Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.455.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: obowiązki płatnika, związane z uczestnictwem Osób Uprawnionych w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; spółki-spółka akcyjna; zbycie; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Zainteresowanej, związanych z uczestnictwem Osób Uprawnionych w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Zainteresowanej, związanych z uczestnictwem Osób Uprawnionych w programie motywacyjnym.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: X Spółka Akcyjna,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   A,
    *   B,
    *   C,
    *   D,
    *   E,
    *   F.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej (dalej zwana: „Zainteresowana”, ,,Spółka”) i podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz osoby uprawnione do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: „Osoby Uprawnione” lub „Uczestnicy Programu”).

Zainteresowana działa również w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach opodatkowania dochodów swoich pracowników i zleceniobiorców, w tym Osób Uprawnionych. Spółka jest firmą, która posiada w swoim dorobku szereg innowacji. Zainteresowana została utworzona w 20… r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki w dniu … r. podjęło uchwałę nr … w sprawie wprowadzenia Programu Motywacyjnego oraz uchwałę nr… w sprawie emisji w celu realizacji Programu Motywacyjnego, warrantów subskrypcyjnych serii A i B z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, uprawniających do objęcia akcji serii R oraz akcji serii S oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii R oraz akcji serii S, z pozbawieniem dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru oraz związanej z tym zmiany Statutu Spółki. Na podstawie upoważnienia zawartego w treści Uchwały nr .., Rada Nadzorcza Spółki w dniu ….. r. uchwaliła regulamin programu motywacyjnego na lata 2018-2021. Program motywacyjny (dalej: „Program”) adresowany jest do osób o kluczowym znaczeniu dla Spółki, wskazanych w uchwale Rady Nadzorczej.

Należy zauważyć, że Zainteresowana w niniejszym postępowaniu jest podmiotem, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, o którym mowa w art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zainteresowani niebędący stroną postępowania to osoby fizyczne, do których będzie skierowany Program, które są osobami o kluczowym znaczeniu dla Zainteresowanej, wskazanymi w uchwale Rady Nadzorczej, nazywane dalej także Zainteresowanymi Osobami Uprawnionymi. Zainteresowana oraz Zainteresowane Osoby Uprawnione będą nazywane łącznie „Zainteresowanymi”.

Celem realizacji Programu jest zapewnienie optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki oraz długoterminowego wzrostu Jej wartości, poprzez trwałe związanie Uczestników Programu z Zainteresowaną i Jej celami. Program ma zapewnić lojalność oraz dodatkową motywację dla Osób Uprawnionych.

W trybie określonym w art. 448 Kodeksu spółek handlowych podwyższono warunkowo kapitał zakładowy Zainteresowanej o kwotę nie większą niż .. zł (słownie: … złotych) w drodze emisji: 1. nie więcej niż (słownie: … tysięcy) akcji zwykłych na okaziciela serii R o wartości nominalnej .. gr (słownie: ) każda („Akcje Serii R”); 2. nie więcej … (słownie: tysięcy) akcji zwykłych na okaziciela serii S o wartości nominalnej gr (słownie: groszy) każda („Akcje Serii S”).

Program Motywacyjny realizowany będzie poprzez emisję i przydział Osobom Uprawnionym nie więcej niż (słownie: tysięcy) imiennych warrantów subskrypcyjnych Serii A („Warranty Subskrypcyjne serii A”) oraz nie więcej niż (słownie: tysięcy) imiennych warrantów subskrypcyjnych serii B („Warranty Subskrypcyjne serii B”) (dalej łącznie jako „Warranty”), uprawniających do objęcia odrębnie emitowanych w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego nie więcej niż (słownie: tysięcy) akcji Spółki z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych Jej akcjonariuszy.

Warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej (ang. face value). Zawierają one w sobie dwa odmienne, alternatywne uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) w związku z art. 444 § 7 KSH) albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 KSH w związku z art. 448 § 2 pkt 3 KSH).

