Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.332.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: kontrakt; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 5 października 2017 r (data wpływu 13 października 2017 r.), 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) oraz 7 listopada 2017 r. (data wpływu 7 i 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami w dniach: 13 października 2017 r., 17 października 2017 r. oraz 7 i 9 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę i podpis.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** \- Panią X
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** \- Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Zainteresowany, będący stroną postępowania („Zarządzający”) został powołany uchwałą Rady Nadzorczej spółki prawa handlowego prowadzącej działalność pod firmą Sp. z o.o. („spółka”) (niebędącej stroną postępowania) na stanowisko Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, mającym podstawę w kodeksie spółek prawa handlowego pomiędzy Członkiem Zarządu, a spółką została zawarta dodatkowa umowa o pracę, regulująca wykonywanie obowiązków Członka Zarządu spółki na stanowisku Prezesa Zarządu.

Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy umowa o pracę została rozwiązana na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania („Umowa”). Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki. W razie wygaśnięcia mandatu Członka Zarządu i powołania Zarządzającego bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji Członka Zarządu, co do zasady Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli. Umowa rozwiązuje się z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Zarządzającego, tj.: w wyniku porozumienia Stron, z upływem okresu na jaki została zawarta, z upływem okresu wypowiedzenia albo z chwilą odwołania Zarządzającego lub jego rezygnacji z funkcji Członka Zarządu, w tym odwołania lub rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym. Postanowienia niniejszej Umowy, które są w niej wymienione jako mające przetrwać jej rozwiązanie pozostaną w mocy w nienaruszonym kształcie i treści po rozwiązaniu Umowy. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, w każdym przypadku Umowa ulega rozwiązaniu najpóźniej z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządzającego jako Członka Zarządu. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy. Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

*   popełnienia przez Zarządzającego umyślnego przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu,
*   zawinionego naruszenia przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy.

Zarządzającemu przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, gdy spółka pozostaje w zwłoce z wypłatą należnego Wynagrodzenia Stałego lub Wynagrodzenia Zmiennego przez okres dłuższy niż 3 (słownie: trzy) miesiące.

Nadto, Zarządzający dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności, Zarządzający podał kod działalności wg PKD: „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynym klientem Zarządzającego będzie spółka.

I. Przedmiot umowy.

Wg postanowień Umowy, w czasie trwania Umowy Zarządzający zobowiązuje się - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG) do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   Zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności;
*   Zarządzający zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z etyką biznesową oraz w sposób wykluczający konflikt interesów Zarządzającego z interesem spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec spółki). Zarządzający zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania Przewodniczącemu Rady Nadzorczej każdego przypadku konfliktu interesów spółki z interesami Zarządzającego, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób, z którymi jest powiązany osobiście oraz do powstrzymania się od udziału w prowadzeniu spraw, w których występuje taka sprzeczność interesów;
*   Zarządzający jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu spółki i jej rozwoju, zmierzających do osiągnięcia celów postawionych spółce.

II. Zasady wykonywania.

Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Co do zasady w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

III. Przerwy w świadczeniu usług.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 (słownie: dwadzieścia osiem) dni roboczych w roku kalendarzowym („przerwa”), z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez Zarządzającego w trakcie roku wymiar przerwy ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu. Wykorzystanie przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach.

