Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.463.2016.2.SŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-21
Teza: 1. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjął w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 jako podstawę opodatkowana dochód osiągnięty na terytorium Polski, z tym że w celu obliczenia podatku wziął pod uwagę również dochody osiągnięte poza terytorium Polski (metoda wyłączenia z progresją)? 2. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkował dochód uzyskany na terytorium Polski i terytorium Francji na podstawie ilości dni fizycznej obecności w każdym z tych państw w trakcie 2015 r.? 3. Czy w związku z tym, że w każdym z dwunastu miesięcy 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę zarówno na terytorium Polski oraz terytorium Francji prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatkowym całą kwotę wykazanych w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tj. obliczonych zarówno od dochodów uzyskanych w Polsce i we Francji?
Słowa kluczowe: dochód; Francja; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2015 r. – tytułem umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski i Francji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2015 r. – tytułem umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski i Francji.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.463.2016.1.SŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczono w dniu 26 sierpnia 2016 r.), zaś w dniu 8 września 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 2 września 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2015 r. posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w szczególności miał miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych ….. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w …. Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką z o.o.) z siedzibą ….. W styczniu 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie usług informatycznych jako pracownik Spółki z o.o. na terytorium Francji. Usługi te były wykonywane w ramach podróży służbowej na rzecz francuskiej firmy, jednak pod kierunkiem i na odpowiedzialność polskiego pracodawcy. Wynagrodzenie było wypłacane przez Spółkę z o.o., która nie posiada zakładu lub stałej placówki na terytorium Francji.

W związku z tym, że wykonywanie pracy przez Wnioskodawcę na terytorium Francji przekroczyło 183 dni w trakcie 2015 r. (210 dni we Francji, przy czym w każdym z dwunastu miesięcy 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Polski i Francji), zaistniała konieczność opodatkowania uzyskanych przez Niego dochodów na terytorium Francji.

Ponieważ w trakcie 2015 r. Wnioskodawca wykonywał usługi informatyczne w ramach umowy o pracę zawartą ze Spółką z o.o. zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Francji (210 dni), Spółka z o.o. działając jako płatnik w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, dokonała na podstawie ilości dni pobytu we Francji proporcjonalnego przyporządkowania przychodów z terytorium Polski i terytorium Francji i w konsekwencji wykazała przychód i dochód Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   przychód - 91 796 zł 20 gr (poz. 29),

*   koszty uzyskania przychodów - 1 668 zł 72 gr (poz. 30),

*   dochód – 90 127 zł 48 gr (poz. 31),

*   dochód zwolniony od podatku – 100 525 zł 11 gr (poz. 32),

*   zaliczka pobrana przez płatnika – 15 205 zł (poz. 33),

*   składki na ubezpieczenie społeczne – 18 010 zł 89 gr (poz. 70),

*   składki na ubezpieczenie zdrowotne – 13 273 zł 43 gr (poz. 72).

W zeznaniu podatkowym złożonym we Francji Wnioskodawca wykazał podstawę opodatkowania francuskim podatkiem dochodowym w wysokości 24 009 euro 09 centów. Wnioskodawca złożył we Francji zeznanie podatkowe za 2015 r., jednakże zgodnie z francuskimi przepisami, obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero z momentem otrzymania przez podatnika potwierdzenia przez organ podatkowy wysokości kwoty podatku. W związku z tym, że Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze takiego potwierdzenia, podatek zgodnie z francuskimi przepisami nie mógł zostać zapłacony.

Natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. (PIT-36) Wnioskodawca wykazał:

*   przychód w wysokości – 91 796 zł 20 gr (poz. 90),

*   koszty uzyskania przychodów – 1 668 zł 72 gr (poz. 91),

*   dochód – 90 127 zł 48 gr (poz. 92),

*   należna zaliczka – 15 205 zł (poz. 93),

*   składki na ubezpieczenie społeczne – 18 010 zł 89 gr (poz. 153),

*   dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa odliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej – 100 525 zł 11 gr (poz. 153),

*   obliczony podatek z zastosowaniem stopy procentowej – 17 841 zł 75 gr (poz. 185),

*   składki na ubezpieczenie zdrowotne – 13 273 zł 43 gr (poz. 190),

*   podatek po odliczeniach – 4 568 zł 32 gr (poz. 199),

*   podatek należny – 4 568 zł (poz. 200),

*   suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników - 15 205 zł (poz. 201),

*   łączna kwota zwrotu – 10 637 zł (poz. 225).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjął w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 jako podstawę opodatkowana dochód osiągnięty na terytorium Polski, z tym że w celu obliczenia podatku wziął pod uwagę również dochody osiągnięte poza terytorium Polski (metoda wyłączenia z progresją)?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkował dochód uzyskany na terytorium Polski i terytorium Francji na podstawie ilości dni fizycznej obecności w każdym z tych państw w trakcie 2015 r.?
3.  Czy w związku z tym, że w każdym z dwunastu miesięcy 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę zarówno na terytorium Polski oraz terytorium Francji prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatkowym całą kwotę wykazanych w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tj. obliczonych zarówno od dochodów uzyskanych w Polsce i we Francji?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a u.p.d.o.f stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5.), z zastrzeżeniem postanowień art. 16, art. 18 i art. 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, jeśli pracownik mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Francji, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli we Francji oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej Umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Francji, a pracownicy przebywają łącznie na terenie Francji mniej niż 183 w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, tj. we Francji oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym praca wykonywana była we Francji. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Umowy, w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska – z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 jako podstawę opodatkowania przyjął dochód osiągnięty na terytorium Polski, z tym że w celu obliczenia podatku wziął pod uwagę również dochody osiągnięte poza terytorium Polski (metoda wyłączenia z progresją), co skutkowało wykazaniem kwoty zwrotu podatku w wysokości 10 637 zł.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że w związku z wykonywaniem w trakcie 2015 r. pracy na terytorium Polski i Francji dokonał prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy polsko-francuskiej, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Tak więc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawidłowo przyporządkował dochód uzyskany na terytorium Polski i terytorium Francji na podstawie ilości dni fizycznej obecności w każdym z tych państw w trakcie 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego nr 3), stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu pod warunkiem, że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na takich samych zasadach odliczeniu podlegają składki dotyczące ubezpieczeń zdrowotnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę we Francji zostały odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. do polskiego systemu ubezpieczeń. Wnioskodawca w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a składek zdrowotnych, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez płatnika z osiągniętych we Francji wynagrodzeń Wnioskodawcy, co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27b ust. 2 ww. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatkowym cała kwotę wykazanych w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tj. obliczonych zarówno od dochodów uzyskanych w Polsce i we Francji z uwagi na to, że podstawę ich wyliczenia nie stanowił dochód zwolniony od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.