W świetle obowiązujących przepisów, w ocenie Zainteresowanych, warranty subskrypcyjne, które wyemituje Spółka, dla celów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi uznaje się za papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy.

Każdy Warrant Subskrypcyjny serii A będzie uprawniał do objęcia 1 (słownie: jednej) Akcji Serii R na warunkach określonych przez Radę Nadzorczą w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Każdy Warrant Subskrypcyjny serii B będzie uprawniał do objęcia 1 (słownie: jednej) Akcji Serii S na warunkach określonych przez Radę Nadzorczą w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Warranty emitowane są nieodpłatnie, w formie materialnej, jako papiery wartościowe imienne.

Warranty będą obejmowane przez Osoby Uprawnione w ilości wskazanej w uchwale Rady Nadzorczej, po spełnieniu kryteriów określonych w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Uprawniają one do objęcia Akcji z pozbawieniem prawa poboru akcjonariuszy Zainteresowanej. Objęcie Akcji nastąpi jedynie po ich pełnym pokryciu wkładem pieniężnym. Warranty są niezbywalne, za wyjątkiem zbycia na rzecz Zainteresowanej celem umorzenia. Warranty podlegają jednak dziedziczeniu.

Cena emisyjna akcji w przypadku posiadaczy Warrantów Subskrypcyjnych serii A wynosić będzie zł (słownie: złotych), za każdą Akcję Serii R; w przypadku posiadaczy Warrantów Subskrypcyjnych serii B wynosić będzie gr (słownie: groszy), za każdą Akcję Serii S. Zgodnie z uchwałą nr Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, postanowiono o ubieganiu się o dopuszczenie i wprowadzenie Akcji Serii R oraz Akcji Serii S do obrotu na rynku regulowanym – rynku oficjalnych notowań giełdowych prowadzonym przez GPW oraz o dematerializacji Akcji Serii R oraz Akcji Serii S.

Prawo do objęcia Warrantów Subskrypcyjnych serii A będzie przysługiwać nie więcej niż 139 Osobom Uprawnionym, zaś Warrantów Subskrypcyjnych serii B nie więcej niż 10 Osobom Uprawnionym. Prawo do objęcia Warrantów Subskrypcyjnych serii A zależy od osiągnięcia Celu Rynkowego oraz pozostawania przez Osobę Uprawnioną w stosunku służbowym (świadczenie pracy lub pełnienie funkcji na rzecz Zainteresowanej na podstawie powołania, umowy o pracę lub jakiegokolwiek innego stosunku prawnego, którego przedmiotem jest świadczenie pracy, usług lub dzieła w zamian za wynagrodzenie lub świadczenie pieniężne od Zainteresowanej) i świadczenia na rzecz Zainteresowanej: pracy, usług lub dzieła w okresie nie krótszym niż 183 dni w danym roku objętym Programem Motywacyjnym. Jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach Zarząd Spółki, po uprzednim uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej (w stosunku do członków Zarządu – Rada Nadzorcza), może zadecydować o zaoferowaniu określonej liczby Warrantów Subskrypcyjnych Osobie Uprawnionej, która pozostawała w Stosunku Służbowym i świadczyła na rzecz Zainteresowanej pracę, usługi lub dzieło w okresie krótszym niż 183 dni w danym roku objętym Programem Motywacyjnym, a jej wkład w rozwój działalności Spółki jest znaczący. Osoba Uprawniona nabywa prawo do objęcia i wykonania praw z Warrantów Subskrypcyjnych serii B bez względu na osiągnięcie Celu Rynkowego. Cel Rynkowy to wzrost kursu akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych w (dalej: G), w taki sposób, że średnia arytmetyczna cen akcji Spółki na G obliczona ze średnich, dziennych cen ważonych wolumenem obrotu każdego dnia notowań w ostatnim miesiącu każdego roku objętego Programem Motywacyjnym będzie niższa niż: … PLN w 2019 r., … PLN w 2020 r., … PLN w 2020 r.,… PLN w 2021 r.

