Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-71/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy wniesienie aportem do spółki celowej wskazanych w stanie faktycznym gruntów podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; grunty-dostawa gruntu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy gruntów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy gruntów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. (dalej: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”), będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w zaistniałym stanie faktycznym była jedynym udziałowcem Spółki P. Sp. z o. o. z siedzibą w G (dalej: ,,PJA3” lub ,,spółka celowa”). Jest właścicielem kontrolnego pakietu udziałów w Spółce F. Sp. z o.o., która w ramach działalności gospodarczej planuje przeprowadzenie projektu inwestycyjnego polegającego na budowie farmy wiatrowej złożonej z 12 turbin wiatrowych na terenie dwunastu działek (dalej: „Działki ostateczne”), wyodrębnionych z nieruchomości pierwotnej (dalej: ,,Nieruchomość pierwotna”), których właścicielem obecnie jest Wnioskodawca. W związku z przygotowaniami do realizacji projektu została dokonana aktualizacja miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, mająca na celu umożliwienie lokalizacji elektrowni wiatrowych na dotychczasowych terenach rolnych:

*   Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego fragmentu gminy N., w części obrębu miejscowości Ż., uchwalona uchwałą Nr 360/XLIV/2010 Rady Miejskiej w N. z dnia 7 października 2010 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa.

*   Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego ,,W.”, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy Nr XLII/434/10 z dnia 12 października 2010 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa.



W wyniku dokonania aktualizacji miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego wskazano, że na określonych terenach dotychczasowo rolnych będzie możliwe posadowienie 12 turbin wiatrowych (oznaczenie EW - w granicach strefy zespołu elektrowni wiatrowych). Aktualizacja została dokonana przed zakończeniem inwestorskiego procesu decyzyjnego (tj. na dzień uchwalenia zaktualizowanych planów zagospodarowania przestrzennego Spółka nie znała dokładnej lokalizacji turbin wiatrowych), w związku z czym nie było możliwe objęcie aktualizacją precyzyjnie wybranych działek. W trakcie poszukiwania na Nieruchomości pierwotnej najbardziej efektywnych lokalizacji do posadowienia turbin wiatrowych przeprowadzone zostały szczegółowe i długotrwałe badania potencjalnej siły wiatru, tak aby zapewnić maksymalną wydajność turbin. Przedmiotem projektu inwestycyjnego jest budowa zespołu elektrowni wiatrowych, które muszą zostać posadowione w określonych, minimalnych odległościach od siebie, tak aby nie zaburzać pracy pozostałych elektrowni, jak również zachować wymagane odległości od stref zamieszkania. Tym samym przeprowadzone badania gwarantują maksymalną efektywność energetyczną całej farmy wiatrowej złożonej z 12 wiatraków, a nie każdej z pojedynczych elektrowni. Jednocześnie, zgodnie z założeniami planów zagospodarowania przestrzennego, w związku ze szczegółowymi zasadami kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu, powierzchnie zabudowy pod pojedynczą elektrownię wraz z pracami montażowymi ograniczono maksymalnie do 3.500 m², co potwierdzają uchwały Gmin. Potwierdzają to również zaświadczenia wydane na wniosek Spółki przez odpowiednie Gminy. W dniu 2 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki PJA3 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca PJA3. Na pokrycie udziałów Wnioskodawca wniósł do PJA3 wkład niepieniężny w postaci prawa własności do działek wtórnych, wyodrębnionych z Nieruchomości pierwotnej, położonych w miejscowości Ż., w gminie N. oraz w miejscowości T., w gminie S., (dalej: ,,Działki wtórne”). Działki wtórne zostały wyodrębnione z Nieruchomości pierwotnej, w ramach realizacji projektu, którego zasadniczym celem jest uruchomienie 12 elektrowni wiatrowych na Działkach ostatecznych, wyodrębnionych w tym konkretnym celu również z Nieruchomości pierwotnej. Działki wtórne oraz Działki ostateczne zostały wyodrębnione, w taki sposób, aby na każdej z 12 Działek ostatecznych o powierzchni około 6.500 m² możliwa była budowa jednej elektrowni wiatrowej, natomiast na Działkach wtórnych mogła być kontynuowana działalność rolna. Działki wtórne nie stanowią części Nieruchomości pierwotnej, przeznaczonej pod budowę elektrowni. Jedynie na terenie Działek ostatecznych F. Sp. z o. o. stara się o uzyskanie wymaganych pozwoleń i zgody na budowę. Działki wtórne, zgodnie z rejestrem gruntów, stanowią grunty rolne. Zgodnie z umową wniesienia wkładu niepieniężnego, na terenach pozostałych, na których nie jest planowane zlokalizowanie elektrowni wiatrowych (tj. na Działkach wtórnych), nabywca terenów wyraził zgodę na ustanowienie służebności gruntowych, aby umożliwić dojazd oraz doprowadzenie sieci przesyłowych do turbin wiatrowych, które znajdą się na Działkach ostatecznych. Dodatkowo w umowie przenoszącej własność nieprzeznaczonych pod elektrownie wiatrowe Działek wtórnych wskazano, że przedsięwzięcie realizowane będzie na Działkach ostatecznych, zaś przedmiotem aportu do PJA3 są grunty otaczające te lokalizacje, widniejące w ewidencji gruntów jako rolne. Spółka potraktowała Działki wtórne, nieprzeznaczone pod budowę turbin, jako grunty rolne, niebędące terenami budowlanymi, ani przeznaczonymi pod zabudowę. W konsekwencji, dokonując dostawy tych Działek wtórnych, zastosowała zasadniczo zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Z uwagi na pewne wątpliwości co do opodatkowania części Nieruchomości pierwotnej wyłączonej z produkcji rolnej ostateczną decyzją Starosty N., Spółka opodatkowała aport nieznacznej części Nieruchomości pierwotnej objętej tą decyzją, jakkolwiek decyzja ta wydana została przed późniejszym podziałem Nieruchomości pierwotnej, w wyniku którego powstały Działki wtórne oraz Działki ostateczne oraz na wniosek podmiotu trzeciego realizującego w tamtym okresie własną inwestycję. Spółka zwróciła się do Gmin, na terenie których położone są działki będące przedmiotem aportu, o określenie, czy i które z nich powinny być traktowane jako podlegające zabudowie. W zaświadczeniu z dnia:

