Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.455.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Określenie podstawy opodatkowania realizowanego świadczenia złożonego oraz zastosowania właściwej stawki podatku.
Słowa kluczowe: budowa; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia podstawy opodatkowania realizowanego świadczenia złożonego oraz zastosowania właściwej stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia podstawy opodatkowania realizowanego świadczenia złożonego oraz zastosowania właściwej stawki podatku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością, którą wykonuje są „Roboty związane z budową dróg i autostrad 42.11.Z”. W rejestrze CEiDG widnieją również inne usługi świadczone przez niego sporadycznie m.in. „Produkcja masy betonowej prefabrykowanej 23.63.Z”, „Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego 46.73.Z”, itd.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wykonując swoją działalność podpisuje umowy na np. wykonanie robót z branży drogowej polegających na np. wykonaniu, bądź remoncie nawierzchni dróg, jezdni, parkingów, placów, chodników, nawierzchni utwardzonych, odtworzeniu nawierzchni, itp.

W zależności od rodzaju inwestycji, postanowień umowy i uzgodnień z zamawiającym może zdarzać się, że Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej np. wykonanie nawierzchni dróg, chodników i parkingów, składającej się z wielu elementów.

W skład takiej usługi mogą wejść m.in.:

1.  prace przedprojektowe m.in. wizja lokalna, pomiary;
2.  uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zezwoleń, np.: opłata za zajęcie pasa drogowego;
3.  projekty wykonawcze i powykonawcze;
4.  prace geodezyjne;
5.  prace zabezpieczające pod względem BHP;
6.  roboty rozbiórkowe;
7.  roboty przygotowawcze i ziemne;
8.  niezbędne instalacje sanitarne np. elektryczne, wodno-kanalizacyjne, deszczówka;
9.  zakup i dostarczenie materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac;
10.  zapewnienie sprzętu, urządzeń, środków zużywalnych i innych rzeczy i usług, czy to natury czasowej, czy stałej, koniecznych do właściwej realizacji umowy;
11.  roboty bezpośrednio związane z budową nawierzchni drogowych z wykorzystaniem:
    1.  materiałów kupionych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
    2.  mas betonowych (beton, podsypka cementowo-piaskowa) wyprodukowanych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
12.  roboty związane z instalowaniem barier ochronnych, ścianek przy jezdni, murków oporowych, znaków drogowych itp.;
13.  inne prace okołobudowlane np.: zagospodarowanie terenu polegające na odtworzeniu terenu po wykonywanych pracach budowlanych, niwelacja, wyrównanie podłoża, humusowanie, itd. i związane z nimi prace porządkowe,

które to wszystkie są niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy – wykonania kompleksowej usługi z branży drogowej – wykonaniu nawierzchni. Urządzenia, materiały, wyroby własne (tj. beton, podsypka cementowo-piaskowa) dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy są przeznaczone do wbudowania w roboty budowlane w ramach umowy.

Przedmiotem sprzedaży może być usługa: budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa.

Bardzo często w tego typu umowach określane jest:

1.  ogólne wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, lub
2.  ogólna wartość kontraktowa skalkulowana na podstawie cen jednostkowych i ilości robót przewidzianych do wykonania, która będzie po zakończeniu robót ewentualnie skorygowana kosztorysem powykonawczym.

Wynagrodzenie to (jedna wartość ogólna) obejmuje całość prac, sprzętu, materiałów, wyrobów własnych oraz wszelkich innych kosztów i wydatków, koniecznych do wykonania kompleksowej usługi. Wyliczenie szczegółowe zawarte w kosztorysach, kalkulacjach, określające, co składa się na wykonywaną usługę ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny.

Wykonanie robót z branży drogowej polegających na np. wykonaniu, bądź remoncie nawierzchni dróg, parkingów, placów, chodników, nawierzchni utwardzonych, odtworzeniu nawierzchni, itp. sklasyfikowane jest pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

W celu dopełnienia wszelkich powinności Wnioskodawca weryfikuje zależności: dla kogo wykonuje usługę, kto jest inwestorem, jaką rolę w poszczególnych zdarzeniach pełni Wnioskodawca (czy działa jako podwykonawca).

Sprawdzane jest: kto jest inwestorem, wykonawcą głównym, podwykonawcą, kto jest ostatecznym klientem. Wnioskodawca weryfikuje czy jego klient jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Sprawdza, czy klient jest czynnym podatnikiem VAT, poprzez wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl, opcjonalnie występuje do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o tym, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.

