Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.108.2018.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi przetwarzania danych; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.108.2018.1.PS (data nadania w dniu 28 maja 2018 r., data doręczenia 4 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.108.2018.2.PS (data nadania w dniu 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz Spółki komandytowej będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz Spółki komandytowej będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Warszawie, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa”).

Spółka komandytowa prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i / lub usługowych (przy czym mogą wystąpić sytuacje, w których dany lokal jest czasowo wynajmowany przez Spółkę komandytową).

W celu realizacji inwestycji, Spółka komandytowa zawarła z Wnioskodawcą – P. (dalej również „Pośrednik”) – umowę deweloperską (o zastępstwo inwestycyjne) (dalej „Umowa”).

Na podstawie Umowy, Pośrednik świadczy na rzecz Spółki komandytowej m.in. usługi w zakresie wsparcia sprzedaży / najmu lokali mieszkalnych / usługowych tym miejsc parkingowych, komórek lokatorskich itp.

W szczególności, usługi świadczone przez Pośrednika na rzecz Spółki komandytowej polegają na organizacji kanałów sprzedaży lub najmu lokali, negocjowaniu umów sprzedaży i najmu oraz nadzorowaniu notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali.

W zamian za wykonywanie powyższych usług w zakresie wsparcia sprzedaży, Spółka komandytowa płaci na rzecz Pośrednika ustalone w umowie wynagrodzenie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w imieniu własnym, jako podatnik CIT z tytułu dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem Spółki komandytowej.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.108.2018.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji:

1.  wskazanie i opisanie wszystkich czynności i działań dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej w ramach umowy pośrednictwa \[w przedmiotowej sprawie określanej jako umowa deweloperska (o zastępstwo inwestycyjne)\],
2.  wyjaśnienie na czym polegają i z jakich elementów składają się świadczone przez Wnioskodawcę usługi: organizacji kanałów sprzedaży lub najmu lokali, negocjowania umów sprzedaży i najmu oraz nadzorowania notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 czerwca 2018 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 11 czerwca 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) stwierdziła, że:

Ad. 1)

Umowa zawarta pomiędzy Pośrednikiem a spółką komandytową (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) nosi tytuł „Umowa deweloperska (o zastępstwo inwestycyjne)” (dalej: „Umowa”).

Umowa reguluje bowiem świadczenie różnego rodzaju usług przez Pośrednika na rzecz spółki komandytowej, które są związane z całym procesem inwestycyjnym (deweloperskim), od jego planowania do sprzedaży lokali. Przykładowo, oprócz usług wsparcia sprzedaży Umowa reguluje również usługi w zakresie zarządzania procesem budowlanym realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji deweloperskich, takie jak: inicjowanie i planowanie strategiczne przyszłych projektów inwestycyjnych, przygotowywanie raportów o stanie i postępach w realizacji inwestycji, nadzór i koordynacja wykonania prac związanych z inwestycją i kosztów ich realizacji.

Niemniej, przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie potwierdzenie, że świadczenie usług wsparcia sprzedaży (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2)

W ramach usługi pośrednictwa sprzedaży, której dotyczy złożony przez Spółkę wniosek, pośrednik wykonuje m.in. następujące czynności:

*   organizacja kanałów sprzedaży lub najmów lokali, które polegają na przeprowadzaniu spotkań z potencjalnymi klientami zainteresowanymi kupnem lub najmem lokali, utrzymywaniu kontaktów z potencjalnymi klientami w drodze telefonicznej lub mailowej, informowaniu potencjalnych klientów o bieżącej ofercie dotyczącej budowanych lokali przeznaczonych na sprzedaż lub najem,

*   negocjowanie umów sprzedaży i najmu, które polegają na omawianiu warunków sprzedaży z potencjalnymi klientami, przedstawieniu informacji dotyczących lokali, np. PUM, rozmieszczenia, lokalizacji, cen, infrastruktury towarzyszącej,

*   nadzorowanie notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali, które polegają na nadzorowaniu procesu sporządzania umów sprzedaży, umówieniem spotkań z notariuszem i uczestnictwo w spotkaniach z notariuszem w celu zawarcia danej umowy sprzedaży,

*   obsługa procesu zmian lokatorskich i wydań lokali,

*   przygotowywanie wszelkich dokumentów niezbędnych do procesów kredytowych po stronie klienta.

Dodatkowo, w ramach usługi wsparcia sprzedaży mogą być wykonywane czynności związane z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą, która polegają na przekazaniu potencjalnemu klientowi katalogów z dostępnymi lokalami przeznaczonymi na sprzedaż lub najem, prezentowaniu wizualizacji, makiet itp., dbaniu by w biurze sprzedaży dostępne były materiały dotyczące inwestycji. Jednakże, usługi związane stricte z marketingiem inwestycji (tj. przygotowywanie reklamy, ulotek, katalogów itp.) wykonywane są przez niezależny podmiot.

Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.108.2018.2.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji:

1.  Czy usługi polegające na wykonywaniu przez niezależny podmiot czynności związanych z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą są realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez pośrednika (Wnioskodawcę) usług wsparcia sprzedaży (innymi słowy podmiotem otrzymującym powyższe usługi jest Wnioskodawca) ?
2.  Czy poniesiony ww. koszt usług wparcia jest następnie refakturowany przez Spółkę na rzecz spółki komandytowej?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 lipca 2018 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 11 lipca 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) stwierdziła, że:

Ad. 1) Co do zasady, podmiotem zlecającym wykonanie opisanych usług jest Wnioskodawca. W takim przypadku, usługa świadczona jest pierwotnie na rzecz Wnioskodawcy. Następnie, – jako że usługa dotyczy inwestycji realizowanej przez Spółkę komandytową – koszt takiej usługi przenoszony jest na Spółkę komandytową w drodze refaktury. Niemniej, koszt takiej usługi przenoszony jest niezależnie od świadczonych przez Pośrednika usług w zakresie wsparcia sprzedaży, tj. wystawiana jest odrębna faktura na kwotę, na którą pierwotnie opiewała faktura wystawiona przez niezależny podmiot (stosunek 1:1).

Jednakże, zdarzają się również sytuacje, w których usługa świadczona jest przez niezależny podmiot bezpośrednio na rzecz Spółki komandytowej, bez pośrednictwa Pośrednika.

Ad. 2) Jak zostało wyżej wskazane, koszt usług świadczonych przez niezależny podmiot jest refakturowany przez Pośrednika na rzecz Spółki komandytowej. Faktura dokumentująca wskazaną usługę wystawiana jest niezależnie od faktury za świadczenie usług wsparcia sprzedaży przez Pośrednika. Kwota na jaką opiewa refaktura odpowiada kwocie wynagrodzenia płaconego przez Pośrednika na rzecz niezależnego podmiotu świadczącego pierwotnie usługę (refaktura w stosunku 1:1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę komandytową na rzecz Pośrednika w zakresie usług wsparcia sprzedaży, rozpoznawane jako koszt w wyniku podatkowym Wnioskodawcy będzie podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone przez Spółkę komandytową na rzecz Pośrednika w zakresie usług wsparcia sprzedaży, rozpoznawane jako koszt w wyniku podatkowym Wnioskodawcy nie będzie podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które jednocześnie nie zostały wskazane w katalogu w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT jako koszty niepodatkowe.

Jednocześnie, na mocy wprowadzonego od 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o CIT art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W powołanym powyżej przepisie został wskazany katalog tzw. usług niematerialnych. Wydatki z tytułu świadczenia tych usług, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie do wysokości limitów określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi wsparcia sprzedaży, nie zostały wymienione wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wprawdzie, dyspozycja art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowi otwarty katalog świadczeń podlegających potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży nie mają również podobnego charakteru do wymienionych w przywołanym przepisie.

W ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnych charakterze” należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w Ustawie o CIT.

W szczególności, usługi wsparcia sprzedaży spełniają inne cele od usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie. Bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy wsparcia sprzedaży jest podjęcie działań mających na celu zwiększenie wolumenu / wartości sprzedaży. Innymi słowy, znalezienie klienta (potencjalnego nabywcy mieszkań) stanowi bezpośredni cel i decydujący rezultat działań podejmowanych przez zleceniobiorcę. Natomiast istota usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest całkowicie odmienna. Za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Tym samym nieuprawnione byłoby zrównanie usług wsparcia sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku itd., które to usługi mają inną istotę niż pośredniczenie przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy.

Co więcej, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie. Przy czym każdorazowo należy brać pod uwagę rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń, a nie samą treść umowy zawartej z kontrahentem.

Jak ww. usługa pośrednictwa sprzedaży zostaje zawarta w innym celu niż usługi o charakterze doradczym oraz wynikają z niej inne prawa i obowiązki dla stron. Umowa wsparcia sprzedaży ma na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży mieszkań, podczas gdy umowa o charakterze doradczym ma na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. W konsekwencji, usług pośrednictwa sprzedaży nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie.

