Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.121.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez użytkowników pojazdów o napędzie elektrycznym wpłat środków na tzw. e-portfel
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pojazdy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez użytkowników pojazdów o napędzie elektrycznym wpłat środków na tzw. e-portfel – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez użytkowników pojazdów o napędzie elektrycznym wpłat środków na tzw. e-portfel.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa o VAT” lub „ustawa”).

Spółka zamierza zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych (dalej: „stacje ładowania”). W ramach tej działalności Spółka może instalować i udostępniać odpłatnie korzystanie ze stacji ładowania, na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym (dalej: „pojazdy”) będą mogli naładować te pojazdy ze stacji o różnych standardach i prędkościach ładowania.

Na chwilę obecną Spółka zakłada, że stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Standardowy czas ładowania pojazdu do 80% pojemności baterii przy użyciu konektorów szybkiego ładowania na prąd stały, co do zasady, wynosi około 20-30 minut. Natomiast czas ładowania pojazdu przy użyciu konektorów wolnego ładowania na prąd przemienny wynosi zazwyczaj około 4-6 godzin (w zależności od mocy konektora).

Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik. W zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach (w przypadku konektorów wolnego ładowania) lub minutach (w przypadku konektorów szybkiego ładowania).

Jednym z rozważanych schematów rozliczeń z podmiotami korzystającymi ze stacji ładowania jest tzw. e-portfel. W ramach tego schematu użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym (dalej: „użytkownicy”) będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem Spółki. Wpłacane środki będą przypisywane do poszczególnych użytkowników, którzy będą mogli samodzielnie sprawdzić aktualny stan rozliczeń za pomocą specjalnie stworzonej do tego platformy, strony internetowej lub aplikacji.

Identyfikacja poszczególnych użytkowników w ramach sesji ładowania będzie następować przy użyciu wspomnianej platformy, strony internetowej, aplikacji lub specjalnej karty wydawanej przez Spółkę zarejestrowanym użytkownikom.

Środki wpłacone na tzw. e-portfel będą mogły być wykorzystane przez danego użytkownika do rozliczeń z tytułu dowolnie wybranych świadczeń realizowanych na prowadzonych przez Spółkę stacjach ładowania. Na moment wpłaty środków zarówno Spółka jak użytkownik nie będzie określać jakichkolwiek szczegółów dotyczących zasad realizacji świadczenia na rzecz danego użytkownika. W szczególności na moment dokonania płatności użytkownik nie będzie wskazywać: (i) czy zamierza korzystać z konektorów szybkiego czy wolnego ładowania (co zasadniczo będzie mieć kluczowy wpływ na cenę oraz wysokość należności z tytułu korzystania z tych urządzeń), (ii) czy całość wpłaconych środków zostanie wykorzystana do zapłaty należności z tytułu jednej czy kilku sesji ładowania, (iii) kiedy ani na jakiej stacji zamierza ładować pojazd.

Obecnie Spółka zakłada, że użytkownicy będą mogli wycofywać całość środków wpłaconych na e-portfel, a Spółka z tego tytułu nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat lub prowizji. Jednakże niewykluczone, że w przyszłości takie opłaty lub prowizje będą pobierane (w szczególności gdy będzie to niezbędne w celu pokrycia kosztów obsługi e-portfela danego użytkownika).

Co do zasady środki zgromadzone przez użytkownika w e-portfelu będą mogły zostać wykorzystane przez niego bezterminowo. Niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć, iż w przyszłości zostanie wprowadzone ograniczenie czasu, w którym użytkownik będzie mógł wykorzystać środki wpłacone na e-portfel. W takim przypadku, po upływie wskazanego okresu czasu, użytkownik nie będzie mógł wykorzystać ani wycofać środków wpłaconych na e-portfel.

