Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.50.2021.4.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: 1) Czy część ochronna składki ubezpieczeniowej stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy? 2) Czy część kapitałowa/inwestycyjna składki ubezpieczeniowej stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy? 3) Czy środki pieniężne otrzymane przez Ubezpieczonego pracownika na skutek dokonania przez Wnioskodawcę wykupu częściowego lub całkowitego z polisy, stanowią dla pracownika dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów uzyskanych z innych źródeł, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i do przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, czy też stanowią one dla Ubezpieczonego pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy? 4) Czy środki pieniężne otrzymane przez byłego Ubezpieczonego pracownika na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez byłego pracodawcę będącego Wnioskodawcą, stanowią dla byłego pracownika dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów uzyskanych z innych źródeł, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i do przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, czy też stanowią one dla niego przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; zaliczka-zaliczka na podatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytania oznaczone nr 1,2,4 i 5) **\-** **jest prawidłowe** w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych z zapłatą części ochronnej składki ubezpieczeniowej, oraz **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych (pytania oznaczone nr 1,2,4 i 5).

**

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

**

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (UFK), w której Ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a Ubezpieczonymi są jego pracownicy. W ramach tej umowy ubezpieczenia składki będzie opłacać Wnioskodawca, który stanie się Ubezpieczającym. Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Zakres polisy obejmować będzie wyłącznie ryzyka z 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II, według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, bądź będzie węższy i obejmie jedynie niektóre z ww. ryzyk.

Opłacana składka dzieli się na:

*   składkę na ubezpieczenie podstawowe (składkę ochronną), w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby lub wypadku,
*   składkę na ubezpieczenie podstawowe (składkę kapitałową/inwestycyjną), przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Składka ta stanowi kwotę, która zamieniana jest na jednostki funduszy inwestycyjnych, ewidencjonowane na rachunku podstawowym,
*   dobrowolną składkę na ubezpieczenie dodatkowe (składkę kapitałową/inwestycyjną), przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Składka ta stanowi kwotę, która zamieniana jest na jednostki funduszy inwestycyjnych, ewidencjonowane na rachunku dodatkowym,
*   inne opłaty pobierane przez Ubezpieczyciela od Ubezpieczającego, określone w polisie lub OWU.

Wpłacane przez Ubezpieczającego składki kapitałowe/inwestycyjne są w całości przeznaczane na zakup jednostek funduszy inwestycyjnych. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1.  podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako Ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (Ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Składki kapitałowe wpłacane na ubezpieczenie podstawowe są opłacane obowiązkowo. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia, względnie innego okresu określonego w OWU. Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (całkowitego lub częściowego) przed jego upływem, ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałby ponieść Wnioskodawca. W czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat poprzez częściowy lub całkowity wykup jednostek funduszy inwestycyjnych. Z uwagi na motywacyjny charakter tego ubezpieczenia Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz Ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku Ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Co istotne, jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania częściowej bądź całkowitej wypłaty z polisy będzie Wnioskodawca, przy czym beneficjentem wypłaty będzie mógł zostać wyłącznie Ubezpieczony pracownik lub wskazana przez niego osoba uposażona. Pracownik nie ma prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na polisie na swą rzecz, gdyż takie prawo przysługuje jedynie Ubezpieczającemu. Wnioskodawca będzie mógł jednak upoważnić inny podmiot, w tym również Ubezpieczonego pracownika, do wypłaty środków z subkonta dodatkowego w imieniu Wnioskodawcy. Również uprawionym do otrzymania świadczeń z ubezpieczenia w przypadku ziszczenia się jednego ze zdarzeń objętych ochroną z tytułu składki ochronnej (np. śmierci ubezpieczonego pracownika, bądź dożycia przez niego określonego wieku) będzie jedynie Ubezpieczony pracownik, bądź wskazana przez niego inna osoba uposażona, inna niż Wnioskodawca. Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać, w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy (rozumianej jako całkowita wartość polisy), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, a także wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zawarcie ww. umowy ma na celu między innymi budowanie stosunku lojalności między ubezpieczonym pracownikiem a ubezpieczającym Wnioskodawcą, zmotywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, zapewnienie pracownikom komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci, a także umożliwienie pracownikom akumulowania środków pieniężnych na przyszłość i ich wypłatę w dogodnym dla nich momencie. Przystąpienie do ubezpieczenia przez pracownika jest dobrowolne, a deklaruje on chęć przystąpienia do przedmiotowego ubezpieczenia na podstawie podpisanego wniosku. Miesięczna składka obowiązkowa, o której mowa powyżej, będzie częściowo finansowana przez pracownika z jego wynagrodzenia, natomiast większą część składki będzie pokrywał pracodawca. Stosowne zapisy w tym zakresie zostaną zawarte przez pracodawcę w Regulaminie Wynagradzania. Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wobec powyższego uzasadnione jest odwołanie się Wnioskodawcy w niniejszym wniosku do przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że Wnioskodawca/pracodawca nigdy nie będzie beneficjentem tych środków.

