Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.790.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Czy czynności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu do właściwego źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni do dnia 4 lipca 2016 r. była zatrudniona w Instytucie w Paryżu w ramach umowy o pracę zawartej na czas określony, gdzie zajmowała się badaniami naukowymi. W związku z sytuacją życiową Wnioskodawczyni nie mogła przedłużyć ww. umowy i powróciła do Polski. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie ukończyła projektu, nad którym pracowała, ustaliła z pracodawcą, że pracę tę dokończy w ramach umowy o dzieło.

Umowa, którą zamierza zawrzeć z Wnioskodawczynią Instytut określa relacje ze zleceniodawcą, warunki wykonania i wynagrodzenia oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich w sposób następujący:

1.  przedmiot umowy: przeprowadzenie analiz konkretnego, określonego w umowie, zamkniętego zbioru danych, które zostaną przekazane przez Instytut oraz sporządzenie raportów z tych analiz, jest to umowa o osiągnięcie konkretnego rezultatu w określonym terminie;
2.  relacje z Instytutem: postanowienia umowy określają, że Wnioskodawczyni jest osobą działającą na własny rachunek i ryzyko, niezależną od Instytutu, niezwiązaną żadnym stosunkiem podporządkowania;
3.  warunki wykonania: przedmiot umowy ma być przez Wnioskodawczynię wykonany osobiście, umowa zawiera zakaz przenoszenia praw i obowiązków z umowy na inne osoby oraz zastępstwa; na własną odpowiedzialność Wnioskodawczyni oszacowała czas wykonania; Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do regularnego pisemnego informowania Instytutu o postępach prac; umowa ustala harmonogram prac; czas wykonania jest określony na 6 miesięcy; konkretna data rozpoczęcia prac i przekazania wyników nie jest jeszcze ostatecznie ustalona;
4.  warunki wynagrodzenia: wynagrodzenie jest ryczałtowe, płatne w dwóch transzach: po przekazaniu określonej w umowie części prac oraz po przekazaniu raportu końcowego, na podstawie wystawionych rachunków;
5.  odpowiedzialność: Wnioskodawczyni będzie ponosić odpowiedzialność wobec Instytutu i osób trzecich za wszystkie szkody powstałe w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy, umowa zobowiązuje Wnioskodawczynię do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej w tym zakresie.

Prace będące przedmiotem umowy Wnioskodawczyni wykonywać będzie w domu, na własnym komputerze. Wyłączną przyczyną zawarcia umowy o dzieło jest dokończenie pracy, którą Wnioskodawczyni wykonywała w ramach umowy o pracę. Przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie rozpoczętych w czasie pracy badań. Ww. umowa będzie jedyną aktywnością zawodową w takiej formie i Wnioskodawczyni nie zamierza jej w tej formie kontynuować po zakończeniu umowy.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie zarejestrowała, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej innej samodzielnej działalności zawodowej na własny rachunek, nie zamierza zawierać żadnych innych umów zlecenia, ani o dzieło. Wnioskodawczyni nie wykonała i nie zamierza wykonywać żadnych działań mających na celu pozyskanie innych zleceń. Dla wykonania umowy Wnioskodawczyni nie musi dokonać żadnych inwestycji. Umowa zawiera postanowienia o definitywnym przeniesieniu na Instytut na wyłączność całości praw własności intelektualnej związanych z wykonanym przedmiotem umowy.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, a przedmiot umowy nie jest zwolniony z tego podatku we Francji.

Wnioskodawczyni nie jest obecnie zatrudniona w ramach umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy ww. czynności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni nawet gdyby uznać, że ww. czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obejmuje szerszy zakres działań. Według definicji działalności gospodarczej zawartej w ww. przepisie musi ona mieć charakter ciągły i zorganizowany. Przy tym nie jest działalnością gospodarczą działalność świadczona osobiście.

