Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.571.2024.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-14
Teza: Skutki podatkowe połączenia, w tym brak obowiązku
rozpoznania na moment połączenia przychodów i kosztów w
związku z przejętymi udziałami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
połączenie
przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
spółki-majątek spółki
spółki-przejęcie spółki
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
udział-nabycie udziałów
udział-objęcie udziałów
udział-sprzedaż udziałów
udział-udział w spółce
udział-zbycie udziałów
udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem
spółek
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty
uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki
przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki
dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych,
wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w
funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów
finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów
(akcji) w spółkach w przypadku połączenia lub podziału
spółek
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki
dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych,
wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w
funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów
finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub
wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
2

wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach
kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 15
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 16
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie skutków podatkowych połączenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 grudnia
    2024 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym
    jako czynny podatnik VAT, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest częścią
    Grupy (...). Jest to niezależna europejska grupa przedsiębiorstw świadcząca usługi
    multitechniczne w dziedzinie (...).
    Działalność Wnioskodawcy skupia się na wielu obszarach, w tym na obsłudze technicznej
    budynków. W zakres obsługi technicznej budynków wchodzą m.in.:
        inspekcje,
        przeglądy,
        konserwacja,
        usuwanie awarii, naprawy,
        całodobowe pogotowie techniczne.
    W lutym 2023 r. do Grupy (...) w Polsce dołączyła spółka B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nr 1”)
    wraz ze spółką córką C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nr 2”). D. GMBH (dalej: D.) będąca wtedy
    spółką matką Wnioskodawcy nabyła 100% udziałów Spółki nr 1 od dotychczasowych
    udziałowców, a w konsekwencji stała się również pośrednim udziałowcem Spółki nr 2.
    Dotychczasowa historia Spółki nr 1 oraz Spółki nr 2 przedstawia się następująco.
    Spółka nr 1 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i utrzymania
    technicznego nieruchomości oraz świadczenia usług powiązanych z wykorzystywaniem
    nieruchomości do celów komercyjnych. Głównym obszarem działalności Spółki nr 1 była
    kompleksowa obsługa nieruchomości komercyjnych (facility management). Spółka nr 1
    wykonywała również inne usługi, które związane były z wykorzystywaniem nieruchomości
    - przykładowo wykonywała na zlecenie swoich klientów prace polegające na
    dostosowywaniu nieruchomości do potrzeb klientów (tzw. fit-out) oraz prace polegające
    na aranżacji wnętrz.
    Spółka nr 1 zawierała, w ramach swojej działalności, umowy z właścicielami lub najemcami
    takich nieruchomości, na podstawie których świadczyła kompleksowe usługi zarządzania i
    obsługi nieruchomości. Spółka nr 1 rozwijała swoją działalność przede wszystkim poprzez
    zawieranie długoterminowych umów dotyczących obsługi nieruchomości.