*   21 października 2013 r. Gmina S. przyznała, że: ,,ze względu na dokonane podziały nieruchomości na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie możemy określić jakie powierzchnie poszczególnych terenów elementarnych wchodzą w skład nowo wydzielonych działek”;

*   7 listopada 2013 r. Gmina N. przyznała, że: „działki wymienione w przedmiotowym zaświadczeniu powstały w wyniku podziału po uchwaleniu wyżej wymienionego planu. W związku z powyższym w rysunku planu nie ma naniesionych granic nowo powstałych działek”.



Spółka opracowała projekt zagospodarowania terenu stanowiący część projektu budowlanego, który zakłada budowę 12 turbin wiatrowych. Projekt przewiduje budowę wyłącznie na gruntach niebędących przedmiotem aportu i uwzględnia dokonane przez Wnioskodawcy pomiary, m. in. co do minimalnych odległości pomiędzy poszczególnymi elektrowniami wiatrowymi. Na gruntach będących przedmiotem aportu, stanowiących niemal w całości grunty rolne, otaczających miejsce planowanej budowy turbin, zostały ustanowione służebności (przejazdu/przesyłu), o których mowa powyżej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie całej Nieruchomości pierwotnej, jako terenów rolnych, na których możliwe jest posadowienie 12 turbin wiatrowych. Jednocześnie, plan ten nie wyodrębnia konkretnych obszarów, czy działek w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone (lub mogą być przeznaczone) pod budowę elektrowni wiatrowych. Jedynym wskazaniem w tym zakresie jest ograniczenie powierzchni zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową, wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m², niemniej bez określenia lokalizacji zabudowy. Ponadto, zgodnie z rejestrem grantów, granty wchodzące w skład Nieruchomości pierwotnej stanowią grunty rolne, tj. grunty orne (RI-RIVa), pastwiska trwałe (PsV-PSVI), łąki trwałe (ŁIII), rowy (W) oraz nieużytki. Po przeprowadzeniu badań mających na celu określenie optymalnego rozmieszczenia pojedynczych elektrowni wiatrowych oraz po przygotowaniu projektu budowlanego, Spółka dokonała podziału Nieruchomości pierwotnej na mniejsze działki przeznaczone pod budowę elektrowni (Działki ostateczne) oraz pozostałe działki okalające działki przeznaczone pod budowę (Działki wtórne). Po dokonaniu podziału, lokalne władze nie dokonały aktualizacji miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, który pozwalałby na precyzyjnie określenie przeznaczenia Działek ostatecznych i Działek wtórnych (np. określających przeznaczenie Działek ostatecznych pod budowę, a Działek wtórnych jako nieruchomości rolnych). W efekcie, nie tylko na dzień dokonania aportu, ale również na dzień uzupełnienia wniosku, z samego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie wynika przeznaczenie Działek wtórnych. W związku z obowiązywaniem we wskazanych gminach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, nie istnieją również decyzje o warunkach zabudowy, które pozwalałyby na rozstrzygniecie przeznaczenia działek. Spółka, za istotne dla potrzeb dokonania analizy prawnopodatkowej zagadnienia, uważa wskazanie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji, tj. następujących faktów:

*   intencją Spółki jest budowa farmy wiatrowej, wyłącznie na terenie specjalnie wydzielonych w tym celu Działek ostatecznych;

*   projekt budowlany zakłada budowę turbin wyłącznie na Działkach ostatecznych (wyczerpując jednocześnie limit turbin mogących powstać na Nieruchomości pierwotnej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego);

*   po wybudowaniu farmy wiatrowej zgodnie z projektem budowlanym nie będzie możliwości zabudowania Działek wtórnych, ani kolejnymi elektrowniami wiatrowymi (co wynika z ekonomiki lokalizacji poszczególnych elektrowni, zgodnie z przeprowadzonymi badaniami), ani innymi budynkami (w związku z możliwością posadowienia na całej Nieruchomości pierwotnej wyłącznie elektrowni wiatrowych, a nie np. budynków mieszkalnych - co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego).

Zatem, niezależnie od braków stosownego rozgraniczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Działki wtórne są terenami rolnymi, na których nie będą prowadzone w przyszłości prace budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do spółki celowej wskazanych w stanie faktycznym gruntów podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia aportem do spółki celowej niezabudowanej działki widniejącej w ewidencji gruntów jako grunty rolne, tj. grunty orne (RI-RIVa), pastwiska trwałe (PsV-PsVI), łąki trwałe (ŁII), rowy (W) oraz nieużytki (N), która otaczać będzie działki, na których powstały turbiny wiatrowe, podlegać powinno zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

I. Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Dla celów VAT aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, transakcja taka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla określonego rodzaju nieruchomości. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane objęta jest zwolnieniem od opodatkowania. Z kolei na gruncie art. 2 pk 33 tej ustawy, poprzez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 (dalej: ,,interpretacja ogólna MF”) doprecyzował, że dostawa terenu niezabudowanego, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega w całości zwolnieniu od podatku.

II. Rola miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zasadniczo dla terenów, na których położone są m. in. działki będące przedmiotem aportu, zostały uchwalone miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego (dalej: ,,Plany”). Plany te obejmują zarówno Działki ostateczne, jak i Działki wtórne i zostały przygotowane w 2010 r., tj. przed dokonaniem podziału działek pod kątem realizacji projektu budowlanego. Co istotne, Plany nie zostały zaktualizowane w związku z dokonanym podziałem działek. W konsekwencji. nie określono w nich precyzyjne, jakie dokładnie grunty (działki) zostaną finalnie przeznaczone pod budowę turbin. Fakt, że na podstawie Planów nie można określić linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu i różnych zasadach zagospodarowania, znajduje potwierdzenie w treści zaświadczeń wydanych na wniosek Spółki. W konsekwencji, Plany zagospodarowania przestrzennego pokrywające tereny Nieruchomości pierwotnej (a tym samym tereny Działek ostatecznych i Działek wtórnych) nie są dostatecznie precyzyjne, aby mogły przesądzić o przeznaczeniu konkretnych działek, a tym samym, o właściwej klasyfikacji tych nieruchomości na gruncie VAT. Szczegółowe zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiące integralną część obu Planów, ograniczają jednak powierzchnię zabudowy pod pojedyncze elektrownie wiatrowe, wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m². W stanie faktycznym objętym wnioskiem brak jest decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek będących przedmiotem aportu. Brak jest zatem drugiego z potencjalnych dokumentów źródłowych pozwalających na prawidłową klasyfikację przedmiotu transakcji dla celów VAT.

