Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.57.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakres których wchodzą towary wymienione w załączniku nr 15.
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem Wnioskodawcy z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) oraz pismem Wnioskodawcy z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 25 marca 2021 r. (skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi ślusarskie i lakiernicze – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi ślusarskie i lakiernicze.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) oraz pismem Wnioskodawcy z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest:

*   krajowym (…) w zakresie (…), oraz
*   jednym z największych zakładów oferujących usługę (…).

Spółka należy do (…) (nieformalnie, tzn. nie stanowi podatkowej grupy kapitałowej), która działa od prawie 30 lat na polskim rynku i której zakłady są zlokalizowane w trzech miejscach na terenie (…), a ich łączna powierzchnia użytkowa wynosi ponad 65 000 m2.

W zakresie malowania proszkowego - Spółka specjalizuje się w lakierowaniu elementów stalowych i aluminiowych, takich jak:

*   profile;
*   blachy;
*   konstrukcje;
*   elementy drobne;
*   elementy gotowe, np. ogrodzenia.

Spółka lakieruje elementy o różnych gabarytach, w tym świadczy usługi lakierowania elementów o długości do (…) metrów (czego nie oferują inne przedsiębiorstwa konkurencyjne w regionie).

Spółka świadczy także wspomniane powyżej usługi z zakresu (…), są to usługi:

*   wycinania laserowego;
*   gięcia na prasach krawędziowych i zaginarkach krawędziowych;
*   szlifowania;
*   spawania;
*   zgrzewania;
*   frezowania.

Dzięki współpracy poszczególnych działów ślusarni (posiadających własne studio projektowe), a działem lakierni i działami badawczo-rozwojowymi - Spółka ma możliwość oferowania kompleksowej usługi - polegającej na przeprowadzenie wstępnych testów, badań i analiz, stworzeniu projektu usługi i dostarczeniu Klientowi gotowego do montażu komponentu metalowego (obrobionego i pomalowanego).

Usługi świadczone przez Spółkę znalazły swoje zastosowanie m.in. w architekturze budownictwa, przemyśle motoryzacyjnym, branży kolejowej, drogowej, systemach ogrodzeniowych oraz w branży AGD. Dzięki przystosowaniu firmy do lakierowania elementów o różnych gabarytach i z różnych materiałów (w tym towarów znajdujących się w wykazie załącznika nr 15 do ustawy VAT, a dokładnie: poz. 12, 16, 18, 24, 36, 30, 31 tego załącznika) - grono odbiorców usług jest bardzo szerokie.

Obróbce (gięciu blach i metali), a następnie malowaniu podlegają: elewacje, fasady, ogrodzenia, bramy, części samochodowe, panele autostradowe, akcesoria meblowe, AGD, części maszyn itp. Spółka posiada stały portfel Klientów, którzy dokonują każdorazowo tzw. Zlecenia na wykonanie konkretnej usługi (ślusarskiej lub lakierniczej lub łączonej z tych dwóch usług) o różnym stopniu skomplikowania. Może to być zlecenie tylko przecięcia blachy na kilka elementów, jak i np. wycinanie otworów z jednoczesnym gięciem blachy i jej lakierowaniem.

Zlecenie to jest rejestrowane w systemie komputerowym typu (…), służącym do zarządzania przedsiębiorstwem. Po rejestracji zlecenia, dochodzi do jego wykonania w odpowiednim dziale - ślusarskim lub lakierniczym (lub obu), na materiale własnym, czyli Wnioskodawcy lub Klienta w zależności od charakterystyki danego zlecenia.

Jak już wspomniano wyżej - usługi te mają różny stopień skomplikowania - może to być np. wycięcie otworów, gięcie, przecięcie blachy w odpowiedni, zaprojektowany przez Klienta sposób lub - lakierowanie, nakładanie powłoki etc. (dział lakiernictwa). Na fakturze widnieją następujące zapisy (miedzy innymi): „wykonanie elementu”, „cięcie laserem”, „element wykonany i polakierowany”, „lakierowanie kolorem”.

