Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.223.2023.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu (...) z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt-projekt pomocowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe****.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)” z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672; dalej jako: ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (dalej jako: PGL LP) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (…) (dalej zamiennie jako: Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692; dalej jako: Rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (\`(...)\`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu drewna – a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,

b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1235). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Jednostka prowadzi również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wyprodukowanych w Szkółce Leśnej (\`(...)\`), a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a dokładniej dokonuje czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji Lasów Państwowych”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” (dalej jako: „Projekt”), w ramach działania (…).

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada X, będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji. W ramach struktury wewnętrznej X powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, jednostkę Realizującą Projekt (\`(...)\`).

Główny cel Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej jako: POliŚ) wynika z jednego z trzech priorytetów Strategii Europa 2020 (Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu), jakim jest wzrost zrównoważony rozumiany jako wspieranie gospodarki efektywnej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, w której cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej. Priorytet ten został oparty na równowadze oraz wzajemnym uzupełnianiu się działań w trzech podstawowych obszarach:

\- czystej i efektywnej energii, w tym efektywności energetycznej, ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych, rozwoju energii ze źródeł odnawialnych oraz integracji i poprawy funkcjonowania europejskiego rynku energii;

\- adaptacji do zmian klimatu oraz efektywnego korzystania z zasobów, wzmocnieniu odporności systemów gospodarczych na zagrożenia związane z klimatem oraz zwiększeniu możliwości zapobiegania zagrożeniom (zwłaszcza zagrożeniom naturalnym) i reagowania na nie;

\- konkurencyjności, w tym wnoszeniu istotnego wkładu w utrzymanie przez UE prowadzenia na światowym rynku technologii przyjaznych środowisku, zapewniając jednocześnie efektywne korzystanie z zasobów i usuwając przeszkody w działaniu najważniejszych infrastruktur sieciowych.

Działania realizowane w ramach POliŚ zostały dobrane tak, aby w największym stopniu przyczyniały się do osiągnięcia celu głównego, tj. wsparcia gospodarki efektywnie korzystającej z zasobów i przyjaznej środowisku oraz sprzyjającej spójności terytorialnej i społecznej.

W ramach POliŚ przewidziano dziewięć merytorycznych osi priorytetowych (finansowanych z FS i EFRR), w tym m.in. Oś priorytetową (\`(...)\`), w której połączono priorytety inwestycyjne z dwóch celów tematycznych, tj. promowanie dostosowania do zmian klimatu, zapobiegania ryzyku i zarządzania ryzykiem oraz zachowanie i ochrona środowiska oraz promowanie efektywnego gospodarowania zasobami.

Celem działania (\`(...)\`) jest zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz poprawa sprawności przeprowadzania rozpoznania i reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń naturalnych i poważnych awarii.

Realizowane w ramach tego działania projekty mają być nakierowane na wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu oraz zwiększenie możliwości zapobiegania zagrożeniom naturalnym, na które Polska jest szczególnie narażona, tj. powodzi i suszy oraz reagowania na nie.

Nadto w obszarze ww. działania preferowane są projekty, w których wykorzystywane są w jak największym stopniu naturalne metody obniżania ryzyka powodziowego, a także te, w których działania techniczne będą odpowiednio uzasadnione, a zastosowane rozwiązania będą spełniały wymagania środowiskowe. Działania techniczne mają koncentrować się przede wszystkim na zadaniach przywracających naturalną retencję wód oraz na zabezpieczeniu terenów zurbanizowanych, w sytuacjach, gdy nie ma możliwości zastosowania naturalnych metod ochrony przeciwpowodziowej.

Potrzeby retencjonowania wód stanowią kluczowy element w całokształcie prac planistycznych uwzględniających potrzeby kraju w zakresie gospodarki wodnej. Dlatego też, wsparcie jest skierowane głównie na działania związane z magazynowaniem wody w środowisku, co stanowi najlepszą formę gromadzenia zasobów wodnych i jest jednym ze środków służących obniżaniu ryzyka powodziowego.

