Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-150/12-6/13-S/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Planowana czynność wniesienia aportem rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, spełniająca definicję dostawy towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; gmina; ruchomości; towar-towar używany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 307/12, uprawomocnionym w dniu 14 lutego 2013 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem rzeczy ruchomych do istniejącej spółki kapitałowej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2000 - 2002 Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości K. wraz z elementami sieci wodociągowej. Inwestycja była realizowana w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wielofunkcyjny, technologiczno-energetyczny), budowle (np. zbiorniki, drogi, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, przewody technologiczne), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat, samochód ciężarowy, miernik gazowy).

Z dniem 13 grudnia 2002 r. Gmina wyżej wskazane składniki majątkowe (składające się na oczyszczalnię ścieków ….; dalej również jako „Inwestycja”) nieodpłatnie udostępniła do użytkowania zakładowi budżetowemu - tj. …, który jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez …. do świadczenia przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. To ….. rozlicza z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawia faktury, etc.

Gmina planuje wnieść wszystkie powyższe składniki majątkowe składające się na Inwestycję jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki kapitałowej (spółka sąsiedniej gminy). W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały.

W celu uściślenia, Wnioskodawca zaznacza, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2010 r. jest ona zarejestrowana (pod własnym numerem NIP) jako podatnik VAT czynny. Przed tą datą zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie urząd gminy. Na fakturach VAT z tytułu zakupów w ramach Inwestycji wskazany był jako nabywca urząd gminy wraz z podaniem jego numeru NIP.

Nieruchomości składające się na Inwestycję nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak to już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, „Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2010 r. jest ona zarejestrowana (pod własnym numerem NIP) jako podatnik VAT czynny”.
2.  Zdaniem Gminy, w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych, o których mowa we wniosku, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Odpowiedź na przedmiotowe pytanie jest kwestią interpretacji przepisów prawa. Dlatego też Gmina podkreśla, iż jak to zostało już wskazane uzasadnieniu wniosku, jej zdaniem: W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości (tj. budynków, budowli oraz ich części), które składały się na opisywaną we wniosku Inwestycję, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu bowiem do momentu zakupu składników Inwestycji zastosowanie znajdowała ustawa z 1993 r. Zgodnie z jej art. 19 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pojęcie sprzedaży odnosiło, się na gruncie ustawy z 1993 r. do czynności opodatkowanych określonych w art. 2 (art. 4 pkt 8). Jak to zostało wskazane we wniosku, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych. W szczególności udostępnienie do użytkowania Inwestycji na rzecz … w 2002 roku nie było czynnością opodatkowaną (z przyczyn wskazanych we wniosku). Gmina również nie miała zamiaru zakupu przedmiotowych budynków, budowli lub ich części do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro nie została zatem spełniona przesłanka związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi), to Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również w odniesieniu do rzeczy ruchomych wchodzących w skład Inwestycji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina podkreśla, iż również ta kwestia interpretacyjna została wyjaśniona w ramach wniosku we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym Gmina ponownie podkreśla, iż za jej stanowiskiem przemawiają analogiczne argumenty do tych podniesionych przy okazji analizy zwolnienia nieruchomości. Przedmiotowe rzeczy ruchome w ramach Inwestycji nie były zakupione z zamiarem używania ich do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, a jedynie do nieodpłatnego udostępnienia ich na rzecz …. Nigdy też do takich czynności rzeczy te nie zostały wykorzystane. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia Gminie w tym zakresie nie przysługiwało.
3.  Rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie uwzględniając okresu nieodpłatnego udostępnienia. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia rzeczy ruchomych od tego, czy były one używane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powinny być one wyłącznie używane przez podatnika dokonującego ich dostawy (tj. jakkolwiek używane). Szczegółowo, co do wykładni pojęcia używania przez podatnika, Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko we wniosku. Zgodnie z tym stanowiskiem, Gmina podkreśla, iż w jej ocenie, przedmiotowe rzeczy ruchome w istocie były używane przez co najmniej 6 miesięcy przez Gminę. Za takim wnioskiem przemawia dodatkowo fakt, iż …\`(...)\` nie posiada osobowości prawnej. Jest zakładem budżetowym (jednostką organizacyjną Gminy), przy pomocy którego Gmina wykonuje zadania publiczne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym, za pośrednictwem … Gmina wykonuje usługi oczyszczania ścieków. Również z tego powodu Gmina stoi na stanowisku, że w istocie przedmiotowe rzeczy ruchome były używane przez co najmniej 6 miesięcy, a tym samym powinny zostać uznane za towary używane w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport rzeczy ruchomych wchodzących w skład Inwestycji będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytania wskazane we wniosku Gminy, należy wskazać kwalifikację wniesienia aportu dla celów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rzeczy ruchome jak i nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu (zob. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91).