Wnioskodawca wykonuje elementy zarówno z materiału, który sam zakupuje na potrzeby zleceń Klientów, jak i na materiale powierzonym przez Klientów. W większości przypadków stosuje materiał własny. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu produktów gotowych, ponieważ świadczy wyłącznie działalność usługową, i jeśli już wykonuje elementy metalowe tylko i wyłącznie na konkretne, rejestrowane w systemie zlecenie Klienta. Wnioskodawca nie prowadzi produkcji gotowych elementów bez zlecenia, nie ma takiego katalogu, nie ma już wyżej wspomnianego magazynu takich wyrobów. Każde zlecenie jest unikatowe i prowadzi do wytworzenia nowego, gotowego elementu, aczkolwiek zlecenie może być wykonywane cyklicznie i powtarzalne.

Ponadto w piśmie z 1 kwietnia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, co jest przedmiotem zawieranej przez Wnioskodawcę umowy z Klientami (czy usługi ślusarskie, usługi lakiernicze czy też dostawa towaru), Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy, jakie zawiera Wnioskodawca z Klientami jest wykonanie usługi ślusarskiej lub wykonanie lakierniczej lub obu (czyli zarówno usługa ślusarska i lakiernicza jest przedmiotem zawieranej przez Wnioskodawcę umowy);

1.  usługi ślusarskie to: cięcie, gięcie, spawanie, frezowanie, wykrawanie, zgrzewanie, nitowanie, kołkowanie, szlifowanie, korundowanie i śrutowanie;
2.  usługi lakiernicze to usługi lakiernictwa proszkowego (wyłącznie);
3.  usługa łączona np. wykonanie elementu i jego polakierowanie (czyli łączenie jednego z wymienionych wyżej elementów usługi ślusarskiej oraz lakierniczej).

W pierwszej kolejności do systemu zarzadzania przedsiębiorstwem Wnioskodawcy wpływa tzw. zamówienie od Klienta na wykonanie usługi, gdzie forma zamówienia jest dowolna: może być sporządzona telefonicznie, e-mailowo, na formularzu własnym lub nadanym; - dział handlowy Wnioskodawcy zbiera informacje o Kliencie i jego zapotrzebowaniu na usługę i negocjuje ofertę, w tym przedstawia warunki cenowe, gdyż tzw. cennik ogólny właściwie nie istnieje - jest sporządzany każdorazowo do zamówienia Klienta. Po akceptacji oferty/cennika przez Klienta do systemu notuje się zamówienie, które wpływa bezpośrednio do osoby odpowiedzialnej za przygotowanie produkcji lub do handlowca (dział handlowy, jak wyżej), który jest opiekunem danego zlecenia. Przedmiotem zamówienia jest (jak wyżej) usługa ślusarska lub lakiernicza lub obie, a w zamówieniu znajduje się też dokładny opis usługi (wymiary, powierzchnia, ilość elementów etc.) - najczęściej spotykamy takie zapisy jak: wykonanie elementu i/lub lakierowanie proszkowe, np.: wykonanie elementu w postaci profilu aluminiowego, konstrukcji stalowej, paneli fasadowych, części do maszyn i urządzeń, elementy oświetleniowe, ogrodzenia itp. W momencie zawarcia umowy z Klientem w systemie (…)Wnioskodawcy zakładane jest zlecenie na dane, konkretne zamówienie - system notuje między innymi pobranie surowca z magazynu (w tym surowców - towarów z zał. nr 15 który stanowi przedmiot/zapytanie tej interpretacji indywidualnej) oraz ilość roboczogodzin pracowników produkcji odpowiedzianych za wykonanie tej usługi. Przedmiotem zapytania i niniejszego wniosku o interpretację indywidualną nie jest sprzedaż towaru bez usługi, gdyż w tej sytuacji Wnioskodawca ma właściwe podatkowe procedury postępowania. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do sprzedaży tylko i wyłącznie towaru bez świadczenia na tym towarze żadnej usługi (sytuacja taka występuje głównie dla jednostek/ spółek powiązanych - gdyż Wnioskodawca kupuje po okazyjnych, często mocno z rabatowanych cenach towary i odsprzedaje dalej do podmiotów powiązanych, które nie są w stanie osiągnąć takiej ceny jak Wnioskodawca, który istnieje na rynku już od 20 lat). Sprzedaż samego towaru dla jednostek niepowiązanych na ten moment nie istnieje, a jeżeli wystąpi, to sporadycznie i będzie objęta procedurą mechanizmu podzielonej płatności, tak jak dla podmiotów powiązanych w tej chwili (w systemie księgowym Wnioskodawcy istnieje osobny rejestr takich zamówień oznaczony jako (…) i w tym rejestrze notowane są tylko i wyłącznie sytuacje sprzedaży towaru, bez usługi, czyli mówiąc inaczej w kosztach danego zlecenia mamy tylko towar bez roboczogodzin pracowniczych). Przedmiotem zapytania jest tylko i wyłącznie sprzedaż usług (zarówno ślusarskich lub lakierniczych lub obu) - jak wyżej. Przedmiotem zapytania jest: czy wykonując usługi ślusarskie oraz lakiernicze (lub łączone), Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności skoro przedmiotem świadczenia jest usługa niewymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, natomiast materiał/ surowiec niezbędny do jej wykonania znajduje się w tym załączniku?