W terminie do dnia 31 stycznia roku następującego po każdym roku obowiązywania Programu, Rada Nadzorcza dokonuje weryfikacji spełnienia kryteriów uprawniających do objęcia i wykonania praw wynikających z Warrantów, podejmując w tym zakresie uchwałę, ze wskazaniem ilości Warrantów przypadających poszczególnym Osobom Uprawnionym. Oferta objęcia Warrantów Subskrypcyjnych serii A zostanie skierowana do Osób Uprawnionych w terminie 14 dni od weryfikacji tych osób przez Radę Nadzorczą. Oferta Warrantów Subskrypcyjnych serii B zostanie skierowana do Osób Uprawnionych w terminie 14 dni od daty Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki następującego po każdym roku obowiązywania Programu.

Uprawnienia do objęcia Akcji są nieodwołalne i ważne do dnia …2022 r. Prawa z Warrantów, z których nie zostanie zrealizowane prawo objęcia Akcji w terminie wskazanym powyżej, wygasają z upływem tego terminu.

Przyznanie Warrantów subskrypcyjnych stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia akcji. Sam fakt posiadania tych instrumentów finansowych nie uprawnia do żadnych praw korporacyjnych, w szczególności nie oznacza posiadania prawa głosu, czy też prawa do dywidendy.

Należy jednak zaznaczyć, że dotychczas Spółka nie wyemitowała żadnych Warrantów. Do tej pory nie zostały jeszcze złożone oferty objęcia Warrantów Zainteresowanym Osobom Uprawnionym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji objęcie warrantów subskrypcyjnych i realizacja wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione (Zainteresowane Osoby Uprawnione), przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły dochodu/przychodu Osób Uprawnionych, a co za tym idzie, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do tego zdarzenia?
2.  Czy uczestnictwo Osób Uprawnionych, będących jednocześnie Zainteresowanymi, w Programie wiąże się z powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji Spółki zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ww. ustawy, gdyż przychód z powyższego źródła jest opodatkowany w ramach samoopodatkowania przez Osoby Uprawnione?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji objęcie warrantów subskrypcyjnych i realizacja wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione (Zainteresowane Osoby Uprawnione), przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, nie będą stanowiły dochodu/przychodu Osób Uprawnionych, a co za tym idzie, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 18, osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ObrIFinU).

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że ObrIFinU wprowadza definicję instrumentów finansowych, która obejmuje dwie zasadnicze kategorie: papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ObrIFinU), którymi są wszystkie papiery wartościowe zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ObrIFinU, zarówno te, o których mowa w lit. a (w tym warranty subskrypcyjne) i lit. b oraz instrumenty niebędące papierami wartościowymi, które objęte są wyliczeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 2. Tym samym, w świetle art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, rezultatem programu motywacyjnego dającego prawo do preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów jest nabycie przez osoby uprawnione bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU, lub realizacji innych praw majątkowych, prawa do faktycznego objęcia lub nabycia Akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 tego przepisu. Taka konstrukcja powyższego przepisu, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że Warranty jako prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia Akcji, zaliczają się do katalogu innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie ustawy o PIT.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku objęcia przez Zainteresowane Osoby Uprawnione Akcji Spółki po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantu, przychód dla Zainteresowanej Osoby Uprawnionej nie powstanie z chwilą objęcia Akcji, lecz dopiero w momencie zbycia takiej Akcji, co wynika wprost z treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, należy zauważyć, że spółka dokonała warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 KSH i zamierza dokonać emisji warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2 KSH.

Zgodnie z art. 453 § 2 KSH, w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne).

Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione nabędą nieodpłatnie Warranty, by ostatecznie przy spełnieniu pozostałych warunków objąć Akcje Spółki po określonej, preferencyjnej cenie.

