Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.434.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 3 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 31 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być z dnia 26 lipca 1992 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest budowa maszyn, automatyzacja i robotyzacja. Zakres działalności w szczególności obejmuje (…). Projekty realizowane są od fazy koncepcyjnej, aż do momentu przekazania gotowej maszyny klientowi. Specjaliści zatrudnieni przez Wnioskodawcę swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie (…).

Wnioskodawca jest mikro przedsiębiorcą, zatrudniającym nie więcej niż xx osób. Wnioskodawca w swojej strukturze wyodrębnił działy: programistów, konstruktorów oraz (…), których pracownicy odpowiedzialni są za dane etapy procesu produkcji. Zarówno sam Wnioskodawca oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu projektowania, produkcji, jak również programowania. W ramach swojej działalności Wnioskodawca na zlecenia klientów:

– tworzył/tworzy i będzie tworzył nowe, nieistniejące na rynku maszyny oraz urządzenia, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów oraz umożliwiających wykonywanie testów produktów;

– modernizował/modernizuje i będzie modernizował istniejące maszyny oraz urządzenia, również w zakresie ich oprogramowania;

– tworzył oprogramowanie maszyn i urządzeń dla klientów, którzy we własnym zakresie zajmują się projektowaniem i budowaniem maszyn bądź urządzeń, jednak nie posiadają personelu, który mógłby stworzyć oprogramowanie sterujące.

Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca, realizując kolejne zlecenie, nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, efektem działalności wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie nowych produktów i procesów, które mają innowacyjny, ulepszony charakter.

W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace noszące znamiona pracy twórczej (prac rozwojowych) realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, realizowane „własnymi siłami”, tj. przez czynne uczestnictwo osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac rozwojowych.

Wnioskodawca realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie budowy bądź modernizacji maszyn i urządzeń oraz ich programowania. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który opracowywane są projekty, a następnie ich wykonanie.

Raz jeszcze należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizuje przede wszystkim produkty niepowtarzalne, a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów. Realizacja produktów powtarzalnych odbywa się w sytuacji zamówienia przez klienta kolejnych egzemplarzy opracowanego urządzenia w celu ekspansji stacji zrobotyzowanych, natomiast wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej jedynie w stosunku do kosztów poniesionych na opracowanie produktów prototypowych oraz tych części maszyn ekspansyjnych, które stanowią rozwinięcie prototypu. Klientami Wnioskodawcy są podmioty w m.in z (…).

Przykładowe projekty, jakie realizuje Wnioskodawca:

· Zaprojektowanie i wykonanie nowej maszyny (…).

(…)

· Modyfikacja funkcjonalności istniejącej maszyny (…).

(…)

· Dostosowanie maszyny (…) do wymagań oraz standardów klienta – modyfikacja oprogramowania.

(…)

· Stworzenie programu sterującego (…)

(\`(...)\`).

Proces wykonania zamówienia zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Zapytanie ofertowe nie zawiera jednak szczegółowego opisu wykonania oczekiwanego produktu, instrukcji lub informacji o sposobie jego realizacji. Oznacza to, że zaprojektowanie oraz stworzenie takiej maszyny, co jest bardzo kompleksowym procesem, leży w całości po stronie Wnioskodawcy. Co istotne, produkowane przez Wnioskodawcę maszyny czy urządzenia nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb Klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Wnioskodawcę.

Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko porażki, tzn. uznania przez Klienta, że dany produkt nie odpowiada jego oczekiwaniom. Wnioskodawca otrzymuje od klienta opis parametrów i standardów, które ma spełniać maszyna/urządzenie, funkcjonalności, jakie ma posiadać wykonana czy zmodyfikowana jednostka.

W sytuacji wskazanej powyżej w punkcie pierwszym przykładowej nowej maszyny są to między innymi: lokalizacja w procesie produkcji, dostępna powierzchnia instalacyjna, szczegółowy opis obecnego stanowiska pracy obsługiwanego przez człowieka i zakresu wykonywanego przez niego czynności, opis produktu podlegającego obróbce na określonym stanowisku podlegającym automatyzacji, zakres prac, jakie mają podlegać automatyzacji, czy wytyczne specyfikacyjne strony procesowej, takie jak np.: (…). Klient przedstawia ponadto wymagania dotyczące elementów wyposażenia/funkcji panelu operatorskiego urządzenia, dostępnych mediów, wymogów instalacyjnych czy dokumentacji wykonanego zamówienia.