Jednocześnie, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę było dotychczas potwierdzane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wskazuje na identyczne rodzajowo świadczenia jak te wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, określającym przychody nierezydentów podlegające opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła”. Co więcej, oba te przepisy posługują się również analogicznym sformułowaniem, tj. „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jedynie na etapie prac legislacyjnych z katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wyłączone zostały usługi prawne, księgowe, rekrutacji i pozyskania personelu. W konsekwencji, art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT posiada rodzajowo jeszcze węższy zakres od katalogu wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

W szczególności, stanowisko, że usługi związane ze sprzedażą nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK;

*   interpretacji indywidulanej z dnia 29 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-849/16-2/EC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-645/16/BG;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-721/13-4/IŚ;

*   interpretacji indywidulanej z dnia 29 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-353/13-4/DS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-122/13/AM.

Podsumowując, Spółka komandytowa w celu zwiększenia sprzedaży mieszkań i lokali zawarła z Pośrednikiem Umowę, na mocy której Pośrednik świadczy na rzecz Spółki komandytowej usługi związane z procesem sprzedaży nakierowane na zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu sprzedaży, kreowanie polityki sprzedaży, a których głównym celem jest osiągnięcie jak najlepszych wyników sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. Zatem, tego typu świadczenia stanowią usługi pośrednictwa, a nie usługi doradcze. Przy czym usługi pośrednictwa – w świetle przytoczonym wyżej argumentów – nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do ujmowania w swoim wyniku podatkowym płaconego przez Spółkę komandytową na rzecz Pośrednika wynagrodzenia w kosztach podatkowych w oparciu o zasady ogólne, tj. bez konieczności dokonywania ewentualnych wyłączeń w oparciu o art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, słowo „również”.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i / lub usługowych (przy czym mogą wystąpić sytuacje, w których dany lokal jest czasowo wynajmowany przez Spółkę komandytową). W celu realizacji inwestycji, Spółka komandytowa zawarła z Wnioskodawcą – umowę deweloperską (o zastępstwo inwestycyjne) (dalej „Umowa”). Na podstawie Umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki komandytowej m.in. usługi w zakresie wsparcia sprzedaży / najmu lokali mieszkalnych / usługowych tym miejsc parkingowych, komórek lokatorskich itp. Dodatkowo, w ramach usługi wsparcia sprzedaży mogą być wykonywane czynności związane promocję i zarządzaniem marketingowym sprzedażą.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług marketingowych” ,„usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług marketingowych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania ” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

„Mały Słownik Języka Polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały Słownik Języka Polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika Języka Polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez spółkę komandytową – której wspólnikiem jest Wnioskodawca – poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

*   organizację kanałów sprzedaży lub najmów lokali, które polegają na przeprowadzaniu spotkań z potencjalnymi klientami zainteresowanymi kupnem lub najmem lokali, utrzymywaniu kontaktów z potencjalnymi klientami w drodze telefonicznej lub mailowej, informowaniu potencjalnych klientów o bieżącej ofercie dotyczącej budowanych lokali przeznaczonych na sprzedaż lub najem,

*   negocjowanie umów sprzedaży i najmu, które polegają na omawianiu warunków sprzedaży z potencjalnymi klientami, przedstawieniu informacji dotyczących lokali, np. PUM, rozmieszczenia, lokalizacji, cen, infrastruktury towarzyszącej,

*   nadzorowanie notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali, które polegają na nadzorowaniu procesu sporządzania umów sprzedaży, umówieniem spotkań z notariuszem i uczestnictwo w spotkaniach z notariuszem w celu zawarcia danej umowy sprzedaży,

*   obsługa procesu zmian lokatorskich i wydań lokali,

*   przygotowywanie wszelkich dokumentów niezbędnych do procesów kredytowych po stronie klienta,

*   czynności związane z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą, która polegają na przekazaniu potencjalnemu klientowi katalogów z dostępnymi lokalami przeznaczonymi na sprzedaż lub najem, prezentowaniu wizualizacji, makiet itp., dbaniu by w biurze sprzedaży dostępne były materiały dotyczące inwestycji (przygotowywanie reklamy, ulotek, katalogów itp.).