Określając, iż Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz Ubezpieczonych pracowników, Wnioskodawca doprecyzowuje, iż rozumie przez to wyłącznie okoliczność, że środki te mogą być wypłacane Ubezpieczonemu pracownikowi w pełnej wysokości, względnie może wystąpić wypłata części tych środków na rzecz Ubezpieczonego pracownika, a pozostała część będzie nadal alokowana na rachunku dodatkowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 23 kwietnia 2021 r.).**

1.  Czy część ochronna składki ubezpieczeniowej stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?
2.  Czy część kapitałowa/inwestycyjna składki ubezpieczeniowej stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?
3.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć składkę ubezpieczeniową, zarówno w części ochronnej, jak i w części kapitałowej/inwestycyjnej, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
4.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Ubezpieczonego pracownika na skutek dokonania przez Wnioskodawcę wykupu częściowego lub całkowitego z polisy, stanowią dla pracownika dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów uzyskanych z innych źródeł, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i do przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, czy też stanowią one dla Ubezpieczonego pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?
5.  Czy środki pieniężne otrzymane przez byłego Ubezpieczonego pracownika na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez byłego pracodawcę będącego Wnioskodawcą, stanowią dla byłego pracownika dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów uzyskanych z innych źródeł, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i do przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, czy też stanowią one dla niego przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie pytania Nr 3 wnosi o wydanie interpretacji podatkowej tylko w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania nr 1 – każdorazowo część ochronna składki ubezpieczeniowej uiszczona przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ulega wątpliwości, że opłacanie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie na życie pracownika stanowi dla Ubezpieczonego pracownika świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika. W opisanym stanie faktycznym wskazano, że miesięczna składka będzie częściowo finansowana przez pracownika z jego wynagrodzenia, natomiast większą część składki będzie pokrywał pracodawca. Stosowne zapisy w tym zakresie zostaną zawarte przez pracodawcę w Regulaminie Wynagradzania. Wobec powyższego w części finansowanej przez pracodawcę odnośna składka będzie stanowiła przychód pracownika ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Skoro odnośna składka będzie stanowiła przychód pracownika ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia od niej zaliczki na podatek dochodowy.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania nr 2 – część kapitałowa/inwestycyjna składki ubezpieczeniowej uiszczona przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy dla Ubezpieczonego pracownika dopiero wówczas, gdy na podstawie decyzji Ubezpieczającego pracownikowi zostanie wypłacona kwota stanowiąca wykup częściowy lub całkowity z części inwestycyjnej polisy. W takim przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W doktrynie prawa umowa ubezpieczenia inwestycyjno-ochronnego ma charakter probabilistyczny. Właścicielem polisy i jedynym jej dysponentem oraz środków na niej zgromadzonych jest Wnioskodawca (Ubezpieczający), a nie pracownik (Ubezpieczony). Oznacza to, że fakt otrzymania docelowego świadczenia przez Ubezpieczonego zależy od woli i dyspozycji Ubezpieczającego, a więc jest on niepewny. Zatem sam fakt ustanowienia pracownika Ubezpieczonym oraz wpłacanie składek w części kapitałowej/inwestycyjnej na polisę przez Ubezpieczającego nie implikuje jeszcze powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Ubezpieczonego. Potwierdza to również wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 59/17, w którym stwierdzono: „(…) Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że zapłacone w tej części składki przez pracodawcę (Spółkę) będą stanowić przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, jeżeli decyzją pracodawcy (Spółki) wykup częściowy lub całkowity z części inwestycyjnej polisy zostanie wypłacony na rzecz jej pracownika (Wnioskodawcy). W sytuacji zatem, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez Spółkę nie wiadomo, na czyją rzecz nastąpi ta wypłata – momentem otrzymania przychodu przez pracownika jest moment przyznania takiego prawa do świadczenia z polisy”. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Zatem w momencie postawienia do dyspozycji pracownika środków stanowiących wykup częściowy lub całkowity z części inwestycyjnej polisy staną się one dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca będzie musiał obliczyć i pobrać należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania nr 4 – środki pieniężne otrzymane przez Ubezpieczonego pracownika na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Wnioskodawcę mogą stanowić dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośny przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wypłacenia na rzecz Ubezpieczonego pracownika świadczenia z ubezpieczenia z tytułu zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci wypadku lub śmierci Ubezpieczonego, otrzymana kwota będzie wolna od podatku dochodowego, gdyż środki pieniężne w części stanowiącej świadczenie ochronne nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 14 i 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlegają zwolnieniu przedmiotowemu stypizowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do świadczeń wypłacanych na rzecz Ubezpieczonego pracownika w części inwestycyjnej należy odwołać się do postanowień art. 24 ust. 14 i 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, co następuje: „15. Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. 15a. Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest: 1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo 2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik - jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.” W ocenie Wnioskodawcy gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem Ubezpieczonego pracownika będzie przyrost kapitałowy składki inwestowanej w fundusze kapitałowe. Jeżeli Ubezpieczonemu zostanie wypłacona kwota w wysokości wyższej niż suma składek w części inwestycyjnej wpłacona przez Wnioskodawcę, wówczas wystąpi u niego dochód w rozumieniu art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak kwota wykupu częściowego lub całkowitego, wypłacona Ubezpieczonemu pracownikowi, nie będzie wyższa niż kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę składek w części inwestycyjnej, wówczas taki zysk (dochód kapitałowy) nie wystąpi, bowiem rozumiany jest on jako różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do ubezpieczyciela. W takiej sytuacji nie dojdzie do powstania dochodu, więc wypłacone środki będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu. Bowiem art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną czy też inwestycyjną). Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód, który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 36/09, w którym stwierdzono: „Zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu na to, czy jest to sam ubezpieczony, czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. (…) Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o PIT nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną, czy też inwestycyjną).”. W takim przypadku odnośne dochody Ubezpieczonego pracownika będą kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania odpowiedniej informacji. Na marginesie można zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek, o którym mowa w art. 42a ust. 1 PDOFizU - sporządzenie informacji o wysokości przychodów z innych źródeł – realizowany jest odtąd z wykorzystaniem nowego wzoru formularza PIT-11(24) (zob. komentarz do art. 42a PDOFizU red. Modzelewski 2021, wyd. 16). Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, choć omawiane środki pieniężne będą otrzymane przez Ubezpieczonego pracownika, to nie mogą one zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. Chociaż definicja tych przychodów jest bardzo szeroka, gdyż art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze stosunku pracy określa wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, to jednak należy brać pod uwagę poniżej wskazane istotne okoliczności. Po pierwsze, podstawą prawną wypłaty omawianych środków nie będzie stosunek pracy, a umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń. Oczywiście umowa ta jest związana ze stosunkiem pracy, gdyż celem jej zawarcia jest zmotywowanie pracowników do efektywniejszej pracy oraz zbudowanie więzi lojalności pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Po drugie, choć składki na ubezpieczenie, w tym dobrowolne składki na ubezpieczenie dodatkowe wpłacane na rachunek dodatkowy, będą finansowane w znacznej części przez pracodawcę, a także dokonanie wykupu częściowego lub całkowitego polisy będzie realizowane na skutek dyspozycji Wnioskodawcy będącego pracodawcą, to wypłacającym omawiane środki Ubezpieczonemu będzie zakład ubezpieczeń. Wyklucza więc to możliwość uznania wypłaty środków z polisy za przychód ze stosunku pracy. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 roku, sygn. akt III AUa 862/13, stwierdzono bowiem: „Dla kwalifikacji danego przychodu, jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane.". Po trzecie, uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego polisy przez Wnioskodawcę może być nie tylko Ubezpieczony pracownik, ale także wskazana przez niego osoba trzecia, będąca uposażonym. W komentarzu do art. 12 ustawy o PIT zawartym w publikacji „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz.”, pod red. Janusza Marciniuka, Warszawa 2017, zauważono, co następuje: „Ustalenie, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych czy np. przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 PDOFizU lub przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 PDOFizU, jest bardzo istotne, gdyż od tego jest uzależnione określenie kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, a także sposobu obliczenia należnego podatku i określenie zasad jego poboru. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba.”. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty tych środków na rzecz Ubezpieczonego pracownika, gdyż nie stanowią one przychodów, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania nr 5 – do byłego pracownika, któremu były pracodawca będący Wnioskodawcą dokona wypłaty środków z polisy, na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego przez byłego pracodawcę, stosuje się te same zasady, co w przypadku pracowników Wnioskodawcy, opisane w stanowisku do pytania 4-go. A zatem środki pieniężne otrzymane przez byłego pracownika będącego Ubezpieczonym na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez byłego pracodawcę będącego Wnioskodawcą mogą stanowić dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 14 i 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli Ubezpieczonemu zostanie wypłacona kwota w wysokości wyższej niż suma składek w części inwestycyjnej wpłacona przez Wnioskodawcę, wówczas wystąpi u niego dochód w rozumieniu art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania odpowiedniej informacji PIT-11 podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania. Jeżeli jednak kwota wykupu częściowego lub całkowitego, wypłacona Ubezpieczonemu będącego byłym pracownikiem, nie będzie wyższa niż kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę składek w części inwestycyjnej, wówczas taki zysk (dochód kapitałowy) nie wystąpi, bowiem rozumiany jest on jako różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do ubezpieczyciela. Fakt utraty przez pracownika statusu osoby zatrudnionej w trakcie trwania umowy ubezpieczenia nie ma żadnego znaczenia, bowiem omawiane przepisy dotyczą ogółu podatników, a nie tylko podatników będących pracownikami. Na tych samych zasadach, co opisane powyżej w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 4-go, odnośne przychody byłego pracownika nie będą mogły również zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty tych środków na rzecz byłego pracownika, gdyż nie stanowią one przychodów, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych z zapłatą części ochronnej składki ubezpieczeniowej, oraz jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.**

