umowy przeniesienia własności po 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 50 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieskorzystaniem przez Agencję Nieruchomości Rolnych z ustawowego prawa pierwokupu, tj. warunku zawieszającego wykonanie opisanej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi nieruchomość rolna, w zastrzeżonym ustawą terminie, który minął z upływem trzydziestu dniu od zawarcia umowy rozporządzająco-zobowiązującej, do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zastosować art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, a tym samym zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych nabycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność prawna wynikająca z warunkowej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi nieruchomość rolna, podlega w części dotyczącej nieruchomości – gruntu rolnego, zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że podstawową zasadą przyjętą w art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Niniejszy zapis w istotny sposób nawiązuje do unormowań prawa cywilnego. Rozważania mające istotne znaczenie w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych w przedmiotowej sprawie należy odwołać do poglądów formułowanych w literaturze prawa cywilnego, dotyczących uwarunkowań prawnych związanych z przenoszeniem własności.

Wnioskodawca zaznaczył, że zwrot, którym posłużono się w przepisie, tj. „przeniesienie własności”, jest terminem technicznoprawnym i w terminologii prawa cywilnego oznacza przejście własności na podstawie umowy. Z punktu widzenia samej konstrukcji na przeniesienie własności w drodze umowy składają się dwie odrębne czynności prawne – pierwsza, mocą której zbywca zobowiązuje się do przeniesienia własności, oraz druga, którą w wykonaniu pierwszej następuje przeniesienie własności. Pierwsza umowa to umowa zobowiązująca, druga natomiast rozporządzająca o skutku rzeczowym.

W polskich przepisach prawa cywilnego nie ma jednak tak ostrego, jak w innych porządkach prawnych, przeciwstawienia sobie czynności zobowiązujących oraz rozporządzających. Polski ustawodawca zdecydował się na przyjęcie koncepcji tzw. czynności o podwójnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym. Ma to swoje odzwierciedlenie w wielu przepisach prawa cywilnego, a także określone konsekwencje na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mianowicie, według art. 155, 510, 1052 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (bądź użytkowania wieczystego albo przeniesienia wierzytelności, czy też zbycia spadku) ma ten skutek – przenosi to prawo na nabywcę.

Wnioskodawca zauważył, że możliwe jest wyłączenie skutku rozporządzającego i zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do przeniesienia własności. W takiej sytuacji zawarcie takiej umowy powodować będzie, że zamierzony przez strony rezultat, tj. przeniesienie własności rzeczy, czy też praw majątkowych, zostanie zrealizowane w drodze dwóch umów – najpierw zobowiązującej, np. do przeniesienia własności, a następnie umowy rozporządzającej, stanowiącej wykonanie pierwszej. Taka sekwencja czynności oraz realizacja zamierzonego przez strony celu w dwóch etapach, czyli zawarcie najpierw umowy zobowiązującej, a następnie pociągającej za sobą skutek rzeczowy umowy rozporządzającej, zawieranej w wykonaniu pierwszej, może wynikać z przepisu ustawy lub być przejawem woli stron umowy, które tak zdecydowały się ukształtować łączący je stosunek prawny.

Wnioskodawca podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika, by strony konkretnej umowy, mieszczącej się w zakresie przedmiotowym ustawy, złożyły oświadczenia o wyłączeniu skutku rzeczowego; zgodnie z przepisami prawa cywilnego przyjmuje się, iż doszło do zawarcia umowy o podwójnym skutku. Podobne poglądy prezentowane były w orzecznictwie sądowym.

Jeszcze pod rządami przepisów o opłacie skarbowej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1183/97, niepubl. uznano, iż „zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności powoduje z mocy prawa skutek rozporządzający, bez względu na to, czy taki był zamiar stron, czy też nie. Koncepcja ta nawiązuje do unormowania zawartego w art. 56 k.c., według którego czynność prawna wywołuje nie tylko takie skutki prawne, które zostały objęte jej treścią ale także takie, które wynikają z przepisów ustawy. Zasadą przyjętą w polskim systemie prawnym jest tzw. czynność o podwójnym skutku. Jeżeli podmioty chcą rozporządzający skutek umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności wyłączyć, to mogą to uczynić (art. 510 § 1 k.c.) poprzez złożenie odpowiednich, wyraźnych oświadczeń woli”. Jeśli tego nie uczynią obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zgodnie z podstawową zasadną w momencie dokonania czynności prawnej.

