Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: uznanie Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia odpłatnego usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym, pobytu dziecka w pieczy zastępczej.
Słowa kluczowe: pobyt; pomoc-pomoc społeczna; powiat; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia:

*   usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,
*   pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,
*   pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,

\-**jest nieprawidłowe**

*   pobytu dziecka w pieczy zastępczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia odpłatnego usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym, pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto G. (dalej także jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814; dalej: ustawa Powiatowa) oznacza, że Miasto jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto przygotowuje się do scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego będzie składać jedną wspólną deklarację wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto (w tym jego jednostki budżetowe/zakłady budżetowe). Tym samym, po centralizacji, to Miasto jako jeden podatnik będzie odpowiedzialne za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowane przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych podległych Wnioskodawcy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej funkcjonujący na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.; dalej jako: UPS), zgodnie z którą zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Ponadto, Miasto prowadzi w formie jednostek budżetowych dwa Domy Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: ŚDS).

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Miasto wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie pomocy społecznej, wynikających z UPS oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: ustawa Gminna) i ustawy Powiatowej. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy Powiatowej stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Dodatkowo, Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji rządowej zlecone Miastu na podstawie UPS.

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza powołania w przyszłości innych jednostek budżetowych dla celów realizowania zadań gminy i powiatu z zakresu pomocy społecznej. Na potrzeby niniejszego wniosku jednostki wskazane w zdaniu poprzedzającym wraz z Ośrodkiem Pomocy Społecznej, ŚDS i DPS zwane będą dalej łącznie Jednostkami.

Na podstawie przepisów UPS Jednostki organizują czynności, z tytułu których pobierane są opłaty – są to m.in.:

1.  usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie własne gminy,
2.  specjalistyczne usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie zlecone gminy,
3.  umożliwienie pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej – stanowiące zadanie własne gminy,
4.  umożliwienie pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej – stanowiące zadanie własne powiatu,
5.  umożliwienie pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi – stanowiące zadanie własne gminy,
6.  umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych – stanowiące zadanie własne gminy,
7.  usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym – stanowiące zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Miasto,
8.  umożliwienie pobytu i usługi domu pomocy społecznej – stanowiące zadanie własne gminy.

Ponadto, działając na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.; dalej: ustawa o pieczy), zgodnie z którym pieczę zastępczą organizuje powiat (zadanie własne powiatu), Ośrodek Pomocy Społecznej umożliwia pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Na potrzeby niniejszego wniosku, realizowane przez Jednostki świadczenia z pomocy społecznej i świadczenia z tytułu pieczy zastępczej (w tym te wymienione wprost powyżej), za które Miasto pobiera opłaty, zwane będą dalej łącznie także świadczeniami.

Przyznanie świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta (z wyjątkiem jedynie wybranych świadczeń – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji dla ich przyznania oraz umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu).

Wysokość opłat za świadczenia ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta. Nieuregulowane należności z tytułu wydatków na świadczenia podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość należności podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu każdorazowo ustalane są w decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta.

Przepisy UPS przewidują dodatkowo szczególny tryb pobierania opłat za pobyt w DPS. Jak stanowi UPS, do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są zobowiązani w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka – w obu przypadkach nie więcej niż 70% ich dochodów,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 UPS – przy uwzględnieniu szczegółowych kryteriów dochodowych;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Zgodnie z UPS, w przypadku, gdy osoby wymienione w pkt 1 i 2 nie wywiązują się z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te wnosi zastępczo gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje wówczas prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. Takie zastępcze opłaty ponoszone są również przez Miasto – reguluje je obecnie Ośrodek Pomocy Społecznej, wnosząc opłaty na rzecz DPS.

