Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-560/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudowa i modernizacją oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012–2013 oraz przyszłymi zakupami, które będą dokonywane) na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012–2013 oraz przyszłymi zakupami, które będą dokonywane) na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-560/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina R. (Wnioskodawca) w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, przeprowadziła w latach 2012–2013 inwestycję pod nazwą „…” i zamierza przeprowadzić dalszą rozbudowę oczyszczalni i budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy, powstałe nakłady w wyniku modernizacji zwiększą wartość istniejących obiektów lub powstaną nowe obiekty inwentarzowe które stanowią lub będą stanowiły środki trwałe Gminy. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu powołanego Uchwałą z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony. Powyższa sytuacja wynika ze specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Żaden zakład działający w warunkach konkurencyjnych na rynku nie pozwoliłby sobie, oddać nieodpłatnie przeprowadzonej inwestycji, innemu zakładowi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej (jedynie oddałby swojej filii, oddziałowi). Każda firma działająca na rynku działa dla powiększenia swojego kapitału. Należy również zauważyć, że inwestycje były i będą prowadzone przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie ze statutem Zakładu Gospodarki Komunalnej zatwierdzonego Uchwałą z dnia 23 kwietnia 2010 r. Rady Miejskiej, bezpośredni nadzór nad zakładem sprawuje Burmistrz Gminy. Dyrektora Zakładu zatrudnia i zwalnia Burmistrz Gminy. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy, zgodnie z lit. c) statutu w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną, targowisk. ZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz.U. 2006 Nr 123, poz.858). Wymieniony wyżej podmiot posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła podatnikiem podatku od towaru i usług. Wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych i dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem zakładu. Jakkolwiek Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGK został powołany wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa odliczenia od podatku z faktur zakupowych składających się na wspomnianą inwestycję.

W piśmie z 7 sierpnia 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

I.

1.  Gmina w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 594) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zamierza przeprowadzić inwestycję polegającą na wykonaniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w R. etap II. Powstały efekt nakładów, Burmistrz Gminy zamierza wykorzystać do celów działalności gospodarczej w następujący sposób: zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej bezpłatnie przekaże umową użyczenia lub przekaże decyzją w trwały zarząd (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) powołanemu Uchwałą z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy zgodnie z art. 2 wyżej przytoczonej ustawy, zakładowi budżetowemu - ZGK. ZGK otrzymanym majątkiem będzie świadczyć usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz.U. 2006 Nr 123, poz. 858), z tego tytułu będą wystawiane faktury, a VAT należny będzie ujmowany w deklaracjach VAT-7 przez ZGK.
2.  Gmina jest aglomeracją objętą zapisami Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych z grudnia 2003 r., który zgodnie z zapisami art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne określa wykazy: aglomeracji, które powinny być wyposażone w systemy kanalizacji zbiorczej i oczyszczalnie ścieków oraz wielkość ładunków zanieczyszczeń biodegradowalnych z tych aglomeracji koniecznych do usunięcia oraz przedsięwzięć w zakresie budowy i modernizacji zbiorczych sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków komunalnych. Gmina R. realizując zapisy KPŚOK oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (91/271/EWG) z dnia 21 maja 1991 r. dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych zobowiązana jest do dnia 31 grudnia 2015 roku wywiązać się z tych zapisów. Wobec powyższego Aglomeracja R. została skanalizowana w 97%. Do dnia 31 grudnia 2015 r. zostanie wykonany drugi etap rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków
3.  Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - przekaże nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) gminnemu zakładowi budżetowemu. ZGK przekazaną zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków wykorzystywał będzie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37.00.11 - stawka VAT 8%)
4.  Zakupione towary i usługi na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę będą stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu o podatku dochodowym. W związku z przeprowadzoną inwestycją, powstałe nakłady zwiększają wartość środków trwałych Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - przekaże bezpłatnie lub w trwały zarząd do ZGK. Na podstawie wyżej omówionej formy przekazania zakład budżetowy będzie korzystał z otrzymanego majątku i będzie świadczył usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, z tego tytułu będą też wystawiane faktury opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

II.

