Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.4.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: Czy po wprowadzaniu zmiany brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), do pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych X od 1 stycznia 2018 r. mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X w S. utworzony został z dniem … 2009 r. na mocy ustawy z dnia 5 września 2008 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1110) z połączenia XY w S. oraz XYZ. Podstawowymi zadaniami X, w myśl art. 13 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2183) zwanej dalej „psw”, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich oraz osoby niebędące nauczycielami akademickimi. W myśl art. 108 ustawy psw, nauczycielami akademickimi są:

1.  pracownicy naukowo-dydaktyczni,
2.  pracownicy dydaktyczni,
3.  pracownicy naukowi,
4.  dyplomowani bibliotekarze oraz dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej.

Pracownicy naukowo-dydaktyczni i naukowi, zgodnie z art. 110 ust. 1 ustawy psw, są zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora zwyczajnego;
2.  profesora nadzwyczajnego;
3.  profesora wizytującego;
4.  adiunkta;
5.  asystenta.

Z kolei pracownicy dydaktyczni, zgodnie z art. 110 ust. 2 ustawy psw, są zatrudniani na stanowiskach:

1.  starszego wykładowcy;
2.  wykładowcy;
3.  lektora lub instruktora.

Do obowiązków nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach naukowo-dydaktycznych należy:

1.  kształcenie i wychowywanie studentów, w tym nadzorowanie opracowywania przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym;
2.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, rozwijanie twórczości naukowej albo artystycznej;
3.  uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni.

Do obowiązków pracowników naukowych należy zaś prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, rozwijanie twórczości naukowej albo artystycznej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni.

Z kolei pracownicy dydaktyczni obowiązani są:

1.  kształcić i wychowywać studentów, w tym nadzorować opracowywanie przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym;
2.  podnosić swoje kwalifikacje zawodowe;
3.  uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca ich wykonywana w ramach stosunku pracy ma charakter twórczy, a efektem jej jest utwór w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 880). W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Za utwór stworzony w ramach stosunku pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, które jest wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. U Wnioskodawcy zagadnienie to jest regulowane w oparciu o uchwałę nr \`(...)\` senatu X z dnia 28 września 2009 r. w sprawie ustalenia udziału w wynagrodzeniu zasadniczym nauczycieli akademickich i pozostałych pracowników, wynagrodzenia za utwory będące przedmiotem prawa autorskiego powstające ze stosunku pracy oraz zarządzenie nr \`(...)\` Rektora X z dnia 9 października 2009 r. w sprawie zasad ustalania nauczycielom akademickim oraz pozostałym pracownikom w wynagrodzeniu zasadniczym przysługującym ze stosunku pracy, części wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym oraz w wynagrodzeniu za godziny ponadwymiarowe.

W umowie o pracę/akcie mianowania wyodrębnia się część wynagrodzenia będącego wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych, przy czym w myśl powołanej uchwały senatu X:

1.  w umowie o pracę pracownika naukowo-dydaktycznego wynagrodzenie zasadnicze może składać się z:
    1.  wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych, stanowiącego do 25% wynagrodzenia zasadniczego,
    2.  wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim zajęć dydaktycznych, stanowiącego do 75% wynagrodzenia zasadniczego, z tym że łącznie wynagrodzenie wymienione w punkcie a) i b) nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia zasadniczego,
2.  w umowie o pracę pracownika dydaktycznego wynagrodzenie zasadnicze może składać się z wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim zajęć dydaktycznych, stanowiącego do 80% wynagrodzenia zasadniczego,
3.  w umowie o pracę/akcie mianowania pracownika naukowego wynagrodzenie zasadnicze może składa się z wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych, stanowiącego do 80% wynagrodzenia zasadniczego;
4.  w umowie o pracę pracowników dydaktycznych zatrudnionych w Studium Praktycznej Nauki Języków Obcych, Studium Wychowania Fizycznego i Sportu oraz dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej wynagrodzenie z tytułu chronionych prawem autorskim wynosi do 30% wynagrodzenia zasadniczego.

Obowiązek wykonywania utworów będących przedmiotem prawa autorskiego przez pracowników niebędących nauczycielami akademickimi może być zawarty w umowie o pracę (aneksie do umowy).

Przedmiotem prawa autorskiego pracowników Wnioskodawcy jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Za zajęcia dydaktyczne – utwory objęte ochroną wynikającą z prawa autorskiego w X uznaje się przygotowanie i wygłoszenie wykładów oraz przygotowanie i przeprowadzenie zajęć dydaktycznych w formie seminariów, seminariów dyplomowych, ćwiczeń projektowych, audytoryjnych, laboratoryjnych i terenowych, a także zajęcia prowadzone ze studentami na Studium Wychowania Fizycznego i Sportu i Studium Praktycznej Nauki Języków Obcych przez nauczycieli akademickich, w tym przez dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej, jeżeli zajęcia te są prowadzone na podstawie autorskiego podręcznika, skryptu lub przewodnika metodycznego do ćwiczeń (którego autorem lub współautorem jest nauczyciel prowadzący zajęcia), własnych materiałów w postaci autorskich prezentacji udostępnionych studentom, a także opracowanie programów zajęć dydaktycznych (programów nauczania).