W ramach przedstawionej umowy strony dopuszczają dokonanie zastrzeżenia umownego, od którego uzależniona jest skuteczność określonej czynności – warunek (art. 89 Kodeksu cywilnego). Jest to taki składnik czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W nauce prawa cywilnego wyróżnia się warunki zawieszające i rozwiązujące. Podział przeprowadza się w zależności od tego, czy w razie ziszczenia się warunku skutek prawny ma powstać, czy też ustać. Z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego następuje określony skutek prawny (np. w razie przeniesienia własności rzeczy ruchomej pod warunkiem zapłaty ceny kupna, nabywca staje się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny), natomiast z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego skutek prawny ustaje.

Wnioskodawca wskazał, że czynności prawne zawarte pod warunkiem, gdy chodzi o konsekwencje podatkowe, traktowane są jako czynności bezwarunkowe, czyli są skuteczne z chwilą ich dokonania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia samej umowy. Takie stanowisko jest konsekwencją ogólnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, który powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli zawarcia umowy, w tym także umowy zawierającej dodatkowe zastrzeżenie w postaci warunku. Ustawa nie uzależnia natomiast powstania obowiązku podatkowego od wykonania umowy.

Warunek (condicio) stanowi integralną, a więc nierozłączną część czynności prawnej, której dotyczy. Jego istotą jest uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od określonego zdarzenia. Warunek ma więc charakter konstytutywny. Zdarzenie musi być przyszłe, a jego nastąpienie niepewne. Warunkami w rozumieniu art. 89 jako zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi nie są tzw. warunki prawne (condiciones iuris), które odróżniają się od nich tym, że są ustanowionymi przez przepis prawa wymaganiami (przesłankami) ustawowymi ważnej lub prawnie skutecznej czynności prawnej, a więc mają charakter normatywny. Dotyczą one najczęściej zezwolenia określonego organu na dokonanie czynności, formy albo zgody lub potwierdzenia (wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK 605/2010, LexisNexis nr 3936161, IC 2012, nr 7-8, s.42).

Wnioskodawca zaznaczył, że z istoty warunku prawnego wynika, iż nie stanowi on umownego zastrzeżenia powstania lub ustania skutków czynności prawnej od przyszłego i niepewnego zdarzenia, lecz tylko uzależnia jej ważność lub skuteczność od wystąpienia przesłanki określonej w przepisie prawa. Z tego względu, wbrew poglądowi Sądu Najwyższego wypowiedzianemu w uzasadnieniu postanowienia z 26 czerwca 2001 r., sygn. akt I CA 1/2001, LexisNexis nr 352921 (OSNC 2002, nr 2, poz. 26, z glosami S. Rudnickiego, OSP 2002, nr 1, poz. 4, A. Doliwy, MoP 2002, nr 10, s. 471, R. Strzelczyka, OSP 2002, nr 7-8, poz. 105, J. Kuropatwińskiego, Rej. 2002, nr 7, s. 133), nie jest warunkiem prawnym zamieszczony w umowie „darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu” warunek dokonania w księdze wieczystej konstytutywnego wpisu odrębnej własności lokalu na rzecz zbywcy. Umowa taka narusza zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego) i dlatego nie może stanowić podstawy wpisania do księgi wieczystej obdarowanego jako właściciela lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach swobody umów może nastąpić często spotykane w praktyce powiązanie warunku z terminem, jeżeli ustawa nie sprzeciwia się temu (jak np. w art. 157 § 1) (wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK605/2010, LexisNexis nr 3936161, IC 2012, nr 7-8, s. 42: „Powiązanie warunku zawieszającego z terminem ma takie znaczenie, że jeżeli warunek ziści się po upływie zastrzeżonego terminu skutek czynności nie powstaje”). W takim wypadku zarówno sam warunek, jak i termin muszą spełniać przepisane w Kodeksie cywilnym własne warunki ważności.