    Mając duże doświadczenie w działalności na rynku nieruchomości, a także osiągając coraz
    większe przychody, Spółka nr 1 poszukiwała w przeszłości optymalnych kierunków
    rozwoju pozwalających jej na rozszerzenie skali własnej działalności lub potencjalnie
    również profilu działalności. Spółka nr 1 poszukiwała w szczególności alternatywnych
    scenariuszy rozwoju polegających m.in. na przejmowaniu przedsiębiorstw aktywnych na
    rynku usług facility management.
    Działania Spółki nr 1 ukierunkowane na rozwój biznesu doprowadziły ją do podjęcia
    decyzji o zakupie od podmiotu działającego w branży (...) (dalej: „Sprzedającego”) jego
    spółki zależnej, działającej w formie polskiej spółki z o.o., zajmującej się zarządzaniem oraz
    obsługą techniczną nieruchomości, tj. Spółki nr 2, która w przeszłości świadczyła usługi
    wyłącznie na rzecz Sprzedającego. Okazja dla zakupu Spółki nr 2 związana była z
    konsolidacją działalności Sprzedającego i zbywaniem przez niego spółek, które nie
    świadczyły kluczowych usług właściwych dla jego działalności. W efekcie negocjacji
    dotyczących nabycia udziałów w Spółce nr 2 Spółka nr 1 oraz Sprzedający zawarli w dniu
    (...) umowę, na podstawie której Spółka nr 1 nabyła 100% udziałów w Spółce nr 2 (dalej:
    „Umowa”).
    Zawarcie umowy poprzedzone zostało przeprowadzeniem przez Spółkę nr 1 procedury
    tzw. due dilligence, w ramach której Spółka nr 1 mogła zapoznać się ze stanem
    majątkowym Spółki nr 2 oraz ocenić jej sytuację rynkową i prawną. Ocena sytuacji Spółki
    nr 2 została oparta przede wszystkim na analizie sytuacji rynkowej oraz perspektywach
    wzrostu gospodarczego Spółki nr 2 z uwzględnieniem trendów ekonomicznych w skali
    makro na rynku usług facility management i powiązanych usług związanych z
    zarządzaniem nieruchomościami. Celem nabycia Spółki nr 2 było poszerzenie zakresu
    działalności prowadzonej przez Spółkę nr 1. Spółka nr 2 prowadziła działalność
    gospodarczą w obszarze zarządzania nieruchomościami, tj. w analogicznym obszarze jak
    działalność Spółki nr 1.
    W wyniku przeprowadzonego procesu due dilligence oraz analizy aktualnej i
    prognozowanej sytuacji rynkowej Spółki nr 2 w Umowie ustalono akceptowalną dla obu
    Stron cenę za 100% udziałów w Spółce nr 2. Strony ustaliły jednocześnie, że cena ta będzie
    regulowana w ratach, których wysokość będzie zmienna i zależna od sytuacji rynkowej, tj.
    w praktyce od wysokości obrotów pomiędzy Spółką nr 2 a Sprzedającym, który w znacznej
    mierze miał pozostać jednym z głównych odbiorców usług Spółki nr 2. Raty miały być
    płacone sukcesywnie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, a termin
    zapadalności ostatniej raty miał nastąpić w kwietniu 2024 roku. Umowa zawierała
    jednocześnie mechanizm mający na celu zagwarantowanie, że ostateczna kwota
    zapłacona przez Spółkę nr 1 będzie równa ustalonej cenie, która nie była uzależniona od
    skali obrotów pomiędzy Spółką nr 2 a Sprzedającym. Pierwsza rata została przez Spółkę
    uiszczona już w momencie zawierania transakcji. Termin zapadalności drugiej raty
    przypadał na kwiecień 2020. Jednakże, ze względu na wybuch pandemii Covid-19 w marcu
    2020 r., Spółka nr 1 oraz Sprzedający uzgodnili, uwzględniając bardzo wysoką niepewność
    gospodarczą oraz istotne trudności na rynku obsługi nieruchomości, odroczenie w czasie
    kalkulacji oraz płatności drugiej raty z tytułu nabycia udziałów w Spółce nr 2. W efekcie
    Spółka nr 1 uregulowała drugą ratę w 2021 r.
    Pandemia Covid-19, a wraz z nią zapoczątkowany trend pracy zdalnej, spowodował szereg
    radykalnych zmian na rynku nieruchomości komercyjnych, na którym działają: Spółka nr 1
    oraz Spółka nr 2. W praktyce nieruchomości komercyjne były jeszcze do niedawna
    wykorzystywane w znacznie mniejszym stopniu do prowadzenia działalności
    gospodarczej, a w związku z tym popyt na usługi z obszaru facility management był w
    latach 2020-2021 odczuwalnie niższy. Ze względu na mniejszy popyt na takie usługi, a
    także w obliczu rosnących kosztów prowadzenia działalności, sytuacja rynkowa uległa
    pogorszeniu i utrudniła osiąganie zysków w takiej skali, jakiej oczekiwała tego Spółka nr 1,
    nabywając udziały w Spółce nr 2.

    Wobec powyższego, pod koniec 2021 r. strony Umowy (Sprzedający oraz Spółka nr 1)
    ponownie rozpoczęły negocjacje dotyczące zmiany pierwotnych warunków nabycia 100%
    udziałów w Spółce nr 2. Punktem wyjścia do rozpoczęcia negocjacji było obopólne
    przekonanie, że ustalona pierwotnie cena, której wysokość wynikała z projekcji co do
    wzrostu gospodarczego Spółki nr 2, nie była adekwatna do sytuacji rynkowej, która
    zaistniała po lutym 2020 r. W ocenie Spółki nr 1, przystąpienie do ponownych negocjacji
    było o tyle zasadne, że mechanizm płatności pierwotnej ceny został ustalony celowo w taki
    sposób, aby odzwierciedlać rozwój sytuacji na rynku usług facility management. W
    związku z tym w ocenie Spółki nr 1 ponowne przystąpienie do negocjacji ws. ceny nabycia
    udziałów w Spółce nr 2 było działaniem dopuszczalnym i racjonalnym biznesowe. W
    efekcie przeprowadzonych negocjacji strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy
    (dalej jako: „Aneks”), w którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w
    Spółce nr 2 będzie kwota niższa od ustalonej w pierwotnej umowie. Oznaczało to w
    praktyce, że, mając na uwadze treść Aneksu, Spółka nr 1 uiściła, w ramach zrealizowanych
    w latach 2019 i 2021 płatności transz umownych, całość należności za udziały w Spółce nr
    2 i nie była zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego.
    Przyczyną zawarcia Aneksu o takiej treści była przede wszystkim zmiana sytuacji rynkowej,
    która doprowadziła do zmiany rentowności poczynionej przez Spółkę nr 1 inwestycji w
    udziały Spółki nr 2.
    W zakresie skutków podatkowych zawarcia Aneksu Spółka nr 1 uzyskała interpretację
    indywidualną z dnia 19 sierpnia 2022 r. znak sprawy 0111-KDIB1-2.4010.356.2022.1.MZA
    uznającą, że stanowisko Spółki nr 1, zgodnie z którym Spółka nr 1 nie jest zobowiązana do
    rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani
    korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostają neutralne podatkowo aż
    do momentu sprzedania udziałów w Spółce nr 2, kiedy to kwota zapłacona za 100%
    udziałów w Spółce nr 2 stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1
    pkt 8 ustawy o PDOP, a przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży
    udziałów, należało uznać za prawidłowe.
    Mając na uwadze powyższą historię Spółki nr 1 oraz Spółki nr 2 Wnioskodawca nabrał
    wątpliwości co do swojej sytuacji podatkowej.
    W 2023 roku doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 1. W dokumentacji
    połączenia wskazano przesłanki ekonomiczne połączenia oraz brak korzyści podatkowej
    oraz brak sztuczności działania. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki nr 1 było konsekwencją
    nabycia Spółki nr 1 przez Grupę (...). Mając na uwadze silną obecność Grupy (...) na rynku
    polskim za pośrednictwem Wnioskodawcy, konieczne było odpowiednie zintegrowanie
    prowadzonej działalności pod względem operacyjnym, organizacyjnym, jak i prawnym.
    Połączenie nie skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy
    czy Spółki nr 1. W szczególności należy wskazać, że Wnioskodawca nie posiadał strat
    podatkowych z lat ubiegłych, natomiast strata podatkowa Spółki nr 1 z roku 2022 zgodnie
    z obowiązującymi przepisami nie została rozliczona z wynikiem podatkowym
    Wnioskodawcy. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie majątku Spółki nr 1 (łączenie
    się przez przejęcie) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH na Wnioskodawcę. W efekcie
    Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem Spółki nr 2.
    W kwietniu 2024 r. nastąpiła zmiana jedynego Wspólnika Wnioskodawcy (spółki matki) ze
    D. na E. Sp. z o.o.
    W dniu 1 sierpnia 2024 doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 2.
    Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki nr 2,
    zgodnie z art. 494 § 1 KSH. Połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tzn.
    poprzez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (łączenie się przez
    przejęcie).
    Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonał przejęcia spółki, w której był jedynym
    udziałowcem (Spółka nr 1 była jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w