W analizowanej sytuacji zastosowanie będą miały również przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych powyżej. W tej części uzasadnienia swojego stanowiska Zainteresowani przedstawiają argumentację przemawiającą za spełnieniem warunku faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, tj. objęcie lub nabycie akcji Spółki „bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU, lub realizacji innych praw majątkowych”. W ustawie o PIT nie wskazano definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W art. 18 ustawy o PIT mowa jest jedynie o przychodach z praw majątkowych. Zgodnie z tą regulacją, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Art. 44 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), zawiera definicję mienia, przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, rzecz jasna, o charakterze majątkowym (z określonymi dobrami niematerialnymi, jak np. autorskie prawa osobiste mogą łączyć się z majątkowymi prawami autorskimi – art. 17 prawa autorskiego czy majątkowe prawa uregulowane w ustawie prawo własności przemysłowej).

Zdaniem Zainteresowanych, należy zatem wnioskować, że pojęcie „prawa majątkowego” powinno się interpretować szeroko.

W ocenie Zainteresowanych, konstrukcja art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, wymaga takiej interpretacji, że ustawodawca wskazując w przepisie „inne prawa majątkowe” miał na myśli inne prawa majątkowe niż:

*   prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrFinU (tj. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne);

*   prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” oprócz wskazanych powyżej, ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa z warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie (Warrant).

W konsekwencji, objęcie przez Zainteresowane Osoby Uprawnione akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Powyższe potwierdza też analiza zamiaru ustawodawcy wprowadzającego ww. przepis. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, która wprowadziła przepis art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, wskazano, że nowelizacja ww. ustawy odnosząca się do programów motywacyjnych ma na celu „doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)” i należy do części nowelizacji obejmującej „Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje” (Druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji). Co szczególnie warte podkreślenia, w ww. dokumencie nie wskazano również w żadnym miejscu by celem nowelizacji było wykluczenie z zakresu programów motywacyjnych, których uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wynikających z art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, jakichkolwiek instrumentów, określając ten katalog poprzez zakres cech, które instrumenty te mają spełniać (jak poddano analizie powyżej), bez wyłączania określonych kategorii instrumentów.

Za prawidłowością stanowiska Zainteresowanych, umożliwiającego konstruowanie programów motywacyjnych korzystających z preferencyjnych zasad opodatkowania w oparciu o Warranty przemawia zatem analiza celu przedmiotowych przepisów. Gdyby bowiem przyjąć interpretację odmienną, wykluczającą z katalogu instrumentów, o które oparte mogą być takie programy motywacyjne, papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a ObrIFinU, w tym warranty subskrypcyjne, doszłoby do sytuacji, w której skonstruowanie programu motywacyjnego, który kwalifikowałby się do zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, wymagałoby posłużenia się instrumentami innymi niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a ObrIFinU, tj. instrumentami pochodnymi, nienazwanymi papierami wartościowymi, bądź innymi prawami majątkowymi dającymi prawo do nabycia lub objęcia akcji, unikając jednocześnie instrumentów wprost wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ObrIFinU. Wymóg taki wydaje się co najmniej nieuzasadniony. To właśnie niektóre z nazwanych papierów wartościowych, wprost wskazanych w tym przepisie (prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje zamienne), inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji są często wykorzystywane w programach motywacyjnych, chociażby ze względu na ich powszechność, uregulowany status prawny (np. wynikający z przepisów kodeksu spółek handlowych), a co za tym idzie prostsze zasady stosowania.

Dodatkowo należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje jednolite stanowisko co do faktu, że samo objęcie warrantów subskrypcyjnych nie prowadzi do powstania po stronie Osób Uprawnionych jakiegokolwiek przychodu. Potwierdzają to m.in. stanowiska wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 680/18, sygn. akt I SA/Po 681/18 oraz sygn. akt I SA/Po 682/18, w których Sąd stwierdzał, że: „Wbrew twierdzeniom organu objęcie jak i nabycie warrantów przez skarżącą nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Objęcie jak i nabycie warrantu subskrypcyjnego nie łączy się z osiągnięciem wymiernego (wyrażonego w wartościach pieniężnych) przysporzenia o charakterze majątkowym. Mając powyższe na uwadze za trafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF. Skoro bowiem objęcie jak i nabycie warrantów nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za bezprzedmiotowe należało uznać rozważania odnoszące się do źródła, do którego należy zaliczyć omawiane przysporzenie”.