III. Stanowisko wynikające z interpretacji indywidualnych i oceny sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że znane mu jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wydane na podstawie znowelizowanych już przepisów w zakresie dodania w art. 2 ustawy o VAT definicji terenów budowlanych), które wskazuje na obowiązkowość określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia terenów, wraz z liniami rozgraniczającymi tereny o różnym przeznaczeniu i różnych zasadach zagospodarowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-329/13-2/AP). W powołanej interpretacji jasno wskazano, że „(\`(...)\`) art. 4 ust. 1 tej ustawy (ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) - przyp. Wnioskodawcy) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz: określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym pianie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo (podkreślenie Wnioskodawcy) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany”. Dodatkowo, w przytoczonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdza, że „zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.”. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w ww. interpretacji ogólnej, w kontekście powołanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy o tym, że istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji braku precyzyjnego określenia w nim przeznaczenia konkretnych działek będących przedmiotem danej transakcji, nie może autonomicznie przesądzać o podatkowej kwalifikacji przedmiotu dostawy. Podobna konkluzja wynika z analizy wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r., sygn. I SA/Łd 227/13. Jakkolwiek wyrok ten został wydany w uprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. gdy brak było jeszcze odniesienia do miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego w przepisach o VAT), w opinii Spółki, konkluzje Sądu znajdują zastosowanie także w jej sprawie. W wyroku Sąd podniósł, że „określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. Należy mieć na uwadze, że w tej mierze istotna jest nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać (\`(...)\`). Fakty te (czynności inwestycyjne dokonywane przez podatnika - przyp. Spółki) niewątpliwie świadczą o przeznaczeniu pod zabudowę tych działek, które były zbywane w 2008 r. i jeszcze nie były zabudowane. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów działki te figurowały jako leśne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia”. Przytoczony wyrok potwierdza, że:

1.  decydujące dla celów VAT powinno być faktyczne przeznaczenie gruntu,
2.  aktualna klasyfikacja gruntu (np. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów VAT w przypadku, gdy dana ewidencja/plan nie uwzględnia rzeczywistego stanu faktycznego (np. wydzielenia działek pod budowę),
3.  fakt określenia w oficjalnych ewidencjach/planach potencjalnego przeznaczenia gruntów pod budowę farmy wiatrowej nie potwierdza automatycznie właściwego traktowania sprzedaży danej działki dla celów VAT.

IV. Ekonomiczny sens transakcji - stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE.

Rozwijając powyższą argumentację Spółka pragnie zwrócić uwagę na podstawowe zasady przyjęte w celu wyjaśniania elementów niedookreślonych na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej, które wyrażone zostały przede wszystkim w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, niejasności w stosowaniu VAT należy rozpatrywać z ekonomicznego punktu widzenia (co wynika np. z wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV v. Staatsecretaris van Financien i z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Kluczowe kryterium charakteru ekonomicznego uzupełniane jest w dorobku TSUE wskazówką, zgodnie z którą przy całościowej ocenie okoliczności transakcji powinien być brany pod uwagę zamiar stron, dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV v. Staatssecretaris van Financien; wyrok Trybunału z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel v. Staatssecretaris van Financien). W tym kontekście, Wnioskodawca zaznacza, że celem ekonomicznym przeniesienia własności Działek wtórnych na spółkę celową jest wyodrębnienie gruntów, które zgodnie z projektem budowlanym nie będą przeznaczone pod budowę. Fakt ustanowienia na tych gruntach służebności dodatkowo potwierdza intencję Wnioskodawcy co do wyłącznie ewentualnego położenia na nich okablowania lub doprowadzenia dróg dojazdowych do poszczególnych turbin. Konsekwentnie, celem wydzielenia przedmiotowych działek nie jest ani budowa kolejnej farmy wiatrowej, ani następcze podzielenie działek i sprzedanie ich jako grunty budowlane (co wyklucza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wskazujący na możliwość wybudowania na tych działkach tylko i wyłącznie farm wiatrowych wraz z otaczającą infrastrukturą, a nie budynków, np. mieszkalnych), gdyż otrzymanie pozwolenia na budowę innego niż turbina wiatrowa obiektu, w bieżącym brzmieniu planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest możliwe. Jednocześnie, na Działkach wtórnych, które wyłącznie są przedmiotem aportu, nigdy nie powstaną turbiny wiatrowe, na co przede wszystkim nie pozwalają warunki techniczne. Lokalizacja nowej farmy wiatrowej na tych ziemiach jest wykluczona ze względu na znikomą efektywność potencjalnie nowego projektu. Ponadto, zlokalizowanie dodatkowych turbin wiatrowych w sąsiedztwie całkowicie zaburzyłoby funkcjonowanie 12 elektrowni wiatrowych.

V. Klasyfikacja nieruchomości dla celów VAT

W świetle powyższego, tj. w oparciu o przepisy ustawy o VAT, czytane w świetle interpretacji ogólnej/interpretacji indywidualnych, wydanych przez Ministra Finansów, jak również tez stawianych przez TSUE, dla celów prawidłowej klasyfikacji dostawy należy wziąć pod uwagę następujące kwestie.

