Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-239/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-14
Teza: Stawka podatku oraz ustalenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. przygotowuje do zbycia na rzecz Gminy S. w trybie § 29 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 września 2009r. ( Dz.U. z 2009r. Nr 155 poz. 1231) nieruchomość położoną w S., na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o pow. 1,4879 ha wraz z prawem własności zabudowy.

Na działce tej Gmina S wybudowała w ramach inwestycyjnego celu publicznego ekologiczną kotłownię (na biomasę) oraz zagospodarowała część działki na potrzeby związane z funkcjonowaniem kotłowni. Oprócz nowych obiektów wzniesionych przez Gminę S na działce znajdują się należące do Wnioskodawcy:

*   tor o długości 504 mb, którego część znajduje się na działce sąsiedniej nr 1/10,

*   plac za i wyładowczy (droga) utwardzony kostką brukową stanowiący element składowy nieruchomości

*   droga dojazdowa nieutwardzona stanowiąca element składowy nieruchomości,

Zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta i Gminy opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa działka leży na terenach oznaczonych symbolami: PB- tereny produkcji, baz i składów, RZ - tereny łąk, pastwisk i lasów, RL - tereny lasów, dolesień i zadrzewień, KD — tereny ulic publicznych - droga dojazdowa, KK - tereny kolejowe.

Wnioskodawcy. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu obiektów posadowionych na działce oraz nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie. Nieruchomość jest obciążona umową najmu zawartą z Gminą S. na czas nieokreślony w celu realizacji celu publicznego związanego z ochroną środowiska polegającą na budowie systemu ciepłowniczego wykorzystującego biomasę. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę mogą zostać zatrzymane przez wydzierżawiającego za zapłatą w przypadku rozwiązania umowy. W przeciwnym wypadku dzierżawca ma prawo żądać przeniesienia na niego własności nieruchomości, na których zostały poczynione nakłady. Jednocześnie wydzierżawiającemu nie przysługuje prawo żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. W trakcie trwania umowy dzierżawy czynsz dzierżawny podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy wynika, iż nakłady poniesione przez dzierżawcę mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego jedynie w przypadku rozwiązania umowy, z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy np. zalegania z należnym czynszem lub po upływie terminu na jaki umowa została zawarta. W przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn wydzierżawiający jest obowiązany zwrócić udokumentowane nakłady w części niezamortyzowanej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy, jednak nie nastąpi w tym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, gdyż umowa wygaśnie dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, iż sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia, jaka będzie podstawa opodatkowania transakcji w sytuacji, gdy wydzierżawiający zamierza dokonać sprzedaży własności nieruchomości (w trakcie trwania umowy dzierżawy), na której Gmina jako dzierżawca gruntów wybudowała budynki i budowle oraz poniosła nakłady na ulepszenie a strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego?

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów rozumie się m. in. zbycie prawa użytkowania wieczystego- art. 7 ust. 1 pkt 7. Stąd też w przypadku, gdy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania dokonywane jest przez podmiot będący podatnikiem VAT czynność ta podlega działaniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stąd przy ustaleniu wysokości stawki podatkowej należy w pierwszym rzędzie ustalić stawkę podatkową dla budynków i budowli na gruncie posadowionych.

Natomiast zgodnie z postanowieniami § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia z VAT - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, która to dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż działkę 1/9 można uznać za grunt zabudowany, bowiem na działce znajdują się naniesienia, które spełniają definicję budowli określoną w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/9, przy spełnieniu warunku, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu obiektu posadowionego na działce oraz nie ponoszono wydatków na obiekt od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy, gdyż nieruchomość była przedmiotem dzierżawy, a więc nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu tejże ustawy.

Ad.2

Zgodnie z art. 676 Kodeksu Cywilnego w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący — w braku innych postanowień umownych — może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Do przedstawionego stanu faktycznego art. 676 Kodeksu Cywilnego nie będzie miał zastosowania. Z zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy wynika, iż nakłady poniesione przez dzierżawcę mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego jedynie w przypadku rozwiązania umowy, z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy np. zalegania z należnym czynszem lub po upływie terminu na jaki umowa została zawarta. W przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn wydzierżawiający jest obowiązany zwrócić udokumentowane nakłady w części niezamortyzowanej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy, jednak nie nastąpi w tym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, gdyż umowa wygaśnie dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Roszczenie o zwrot nakładów nie wystąpi, zatem w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem po stronie dzierżawcy nie wystąpi świadczenie usługi na rzecz wydzierżawiającego. Warunkiem opodatkowania przez dzierżawcę dostawy towarów bądź świadczenia usług jest wykonanie tych czynności odpłatnie tj. za wynagrodzeniem. W opisanej sytuacji nie wystąpi żadna odpłatność ze strony wnioskodawcy na rzecz Gminy z tytułu poniesionych nakładów.