Zarządzający jest uprawniony do skorzystania z wymienionego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych Członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Zarządzający powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza korzystać z przerwy oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby podczas jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów spółki z powodu jego nieobecności. W tym celu Zarządzający pełniący funkcję Prezesa Zarządu zobowiązany jest do uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej w pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego lub w pierwszym miesiącu świadczenia usług harmonogramu wykorzystania przerwy na dany rok kalendarzowy, dotyczącego wykorzystania przerw trwających minimum 5 (słownie: pięć) kolejnych dni roboczych. Ustalenie krótszych przerw lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej spółki, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym, z Członkiem Rady Nadzorczej przez niego upoważnionym. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym prawa do przerwy, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku, przy czym w sytuacji, gdy niewykorzystanie prawa do przerwy nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie Zarządzającego, prawo to wygasa z upływem 31 marca następnego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia, stanowiącego przyczynę niezdolności do świadczenia usług („niezdolność”) - tj. brak możliwości świadczenia przez Zarządzającego usług na rzecz Spółki z przyczyn zdrowotnych dotyczących Zarządzającego udokumentowanych zwolnieniem lekarskim, za który przysługuje Zarządzającemu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Zarządzającego na zasadach wynikających z przepisów prawa - Zarządzający bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innego Członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego ich zawiadomienie okaże się niemożliwe. W każdym przypadku Zarządzający niezwłocznie zawiadomi również pozostałych Członków Zarządu, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego zawiadomienie pozostałych Członków Zarządu okaże się niemożliwe.

Zarządzający jest zobowiązany dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. Faktura (rachunek) będzie zawierała oświadczenie Zarządzającego, że liczba godzin świadczenia usług w danym miesiącu i należne na tej podstawie wynagrodzenie, jest zgodna z wymogami ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j.: Dz. U. 2017 r., poz. 847).

IV. Wynagrodzenie.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do:

1.  miesięcznego Wynagrodzenia Stałego;
2.  rocznego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania albo braku świadczenia usług przez Zarządzającego, będzie wykonywana przez Zarządzającego przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie Wynagrodzenia Stałego podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych przerwą oraz z uwzględnieniem liczby dni niezdolności.

Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu wykonywania Umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym Roku Obrotowym, pod warunkiem wykonywania Umowy w wymiarze co najmniej 6 (słownie: sześć) miesięcy w Roku Obrotowym za który jest wypłacane Wynagrodzenie Zmienne.

Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. 2016 r., poz. 666) Zarządzający przenosi na spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na określonych Umową polach eksploatacji. Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich wynikających z Umowy polach eksploatacji. Powyżej specyfikowane zasady nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Zarządzającego (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe, itp.) będących rezultatem pracy twórczej Zarządzającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec spółki niezwiązaną z realizacją niniejszej Umowy.

V. Infrastruktura.

Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków spółki środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur, etc.

Spółka drogą Umowy zobowiązała się do udostępnienie na koszt spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce dla Członków Zarządu spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował według poniższej regulacji:

Miesięcznym ryczałtem stanowiącym iloczyn 2 800 km i stawki za 1 km w wysokości 0,8358 zł oraz rachunków potwierdzających inne koszty związane z przejazdami, w szczególności koszty parkowania.

*   zwrot na określonych powyżej zasadach nie obejmuje używania samochodu przy realizacji podróży służbowych; - innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy;
*   uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych;
*   kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez spółkę.

VI. Odpowiedzialność.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; „K.c”). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; „K.s.h.”). W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą.

Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją Umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z K.c. oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów K.s.h. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

VII. Zakaz konkurencji i odprawa.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. Naruszenie przez Zarządzającego ww. zobowiązań uprawnia spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia, w wysokości 2 (słownie: dwu) - krotności Wynagrodzenia Stałego, płatnej w terminie 14 (słownie: czternaście) dni od dnia doręczenia Zarządzającemu wezwania spółki, na wskazany przez spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może w określonym zakresie zwolnić Zarządzającego z obowiązku powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej.

W określonych Umową przypadkach Zarządzający będzie uprawniony do uzyskania od spółki odprawy tytułem rozwiązania Umowy. Odprawa będzie przysługiwała w wysokości 3 (słownie: trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji Członka Zarządu przez okres co najmniej 12 (słownie: dwanaście) miesięcy. W przypadku rozwiązania Umowy za porozumieniem, Strony mogą ustalić inną wysokość odprawy, przy czym nie może ona przekraczać 3 (słownie: trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego.