****

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż _„dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).”_

Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy są wskazane w pkt 1 tego przepisu – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (UFK), w której Ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a Ubezpieczonymi są jego pracownicy. W ramach tej umowy ubezpieczenia składki będzie opłacać Wnioskodawca, który stanie się Ubezpieczającym. Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Zakres polisy obejmować będzie wyłącznie ryzyka z 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II, według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, bądź będzie węższy i obejmie jedynie niektóre z ww. ryzyk.

Opłacana składka dzieli się na:

*   składkę na ubezpieczenie podstawowe (składkę ochronną), w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby lub wypadku,
*   składkę na ubezpieczenie podstawowe (składkę kapitałową/inwestycyjną), przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Składka ta stanowi kwotę, która zamieniana jest na jednostki funduszy inwestycyjnych, ewidencjonowane na rachunku podstawowym,
*   dobrowolną składkę na ubezpieczenie dodatkowe (składkę kapitałową/inwestycyjną), przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Składka ta stanowi kwotę, która zamieniana jest na jednostki funduszy inwestycyjnych, ewidencjonowane na rachunku dodatkowym,
*   inne opłaty pobierane przez Ubezpieczyciela od Ubezpieczającego, określone w polisie lub OWU.

Wpłacane przez Ubezpieczającego składki kapitałowe/inwestycyjne są w całości przeznaczane na zakup jednostek funduszy inwestycyjnych. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1.  podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako Ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (Ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Składki kapitałowe wpłacane na ubezpieczenie podstawowe są opłacane obowiązkowo. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia, względnie innego okresu określonego w OWU. Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (całkowitego lub częściowego) przed jego upływem, ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałby ponieść Wnioskodawca. W czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat poprzez częściowy lub całkowity wykup jednostek funduszy inwestycyjnych. Z uwagi na motywacyjny charakter tego ubezpieczenia Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz Ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku Ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Co istotne, jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania częściowej bądź całkowitej wypłaty z polisy będzie Wnioskodawca, przy czym beneficjentem wypłaty będzie mógł zostać wyłącznie Ubezpieczony pracownik lub wskazana przez niego osoba uposażona. Pracownik nie ma prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na polisie na swą rzecz, gdyż takie prawo przysługuje jedynie Ubezpieczającemu. Wnioskodawca będzie mógł jednak upoważnić inny podmiot, w tym również Ubezpieczonego pracownika, do wypłaty środków z subkonta dodatkowego w imieniu Wnioskodawcy. Również uprawionym do otrzymania świadczeń z ubezpieczenia w przypadku ziszczenia się jednego ze zdarzeń objętych ochroną z tytułu składki ochronnej (np. śmierci ubezpieczonego pracownika, bądź dożycia przez niego określonego wieku) będzie jedynie Ubezpieczony pracownik, bądź wskazana przez niego inna osoba uposażona, inna niż Wnioskodawca. Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać, w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy (rozumianej jako całkowita wartość polisy), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, a także wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zawarcie ww. umowy ma na celu między innymi budowanie stosunku lojalności między ubezpieczonym pracownikiem a ubezpieczającym Wnioskodawcą, zmotywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, zapewnienie pracownikom komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci, a także umożliwienie pracownikom akumulowania środków pieniężnych na przyszłość i ich wypłatę w dogodnym dla nich momencie. Przystąpienie do ubezpieczenia przez pracownika jest dobrowolne, a deklaruje on chęć przystąpienia do przedmiotowego ubezpieczenia na podstawie podpisanego wniosku. Miesięczna składka obowiązkowa, o której mowa powyżej, będzie częściowo finansowana przez pracownika z jego wynagrodzenia, natomiast większą część składki będzie pokrywał pracodawca. Stosowne zapisy w tym zakresie zostaną zawarte przez pracodawcę w Regulaminie Wynagradzania. Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wobec powyższego uzasadnione jest odwołanie się Wnioskodawcy w niniejszym wniosku do przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że Wnioskodawca/pracodawca nigdy nie będzie beneficjentem tych środków.