Podobnie, ogólne parametry maszyn/urządzeń są przekazywane Wnioskodawcy wraz z zamówieniem przez klientów zlecających realizacje modyfikacji maszyn czy stworzenie ich oprogramowania. Klient, udzielając zamówienia, nie określa zatem sposobu jego wykonania. W konsekwencji całkowite opracowanie maszyny bądź urządzenia, modyfikacja istniejącej w nowym zakresie czy też opracowanie nowego oprogramowania od etapu koncepcji do jej realizacji spoczywa na Wnioskodawcy.

W rezultacie powyższego to po stronie Wnioskodawcy leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie maszyny bądź urządzenia.

Jak wskazano powyżej, każda z maszyn bądź urządzeń, ich modernizacja czy też opracowanie nowego oprogramowania realizowana jest przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków.

Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według określonego schematu w celu osiągnięcia oczekiwanych przez klientów parametrów, co jednoznacznie wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Proces ten podzielony jest na etapy:

1) Faza powstania koncepcji projektu, w której pracownicy Wnioskodawcy posiadający wiedze z zakresu projektowania i budowy maszyn – w przypadku budowy nowej maszyny czy urządzenia bądź modernizacji istniejącej, bądź z zakresu dodatkowo programowania, przystępuje do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danej maszyny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zamówienie klienta.

2) Następnie – w przypadku zleceń polegających na budowie maszyn i urządzeń – na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny bryłowy projekt maszyny/ urządzenia oraz/lub koncepcja oprogramowania. Sam projekt tworzony jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych, które w połączniu z innym oprogramowaniem umożliwiają przeprowadzenie symulacji działania maszyny, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości.

3) Na podstawie opracowanego projektu/koncepcji pracownicy Wnioskodawcy, posiadający doświadczenie, kwalifikacje lub wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy maszyn oraz urządzeń, przystępują do realizacji projektu. Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i je łączą. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla maszyn bądź urządzeń, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę jej funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje.

4) Kiedy cała maszyna bądź urządzenie jest gotowe, następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania maszyny/urządzenia. Często początkowe testy kończą się niepowodzeniem, co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyn i urządzeń jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta.

Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo-skutkowy. Za opracowanie całej maszyny czy urządzenia, modernizację bądź programowanie odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu jest ono niepowtarzalne i za każdym razem stanowi nowy produkt, nieposiadający elementów odtwórczych.

Powyższy opis procesu wykonania zlecenia uzasadnia także wyrażoną powyżej tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Wnioskodawca realizuje projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie budowy, modernizacji, programowania maszyn i urządzeń.

Prace opisane powyżej, polegające na projektowaniu, budowie, modernizacji i programowaniu maszyn i urządzeń stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Podejmowana działalność:

– Ma charakter twórczy –- gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce Wnioskodawcy.

– Prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.

– Obejmuje prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów.

– Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji.

– Nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych.

W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na projektowaniu, budowie, modernizacji i programowaniu maszyn i urządzeń były, są i będą pracami rozwojowymi. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów. Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych/programowanych maszyn i urządzeń, a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Każdy z dotychczasowych projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu innowacyjnej maszyny, urządzenia bądź ich modernizacji, jak również stworzeniu oryginalnego i niepowtarzalnego oprogramowania dla konkretnej maszyny czy urządzenia. W związku z realizacją projektów na indywidulane zamówienia klientów były one następnie sprzedawane kontrahentowi.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca oświadcza, że:

i. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych.

ii. W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R.

iii. W ramach realizowanej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny bądź urządzenia, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danej budowanej maszyny.

iv. Wnioskodawca chce ponadto zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej lub też pracowników, którzy w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową zgodnie w prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją.

v. Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:

– chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz lata kolejne;

– nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

– zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

– prowadzi i będzie prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

– prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wyodrębnił koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku, w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– w kolumnie 16 podatkowej książki przychodów i rozchodów wpisuje koszty, które chce uznać za koszty kwalifikowane;

– Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;

– koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

– w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R, nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy,

– nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

– pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych z własnych środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

– działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), oparta jest ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ przystępując do realizacji każdej z maszyn bądź urządzeń, Wnioskodawca nie znał założeń ich funkcjonowania. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań;

– efektem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

– mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, np. możliwości techniczne i wytrzymałościowe opracowanych bądź modernizowanych maszyn i urządzeń, bądź ich programowania, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji maszyn i urządzeń, brak było pewności co do wyniku końcowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Wskazanie, jakie materiały (materiały, części, podzespoły) i surowce oraz w jaki sposób wykorzystywał/wykorzystuje/będzie Pan wykorzystywać w ramach_ _podejmowanej przez Pana działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową__?_

Wnioskodawca w ramach podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje następujące materiały i surowce:

– Cześć elektryczne (…);

– Części mechaniczne handlowe (…);

– Części mechaniczne prefabrykowane (…);

– Części pneumatyczne (…).

Wykorzystanie materiałów i surowców polega na łączeniu powyżej wskazanych elementów zgodnie z przygotowanym projektem w celu wytworzenia nowej maszyny/ urządzenia bądź dokonania modyfikacji maszyny/urządzenia.

_Wskazanie, jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?_

Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże Wnioskodawca z zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wyłączy należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracowników.

Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

_Szersze wyjaśnienie kwestii objętych pytaniem nr 1 odnośnie do przedstawionych przez Pana prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową:_

– _jakie konkretnie projekty są przedmiotem Pana pytania nr 1,_

Wnioskodawca realizuje 4 rodzaje projektów:

1) zaprojektowanie i wykonanie nowej maszyny/urządzenia (…). W wyniku realizacji tego typu zamówień powstaje produkt, którym jest przygotowany od podstaw projekt oraz zbudowana na jego podstawie nowa maszyna/urządzenie z kompletnym oprogramowaniem;

2) modyfikacja funkcjonalności istniejącej maszyny (…). W wyniku realizacji tego typu zamówień powstaje produkt, którym jest przygotowany od podstaw projekt modyfikacji/modernizacji oraz zmodyfikowana na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę projektu maszyna/urządzenie z kompletnym oprogramowaniem. Modyfikacja funkcjonalności nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, lecz polega na zmianie procesów realizowanych przez maszynę lub zmianie funkcjonalności;

3) modyfikacja funkcjonalności istniejącej maszyny (modyfikacja oprogramowania). W wyniku realizacji tego typu zamówień powstaje nowy produkt (nowa funkcjonalność) w postaci oprogramowania maszyny/urządzenia;

4) przygotowanie oprogramowania nowej maszyny (stworzenie nowego oprogramowania). W wyniku realizacji tego typu zamówień powstaje nowy produkt w postaci oprogramowania maszyny/urządzenia.

(…)

– _w którym z wymienionych przez Pana lat miały miejsce te projekty,_

Odp. zawarta w punkcie powyżej.

W oznaczeniu projektu pojawia się rok, np. (…).

– _jaki charakter prac miał każdy projekt (tj. czy dotyczył stworzenia nowej maszyny/urządzenia, modernizacji istniejących maszyn/urządzeń, stworzenia nowego oprogramowania),_

Odp. zawarta w punkcie powyżej.

– _jaki dokładnie produkt powstał w ramach każdego projektu,_

Odp. zawarta w punkcie powyżej.

– _czy indywidualne zamówienie klienta dotyczące stworzenia nowej maszyny/urządzenia lub modernizacji istniejących maszyn/urządzeń bądź też stworzenia oprogramowania są „stałym” elementem Pana działalności gospodarczej, czy są to pojedyncze przypadki?_

Indywidualne zamówienie klienta dotyczące stworzenia nowej maszyny/urządzenia lub modernizacji istniejących maszyn/urządzeń bądź też stworzenia oprogramowania są stałym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że stworzenie nowej maszyny/urządzenia lub modernizacja istniejących w zdecydowanej większości wiąże się również ze zmianą lub opracowaniem oprogramowania sterującego.

