Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-155/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług serwisowych, takie jak wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe, wydatki na przekazywane gadżety oraz wydatki na nieodpłatne świadczenia pieniężne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) będą następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej?
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing; posiłki; reprezentacja; usługi; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi marketingowe; wydatek; zleceniodawca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych i cateringowych, wydatków na przekazywane gadżety oraz wydatków na nieodpłatne świadczenia pieniężne ponoszonych w celu świadczenia usług serwisowych na rzecz spółki zagranicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych i cateringowych, wydatków na przekazywane gadżety oraz wydatków na nieodpłatne świadczenia pieniężne ponoszonych w celu świadczenia usług serwisowych na rzecz spółki zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność w zakresie m.in. marketingu i reklamy produktów leczniczych, a także wyrobów medycznych i suplementów diety Grupy A. na rynku polskim.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z A. International Inc., zagranicznym podmiotem z branży farmaceutycznej z siedzibą w Kanadzie, Spółka zamierza świadczyć usługę serwisową w zakresie:

1.  marketingu i promocji produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz suplementów diety będących w ofercie tego podmiotu;
2.  wsparcia rejestracyjno – medycznego.

Spółka nie będzie prowadziła działalności w zakresie produkcji lub dystrybucji leków oraz wyrobów medycznych, jak też suplementów diety.

W ramach świadczonych usług marketingowych, Spółka będzie dokonywała między innymi nieodpłatnych świadczeń pieniężnych na rzecz jednostek działających w sektorze ochrony zdrowia, tj. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, stowarzyszeń itp. Przedmiotem tych świadczeń będą darowizny pieniężne. Świadczenia te przekazywane będą przez Spółkę na zlecenie spółki zagranicznej, w celu promocji jej produktów.

Spółka będzie również organizowała spotkania promocyjne z lekarzami, przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych, aptek, agencji reklamowych oraz spółek, z którymi związana będzie umową sponsoringu. Co więcej, Wnioskodawca zamierza organizować lub sponsorować organizacje konferencji i szkoleń specjalistycznych (o tematyce medycznej) dla lekarzy, aptekarzy, pielęgniarek i innych osób związanych z obrotem produktami farmaceutycznymi, a także wyrobów medycznych i suplementów diety. W zakresie, w jakim podejmowane przez Spółkę działania związane są z produktami leczniczymi, działania te będą prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne. W ramach tych działań, Spółka będzie ponosić koszty zakupionych usług gastronomicznych i cateringowych (np. na spotkaniach promocyjnych z lekarzami, przedstawicielami hurtowni czy aptek, na spotkaniach z przedstawicielami agencji reklamowych, szkoleniach i konferencjach organizowanych/sponsorowanych przez Spółkę). Wskazane aktywności będą podejmowane w ramach usług zleconych przez spółkę kanadyjską.

W ramach świadczenia usług, Wnioskodawca zamierza organizować również innego rodzaju akcje promocyjne skierowane do lekarzy, pielęgniarek itd., w ramach których będą przekazywane drobne gadżety reklamowe, mające promować produkty kanadyjskiej spółki (gadżety z logo produktów lub zagranicznej spółki).

Z tytułu świadczonych usług, Wnioskodawca będzie uzyskiwał od spółki kanadyjskiej wynagrodzenie, które zostanie skalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus”. Tym samym wynagrodzenie Spółki będzie składową kosztów przez nią poniesionych w danym okresie rozliczeniowym, w związku ze świadczeniem ww. usług oraz określoną w umowie marżę zysku. Mając jednakże na uwadze fakt, że Spółka będzie działać wyłącznie na rzecz kanadyjskiej spółki, w skład kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług będą wchodziły wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty, jako bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz tego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług serwisowych, takie jak wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe, wydatki na przekazywane gadżety oraz wydatki na nieodpłatne świadczenia pieniężne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) będą następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydatki na przekazywane nieodpłatne świadczenia pieniężne (dalej łącznie „Wydatki”) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej „k.u.p.”) Spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, k.u.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do utrwalonej praktyki związanej z rozpoznawaniem k.u.p., aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy:

1.  musi on pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  musi zostać poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany,
4.  nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących k.u.p., wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W analizowanym stanie faktycznym, Wydatkom na pewno nie można odmówić bezpośredniego związku z działalnością Spółki oraz z generowanymi przez nią przychodami. Spółka świadcząc usługi serwisowe, w celu wywiązania się z postanowień umownych z kanadyjską spółką, zobowiązana jest do ponoszenia Wydatków, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz zagranicznej spółki.

Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, przełożenie poniesienia Wydatków na przychody Spółki jest bezpośrednie. Wartość Wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, czyli Wydatki są w rzeczywistości pokrywane przez usługobiorcę. Oznacza to, że w rzeczywistości każdy Wydatek poniesiony przez Spółkę, będzie stanowił następnie przychód Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki kanadyjskiej.

Co więcej, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła danej usługi gastronomicznej lub nie dokonała danego nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub pieniężnego), to Spółka nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że kwota wynagrodzenia Spółki nie zależy w żadnej mierze od wielkości przychodów osiąganych przez usługobiorcę – kanadyjską spółkę, zatem przychody Spółki nie są uzależnione od skuteczności jej usług marketingowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest również możliwości zakwalifikowania ponoszonych Wydatków do kategorii kosztów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Przepis ten stanowi bowiem, że nie są k.u.p., koszty reprezentacji, tj. w szczególności koszty ponoszone na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też zarówno organy podatkowe, jak i sądownictwo administracyjne posługuje się wykładnią językową tego pojęcia. Przez reprezentację rozumieją one „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Zatem wydatki można uznać za reprezentacyjne, jeżeli wskazują na okazałość i wystawność podmiotu, który je ponosi, a ich celem jest zwiększanie przychodów z tytułu sprzedaży produktów, czy usług. Reprezentacja to działanie skierowane na zewnątrz, czyli czynności podejmowane w relacji z podmiotami zewnętrznymi.

Tymczasem w analizowanej sprawie, podejmowane działania nie będą służyć budowaniu własnego wizerunku Spółki w oczach potencjalnych klientów. Jedynym klientem Spółki będzie kanadyjska spółka, a sam Wnioskodawca nie zamierza prowadzić sprzedaży lub świadczyć usług na rzecz podmiotów, do których będą kierowane działania marketingowe. Wydatki będą więc ponoszone w związku z zawartą umową z usługobiorcą i będą dotyczyć promocji jego produktów, a nie budowaniu wizerunku Spółki. Ponosząc Wydatki, Spółka nie będzie więc działać w swoim imieniu, tylko w imieniu spółki kanadyjskiej, działając de facto jak agencja reklamowa.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, że Spółka zamierza zamawiać usługi gastronomiczne głównie w celu zapewnienia wyżywienia w trakcie konferencji, spotkań promocyjnych z lekarzami, przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych, agencji reklamowych oraz spółek, z którymi związana będzie umową sponsoringu. Powyższa kwestia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które obecnie prezentują w tej kwestii jednolite stanowisko, odzwierciedlone w szczególności w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym poszerzony skład NSA stwierdził: „Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (\`(...)\`) wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to „drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)” oraz „obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego”, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za k.u.p. darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o pdop należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm., „dalej KC”). Zgodnie z art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku (przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu).

W analizowanym stanie przyszłym, w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usług świadczonych na rzecz spółki zagranicznej, nie będzie następować zmniejszenie majątku Spółki. Wynika to z faktu, iż wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług będą zwracane Spółce w ramach należnego wynagrodzenia. Spółka będzie otrzymywać od usługobiorcy wynagrodzenie, które będzie obejmować wszystkie wyżej opisane, poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę koszty, związane ze świadczoną usługą wykonywaną na rzecz spółki kanadyjskiej oraz określoną w umowie marżę zysku.

Wnioskodawca przytacza tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. (sygn. I SA/Wr 2101/96): „Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.” O ile zatem celem darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 KC jest nieodpłatne świadczenie majątkowe na rzecz innego podmiotu, o tyle celem bezpłatnego przekazania jest zrealizowanie obowiązku wynikającego z umowy (tu: umowy zawartej przez Spółkę z A. International Inc.). Nie ulega zarazem wątpliwości, że wydatki na usługowe przekazania, w bezpośredni sposób przyczyniają się do osiągnięcia przez usługodawcę przychodu podatkowego, co oznacza, że spełniają one ogólną definicję kosztu z art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że przyszłe Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów, a także Wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydawane gadżety, ponoszone w ramach świadczonych na rzecz spółki kanadyjskiej usług, będzie można zaliczyć do k.u.p. na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało również przedstawione m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-697/09-2/AM): „W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów (\`(...)\`) usług cateringowych, gastronomicznych oraz wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r, (sygn. IPPB5/423-633/09-4/AM): „Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM): „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS): „Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia pieniężne i rzeczowe nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14. (\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych dla spółki E. A z siedzibą w S usług kompleksowych dotyczących reklamy, promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS)
*   oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-167/09-4/KK).

Wskazane we wniosku przyszłe Wydatki ponoszone przez Spółkę nie będą bowiem stanowić dla Spółki wydatków na reprezentację, jak również darowizn, lecz będą to koszty świadczenia usług marketingowych, a tym samym, będą mogły stanowić k.u.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.