Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-963/15-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, nabytych w ramach umowy datio in solutum?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach umowy „datio in solutum” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach umowy „datio in solutum”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zawarł transakcję (dalej: „Transakcja”) ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”), w wyniku której Wnioskodawca nabył akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej („Akcje”), których właścicielem była SKA.

Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie dysponował środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia Akcji. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę Akcji zostało przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostało udzielone Wnioskodawcy przez SKA. Transakcja została przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu: 1. Udzielenie finansowa / Finansowanie Wnioskodawca wyemitował obligacje, które zostały objęte przez SKA. Stosownie do warunków emisji obligacji, SKA była zobowiązana do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania jest przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec SKA o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna jest równa cenie emisyjnej obligacji. 2. Nabycie Akcji Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, było nabycie Akcji. Zamiarem Wnioskodawcy i SKA było, aby przeniesienie Akcji nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej „k.c.”).

Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania SKA przeniosła własność Akcji na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia Akcji, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SKA, strony uznały, że zobowiązanie SKA do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności Akcji. Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia Akcji była instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA z tytułu emisji obligacji objętych przez SKA (tj. wartość nominalna obligacji) stanowiła równowartość wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności Akcji. Cena nabycia Akcji w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) była równa wartości rynkowej Akcji. Wnioskodawca może w przyszłości odpłatnie zbyć Akcje nabyte w ramach umowy datio in solutum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, nabytych w ramach umowy datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, nabytych w ramach umowy datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji. Wydatki te będą stanowiły równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w ramach umowy datio in solutum. Wierzytelność ta odpowiadała cenie emisyjnej wyemitowanych przez Emitenta obligacji (równej ich wartości nominalnej), która została uregulowana poprzez spełnienia świadczenia niepieniężnego.

Uzasadnienie

Nabycie Akcji przez Spółkę zostało zrealizowane w ramach wykonania przez SKA zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Akcji była zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. Przepis art. 453 k. c. stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest „umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie” (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne – tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika. Tym samym należy uznać, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Reasumując, Wnioskodawca nie otrzymał Akcji „za darmo”, lecz w zamian za spełnienie przez jego dłużnika (SKA) zobowiązania do zapłaty za obligacje. W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę oznacza to, że poprzez przeniesienie na Spółkę przez SKA tytułu prawnego do Akcji doszło do wywiązania się przez SKA z zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Nabycie SKA było zatem, na gruncie Ustawy CIT, nabyciem odpłatnym. Spółka nabyła inne świadczenie od SKA celem zapłaty za obligacje, którym to świadczeniem było przeniesienie własności Akcji. Kwota wierzytelności, która jej przysługiwała wobec SKA z tytułu emisji obligacji nabytych przez SKA odpowiadała wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień ich nabycia przez Spółkę. Spółka otrzymała zatem Akcje na pokrycie własnej wierzytelności względem SKA. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 Ustawy CIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1i Ustawy CIT: „w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…) 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.” Z powyższego wynika, że w razie zbycia Akcji, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji. Wydatki te będą stanowiły równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w ramach umowy datio in solutum. Wierzytelność ta odpowiadała cenie emisyjnej wyemitowanych przez Emitenta obligacji (równej ich wartości nominalnej), która została uregulowana poprzez spełnienia świadczenia niepieniężnego.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego np.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. o sygn.: IBPBI/2/4510-387/15/MS, w której Minister potwierdził, że : „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w przypadku odpłatnego zbycia Znaku towarowego, nabytego uprzednio w ramach datio in solutum, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn.: IPPB3/4510-146/15-4/AG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn.: IPPB3/4510-106/15-3/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn.: IPPB3/4510-96/15-3/AG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2015 r. o sygn.: IPTPB3/4510-194/15-6/PM;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn.: IPPB3/423-636/10-2/GJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn.: IBPBI/2/423-1408/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.