    rozumieniu art. 156 KSH, a jej jedynym wspólnikiem był Wnioskodawca), połączenie
    Spółek nastąpiło:
        bez objęcia przez Wnioskodawcę udziałów własnych za udziały, które
        Wnioskodawca posiadał w Spółce nr 2, zgodnie z art. 514 § 1 KSH;
        bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 KSH;
        w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 516 § 6 KSH.
    Bilans Spółki nr 2 sporządzony na dzień 31 marca 2024 r. wykazywał sumę aktywów netto
    (kapitał własny) w kwocie -5.133.493,32 zł.
    Wnioskodawca przyjął dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2, w wartości
    wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki nr 2 oraz Wnioskodawca przypisał składniki
    majątku Spółki nr 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski.
    Połączenie Spółek stanowiło istotny element aktualnej strategii grupy kapitałowej (...),
    przewidującej w szczególności wdrożenie działań zmierzających do uproszczenia struktury
    grupy kapitałowej (...) w Polsce. Połączenie Spółek doprowadziło do istotnego zmniejszenia
    kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej (...) w Polsce oraz przyczyni się do stworzenia
    bardziej efektywnej i elastycznej struktury organizacyjnej. Długookresowym celem
    Połączenia Spółek jest znaczne zmniejszenie kosztów funkcjonowania Spółek,
    koncentracja kapitału, a także kontynuacja oraz dynamiczny rozwój działalności
    przedsiębiorstw Spółek w ramach struktury Wnioskodawcy.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 zostało przeprowadzone z uzasadnionych
    przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest i nie było
    uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dokumentacja związana z procesem
    połączenia, która szczegółowo omawia ww. przesłanki ekonomiczne, została
    przygotowana przez renomowaną międzynarodową kancelarię prawną, zgodnie z
    obowiązującymi przepisami i jest w posiadaniu Wnioskodawcy.
    Pytania
    1) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z połączeniem ze Spółką
      nr 2 zobowiązany był do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub
      korekty kosztu uzyskania przychodu czy też połączenie było zdarzeniem neutralnym
      podatkowo?
    2) Czy z tytułu wydatków poniesionych wcześniej przez Spółkę nr 1 na nabycie udziałów w
      Spółce nr 2, w chwili obecnej w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2,
      Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania
      przychodu, korekty kosztu uzyskania przychodu, czy wydarzenie to pozostało
      neutralne podatkowo?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    W ocenie Wnioskodawcy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 nie
    będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub
    korekty kosztu uzyskania przychodu. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 jest
    zdarzeniem neutralnym podatkowo.
    Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego
    majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które
    spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez
    przejęcie).

