Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.657.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem budowli w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami
Słowa kluczowe: aport; budowle; instruktorzy; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) oraz pismem 28 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem budowli w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem budowli w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.657.2018.1.AZ. oraz pismem 28 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późń. zm.) realizuje zadania własne obejmujące między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach prowadzonych inwestycji wybudowano urządzenia infrastruktury liniowej pn.

*   Uzupełnienie odcinków kanalizacji sanitarnej i deszczowej w mieście Z. – dostawa i montaż przepompowni w ulicy N. (Przepompownia w ulicy N.);
*   Kolektor sanitarny i tłoczny wraz z przepompownią – B. P. w Z. (Przepompownia w osiedlu B. P.);
*   Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią w ulicy G. w Z. (Przepompownia w ulicy G.).

Środki trwałe zostały przyjęte na stan w dniu:

*   Uzupełnienie odcinków kanalizacji sanitarnej i deszczowej w mieście Z. – dostawa i montaż przepompowni w ulicy N.(Przepompownia w ulicy N.) – \`(...)\` z dnia 28 listopada 2012 r.
*   Kolektor sanitarny i tłoczny wraz z przepompownią – B. P. w Z. (Przepompownia w osiedlu B. P.) – \`(...)\` z dnia 19 listopada 2008 r. oraz \`(...)\` z dnia 31 grudnia 2008 r.
*   Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią w ulicy G. w Z. (Przepompownia w ulicy G.) – \`(...)\` z dnia 31 grudnia 2011 r.

W związku z dokonanymi inwestycjami Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wykonanych inwestycji.

Gmina jako właściciel ww. przepompowni zezwolił Rejonowemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (zwanym dalej Spółką) na używanie mienia na podstawie bezpłatnych umów użyczenia. Gmina posiada 79,35% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Na podstawie umów użyczenia Spółka przejęła do bezpłatnego używania przedmiotowe przepompownie i zobowiązała się do używania zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w sposób odpowiadający właścicielom i przeznaczeniu mienia. Ponadto Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z bieżącym utrzymywaniem przepompowni w należytym stanie technicznym. Umowy użyczenia obowiązują:

*   przepompownia w ulicy N. – bezterminowa
*   przepompownia w ulicy G. – bezterminowo
*   przepompownia w osiedlu B. P. – do dnia 31 grudnia 2018 r.

Obecnie Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem urządzenia infrastruktury liniowej wybudowane w ramach ww. inwestycji. Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez ustanowienie i objęcie nowych udziałów przez Gminę.

W piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy przedmiotem aportu będą również grunty, na których znajduje się opisana infrastruktura liniowa wraz z przepompowniami, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zarządzeniem nr \`(...)\` Prezydenta Miasta z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwanego dalej Spółką) przedmiotem aportu są tylko urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie wybudowane w ramach inwestycji:

*   Uzupełnienie odcinków kanalizacji sanitarnej i deszczowej w mieście Z. – dostawa i montaż przepompowni w ulicy N. (Przepompownia w ulicy N.);
*   Kolektor sanitarny i tłoczny wraz z przepompownią – B. P. w Z. (Przepompownia w osiedlu B. P.);
*   Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią w ulicy G. w Z. (Przepompownia w ulicy G.).

W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem umów użyczenia była opisana infrastruktura liniowa wraz z przepompowniami, wnioskodawca udzielił poniższej odpowiedzi.

Umowa użyczenia zawarta w dniu 15 marca 2018 r. zezwalająca Spółce na używanie mienia- przepompowni ścieków w osiedlu B. P. w skład której wchodzą;

*   rurociąg tłoczny;
*   rurociąg grawitacyjny;
*   przepompownia.

Umowa użyczenia zawarta w dniu 02 maja 2012 r. zezwalająca Spółce na używanie mienia- przepompowni w ulicy G. w Z., w skład której wchodzą:

*   kanał sanitarny grawitacyjny, studnie rewizyjne z kręgów betonowych-kolektor główny;
*   kanał sanitarny grawitacyjny, studzienki rewizyjne- przyłącza (przykanaliki);
*   rurociąg tłoczny z komorą rozprężną;
*   przepompownia ścieków.

Umowa użyczenia zawarta w dniu 14 września 2012 r. zezwalająca Spółce na używanie mienia przepompowni ścieków w ulicy N.na działce 173/1 obręb K. N., w skład której wchodzą:

*   kanał sanitarny grawitacyjny, studnie rewizyjne- kolektor główny;
*   kanał sanitarny grawitacyjny- przyłącza (przykanaliki);
*   rurociąg tłoczny z komorą rozprężną;
*   przepompownia ścieków.

Urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie są budowlami zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późń. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy budowlami są obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stające maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późń. zm.) oznaczone są symbolem 2212 (Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków).