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna – w zamian za wniesione do spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez spółkę udziały. Czynność ta w ocenie Wnioskodawcy będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę budynków budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych do spółki kapitałowej drogą aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych (zob. m.in. interpretacja indywidualna z 7 listopada 2011 r., IPPP1-443-1214/11-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; interpretacja indywidualna z 4 listopada 2011 r., IPTPP2/443-408/11-4/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy dostawa taka jest zwolniona, czy też opodatkowana którąś ze stawek podatkowych wskazanych w ustawie o VAT.

Przesłanki potencjalnego zwolnienia regulują przepisy art. 43 ustawy o VAT co do zasady odrębnie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) i odrębnie dla rzeczy ruchomych (art. 43 ust. 1 pkt 2). Dla przejrzystości przesłanki te Wnioskodawca analizuje odrębnie w odniesieniu do tych dwóch kategorii rzeczy.

Zwolnienie dla rzeczy ruchomych

Niezależnie od zwolnienia aportu budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Inwestycji, Gmina wnosi również o potwierdzenie, iż aport rzeczy ruchomych wchodzących w skład Inwestycji również będzie zwolniony z VAT.

Zwolnienie rzeczy ruchomych reguluje m.in. art. 43 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zatem powołany przepis znalazł zastosowanie, spełnione powinny być w ocenie Zainteresowanego dwie przesłanki:

(i) po pierwsze, w stosunku do tych towarów nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

(ii) po drugie, dostarczane towary powinny stanowić towary używane.

Co do pierwszej wymienionej przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że została ona bez wątpienia spełniona. Przemawiają za tym analogiczne argumenty co do tych podniesionych przy okazji analizy zwolnienia nieruchomości. Przedmiotowe rzeczy ruchome w ramach Inwestycji nie były zakupione z zamiarem używania ich do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, a jedynie do nieodpłatnego udostępnienia ich na rzecz …. Nigdy też do takich czynności rzeczy te nie zostały wykorzystane. Wobec powyższego prawo do odliczenia Gminie w tym zakresie nie przysługiwało. Co do drugiej wymienionej przesłanki, w ocenie Zainteresowanego również została ona spełniona.

Towary używane zostały zdefiniowane w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Rzeczy ruchome będące składnikami Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy były używane przez Gminę przez okres zdecydowanie przekraczający pół roku. Od momentu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w okresie 2000-2002) upłynęło kilka (kilkanaście) lat. Należy przy tym podkreślić, iż pojęcie używania przez podatnika powinno być rozumiane szeroko. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 3997/06; wyrok odnosił się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r.) „W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie negując wynikającego wprost z powołanych przepisów, wymogu używania samochodu przez podatnika dokonującego jego dostawy przez co najmniej pół roku, należy się odnieść do znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "używania przez podatnika". Wobec braku w ustawie VAT definicji tego pojęcia należy przyjąć definicję najszerszą a zatem obejmującą różne formy używania jako korzystania z rzeczy, w tym także jej używanie poprzez pobieranie pożytków cywilnych. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, iż zwolnieniu podlega dostawa używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie może wynikać a contrario, iż zasada ta nie dotyczy innych towarów wynajętych, wydzierżawionych lub oddanych w leasing (np. maszyn, samochodów), które mogą być, ze względu na status używanych, sprzedawane ze zwolnieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2”.

Dodatkowych przesłanek interpretacyjnych w ocenie Zainteresowanego dostarcza również w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2011 r (I FSK 654/10). W stanie faktycznym sprawy przedsiębiorca oddał na przechowanie do muzeum posiadane przez siebie dzieła sztuki. Sąd podkreślił, że odkodowując określenie „używanie, zawarte w spornym przepisie, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę poszczególnych towarów. W konsekwencji uznał, że w takiej sytuacji dzieła sztuki oddane na przechowanie do muzeum (a częściowo również przechowywane w sejfie) były używane przez podatnika. Różne rzeczy mogą więc być odmiennie używane, czasami ze swej istoty w specyficzny sposób.