Również w stosunku do budynków i budowli wzniesionych ze środków dzierżawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania przez wnioskodawcę (lub zwolnienia z opodatkowania) ich dostawy przy sprzedaży gruntu na którym zostały posadowione. Dla celów podatku od towarów i usług przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynków i budowli, które zostały wybudowane za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy, stanowi dostawę towarów wyłącznie w odniesieniu do gruntu, gdyż do wybudowanych przez dzierżawcę obiektów wnioskodawca nie może przenieść prawa do ich rozporządzeniem jak właściciel bowiem prawo to istnieje już po stronie dzierżawcy. W przedmiotowej sprawie przyjęcie rozwiązania opartego na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących ustalania prawa własności, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), która poprzez odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywało, iż istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia.

Mając zatem powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż przy transakcji zbycia budynków i budowli na rzecz dzierżawcy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawo to bowiem na gruncie VAT rozumiane jest w sensie ekonomicznym i jako takie już dzierżawcy przysługuje.

W związku z powyższym przy ustalaniu podstawy opodatkowania zdaniem Wnioskodawcy powinna być brana wartość budowli będących własnością Wnioskodawcy. tj.: toru o długości 504 mb, placu za i wyładowczego (droga), drogi dojazdowej nieutwardzonej oraz wartość prawa wieczystego użytkowania działki. Natomiast przy sprzedaży Wnioskodawca nie powinien wykazywać w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych przez Gminę S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowanie dla tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki/budowle.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz Gminy S. nieruchomość na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka gruntu …wraz z prawem własności zabudowy. Na działce gmina S. wybudowała ekologiczną kotłownię oraz zagospodarowała część działki na potrzeby związane z funkcjonowaniem kotłowni. Oprócz ww. obiektów na działce znajdują się należące do Wnioskodawcy: tor, o długości 504 mb, plac za i wyładowczy (droga) utwardzony kostką brukową, stanowiący element składowy nieruchomości, droga dojazdowa nieutwardzona stanowiąca element składowy nieruchomości. Nieruchomość jest obciążona umową najmu z dnia 24.11.2005r. zawartą z Gminą S. na czas nieokreślony. Zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy S. przedmiotowa działka leży na terenach oznaczonych symbolami: PB- tereny produkcji, baz i składów, RZ - tereny łąk, pastwisk i lasów, RL - tereny lasów, dolesień i zadrzewień, KD — tereny ulic publicznych - droga dojazdowa, KK - tereny kolejowe. Wnioskodawcy. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu obiektów posadowionych na działce oraz nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie.

Wskazać należy, iż pojęcie budowli nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z powyższego wynika, iż przedmiotową działkę w części zabudowanej torem kolejowym, placem za i wyładowczym (droga) utwardzony kostką brukową stanowiący element składowy nieruchomości, drogą dojazdową nieutwardzoną stanowiącą część składową nieruchomości można uznać za nieruchomość zabudowaną, gdyż znajdujące się na niej naniesienia spełniają definicję budowli określoną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane. Dodatkowo przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest ekologiczną kotłownią, wybudowaną przez najemcę.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów jako działa 1/9, w części zabudowanej torem, placem za i wyładunkowym (drogą) utwardzoną kostką brukową, stanowiący element składowy nieruchomości, drogą dojazdową nieutwardzoną stanowiącą element składowy nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w roku 2005 r., tj. w dniu oddania ww. nieruchomości na wynajem (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w odniesieniu do budynku kotłowni, wybudowanej przez dzierżawcę, stwierdzić należy, iż dostawa w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, budynek ten nie był oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec powyższego należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy nieruchomość w postaci gruntu zabudowanego m.in. budynkiem kotłowni wybudowanego przez dzierżawcę. Zatem to po stronie dzierżawcy było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z wybudowaniem ww. nieruchomości oraz ponoszenie na nie nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dlatego też w stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynki i budowle, o których mowa we wniosku były w posiadaniu i zarządzie faktycznym dzierżawcy. W konsekwencji dostawa nieruchomości zabudowanej ekologiczną kotłownią będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o których mowa w tym przepisie.