Ponadto, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 103 ust. 2 UPS, w przypadku pobytu osób w DPS, kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może ustalić w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów (dalej: umowa). W przypadku braku zgody na zawarcie umowy przez wskazane osoby lub gdy ww. osoby mimo podpisania umowy nie wnoszą ustalonych w niej opłat, Prezydent Miasta wydaje decyzję administracyjną ustalającą wysokość należności podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Nieuregulowane należności z tego tytułu również podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto jako jeden podatnik, wykonując odpłatnie świadczenia – zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy – działa w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy świadczenia będą objęte zakresem ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta, wykonując odpłatnie świadczenia – zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy – Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT.

1\. Kwalifikacja świadczeń Miasta na gruncie ustawy o VAT

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także jako VAT) wyznacza art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami na gruncie tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym, że Miasto w zakresie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie dokonuje dostaw towarów w powyższym rozumieniu, świadczenia organizowane przez jednostki należy przeanalizować pod kątem ich kwalifikacji jako usług na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako NSA) wskazuje się – w oparciu o tezy wyroków TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) – na elementy konstytuujące usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r, sygn. I FSK 1373/14, NSA zauważył, że: „(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Nawet jeśliby przyjąć, że bezpośrednio w zamian za świadczenia organizowane przez Jednostki osoby korzystające z tych świadczeń (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na mocy przepisów UPS lub ustawy o pieczy) wnoszą na rzecz Jednostek (czyli de facto na rzecz Miasta – jednego podatnika VAT) opłaty, których wysokość jest ustalona w decyzji administracyjnej (lub w umowie), w związku z czym spełnione są powyższe przesłanki konstytuujące usługę opodatkowaną VAT, to i tak – zdaniem Miasta – organizowanie świadczeń znajdzie się poza zakresem VAT ze względu na to, że nie będą one świadczone przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

2\. Definicja podatnika w ustawie o VAT

Definicja podatnika wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT wskazuje się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa), głoszącego, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Sposób wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w świetle przepisów Dyrektywy został określony w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r, sygn. I FSK 1644/13, w którym Sąd zauważył: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg \[Ustawy Gminnej – przypis Wnioskodawcy\] zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”. We wskazanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, że: „Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”.

Analogiczne uwagi zostały przez NSA zawarte także w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14, w którym Sąd dodatkowo zauważył (w kontekście pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych): „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob, wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12”.

Dobitnie NSA wskazał w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, że z przepisów Dyrektywy wynika, że: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”. Jednocześnie NSA w ww. wyroku zauważył: „Lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych”.

Co więcej, NSA wskazuje również, że dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi wcale automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności Gmina działa jako podatnik VAT. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, że: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji „świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane”, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno–prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

3\. Świadczenia Miasta w kontekście definicji podatnika VAT

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy Powiatowej stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Jak Wnioskodawca wskazał już w opisie stanu faktycznego, Miasto formalnoprawnie ma status miasta na prawach powiatu, w związku z czym obciążone jest obowiązkiem realizowania zadań własnych przypisanych zarówno gminom, jak i powiatom.

Katalog zadań własnych i zleconych gminy i powiatu w zakresie pomocy społecznej wyznaczają przepisy UPS. Z ustawy o pieczy wynikają ponadto dodatkowe zadania, których realizacja jest obowiązkiem powiatów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Jednostki (w tym świadczenia wymienione wprost w opisie stanu faktycznego), za które Miasto pobiera opłaty, stanowią w świetle tychże przepisów zadania publiczne, realizacja których jest prawnym obowiązkiem Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto, wykonując odpłatnie świadczenia, nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji więc świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT. Wynika z to z szeregu okoliczności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zdecydowana większość świadczeń przyznawana jest na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, która może być wydana na imię osoby/rodziny korzystającej ze świadczeń (a w określonych w UPS przypadkach także na rzecz spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń albo małżonka, zstępnych lub wstępnych osoby korzystającej ze świadczeń). Wyjątkiem od powyższej zasady są jedynie wybrane świadczenia – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji oraz umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu.

W drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta ustalane są również opłaty za świadczenia. W przypadku opłat ponoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, ich wysokość ustalona jest ustawowo w ustawie o pieczy. Wysokość miesięcznej opłaty za umożliwienie pobytu osobom z zaburzeniami psychicznymi w ŚDS również określona jest ustawowo w UPS, a prawo jej poboru jest dodatkowo uzależnione od spełnienia określonego w przepisach kryterium dochodowego. W większości przypadków natomiast wysokość opłaty za świadczenia pomocy społecznej jest dookreślana w decyzjach przez Prezydenta Miasta, przy czym decyzje te muszą uwzględniać zasady zwrotu wydatków za te świadczenia – w przypadku zadań własnych – w drodze uchwał Rady Miasta będących aktami prawa miejscowego.

W niektórych przypadkach, gdy jest to przewidziane wprost w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, ostateczna kwota odpłatności osoby uprawnionej może podlegać indywidualizacji (np. przepisy UPS przewidują, że opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu). Możliwe jest także obniżenie lub zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłat za świadczenia, np. gdy dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zapłaty za świadczenia przekracza kwotę kryterium dochodowego określonego w UPS. Podobnie, również ustawy o pieczy przewiduje, że rada powiatu określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki umorzenia w całości lub w części, łącznie z odsetkami, odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty lub odstępowania od ustalenia opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, zaś starosta (czyli Prezydent Miasta) może na wniosek lub z urzędu, uwzględniając ww. uchwałę, udzielić wsparcia w wymienionym zakresie.

Szczególne zasady ustalania wysokości opłat dotyczą opłat za pobyt i usługi DPS – są one odpłatne do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który w przypadku DPS ustala (mając na uwadze definicję tego kosztu zawartą w UPS) Prezydent Miasta i ogłasza go w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

W konsekwencji, nie można w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że brak opodatkowania świadczeń wpłynie w jakimkolwiek stopniu na warunki konkurencji. Należy zauważyć, że tryb ustalania wysokości opłat za świadczenia, regulowany ściśle przepisami prawa powszechnie obowiązującego, wskazuje, że opłaty te mają raczej charakter daniny publicznej, a nie ceny, jaką można by ustalić w realiach rynkowych.

Podkreślenia ponadto wymaga, że wszystkie działania Wnioskodawcy w zakresie świadczeń mają podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a od decyzji Prezydenta Miasta przysługuje ich adresatom pełne prawo do odwołania w trybie administracyjnym

(i następnie sądowoadministracyjnym), co wskazuje niewątpliwie na objęcie problematyki świadczeń reżimem publicznoprawnym. Dodatkowo, wszelkie nieuregulowane opłaty za wykonywanie świadczeń z mocy prawa podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Miasta, wskazuje to jednoznacznie, że zarówno przy przyznawaniu świadczeń, ustalaniu odpłatności za nie, jak i przy postępowaniu w sprawie niewpłaconych dobrowolnie opłat Wnioskodawca działa w sferze swojego imperium, występując w pozycji nadrzędnej do podmiotów uczestniczących w danej czynności (tj. osób korzystających ze świadczeń lub osób zobowiązanych przepisami prawa do wnoszenia opłat za korzystanie ze świadczeń przez inne osoby).

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpływa również w żadnym stopniu wynikająca z UPS możliwość zawarcia przez kierownika Ośrodka Pomocy Społecznej umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, jeśli mieszkaniec nie pokrywa samodzielnie całości opłaty. Po pierwsze bowiem, umowa jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji – strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego – przede wszystkim UPS. W przypadku umowy UPS wskazuje nawet strony, jakie mogą ją zawrzeć, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. W opinii Wnioskodawcy, szczególnie istotne jest, że osoby, z jakimi kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może zawrzeć umowę mogą się na nią jedynie zgodzić lub jej nie przyjmować – nie są przewidziane prawnie żadne tryby negocjacji treści umowy jak pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Dodatkowo, jeśli umowa nie zostanie podpisana, to i tak Miasto ma prawo przymusowo dochodzić kwot w niej zawartych w trybie egzekucji administracyjnej. Co więcej, opłaty pobierane na podstawie umowy mają raczej charakter daniny publicznej niż ceny rynkowej, na co wskazuje zarówno regulacja ich wysokości w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i wspominane już prawo do zastosowania egzekucji administracyjnej w razie wszelkich zaległości w ich uiszczaniu.

Powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r, sygn. I OSK 62/14, w którym Sąd poddał kwalifikacji prawnej charakter umowy wskazując: „Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust, 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. I OSK 204/10 oraz w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym wykonując odpłatnie świadczenia – nawet na podstawie umowy – Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia realizowane na podstawie umowy nie będą objęte zakresem ustawy o VAT. Co więcej, dodatkowych argumentów wspierających stanowisko Miasta dostarczają także inne orzeczenia NSA, w tym przywoływany już wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, gdzie Sąd zauważył, że „Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT”. Wobec tego, nawet gdyby przyjąć, że umowa ma w istocie charakter cywilnoprawny (z czym z wyżej wskazanych powodów Miasto stanowczo się nie zgadza), to ze względu na opisane powyżej okoliczności towarzyszące zawarciu umowy oraz administracyjnoprawny tryb dochodzenia wynikających z niej należności, świadczenia realizowane na podstawie umowy i tak powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Końcowo Miasto pragnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław wskazywano, że dom pomocy społecznej będący jednostką budżetową, która przed tym wyrokiem mogła mieć status samodzielnego podatnika VAT w świetle wykładni Ministra Finansów, nie jest podatnikiem VAT ze względu na korzystanie z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11 zwrócił uwagę: „Z wszystkich przytoczonych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. \[miasta Warszawy – dopisek Wnioskodawcy\] realizuje zadania własne m. W. wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania m. W. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, jak już wcześniej powiedziano, ma zdaniem strony Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie. (\`(...)\`) Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. (\`(...)\`) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto wykonując odpłatnie świadczenia zarówno na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, jak i na podstawie umowy nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia:

*   usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,
*   pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,
*   pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,

\-jest nieprawidłowe

*   pobytu dziecka w pieczy zastępczej – jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Miasto na prawach powiatu – jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie. Po centralizacji, Miasto jako jeden podatnik będzie odpowiedzialne za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowane przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Wśród jednostek budżetowych podległych Wnioskodawcy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej. Ponadto, Miasto prowadzi w formie jednostek budżetowych dwa Domy Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: ŚDS). Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza powołania w przyszłości innych jednostek budżetowych dla celów realizowania zadań gminy i powiatu z zakresu pomocy społecznej. Na potrzeby niniejszego wniosku jednostki wskazane w zdaniu poprzedzającym wraz z Ośrodkiem Pomocy Społecznej, ŚDS i DPS zwane będą dalej łącznie jednostkami.

Na podstawie przepisów UPS jednostki organizują czynności, z tytułu których pobierane są opłaty – są to m.in.:

1.  usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie własne gminy,
2.  specjalistyczne usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie zlecone gminy,
3.  umożliwienie pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej – stanowiące zadanie własne gminy,
4.  umożliwienie pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej – stanowiące zadanie własne powiatu,
5.  umożliwienie pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi – stanowiące zadanie własne gminy,
6.  umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych – stanowiące zadanie własne gminy,
7.  usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym – stanowiące zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Miasto,
8.  umożliwienie pobytu i usługi domu pomocy społecznej – stanowiące zadanie własne gminy.

Ponadto, działając na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.; dalej: ustawa o pieczy), zgodnie z którym pieczę zastępczą organizuje powiat (zadanie własne powiatu), Ośrodek Pomocy Społecznej umożliwia pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Wysokość opłat za świadczenia ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta (z wyjątkiem jedynie wybranych świadczeń – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji dla ich przyznania oraz umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu). Ponadto, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 103 ust. 2 UPS, w przypadku pobytu osób w DPS, kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może ustalić w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów (dalej: umowa).