1.  Gmina w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j Dz U z 2013 poz 594) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, przeprowadziła w latach 2012-2013 inwestycję, polegającą na wykonaniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków. Powstały efekt nakładów, Burmistrz Gminy R. z chwilą nabycia towarów i usług wykorzystał do celów działalności gospodarczej w następujący sposób: zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej nieodpłatnie przekazał powołanemu Uchwałą z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy zgodnie z art. 2 wyżej przytoczonej ustawy ZGK. ZGK powstałym efektem inwestycji świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz.U. 2006 Nr 123, poz. 858), z tego tytułu są wystawiane faktury, a VAT należny jest ujmowany w deklaracjach VAT-7 ZGK.
2.  Gmina jest aglomeracją objętą zapisami Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych z grudnia 2003 r który zgodnie z zapisami art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne określa wykazy aglomeracji, które powinny być wyposażone w systemy kanalizacji zbiorczej i oczyszczalnie ścieków oraz wielkość ładunków zanieczyszczeń biodegradowalnych z tych aglomeracji koniecznych do usunięcia oraz przedsięwzięć w zakresie budowy i modernizacji zbiorczych sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków komunalnych. Gmina realizując zapisy KPŚOK oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (91/271/EWG) z dnia 21 maja 1991 r dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych zobowiązana jest do dnia 31 grudnia 2015 roku wywiązać się z tych zapisów Wobec powyższego Aglomeracja R. została skanalizowana w 97%. W latach 2012 - 2013 został wykonany I etap rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków.
3.  Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę -nieodpłatnie przekazał gminnemu zakładowi budżetowemu. ZGK przekazaną zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków wykorzystuje do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37 00 11 - stawka VAT 8%).
4.  Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z dotychczasowych interpretacji wynikało, iż jeżeli jednostka organizacyjna gminy, nawet wykonując powierzone jej przez jednostkę macierzystą czyli gminę zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to tego rodzaju czynności mogą być potraktowane jako świadczenie niepodlegające VAT. Jednakże po analizie ostatnich wyroków WSA w Krakowie I SA/Kr 54/13 z dnia 27 luty 2013 roku , WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 119/14 z dnia 04 marca 2014 roku, WSA w Rzeszowie I SA/Rz 95/14 z dnia 27 marca 2014 roku Wnioskodawca uznał, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np umowa użyczenia, trwały zarząd), to jst jako podatnik VAT ma prawo do złożenia korekty i do bieżącego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. W związku ze zmianą interpretacji, Wnioskodawca zwrócił się o indywidualną interpretację wyżej omawianego problemu.
5.  Zakupione towary i usługi na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu o podatku dochodowym. W związku z przeprowadzoną inwestycją, powstałe nakłady zwiększyły wartość środków trwałych.
6.  Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy, powstałe nowe obiekty inwentarzowe również stanowią środki trwałe Urzędu Gminy. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu utworzonemu przez jst. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony. Powyższa sytuacja wynika ze specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Wykonawca, zgodnie z umową NR INW-ZP272.15 2012 § 3 zobowiązał się do wykonania robót rozbudowy i modernizacja oczyszczalni ścieków w sposób, który nie zakłóci jej normalnej pracy i nie pogorszy w trakcie robót parametrów oczyszczania ścieków. Wobec powyższego zmodernizowana oczyszczalnia ścieków wraz z nowymi obiektami z chwilą wydania decyzji pozwolenia na użytkowanie została bezpłatnie przekazana do użytkowania przez ZGK w celu wykonywania czynności do których został on utworzony. Po wykonaniu modernizacji Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - bezpłatne przekazał do zakładu budżetowego. ZGK powstałym efektem inwestycji w latach 2012–2013 świadczył i nadal wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, z tego tytułu były i są wystawiane faktury, a VAT należny był i jest ujmowany przez ZGK w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanymi wydatkami związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej w celu czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego?
2.  Czy w zdarzeniu przeszłym, w związku z poniesionymi już wydatkami w latach 2012–2013 związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych, Gmina może złożyć korektę deklaracji w celu odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, trwały zarząd), to jst jako podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, trwały zarząd), to jst jako podatnik VAT ma prawo złożenia korekty celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