    Z kolei w myśl art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje
    z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek
    łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
    Zgodnie z art. 516 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone w trybie uproszczony.
    Zgodnie z art. 516 § 6 KSH przepisy § 1,2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku
    przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.
    Zatem połączenie Wnioskodawcy i Spółki nr 2 nastąpiło w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt
    1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (tzw.
    połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia wszelkie przysługujące Spółce nr 2
    prawa i obowiązki zostały przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Wnioskodawcę.
    Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w Spółce nr 2, zatem połączenie zostało
    przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i miała do niego
    miała zastosowanie procedura uproszczona przewidziana w art. 516 § 6 KSH.
    Dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia na gruncie ustawy o PDOP konieczne
    jest ustalenie czy w związku z danym zdarzeniem powstaje przychód oraz koszty jego
    uzyskania, jaka jest ich wysokość, a także w jakim okresie należy je uwzględnić w kalkulacji
    podatkowej.
    Ustawa o PDOP przewiduje tzw. zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że
    przedmiotem opodatkowania tym podatkiem powinno być zasadniczo każde
    przysporzenie w majątku podatnika, o skonkretyzowanym i trwałym charakterze. Co
    jednak istotne, ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej przychodu, co oznacza, że
    każde świadczenie powinno być rozpatrywane odrębnie.
    Kategoria dochodu została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym
    przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
    dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł
    przychodów. Dochodem z obu tych źródeł przychodów jest, stosownie do art. 7 ust. 2
    ustawy o PDOP, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad
    kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.
    in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów,
    w tym:
        przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w
        następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej
        lub spółki,
        przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        przychody spółki dzielonej.
    W art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP wskazano kategorie świadczeń, które skutkują
    powstaniem przychodu po stronie ich beneficjenta.
    Przykładowo zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem
    ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia
    lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego
    otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej
    wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości
    rynkowej tych składników.
    Odnosząc się do tego przepisu, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt
    8c ustawy o PDOP wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać
    określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
    podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części

    przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie
    wyższą od wartości rynkowej tych składników.
    Przychodem po stronie Wnioskodawcy mogłaby być więc ewentualna nadwyżka wartości
    majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.
    Bilans Spółki nr 2 sporządzony na dzień 31 marca 2024 r. wykazywał sumę aktywów netto
    (kapitał własny) w kwocie -5.133.493,32 zł. Zatem wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego (Spółki nr 2) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) co
    do zasady nie przewyższała wartość majątku Spółki Przejmowanej (Spółki nr 2) przyjętej
    dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników).
    Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
    Spółki nr 2 otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przewyższała, co do zasady, wartości
    przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości
    rynkowej tych składników), to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie co do zasady
    przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP.
    Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów i tak nie
    zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku
    podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub
    nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
    a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
    b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku
    podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego
    majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:
    a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości
      wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce
      w analizowanej sytuacji) oraz
    b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na
      terytorium RP.
    W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostały spełnione, bowiem Wnioskodawca
    przyjął dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2, w wartości wynikającej z
    ksiąg podatkowych Spółki nr 2 oraz Wnioskodawca przypisał składniki majątku Spółki nr 2
    do działalności prowadzonej na terytorium Polski.
    Reasumując, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie
    powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP w zw. art. 12 ust. 4 pkt
    3e ustawy o PDOP.
    Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8d i pkt 8f ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy w wyniku dokonanego
    połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art.
    12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie
    posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d.
    Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f.
    Natomiast jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100%
    udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek
    przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z
    tych przepisów zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
    przejmowanej.

    Wskazać należy, że żart. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP wynika, że przychodem dla spółki
    przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa
    majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
    przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom
    (akcjonariuszom) spółek łączonych.
    W związku z dokonanym połączeniem nie doszło do emisji nowych udziałów (akcji) ani
    podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem
    Spółki nr 2, posiadającym 100% jej udziałów. W przypadku łączenia spółek przejmowanych
    z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych
    udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art.
    514. W związku z dokonanym połączeniem nie doszło także do podwyższenia kapitału
    zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515
    KSH.
    Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o
    PDOP nie miał zastosowania.
    Reasumując, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką nr 2 nie powstał
    przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP.
    Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP wynika, że przychodem
    będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale
    zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość
    rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą
    ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.
    Mając na uwadze ujemne kapitały własne Spółki nr 2 wartość rynkowa majątku
    otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przewyższała ceny nabycia udziałów/akcji tej spółki.
    Nie mniej również zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP, do przychodów nie
    zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu
    udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu
    na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą
    posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej
    niż 10%.
    Zatem, przychodem nie jest wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej
    procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
    przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego
    przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział
    w wysokości równej lub większej niż 10%.
    Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce nr 2 posiadał prawo do co
    najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku był 100% wspólnikiem Spółki nr 2.
    Zatem znajdzie do niego także zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.
    Resumując, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podatkowy, o którym mowa w
    art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP, w tym choćby ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4
    pkt 3f ustawy o PDOP.
    Z kolei przykładowo w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP, przychodem jest
    ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów
    (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki
    przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z
    zastrzeżeniem pkt 8b;
    Niemniej w związku z połączeniem nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego
    Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca był 100% udziałowcem Spółki
    nr 2.

    Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie doszło do przydzielenia na
    rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów, zatem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP nie
    znajdował zastosowania.
    Stanowisko, że przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego
    majątku Spółki nr 2 przejmowanej na Wnioskodawcę, nie skutkowało powstaniem
    przychodu podatkowego potwierdza przykładowo interpretacja z dnia 22.07.2024 r.,
    wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.259.2024.2.JF
    oraz interpretacja z dnia 8.02.2024 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, znak. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW.
    Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt
    3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub
    jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub
    wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek, podział
    spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały
    przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13
    domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie
    lub uchylenie się od opodatkowania.
    Jak potwierdził Szef KAS w opinii zabezpieczającej z dnia 19 czerwca 2024 r. znak DKP16.
    8082.1.2024, gdy intencją wspólników jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez
    dotychczasowe spółki przy jednoczesnym zredukowaniu kosztów i obowiązków
    administracyjno-sprawozdawczych, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń, to
    zastosowanie połączenia spółek jest działaniem najbardziej adekwatnym. Nie można też
    uznać, że połączenie dwóch spółek, co stanowi standardowe działanie w przypadku
    zamiaru koncentracji majątku i funkcji dwóch spółek w jednym podmiocie jest czynnością
    nieadekwatną czy też nienaturalną w danych okolicznościach.
    W niniejszej sytuacji połączenie Spółek stanowiło istotny element aktualnej strategii grupy
    kapitałowej (...), przewidującej w szczególności wdrożenie działań zmierzających do
    uproszczenia struktury grupy kapitałowej (...) w Polsce. Połączenie Spółek doprowadzi do
    istotnego zmniejszenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej (...) w Polsce oraz
    przyczyni się do stworzenia bardziej efektywnej i elastycznej struktury organizacyjnej.
    Długookresowym celem połączenia Spółek jest znaczne zmniejszenie kosztów
    funkcjonowania Spółek, koncentracja kapitału, a także kontynuacja oraz dynamiczny
    rozwój działalności przedsiębiorstw Spółek w ramach struktury Wnioskodawcy. Mając to
    na uwadze należy uznać połączenie podyktowane było celami biznesowymi, stąd nie
    znajduje w tej sytuacji zastosowanie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze
    Spółką nr 2 nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania
    przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką
    nr 2 jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.
    Ad. 2
    W ocenie Wnioskodawcy w chwili obecnej w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze
    Spółką nr 2 Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu
    uzyskania przychodu ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostały
    neutralne podatkowo, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z odpłatnego
    zbycia udziałów. Wydatki poniesione wcześniej przez Spółkę nr 1 (Spółka przejęta
    następnie przez Wnioskodawcę) na nabycie udziałów w Spółce nr 2 nie stanowiły kosztu
    uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał
    przychodów z ich odpłatnego zbycia. Natomiast zmiana pierwotnych warunków nabycia

    udziałów Spółki nr 2 w wyniku ponownych negocjacji i obniżenie ceny nabycia udziałów
    nie stanowiła jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej, gdyż nie stanowiła umorzenia
    zobowiązania, tylko obniżenie ceny zakupu wynikające z obiektywnych okoliczności.
    Należy zwrócić uwagę, że w przypadku praw majątkowych o charakterze udziałów w
    spółkach z o.o. o powstaniu przychodu można mówić dopiero w momencie zbycia takich
    udziałów przez podatnika. Należy zaznaczyć, że posiadanie udziałów w spółce z o.o.
    inkorporuje co prawda prawo do części udziałów w kapitale zakładowym, jednakże
    odrębność podmiotowa spółki kapitałowej powoduje, że korzyści udziałowca czy
    akcjonariusza są czysto hipotetyczne aż do momentu ich materializacji w formie wypłaty
    dywidendy lub też sprzedaży udziałów (akcji).
    Takie konkluzje można znaleźć w orzecznictwie sądowym, chociażby w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który stwierdził, że „Słusznie zatem
    skarżący zarzucał, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia
    akcji w momencie przystąpienia do trustu prowadziłoby do opodatkowania wartości
    wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął.
    Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku,
    który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub
    zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód
    podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze przystąpienia do trustu, a następnie
    zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce
    bowiem, w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, to okaże się to
    dopiero w przyszłości. Podatnik w stanie faktycznym sprawy nabywa zatem jedynie
    ekspektatywę zyskania w przyszłości przychodu w wymiernej wysokości, która podlegać
    będzie opodatkowaniu”.
    Wskazany powyżej pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada
    2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1111/21, na podobne argumenty wskazuje też ugruntowana już
    linia orzecznicza dotycząca przychodu uzyskiwanego w związku z otrzymaniem akcji w
    ramach realizacji programów motywacyjnych - na moment zbycia akcji jako moment
    uzyskania przychodu wskazywano między innymi w wyrokach:
    1. z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;
    2. z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10;
    3. z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11;
    4. z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12,
    5. z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/19 (i szeroko cytowane tam obszerne
      orzecznictwo wskazujące jednolicie na te same konkluzje).
    Choć teza powyższego wyroku odnosi się do nieodpłatnego nabycia akcji, to wskazuje
    niewątpliwie na pewną bardziej ogólną zasadę, która może mieć zastosowanie także w
    analizowanej sprawie. Zasadą tą jest mianowicie uznanie, że w przypadku nabycia
    udziałów lub akcji nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu w momencie
    wejścia w ich posiadanie lub w przypadku zmiany wartości udziałów/akcji w okresie ich
    posiadania przez podatnika, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży.
    Dopiero wówczas konkretyzuje się wynikająca z posiadania takich udziałów korzyść. Aż do
    tego momentu nie jest pewne czy posiadanie akcji lub udziałów przyniesie jakiekolwiek
    korzyści, a jeśli tak to jakie. Należy bowiem zaznaczyć, że pomimo okresowych wahań co
    do wartości poszczególnych spółek, które mogą być efektem czynników makro
    (przykładowo: kryzys rynkowy, kryzys epidemiczny etc.) lub zmiany sytuacji określonego
    podmiotu, ostateczny zwrot z inwestycji w dane udziały jest realizowany dopiero w
    momencie zbycia udziałów lub akcji (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).
    Skoro, zgodnie z powyższym, ze względu na nieokreśloną wartość korzyści samo
    nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi dla podatnika przychodu, a przychodem tym jest