W wyroku z 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/2011, LexisNexis nr 3026268 (OSNC-ZD 2012, nr C, poz. 56, z glosami Z. Kuniewicza, OSP 2012, nr 12, poz. 122, M. Borkowskiego, SIP nr 1043996, A. Szlęzak, OSP 2013, nr 3, poz. 32, R. Majdy, SPE 2012, nr 86, s. 197, i z komentarzem R.L Kwaśnickiego i P. Letolca, MoP 2012, nr 20, dodatek, s. 3, a także z omówieniem M. Kucki, „Forum Prawnicze” 2012, nr 4, s. 124), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że „zastrzeżenie umowne, uzależniające zgodę jednej ze stron umowy na dokonanie czynności prawnej z osobą trzecią bez upoważnienia ustawowego należy traktować \[\`(...)\`\] wyłącznie jako zastrzeżenie warunku w rozumieniu art. 89 k.c. Warunek taki osoby trzeciej nie wiąże, nie ma mowy zatem o konsekwencji w postaci bezskuteczności tej czynności prawnej”.

Wnioskodawca podkreślił, że skutki czynności prawnej dokonanej pod warunkiem następują automatycznie z chwilą ziszczenia się warunku, co oznacza, że ich powstanie lub ustanie nie wymaga żadnych dodatkowych czynności. Jeżeli więc została zawarta umowa sprzedaży rzeczy ruchomej pod warunkiem zapłaty w ratach uzgodnionej ceny kupna, to z chwilą zapłaty ostatniej raty własność sprzedanej rzeczy przechodzi na kupującego. W razie nieziszczenia się warunku – skutek ten nie nastąpi. Jeśli natomiast umowę zawarto pod warunkiem rozwiązującym w razie niezapłacenia całej ceny kupna w określonym terminie, to własność rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą zawarcia umowy. Jeżeli natomiast nie uiścił on całej ceny kupna w umówionym terminie, to z chwilą jego nadejścia własność sprzedanej rzeczy przechodzi z powrotem na sprzedawcę. Jeżeli warunek się nie ziści, to skutki prawne umowy sprzedaży stają się ostateczne.

Wnioskodawca zaznaczył, że warunek może być zastrzeżony w każdej czynności prawnej, poza wyjątkami przewidzianymi wyraźnie w ustawie i wynikającymi z właściwości zobowiązania. O ile pierwszy rodzaj wyłączeń nie budzi wątpliwości (np. art. 157 § 1, art. 962 i art. 1018 § 1), o tyle drugi wymaga zawsze oceny charakteru danej czynności prawnej. Tak przykładowo z samej istoty jednostronnego oświadczenia woli o zrzeczeniu się własności nieruchomości (art. 179) jako czynności prawnej o charakterze prawotwórczym wyprowadzano wniosek o niedopuszczalności warunku (patrz S. Rudnicki, G. Rudnicki, J. Rudnicka, Komentarz do kodeksu cywilnego 2013, s. 302), ponieważ skutek zrzeczenia powinien tworzyć nowy stan prawny w sposób natychmiastowy, stabilny i pewny. Podobnie też z istoty czynności prawnej zawarcia małżeństwa czy uznania dziecka wynika, że nie mogą one być dokonane pod warunkiem. W zakresie procesowych skutków warunku Sąd Najwyższy wyjaśnił także w wyroku z 1 czerwca 1973 r., sygn. akt II CR 167/73, LexisNexis nr 296246 (OSNCP 1974, nr 5, poz. 94, z glosami J. Mokrego, NP 1975, nr 4, s. 602, S. Dalki, PiP 1975, nr 4, s. 164, i J. Lapierre, PiP 1975, nr 4, s. 168, oraz z omówieniem W. Siedleckiego, PiP 1975, nr 4, s. 108, i PiP 1975, nr 10, s. 107, oraz E. Wengerka, NP 1976, nr 7-8, s. 1136), że wyrok nie może być oparty na uznaniu, które uzależnia spełnienie dochodzonego pozwem żądania od warunku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi podlegają zatem tylko te czynności (umowy), które zostały w ustawie wymienione.