Taki specyficzny sposób wynika ze specyfiki zadań jednostek samorządu terytorialnego. Środki trwałe służące do realizacji ustawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego bardzo często wykorzystywane są przez gminy za pośrednictwem tworzonych specjalnie w tym celu zakładów budżetowych. Tak było również w przedmiotowym przypadku. Gmina udostępniła do użytkowania …. (zakładowi budżetowemu) przedmiotowe ruchomości, mające służyć wykonywaniu ustawowych zadań wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy, miało miejsce powierzenie tych zadań wraz ze środkami służącymi do ich wykonywania wyspecjalizowanej jednostce, która w ocenie Gminy gwarantowała pewność w zakresie efektywności i fachowości działania. Zatem uwzględniając specyfikę towaru w postaci przedmiotowych ruchomości, prezentowane przez Gminę podejście odpowiada celowi spornej regulacji.

Niewątpliwie przedmiotowe ruchomości nie są towarami nowymi i pozostawały w dyspozycji Gminy przez okres przekraczający pół roku, co dostatecznie wypełnia kryteria uprawniające do zwolnienia ich dostawy z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego należy uznać, iż przesłanki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 zostały spełnione w odniesieniu do rzeczy ruchomych wchodzących w skład Inwestycji, a które zostaną wniesione aportem do spółki kapitałowej. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, warto podnieść, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 jest w pewnym zakresie niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Jak podkreśla doktryna prawa podatkowego „Artykuł 136 dyrektywy VAT zwalnia z podatku dostawy towarów przez podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu ze względu na rodzaj działalności, do której wykorzystywane były te towary lub ze względu na przepis zakazujący odliczenia od takiego towaru. Natomiast art. 43 ust. 2 ustawy o VAT definiuje, że przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ustawa wprowadza więc dodatkowe kryterium czasowe, które nie istnieje w dyrektywie. Zgodnie z przepisami UE ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, jeśli nabywca nie był upoważniony do odliczenia. Zwolnienie powinno mieć zastosowanie np. do odsprzedaży komputera dwa miesiące po zakupie. W takich przypadkach podatnicy mogą zastosować zwolnienie, powołując się na skutek bezpośredni art. 136 Dyrektywy VAT”. (J. Martini, Czy zwolnienie z VAT dostaw towarów używanych jest zgodne z prawem unijnym, Gazeta Prawna, 15 lipca 2011 r.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepis art. 136 Dyrektywy VAT jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby być zastosowany bezpośrednio.

W konsekwencji nawet gdyby przyjąć, że rzeczy ruchome nabyte w ramach Inwestycji nie były używane przez Gminę przez odpowiedni okres czasu, należy dojść do wniosku, że zwolnienie przysługuje niezależnie od tego warunku czasowego. Ten warunek jest bowiem w ocenie Wnioskodawcy niezgodny z przepisami Dyrektywy.

W dniu 17 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-150/12-5/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 maja 2012 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o usunięcie naruszenia prawa materialnego, do którego doszło przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygnatura IPTPP2/443-150/12-5/IR.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 lipca 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 307/12 (data otrzymania 1 marca 2013 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska Wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wyraźnie zaznaczyła granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazała we wniosku, iż w jej ocenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie aportem do spółki gminnej ruchomych składników majątkowych wchodzących w skład inwestycji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła nadto, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania rzeczy ruchomych przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT, powołując w szczególności przepis art. 136 dyrektywy.

Według Sądu, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zawrzeć w niej ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Organ nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do przepisów prawa wspólnotowego przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych. W udzielonej interpretacji stwierdzono jedynie, że: „przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost” i dalej: „dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego”. Zdaniem Sądu, stwierdzenia te są niezrozumiałe.

W ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10).

Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 301/11, zgodnie z którym zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dlatego też organ ma obowiązek interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Stąd też organ winien porównać przepisy ustawy o VAT z regulacją 112 dyrektywy.

Sąd wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego, ani też nie dokonano jego interpretacji. Brak ten spowodował, że nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym wskazywanego art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE z odpowiednimi przepisami ustawodawstwa krajowego - przepisami ustawy o VAT. Dopiero dokonanie takiej analizy porównawczej i wyciągniecie z niej odpowiednich wniosków powodowałoby, że interpretacja indywidualna byłaby zupełna - odnosząca się do wszystkich przedstawionych we wniosku wątpliwości strony.

Ponadto Sąd podkreślił, iż Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, iż nawet gdyby przyjąć, że rzeczy ruchome nabyte w ramach inwestycji nie były używane przez Gminę przez odpowiedni okres czasu, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT. W świetle powyższego dopiero gruntowna i wyczerpująca analiza stanu prawnego sprawy, więc nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego mogły usunąć wątpliwości podatnika odnośnie wydanej interpretacji, a nawet przekonać go do stanowiska organu podatkowego. Podatnik zakwestionował zgodność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 136 dyrektywy, zatem organ miał obowiązek ustosunkować się do tej kwestii w wydanej interpretacji indywidualnej.