Opisane warunki i okoliczności umowy świadczą o tym, że objęta nią aktywność strony jest jednorazowa, bez zamiaru kontynuacji. Obejmuje jedno dzieło, które ma być wykonane przez stronę osobiście. Nie ma cech ciągłych, powtarzalnych działań, prowadzonych w zorganizowany sposób, w ramach stałej współpracy lub na rzecz różnych klientów. Nie spełnia więc przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Treść definicji zawartej w cytowanym uprzednio art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ponadto ustalając, czy dany przychód można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już uprzednio wskazano, odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym jest działalność wykonywana osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem zaliczenie przychodów do źródła – działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
*   umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
*   zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni do dnia 4 lipca 2016 r. była zatrudniona w Instytucie w Paryżu w ramach umowy o pracę zawartej na czas określony, gdzie zajmowała się badaniami naukowymi. W związku z sytuacją życiową Wnioskodawczyni nie mogła przedłużyć ww. umowy i powróciła do Polski. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie ukończyła projektu, nad którym pracowała, ustaliła z pracodawcą, że pracę tę dokończy w ramach umowy o dzieło. Umowa, którą zamierza zawrzeć z Wnioskodawczynią Instytut określa relacje ze zleceniodawcą, warunki wykonania i wynagrodzenia oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich. Prace będące przedmiotem umowy Wnioskodawczyni wykonywać będzie w domu, na własnym komputerze. Wyłączną przyczyną zawarcia umowy o dzieło jest dokończenie pracy, którą Wnioskodawczyni wykonywała w ramach umowy o pracę, tj. wykonanie rozpoczętych w czasie pracy badań. Ww. umowa będzie jedyną aktywnością zawodową w takiej formie i Wnioskodawczyni nie zamierza jej w tej formie kontynuować po zakończeniu umowy. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie zarejestrowała, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej innej samodzielnej działalności zawodowej na własny rachunek, nie zamierza zawierać żadnych innych umów zlecenia, ani o dzieło. Wnioskodawczyni nie wykonała i nie zamierza wykonywać żadnych działań mających na celu pozyskanie innych zleceń. Dla wykonania umowy Wnioskodawczyni nie musi dokonać żadnych inwestycji. Umowa zawiera postanowienia o definitywnym przeniesieniu na Instytut na wyłączność całości praw własności intelektualnej związanych z wykonanym przedmiotem umowy.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowa o dzieło jest umową konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu wykonania rozpoczętych w ramach umowy o pracę badań mieszczą się w pojęciu działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w przepisie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie – poprzez art. 10 ust 1 pkt 2 tej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie rozpoczętych w czasie trwania stosunku pracy badań. Ww. umowa będzie jedyną aktywnością zawodową w takiej formie, Wnioskodawczyni nie zamierza jej w tej formie kontynuować po zakończeniu umowy. Praca (projekt) będąca przedmiotem umowy wykonywana będzie przez Wnioskodawczynię w domu, na jej własnym komputerze. Zatem nie można mówić, że ww. czynności mają charakter ciągły i zorganizowany. Jak wynika z analizowanej uprzednio definicji, czynności o charakterze incydentalnym i sporadycznym, nie można uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie świadczonych przez Wnioskodawczynię usług za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stosownie do art. 44 ust. 1a i ust. 3a ustawy, Wnioskodawczyni jako podatnik osiągający przychód (dochód) bez pośrednictwa płatnika i rozliczający swoje przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście zobowiązana jest wpłacać zaliczki miesięczne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, tj. 18%. Zaliczkę pobiera się od dochodu, który stanowi uzyskany w danym miesiącu przychód po odjęciu kosztów uzyskania oraz po odjęciu zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Obliczona zaliczka ulega obniżeniu o zapłaconą w danym miesiącu składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7,75% podstawy obliczenia składki).

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że usługa którą zamierza wykonać Wnioskodawczyni jest jednorazowa, nie mająca charakteru ciągłego i zorganizowanego. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnił od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.