Po każdej sesji ładowania Spółka będzie określać kwotę należności z tytułu zrealizowanych świadczeń na rzecz danego użytkownika, która będzie pomniejszać stan środków zgromadzonych przez niego w e-portfelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie dokonania przez użytkownika wpłaty środków na tzw. e-portfel w odniesieniu do otrzymanej kwoty po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania przez użytkownika wpłaty środków na tzw. e‑portfel w odniesieniu do otrzymanej kwoty po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Równocześnie w art. 19a ust. 8 ustawa stanowi, iż jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc powyższe do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka pragnie zauważyć, że nie każda płatność otrzymywana przez nią od użytkownika stacji ładowania powinna skutkować powstaniem po jej stronie obowiązku podatkowego w VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT do powstania obowiązku podatkowego dojdzie wyłącznie w przypadku takich płatności, które mogą zostać uznane za całość lub część zapłaty za usługi wykonane przez Spółkę.

Przy czym ustawa nie precyzuje, jakimi kryteriami należy kierować się przy określaniu, czy dana płatność uiszczana jest na poczet zapłaty z tytułu świadczenia usług, a w konsekwencji czy skutkuje ona powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Niemniej jednak zgodnie z utartą linią interpretacyjną dla uznania otrzymanych płatności za skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych we wspomnianym przepisie niezbędne jest w szczególności, by płatność była powiązana z dostawą towarów lub świadczeniem usług określonymi w sposób wyraźny.

Powyższe podejście wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02), w którym wskazano: „opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”. We wspomnianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wskazał, iż nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

*   przedpłaty są dokonane w kwocie ryczałtowej na ogólnie wskazane towary,

*   z ogólnie wskazanych towarów nabywca w późniejszym czasie swobodnie może wybierać towary, które zdecyduje się nabyć,

*   przedpłaty te realizowane są na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać,

*   w przypadku rozwiązania umowy nabywca może odzyskać w całości niewykorzystaną przedpłatę.

Analogiczne podejście prezentowane jest również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13, orzeczenie prawomocne) stwierdził, że: „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki \[\`(...)\`\] istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Równocześnie w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wśród okoliczności identyfikujących przedmiot opodatkowania, które pozwalają na uznanie dokonywanych wpłat za zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczonych usług wymienił w szczególności: (i) precyzyjne określenie towaru będącego przedmiotem dostawy, (ii) określenie ilości towarów, (iii) wskazanie ceny oraz (iv) wielkości lub wartości zamówienia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają jedynie takie płatności dokonane przez nabywcę towaru lub usługi, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  przedmiot transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) został określony w sposób jednoznaczny i precyzyjny oraz
2.  możliwe jest określenie ilości i ceny konkretnej transakcji oraz
3.  nabywca, co do zasady, nie ma możliwości odzyskania wpłaconej kwoty.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka pragnie zauważyć, iż środki wpłacane przez poszczególnych użytkowników na tzw. e-portfel nie spełniają żadnych z wyżej wymienionych przesłanek, a zatem po stronie Spółki nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania tych środków.

Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż na moment dokonania płatności strony (tj. Spółka i użytkownik) nie określają jednoznacznie i precyzyjnie z jakiego świadczenia zamierza skorzystać użytkownik. W szczególności w tym momencie nie jest jeszcze wiadomo, czy użytkownik skorzysta z konektorów szybkiego czy wolnego ładowania, co będzie miało bezpośredni wpływ na cenę należną Spółce z tytułu wykonania danej usługi oraz na stosowany system rozliczeń pomiędzy Spółką a użytkownikiem (m.in. na to, czy rozliczenia będą opierać się na ilości minut czy godzin korzystania ze stacji ładowania).

Dodatkowo na moment dokonywania przez użytkownika wpłaty środków na e-portfel Spółka nie będzie w stanie również określić, czy dany użytkownik wykorzysta całość wpłaconej kwoty w ramach jednej sesji ładowania i czy kwota ta będzie pokrywała należności z tytułu kilku sesji ładowania (w tym również przy wykorzystaniu różnego rodzaju konektorów).