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku, czy Miasto wykonując odpłatnie świadczenia – zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy – działa w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy świadczenia będą objęte zakresem ustawy o VAT, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;

rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;
*   utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników

(art. 17 ust. 1 pkt 11, 12, 16 i 18 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy:

*   prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
*   prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej

(art. 19 pkt 10, 11, 12 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

W myśl art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ww. ustawy stanowi, że:

*   ust. 1 – Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.
*   ust. 2 – Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

W myśl art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 54b ust. 5 ww. ustawy decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 47 ust. 3 ww. ustawy, w ramach interwencji kryzysowej udziela się natychmiastowej specjalistycznej pomocy psychologicznej, a w zależności od potrzeb – poradnictwa socjalnego lub prawnego, w sytuacjach uzasadnionych – schronienia do 3 miesięcy.

Art. 47 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że matki z małoletnimi dziećmi oraz kobiety w ciąży dotknięte przemocą lub znajdujące się w innej sytuacji kryzysowej mogą w ramach interwencji kryzysowej znaleźć schronienie i wsparcie w domach dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży. Do tych domów mogą być również przyjmowani ojcowie z małoletnimi dziećmi albo inne osoby sprawujące opiekę prawną nad dziećmi.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej).

Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, (art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 97 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (ust. 1).

Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione – podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu (art. 97 ust. 2).

Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu (art. 97 ust. 3).

Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej (art. 97 ust. 4). Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5).

W kwestii pobytu w domu pomocy społecznej należy powołać art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, w myśl którego, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi osobom z zaburzeniami psychicznymi, usługi pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – wykonanie usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż samą realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wykonanie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług świadczonych osobom z zaburzeniami psychicznymi, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej,), które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, odpłatne czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi osobom z zaburzeniami psychicznymi, usługi pobytu w ośrodku wsparcia, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w odniesieniu do usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług świadczonych osobom z zaburzeniami psychicznymi, usług pobytu w ośrodku wsparcia, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych, domu pomocy społecznej – stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto wykonując odpłatnie świadczenia zarówno na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, jak i na podstawie umowy nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku ww. czynności.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku świadczenia z tytułu pieczy zastępczej, które to świadczenia reguluje ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy pieczę zastępczą organizuje powiat.

Art. 2 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, stanowi że wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosowanie do zapisu art. 2 ust. 3 ww. ustawy jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1–3 wskazuje również, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Przy czym myśl art. 34 ww. ustawy piecza zastępcza jest sprawowana w formie rodzinnej lub instytucjonalnej.

Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy, umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 58 ust. 1 i art. 103 ust. 2.

W myśl art. 191 ust. 1-5 ww. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej:

1.  Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:
    1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
    2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
    3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.
2.  Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.
3.  Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.
4.  W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.
5.  Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.

Art. 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej stanowi, że do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1\. świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka;

2\. dodatek, o którym mowa w art. 81;

3\. dofinansowanie do wypoczynku dziecka;

4\. świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka;

5\. świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki;

5a) środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka;

6\. środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie;

7\. środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego;

8\. świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka;

9\. wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka;

10\. świadczenia dla rodziny pomocowej.

Zgodnie z art. 193 ust. 1 ww. ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka;
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Zgodnie z art. 194 ww. ustawy, opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pobiera opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

Powołany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Powołane na wstępie interpretacji przepisy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Zadania z tym związane realizowane są w części jako zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 181), a pozostałe jako zadania własne powiatu. Do tych ostatnich należy m.in. finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (art. 180 pkt 13 lit. a). Finansowanie systemu pieczy zastępczej należy do zadań powiatu. Przepisy ustanawiaja zasadę, że wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej (art. 191 ust. 1), a w przypadkach określonych w art. 191 ust. 2 i ust. 3 właściwym do ponoszenia wydatków jest odpowiednio powiat miejsca ostatniego miejsca zameldowania dziecka na pobyt stały lub powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zstępczej. Wnioskodawca wykonuje więc ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu pieczy zastępczej realizowane przez Wnioskodawcę są formą sprawowania władztwa publicznego.

Zatem realizując czynności z tytułu pieczy zastępczej Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.