Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-179a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy wybudowane na obcym gruncie budynki, które nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie mają zastosowania przepisy dotyczące inwestycji, czy mogą przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tych budynków być zastosowane zasady jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, czyli według stawki amortyzacji 2,5%?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; dzierżawa; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych miedzy innymi w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na obcym gruncie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych miedzy innymi w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na obcym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, ma zawartą umowę dzierżawy majątku, w skład którego wchodzą grunty i pomieszczenia szpitalne. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat, celem zawarcia tej umowy było przeznaczenie wynajmowanych pomieszczeń i gruntu na cele inwestycyjne, które polegały na modernizacji wynajmowanych pomieszczeń i wybudowaniu na dzierżawionym gruncie nowego budynku. Celem inwestycji było stworzenie nowoczesnego ośrodka radioterapii, w którym Spółka świadczy usługi medyczne.

Wszystkie wydatki, które zostały poniesione w celu przystosowania wynajmowanych pomieszczeń do używania przez Spółkę, polegające na modernizacji i ich ulepszeniu stanowią wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zastosowała dla celów amortyzacji indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Wybudowany budynek na cudzym gruncie nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym i mimo, że Spółka nie posiada prawa własności do tego składnika majątku, ma prawo amortyzować ten budynek jak własny środek trwały. Zastosowano wobec tego stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% rocznie. Umowa dzierżawy dotycząca korzystania z obcego środka trwałego ulegnie rozwiązaniu, zanim poczynione nakłady na wybudowanie budynku zostaną zamortyzowane. Spółka nie będzie miała możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku z uwagi na zaprzestanie używania tej inwestycji do celów własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wybudowane na obcym gruncie budynki, które nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie mają zastosowania przepisy dotyczące inwestycji, czy mogą przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tych budynków być zastosowane zasady jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, czyli według stawki amortyzacji 2,5%?
2.  Czy w wyniku zakończenia umowy dzierżawy, niezamortyzowane nakłady, które nie zostaną rozliczone (zwrócone) w części związanej z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy, ani nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Spółka zaznacza, że właściciel wynajmowanego majątku nie zwróci po zakończeniu umowy dzierżawy poniesionych przez spółkę nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz tych, które posłużyły do wybudowania nowego budynku.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy budynek wybudowany na dzierżawionym gruncie nie jest inwestycją w obcy środek trwały. Należy on do odrębnej kategorii środków trwałych, tj. do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Takie składniki majątku stanowią środki trwałe podatników, którzy je wybudowali i podlegają amortyzacji na ogólnych zasadach niezależnie od czasokresu, na który została zawarta umowa dzierżawy - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki i budowle są odrębną kategorią od inwestycji w obcym środku trwałym, co powoduje, że amortyzuje się je na zasadach ogólnych, przewidzianych dla zwykłych środków trwałych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy zastosowana stawka amortyzacyjna w wysokości 2,5% dla wybudowanego budynku na cudzym gruncie, tak jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, jest właściwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: ,

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

Z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Biorąc również pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, a mogą one być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, przyjąć należy, że w przypadku nabycia nakładów inwestycyjnych na wybudowanie budynków i budowli na cudzym gruncie, na którym owe budynki i budowle zostały posadowione, istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca ma zawartą umowę dzierżawy majątku, w skład którego wchodzą grunty i pomieszczenia szpitalne. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat, celem zawarcia tej umowy było przeznaczenie wynajmowanych pomieszczeń i gruntu na cele inwestycyjne, które polegały na modernizacji wynajmowanych pomieszczeń i wybudowaniu na dzierżawionym gruncie nowego budynku. Celem inwestycji było stworzenie nowoczesnego ośrodka radioterapii, w którym Spółka świadczy usługi medyczne.

Uznać należy więc, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na cudzym gruncie, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że wartość początkową wybudowanych budynków i budowli ustala się w identyczny sposób zarówno w przypadku budynków i budowli będących własnością podatnika, jak i budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa) wybudowanych budynków i budowli jest zatem identyczna niezależnie od tego czy amortyzacji podlegają własne budynki i budowle (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1), czy też budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie i nie będące własnością podatnika (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy). Do amortyzacji obu typów środków trwałych (będących budynkami i budowlami) stosuje się zarówno art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 16i ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Pamiętać należy również, ze stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Reasumując, niezależnie od tego czy amortyzacji podlegają własne budynki i budowle (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1), czy też budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie i nie będące własnością podatnika (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy), do ich amortyzacji stosuje się zarówno art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 16i ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do budynków niemieszkalnych stosuje się stawkę 2,5%.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego zastosowana stawka amortyzacyjna w wysokości 2,5% dla wybudowanego budynku na cudzym gruncie, tak jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, jest właściwa – uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.