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podejmuje szereg działań. Wnioskodawca organizuje kanały sprzedaży lub najmów lokali. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że na kanały dystrybucji lokali składa się informacja rynkowa (np. zbieranie i przekazywanie informacji dotyczących potencjalnych nabywców, odbiorców, konkurentów, elastyczności cenowej popytu), promocja (np. przekazywanie sugestywnych, zachęcających do zakupu informacji o oferowanych produktach), negocjacje, zamówienia, produkty (lokale), płatności, prawo własności. Jak podano we wniosku pracownicy Wnioskodawcy przeprowadzają spotkania z potencjalnymi klientami zainteresowanymi kupnem lub najmem lokali, utrzymują kontakty z potencjalnymi klientami w drodze telefonicznej lub mailowej. Na spotkaniach klienci informowani są o bieżącej ofercie dotyczącej budowanych lokali przeznaczonych na sprzedaż lub najem. Informacji dotyczące lokali, np. PUM, rozmieszczenia, lokalizacji, cen, infrastruktury towarzyszącej są przekazywane również w trakcie negocjacji umów sprzedaży i najmu. W trakcie negocjacji poszerzona zostaje również wiedza nabywców (klientów) o wszelkie dodatkowe informacje służące zawarciu umowy, a dotyczące warunków umów sprzedaży lokali. W całym procesie sprzedaży lub najmu lokali są wykonywane na rzecz klientów czynności promocyjne i reklamowe polegające na przekazywaniu potencjalnemu klientowi katalogów, ulotek z dostępnymi lokalami przeznaczonymi na sprzedaż lub najem, przygotowaniu reklamy, prezentowaniu wizualizacji, makiet itp., dbaniu by w biurze sprzedaży dostępne były materiały dotyczące inwestycji. W trakcie prowadzonych spotkań i rozmów pracownicy Wnioskodawcy zapewniają pomoc doradczą na rzecz klientów mogącą obejmować różne dziedziny np. prawa, finansów i innych. Wnioskodawca między innymi zapewnia wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu (przygotowywanie przez pracowników Wnioskodawcy wszelkich dokumentów niezbędnych do procesów kredytowych po stronie klienta). Wsparcie doradcze ze strony pracowników Wnioskodawcy towarzyszy klientowi w całym procesie sprzedaży lub najmu lokali do czasu zawarcia notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali. Pracownicy Wnioskodawcy są odpowiedzialni również za nadzorowanie notarialnych umów sprzedaży i najmu lokali, które polegają na nadzorowaniu procesu sporządzania umów sprzedaży, umówieniem spotkań z notariuszem i uczestnictwo w spotkaniach z notariuszem w celu zawarcia danej umowy sprzedaży. Powyższe zdarzenia poprzedzone są działaniami polegającymi na przygotowaniu w oparciu o prowadzoną bazę danych klientów formularzy projektów przedmiotowych umów.

W opinii organu podatkowego, na pewno wyżej wymienione charakterystyczne elementy dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie” z powiązanym podmiotem. Jakkolwiek powyższa umowa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku, przetwarzaniu danych oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Za nietrafny należy uznać argument Spółki, że usługi związane z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą są wyłączone z katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na to, że czynności te są wykonywane przez niezależny podmiot.

Jak podano we wniosku co do zasady, podmiotem zlecającym wykonanie opisanych usług jest Wnioskodawca. W takim przypadku, usługa świadczona jest pierwotnie na rzecz Wnioskodawcy. Następnie, – jako, że usługa dotyczy inwestycji realizowanej przez Spółkę komandytową – koszt takiej usługi przenoszony jest na Spółkę komandytową w drodze refaktury. Niemniej, koszt takiej usługi przenoszony jest niezależnie od świadczonych przez Pośrednika usług w zakresie wsparcia sprzedaży, tj. wystawiana jest odrębna faktura na kwotę, na którą pierwotnie opiewała faktura wystawiona przez niezależny podmiot (stosunek 1:1).

W odniesieniu do wykonywanych czynności związanych z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą należy wskazać, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przywołanym już art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) nie jest podmiotem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Spółka komandytowa nabywa (zamierza nabyć) usługi związane z promocją i zarządzaniem marketingowym sprzedażą od podmiotu powiązanego (Wnioskodawca). Przy czym, jak wskazano, Spółka komandytowa jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) usług. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z usługami będą fakturowane przez dostawców tych usług wprost na podmiot powiązany. Wszystkie koszty tych usług będą refakturowane bez marży przez podmiot powiązany (Wnioskodawcę) na Spółkę komandytową.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące przepisu należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, koszty opisanych usług niematerialnych świadczonych na rzecz Spółki komandytowej, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca jest objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca winien do ww. kosztów stosować ograniczenia wynikające z regulacji art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy, według którego wynagrodzenie płacone przez Spółkę komandytową na rzecz Pośrednika (Wnioskodawcy) w zakresie usług wsparcia sprzedaży, rozpoznawane jako koszt w wyniku podatkowym Wnioskodawcy nie będzie podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Wydanie tych interpretacji nie pozbawia organu podatkowego dokonania w przedmiotowej sprawie własnej, samodzielnej oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na gruncie całkowicie odrębnej regulacji prawnej w stosunku do tej jaka legła u podstaw interpretacji wymienionych we wniosku Spółki.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.