Ponadto, w pismach z dnia: 5 października 2017 r. i 10 października 2017 r., stanowiących uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał następującą treść: Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniały stan faktyczny dotyczy bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych Sp. z o.o. z siedzibą w Y („spółka”) co uzasadnia wystąpienie przez ww. spółkę prawa handlowego w roli zainteresowanego. Spółka otrzymując faktury w rozumieniu ustawy, zamierza obniżać podatek VAT należny o wartość podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą zarządzania spółką, a więc są związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą m.in. na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W dalszej części ww. pisma, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania z wezwania, tj.:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lipca 2017 r.
2.  W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od spółki nie stanowi przychodów ujętych w art. 12 ust. 1-6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016.2032; t.j. z dnia 2016.12.15).
3.  W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od spółki stanowi przychód określony w art. 13 pkt 2-9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016.2032; t.j. z dnia 2016.12.15).
4.  Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej spółki na stanowisko Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, mającym podstawę w kodeksie spółek prawa handlowego pomiędzy Członkiem Zarządu, a spółką została zawarta dodatkowa umowa regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki na stanowisku Członka Zarządu. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach Umowy wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz spółki.
5.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza, ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą.
6.  W Umowie nie zostały zawarte żadne postanowienia, w ramach których spółka wzięła na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki. Nie doszło także do innych ustaleń pomiędzy spółką, a Wnioskodawcą.
7.  W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczyła spółkę oraz Wnioskodawcę od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zgodnie z „Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki”:
    *   Ubezpieczony oznacza spółkę oraz Osobę Ubezpieczoną, tj. Wnioskodawcę;
    *   Ubezpieczyciel zapłaci za szkodę każdej Osoby Ubezpieczonej, w tym Wnioskodawcy, chyba że szkoda takiej Osoby Ubezpieczonej została pokryta przez spółkę;
    *   Ubezpieczyciel zwróci spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które spółka wypłaciła lub do których wypłaty jest zobowiązana w celu pokrycia Szkody Osoby Ubezpieczonej (Wnioskodawcy).
8.  Wnioskodawca nie ma wpływu na stałe comiesięczne wynagrodzenie (Wynagrodzenie Podstawowe). Natomiast Wnioskodawca poprzez realizację celów zarządczych ma wpływ na wynagrodzenie uzupełniające za dany rok (Wynagrodzenie Zmienne).
9.  oraz 10. i 11. Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w realizacji Umowy, wg zapisów której:
Zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Mając na uwadze, strukturę organów spółki kapitałowej, w perspektywie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalnością, jednakże nie ma prawa wydawania zarządowi (w tym Wnioskodawcy) wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. O szczegółowym zakresie przedmiotu realizacji Umowy decyduje Wnioskodawca.

Wg zapisów Umowy Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Co do zasady w dni robocze Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w siedzibie spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające 2 dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Z powyższego wynika, że o miejscu i harmonogramie wykonywania czynności zw. z realizacją Umowy decyduje samodzielnie Wnioskodawca.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług, której wykorzystanie może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z wymienionego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych Członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Wnioskodawca powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza korzystać z Przerwy w Świadczeniu Usług oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby podczas jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów spółki z powodu jego nieobecności. W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest do uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej w pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego lub w pierwszym miesiącu świadczenia usług, harmonogramu wykorzystania Przerwy w Świadczeniu Usług na dany rok kalendarzowy, dotyczącego wykorzystania Przerw w Świadczeniu Usług trwających minimum 5 (słownie: pięć) kolejnych dni roboczych. Ustalenie krótszych Przerw w Świadczeniu Usług lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym, z osobą przez niego upoważnioną.