Ponadto Wnioskodawca nie jest w stanie nawet orientacyjnie wskazać, kiedy dana usługa będzie miała miejsce – w szczególności, jeśli Spółka nie wprowadza ograniczeń co do czasu, w którym użytkownik może skorzystać ze środków zgromadzonych w e-portfelu. Tym samym możliwe jest, że usługa ładowania będzie miała miejsce jeszcze tego samego dnia lub nawet kilka miesięcy lub lat po dokonaniu wpłaty przez użytkownika. W praktyce możliwe są również przypadki, w których dany użytkownik nigdy nie skorzysta z urządzeń stacji ładowania, w konsekwencji czego Spółka nigdy nie dokona świadczenia usług na rzecz tego podmiotu.

Tak więc na moment wpłaty środków na e-portfel nie będą znane jakiekolwiek informacje identyfikujące świadczenia związane z otrzymaniem tych środków. Tym samym brak jest możliwości uznania, iż wpłaty na e-portfel stanowią zapłatę ceny za usługi świadczone przez Spółkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego po stronie Spółki w momencie wpłaty środków na e-portfel nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Powyższe podejście Spółki potwierdzają również organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach wskazują na konieczność jednoznacznego powiązania określonej czynności z wpłaconą zaliczką. W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę na indywidualną interpretację wydaną 16 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/4512-1-482/15-4/MN), w której wskazano, iż: „opodatkowanie wpłat otrzymanych przed świadczeniem usług może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretną usługą. Warunku tego nie spełnia/nie będzie spełniać kwota wpłacona przez klienta w momencie, gdy nie została jednoznacznie określona usługa, której wpłata ma dotyczyć”.

Za poprawnością stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę przemawia również fakt, iż w praktyce możliwe są również sytuacje, w których pomimo dokonania wpłaty środków na e‑portfel w rzeczywistości nigdy nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz użytkownika, który dokonał tej wpłaty. Takie sytuacje mogą mieć miejsce m.in. wtedy gdy użytkownik zdecyduje się wycofać środki wpłacone na e-portfel lub gdy nie zdecyduje się skorzystać z urządzeń stacji ładowania (tj. nigdy nie podłączy pojazdu do urządzeń stacji ładowania). W świetle powyższego nie można zatem uznać, iż środki wpłacane na e-portfel stanowią zapłatę za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz użytkownika, ponieważ taka usługa w rzeczywistości nigdy nie jest świadczona. Tym samym brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy otrzymanym świadczeniem pieniężnym a czynnościami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie nie można uznać, iż po stronie Spółki powstaje jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdza również stanowisko sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 11 października 2016 r. (sygn. I SA/Po 1/16 orzeczenie nieprawomocne), stwierdził: „Co istotne w stanie faktycznym wskazano, że możliwy jest zwrot niewykorzystanej kwoty doładowania \[\`(...)\`\] w sytuacji likwidacji konta użytkownika. Zdaniem Sądu ta ostatnia okoliczność przesądza, że w istocie środki te nie stanowią w chwili doładowania ani przedpłaty, ani zaliczki na poczet konkretnej usługi, ale pozostają do dyspozycji przyszłego usługobiorcy jako depozyt, który może być wydatkowany w różnym czasie, a nawet zwrócony. \[\`(...)\`\] Skoro, jak wyżej wspomniano, sama strona w chwili dokonania doładowania środków, którymi użytkownik ma prawo swobodnie dysponować, nie jest w stanie zidentyfikować na poczet jakiej konkretnie usługi użytkownik zdeponował te środki, to brak jest podstaw do przyjęcia, aby w tym momencie doszło do świadczenia jakiejkolwiek usługi”.