Zainteresowani, w sposób ostrożnościowy dodatkowo wskazują, że nawet gdyby przyjąć, że objęcie przez Osoby Uprawnione Akcji w wyniku realizacji praw z Warrantu nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, to po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu objęcia w zamian za Warranty Akcji Spółki po preferencyjnej cenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z objętymi Akcjami w zamian za Warranty, Osoba Uprawniona uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji.

Podobnie w tej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że: akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania Akcji w ramach Programu Motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych, dodatkowych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. To natomiast oznacza, że na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw.

Mimo powyższego, w opinii Zainteresowanych, dochód osiągnięty przez Osoby Uprawnione biorące udział w Programie Motywacyjnym, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, tj. w momencie zbycia Akcji nabytych w ramach Programu w sposób pośredni, tj. wskutek przyznania Warrantów i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji. Tym samym, zdarzenia składające się na pośrednie nabycie Akcji polegające na przyznaniu Osobom Uprawnionym Warrantów oraz realizacji wynikających z Warrantów praw do nabycia Akcji nie będą skutkować powstaniem dla Osób Uprawnionych przychodu, a Zainteresowana jako organizator Programu Motywacyjnego nie będzie pełnić obowiązków płatnika w związku z objęciem warrantów i realizacją wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej :

*   z dnia 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.490.2018.1.JG1, w której Organ stwierdził, że: „Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu Warrantów i realizacji wynikających z nich praw. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

*   z dnia 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.487.2018.1.AK, w której Organ stwierdził, że: „Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przyznanie warrantów i realizacja wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione (Zainteresowane Osoby Uprawnione), przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, nie będą stanowiły ich dochodu/przychodu, a co za tym idzie, na Zainteresowanej nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do tego zdarzenia.

Ad 2

Uczestnictwo Osób Uprawnionych będących jednocześnie Zainteresowanymi w Programie Motywacyjnym wiąże się powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji Spółki zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, wobec czego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy, a w konsekwencji na Zainteresowanej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT, gdyż rozliczenie podatku odbywa się w ramach samoopodatkowania przez Osoby Uprawnione.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stwierdzono, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Kwestię dotyczącą uznania, że warranty subskrypcyjne są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, Zainteresowana w sposób wyczerpujący opisała w swoim stanowisku dotyczącym pierwszego pytania.

Zdaniem Zainteresowanych, przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a ustawy o PIT. W konsekwencji na Spółce będącej organizatorem Programu Motywacyjnego nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanych, nie może być wątpliwości co do tego, że rozliczenie uzyskanych przez Osoby Uprawnione dochodów ze zbycia Akcji Spółki następuje w drodze samoopodatkowania. A zatem, do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby Uprawnione. Tym samym, w stosunku do dochodu uzyskanego w związku z powyższą transakcją, po stronie Zainteresowanej nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również swoje odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, tj.:

*   z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK, w której Organ stwierdził, że: „Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą nie będą na nich ciążyły żadne obowiązki płatnika. Natomiast pracownicy uczestniczący w opisanych programach motywacyjnych uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku”;

*   z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której Organ uznał stanowisko podatnika w pełni za prawidłowe i potwierdził, że: „Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (\`(...)\`) Spółka powinna przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C.SA. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C.S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych”;

*   z dnia 29 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której Organ stwierdził, że: „w związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. (\`(...)\`) Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK, w której Organ uznał następujące przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając, że: „Przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`). W konsekwencji, u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a ustawy o PIT. W konsekwencji na Zainteresowanym będącym stroną nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT”.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, uczestnictwo Osób Uprawnionych, będących jednocześnie Zainteresowanymi, w Programie wiąże się z powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji spółki zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, wobec czego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji na Zainteresowanej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT, gdyż rozliczenie podatku odbywa się w ramach samoopodatkowania przez Osoby Uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu, jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonych przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;

Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana będąca stroną postępowania jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz Osoby Uprawnione do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Zainteresowana działa również w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach opodatkowania dochodów swoich pracowników i zleceniobiorców, w tym Osób Uprawnionych. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę nr w sprawie wprowadzenia Programu Motywacyjnego oraz uchwałę nr w sprawie emisji w celu realizacji Programu Motywacyjnego, warrantów subskrypcyjnych serii A i B z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, uprawniających do objęcia akcji serii R oraz akcji serii S oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii R oraz akcji serii S, z pozbawieniem dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru oraz związanej z tym zmiany Statutu Zainteresowanej. Na podstawie upoważnienia zawartego w treści Uchwały nr Rada Nadzorcza Spółki uchwaliła regulamin programu motywacyjnego na lata 2018-2021. Celem realizacji Programu jest zapewnienie optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki oraz długoterminowego wzrostu wartości, poprzez trwałe związanie Uczestników Programu z Zainteresowaną i Jej celami. Program ma zapewnić lojalność oraz dodatkową motywację dla Osób Uprawnionych. Zainteresowana wskazała, że warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej (ang. face value). Zawierają one w sobie dwa odmienne, alternatywne uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 KSH) w związku z art. 444 § 7 KSH) albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 KSH w związku z art. 448 § 2 pkt 3 KSH). Warranty subskrypcyjne, które wyemituje Spółka, dla celów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi uznaje się za papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy. Każdy Warrant Subskrypcyjny serii A będzie uprawniał do objęcia 1 (jednej) Akcji Serii R na warunkach określonych przez Radę Nadzorczą w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Każdy Warrant Subskrypcyjny serii B będzie uprawniał do objęcia 1 (jednej) Akcji Serii S na warunkach określonych przez Radę Nadzorczą w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Warranty emitowane są nieodpłatnie, w formie materialnej, jako papiery wartościowe imienne. Będą obejmowane przez Osoby Uprawnione w ilości wskazanej w uchwale Rady Nadzorczej po spełnieniu kryteriów określonych w Regulaminie Programu Motywacyjnego. Uprawniają do objęcia Akcji z pozbawieniem prawa poboru akcjonariuszy Spółki. Uprawnienia do objęcia Akcji są nieodwołalne i ważne do dnia… 2022 r. Prawa z Warrantów, z których nie zostanie zrealizowane prawo objęcia Akcji w terminie wskazanym powyżej, wygasają z upływem tego terminu. Przyznanie Warrantów subskrypcyjnych stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia akcji. Sam fakt posiadania tych instrumentów finansowych nie uprawnia do żadnych praw korporacyjnych, w szczególności nie oznacza posiadania prawa głosu czy też prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z objęciem warrantów subskrypcyjnych i realizacji wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

*   w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

*   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, jako uczestników programu, powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji zwykłych.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanej, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji przez Osoby Uprawnione, jako uczestników programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem, w związku ze zbyciem akcji, Zainteresowana będąca stroną postępowania nie będzie pełniła obowiązków płatnika.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie objęcia przez Osoby Uprawnione warrantów i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z warrantów nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jak wskazano powyżej, Osoby Uprawnione uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki. Przychód (dochód) ze zbycia tych akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Osoby Uprawnione (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) zobowiązani będą przychód ten opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Zainteresowanej nie będą ciążyć obowiązki płatnika w momencie objęcia przez Osoby Uprawnione warrantów i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z nich wynikających w ramach Programu Motywacyjnego. W związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez Niego w ramach programu motywacyjnego akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, jako uczestników programu motywacyjnego należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przez Osobę Uprawnioną na zasadzie samoopodatkowania. Z tytułu powstania tego przychody obowiązki Zainteresowanej będącej stroną postępowania jako płatnika nie wystąpią.

Zatem stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowaną i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowaną i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § I ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17. 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.