Przedmiot umowy dotyczy (jak wyżej) usługi ślusarskiej lub usługi lakierniczej, lub obu (jak w pytaniu 1); przedmiotem umowy/ zamówienia w tym wypadku nie jest sprzedaż towaru; towar jest tylko elementem składowym danej usługi. Przedmiotem umowy, jakie zawiera Wnioskodawca z Klientami jest wykonanie usługi ślusarskiej lub wykonanie lakierniczej lub obu (czyli zarówno usługa ślusarska i lakiernicza jest przedmiotem zawieranej przez Wnioskodawcę umowy):

1.  usługi ślusarskie to: cięcie, gięcie, spawanie, frezowanie, wykrawanie, zgrzewanie, nitowanie, kołkowanie, szlifowanie, korundowanie i śrutowanie;
2.  usługi lakiernicze to usługi lakiernictwa proszkowego (wyłącznie);
3.  usługa łączona np. wykonanie elementu i jego polakierowanie (czyli łączenie jednego z wymienionych wyżej elementów usługi ślusarskiej oraz lakierniczej).

Odnosząc się do pytania w zakresie wskazania, czy przedmiot umowy dotyczy jednego świadczenia na które składają się inne elementy (w tym dostawa towarów) czy też poszczególnych czynności (świadczeń), Wnioskodawca wskazał, że jak już wyjaśniono w odpowiedzi do pytania nr 1 - W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do sprzedaży tylko i wyłącznie towaru bez świadczenia na tym towarze żadnej usługi, jednakże nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację; Sprzedaż towaru bez usługi występuje głownie dla jednostek powiązanych - gdyż Wnioskodawca kupuje po okazyjnych, często mocno z rabatowanych cenach towary i odsprzedaje dalej do podmiotów powiązanych które nie są w stanie osiągnąć takiej ceny jak Wnioskodawca, który istnieje na rynku już od 20 lat. Sprzedaż samego towaru dla jednostek niepowiązanych na ten moment nie istnieje, a jeżeli wystąpi to sporadycznie i będzie objęta procedurą mechanizmu podzielonej płatności, tak jak dla podmiotów powiązanych w tej chwili (w systemie księgowym Wnioskodawcy istnieje osobny rejestr takich zamówień oznaczony jako (…) i w tym rejestrze notowane są tylko i wyłącznie sytuacje sprzedaży towaru, bez usługi, czyli mówiąc inaczej w kosztach danego zlecenia mamy tylko towar bez roboczogodzin pracowniczych).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy zawierane umowy z Klientami przewidują możliwość zakupu wyłącznie towaru bez dodatkowych usług czy też jest to niemożliwe i Klient zawsze musi kupić towar razem z usługami, Wnioskodawca wskazał, że jak już wyjaśniono w odpowiedzi do pytania nr 1 - przedmiotem sprzedaży jest usługa ślusarska lub lakiernicza lub obu; przedmiotem sprzedaży nie jest towar (jeśli jest to towar, nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego wniosku o interpretację patrz pkt 2);

