Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-849/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Czy podatnikowi w dalszym ciągu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres poprzedzający wrzesień 2011 r. od towaru, który został sprzedany po przekroczeniu obrotu 150.000,00 zł, a zakupiony przed wrześniem 2011 r., w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; rejestracja; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni podejmując działalność gospodarczą zdecydowała się na zwolnienie z podatku VAT. We wrześniu 2011 r. obrót Zainteresowanej przekroczył kwotę 150.000,00 zł co spowodowało obowiązek zapłacenia podatku VAT. Wnioskodawczyni przeoczyła ten fakt i w dalszym ciągu nie dokonywała rozliczenia podatku VAT. Deklaracje za okres od września do grudnia 2011 r. i zapłata podatku należnego została dokonane dopiero w marcu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnikowi w dalszym ciągu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres poprzedzający wrzesień 2011 r. od towaru, który został sprzedany po przekroczeniu obrotu 150.000,00 zł, a zakupiony przed wrześniem 2011 r., w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można skorygować deklaracji VAT-7 z okresu przed 1 września 2011 r., ponieważ w tym okresie nie zostały przez nią złożone jakiekolwiek deklaracje. Aby móc skorygować deklarację podatkową trzeba być czynnym podatnikiem podatku VAT.

W opinii Zainteresowanej jedyną możliwością odliczenia podatku VAT od towaru zakupionego przed wrześniem 2011 r. było sporządzenie inwentury na dzień przekroczenia obrotu zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 4. Jeżeli podatnik nie zrobił tego w obowiązujących terminach bezpowrotnie stracił szansę do rozliczenia podatku VAT od towaru zakupionego przed wrześniem 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 86 ust. 1 ustawy wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy.

Art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Art. 113 ust. 4 ustawy stanowi, iż podatnicy o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (art. 113 ust. 6 ustawy).

Przepis ust. 5 – na mocy art. 113 ust. 7 ustawy – stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w:

1.  ust. 1 lub
2.  ust. 9 – w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy wykonali pierwszą czynność

– pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

Natomiast w myśl przepisu art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, jak i utraty prawa do zwolnienia, podatnikom przysługuje uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia.

Warunki, jakie muszą być spełnione dla możliwości realizacji tego uprawnienia zostały szczegółowo określone w art. 113 ust. 5 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmując działalność gospodarczą zdecydowała się na zwolnienie z podatku VAT. We wrześniu 2011 r. obrót Zainteresowanej przekroczył kwotę 150.000,00 zł co spowodowało utratę zwolnienia podmiotowego oraz obowiązek zapłacenia podatku VAT. Wnioskodawczyni przeoczyła ten fakt i w dalszym ciągu nie dokonywała rozliczenia podatku VAT. Deklaracje za okres od września do grudnia 2011 r. i zapłata podatku należnego zostały dokonane dopiero w marcu 2012 r.

W związku z powyższym Zainteresowana ma wątpliwości czy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres poprzedzający wrzesień 2011 r. od towaru, który został sprzedany po przekroczeniu obrotu 150.000,00 zł, a zakupiony przed wrześniem 2011 r., w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Zainteresowanej jedyną możliwością odliczenia podatku VAT od towaru zakupionego przed wrześniem 2011 r. było sporządzenie inwentury na dzień przekroczenia obrotu zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 4. Jeżeli podatnik nie zrobił tego w obowiązujących terminach bezpowrotnie stracił szansę do rozliczenia podatku VAT od towaru zakupionego przed wrześniem 2011 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z przytoczonych przepisów wynika, iż zwolnienie podmiotowe ma ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia. Z kolei fakultatywny charakter zwolnienia wynika z możliwości rezygnacji z niego.

Zarówno w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, jak i utraty prawa do niego, podatnikom przysługuje uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy oraz dokumentów celnych dokumentujących import, które to czynności (nabycie, zakupy, import) zostały dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Warunki, jakie muszą być spełnione dla możliwości realizacji tego uprawnienia, określone zostały w art. 113 ust. 5 ustawy (w stosunku do tracących prawo do zwolnienia podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy), którego odpowiednie stosowanie przewidują art. 113 ust. 7 ustawy (w stosunku do podatników rezygnujących ze zwolnienia) oraz art. 113 ust. 10 ustawy (w stosunku do tracących prawo do zwolnienia podatników, o których mowa w art. 113 ust. 9 ustawy).

We wszystkich przypadkach, do skorzystania z powyższej możliwości konieczne jest uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, która to zgoda udzielana jest pod warunkiem:

*   sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
*   przedłożenia w urzędzie skarbowym sporządzonego spisu w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Spełnienie powyższych warunków – dotyczących dokonania remanentu i jego przedłożenia jest warunkiem koniecznym dla uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego. Należy uznać, że brak takiej zgody może mieć miejsce tylko, jeśli podatnik nie dopełnił powyższych warunków, ewentualnie sporządzony przez niego spis z natury był nierzetelny.

Uzyskanie takiej zgody upoważnia podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od importu towarów, a także o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, przy czym kwotę podatku naliczonego (także kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (w konsekwencji nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przezeń towaru, nieujętego w spisie z natury zapasów posiadanych na dzień, w którym utracił on zwolnienie od podatku VAT i w którym powstał jego obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy, prawo do obniżenia tego podatku powstaje nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

Z wniosku wynika, iż Zainteresowana nie dochowała warunków wynikających z art. 113 ust. 5 ustawy, z uwagi na fakt, iż na dzień przekroczenia obrotu nie sporządziła spisu z natury zapasów towarów posiadanych w tym dniu, tym samym nie złożyła go we właściwym Urzędzie Skarbowym w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia, w konsekwencji nie uzyskała zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed utratą zwolnienia podmiotowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona – na mocy art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy – do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towaru, który został przez nią sprzedany po przekroczeniu obrotu 150.000,00 zł, a zakupiony przed wrześniem 2011 r., z uwagi na fakt, iż nie dopełniła warunków wynikających z art. 113 ust. 5 ustawy. Tym samym Zainteresowana nie ma podstaw do skorygowania deklaracji podatkowej w celu zwiększenia podatku naliczonego od towarów zakupionych przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego, a sprzedanych po tym dniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.