Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-48/15-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości – zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-48/15-2/WS, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 kwietnia 2015 r., skutecznie doręczono dnia 16 kwietnia 2015 r., zaś w dniu 21 kwietnia 2015 r. (data nadania 18 kwietnia 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. udział 1/3w nieruchomości o łącznej powierzchni 58,…. ha złożonej z 2 działek:

*   powierzchni 30,…. ha, obejmującej pastwiska trwałe, rowy grunty orne i nieużytki (powierzchnia nieużytków to 0,4. ha),
*   o powierzchni 28,…. ha obejmującej grunty orne i użytki rolne zabudowane.

Nieruchomość jest wydzierżawiona i jest na niej prowadzona działalność rolnicza. Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać swój udział w nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy w roku 2015. Po sprzedaży udziału charakter użytkowania nieruchomości nie ulegnie zmianie, tzn. będzie na niej dalej prowadzona działalność rolnicza. Aktualnie 2/3 udziałów w nieruchomości posiada dzierżawca. Wcześniej dzierżawca i Wnioskodawczyni zawarli umowę o sposób korzystania z nieruchomości, dokładnie uściślając, które części nieruchomości składają się na 1/3 udziału w niej, które jest własnością Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze sprzedaży 1/3 udziału w ww. nieruchomości, która w wyniku transakcji sprzedaży nie traci swojego charakteru rolnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej, która w wyniku transakcji sprzedaży nie traci swojego charakteru rolnego, podlega zwolnieniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że nieużytki nie są częścią gospodarstwa rolnego, dochód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieużytkach (1/3 udziału w 0,4. ha) będzie podlegać opodatkowaniu stawką 19%.

Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymienia, jako wolny od podatku dochodowego, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o ile w związku z tą sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia. Stosownie do 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Z kolei zgodnie z jego 68 ust. 1 grunty rolne dzieją się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R.
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbokm – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że nieruchomość, w której Wnioskodawczyni ma 1/3 udziału, jest gospodarstwem rolnym, za wyjątkiem nieużytków o pow. 0,4. ha.

Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy zdaniem Wnioskodawczyni stosować do zbycia udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie ma bowiem uzasadnienia, aby zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), zależało od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 marca 2014 r. (II FSK 719/12), interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (ITPB2/415-403/14/TJ) i interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2014 r. (IPTPB2/415-391/14-6/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 22 ust. 6c cyt. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z unormowania powyższego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, że zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz, że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. udział 1/3w nieruchomości o łącznej powierzchni 58,…. ha złożonej z 2 działek:

*   powierzchni 30,…. ha, obejmującej pastwiska trwałe, rowy grunty orne i nieużytki (powierzchnia nieużytków to 0,4. ha),
*   o powierzchni 28,…. ha obejmującej grunty orne i użytki rolne zabudowane.

Nieruchomość jest wydzierżawiona i jest na niej prowadzona działalność rolnicza. Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać swój udział w nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy w roku 2015. Po sprzedaży udziału charakter użytkowania nieruchomości nie ulegnie zmianie, tzn. będzie na niej dalej prowadzona działalność rolnicza.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie udział w nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym należy uznać, że przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie zostanie spełniona, ponieważ jak wynika z wniosku przedmiotem umowy sprzedaży ma być udział w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w niej, to jednak je rozróżnia o czym świadczy choćby wyliczenie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym. Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego, bowiem skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych.

I tak zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub część takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki inne niż urządzenia z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub ich zasiania (art. 48 ww. kodeksu).

Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo należące do współwłaściciela. Może ono być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim swobodnie rozporządzać (art. 198 k.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy też jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 28 ww. ustawy, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro więc ustawodawca w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego wymienia jedynie sprzedaż nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Tak więc mając na uwadze powyższe uregulowania prawne trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że przychód jaki uzyska ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego będzie korzystał ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy (z wyjątkiem udziału w nieużytkach, które będą podlegać opodatkowaniu stawką 19%). W przedmiotowej sprawie – co dowiedziono powyżej – nie zostanie bowiem spełniona przesłanka pozytywna: przedmiotem umowy sprzedaży ma być udział w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a nie jego część bądź całość.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, sprzedaż udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego stanowić będzie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będzie część nieruchomości, ale udział w nieruchomości – przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w konsekwencji czego będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że pisma organów podatkowych powołane we wniosku zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.