1.  Większość faktur sprzedaży usług ślusarskich Wnioskodawcy zawiera treść taką jak: wykonanie elementu z: blachy, płaskownika, profilu (w zależności od rodzaju blachy: ocynk, magnelis, stalowej, aluminium - i tutaj zazwyczaj są to komplety bądź sztuki) albo jeden komplet albo na sztuki, jak jest cięcie laserem - gdyż wyceny dokonuje się jako całość, komplet bądź na sztuki, ale jest robiona kalkulacja całości, a klient sam sobie wycenia na sztuki gdyż chce to wiedzieć do celów zarządczych.
2.  Faktury sprzedaży usług lakiernictwa proszkowego: lakierowanie kolorem RAL i w zależności jaki kolor i dalej elementów wymienionych wyżej następuje opis rodzaju farby, lakierowana, elementu etc.
3.  Może być na fakturze: element wykonany i polakierowany (obecnie taki opis usługi na fakturze stosowany jest w przypadku tylko dla 3 Klientów).

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2020 r., czy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy obu stanów prawnych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2021 r. to należy wskazać symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla przedmiotu sprzedaży na rzecz Klienta (w tym proszę o wskazanie PKWiU dla wszystkich elementów wchodzących w skład świadczenia, tj. towaru wraz z usługą lub odrębnie towaru i usługi), Wnioskodawca wskazał;

1.  25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi,
2.  25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali,
3.  25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. to należy wskazać symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) dla przedmiotu sprzedaży na rzecz Klienta (w tym proszę o wskazanie PKWiU dla wszystkich elementów wchodzących w skład świadczenia, tj. towaru wraz z usługą lub odrębnie towaru i usługi), Wnioskodawca wskazał;

1.  25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi,
2.  25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali,
3.  25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Klienci - nabywcy przedmiotu sprzedaży są podatnikami podatku od towarów i usług, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi, tak, w zdecydowanej większości, sporadycznie zdarza się sprzedaż dla osób indywidualnych (ale nie stanowi przedmiotu zapytania wniosku o interpretację).

Odnosząc się do pytania Organu w zakresie wskazania czy nabycie towarów lub usług objętych zakresem postawionego we wniosku pytania będzie udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi, tak, w zdecydowanej większości, sporadycznie zdarza się sprzedaż która nie przekracza kwoty 15 tys. zł (ale nie stanowi przedmiotu zapytania wniosku o interpretację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usług ślusarskich i lakierniczych Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, skoro przedmiotem świadczenia jest usługa niewymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, natomiast materiał niezbędny do jej wykonania znajduje się w tym załączniku?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do stosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności dla usługi, jeśli nie jest wymieniona w załączniku nr 15 ustawy VAT. Wymienione są tam jednak towary składające się na wykonanie tej usługi; znajdujemy je w poz. 12, 16, 18, 24, 36, 30, 31 załącznika nr 15 do ustawy VAT. O ile jednak tę usługę mamy traktować jako jedno świadczenie, na które składają się tylko różne czynności, to brak jest podstaw do przyjęcia, że płatność należnego za jej wykonanie wynagrodzenia ma podlegać obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT. Brak jest bowiem wyszczególnienia tej usługi w katalogu usług wrażliwych, zawartym w załączniku nr 15 do ustawy VAT, a ta przesłanka jest konieczną dla nałożenia na podatnika obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r. poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r., m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. - zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy - zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Natomiast załącznik nr 15 do ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r., stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”. Ww. załącznik nr 15 do ustawy zawiera zamkniętą listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w dodawanym załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W celu wskazania kryteriów, za pomocą których można określić, czy w danym przypadku występuje kompleksowe świadczenie czy też kilka odrębnych świadczeń, należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Należy zatem wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE w celu ustalenia, czy w danej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe (czy też kilka oddzielnych świadczeń), nieodzowne jest dokonanie ekonomicznej analizy transakcji. Powyższa analiza sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ww. świadczenie miałoby sens z ekonomicznego punktu widzenia, gdyby zostało podzielone na kilka odrębnych świadczeń. Jeżeli odpowiedź na wskazane powyżej pytanie byłaby przecząca, wówczas należałoby uznać, iż mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem na gruncie ustawy VAT (zob. np. orzeczenia TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, jak również w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss RE Germany Holding GmbH, C-242/08).

