Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.61.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: Skutki podatkowe spółki przejmującej związane z przejęciem innej spółki.
Słowa kluczowe: dochód; przejęcie; zwolnienie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z transgranicznym łączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Planowane jest przeprowadzenie transgranicznego łączenia spółek w wyniku którego Wnioskodawca przejmie:

1.  spółkę komandytowo-akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym, w której 100 % akcji posiadają Właściciele,
2.  spółkę kapitałową będącą cypryjskim rezydentem podatkowym.

Spółka wskazana w pkt 1 lub spółka wskazana w pkt 2 na moment połączenia posiadać będą udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym powstałej z przekształcenia polskiej spółki komandytowej, która to spółka jest z kolei jedynym udziałowcem kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej również polskim rezydentem podatkowym.

Wszystkie cztery ww. spółki (dalej łącznie zwane „Spółkami”) zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w ramach jednego transgranicznego połączenia.

Na moment połączenia, właścicielami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Właściciele”).

Połączenie transgraniczne zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy spółek kontrolowanych przez Właścicieli.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie na moment połączenia właścicielem udziałów lub akcji w żadnej z przejmowanych Spółek.

Przejęcie przez Wnioskodawcę Spółek nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. 2017 poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółek podlegających łączeniu (połączenie przez przejęcie).

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, polskie spółki biorące udział w łączeniu zostałyby rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 w zw. z art. 5161 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu ich wykreślenia z KRS.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o wartość odpowiadającą w ocenie Wnioskodawcy wartości całego majątku przejętych Spółek.

Właściciele otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości przejętego majątku przejmowanych Spółek. Przejęcie Spółek nastąpi w obecnie trwającym roku podatkowym Wnioskodawcy, który rozpoczął się 1 listopada 2017 a zakończy się 30 września 2019 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu połączenia przychód podlegający opodatkowaniu.

Procedura transgranicznego łączenie się spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w rozdziale 21 dział I tytuł IV KSH.

Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne podlega również przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie); 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia o którym mowa w pkt 1. Połączenie nastąpi w aktualnie trwającym roku podatkowym (obrotowym) Wnioskodawcy. Rok podatkowy (obrotowy) Wnioskodawcy jest rokiem niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym. Bieżący rok podatkowy (obrotowy) rozpoczął się w 2017 roku i nadal trwa. W związku z tym skutki podatkowe połączenia należy ocenić na podstawie Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 zgodnie z art. 4 ust. 2 Nowelizacji.

Kwestię skutków podatkowych połączenia spółek dla Wnioskodawcy regulują przepisy art. 10 ust. 2-6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość będzie wyższa, niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu. W konsekwencji połączenie nie będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku przez spółkę przejmującą.

Powyższa regulacja gwarantuje neutralność podatkową połączenia spółek implementowaną na grunt polskiego ustawodawstwa w wykonaniu postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE.L.2009.310.34; dalej: Dyrektywa 2009/133), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Nie zawsze jednak połączenie spółek będzie korzystało z neutralności podatkowej. Ustawa CIT przewiduje bowiem pewne odstępstwa oraz dodatkowe warunki. Po pierwsze, neutralność podatkowa połączenia spółek będzie miała zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w procesie tym uczestniczyć będą kwalifikowane rodzaje spółek (podmiotowy warunek połączenia). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami: 1) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 2) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Po trzecie połączenie spółek powinno być przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie będzie miał bowiem zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 Ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie, do jakiego dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie spełniało wszystkie wymienione w Ustawie CIT warunki, gwarantujące neutralność podatkową połączenia.

W związku z przejęciem Spółek przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Zostanie przede wszystkim spełniony podmiotowy warunek połączenia. W niniejszej sprawie dojdzie do połączenia spółek mających status podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz jednej spółki mającej podlegającej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jednocześnie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami nie zachodzi niskie powiązanie kapitałowe o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, które wykluczałoby neutralność podatkową połączenia. Wnioskodawca nie jest bowiem wspólnikiem w żadnej ze Spółek.

Ostatecznie należy również stwierdzić, iż połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami będzie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne. Celem połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami będzie bowiem ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej kontrolowanej przez Właścicieli oraz poprawienie poziomu zarządzania grupą.

Dodatkowym argumentem świadczącym o braku przychodu (dochodu) w związku z przejęciem Spółek przez Wnioskodawcę i przejęciem majątku Spółek z tego tytułu jest wyłączenie powyższego zdarzenia w katalogu przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach − wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółek, w zamian za który zostaną wydane Właścicielom udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu. Nie będzie także stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanych Spółek, która nie znalazłaby pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT.

Powyższa sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli Właściciele otrzymaliby udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej niższej od wartości przejętego przez Wnioskodawcę majątku Spółek.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż na neutralność podatkową połączenia spółek w tym połączenia gdzie spółką przejmowaną jest spółka komandytowo-akcyjna lub spółka niebędącą polskim rezydentem podatkowym wskazują organy podatkowe. Przykładowo:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r. (0114-KDIP2-3.4010.7.2017.1.DP): „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku SKA, w zamian za który zostaną wydane udziały komplementariuszom oraz akcjonariuszom SKA w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu. Nie będzie także stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanej SKA, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. Powyższa sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej niższej od wartości przejętego przez Wnioskodawcę majątku SKA”;
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-52/16/APO): „W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedzibą na terytorium Polski (S.K.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia akcji/udziału w kapitale podstawowym tej spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej”;
3.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1547/14/BG: „Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;”
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-464/16-4/AK): „połączenie transgraniczne nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Banku Przejmującego (jako spółki przejmującej) (\`(...)\`) połączenie Banku Przejmującego z Spółki Przejmowanej będzie dla Banku Przejmującego neutralne na gruncie updop, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Banku Przejmującego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Podsumowując, połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze Spółkami, w wyniku którego nastąpi przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółek, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT. Czynność ta będzie zatem neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważa, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu interpretacyjnego, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.