Ponadto, w piśmie z dnia 7 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy zawartej ze Spółką \[zainteresowana nie będąca stroną podstępowania\] nie są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Wskazane powyżej przychody powinny zostać sklasyfikowane do źródła precyzowanego w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, która jest realizowana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści Umowy wynika, że przedmiotem jest zarządzanie Spółką. Tym samym wobec wyraźnego wyodrębnienia pośród źródeł przychodów osiąganych tytułem działalności wykonywanej osobiście, przychodów uzyskiwanych tytułem realizacji umowy o zarządzanie, prawidłowa klasyfikacja powinna prowadzić do przypisywania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem realizacji umowy do art. 13 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w pismach: z dnia 5 października 2017 r. i 10 października 2017 r.):

1.  Czy czynności wykonywane na rzecz spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy spółka jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, oraz spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wg ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Wobec wypełnienia przesłanek przedmiotowych, analizie podlega strona podmiotowa, tj. czy Zarządzającego można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem związanych z tym konsekwencji.

Lektura art. 15 ust. 1 prowadzi do ustalenia, jakie podmioty należy uznać za podatników. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide ust. 2 art. 15 ustawy). Ustawa zawiera katalog czynności, których realizacja wg ustawy nie prowadzi do uznania, iż jest to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. W szczególności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („pdof”), jeżeli: z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (vide art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ujęte w katalogu określonym art. 13, precyzyjnie w punkcie 9 pdof.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny, w perspektywie braku wypełnienia dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, Zarządzający występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności co do których na drodze Umowy zobowiązał się Zarządzający, są realizowane w ramach prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG. Analizie powinien podlegać przymiot „samodzielności” prowadzonej działalności. Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, precyzuje jakiego rodzaju działalność nie jest „samodzielna”. Odczytując genezę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwraca uwagę fakt, iż ten fragment ustawy jest zw. z implementacją art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, aktualnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”).

W myśl art. 9 ust. Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powyższego można wnioskować, że właściwy dla art. 15 ust. 3 ustawy będzie taki stosunek prawny, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, poprzez podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a nadto uregulowanie kwestii odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

Dwie pierwsze przesłanki, a więc związanie ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, a także wynagrodzenia, są symptomatyczne dla większości stosunków prawnych o charakterze odpłatnym. Weryfikacji powinna skoncentrować się na trzeciej przesłance, a więc kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Relewantne dla oceny prawnej jest odpowiedź na pytanie, czy Umowa zawarta pomiędzy Zarządzającym, a spółką stypuluje odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich. Jeżeli w ramach stosunku prawnego konstytuowanego Umową zlecający (spółka) ponosi odpowiedzialność za działania wykonującego zlecane czynności (Zarządzający) wówczas uzasadnione będzie stwierdzenie, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Konstrukcja zaprezentowana w zdaniu poprzedzającym wyklucza samodzielny charakter działalności wykonującego zlecane czynności.

Zgodnie z zapisami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności K.s.h. W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Z powyższego wynika, że spółka nie przyjęła odpowiedzialności za czynności realizowane w zw. z zawartą umową przez Zarządzającego. Zawarcie umowy ubezpieczenia przez spółkę „w celu zabezpieczenia swoich praw” koresponduje z istotą funkcjonowania osoby prawnej - spółki prawa handlowego.

W myśl art. 201 § 1 K.s.h. zarząd reprezentuje spółkę. Modyfikacja powyższej zasady, jest wykluczona z uwagi na brzmienie art. 204 par. 2 K.s.h., wg którego prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Tym samym spółka zawierając umowę ubezpieczenia dąży w istocie do zabezpieczenia spółki, nie Zarządzającego, w odniesieniu do ewentualnym roszczeń osób trzecich. Tak więc nie jest uprawniony wniosek, że na drodze Umowy uregulowana została odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich. Nadto analogiczny do powyższego wniosek należy wyprowadzić z zapisów Umowy, na drodze nie doszło w ustalenia odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich. W konkluzji należy przyjąć, że wobec jednoznacznego braku wypełnienia przesłanki z art. 15 ust. 3 ustawy dot. odpowiedzialności, działalność prowadzoną przez Zarządzającego należy uznać za samodzielną.