Innymi słowy kluczowe w omawianej kwestii jest tzw. kryterium odrębności, które sprowadza się do ustalenia, czy poszczególne elementy świadczenia mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym niezależnie od siebie. Jeżeli tak, wówczas dane świadczenie nie może zostać uznane za świadczenie złożone, lecz za kilka niezależnych (odrębnych) świadczeń (zob. np. orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C- 527/07).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W związku z powyższym, pojawia się pytanie, która z części przedmiotowego świadczenia powinna zostać uznana za świadczenie dominujące (główne). Jak wynika z orzecznictwa TSUE o tym, czy świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług, decyduje element, który w ramach świadczenia głównego ma charakter dominujący (orzeczenie TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NI/, C-41/04).

W przedmiotowym przypadku należy zatem ustalić, czy świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, jest/będzie świadczeniem usługi (obsługa serwisowa jako świadczenie główne), czy bardziej jednak dostawą towarów (dostawa części samochodowych jako świadczenie główne). Odpowiedź na powyższe pytanie ma kluczowe znaczenie w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT z tytułu dokonania przez Spółkę przedmiotowego świadczenia.

W omawianej kwestii ponownie należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Z ww. orzecznictwa wynika, iż świadczenie pomocnicze (tj. świadczenie występujące obok świadczenia głównego) występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jednocześnie jest potrzebne do skorzystania ze świadczenia głównego ( orzeczenie TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Powyższą konkluzję potwierdza również wspomniane już orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (sygn. C 349/96), z którego wynika, iż świadczenie złożone składa się z kombinacji różnych świadczeń, które mają prowadzić do określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego. Na powyższe czynności składają się również świadczenia pomocnicze. Dana czynność wchodząca w skład świadczenia kompleksowego może zostać uznana za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu sama w sobie, ale jest jedynie środkiem do zrealizowania głównego świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży jest kompleksowe świadczenie - dostawa towaru wraz z usługą cięcia - cena obejmuje dostawę produktu wraz z usługą, pomiędzy wykonaniem usług. Nie można zamówić samego towaru - samej „ blachy czarnej”. Z punktu widzenia klienta przedmiotem nabycia następuje zawsze wykonanie usługi. Zatem, biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że skoro przedmiotem dostawy jest towar wraz z usługą i czynność ta nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to nie jest ona objęta obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

Interpretacje wydane w podobnych sprawach to:

1.  Pismo z dnia 25 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.530.2020.2.AKA, teza: brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności (sprawa dotyczyła kompleksowej usługi serwisowej, która w swoim składzie zawierała usługi/towary z zał. nr 15);
2.  Pismo z dnia 25 sierpnia 2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.351.2020.2.AKA, Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedawanych systemów: nagłośnieniowych, kinotechniki, audio video, oświetlenia scenicznego, komunikacji interkomowej, interkomowych inspicjenta, tłumaczeń symultanicznych, mechaniki scenicznej, http://sip.mf.gov.pl.
3.  Pismo z dnia 8 stycznia 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3.4012.704.2020.2.LS, Mechanizm podzielonej płatności w przypadku dostawy domków letniskowych wraz z usługą montażu, http://sip.mf.gov.pl.
4.  Pismo z dnia 21 grudnia 2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-2.4012.511.2020.1.NF, Konieczność zastosowania obligatoryjnego MPP w przypadku zapłaty wynagrodzenia za kompleksowe usługi całorocznego utrzymania dróg krajowych województwa, http://sip.mf.gov.pl.
5.  ismo z dnia 31 stycznia 2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.700.2019.1.RR, Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedawanych konstrukcji aluminiowych, http://sip.mf.gov.pl.
6.  Pismo z dnia 31 stycznia 2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-2.4012.638.2019.2.AW, Mechanizm podzielonej płatności - dostawa samochodów ciężarowych, osobowych oraz naczep ciężarowych, http://sip.mf.gov.pl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez tut. Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Wskazane przepisy zostały znowelizowane z dniem 1 listopada 2019 r. przez ustawę z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W świetle art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Na mocy art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);