_Wyjaśnienie, na czym polega twórczy charakter każdego z projektów:_

– _jakie konkretnie działania zmierzające do powstania nowej maszyny/urządzenia, modernizacji istniejących maszyn/urządzeń lub stworzenia oprogramowania podjął Pan w celu realizacji każdego projektu,_

Proces realizacji każdego zlecenia podzielony jest na etapy:

W przypadku zleceń, w których przygotowywana jest maszyna wraz z Oprogramowaniem:

1) Faza powstania koncepcji projektu, w której pracownicy Wnioskodawcy posiadający wiedzę z zakresu projektowania i budowy maszyn – w przypadku budowy nowej maszyny czy urządzenia bądź modernizacji istniejącej, bądź z zakresu dodatkowo programowania, przystępuje do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danej maszyny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zamówienie klienta.

2) Następnie – w przypadku zleceń polegających na budowie maszyn i urządzeń – na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny bryłowy projekt maszyny/ urządzenia oraz/lub koncepcja oprogramowania. Sam projekt tworzony jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych, które w połączniu z innym oprogramowaniem umożliwiają przeprowadzenie symulacji działania maszyny, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości.

3) Na podstawie opracowanego projektu/koncepcji pracownicy Wnioskodawcy, posiadający doświadczenie, kwalifikacje lub wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy maszyn oraz urządzeń przystępują do realizacji projektu. Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i je łączą. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla maszyn bądź urządzeń, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę jej funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje.

4) Kiedy cała maszyna bądź urządzenie jest gotowe następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania maszyny/urządzenia. Często początkowe testy kończą się niepowodzeniem, co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyn i urządzeń jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta.

Powyższa systematyka pracy nad zamówieniem jest analogiczna przy każdym projekcie, nie oznacza to natomiast powtarzalności projektów, a jedynie powtarzalność określonego schematu, zgodnie z którym prowadzone są prace nad poszczególnymi projektami.

W przypadku zleceń, w których przygotowywane jest tylko oprogramowanie:

6) Faza powstania koncepcji projektu, w której pracownicy Wnioskodawcy posiadający wiedzę z zakresu programowania przystępują do opracowania założeń projektu.

7) Programowanie offline – w przypadku zleceń polegających na stworzeniu oprogramowania na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny program sterujący. Weryfikacja poprawności kodu odbywa się za pomocą symulatora.

8) Wdrożenie i uruchomienie przygotowanego oprogramowania, jako modernizacji istniejącej maszyny lub będąc jedynym kodem występującym w maszynie/urządzeniu. Często początkowe testy kończą się niepowodzeniem, co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą tworzenia oprogramowania jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

9) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli (obserwacji, zwanymi asystą), podczas której mogą pojawić się części kodu wymagające optymalizacji.

– _co konkretnie Pan wytworzył i na podstawie jakich technologii,_

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 1) zaprojektowanie i wykonanie nowej maszyny/urządzenia Wnioskodawca wytwarza kompletne maszyny bądź urządzenia wraz z oprogramowaniem, przykładowo: (…).

Nowa zaprojektowana maszyna realizuje proces paletyzacji produktu, który we wcześniejszym procesie (będącym częścią nowej maszyny) został oczyszczony z materiału ochronnego. Proces paletyzacji bloku jest w pełny paremetryzowalny. Do uzyskania precyzyjnego pobrania produktu używany jest system wizyjny, którego algorytm jest zaprogramowany za pomocą wykfalifikowanej kadry Wykonawcy.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 2) modyfikacja funkcjonalności istniejącej maszyny Wnioskodawca wytwarza produkt w postaci zmodyfikowanej maszyny bądź urządzenia, przykładowo: (…).

Modyfikacja miała na celu wdrożenie nowego sposobu bazowania serwonapędów. Obejmowała prace mechaniczne, elektryczne oraz programistyczne.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 3) modyfikacja oprogramowania Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, które rozszerza bądź modyfikuje istniejące oprogramowanie w konkretnym urządzeniu bądź maszynie przykładowo: (…).

Modyfikacja miała na celu dodanie nowych funkcjonalności dla istniejącej maszyny. Obejmowała tylko prace programistyczne.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 4) stworzenie nowego oprogramowania Wnioskodawca wytwarza nowe oprogramowanie, przykładowo: (…).

Stworzenie całkowicie nowego oprogramowania do istniejącej maszyny zgodnie ze specyfikacją klienta.