Jeżeli przy ww. umowach Wnioskodawca jest podwykonawcą, to w związku z nowelizacją ustawy o VAT i wprowadzeniem w 2017 r. załącznika 14, uzupełnia dokumentację o niezbędne informacje, zapisy, stosowne oświadczenia, z których to jasno wynika, że:

*   jest podwykonawcą oraz podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
*   jego klient – usługobiorca jest głównym wykonawcą oraz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   inwestorem jest np. firma „X”, tzn. znany jest nabywca ostateczny

oraz realizując wyżej opisane umowy na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej, np. wykonanie nawierzchni dróg, chodników i parkingów, Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym opisem zadano (m.in.) następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest, że realizując umowy na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej np. wykonanie nawierzchni dróg, chodników i parkingów, mogącej składać się z wielu elementów, np.:

1.  prace przedprojektowe m.in. wizja lokalna, pomiary;
2.  uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zezwoleń; np. opłata za zajęcie pasa drogowego;
3.  projekty wykonawcze i powykonawcze;
4.  prace geodezyjne;
5.  prace zabezpieczające pod względem BHP;
6.  roboty rozbiórkowe;
7.  roboty przygotowawcze i ziemne;
8.  niezbędne instalacje sanitarne, np. elektryczne, wodno-kanalizacyjne, deszczówka;
9.  zakup i dostarczenie materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac;
10.  zapewnienie sprzętu, urządzeń, środków zużywalnych i innych rzeczy i usług, czy to natury czasowej, czy stałej, koniecznych do właściwej realizacji umowy;
11.  roboty bezpośrednio związane z budową nawierzchni drogowych z wykorzystaniem.
    1.  materiałów kupionych i dostarczonych przeze Wnioskodawcę;
    2.  mas betonowych (beton, podsypka cementowo-piaskowa) wyprodukowanych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
12.  roboty związane z instalowaniem barier ochronnych, ścianek przy jezdni, murków oporowych, znaków drogowych, itp.;
13.  inne prace okołobudowlane, np.: zagospodarowanie terenu polegające na odtworzeniu terenu po wykonywanych pracach budowlanych, niwelacja, wyrównanie podłoża, humusowanie, itd. i związane z nimi prace porządkowe,

Wnioskodawca potraktuje te umowy jako świadczenie usługi złożonej i do podstawy opodatkowania ujmie wszystko w jednej kwocie (zarówno wartość wszystkich ww. prac, jak i wartość urządzeń i materiałów, wyrobów własnych dostarczonych na plac budowy) z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (podstawowego, głównego), a zważywszy na postanowienia umowy to usługę drogową (PKWU 42.11.20.0) potraktuje jako świadczenie główne?

(…).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W celu dokonania prawidłowego rozliczenia, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będę jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że _„Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”_ (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze.

Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto trzeba zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, wyroby własne, robocizna, transport zużyta energia, narzędzia, roboty okołobudowlane, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Jak wynika z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto jak wynika z przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje między innymi koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy przywołać również art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tym przepisem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, może realizować umowy, w których zobowiąże się do wykonania kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej, np. wykonania nawierzchni dróg, chodników i parkingów, składającej się z wielu elementów.

W skład takiej usługi mogą wejść m.in:

1.  prace przedprojektowe m.in. wizja lokalna, pomiary;
2.  uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zezwoleń; np. opłata za zajęcie pasa drogowego;
3.  projekty wykonawcze i powykonawcze;
4.  prace geodezyjne;
5.  prace zabezpieczające pod względem BHP;
6.  roboty rozbiórkowe;
7.  roboty przygotowawcze i ziemne;
8.  niezbędne instalacje sanitarne np. elektryczne, wodno-kanalizacyjne, deszczówka;
9.  zakup i dostarczenie materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac;
10.  zapewnienie sprzętu, urządzeń, środków zużywalnych i innych rzeczy i usług, czy to natury czasowej, czy stałej, koniecznych do właściwej realizacji umowy,
11.  roboty bezpośrednio związane z budową nawierzchni drogowych z wykorzystaniem:
    1.  materiałów kupionych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
    2.  mas betonowych (beton, podsypka cementowo-piaskowa) wyprodukowanych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
12.  roboty związane z instalowaniem barier ochronnych, ścianek przy jezdni, murków oporowych, znaków drogowych, itp.,
13.  inne prace okołobudowlane np.: zagospodarowanie terenu polegające na odtworzeniu terenu po wykonywanych pracach budowlanych, niwelacja, wyrównanie podłoża, humusowanie, itd. i związane z nimi prace porządkowe.