Szczegółowe określenie w powołanej ustawie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ww. ustawie zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zawarcie warunkowej umowy sprzedaży czyli zobowiązującej do przeniesienia własności nie wywołuje żadnych skutków na gruncie cyt. ustawy (jest obojętne podatkowo). Umowa taka nie została wymieniona w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ww. ustawy stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 37,6 ha i prowadzi między innymi działalność rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 powyższej ustawy. Wnioskodawca w listopadzie 2015 r. zawarł w formie aktu notarialnego z Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną, warunkową umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne składające się z gruntów rolnych o powierzchni ok. 330 ha, w tym ok. 4 ha to nieruchomości stanowiące lasy, grunty leśne, nieużytki i drogi, wraz z zabudowaniami, ruchomościami oraz wyposażeniem. W skład ruchomości wchodzą środki trwałe wykorzystywane w działalności rolniczej, takie jak agregat prądotwórczy, ładowarki, ciągniki rolnicze, kombajny zbożowe, wycinarki do kiszonek, przyczepy rolnicze, pługi, rozrzutniki obornika, prasy zwijające i inne maszyny rolnicze wykorzystywane w procesach chowu i hodowli zwierząt oraz agrotechnicznych urządzeń stosowanych przy uprawach polowych oraz inwentarz żywy – krowy mleczne, bydło nieprodukcyjne, produkcja mięsna – opasy. W umowie wykazano ustaloną cenę, w tym wartość nieruchomości – gruntów rolnych oraz wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego. Do dnia złożenia wniosku nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w § 1 warunkowej umowy sprzedaży zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż warunkowa umowa sprzedaży została zawarta w 2015 r., w części dotyczącej nabycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zastosować art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z powyższym sformułowaniem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu ww. Kodeksu oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 cyt. Kodeksu. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 powołanego Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca w wyniku umowy przenoszącej własność nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie gospodarstwo rolne. W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, skoro nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rozumiane jako nabycie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała umowa sprzedaży tego właśnie zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. W konsekwencji, to zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegający podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Reasumując, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Mając jednakże na uwadze przepisy art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do omawianej umowy sprzedaży będą mogły być – w zależności od wyodrębnienia poszczególnych składników – zastosowane różne stawki podatku. Jeżeli strony umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których będą miały zastosowanie różne stawki (1% i 2%), to podatek będzie pobrany według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie wyodrębnią wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których będą miały zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie pobrany według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Należy jednak pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie możliwe tylko w celu zastosowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega bowiem – na tle uregulowań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. Wskazane powyżej wyodrębnienie czynione może być tylko – zgodnie z wolą ustawodawcy – wyłącznie do zastosowania różnych stawek.

Wobec powyższych uregulowań umowa sprzedaży opisanej we wniosku zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym do gospodarstwa rolnego wchodzącego w jej skład.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części dotyczącej gospodarstwa rolnego znajdzie zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów zwolnienie to nie może mieć miejsca, bowiem przedmiotem opisanej umowy sprzedaży nie są grunty rolne (gospodarstwo rolne) lecz zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy pragnie jednak zaznaczyć, że gdyby nawet uznać, jak chce tego Wnioskodawca, iż wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa gospodarstwo rolne należy traktować jako odrębny przedmiot umowy sprzedaży (co w świetle przywołanych przepisów nie jest możliwe), to wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tak nie będzie miało zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 50 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z uwagi na fakt, że do dnia złożenia wniosku nie została sporządzona umowa przenosząca własność, zastosowanie w analizowanej sprawie będą miały przepisy wprowadzone ww. ustawą zmieniającą.

Jak wynika z powołanego już powyżej przepisu art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie dopiero w 2016 r. (o ile w 2016 r. dojdzie do sporządzenia umowy przenoszącej własność). Oznacza to bezsprzecznie, że to właśnie znowelizowane przepisy (w tym art. 9 pkt 2 ww. ustawy) będą miały zastosowanie do analizowanej umowy sprzedaży.

W przedstawionej we wniosku sytuacji wskazano, że do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dojdzie dwuetapowo. Najpierw zawarto umowę zobowiązującą do przeniesienia własności a następnie zostanie zawarta umowa przenosząca własność – ostateczna umowa sprzedaży.