Za badania naukowe uznaje się te, które mają charakter twórczy, a ich wyniki zostaną ustalone w formie pisemnej, graficznej lub innej formie uzewnętrznienia. Senat Uczelni ustalił, iż indywidualnie dla każdego pracownika naukowo-dydaktycznego, dydaktycznego i naukowego odpowiednio dziekan, dyrektor albo kierownik jednostki międzywydziałowej potwierdza prowadzenie działalności dydaktycznej i badań naukowych na warunkach określonych uchwałą, oraz ustala udział procentowy wynagrodzenia za te prace, do którego ma zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do dziekanów, dyrektorów instytutów międzywydziałowych oraz kierowników jednostek międzywydziałowych czynności te wykonuje rektor.

Podstawą zawarcia aneksu do umowy o pracę (mianowania) jest złożenie przez nauczyciela akademickiego deklaracji o przewidywanej realizacji w następnym roku kalendarzowym zajęć dydaktycznych oraz badań naukowych o charakterze twórczym. Przy czym dziekan, odpowiednio kierownik jednostki międzywydziałowej potwierdza prawdziwość tej deklaracji, tj. prowadzenie działalności dydaktycznej i badań naukowych na warunkach określonych uchwałą oraz ustala udział procentowy wynagrodzenia za te prace, do którego mają zastosowanie tzw. koszty autorskie, indywidualnie dla każdego nauczyciela. W odniesieniu do dziekanów, dyrektorów instytutów międzywydziałowych oraz kierowników jednostek międzywydziałowych czynności te wykonuje rektor. Dla pracowników niebędących nauczycielami akademickimi, udział procentowy wynagrodzenia za utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, powstające w ramach stosunku pracy ustala kierownik jednostki na podstawie wniosku pracownika albo kierownika jednostki zatrudniającej. Natomiast po upływie roku kalendarzowego, nauczyciel akademicki ma obowiązek złożenia kierownikowi jednostki indywidualnej karty dokumentacji utworów, stanowiącej merytoryczne potwierdzenie ich wykonania.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego, w stosunku do nauczycieli akademickich i pracowników niebędących nauczycielami akademickimi zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych wyżej, w zakresie dotyczącym części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, stosuje przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi przychód.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wchodzi w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), która w art. 1 pkt 8 lit. f wprowadza zmianę art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zmianę treści ust. 3 i 9a oraz poprzez dodanie po ust. 9a przepisu ust. 9b w brzmieniu:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej”.

Wskutek wprowadzonych zmian, z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis art. 22 ust. 9a po zmianie określa górny limit przychodów, do których stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów, które stanowić będą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dodany przepis ust. 9b wprowadził katalog działalności, z których uzyskiwane przez osoby fizyczne dochody będą mogły być opodatkowane z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po wprowadzaniu zmiany brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), do pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych X od 1 stycznia 2018 r. mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2018 r. pracownicy naukowi, pracownicy naukowo-dydaktyczni, pracownicy dydaktyczni, którzy – w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną prawa autorskiego – są uprawnieni do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust.1 ustawy określone zostały źródła przychodów, którymi są, zgodnie z pkt 1, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów jest uregulowane w art. 22-23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ich wysokość reguluje przepis art. 22 ustawy. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powyższe stosuje się z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, zgodnie z którym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz art. 22 ust. 9b określającego, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć przepisu art. 22 ust. 9b, takich jak działalność badawczo-rozwojowa oraz działalność naukowo-dydaktyczna, a także nie zawiera przepisu odsyłającego do odpowiednich postanowień innych przepisów, np. art. 108 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Należy podkreślić, iż w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr 1878 z dnia 4 października 2017 r.) przewidywano pierwotnie zmianę jedynie regulacji art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na podniesieniu w roku podatkowym łącznego kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 1-3, do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Nie przewidywano ograniczania kręgu podmiotów (twórców) uprawnionych do stosowania podwyższanych kosztów uzyskania przychodów. Tym niemniej, w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych została zgłoszona poprawka, którą wprowadzono do nowelizacji ustawy, przewidująca dodanie przepisu art. 22 ust. 9b.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze ogólną normę art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącą się do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych należy przyjąć, że nauczyciele akademiccy będący pracownikami naukowo-dydaktycznymi, ale również pracownikami naukowymi i pracownikami dydaktycznymi są uprawnieni do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że źródłem praw autorskich twórców jest ich działalność naukowa i rozwojowa, którą prowadzą przecież zarówno pracownicy naukowo-dydaktyczni, jak i naukowi, gdyż mają oni, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ustawowy obowiązek prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz rozwijania twórczości naukowej (art. 111 ustawy psw). Natomiast w realizacji procesu kształcenia prowadzonym przez pracowników naukowo-dydaktycznych oraz pracowników dydaktycznych dochodzi do wytworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – również do tej działalności twórczej powinno się stosować stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od charakteru uzyskanego przychodu, nie zaś od stanowiska, na którym zatrudniony jest pracownik (twórca) uczelni.

Reasumując, Wnioskodawca wobec pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz dydaktycznych X, w zakresie dotyczącym części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zastosował od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy tożsame jest z wyjaśnieniem Ministra Finansów przekazanym do wiadomości Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. DD3.8223.361.2017, w którym stwierdzono, że wprowadzone od 2018 roku zmiany nie oznaczają utraty prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do tych nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy – niezależnie od zakwalifikowania do określonej grupy – w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.