Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-363/16-5/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Czy w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 czerwca 2016 r., Nr IPPB2/4511-363/16-3/MK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) zatrudnia pracowników na stanowiskach: (i) programista statystyk oraz (ii) biostatystyk (dalej również jako: „Pracownik” lub też „Pracownicy”).

Do zakresu podstawowych obowiązków programisty statystyka należy w szczególności:

*   realizacja i planowanie: (i) programowania, testowania i dokumentowania programów wykorzystywanych przy tworzeniu tablic statystycznych, danych liczbowych i wykazów statystycznych, (ii) programowania zbiorów danych analitycznych (zbiory danych pochodnych) i przekazywanie plików do klientów wewnętrznych i zewnętrznych oraz (iii) kontroli jakości programowania w odniesieniu do danych źródłowych i okresowe raportowanie problemów w zakresie danych;
*   szczegółowe wykrywanie błędów i ich korygowanie (np. analiza tablic/wykazów, edycja i kontrola danych wyjściowych i programów SAS w celu zapewnienia dobrej jakości rezultatów) oraz raportowanie do odpowiednich osób (klientów wewnętrznych lub zewnętrznych);
*   dostarczanie zaawansowanej wiedzy technicznej we współpracy z klientami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz samodzielne przekazywanie rozwiązań projektowych dla zespołów i Działu Programowania Statystycznego;
*   realizacja i planowanie opracowywania, wdrażania i walidacji nowych technologii procesowych, makr i aplikacji.

Do zakresu podstawowych obowiązków biostatystyka należy w szczególności:

*   opracowywanie planów analiz, szkieletów tablic, specyfikacji programistycznych i specyfikacji tablic; sporządzanie tablic, wykazów i danych liczbowych; przeprowadzanie przeglądu danych i analiz statystycznych;
*   pomoc przy opracowywaniu protokołu oraz przy ocenie protokołu i karty obserwacji pacjenta (CRF); |
*   doradzanie pracownikom zajmującym się zarządzaniem danymi co do projektu bazy danych i danych krytycznych. Może doradzać w zakresie kontroli walidacyjnych;
*   pomoc przy sporządzaniu części statystycznych zintegrowanych raportów.

Praca wykonywana przez programistów statystyków i biostatystyków polega zasadniczo na tworzeniu i rozwijaniu programów informatycznych (dalej także jako: „Utwory”). Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy twórczej są wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności.

Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane (także w formie elektronicznej) oraz są obowiązkowo i każdorazowo archiwizowane zgodnie z przyjętą u Pracodawcy procedurą.

Utwory będące efektem przedmiotowych prac Pracowników są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań, instrukcji użytkowania programów, oraz materiałów o podobnym charakterze.

Umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a programistami statystykami i biostatystykami będą przewidywać, że przeciętnie 80% miesięcznego wymiaru ich czasu pracy przeznaczone jest na tworzenie lub współtworzenie Utworów. Pozostałą część miesięcznego czasu pracy Pracownik powinien przeznaczać na wypełnienie innych odowiązków pracowniczych. Umowy o pracę będą przewidywać, że Pracodawca i Pracownik zobowiązani są do prowadzenia ewidencji Utworów i czasu pracy spędzonego na ich tworzenie.

Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach programista statystyk i biostatystyk, w ramach stosunku pracy, przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych programów komputerowych - Utworów. Planowane jest, aby zawierane z Pracownikami umowy o pracę przewidywały wypłatę Pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich programów komputerowych pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych pracowników programy komputerowe będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez Pracodawcę, (3) zostaną odebrane przez Pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. Wspomniane prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przyjęcia Utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli. W umowach o pracę łączących Pracowników i Pracodawcę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz Pracodawcy oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r., Nr IPPB2/4511-363/16-3/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   wskazanie czy wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o pracę (programista statystyk, biostatystyk) będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 666).

Pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (programista statystyk, biostatystyk) będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 666 ze zm.). Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że powyższa okoliczność została wyraźnie wskazana i potwierdzona przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 28.04.2016 r. (dalej jako: „Wniosek”). W polu o nr 80 w punkcie 4 i 8 oraz w polu nr 82 Wniosku, Wnioskodawca precyzyjnie, jednoznacznie i kilkukrotnie stwierdził, że rezultaty pracy wykonywanej przez ww. pracowników będą miały „charakter twórczy i indywidualny”, a „wyniki pracy ww. pracowników w postaci stworzonych przez nich programów komputerowych należy uznać za utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych \[Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.\], stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych \[Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.\] (dalej jako: „ustawa o PIT”), z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, pod warunkiem, że:

1.  zatrudnieni pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.\] (dalej jako: „ustawa o p.a.p.p.”), a
2.  w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającą charakteru pracy twórczej.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną obie powyżej wskazane przesłanki. Zdaniem Wnioskodawcy, wyniki pracy Pracowników w postaci stworzonych przez nich programów komputerowych należy uznać za utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p.. Spełniona zostanie także i druga z ww. przesłanek, ponieważ umowy z Pracownikami będą przewidywały podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów oraz z tytułu pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wynika z poniższej analizy prawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechana poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychodu m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodu niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Stosownie do jego treści koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowe, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powyższego, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. następujące utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne praz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o p.a.p.p.). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o p.a.p.p., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, w ocenie Spółki, wyniki pracy Pracowników w postaci stworzonych przez nich programów komputerowych należy uznać za utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o p.a.p.p.. Zgodnie z ust. l tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki: (1) po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania, (2) po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uregulowania prawne i stan faktyczny sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie uprawniona, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez tych Pracowników Utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz „podatnik” jest twórcą, bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca twórcy otrzymują wynagrodzenie, z którym związane są prawa autorskie, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – to wówczas możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym, jednak koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Po przekroczeniu przez pracownika, w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy podatnik złoży płatnikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.