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. Zgodnie z zapisami umów użyczenia Spółka z dniem podpisania umowy ponosi pełną odpowiedzialność za powierzone składniki majątkowe, tym samym zobowiązuje się do ponoszenia kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem majątku w należytym stanie.

W piśmie z 28 listopada 2018 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że pierwsza umowa zezwalająca Rejonowemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedziba w Z. na używanie mienia-przepompowni ścieków w Osiedlu B. P. została zawarta w dniu 29 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem budowli w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami do Spółki, które były oddane wcześniej w używanie tej Spółce na podstawie umowy użyczenia, będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm.) zwana dalej ustawą o VAT, przy założeniu, że aport jest traktowany jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami do Spółki, które były oddane wcześniej w używanie tej Spółce na podstawie umowy użyczenia jest formą zbycia podlegającą zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ewentualnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wnoszony do spółki wkład niepieniężny jest formą zbycia, czyli podlega na zasadach ogólnych opodatkowaniu lub zwolnieniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie są budowlami zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późń. zm. ). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy budowlami są obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stające maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Reasumując wniesienie do Spółki aportem urządzeń infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami w rozumieniu powołanych wyżej przepisów jest odpłatną dostawą towarów.

Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przesłanki cytowanego art. 2 pkt 14 planowany aport zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiotowe budowle są przekazane Spółce na podstawie umowy użyczenia, która z założenia art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późń. zm.) jest umową zezwalającą na bezpłatne używanie oddanej rzeczy, czyli jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem FSK 382/14 z dnia 14.05.2015 r. orzekł: „VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Stąd też konieczność jednolitego rozumienia pojęć użytych w przepisach normujących ten podatek na całym obszarze Unii Europejskiej. Powyższe wymaga aby przy ich interpretacji uwzględniać ich aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego, którego definicje mogą być w każdym państwie członkowskim inne (por. wyroki TS: Shipping and Forwarding EnterpriseSafe BV, C-320/88,

EU:C:1990:61, pkt 7; Auto Lease Holland BV, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 32; jak też wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, publ. CBOSA). Stąd też przepisy polskiego prawa cywilnego nie mają bezpośredniego przełożenia na rozumienia definicji zawartych w ustawie o VAT, a tym bardziej definicji wynikających z dyrektywy 112\`(...)\`.

\`(...)\`Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, ze ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu\`(...)\`.

\`(...)\`W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Natomiast Wyrokiem Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (dotyczącym wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , czynności podlegającej opodatkowaniu, zwolnieniu dostaw budynków, pojęcie pierwszego zasiedlenia) w przedmiocie pytania prejudycjalnego stwierdzono:

„38 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C - 461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo.

41 Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

42 Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

43 Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C¬-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r.. Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

44 Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że aport budowli w postaci infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami do Spółki, które były oddane wcześniej w używanie tej Spółce na podstawie umowy użyczenia, będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości tj. urządzeń infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami, które jak wynika z opisu sprawy stanowią budowle, do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla czynności tej Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina w ramach prowadzonych inwestycji wybudowała urządzenia infrastruktury liniowej. Środki trwałe zostały przyjęte na stan w dniu 28 listopada 2012 r., 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2011 r. Na podstawie umów użyczenia Gmina udostępniła Spółce z o.o. do bezpłatnego używania przedmiotowe urządzenia infrastruktury liniowej i zobowiązała się do używania zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w sposób odpowiadający właścicielom i przeznaczeniu mienia. W związku z dokonanymi inwestycjami Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wykonanych inwestycji. Ponadto Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z bieżącym utrzymywaniem przepompowni w należytym stanie technicznym. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. Dwie umowy użyczenia obowiązują bezterminowo, jedna do dnia 31 grudnia 2018 r. Urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie są budowlami zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późń. zm.) i zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późń. zm.) i znaczone są symbolem 2212 (Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków).

Obecnie Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem urządzenia infrastruktury liniowej wybudowane w ramach ww. inwestycji. Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez ustanowienie i objęcie nowych udziałów przez Gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem opisanych elementów infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będą – jak wskazała Gmina – urządzenia infrastruktury liniowej i przepompownie.

Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu, którego dotyczy zadane przez Wnioskodawcę pytanie będą środki trwałe przyjęte na stan w dniu 28 listopada 2012 r, 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2011 r., które udostępnianie były przez Wnioskodawcę Spółce na podstawie umów użyczenia.

Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała zwolnieniu od podatku, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE – należy stwierdzić, że planowany aport przez Wnioskodawcę środków trwałych stanowiących budowle nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – obiekty te zostały przyjęte na stan środków trwałych w latach 2008-2012 i były oddane w używanie Rejonowemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. Spółka używała przepompownie zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem aport tych obiektów korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. obiektów budowlanych upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli.

Podsumowując, w podanym stanie sprawy czynność wniesienia przez Gminę do Spółki aportu w postaci starych środków trwałych (urządzeń infrastruktury liniowej wraz z przepompowniami) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.