– _jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania Pan zastosował,_

Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt jest indywidualny i niepowtarzalny, a w związku z powyższym za każdym razem to do Wnioskodawcy należy zaproponowanie konkretnych koncepcji czy rozwiązań, które pozwolą na realizację urządzenia, które będzie spełniało wymagania określone przez klienta czy też będzie posiadało funkcjonalności, jakich życzy sobie klient. (…).

(…).

– _co powoduje, że stworzenie nowej maszyny/urządzenia, modernizacja istniejących maszyn/urządzeń czy stworzenie oprogramowania różni się od już funkcjonujących u Pana, na czym polega ich oryginalność,_

Każda maszyna czy urządzenie realizowane jest na konkretne zlecenie klienta. Każde zlecenie jest niepowtarzalne, gdyż realizowane jest na podstawie wymogów i wytycznych określonych indywidualnie przez każdego z klientów dostosowanych do specyfiki działalności tego konkretnego klienta i produktów przez niego wytwarzanych.

– _jaki „nowy wytwór intelektualny” powstał w ramach każdego projektu,_

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 1) zaprojektowanie i wykonanie nowej maszyny/urządzenia powstaje projekt prototypowej maszyny/urządzenia wraz z jej oprogramowaniem oraz urządzenie docelowe.

Autorski projekt (…) nowej maszyny.

Zbudowana prototypowa maszyna na podstawie przygotowanej (…).

Unikatowe, indywidualne i w pełni edytowalne oprogramowanie maszyny.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 2) modyfikacja funkcjonalności istniejącej maszyny powstaje projekt maszyny/urządzenia wraz z jej oprogramowaniem oraz urządzenie docelowe.

Autorski projekt (…) modyfikacji maszyny.

Zmodyfikowana maszyna na podstawie przygotowanej (…).

Unikatowe, indywidualne i w pełni edytowalne oprogramowanie maszyny po modyfikacji.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 3) modyfikacja oprogramowania powstaje zmodyfikowane oprogramowanie.

Unikatowe, indywidualne i w pełni edytowalne oprogramowanie modyfikacji.

Przy realizacji projektów opisanych w punkcie 4) stworzenie nowego oprogramowania powstaje nowe oprogramowanie.

Unikatowe, indywidualne i w pełni edytowalne oprogramowanie dla nowej maszyny.

– _na czym polega kreacyjny charakter projektu?_

Wnioskodawca otrzymuje od klienta opis parametrów i standardów, które ma spełniać maszyna/urządzenie, funkcjonalności, jakie ma posiadać wykonana czy zmodyfikowana jednostka. Klient, udzielając zamówienia, nie określa zatem sposobu jego wykonania. W konsekwencji całkowite opracowanie nowej maszyny bądź urządzenia, modyfikacja istniejącej w nowym zakresie czy też opracowanie nowego oprogramowania od etapu koncepcji do jej realizacji spoczywa na Wnioskodawcy. W rezultacie powyższego to po stronie Wnioskodawcy leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie maszyny bądź urządzenia. Efektem prac nad projektem jest opracowanie nowej maszyny – nowego rozwiązania, opracowanie nowego oprogramowania lub modyfikacja, która wprowadza do maszyny nową wartość.

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „systematyczności”:_

– _jakie cele postawił Pan w zakresie każdego projektu,_

Celem każdego z projektów jest wytworzenie produktu na konkretne zlecenie klienta posiadającego funkcjonalności określone przez klienta. Celem jest zawsze zatem wytworzenie takiego produktu, który będzie spełniał wszystkie wymagania określone przez klienta.

– _jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych został faktycznie zrealizowany każdy projekt,_

W efekcie realizacji projektu powstają nowe produkty zgodne z oczekiwaniami klienta, posiadające określone przez klienta funkcjonalności. Prace realizowane są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników posiadających kwalifikacje i doświadczenie konieczne przy tego rodzaju projektach. Wnioskodawca każdorazowo sam nabywa potrzebne do realizacji projektu materiały i surowce.

– _co jest efektem działań w ramach każdego projektu, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji każdego projektu?_

W efekcie realizacji projektu powstają każdorazowo nowe produkty w postaci maszyny bądź urządzenia zaprojektowanego, wykonanego i zaprogramowanego przez Wnioskodawcę, bądź też produkt w postaci dostosowanego indywidualnie do potrzeb konkretnego zamówienia oprogramowania istniejącego już produktu.