*   W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dla danej nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

*   W przypadku, gdy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie wynika jednoznacznie przeznaczenie działek należy zbadać obiektywny, ekonomiczny sens transakcji (w tym posłużyć się można dodatkowymi dokumentami, takimi jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o ile taka została wydana, lub zaświadczeniem wydanym przez właściwą Gminę, wskazujące na właściwy sposób zagospodarowania tych działek).

*   Dodatkowymi dokumentami wpierającymi proces dokonania klasyfikacji gruntów, może być ewidencja gruntów, jak również projekt budowlany dotyczący danej inwestycji.

*   Ostatecznie, pod uwagę powinny być wzięte okoliczności dotyczące działek, jakie zajdą już po dokonaniu transakcji, takie jak realna możliwość wzniesienia na nich obiektów budowlanych.

Wzięcie pod uwagę wszystkich ww. czynników gwarantuje dokonanie rzetelnej klasyfikacji przedmiotu dostawy, a zatem także podstaw dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca uwag na następujące fakty, łącznie przesądzające o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania omawianej transakcji.

*   przedmiotem aportu są grunty, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie wskazuje precyzyjnie obszarów powstania obiektów budowlanych,

*   na gruntach należących do Spółki zostały wydzielone działki pod budowę konkretnych obiektów budowlanych (elektrowni wiatrowych) - niebędace przedmiotem aportu,

*   właściwe dla dysponowania planami organy nie są w stanie wskazać w oparciu o nie jednoznacznie przeznaczenia poszczególnych działek będących przedmiotem aportu, z uwagi na podział gruntów na mniejsze działki, dokonany juz po uchwaleniu planów,

*   plany zagospodarowania przestrzennego wskazują na określoną liczbę obiektów budowlanych, które mogą zostać wzniesione na gruntach należących do Spółki, a projekt budowlany zakłada lokalizację wiatraków w liczbie wyczerpującej ten limit,

*   szczegółowe zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiące integralną część obu Planów ograniczają powierzchnię zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m²,

*   zgodnie z projektem budowlanym obiekty budowlane będą zlokalizowane wyłącznie na działkach niebędących przedmiotem aportu,

*   w związku z wykonaniem ekspertyz dotyczących konkretnych lokalizacji elektrowni i w związku z obowiązkiem zachowania minimalnych odległości między poszczególnymi elektrowniami, a także strefami zamieszkania, nie jest możliwe wprowadzenie jakichkolwiek zmian do projektu budowlanego co do lokalizacji poszczególnych elektrowni wiatrowych,

*   działki będące przedmiotem aportu widnieją w ewidencji gruntów jako rolne.

Dostawa tych działek podlegać powinna zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, niezależnie od faktu, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jedynie ogólnie, bez wskazania konkretnych działek, grunty, na których zlokalizowane są działki będące przedmiotem aportu, położone są częściowo w terenach lokalizacji elektrowni wiatrowych, a częściowo w terenach gruntów rolnych w granicach strefy elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy w świetle ekonomicznego znaczenia transakcji nie ulega wątpliwości, że działki te nie stanowią terenów budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez pojęcie „dostawa towarów” należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie (aport) „Działek wtórnych”, o których mowa we wniosku, nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ale podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku. Co prawda miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał przeznaczenie Nieruchomość pierwotnej jako tereny rolne, ale przewiduje jednocześnie możliwość jej zabudowy 12 elektrowniami wiatrowymi. Pomimo, że plan ten nie precyzował jakie było przeznaczenie konkretnych obszarów w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone (lub mogą być przeznaczone) pod budowę elektrowni wiatrowych, z jego ustaleń należy wnioskować, że Spółka miała pełną swobodę w określeniu lokalizacji budowy elektrowni. Skoro przed zbyciem Działek wtórnych plany zagospodarowania przestrzennego nie zostały zaktualizowane należy przyjąć, że Nieruchomość pierwotna w całości została przeznaczona pod zabudowę, co skutkuje tym, że również Działki wtórne z niej wydzielone stanowiły grunty przeznaczone pod budowę. Jedynym ograniczeniem przewidzianym w planie jest powierzchnia zabudowy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kwestii powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że tut. organ nie neguje ekonomicznego sensu zawartej przez Spółkę transakcji, jednocześnie dokonał kompleksowej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz dokonał obiektywnej oceny przeznaczenia działek gruntu, co zostało ustalone na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającego przeznaczenie Nieruchomość pierwotnej, z której wydzielone zostały Działki wtórne. Natomiast odnosząc się do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazać należy, że organ podatkowy nie dokonał oceny przeznaczenia działek na podstawie ewidencji gruntów, lecz wywiódł to przeznaczenie z planu zagospodarowania przestrzennego

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.