Projekty realizowane w ramach ww. Działania (\`(...)\`), mające na celu odtwarzanie naturalnych terenów zalewowych, oprócz swojego podstawowego celu, tj. przyczynienia się do adaptacji do zmian klimatu, mają również przyczynić się do odbudowy cennych ekosystemów, a tym samym zakłada się, że będą miały pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej (\`(...)\`).

Projekt obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa będące podstawowymi jednostkami organizacyjnymi PGL LP (w tym m.in. przez Nadleśnictwo (…)). Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a Dyrekcją Lasów Państwowych (dalej jako: DG LP).

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. W celu rozliczenia wydatków, nadleśnictwa zamieszczają dokumenty potwierdzające poniesione w projekcie wydatki w aplikacji Projekty. Administratorem Aplikacji jest X. W ramach nadzoru nad realizacją projektu, kontrolę merytoryczno-finansową przeprowadza pracownik Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych (dalej jako: RDLP) z prawami dostępu do aplikacji.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych. Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno retencji zbiornikowej, jak i retencji na obszarach mokradłowych, jak również poprzez realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczyni się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, a tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Celem uzupełniającym jest ocena skutków przyrodniczych Projektu realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych. Cel uzupełniający wynika z potrzeby prowadzenia takich działań stwierdzonej na etapie Strategicznej Oceny Oddziaływania na Środowisko Programu Zintegrowanego Lasów Państwowych.

Podstawowe założenie Projektu, czyli adaptacja ekosystemów leśnych do zmieniających się warunków klimatycznych jest zgodne ze strategicznymi dokumentami, funkcjonującymi na szczeblu międzynarodowym, wspólnotowym i krajowym, które definiują horyzontalne cele związane z ochroną środowiska, ochroną różnorodności biologicznej oraz adaptacją do zmian klimatu, w perspektywie do 2020 r. Projekt, ze względu na duży obszar zaplanowanych działań, ich złożoność i kompleksowy charakter, jest przedsięwzięciem strategicznym, wpisującym się w działanie zmierzające do ochrony i poprawy jakości funkcjonowania ekosystemów leśnych, ich adaptacji w zakresie zmian klimatycznych oraz wzrostu różnorodności biologicznej.

Akcentuje się szczególny charakter Projektu, który ma polegać na poprawie jakości środowiska poprzez działania związane z retencją oraz przeciwdziałaniem erozji wodnej.

Nie wszystkie korzyści i koszty realizacji Projektu są możliwe do określenia w kontekście ilości/wartości pieniężnej. O zasadności jego realizacji decydują także korzyści o charakterze przyrodniczym, związane z bezpośrednim i pośrednim oddziaływaniem na jakość i stan środowiska. Jako jedną z najważniejszych tego typu korzyści wymienia się umożliwienie migracji wzdłuż cieków rybom i innym zwierzętom wodnym i z wodą związanych oraz wzrost różnorodności biologicznej ekosystemów objętych Projektem.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1) przygotowanie Projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji, nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);

2) roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);

3) zarządzanie Projektem:

a) koszty związane z realizacją Projektu (w tym: koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu),

\- niekwalifikowalne (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych),

b) nadzór nad robotami, w tym też autorski, projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4) działania informacyjno-promocyjne;

5) niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne związane z pozwoleniami, opłaty finansowe);

6) inne kategorie wydatków związane z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;

7) nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo zobowiązane jest do realizacji na obszarze swojego działania inwestycji (dalej zamiennie jako: Zadanie Inwestycyjne), na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo -finansowym przyjętym w porozumieniu, w sprawie współpracy przy realizacji Projektu pn. „(…)”, zawartym w 2016 r. pomiędzy PGL LP Dyrekcją www a Nadleśnictwem (dalej jako: Porozumienie), zmienionym w drodze aneksu z 2019 r. i aneksu z 2021 r.

Zakłada się następujące korzyści płynące ze zrealizowanego przedsięwzięcia:

\- ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

\- zwiększenie retencji wodnej,

\- poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

\- zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,

\- zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

\- powiększenie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność.