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „w celu wykorzystania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:_

– _jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji każdego projektu,_

Pracownicy Wnioskodawcy posiadają wykształcenie i doświadczenie w następujących dziedzinach (…).

– _jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinął w ramach każdego projektu,_

Wnioskodawca przy realizacji prac badawczo-rozwojowych wykorzystuje wiedzę i umiejętności w następujących dziedzinach (…).

– _wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) w każdym projekcie,_

Przy realizacji każdego z projektów, na poszczególnych jego etapach, wykorzystywana jest posiadana przez pracowników Wnioskodawcy wiedza z zakresu:

– etap tworzenia koncepcji: (…),

– etap opracowania projektu projektowania (…),

– etap montażu maszyny: (…),

– etap programowania maszyny: (…),

– etap testów maszyny: (…).

W zależności od rodzaju realizowanego projektu, czy jest to opracowanie nowej maszyny czy jej modernizacja, czy opracowanie oprogramowania – realizowane są wszystkie lub niektóre z ww. etapów.

– _czy każdy projekt jest ukierunkowany na nowe odkrycia,_

Każdy projekt realizowany jest na odrębne zlecenie klienta. Zlecenia pomiędzy klientami różnią się z uwagi na specyfikę działalności klientów Wnioskodawcy. Każdy zatem projekt jest oryginalny i wymaga każdorazowo przygotowania odrębnej koncepcji i projektu jego wykonania.

– _czy wyniki podejmowanych w ramach każdego projektu prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu Pana działalności gospodarczej?_

W innych pracach wynikających z zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawcy może być wykorzystywana wiedza oraz doświadczenie pracowników Wnioskodawcy, jakie zdobyli oni podczas realizacji projektów. Każdy z projektów jest indywidualny, zatem wynik podejmowanych w ramach każdego projektu prac nie znajdzie bezpośredniego zastosowania przy tworzeniu projektów dla innych klientów. Natomiast wiedza, którą zdobyli pracownicy Wnioskodawcy, dotycząca funkcjonowania zastosowanych innowacyjnych rozwiązań, może znaleźć zastosowanie w niektórych nowych projektach, nawet gdy nie są one w jakikolwiek sposób podobne.

### Pytanie

1\. Czy Wnioskodawca w zakresie działalności opisanej w stanie faktycznym może zastosować ulgę badawczo-rozwojową, opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?

2\. Czy koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników, materiałów i surowców ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – czynności podejmowane przez niego w ramach projektowania i budowy czy też modyfikacji maszyn bądź urządzeń oraz ich programowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność w zakresie projektowania, programowania i budowy bądź modyfikacji maszyn i urządzeń (dalej łącznie: budowa maszyn), obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe.

Spełnia ona następujące kryteria:

– działalność stanowi działalność twórczą,

– działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

– celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

– działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

– działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, zostało wskazane, że: _na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika_.

W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i budowę, modyfikację i programowanie maszyn i urządzeń, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji maszyny bądź urządzenia, koncepcji modyfikacji, tworzenia nowego oprogramowania maszyny bądź urządzenia, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zbudować maszynę wykonującą funkcje określone każdorazowo przez klienta. Wobec tego, każdy produkt, jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, programowanie, wykonywanie i uruchamianie maszyn odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu lub jego innowacyjnej modyfikacji, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie zaprojektowanych i wykonanych maszyn i urządzeń bądź oprogramowania (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań).

W opisywanym stanie faktycznym kształt i parametry maszyn są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego. W przykładzie budowy od podstaw maszyn czy urządzeń Klient przedstawia założenia, jakie czynności ma wykonywać maszyna i jakie elementy mają podlegać obróbce za pomocą danej maszyny czy urządzenia, a do zadań Wnioskodawcy należy zaprojektowanie i wykonanie maszyny, która będzie w stanie wykonać wyszczególnione przez klienta czynności.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku dostarczania przez Wnioskodawcę na zamówienia klienta oprogramowania budowanej przez klienta maszyny.

Kryterium systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: _z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika_. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że _działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika_.

Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy, należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze.

Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach budowy maszyn i urządzeń czy też ich modernizacji.

W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (…). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. mechaniki, elektryki, elektroniki, informatyki, robotyki, obróbki materiałów, pneumatyki, planowania i projektowania, tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt bądź też zmodernizować istniejący produkt w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności, warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Zgodnie ponadto z cytowaną publikacją tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych to prace rozwojowe. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta, niezależenie od tego, czy zamówienie obejmuje wytworzenie całkiem nowego produktu czy też zmodernizowanie istniejącego urządzenia czy maszyny bądź jej oprogramowania.

Uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

– interpretacji z dnia 12 sierpnia 2021 r., (znak 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU), w której Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów;

– interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,

– interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

– interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej,

– interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r., (znak: 0115-KDIT3.4011.197.2020.1.PS), w której Organ uznał, że realizowane przez podatnika (również wspólnika spółki komandytowej) prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT: W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku czynności realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R (tj. automatyka przemysłowa; robotyzacja procesów produkcyjnych; remonty i modernizacje maszyn) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową,

– interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r., (znak: 0111-KDIB1-3.4010.18.2020.2.JKU), w której Organ podatkowy uznał, że realizowane przez podatnika prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy CIT: Prowadzona przez Dywizje B+R działalność badawczo-rozwojowa dotyczy projektów, w ramach których pracownicy Spółki realizują m.in. takie prace jak: 1. Tworzenie oraz rozwijanie prototypów systemów produkcji, 2. Tworzenie oraz rozwijanie systemów sterowania, robotyki, 3. Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania PLC, 4. Tworzenie oraz rozwijanie środowiska testowego, symulacji, testów, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych, 5. Rozwijanie algorytmów, 6. Rozwijanie narzędzi IT, 7. Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami, 8. Projektowanie kompleksowych rozwiązań z zakresu automatyzacji, inżynierii mechanicznej i elektrycznej wspomagane grafiką 3D, 9. Tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz aplikacji na użytek wewnętrzny, 10. (\`(...)\`).

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji maszyn i urządzeń, ich modernizacji i programowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Chciałby jednak podkreślić, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne są podobne do tego przedstawionego przez niego, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników, materiałów i surowców ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami kwalifikowanymi są:

· koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny bądź urządzenia.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać na podstawie ewidencji przypisanej do każdej z realizowanych maszyn i urządzeń, koszty materiałów i surowców. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu maszyn i urządzeń, w tym wykonane na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy, stanowią części składowe urządzeń, do których zostały wykorzystane.

W ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Przykładowe koszty materiałów, części i podzespołów to:

– Cześć elektryczne (…).

– Części mechaniczne handlowe (…).

– Części mechaniczne prefabrykowane (\`(...)\`).

– Części pneumatyczne (\`(...)\`).

· poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych zamówień. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z zamówień.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tej ustawy – nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach działalności gospodarczej zajmuje się Pan budową maszyn, automatyzacją i robotyzacją. W ramach swojej działalności na zlecenia klientów tworzył/tworzy i będzie tworzyć Pan nowe, nieistniejące na rynku maszyny oraz urządzenia, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów oraz umożliwiających wykonywanie testów produktów, modernizował/modernizuje i będzie modernizować Pan istniejące maszyny oraz urządzenia, również w zakresie ich oprogramowania, tworzył Pan oprogramowanie maszyn i urządzeń dla klientów, którzy we własnym zakresie zajmują się projektowaniem i budowaniem maszyn bądź urządzeń, jednak nie posiadają personelu, który mógłby stworzyć oprogramowanie sterujące. Wskazał Pan, że realizuje 4 rodzaje projektów, wymienił Pan nazwy projektów, którymi się zajmował, czego dotyczyły oraz wskazał na rok, w którym projekt był realizowany. Poinformował Pan też, że indywidualne zamówienia klientów dotyczące produktów, które Pan tworzy w ramach opisanych projektów, są stałym elementem Pana działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Pana jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, efektem Pana działalności jest projektowanie i tworzenie nowych produktów i procesów, które mają innowacyjny, ulepszony charakter. Produkowane przez Pana maszyny czy urządzenia nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Pana. Produkty trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla tego klienta. Realizuje Pan projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie budowy, modernizacji, programowania maszyn i urządzeń. Pana działalność ukierunkowana jest na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), oparta jest ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ przystępując do realizacji każdej z maszyn bądź urządzeń nie znał Pan założeń ich funkcjonowania. Efektem Pana działalności jest projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej. Zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