Określając, iż Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz Ubezpieczonych pracowników, Wnioskodawca doprecyzowuje, iż rozumie przez to wyłącznie okoliczność, że środki te mogą być wypłacane Ubezpieczonemu pracownikowi w pełnej wysokości, względnie może wystąpić wypłata części tych środków na rzecz Ubezpieczonego pracownika, a pozostała część będzie nadal alokowana na rachunku dodatkowym.

****

****Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia.****

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest pracodawca natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy – powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

W kontekście powyższego wyjaśnienia również wymaga, że z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740, z późn. zm.) wynika, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Na podstawie art. 808 § 1 ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Stosownie do art. 829 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć:

1.  przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku,
2.  przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków – uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

Kwestie uposażenia zostały natomiast uregulowane w art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczający może wskazać jedną lub więcej osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej; może również zawrzeć umowę ubezpieczenia na okaziciela. Ubezpieczający może każde z tych zastrzeżeń zmienić lub odwołać w każdym czasie.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części inwestycyjnej/kapitałowej – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia oraz, że prawo do wypłaconych środków będzie przysługiwało wyłącznie pracownikowi – jako ubezpieczonemu, lub osobie uposażonej. Wnioskodawca/pracodawca nigdy nie będzie beneficjentem środków. Natomiast okoliczność, że środki z polisy w razie śmierci pracownika może uzyskać uposażony, nie zmienia faktu, że ubezpieczonym pozostaje pracownik i dopóki pracownik żyje wypłaty związane z wykupem bądź częściowym wykupem polisy będą dokonywane na jego rzecz.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia, zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Natomiast wypłata jakichkolwiek środków z rachunku podstawowego części inwestycyjnej może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia, względnie innego okresu określonego w OWU. Jak wskazuje Wnioskodawca można dokonać wykupu polisy (całkowitego lub częściowego) przed jego upływem, ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi.

Zatem skoro pracownik Wnioskodawcy zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania środków – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej/kapitałowej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej/kapitałowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej zarówno w części ochronnej jak i w części inwestycyjnej/kapitałowej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Stosownie bowiem do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Analizując natomiast skutki podatkowe otrzymania przez pracowników i byłych pracowników wypłat z tytułu wykupu/częściowego wykupu wskazanego we wniosku ubezpieczenia zauważyć należy, że otrzymane przez pracowników i byłych pracowników środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek kapitałowych/inwestycyjnych - nie będą dla nich stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w sytuacji gdy pracownicy i/lub byli pracownicy – w związku z wykupem lub wcześniejszym wykupem polisy, otrzymają kwoty przekraczające wysokość uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek kapitałowych/inwestycyjnych, wówczas osoby te uzyskają dochód, o którym mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na jego podstawie wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, **z wyjątkiem:**

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  **dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.**

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W myśl art. 24 ust. 15a tej ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

*   jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego dochód z polisy uzyskany przez pracowników i byłych pracowników, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Pobór zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy reguluje art. 41 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Niezależnie zatem czy pracownicy/byli pracownicy w związku z wykupem/częściowym wykupem polisy uzyskają kwoty nie przekraczające dokonanych przez Wnioskodawcę wpłat, czy też uzyskają kwoty przewyższające wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę – stanowiące dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłat dokonywanych przez zakład ubezpieczeń stanowiących dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, nie należy bowiem kwalifikować jako przychodów ze stosunku pracy lecz jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w tym przypadku nie będzie również ciążył na Wnioskodawcy lecz na funduszu dokonującym wypłaty. Ponadto w przedstawionej we wniosku sytuacji na Wnioskodawcy nie będą również ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych z zapłatą części ochronnej składki ubezpieczeniowej, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.