Zakres rzeczowo-finansowy realizowanego Zadania Inwestycyjnego obejmuje wykonanie 2 szt. obiektów piętrzących wodę lub spowalniających jej odpływ. Według zakresu rzeczowego Projektu, wskaźnik produktu określony pojemnością obiektów małej retencji wynosi 36.410 m3, zaś wskaźnik rezultatu mierzony objętością retencjonowanej wody, określono na poziomie 7.500 m3. Wydatki kwalifikowane na realizację przedmiotowych obiektów hydrotechnicznych (szczegółowo opisanych w dalszej części złożonego wniosku) na etapie planowania Zadania Inwestycyjnego kształtowały się na poziomie 230.000 zł.

Poniesione przez Nadleśnictwo wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu zostały udokumentowane m.in. fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Opis zakresu Zadania Inwestycyjnego w ramach Porozumienia objętego Projektem.

I. (\`(...)\`).

Zbiornik zlokalizowany jest na działce o nr geod. .(\`(...)\`) w obszarze lasów gospodarczych. Teren, na którym została zrealizowana inwestycja jest położony w obszarze (\`(...)\`). Zbiornik służy prowadzeniu przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Inwestycja obejmowała rozbudowę elementów budowli zbiornika bez pogłębiania i odmulania zbiornika. Przedmiotowa inwestycja nie została zakwalifikowana do przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z uwagi na lokalizację zbiornika na terenie leśnym Nadleśnictwo wystąpiło z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia. Burmistrz, postanowieniem znak (…) stwierdził, że przedsięwzięcie nie kwalifikuje się do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko lub mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko.

W ramach rozbudowy – modernizacji zbiornika wykonano prace polegające na:

\- rozbudowie grobli czołowej zbiornika poprzez wbudowanie przegrody wodoszczelnej, umocnienie skarpy od strony wody oraz wykonanie naprawy powierzchniowej mnicha bez ingerencji w jego konstrukcję. Na koronie grobli ułożona została również warstwa pospółki warstwą do 30 cm, co zmieniło jej rzędną,

\- rozbudowie ujęcia wody do celów przeciwpożarowych polegającą na rozbiórce istniejącej poprzednio studni czerpalnej, budowie nowej studni czerpalnej z rurociągiem doprowadzającym i wlotem dokowym z rozbudową placu manewrowego,

\- profilowaniu skarp zbiornika na długości 80 m,

\- zakotwieniu na zbiorniku dwóch pomostów pływających.

Rozbudowa nie zmieniła poziomu wody w zbiorniku wodnym, jak i zasięgu jego odziaływania. W trakcie realizacji Zadania Inwestycyjnego nie doszło do ingerencji w tereny znajdujące się poza pasem robót gdzie znajdują się uprawy leśne, jak grunty innych właścicieli.

Szczegółowy zakres zrealizowanej Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”:

\- roboty przygotowawcze w pasie grobli czołowej,

\- ułożenie przegrody przeciwfitracyjnej,

\- przykrycie przegrody przeciwfiltracyjnej,

\- ułożenie płyt ażurowych na skarpie,

\- ułożenie narzutu kamiennego na skarpie,

\- warstwa jezdna na koronie grobli,

\- naprawa powierzchni betonu mnicha,

\- rozbudowa skarp,

\- rozbudowa ujęcia wody do celów p.poż.,

\- budowa i kotwienie wysp pływających.

II. (\`(...)\`).

Zbiornik zlokalizowany jest na działce o nr geod. (\`(...)\`) w obszarze lasów gospodarczych. Teren ten znajduje się poza obszarami chronionymi – (\`(...)\`). Zbiornik służy prowadzeniu przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Rozbudowa zbiornika polegała na jego pogłębieniu poprzez usunięcie namułów oraz odbudowie zniszczonych skarp zbiornika. W wyniku odbudowy zniszczonych skarp powierzchnia zbiornika ma obecnie 0,45 ha. Inwestycja nie ingerowała w tereny znajdujące się poza pasem 2 m wokół zbiornika gdzie znajdują się uprawy leśne. Przedmiotowa inwestycja nie została zakwalifikowana do przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z uwagi na lokalizację zbiornika na terenie leśnym, Nadleśnictwo wystąpiło z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia. Burmistrz w piśmie znak (…) stwierdził, że przedsięwzięcie nie kwalifikuje się do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko lub mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko.