*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest (…) w zakresie (…). W zakresie (…), takich jak: profile, blachy, konstrukcje, elementy drobne, elementy gotowe, np. ogrodzenia. Spółka świadczy także usługi z zakresu (…), są to usługi: wycinania laserowego, gięcia na prasach krawędziowych i zaginarkach krawędziowych, szlifowania, spawania, zgrzewania, frezowania. Dzięki współpracy poszczególnych działów ślusarni (posiadających własne studio projektowe), a działem lakierni i działami badawczo-rozwojowymi, Spółka ma możliwość oferowania kompleksowej usługi - polegającej na przeprowadzenie wstępnych testów, badań i analiz, stworzeniu projektu usługi i dostarczeniu Klientowi gotowego do montażu komponentu metalowego (obrobionego i pomalowanego). Dzięki przystosowaniu firmy do lakierowania elementów o różnych gabarytach i z różnych materiałów (w tym towarów znajdujących się w wykazie załącznika nr 15 do ustawy VAT, a dokładnie: poz. 12, 16, 18, 24, 36, 30, 31 tego załącznika) - grono odbiorców usług jest bardzo szerokie. Klienci – nabywcy przedmiotu sprzedaży są podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem umowy, jakie zawiera Wnioskodawca z Klientami jest wykonanie usługi ślusarskiej lub wykonanie usługi lakierniczej lub wykonanie obu usług. Na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi ślusarskiej, usługi lakierniczej czy usługi łączonej zawarta jest treść taka jak: „wykonanie elementu”, „cięcie laserem”, „lakierowanie kolorem”, „element wykonany i polakierowany”. Nabycie towarów lub usług objętych zakresem postawionego we wniosku pytania będzie udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2020 r., jak również stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. i w związku z tym Wnioskodawca dla przedmiotu sprzedaży wskazał symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008: 25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi, 25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali, 25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015: 25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi, 25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali, 25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych. W systemie ERP Wnioskodawcy zakładane jest zlecenie na konkretne zamówienie, a system notuje między innymi pobranie surowca z magazynu oraz ilość roboczogodzin pracowników produkcji odpowiedzialnych za wykonanie tej usługi. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę elementy świadczenia mają na celu wykonanie kompletnej usługi zgodnie z wymogami Klienta (każde zlecenie jest unikatowe i prowadzi do wytworzenia nowego, gotowego elementu). Po rejestracji zlecenia, dochodzi do jego wykonania w odpowiednim dziale - ślusarskim lub lakierniczym (lub obu), na materiale własnym, czyli Wnioskodawcy lub Klienta w zależności od charakterystyki danego zlecenia. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu produktów gotowych, ponieważ świadczy wyłącznie działalność usługową.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakres których wchodzą towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku dokonuje jednego kompleksowego świadczenia polegającego na sprzedaży usługi ślusarskiej lub usługi lakierniczej lub łącznie obu tych dwóch usług, a pozostałe czynności podejmowane w ramach jego wykonania będą mieć charakter elementów składowych niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług na rzecz Klienta (w tym nabyte towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy). Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą główną, umożliwiają wykonanie świadczenia podstawowego. Świadczone usługi ślusarskie, usługi lakiernicze oraz łącznie usługi ślusarskie i lakiernicze zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi, pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali oraz pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych – jako niewymienione w załączniku nr 15 do ustawy – nie będą objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

Tym samym w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, są usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to nie zachodzi obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowych usług wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Podsumowując, w przypadku zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi ślusarskie i lakiernicze lub za obie te usługi razem, brak jest obowiązku stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2020 r., jak i w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.