Jak wynika z treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 156 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

W myśl art. 157 § 1 cyt. Kodeksu własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zawarcie umowy zobowiązującej, np. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, może, ale wcale nie musi przenosić jej własności. Możliwa jest sytuacja, w której nieruchomość została aktem notarialnym warunkowo sprzedana, lecz sprzedający nadal pozostaje jej właścicielem. W takim przypadku przeniesienie własności dokonywane jest odrębnym aktem notarialnym, podpisywanym w terminie późniejszym, i obejmującym samo przeniesienie własności. Pierwsza umowa (warunkowa umowa sprzedaży) ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego, natomiast umowa druga (umowa przeniesienia własności) zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (warunkowej umowy sprzedaży) i ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Zatem zawarcie warunkowej (terminowej) umowy sprzedaży nieruchomości powoduje automatyczne wyłączenie rozporządzającego skutku umowy. Warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości jest zawsze umową zobowiązującą, wymagającą późniejszego wykonania poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność. Motywy zastrzegania warunku lub terminu w zawieranych umowa mogą być różne. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu zastrzeżenie warunku było niezbędne bowiem dotyczyło nieruchomości objętej prawem pierwokupu przysługującym Agencji Nieruchomości Rolnych. Zatem opisana w treści wniosku nieruchomość, jako obciążona prawem pierwokupu mogła być sprzedana podmiotowi trzeciemu tylko pod warunkiem, że uprawniony z tytułu pierwokupu nie wykona swojego prawa.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przenosząca własność będzie stanowiła realizację zawartej wcześniej warunkowej umowy sprzedaży, będzie jej konsekwencją, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem nie zostanie zawarta umowa przenosząca własność w efekcie nie nastąpi przeniesienie własności a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 535 Kodeksu cywilnego, gdzie zdefiniowano umowę sprzedaży. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – zawarcie umowy sprzedaży nastąpi dwuetapowo. Czyli dopiero zakończenie drugiego etapu spowoduje, że kupujący stanie się właścicielem. Skoro tak, to dopiero wówczas umowa sprzedaży dojdzie do skutku.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.

Z przywołanego powyżej art. 3 ust. 2 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że do dnia złożenia wniosku nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Data zawarcia takiej umowy, tj. umowy przenoszącej własność, w związku z powołanym powyżej przepisem, będzie zatem stanowiła moment powstania obowiązku podatkowego i tym samym będzie determinowała, jakie przepisy będą miały w odniesieniu do tej konkretnej czynności zastosowanie.

Należy wskazać, że na moment powstania obowiązku podatkowego a tym samym na podstawę opodatkowania nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w sytuacji zawarcia w 2016 r. umowy przenoszącej własność w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży zawartej w 2015 r., zastosowanie znajdą – stosownie do brzmienia przepisu przejściowego, określonego w art. 50 pkt 2 ustawy nowelizującej – przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dniu podpisania umowy przenoszącej własność, tj. przepisy podatkowe obowiązujące w 2016 r.

Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. został zmieniony na podstawie art. 23 pkt 5 lit. a) ww. ustawy zmieniającej.

Powyższy przepis, w aktualnie obowiązującym brzmieniu, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw).

Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 cyt. ustawy ma charakter warunkowy, oznacza to, że umowa sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Tym samym, w świetle powyższej analizy, cytowany przepis miałby zastosowanie do nabytego w 2016 r. przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego (gdyby do takiego nabycia doszło).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotem sprzedaży są poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc – odrębnie – także gospodarstwo rolne, to zawarta przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży nieruchomości nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zostałyby bowiem spełnione warunki do skorzystania z tego zwolnienia. Będące przedmiotem czynności cywilnoprawnej użytki rolne o powierzchni ok. 326 ha weszłyby bowiem w skład posiadanego już przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego o powierzchni 37,6 ha. Tym samym wielkość powiększonego gospodarstwa rolnego nie mieściłaby się w ustalonym przedziale pomiędzy 11 ha a 300 ha.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi między innymi gospodarstwo rolne nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiot umowy sprzedaży podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu należy wskazać, że wydane one został w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.