    dopiero kwota uzyskana z tytułu zbycia tych akcji, to tym bardziej połączenie
    Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi, że nie
    doszło do sprzedania udziałów w Spółce nr 2.
    Jeżeli zaś chodzi o koszt uzyskania przychodu, to należy zauważyć, że ogólną zasadę
    ustanawia w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stosownie do którego kosztami
    uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Warunkiem uznania określonego
    wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem jego poniesienie w związku ze źródłem
    przychodów, a także niewymienienie danego wydatku wśród enumeratywnie wyliczonych
    świadczeń, które na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie są uznawane za koszty
    uzyskania przychodu.
    W kontekście analizowanej sprawy szczególną uwagę należy zwrócić na art. 16 ust. 1 pkt 8
    ustawy o PDOP. Zgodnie z przytoczonym przepisem, za koszt uzyskania przychodu nie
    uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni,
    udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów
    uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania
    przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
    wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z
    odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z
    zastrzeżeniem ust. 7e. Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o
    PDOP. Zgodnie z przytoczonym przepisem, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się
    wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych,
    na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub
    podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania
    przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej,
    w wysokości:
    a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub
      dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej
      zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
    c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych
      zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części
      majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem;
      pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z
      odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.
    Przepis ten stanowi odzwierciedlenie opisanego powyżej systemu opodatkowania zysku
    wynikającego z nabywania i posiadania udziałów lub akcji w spółkach
    kapitałowych. Zgodnie z tym podejściem, zarówno przychód jak i koszt rozpoznawane są
    w okresie, gdy udziały lub akcje są zbywane, co pozwala na opodatkowanie realnie
    uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego dopiero w momencie „wyjścia” z
    konkretnej inwestycji w udziały lub akcje spółki kapitałowej. Logika rozliczeń przychodów i
    kosztów w przypadku transakcji nabycia i zbycia udziałów sprowadza się do tego, że
    zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane są dopiero w momencie
    zbycia tych udziałów. Wiąże się to ze specyfiką obrotu udziałami, których nabycie czy
    posiadanie samo w sobie nie skutkuje jakąkolwiek korzyścią materialną dla podatnika.
    Dlatego też aż do momentu zbycia udziałów nie można mówić o powstaniu przychodu czy
    też kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia takich udziałów.
    W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w chwili obecnej w związku z
    połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 Wnioskodawca nie był zobowiązany do
    rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania
    przychodu, a wydarzenia te pozostały neutralne podatkowo, ponieważ Wnioskodawca nie

    uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Wydatki poniesione wcześniej przez
    Spółkę nr 1 (Spółka przejęta następnie przez Wnioskodawcę) na nabycie udziałów w
    Spółce nr 2 nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, ponieważ
    Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z ich odpłatnego zbycia. Natomiast zmiana
    pierwotnych warunków nabycia udziałów Spółki nr 2 w wyniku ponownych negocjacji i
    obniżenie ceny nabycia udziałów nie stanowiła jakiejkolwiek wymiernej korzyści
    finansowej, gdyż nie stanowiła umorzenia zobowiązania, tylko obniżenie ceny zakupu
    wynikające z obiektywnych okoliczności.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1
    Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
    łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką
      przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:
      Połączenie może być dokonane:
      1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę
      (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom
      spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
      2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą
      przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki
      (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
    Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:
      Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we
      wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez
      zawiązanie nowej spółki.
    Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.,
    dalej: „ustawa o CIT”).
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:
      1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
      2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art.
      24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli
      koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze
      źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:
      za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
      prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie

      uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
      łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
      - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w
      następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub
      spółki,
      - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
      - przychody spółki dzielonej.
    Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie
      przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
    Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania
    podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej
    przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu
    reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne zasady
    ustalania przychodów w przypadku połączeń znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt
    8b-8f ustawy o CIT.
    Z wniosku wynika, że dokonali Państwo połączenia ze Spółką nr 2. Połączenie Spółek
    nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. poprzez
    przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (łączenie się przez przejęcie).
    Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 jest ustalenie, czy w
    związku z połączeniem są Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu
    uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu, czy też połączenie było dla
    Państwa zdarzeniem neutralnym podatkowo.
    Państwa zdaniem, połączenie nr 2 jest neutralne podatkowo.
    Aby ocenić Państwa stanowisko, należy sięgnąć do przepisów dotyczących szczególnych
    zasad ustalania przychodów w przypadku połaczeń.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na
      dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji)
      spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki
      przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z
      zastrzeżeniem pkt 8b.
    Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na
      dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki
      przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi)
      spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez
      wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w
      spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14
      ust. 2 stosuje się odpowiednio.
    Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy
    dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z
    wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem, lecz połączeniem
    spółek. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do skutków podatkowych
    po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub
    podziału podmiotów. Po stronie wspólnika spółki przejmowanej przychód powstaje w
    przypadku, gdy następuje przydzielenie wspólnikowi udziałów (akcji) - przychód ten
    powstaje w wysokości wartości emisyjnej tych udziałów (akcji). Nie otrzymali Państwo -
    jako wspólnik spółki przejmowanej - żadnych udziałów w spółce przejmowanej. W związku

    z tym nie powstanie po Państwa stronie przychód na podstawie art. 12 ust. 8ba ustawy o
    CIT.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień
      poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
      przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
      zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych
      składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
    Z powyższego przepisu jasno wynika, że przychodem podatkowym dla spółki przejmującej
    jest rynkowa wartość podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość przyjętą
    dla celów podatkowych.
    Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:
      Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości
      tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału
      podmiotów, które:
      a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
      b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    Oznacza to, że spółki przejmujące, które spełnią warunki określone w ww. przepisie, nie są
    zobowiązane do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki rynkowej wartości
    majątku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych. Wskazać jeszcze należy na treść
    art. 12 ust. 13, 14, 15 i 16 ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie m.in. wyłączenia
    przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:
      13. Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
      przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału
      spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
      uchylenie się od opodatkowania.
      14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
      ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
      głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT:
      15. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
      będących podatnikami, o których mowa w:
      1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej albo
      2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
      3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od

      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo
      wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami,
      o których mowa w art. 3 ust. 1.
      16. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
      podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
    Z wniosku wynika, że:
        przyjęli Państwo dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2 w wartości
        wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki nr 2,
        przypisali Państwo składniki majątku Spółki nr 2 do działalności prowadzonej na
        terytorium Polski,
        połączenia zostaną dokonane z przyczyn ekonomicznych, a ich głównym lub
        jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania
        (wskazali to Państwo jednoznacznie w uzupełnieniu wniosku),
        Państwo oraz Spółka nr 2 są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w
        Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.
    W sprawie, niezależnie od tego, czy wartość rynkowa przejętego majątku jest wyższa od
    wartości przyjętej dla celów podatkowych, znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane
    w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Po Państwa stronie nie powstanie więc przychód na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
    Kolejnym przepisem, na podstawie którego może powstać przychód po stronie spółki
    przejmującej, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w myśl którego:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na
      dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
      przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
      zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
      udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
    Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w
      części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
      przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału,
      wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie
      przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym
      spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
    Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego
    połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art.
    12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie
    posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt
    8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w
    spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie
    pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest
    opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w
    kapitale zakładowym spółki przejmowanej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie doszło
    do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są
    Państwo jedynym udziałowcem Spółki nr 2, posiadającym 100% jej udziałów. W przypadku

    łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia
    przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co
    wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie
    dojdzie także do podwyższenia Państwa kapitału zakładowego na zasadach określonych w
    art. 515 § 1 KSH.
    Zatem, mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT
    nie ma zastosowania.
    Z opisu sprawy wynika, że w momencie połączenia posiadali Państwo 100% udziałów w
    Spółce nr 2, zatem należy rozpatrywać kwestię powstania przychodu po Państwa stronie
    na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
    W myśl ww. przepisu, przychodem dla spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku
    podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia
    udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.
    W art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT znajduje się jednak wyłączenie dla tego przychodu.
    Zgodnie z ww. przepisem:
      Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej,
      odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym
      spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień
      łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale
      zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż
      10%.
    Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej
    procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
    przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego
    przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział
    w wysokości równej lub większej niż 10%.
    Ze względu na fakt, że na moment połączenia posiadali Państwo 100% udziałów w Spółce
    przejmowanej, 100% przejętego majątku nie stanowi dla Państwa przychodu
    podatkowego, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.
    Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że
    połączenie nr 2 było dla Państwa neutralne podatkowo i nie byli Państwo zobowiązani do
    rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania
    przychodu.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Odpowiedź na pytanie nr 2
    Z wniosku wynika, że Spółka nr 1 kupiła 100% udziałów w Spółce nr 2 za konkretną,
    ustaloną w umowie cenę. Strony umowy ustaliły płatność w ratach. W 2021 r. strony
    Umowy ponownie rozpoczęły negocjacje dotyczące zmiany pierwotnych warunków
    nabycia 100% udziałów w Spółce nr 2. Punktem wyjścia do rozpoczęcia negocjacji było
    obopólne przekonanie, że ustalona pierwotnie cena, której wysokość wynikała z projekcji
    co do wzrostu gospodarczego Spółki nr 2, nie była adekwatna do sytuacji rynkowej. W
    efekcie przeprowadzonych negocjacji strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy, w
    którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce nr 2 będzie kwota
    niższa od ustalonej w pierwotnej umowie. Oznaczało to w praktyce, że Spółka nr 1 nie była
    już zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego.
    W 2023 roku doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 1, a w dalszej kolejności -
    ze Spółką nr 2.
    Przedmiotem Państwa zapytania jest kwestia ustalenia, czy w związku z połączeniem ze
    Spółką nr 2, w chwili obecnej, z tytułu wydatków poniesionych wcześniej przez Spółkę nr 1