W powyższej sprawie przedmiotem transakcji będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1/9 na której wskazane we wniosku nieuchomości są posadowione.

Zgodnie z cytowanym wcześniej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 1/9 na której posadowione są wskazane we wniosku nieruchomości również będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Reasumując, zbycie przez Wnioskodawcę działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka … w części zabudowanej torem, placem za i wyładunkowym (drogą) utwardzoną kostką brukową, stanowiący element składowy nieruchomości, drogą dojazdową nieutwardzoną stanowiąca element składowy nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w części zabudowanej budynkiem kotłowni sprzedaż przedmiotowej działki korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 kc wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2). Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa).

Budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią więc własność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak już wyżej wspomniano, zasadą jest, że grunt, który jest przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim się znajdujące. Zatem w przypadku gdy budynki (budowle, ich części) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to także sprzedaż gruntu skorzysta z tego zwolnienia. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę mogą zostać zatrzymane przez wydzierżawiającego za zapłatą w przypadku rozwiązania umowy. W przeciwnym wypadku dzierżawca ma prawo żądać przeniesienia na niego własności nieruchomości, na których zostały poczynione nakłady. Jednocześnie wydzierżawiającemu nie przysługuje prawo żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. W trakcie trwania umowy dzierżawy czynsz dzierżawny podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy wynika, iż nakłady poniesione przez dzierżawcę mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego jedynie w przypadku rozwiązania umowy, z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy np. zalegania z należnym czynszem lub po upływie terminu na jaki umowa została zawarta. W przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn wydzierżawiający jest obowiązany zwrócić udokumentowane nakłady w części niezamortyzowanej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy, jednak nie nastąpi w tym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, gdyż umowa wygaśnie dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Wnioskodawca powziął wątpliwość jaka będzie podstawa opodatkowania transakcji w sytuacji, gdy wydzierżawiający zamierza dokonać sprzedaży własności nieruchomości (w trakcie trwania umowy dzierżawy), na której Gmina jako dzierżawca gruntów wybudowała budynki i budowle oraz poniosła nakłady na ulepszenie a strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego oraz sprzedaż obejmuje również budowle wybudowane przez Wnioskodawcę i prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Oceniając przedmiotową transakcję na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a gminą jest dostawa towaru, gdyż budynki i grunty w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowią towary. Z kolei definicja dostawy zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, jak właściciel. Przy czym opodatkowaniu podlega, co do zasady tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Nadto, aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę dysponowaniu towarem, zbliżoną do właściciela. Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy w sensie prawnym nie dojdzie do przeniesienia własności, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych prawnemu właścicielowi, lecz w sytuacji dostawy towarów w ujęciu powołanego przepisu, istotnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością tego towaru w aspekcie ekonomicznym. Przez własność ekonomiczną należy rozumieć sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby kogoś uznać za właściciela rzeczy np. znalazcę rzeczy niczyjej lub będącego w trakcie zasiedzenia posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Zatem z własnością ekonomiczną mamy do czynienia w przypadku posiadacza samoistnego, który włada rzeczą tak jak właściciel, pomimo, że nie posiada tytułu prawnego. W przypadku zaś gminy, pomimo, że wybudowała ona budynek kotłowni, to z całą pewnością nie mamy do czynienia z posiadaczem samoistnym, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej jest Spółka, a w konsekwencji to ona jest również właścicielem budynku kotłowni, jako części składowych nieruchomości.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT będzie prawo wieczystego użytkowania wraz z zabudowaniami, tj. torem, placem za i wyładunkowym (drogą) utwardzoną kostką brukową, stanowiący element składowy nieruchomości, drogą dojazdową nieutwardzoną stanowiąca element składowy nieruchomości wraz z zabudowaniami wniesionymi przez dzierżawcę – ekologiczną kotłownią. Pomimo, iż dzierżawca wybudował przedmiotowy budynek z całą pewnością nie włada nim jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej (choć zabudowanej budynkiem wzniesionym ze środków własnych dzierżawcy) jest w dalszym ciągu Wnioskodawca. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa we wniosku będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości prawa wieczystego użytkowania wraz z budowlami, tj. torem o długości 504mb, placem za i wyładowczym, drogą dojazdową nieutwardzoną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.