Minister Środowiska w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. sygnatura DFE-wpp-792-239/47478/11/TK przedstawił stanowisko, zgodnie z którym bezpłatne przekazanie w użytkowanie operatorowi (spółce komunalnej lub zakładowi budżetowemu), który wpłaca do budżetu jst nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego oraz okoliczność, iż udziałowcem spółki komunalnej lub założycielem zakładu budżetowego jest gmina powoduje, z ekonomicznego punktu widzenia, że gmina i operator tworzą jeden organizm. Ponadto poinformował, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1369/10 VAT może zostać odliczony jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jst nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tą inwestycją.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był rozważany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 (w sprawie C-137/02 Faxword, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42) w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Na podstawie przytoczonego wyroku można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby uznać, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust.1 art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postanowienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. W sprawie C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie uniemożliwiają, ani wspólnikom, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi. Te same względy są przyczyną uznania prawa do odliczenia przez Gminę, która nie realizuje sprzedaży opodatkowanej, ale zamiar podjętej inicjatywy inwestycyjnej będzie kreowany w zakładzie budżetowym podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zatem zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Gminny zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej w R. świadczył i nadal świadczy na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury kanalizacyjnej i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, przeprowadziła w latach 2012–2013 inwestycję pod nazwą „…” i zamierza przeprowadzić dalszą rozbudowę oczyszczalni i budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy, powstałe nakłady w wyniku modernizacji zwiększą wartość istniejących obiektów lub powstaną nowe obiekty inwentarzowe które stanowią lub będą stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu powołanego Uchwałą przez Radę Miasta i Gminy. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony.

Zgodnie ze Statutem Zakładu Gospodarki Komunalnej bezpośredni nadzór nad zakładem sprawuje Burmistrz Gminy. Dyrektora Zakładu zatrudnia i zwalnia Burmistrz Gminy. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy, zgodnie z lit. c) Statutu w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną, targowisk. ZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz.U. 2006 Nr 123, poz.858). Wymieniony wyżej podmiot posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła podatnikiem podatku od towaru i usług. Wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych i dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem zakładu. Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług. ZGK został powołany wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa odliczenia od podatku z faktur zakupowych składających się na wspomnianą inwestycję.

Po wykonaniu modernizacji Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - bezpłatne przekazał do zakładu budżetowego. ZGK powstałym efektem inwestycji w latach 2012–2013 świadczył i nadal wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, z tego tytułu były i są wystawiane faktury, a VAT należny był i jest ujmowany przez ZGK w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - przekaże nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) gminnemu zakładowi budżetowemu.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż Gmina zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - bezpłatne przekazała do zakładu budżetowego, które to przekazanie stanowi – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ww. ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazuje również, że w odniesieniu do towarów i usług, które będą nabyte w związku z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków Wnioskodawca zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę - przekaże nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) gminnemu zakładowi budżetowemu.

Tym samym brak jest związku zakupów towarów i usług dokonanych w latach 2012–2013 oraz zakupów towarów i usług, które będą nabyte w związku z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy.

Zaś wyrok w sprawie C-137/02 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Jednocześnie w świetle powyższych rozważań wskazać należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała oraz nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała oraz nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących oczyszczalni ścieków wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Również w odniesieniu do planowanej inwestycji dotyczącej wskazanej we wniosku rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków Wnioskodawca wyłącza

tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT, sam wskazuje, że przekaże ją nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) gminnemu zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując w latach 2012–2013 zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, dokonując planowanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie będzie również wykorzystywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełni przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłymi zakupami na budowę danej infrastruktury, która będzie wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków stwierdzić należy że nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej i ma prawo złożenia korekty celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.