    na nabycie udziałów w Spółce nr 2, są Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu,
    kosztu uzyskania przychodu, korekty kosztu uzyskania przychodu, czy też wydarzenie to
    pozostało neutralne podatkowo.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b,
      przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
      przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
      uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się
    w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń,
    zaliczanych do tej kategorii.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
      1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
      3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
      a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem
      umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
      b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się
    zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego
    spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia, które powodują wzrost majątku
    podatnika. Przysporzeniem takim może być również brak obowiązku zapłaty ceny za
    usługę/rzecz/prawo, czyli umorzenie zobowiązania.
    Należy mieć jeszcze na względzie treść art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, w myśl którego:
      1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług
      jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez
      uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych
      rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości
      rynkowej.
      2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami
      lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
      3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości
      rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do
      zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie

      odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania
      zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie
      odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z
      uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co
      najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi
      zbywający albo świadczący usługi.
    W odniesieniu do powyższych przepisów należy wskazać, że zasadą podstawową jest, że
    przychodem jest wartość sprzedanej rzeczy lub prawa. Jednocześnie nie może to być
    jakakolwiek ustalona wartość zbywanych dóbr. Przepis przewiduje bowiem, że ma być to
    wartość wyrażona w cenie, która została określona w umowie sprzedaży. Zatem wielkość
    przychodu należy oceniać, biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę, która wynika z
    zawartej umowy sprzedaży.
    Powyższa zasada doznaje jednak istotnego ograniczenia - ponieważ przychodem jest
    wartość sprzedanych dóbr, wykazana cena - jaką uzyskano ze sprzedaży - nie może, bez
    uzasadnionego powodu, rażąco różnić się od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy lub
    praw będących przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przypadek taki zostanie stwierdzony, -
    organ podatkowy ma obowiązek ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej.
    Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały
    określone w art. 15 i 16 updop.
    I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop
        nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
    do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby
    określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym
    wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że
    poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami
    będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami,
    jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób
    racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z
    obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

    Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia udziałów
    został szczegółowo wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
      także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
      takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w
      spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu
      przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części
      niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez
      udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie
      udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z
      zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z
      odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w
      wysokości:
      a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej
      lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
      b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej
      zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
      c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych
      zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części
      majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem;
      pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z
      odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.
    Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów jest
    odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę
    określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów -
    ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące
    ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby
    możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że
    spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15
    ust. 1 updop.
    Przenosząc powyższe przepisy na grunt sprawy, należy wskazać, że zbycie udziałów
    oznacza powstanie dla zbywającego przychodu podatkowego (przysporzenie w postaci
    otrzymanej ceny za udziały, nie niższej niż wartość rynkowa - w myśl przywołanego
    wcześniej art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT) i w tym właśnie momencie (momencie zbycia
    udziałów) zbywający może rozpoznać koszt ich nabycia.
    W związku z połączeniem ze Spółką nr 2 taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ nie zbyli
    Państwo udziałów. Nie są więc Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu
    uzyskania przychodów czy też korekty kosztu.
    Przyjąłem również za Państwem, że strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy, w
    którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce nr 2 będzie kwota
    niższa od ustalonej w pierwotnej umowie, a Spółka nr 1 uiściła, w ramach zrealizowanych
    płatności transz umownych, całość należności za udziały w Spółce nr 2 i nie była
    zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego. Wskazali
    Państwo, że przyczyną zawarcia Aneksu była przede wszystkim zmiana sytuacji rynkowej,
    która doprowadziła do zmiany rentowności poczynionej przez Spółkę nr 1 inwestycji w

    udziały Spółki nr 2. Z powyższych wyjaśnień nie wynika, że część zobowiązania została
    przez Spółkę nr 2 umorzona, co skutkowałoby obowiązkiem rozpoznania przychodu z
    tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu
    zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub
    uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego
    Połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-
    skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu
    przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
    ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania,
    nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji
    interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.