W ramach rozbudowy – modernizacji zbiornika małej retencji w Nadleśnictwie wykonano prace polegające na pogłębieniu zbiornika poprzez usunięcie namułów oraz odbudowie zniszczonych skarp zbiornika.

Szczegółowy zakres zrealizowanej inwestycji pn. „(…)”:

\- odkrzaczanie zbiornika i wywóz zalegających w czaszy martwych drzew,

\- odmulenie zbiornika z przemieszczeniem urobku spycharką po dnie zbiornika do miejsca załadunku,

\- usunięcie urobku z czaszy i rozplantowanie oraz użycie do użyźnienia upraw leśnych,

\- plantowanie skarp.

Efektem Zadania Inwestycyjnego, zrealizowanego w ramach Porozumienia objętego Projektem w optymalnym wariancie zrównoważonym, jest zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydromorfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe. Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które Jednostka może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami i powodziami.

Głównym celem zrealizowanego przez Nadleśnictwo Zadania Inwestycyjnego jest zwiększenie możliwości retencyjnych terenu objętego Projektem poprzez rozbudowę i modernizację zbiorników retencyjnych oraz przywrócenie funkcji obszarom mokradłowym.

Przekłada się to na pełnienie przez rozbudowane i zmodernizowane w ramach Zadania Inwestycyjnego obiekty hydrotechniczne wielorakich funkcji, takich jak:

\- zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

\- zwiększanie retencji wodnej,

\- ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

\- zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,

\- odtwarzanie terenów zalewowych,

\- poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

\- powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność,

\- zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,

\- zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,

\- spełnianie roli biofiltrów.

Ponadto, rozbudowane i zmodernizowane w ramach Zadania Inwestycyjnego obiekty służą jako wodopoje dla leśnych zwierząt oraz są ważną ostoją wodnej fauny i flory.

Realizowany przez Nadleśnictwo Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje dwie grupy działań inwestycyjnych – małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych. Pod pojęciem małej retencji wodnej, rozumie się zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach. Celami małej retencji wodnej w lasach są przede wszystkim:

1) poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;

2) zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;

3) urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności);

4) woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;

5) woda do ochrony przeciwpożarowej lasu;

6) woda do celów gospodarczych;

7) poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Natomiast przeciwdziałanie erozji wodnej ukierunkowane jest na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Zrealizowane przez Nadleśnictwo Zadanie Inwestycyjne, w ramach Porozumienia objętego Projektem, pozwala na zwiększenie pojemności retencyjnej, co ma pozytywny wpływ na efektywność działalności gospodarczej Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Rozbudowa i modernizacja przez Nadleśnictwo zbiorników retencyjnych (…) ogranicza odpływ wody, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia wilgotności powietrza, podniesienia poziomu wód gruntowych w obszarze oddziaływania zbiorników, ogranicza niekorzystne skutki okresów suszy oraz ogranicza amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych. Ustabilizowanie stosunków wodnych i złagodzenie okresów skrajnych warunków wilgotnościowych wywiera zaś pozytywny efekt na drzewostany gospodarcze. Wpływa to zarówno na zwiększenie przyrostu drzew na wysokość i grubość, jak i poprawę zdrowotności drzewostanów, a to z kolei przekłada się na wielkość pozyskania i sprzedaży drewna oraz jakość surowca. Nie mniej istotny wpływ na wyniki opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ma zwiększenie zabezpieczenia lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych i ograniczenie strat gospodarczych w tym zakresie, co stanowi globalny efekt retencji. Dodatkowo, zbiorniki retencyjne (\`(...)\`) służą jako rezerwuar do poboru wody w razie pożaru lasu, co przekłada się na zabezpieczenie drzewostanu, a co za tym idzie na zabezpieczenie przychodów Nadleśnictwa z tytułu pozyskania i sprzedaży drewna.

Wykonane efekty rzeczowe wyspecyfikowanych wcześniej prac w ramach Zadania Inwestycyjnego stanowią własność Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa (\`(...)\`). Na etapie eksploatacji Nadleśnictwo jest zobowiązane do utrzymania ich trwałości technicznej, konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz do pokrycia kosztów ich utrzymania pogwarancyjnego. Nadleśnictwo będzie m.in. prowadziło okresowe przeglądy osiągniętych efektów rzeczowych prac o charakterze prewencyjnym celem umożliwienia wczesnego ustalenia zmian nie tylko w tych obiektach, ale także w ich otoczeniu.