W świetle powyższych argumentów, z uwagi na fakt, iż:

*   wpłaty dokonywane przez użytkownika na tzw. e-portfel nie będą powiązane z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz tego użytkownika,

*   na moment dokonania wpłaty na e-portfel strony nie określają jakichkolwiek cech identyfikujących usługę realizowaną przez Spółkę – np. ceny, przedmiotu świadczenia, daty wykonania usługi, kwoty należności,

*   pomimo dokonania wpłaty możliwe jest, iż w praktyce nigdy nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz użytkownika dokonującego tej płatności

– wpłaty dokonywane na e-portfel nie stanowią zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Na powyższe stwierdzenie nie powinien wpłynąć również fakt, iż w zależności od uwarunkowań biznesowych w przyszłości może zdarzyć się, iż wycofanie środków zgromadzonych na e‑portfelu może zostać ograniczone czasowo. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku „przepadku” niewykorzystanych środków w ogóle nie dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane środki nie będą stanowić zapłaty za usługi wykonane na rzecz użytkownika. Powyższe podejście potwierdza również stanowisko niektórych organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1026/15-2/AK) dotyczącej kart przedpłaconych uprawniających do zakupu biletów na przejazdy autobusowe realizowane przez wnioskodawcę zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „utracone przez klientów środki na kartach przedpłaconych w związku z upływem terminu ważności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tym samym w momencie dokonania wpłaty środków na e-portfel po stronie Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, do powstania obowiązku podatkowego dojdzie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie zakończenia poszczególnych sesji ładowania. Wynika to z faktu, iż dopiero w momencie zakończenia każdej sesji ładowania pojazdu możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich niezbędnych danych identyfikujących zrealizowane świadczenie – w szczególności: (i) rodzaju świadczenia zrealizowanego na rzecz użytkownika, (ii) ceny należnej Spółce z tytułu tych świadczeń, (iii) daty wykonania usługi przez Spółkę. Ponadto dopiero w momencie zakończenia każdej sesji ładowania Spółka będzie w stanie ostatecznie stwierdzić, że dana usługa na rzecz użytkownika miała miejsce w rzeczywistości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż w momencie dokonania przez użytkownika wpłaty środków na tzw. e-portfel w odniesieniu do otrzymanej kwoty po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei sprzedażą – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ww. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (ust. 8 powołanego artykułu).

W opisie sprawy przedstawionym w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach tej działalności może instalować i udostępniać odpłatnie korzystanie ze stacji ładowania, na których użytkownicy ww. pojazdów będą mogli naładować te pojazdy ze stacji o różnych standardach i prędkościach ładowania. Spółka zakłada, że stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik i w zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach lub minutach. Jednym z rozważanych schematów rozliczeń z podmiotami korzystającymi ze stacji ładowania jest tzw. e-portfel, w ramach którego użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem Spółki. Środki wpłacone na tzw. e-portfel będą mogły być wykorzystane przez danego użytkownika do rozliczeń z tytułu dowolnie wybranych świadczeń realizowanych na prowadzonych przez Spółkę stacjach ładowania.

Na moment wpłaty środków zarówno Wnioskodawca jak i użytkownik nie będzie określać jakichkolwiek szczegółów dotyczących zasad realizacji świadczenia na rzecz danego użytkownika. W szczególności na moment dokonania płatności użytkownik nie będzie wskazywać: (i) czy zamierza korzystać z konektorów szybkiego czy wolnego ładowania (co zasadniczo będzie mieć kluczowy wpływ na cenę oraz wysokość należności z tego tytułu), (ii) czy całość wpłaconych środków zostanie wykorzystana do zapłaty należności z tytułu jednej czy kilku sesji ładowania, (iii) kiedy ani na jakiej stacji zamierza ładować pojazd. Po każdej sesji ładowania Wnioskodawca będzie określać kwotę należności z tytułu zrealizowanych świadczeń na rzecz danego użytkownika, która będzie pomniejszać stan środków zgromadzonych przez niego w e-portfelu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki w przypadku dokonania przez użytkownika wpłaty środków na tzw. e-portfel, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W celu stwierdzenia, czy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy, przede wszystkim należy określić, czym jest w rzeczywistości kwota wpłacona na tzw. e-portfel przez użytkownika pojazdu elektrycznego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem w sprawie objętej wnioskiem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Celem dokonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie energii użytkownikowi pojazdu elektrycznego. Natomiast dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu.