Sąd zajął stanowisko, że rozpoznając ponownie wniosek organ winien odnieść się kompleksowo do stanowiska Wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wydać stosowną interpretację.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 307/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2000 - 2002 Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków wraz z elementami sieci wodociągowej. Inwestycja była realizowana w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wielofunkcyjny, technologiczno-energetyczny), budowle (np. zbiorniki, drogi, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, przewody technologiczne), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat, samochód ciężarowy, miernik gazowy). Z dniem 13 grudnia 2002 r. Gmina wyżej wskazane składniki majątkowe (składające się na oczyszczalnię ścieków) nieodpłatnie udostępniła do użytkowania zakładowi budżetowemu – tj…. Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez …. do świadczenia przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Wnioskodawca planuje wnieść wszystkie powyższe składniki majątkowe składające się na inwestycję jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki kapitałowej (spółka sąsiedniej gminy). W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały. Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych, o których mowa we wniosku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie uwzględniając okresu nieodpłatnego udostępnienia.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka kapitałowa według art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe, takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie). Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności mają charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina planuje wnieść aportem rzeczy ruchome wchodzących w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, w zamian za które obejmie w tej spółce udziały.

Z uwagi na powyższe, planowane wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki będzie spełniało definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą, a nie posiadanie prawa własności z punktu widzenia prawa cywilnego. W tym kontekście brak prawa własności zakładu budżetowego do rzeczy ruchomych wchodzących w skład realizowanej w latach 2000-2002 przez Gminę inwestycji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślić zatem należy, iż używanie rzeczy ruchomych przez zakład budżetowy nie może być utożsamiane z faktycznym używaniem tych rzeczy przez Gminę.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Wnioskodawcy, iż wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w postaci określonego czasowo używania towaru przez podatnika stanowi naruszenie przepisów dyrektywy VAT, wskazać należy w pierwszej kolejności, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje, stanowiące dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej.

Jej system prawny obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Stosownie do art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Treść przepisu art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Z powyższego wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu.

Traktat o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zaznaczyć ponadto należy, że dyrektywy nie wiążą bezpośrednio obywateli, zgodnie jednak z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy prawo krajowe jest niezgodne z regulacjami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Jeżeli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych (zasada skutku bezpośredniego).

Możliwość powołania się na regulacje dyrektyw Rady UE jest powszechnie akceptowana w doktrynie i wskazuje na nią w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Może to dotyczyć w szczególności dwóch sytuacji: gdy brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym kwestii, która znajduje swoją regulację prawną w przepisach dyrektyw oraz w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (zawierają regulacje z nią sprzeczne). Wówczas zarówno podatnik, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne mogą się bezpośrednio powoływać na regulacje dyrektyw i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne stany faktyczne.

Z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE, ale orzecznictwo to nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo. Zastosowanie norm dyrektywy uzależnia od spełnienia co najmniej określonych przesłanek – dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio nie została (mimo upływu terminu) implementowana do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W myśl art. 131 cytowanej powyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 131 Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały więc wprowadzone w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie. Zatem, nie sposób zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, iż normy prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy) naruszają przepisy Dyrektywy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 688/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Sąd nie znalazł zatem podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 136(b)”.

W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z planowanym wniesieniem aportem rzeczy ruchomych do istniejącej spółki kapitałowej. Pomimo, iż w związku z nabyciem tych ruchomości Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przedmiotowych rzeczy ruchomych nie można uznać za towary używane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż składniki majątkowe – rzeczy ruchome wchodzące w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji zostały z dniem 31 grudnia 2002 r. nieodpłatnie udostępnione do użytkowania –…\`(...)\` Zatem z tym dniem faktycznym ich użytkownikiem stał się ww. zakład budżetowy. Tym samym rzeczy ruchome będące przedmiotem planowanego aportu nie stanowią dla Gminy towaru używanego bowiem nie były faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku od nabycia.

Przy czym należy podkreślić, iż brak osobowości prawnej zakładu budżetowego, nie daje podstaw do uznania, iż okres użytkowania przedmiotowych rzeczy ruchomych przez zakład budżetowy był jednocześnie okresem faktycznego użytkowania ich przez Gminę.

Reasumując, planowana czynność wniesienia aportem rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, spełniająca definicję dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 17 maja 2012 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Jednocześnie tut. Urząd informuje, iż w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części wydana została interpretacja Nr IPTPP2/443-150/12-4/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.