Poniesione wydatki na nabycie towarów i usług w zakresie rzeczowym dotyczącym Zadania Inwestycyjnego

Zakresem złożonego wniosku objęte jest Zadanie Inwestycyjne, na które składają się wskazane wcześniej szczegółowo działania opisane w harmonogramie rzeczowo -finansowym przyjętym w porozumieniu nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu „(…)” zawartym w 2016 r., pomiędzy PGL LP Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych a Nadleśnictwem (…), zmienionym w drodze aneksu z 2019 r. i aneksu z 2021 r.

Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego są/będą wykorzystywane przez Jednostkę do wykonywania czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży pozyskiwanych zasobów naturalnych, w tym drewna w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej,

b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączonych z systemu VAT), tj. do czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności:

\- ochrony siedlisk przyrodniczych,

\- edukacji leśnej (ekologicznej) społeczeństwa oraz turystyki.

Realizacja Zadania Inwestycyjnego nie ma/nie będzie miała związku z wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2\. Nabywane przez Jednostkę towary i usługi w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego są/będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3\. Obiektywnie rzecz biorąc w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania (przypisania) ponoszonych przez Jednostkę wydatków na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego w całości do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

### Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nadleśnictwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Jednostkę LP wydatki związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego, z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98).

Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), TSUE wskazał: „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. I-1597, pkt 24; z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. I-4629, pkt 70)”.

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Należy także wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.), Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz tezy orzeczeń TSUE Nadleśnictwo przedstawia następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Nadleśnictwa, przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na stwierdzenie, że w tym przypadku istnieje/będzie istniał pośredni związek pomiędzy realizowanym przez Jednostkę w ramach Porozumienia objętego Projektem Zadaniem Inwestycyjnym w zakresie rzeczowym szczegółowo opisanym we wstępnej części złożonego wniosku i efektami tego Zadania Inwestycyjnego a wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), w zakresie sprzedaży pozyskanych uprzednio zasobów naturalnych. Zdaniem Nadleśnictwa, nie ulega również wątpliwości, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego efekty rzeczonego Zadania Inwestycyjnego mają jednocześnie związek z realizacją przez Jednostkę celów innych niż działalność gospodarcza w obszarze tzw. „misji Lasów Państwowych”, tj. z realizacją czynności pozostających poza systemem VAT. Co istotne w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania (przypisania) ponoszonych przez Jednostkę wydatków na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego w całości do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Rozbudowa i modernizacja przez Nadleśnictwo zbiorników retencyjnych (\`(...)\`) ogranicza odpływ wody, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia wilgotności powietrza, podniesienia poziomu wód gruntowych w obszarze oddziaływania zbiorników, ogranicza niekorzystne skutki okresów suszy oraz ogranicza amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych. Ustabilizowanie stosunków wodnych i złagodzenie okresów skrajnych warunków wilgotnościowych wywiera zaś pozytywny efekt na drzewostany gospodarcze. Wpływa to zarówno na zwiększenie przyrostu drzew na wysokość i grubość, jak i poprawę zdrowotności drzewostanów, a to z kolei przekłada się na wielkość pozyskania i sprzedaży drewna oraz jakość surowca. Nie mniej istotny wpływ na wyniki opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ma zwiększenie zabezpieczenia lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych i ograniczenie strat gospodarczych w tym zakresie, co stanowi globalny efekt retencji. Dodatkowo zbiorniki retencyjne (\`(...)\`) służą jako rezerwuar do poboru wody w razie pożaru lasu, co przekłada się na zabezpieczenie drzewostanu, a co za tym idzie na zabezpieczenie przychodów Nadleśnictwa z tytułu pozyskania i sprzedaży drewna.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nadleśnictwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Jednostkę wydatki związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przy zastosowaniu tzw. „prewskaźnika”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o lasach”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: trwale zrównoważona gospodarka leśna – działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Zgodnie z art. 54 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1) wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2) wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3) zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4) sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5) opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6) finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7) sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8) pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, wykonujecie Państwo również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, a dokładniej dokonujecie Państwo czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji Lasów Państwowych”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

Otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” (dalej jako: „Projekt”). Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych. Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno retencji zbiornikowej, jak i retencji na obszarach mokradłowych, jak również poprzez realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczyni się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, a tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Celem uzupełniającym jest ocena skutków przyrodniczych Projektu realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych. Cel uzupełniający wynika z potrzeby prowadzenia takich działań stwierdzonej na etapie Strategicznej Oceny Oddziaływania na Środowisko Programu Zintegrowanego Lasów Państwowych. Projekt, ze względu na duży obszar zaplanowanych działań, ich złożoność i kompleksowy charakter, jest przedsięwzięciem strategicznym, wpisującym się w działanie zmierzające do ochrony i poprawy jakości funkcjonowania ekosystemów leśnych, ich adaptacji w zakresie zmian klimatycznych oraz wzrostu różnorodności biologicznej. Akcentuje się szczególny charakter Projektu, który ma polegać na poprawie jakości środowiska poprzez działania związane z retencją oraz przeciwdziałaniem erozji wodnej. Nie wszystkie korzyści i koszty realizacji Projektu są możliwe do określenia w kontekście ilości/wartości pieniężnej. O zasadności jego realizacji decydują także korzyści o charakterze przyrodniczym, związane z bezpośrednim i pośrednim oddziaływaniem na jakość i stan środowiska. Jako jedną z najważniejszych tego typu korzyści wymienia się umożliwienie migracji wzdłuż cieków rybom i innym zwierzętom wodnym i z wodą związanych oraz wzrost różnorodności biologicznej ekosystemów objętych Projektem.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1) przygotowanie Projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji, nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);

2) roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);

3) zarządzanie Projektem:

a) koszty związane z realizacją Projektu (w tym: koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu),

\- niekwalifikowalne (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych),

b) nadzór nad robotami, w tym też autorski, projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4) działania informacyjno-promocyjne;

5) niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne związane z pozwoleniami, opłaty finansowe);

6) inne kategorie wydatków związane z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;

7) nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

W ramach założeń Projektu są Państwo zobowiązani do realizacji na obszarze swojego działania inwestycji (Zadania Inwestycyjnego), na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w porozumieniu nr (\`(...)\`), w sprawie współpracy przy realizacji Projektu, zawartym (\`(...)\`)2016 r. pomiędzy PGL LP Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych a Państwem porozumieniem, zmienionym w drodze aneksu.

Zakładają Państwo następujące korzyści płynące ze zrealizowanego przedsięwzięcia:

\- ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

\- zwiększenie retencji wodnej,

\- poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

\- zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,

\- zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

\- powiększenie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność.

Zakres rzeczowo-finansowy realizowanego Zadania Inwestycyjnego obejmuje wykonanie 2 szt. obiektów piętrzących wodę lub spowalniających jej odpływ. Poniesione przez Państwa wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu zostały udokumentowane m.in. fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego są/będą wykorzystywane przez Jednostkę do wykonywania czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży pozyskiwanych zasobów naturalnych, w tym drewna w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej,

b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączonych z systemu VAT), tj. do czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, a w szczególności:

\- ochrony siedlisk przyrodniczych,

\- edukacji leśnej (ekologicznej) społeczeństwa oraz turystyki.

Realizacja Zadania Inwestycyjnego nie ma/nie będzie miała związku z wykonywaniem przez Państwa czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Obiektywnie rzecz biorąc w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania (przypisania) ponoszonych przez Jednostkę wydatków na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Państwa wydatki związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego, z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i następnych ustawy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Państwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwo zobowiązani są/będą do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują/dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)”, wskazać należy, że skoro są Państw zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. Zadania Inwestycyjnego są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nabyte towary i usługi związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są/będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W świetle powyższego, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją Zadania Inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)” są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z realizacją ww. Zadania Inwestycyjnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Państwa wydatki związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego, z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i następnych ustawy.** **Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).