W takich umowach intencją, celem Wnioskodawcy jest wykonanie robót drogowych (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.11.20.0) z wykorzystaniem: dostarczonych przez niego na plac budowy urządzeń, materiałów, wyrobów własnych oraz przeprowadzeniem innych niezbędnych usług. Wszystkie ww. świadczenia są elementem koniecznym do realizacji przedmiotu umowy (jednego celu). Osobno nie stanowią odrębnego celu. Z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretna robota drogowa – np. wykonanie nawierzchni parkingu. I to ta usługa drogowa jest przez klienta pożądana. Wartość poszczególnych prac, dostarczanych materiałów, urządzeń, wyrobów własnych jest wliczana w wartość wykonywanych robót drogowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne prace, dostarczane materiały, urządzenia, wyroby własne nie stanowią odrębnych transakcji, są częścią składową świadczenia złożonego polegającego na wykonaniu robót drogowych. Wyliczenie (ujęte m.in. w kalkulacjach, kosztorysach), co składa się na wykonywaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny. Jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Wnioskodawca uważa, że ww. umowy powinien traktować jako świadczenie usługi kompleksowej. Rozdzielenie ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne, gdyż wszystkie wymienione wyżej elementy wchodzące w skład usługi drogowej stanowią jej integralną część. To usługa drogowa (PKWiU 42.11.20.0) powinna być uznana za świadczenie zasadnicze (podstawowe, główne), gdyż to jej dotyczy umowa.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest, że realizując umowy na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej np. wykonanie nawierzchni dróg, chodników i parkingów, mogącej składać się z wielu elementów np. tj.:

1.  prace przedprojektowe min. wizja lokalna, pomiary;
2.  uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zezwoleń; np. opłata za zajęcie pasa drogowego;
3.  projekty wykonawcze i powykonawcze;
4.  prace geodezyjne;
5.  prace zabezpieczające pod względem BHP;
6.  roboty rozbiórkowe;
7.  roboty przygotowawcze i ziemne;
8.  niezbędne instalacje sanitarne np. elektryczne, wodno-kanalizacyjne, deszczówka;
9.  zakup i dostarczenie materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac;
10.  zapewnienie sprzętu, urządzeń, środków zużywalnych i innych rzeczy i usług, czy to natury czasowej, czy stałej, koniecznych do właściwej realizacji umowy;
11.  roboty bezpośrednio związane z budową nawierzchni drogowych z wykorzystaniem:
    1.  materiałów kupionych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
    2.  mas betonowych tj. beton, podsypka cementowo-piaskowa, wyprodukowanych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
12.  roboty związane z instalowaniem barier ochronnych, ścianek przy jezdni, murków oporowych, znaków drogowych itp.;
13.  inne prace okołobudowlane np.: zagospodarowanie terenu polegające na odtworzeniu terenu po wykonywanych pracach budowlanych, niwelacja, wyrównanie podłoża, humusowanie, itd. i związane z nimi prace porządkowe

potraktuje te umowy jako świadczenie usługi złożonej i do podstawy opodatkowania ujmie wszystko w jednej kwocie (zarówno wartość wszystkich ww. prac, jak i wartość urządzeń i materiałów, wyrobów własnych dostarczonych na plac budowy) z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (podstawowego, głównego) i to usługę drogową (PKWiU 42.11.20.0) potraktuje jako świadczenie zasadnicze (główne, podstawowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że _„okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”._

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy .

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy zd. pierwsze, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) wykonując swoją działalność podpisuje umowy na np. wykonanie robót z branży drogowej polegających na np. wykonaniu, bądź remoncie nawierzchni dróg, jezdni, parkingów, placów, chodników, nawierzchni utwardzonych, odtworzeniu nawierzchni, itp. W zależności od rodzaju inwestycji, postanowień umowy i uzgodnień z zamawiającym może zdarzać się, że Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania kompleksowej usługi budowlanej z branży drogowej np. wykonanie nawierzchni dróg, chodników i parkingów, składającej się z wielu elementów. W skład takiej usługi mogą wejść m.in.:

1.  prace przedprojektowe m.in. wizja lokalna, pomiary;
2.  uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zezwoleń, np.: opłata za zajęcie pasa drogowego;
3.  projekty wykonawcze i powykonawcze;
4.  prace geodezyjne;
5.  prace zabezpieczające pod względem BHP;
6.  roboty rozbiórkowe;
7.  roboty przygotowawcze i ziemne;
8.  niezbędne instalacje sanitarne np. elektryczne, wodno-kanalizacyjne, deszczówka;
9.  zakup i dostarczenie materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac;
10.  zapewnienie sprzętu, urządzeń, środków zużywalnych i innych rzeczy i usług, czy to natury czasowej, czy stałej, koniecznych do właściwej realizacji umowy;
11.  roboty bezpośrednio związane z budową nawierzchni drogowych z wykorzystaniem:
    1.  materiałów kupionych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
    2.  mas betonowych (beton, podsypka cementowo-piaskowa) wyprodukowanych i dostarczonych przez Wnioskodawcę;
12.  roboty związane z instalowaniem barier ochronnych, ścianek przy jezdni, murków oporowych, znaków drogowych itp.;
13.  inne prace okołobudowlane np.: zagospodarowanie terenu polegające na odtworzeniu terenu po wykonywanych pracach budowlanych, niwelacja, wyrównanie podłoża, humusowanie, itd. i związane z nimi prace porządkowe,

które to wszystkie są niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy – wykonania kompleksowej usługi z branży drogowej – wykonaniu nawierzchni. Urządzenia, materiały, wyroby własne (tj. beton, podsypka cementowo-piaskowa) dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy są przeznaczone do wbudowania w roboty budowlane w ramach umowy. Przedmiotem sprzedaży może być usługa: budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa.

Wykonanie robót z branży drogowej polegających na np. wykonaniu, bądź remoncie nawierzchni dróg, parkingów, placów, chodników, nawierzchni utwardzonych, odtworzeniu nawierzchni, itp. sklasyfikowane jest pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia podstawy opodatkowania realizowanego świadczenia złożonego oraz zastosowania właściwej stawki podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stany faktyczne/zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że jeżeli wykonanie (w ramach umów, o których mowa we wniosku) ww. czynności o zróżnicowanym – w tym również niebudowlanym – charakterze (z wyjątkiem wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych) pozostaje w takiej relacji do usług sklasyfikowanych jako PKWiU 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych), że tworzą one – z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia – obiektywnie jedno świadczenie, przy czym realizacja tych pierwszych służy lepszemu wykorzystaniu czynności głównej albo wręcz umożliwia jej realizację, nie należy dokonywać ich sztucznego podziału.

Zatem na gruncie sytuacji opisanej we wniosku – przy spełnieniu warunku służebności różnorodnych świadczeń (tj. świadczeń wymienionych w ww. 13 punktach, z wyjątkiem wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych) względem wykonanej usługi z branży drogowej sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” – wystąpi tzw. świadczenie kompleksowe. Konsekwencją takiego podejścia jest konieczność zastosowania do czynności pomocniczych takich samych zasad opodatkowania jak dla świadczenia głównego. Oznacza to, że Wnioskodawca postępuje (postąpi) prawidłowo, jeżeli do podstawy opodatkowania wlicza (wliczy) zarówno wartość wszystkich ww. prac (z wyjątkiem wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych), jak i wartość urządzeń i materiałów, wyrobów własnych dostarczonych na plac budowy i stosuje (zastosuje) stawkę podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego (podstawowego).

Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny zauważa, że wskazane we wniosku usługi wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych mają charakter samoistny i mogą być realizowane niezależnie, jak również nie występuje między nimi, a usługą główną (PKWiU 42.11.20.0) tak ścisły związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia w sprawie pozostaje to, że wynikają one z tej samej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto, usługi wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych, mimo że, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi, same w sobie nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr materialnych. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) według właściwych dla nich zasad. Oznacza to, że Wnioskodawca nie postępuje (nie postąpi) prawidłowo, jeżeli do podstawy opodatkowania świadczenia głównego (PKWiU 42.11.20.0) wlicza (wliczy) wartość wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych i automatyczne stosuje (zastosuje) do tej usługi stawkę podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego (podstawowego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie świadczeń pomocniczych jednoznacznie wymienionych przez Wnioskodawcę w ww. 13 punktach, składających się na kompleksowe świadczenie sklasyfikowane przez niego jako PKWiU 42.11.20.0.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.