W odpowiedzi na moje pytanie zawarte w wezwaniu, jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji każdego projektu, wskazał Pan, że Pracownicy posiadają wykształcenie i doświadczenie w następujących dziedzinach (…). Natomiast na pytanie, jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinął w ramach każdego projektu, wskazał Pan, że przy realizacji prac badawczo rozwojowych wykorzystuje wiedzę i umiejętności w następujących dziedzinach (…).

W okolicznościach Pana sprawy w celu wykonania poszczególnych zleceń, których wymagania końcowo określają klienci, wykorzystuje Pan posiadaną wiedzę Pana i Pana pracowników, czyli Pana działania w zakresie opisanych projektów wydają się koncentrować na posiadanej już wiedzy i doświadczeniu. A takie działania należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, że powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy pracy nad projektami, ani też posiadana przez Pana i Pana pracowników wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Z wniosku wynika tylko, że w ramach projektów powstają nowe maszyny/urządzenia, zmodernizowane maszyny/urządzenia lub oprogramowanie (nowe lub zmodyfikowane).

Często podkreśla Pan, że każdy projekt jest indywidualny i niepowtarzalny. Dlatego wskazuję, że błędnie odnosi Pan przesłanki uznania zakresu prac za działalność badawczo-rozwojową do efektów Pana pracy, a nie do czynności składających się na tę działalność. To nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub znaczące ulepszone produkty.

Nowatorskość wiąże Pan z tworzeniem nowych maszyn/urządzeń, modyfikacją maszyn/urządzeń, a także z tworzeniem nowego oprogramowania lub modyfikacją już istniejącego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe dla przedsiębiorcy, dla całej branży (tu: w zakresie budowy maszyn i oprogramowania wykorzystanego w nich). To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. I nie chodzi tu o sprzedaż danej maszyny/urządzenia, czy oprogramowania, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane.

Z opisu sprawy nie wynika, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu Pana działalności.

Na moje pytanie o nowe koncepcje czy rozwiązanie, jakie Pan zastosował w prowadzonych projektach, lub na czym polega oryginalność Pana działań, wskazał Pan co prawda jeden przykład, ale bardzo ogólnie opisany (bez jakichkolwiek szczegółów), natomiast nie wskazał Pan na czym polega jego oryginalność. Jedyna Pana informacja to taka, że zlecenia są niepowtarzalne.

Miał Pan także wskazać „nowy wytwór intelektualny”. Pan natomiast udzielił informacji, powtarzając, że wytworzył Pan nowe maszyny/urządzenia lub zmodyfikował funkcjonalność istniejącej maszyny, lub zmodyfikował oprogramowanie, lub stworzył nowe. To natomiast są nowe wyroby, produkty, a nie wytwory intelektualne. Aby dane prace, czy czynności stanowiły działalność badawczo-rozwojową, winno nastąpić takie łączenie i kształtowanie wiedzy, których efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Zwracam bowiem uwagę, że nie każde tworzenie nowego produktu czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Wyjaśniam też, że choć prowadzona przez Pana działalność dotycząca opracowania nowych produktów zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy (co wskazuje Pan we wniosku), to prowadzona przez Pana działalność w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Tego rodzaju Pana działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu zgodnie z wytycznymi klienta, czemu służy posiadana wiedza i doświadczenie do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe zarówno Pana, jak i Pana pracowników.

Tym samym stwierdzam, że prace realizowane przez Pana w ramach opisanych projektów nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu powstawania nowych maszyn/urządzeń, modyfikacji istniejących maszyn/urządzeń oraz procesu w obrębie oprogramowania.

W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy.

**Reasumując –** **w zakresie działalności opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może Pan zastosować ulgi badawczo-rozwojowej, opisanej w art. 26e ust. 1 ustawy o** **ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38, 39 i 40 tej ustawy.**

**Tym samym odpowiedź na drugie Pana pytanie jest bezzasadna.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).