Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.92.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez instytucję gospodarki budżetowej od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; instytucja; nabycie-nabycie nieodpłatne; przekształcanie; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 02 marca 2012 r. Nr ITPB3/423-619/11/MT w ten sposób, iż uznaje stanowisko Instytucji Gospodarki Budżetowej przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 listopada 2011 r., Instytucja Gospodarki Budżetowej (dalej: Wnioskodawca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał na podstawie Zarządzenia z dnia 29 listopada 2010 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie utworzenia Instytucji Gospodarki Budżetowej. Jako instytucja gospodarki budżetowej jest osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, powstałą w wyniku przekształcenia i połączenia trzech gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Podstawą prawną utworzenia instytucji gospodarki budżetowej jest art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w związku z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Zgodnie z art. 116 ust. 1 instytucja gospodarki budżetowej może być utworzona poprzez przekształcenie istniejącego gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej.

Instytucja przejęła zadania publiczne wykonywane przez przekształcone gospodarstwa pomocnicze, polegające na resocjalizacji osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych oraz przejęła przysługujące gospodarstwom przed przekształceniem należności, uprawnienia, obowiązki, środki pieniężne oraz rzeczowe składniki majątkowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** czy odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych i zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły w Instytucji Gospodarki Budżetowej podatkowe koszty uzyskania, czy też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop) będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez nią w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych będzie stanowiła podatkowe koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie, z uwagi na to, że przejęła wszystkie prawa i obowiązki przekształconych gospodarstw, to również przejęła obowiązek kontynuowania dotychczasowego sposobu amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych wcześniej w gospodarstwach.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 marca 2012 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-619/11/MT), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 02 marca 2012 r. Nr ITPB3/423-619/11/MT, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16g ust. 9 updop stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Natomiast w myśl art. 16h ust. 3 updop, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

Zauważyć należy, że instytucja podatkowego następstwa prawnego została uregulowana w art. 93-106 Ordynacji podatkowej i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności. Jeżeli odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, następstwo prawne ma miejsce, m. in., w przypadku:

*   łączenia się osób prawnych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych - art. 93,
*   przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych lub spółek niemających osobowości prawnej - art. 93a,
*   łączenia i przekształcenia samorządowych zakładów budżetowych - art. 93b,
*   podziału osoby prawnej - art. 93c.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, zwanym dalej "gospodarstwem pomocniczym", jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Gospodarstwo pomocnicze było więc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Zatem uznać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują następstwa prawnego dotyczącego osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia gospodarstwa pomocniczego, gdyż gospodarstwa pomocnicze nie są osobami prawnymi. Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, którym stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako instytucja gospodarki budżetowej jest osobą prawną powstałą w wyniku przekształcenia i połączenia trzech gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych. Przekształcenie nastąpiło w oparciu o przepisy art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.; dalej: ufp) w związku z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające ufp).

Na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 1 ufp, instytucja gospodarki budżetowej może być tworzona przez ministra lub Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, za zgodą Rady Ministrów, udzieloną na jego wniosek. Natomiast stosownie do art. 116 ust. 1 przepisów wprowadzających ufp, instytucja gospodarki budżetowej może być utworzona poprzez przekształcenie istniejącego gospodarstwa pomocniczego państwowej jednostki budżetowej na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.

W myśl art. 116 ust. 2 przepisów wprowadzających ufp, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przekształcenia gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych, o których mowa w ust. 1, w instytucje gospodarki budżetowej, z uwzględnieniem rozliczeń związanych z zakończeniem działalności gospodarstw pomocniczych oraz zapewnieniem ciągłości realizacji zadań i ich specyfiki.

Zgodnie z wydanym na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 z dnia 21 września 2010 r. w sprawie sposobu i trybu przekształcenia gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych w instytucje gospodarki budżetowej (Dz. U. z dnia 30 września 2010 r.), zarządzenie o utworzeniu instytucji gospodarki budżetowej przez przekształcenie gospodarstwa pomocniczego wydaje minister lub Szef Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, po uzyskaniu zgody Rady Ministrów, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ufp (§ 2 ust. 1 rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia instytucja gospodarki budżetowej przejmuje przysługujące gospodarstwu pomocniczemu przed jego przekształceniem należności, uprawnienia, obowiązki, środki pieniężne oraz rzeczowe składniki majątkowe inne niż nieruchomości. Instytucja gospodarki budżetowej pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń lub koncesji, które zostały przyznane na rzecz gospodarstwa pomocniczego przed jego przekształceniem, chyba że odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia lub koncesji stanowią inaczej.

Działając na podstawie tych przepisów Minister Sprawiedliwości wydał zarządzenie (zarządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia Instytucji Gospodarki Budżetowej … - Dz. Urz.MS z 2010 r., Nr 13, poz. 157, z późn. zm.), którym utworzył instytucję gospodarki budżetowej pod nazwą „Instytucja Gospodarki Budżetowej …”. Instytucję utworzono poprzez przekształcenie następujących gospodarstw pomocniczych:

1.  Gospodarstwa Pomocniczego Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w …;
2.  Gospodarstwa Pomocniczego Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w …;
3.  Gospodarstwa Pomocniczego Zakładu Remontowo-Budowlanego przy Areszcie Śledczym w ….

Dniem rozpoczęcia działalności Instytucji był dzień uzyskania przez Instytucję osobowości prawnej (§ 8 ww. zarządzenia). Instytucja gospodarki budżetowej pod nazwą „Instytucja Gospodarki Budżetowej …” jest zatem osobą prawną, która w myśl § 5 zarządzenia, przejmuje przysługujące gospodarstwom pomocniczym przed ich przekształceniem należności, uprawnienia, zezwolenia i koncesje, obowiązki, środki pieniężne oraz rzeczowe składniki majątkowe inne niż nieruchomości.

Zatem należy uznać, iż instytucja gospodarki budżetowej na mocy przepisów ww. zarządzenia stała się następcą prawnym przekształconych gospodarstw pomocniczych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I/SA/Go 47/13). W konsekwencji zgodnie z art. 16h ust 3 updop dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przejętą przez podmiot przekształcony. Art. 16 ust. 1 pkt 63 updop nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on innych sytuacji niż objęte następstwem prawnym.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).