Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.250.2019.11.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-01
Teza: usługi polegające na sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane na rzecz innych podmiotów leczniczych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 528/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 326/20 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

**nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania przez Państwa zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do świadczonych na rzecz innych podmiotów leczniczych usług sterylizacji narzędzi medycznych oraz usług prania pościeli i odzieży szpitalnej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**

A S.A. posiadają status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm., dalej „ustawa o działalności leczniczej”), czego potwierdzeniem jest wpis Państwa w Rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (dalej „Rejestr”) pod numerem (…). Wpis do rejestru został dokonany w dniu 28 maja 2001 r.

Zgodnie z wpisem do Rejestru, posiadają Państwo trzy zakłady lecznicze, tj. Szpital, Przychodnię oraz Centrum opieki długoterminowej. W ramach Szpitala powołaliście Państwo wiele jednostek organizacyjnych, wśród których występują m.in.:

1) Izba Przyjęć – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 15 Medycyna ratunkowa,

2) Oddział Łóżkowy 1 – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 07 Choroby wewnętrzne,

3) Oddział Łóżkowy 2 – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 05 Chirurgia ogólna, 21 Neurochirurgia, 25 Ortopedia i traumatologia narządu ruchu, 23 Okulistyka, 26 Otorynolaryngologia,

4) Pracownia RTG – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 31 Radiologia i diagnostyka obrazowa.

Obecnie planujecie Państwo powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej szpitala, tj. Centralnej Sterylizatorni (dalej „Sterylizatonia”). Zgodnie z regulaminem organizacyjnym podmiotu leczniczego, do podstawowych zadań Sterylizatorni będzie należało udzielanie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym 45 Epidemiologia. Zadania Sterylizatorni obejmować będą sterylizację narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej.

W ramach prowadzonej działalności, planujecie Państwo świadczyć usługi sterylizacji i prania wymienione wyżej, także na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

**Pytanie**

Czy usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, usługi które będą świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 konieczne jest spełnienie kilku warunków, a mianowicie:

1) usługa musi być wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej,

2) usługa musi być ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

3) usługa ściśle związana z usługą podstawową musi być niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

4) głównym celem świadczenia usługi nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

A S.A. jest podmiotem leczniczym, a świadczone usługi będą realizowane w ramach działalności leczniczej poprzez powołaną do tego celu jednostkę organizacyjną Szpitala, tj. Sterylizatornię. Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest zatem warunek z pkt 1.

Także warunki z pkt 2 i 3, są zdaniem spółki A spełnione. Jak wyjaśnił bowiem Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 roku (PT 1.8101.5.2017.PSG.622) „(\`(...)\`) aby daną czynność uznać, za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele czynności wykonywanych na terenie danej placówki) rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta placówki”. W dalszej części interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał przykładowe usługi pomocnicze, wśród których znalazły się: czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie) oraz przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków). Usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej są zatem usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej i z pewnością są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Ostatni z warunków zwolnienia, wskazany w pkt 4 także będzie zdaniem spółki A spełniony. Głównym celem świadczonych przez Państwa usług będzie bowiem sterylizacji narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki nad pacjentami innych podmiotów leczniczych.

Mając powyższe na uwadze stoicie Państwo na stanowisku, że usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z VAT.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 maja 2019 r. wydałem postanowienie znak: 0115-KDIT1-1.4012.250.2019.1.MM, w którym uznałem, że Państwa wniosek jest bezprzedmiotowy.

Postanowienie doręczono Państwu 15 maja 2019 r.

Zażalenie na postanowienie
--------------------------

20 maja 2019 r. wnieśliście Państwo zażalenie na to postanowienie. Zażalenie wpłynęło do mnie 24 maja 2019 r.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie
---------------------------------------------------------

1 lipca 2019 r. wydałem postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie znak: 0115-KDIT1-1.4012.250.2019.2.MN.

Postanowienie doręczono Państwu 3 lipca 2019 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

23 lipca 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na postanowienie z 1 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.250.2019.2.MN utrzymujące w mocy postanowienie z 13 maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarga wpłynęła do mnie 31 lipca 2019 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi.**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 528/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 326/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 7 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” :

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.):

1\. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7; 5) podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5; 10) świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podmiotami leczniczymi są:

samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z opisu sprawy posiadają Państwo status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, czego potwierdzeniem jest dokonany wpis w Rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z tym wpisem, Spółka posiada trzy zakłady lecznicze, tj. Szpital, Przychodnię oraz Centrum opieki długoterminowej. W ramach Szpitala Spółka powołała wiele jednostek organizacyjnych w zakresie świadczeń zdrowotnych, wśród których występują m.in.: Izba Przyjęć, Oddział Łóżkowy 1 i 2, Pracownia RTG. Obecnie Spółka planuje powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej szpitala, tj. Centralnej Sterylizatorni, której zadania obejmować będą sterylizację narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje świadczyć usługi sterylizacji i prania wymienione wyżej, także na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wątpliwości dotyczą tego, czy usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz usługi prania pościeli i odzieży szpitalnej świadczone przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wykonywane w związku z procesem leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie sterylizacji narzędzi medycznych oraz usługi prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywanych przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych, przypomnieć należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo podmiotem leczniczym, czego potwierdzeniem jest uzyskany 28 maja 2001 r. wpis do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W rezultacie, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do warunku przedmiotowego, przypomnieć należy, że nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że usługi polegające na sterylizacji narzędzi medycznych oraz praniu pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Należy wyjaśnić, że czynności są ściśle związane z opieką medyczną, gdy są świadczone jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego. Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – nie jesteście Państwo podmiotem wykonującym usługi podstawowe względem innych podmiotów leczniczych, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jedynymi usługami świadczonymi przez Państwa dla innych podmiotów leczniczych są usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej i mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. Z perspektywy odbiorcy, celem nabycia Państwa świadczenia polegającego na sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej, nie jest wykonywanie przez Państwa usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmioty te oczekują wyłącznie realizacji czynności związanych z praniem i sterylizacją, a nie w zakresie opieki medycznej. Natomiast, co podkreśla TSUE charakter świadczenia należy rozpatrywać z perspektywy jego nabywcy.

Nie ma zatem podstaw do rozszerzania zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT na usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych, gdyż Państwo nie jesteście podmiotem świadczącym usługi podstawowe dla podmiotów zewnętrznych (innych podmiotów leczniczych) w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach których to czynności ich elementem byłyby świadczenia dodatkowe polegające na sterylizacji narzędzi medycznych i pranie pościeli i odzieży szpitalnej.

Zatem usługi polegające na sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane przez Państwa na rzecz innych podmiotów leczniczych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego we wniosku pytania, tj. w zakresie prawa do zastosowania przez Państwa zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do świadczonych na rzecz innych podmiotów leczniczych usług sterylizacji narzędzi medycznych oraz usług prania pościeli i odzieży szpitalnej. Natomiast przedmiotem oceny nie było prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż w tym zakresie Państwo nie zadali pytania, jak również nie przedstawili własnego stanowiska w tym zakresie.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretacją ogólną Nr PT1.8101.5.2017.PSG.622.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).