Ponadto w przypadku energii elektrycznej ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT tj. obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Równocześnie w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 (czyli odnoszących się m.in. do dostawy energii elektrycznej), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ja z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadkach gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania – jednakże z innych przyczyn niż wskazuje Wnioskodawca. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tym samym w sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy energii elektrycznej, który to obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, przepis art. 19a ust. 8 nie ma zastosowania.

Wnioskodawca podnosi również, że z powodu, iż na moment dokonania płatności strony (tj. Spółka i użytkownik) nie określają jednoznacznie i precyzyjnie z jakiego świadczenia zamierza skorzystać użytkownik wpłata środków na tzw. e-portfel w odniesieniu do otrzymanej kwoty po stronie Wnioskodawcy nie rodzi obowiązku podatkowego.

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że w chwili wpłaty określonej kwoty pieniędzy na tzw. e-portfel użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet przyszłej dostawy energii elektrycznej. Zatem określono jednoznacznie i precyzyjnie z jakiego świadczenia użytkownik pojazdu o napędzie elektrycznym chce skorzystać. Doładowania są przeznaczone do skorzystania w dowolnym momencie z energii elektrycznej do zasilania pojazdów elektrycznych. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest w tym momencie czy użytkownik korzysta z konektora szybkiego ładowania na prąd stały czy konektora wolnego ładowania na prąd przemienny oraz czy całość wpłaconych środków zostanie wykorzystana do zapłaty z tytułu jednej czy kilku sesji ładowania, czy też na jakiej stacji użytkownik zamierza ładować pojazd. Zasadniczym bowiem celem dokonania płatności przez użytkownika jest naładowanie pojazdu tj. dostawa na rzecz użytkownika energii elektrycznej. Tym samym obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Wnioskodawca za otrzymaną płatność zobowiązuje się, że dostarczy użytkownikowi energię elektryczną do celów ładowania akumulatorów pojazdu, zaś użytkownik dokonując wpłaty na tzw. e-portfel ma prawo pobrać tę energię elektryczną.

Stosownie do powyższego dokonane przez użytkownika pojazdu o napędzie elektrycznym wpłaty na tzw. e-portfel , z uwagi na fakt, że odnosić się będą do transakcji dotyczących energii elektrycznej, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz ust. 7 ustawy o VAT, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Inaczej mówiąc w opisanej sprawie przy sprzedaży energii elektrycznej na rzecz użytkowników końcowych, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty za doładowanie tzw. e-portfela, który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości dostawę energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że moment (czas) w którym klient (użytkownik) dokona konsumpcji zakupionej energii elektrycznej nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego. Bowiem energia ta już w momencie dokonania płatności na tzw. e-portfel została postawiona do dyspozycji klienta (użytkownika), który w dowolnym miejscu i czasie może z niej skorzystać.

W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca do tego świadczenia będzie wystawiał fakturę, faktura ta winna być wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 tego artykułu. Wystawienie tej faktury rodzi obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń WSA oraz NSA należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. I tak, np. powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-482/15-4/MN z dnia 16 września 2015 r. dotyczy możliwości zastosowania na fakturach dokumentujących doładowanie kart jednolitej stawki podatku od towarów i usług, przy czym, karta ta jest m.in. nośnikiem biletów komunikacji miejskiej, informacji o uprawnieniach do ulgowych/bezpłatnych przejazdów z opcją funkcji płatniczej działającej na zasadzie przedpłaconej karty tzw. karty prepaid. Ponadto, w przyszłości planowane jest rozszerzenie zakresu zastosowania aplikacji w szczególności poprzez umożliwienie posiadaczowi karty uiszczanie tą drogą opłat za parkowanie na parkingach miejskich, opłat za wypożyczenie rowerów miejskich, innych płatności (np. biletów do teatrów, pływalni, muzeów oraz innych placówek użyteczności publicznej), a więc świadczeń opodatkowanych, w zależności od konkretnego przypadku, różnymi stawkami podatku od towarów i usług, bądź też od podatku tego zwolnionych (ewentualnie niepodlegających opodatkowaniu). W powyższej sprawie dotyczącej ww. interpretacji wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1/16, który podzielił stanowisko organu przedstawione w tej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.