W tym miejscu należy odnieść się do przytoczonych powyżej przepisów unijnych, wg których wykluczyć należy opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C- 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów doprecyzował samodzielność działalności w perspektywie pozostałych uwarunkowań umownych. TSUE w ww. orzeczeniach odmówił przymiotu samodzielności działalności gospodarczej, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Odnosząc się do kwestii zw. z infrastrukturą i organizacji wewnętrznej spółki: na drodze Umowy spółka zobowiązała się do zapewnienia infrastruktury na rzecz Zarządzającego. Do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizując powyższe, za uzasadniony należy przyjąć pogląd, że obowiązki w zakresie infrastruktury nie dotyczą wyłącznie spółki, ale także Zarządzającego. Koncentrując się na poruszonej ww. orzeczeniami TSUE kwestii ryzyka ekonomicznego, należy wskazać, że ten element jest obecny w Umowie. Na podstawie Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne jest więc składnikiem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ i jest ono obarczone ryzykiem ekonomicznym: jest ono zależne od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych.

Zatem Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi tytułem Umowy.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Zarządzającego znaczenie ma także samodzielność przy wykonywaniu usług zarządzania. Analiza zakresu czynności powierzonych na drodze Umowy uzasadnia przyznanie takiego waloru. Zwraca uwagę autonomia Zarządzającego w realizacji usług.

Wg Umowy:

Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Co do zasady w dni robocze Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające każdorazowo 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego. Powyższe wskazuje na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań, nie precyzując godzin pracy Zarządzającego. Nadto, Zarządzający może także wykonywać usługi poza siedzibą spółki.

W konkluzji, odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonywane na rzecz spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w ocenie Zarządzającego i spółki będzie pozytywna.

Ponadto w pismach, stanowiących uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał własne stanowisko odnośnie zadanego pytania nr 2.

Spółka jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy.

W momencie świadczenia przez Wnioskodawcę usług menedżerskich Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą zarządzania spółką, a więc są związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą m.in. na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu usług świadczonych przez Zainteresowanego, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane na rzecz spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie Umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie — warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h. – wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że Zainteresowany, będący stroną postępowania został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki prawa handlowego prowadzącej działalność pod firmą Sp. z o.o. (niebędącej stroną postępowania) na stanowisko Prezesa Zarządu. Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy umowa o pracę została rozwiązania na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki.

Zarządzający dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności, Zarządzający podał kod działalności wg PKD: „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Wg postanowień Umowy, w czasie trwania Umowy Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji.

Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki.

Spółka drogą Umowy zobowiązała się do udostępnienie na koszt spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce dla Członków Zarządu spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do: miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu wykonywania Umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym Roku Obrotowym, pod warunkiem wykonywania Umowy w wymiarze co najmniej 6 (słownie: sześć) miesięcy w Roku Obrotowym, za który jest wypłacane Wynagrodzenie Zmienne.

Jak również wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją Umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z K.c. oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów K.s.h. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponadto, jak oświadczył Wnioskodawca – w Umowie nie zostały zawarte żadne postanowienia, w ramach których spółka wzięła na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki. Nie doszło także do innych ustaleń pomiędzy spółką, a Wnioskodawcą.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, Zainteresowany wykonując na rzecz spółki czynności na podstawie Umowy korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki, jest uprawniony do miesięcznego Wynagrodzenia Stałego i rocznego Wynagrodzenia Zmiennego, które nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za Rok Obrotowy. Ponadto, jak wynika z całokształtu sprawy, zawarta Umowa nie zawiera postanowień odnośnie odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane na rzecz spółki przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej Umowy, nie jest podatnikiem tego podatku.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, ustalenia czy spółka jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka otrzymując faktury w rozumieniu ustawy, zamierza obniżać podatek VAT należny o wartość podatku VAT naliczonego, wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą zarządzania spółką, a więc są związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą m.in. na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz powyższe rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Zarządzającego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to brak jest podstaw do wystawienia przez niego faktur VAT, a nawet gdyby takie faktury były wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę na jej rzecz.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa .w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.