Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.480.2018.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji oraz sposób jej udokumentowania.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem VAT oraz sposobu udokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem VAT oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 3 stycznia 2018 r. pomiędzy Gminą A, a Gminą B została zawarta umowa w sprawie udzielenia dotacji celowej Gminie B. Na podstawie uchwały Rady Miasta A z dnia 21 grudnia 2017 r. w sprawie przekazania dotacji celowej dla Gminy B w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków, Gmina A zobowiązała się do przekazania dotacji celowej w wysokości 10.800,00 zł (słownie zł: dziesięć tysięcy osiemset 00/100) do Gminy B. Powyższa dotacja przekazywana jest na pokrycie dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków dla mieszkańców Gminy A. Bowiem określona grupa mieszkańców Gminy A podłączona jest do wodociągów i sieci kanalizacyjnej, których właścicielem i operatorem jest Gmina B. Gmina B dla swoich mieszkańców uchwaliła dopłaty zarówno w zakresie cen za dostarczenie wody oraz cen za odprowadzenie ścieków. Gmina A chcąc dostosować obciążenia dla swoich mieszkańców do poziomu jakie ponoszą mieszkańcy Gminy B, udzieliła na tą okoliczność dotację. Otrzymana dotacja rekompensuje Gminie B różnicę powstałą pomiędzy obowiązującą ceną wody i ścieków, a ceną jaką są obciążani mieszkańcy Gminy A. Dotacja, o której mowa jest przekazywana od dnia podpisania umowy aż do dnia 31 grudnia 2018 r. w równych miesięcznych ratach po 900 zł (słownie zł: dziewięćset 00/100) miesięcznie, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca. Kwota dopłaty do taryf wynika z uchwały Rady Gminy B z dnia 14 czerwca 2017 roku, wynosi:

*   dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla I grupy taryfowej 1,07 zł brutto dla każdego 1 m3 wody,
*   dla zbiorowego odprowadzenia ścieków dla I grupy taryfowej 11,56 zł brutto dla każdego 1 m3 ścieków obowiązuje do dnia 30 czerwca 2018 r. Kwota dopłaty za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wynikać będzie z nowej uchwały Rady Gminy B ustalającej dopłaty od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja (dopłata) jest składnikiem ceny czynności, z którą jest związana, czyli wpływa na cenę 1 m3 wody i ścieków.

Wyżej opisaną dotację celową Gmina dokumentuje wystawiając dokument wewnętrzny, który pozwala na wykazanie otrzymanej dotacji w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazana Gminie dotacja (dopłata) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy otrzymaną dotację (dopłatę) należy udokumentować fakturą VAT, czy można te czynności potwierdzić np. dokumentem wewnętrznym, który pozwoli zarejestrować to zachowanie gospodarcze w rejestrze VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów, otrzymana dotacja ma bezpośredni związek ze świadczoną usługą i ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę B. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dopłata mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dopłaty do 1 m3 wody i ścieków zwiększają zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast jeśli chodzi o fakturę VAT, Gmina B stoi na stanowisku, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Konieczność opodatkowania wskazanych dopłat wynika z treści przywołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na fakt, że przekazywane Gminie B dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Gminę na rzecz gospodarstw domowych, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową zawierającą wartość brutto dopłaty lub innym dowodem księgowym, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Otrzymana dotacja (dofinansowanie) stanowi pokrycie części ceny konkretnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 3 stycznia 2018 r. pomiędzy Gminą A, a Wnioskodawcą została zawarta umowa w sprawie udzielenia dotacji celowej. Na podstawie uchwały Rady Miasta A z dnia 21 grudnia 2017 r. w sprawie przekazania dotacji celowej dla Wnioskodawcy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków, Gmina A zobowiązała się do przekazania dotacji celowej w wysokości 10.800,00 zł (słownie zł: dziesięć tysięcy osiemset 00/100) do Gminy B. Powyższa dotacja przekazywana jest na pokrycie dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków dla mieszkańców Gminy A. Bowiem określona grupa mieszkańców Gminy A podłączona jest do wodociągów i sieci kanalizacyjnej, których właścicielem i operatorem jest Gmina B. Wnioskodawca dla swoich mieszkańców uchwalił dopłaty zarówno w zakresie cen za dostarczenie wody oraz cen za odprowadzenie ścieków. Gmina A chcąc dostosować obciążenia dla swoich mieszkańców do poziomu jakie ponoszą mieszkańcy Gminy B, udzieliła na tą okoliczność dotację. Otrzymana dotacja rekompensuje Wnioskodawcy różnicę powstałą pomiędzy obowiązującą ceną wody i ścieków, a ceną jaką są obciążani mieszkańcy Gminy A. Dotacja, o której mowa jest przekazywana od dnia podpisania umowy aż do dnia 31 grudnia 2018 r. w równych miesięcznych ratach po 900 zł (słownie zł: dziewięćset 00/100) miesięcznie, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca. Kwota dopłaty do taryf wynika z uchwały Rady Gminy B z dnia 14 czerwca 2017 roku, wynosi:

*   dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla I grupy taryfowej 1,07 zł brutto dla każdego 1 m3 wody,
*   dla zbiorowego odprowadzenia ścieków dla I grupy taryfowej 11,56 zł brutto dla każdego 1 m3 ścieków obowiązuje do dnia 30 czerwca 2018 r. Kwota dopłaty za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wynikać będzie z nowej uchwały Rady Gminy B ustalającej dopłaty od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja (dopłata) jest składnikiem ceny czynności, z którą jest związana, czyli wpływa na cenę 1 m3 wody i ścieków. Wyżej opisaną dotację celową Gmina dokumentuje wystawiając dokument wewnętrzny, który pozwala na wykazanie otrzymanej dotacji w deklaracji VAT-7.

W przedmiotowej sprawie Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymana dotacja (dopłata) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w ww. wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wskazano we wniosku – otrzymana dotacja rekompensuje Wnioskodawcy różnicę powstałą pomiędzy obowiązującą ceną wody i ścieków, a ceną jaką są obciążani mieszkańcy Gminy A. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dotacja (dopłata) jest składnikiem ceny czynności, z którą jest związana, czyli wpływa na cenę 1 m3 wody i ścieków.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (tj. mieszkańca z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków), z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy A dotacja, stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, czyli relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.

Reasumując, przekazywana dla Wnioskodawcy dotacja celowa (dopłata) od Gminy A na pokrycie dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków dla mieszkańców Gminy A ma bezpośredni wpływ na cenę usług z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę na ich rzecz.

W konsekwencji, otrzymana dotacja celowa (dopłata) od Gminy A dla Wnioskodawcy stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 uznano jako prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii udokumentowania otrzymanej dotacji fakturą VAT, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Według regulacji art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą świadczeń, na które Wnioskodawca otrzymuje dotację, jest osoba, na rzecz której Wnioskodawca dokonuje świadczeń dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie zaś jednostka samorządu terytorialnego (Gmina A), która dokonuje refundacji kosztów usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta – osoby fizycznej zamieszkałej na terenie Gminy A, a podłączonej do wodociągów i sieci kanalizacyjnej Wnioskodawcy (Gminy B). Tym samym, dopłata dokonywana przez Gminę A za usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na jej rzecz.

Gmina A nie jest bowiem beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tylko jej mieszkańcy na rzecz których świadczone są usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem skoro nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz Gminy A, nie ma sprzedaży, wobec czego Wnioskodawca, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy A, nie ma również obowiązku wystawiania faktur na rzecz Gminy A.

Wobec powyższego, do dokumentowania otrzymanych środków finansowych (dotacji) od Gminy A z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz mieszkańców Gminy A, nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. Z tych względów Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Gminy A faktur, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, dokumentujących dotację (dopłaty) otrzymane za wykonane usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców.

Brak jest natomiast, zdaniem organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę czynności przez wystawienie np. not księgowych, niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.