Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-332/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez pielęgniarkę i mgr fizjoterapii zatrudnionych u osoby fizycznej
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011r. (data wpływu 18 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - usług paramedycznych (terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M..– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - usług paramedycznych (terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji pod nazwą:., m.in. świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „Pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieklasyfikowane” (PKWiU 2004: grupowanie ex 85).

Wymienione powyżej usługi spełniają warunki definicji „świadczenia medycznego” -zawarte w art. 3 ustawy z dn. 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm).

W dotychczasowym stanie prawnym - w następującym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej: uVAT): „Zwalnia się od podatku: 1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy" - działalność Wnioskodawcy korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, z uwagi na umieszczenie w załączniku nr 4 do w/w ustawy - w poz. Nr 9 „usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)".

Ustawą z dn. 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) wprowadzone zostały zmiany w cytowanym art. 43 uVAT, polegające m.in. na uchyleniu ust. 1 pkt 1 i całego załącznika nr 4 do ustawy. Dodano natomiast bezpośrednio w treści art. 43 ust 2 m.in. pkt 19 - wprowadzający zwolnienie od podatku VAT dla: „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: (\`(...)\`) c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), (\`(...)\`)". W uzasadnieniu do przedmiotowej ustawy nowelizującej uVAT w odniesieniu do cytowanych zmian można przeczytać: „(\`(...)\`) Art. 1 pkt 8 lit a tiret pierwsze i trzecie oraz lit b, pkt 10, pkt 11 i pkt 16 projektu: Zaproponowane w ww. przepisach zmiany związane są z odejściem od identyfikacji usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (wymienionych obecnie w załączniku nr 4 do ustawy) przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Wprowadzenie tych zmian pozwoli na osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami dyrektywy. Zmiany dokonane w klasyfikacji uniemożliwiają w tym przypadku poprawne opracowanie załącznika do ustawy określającego zakres usług zwolnionych, w sposób zgodny z przepisami dyrektywy. W projekcie przewidziano uchylenie pkt 1 w ust. 1 w art. 43 ustawy, ustanawiającego zwolnienie od podatku dla usług wymienionych w załączniku nr 4 oraz uchylenie tego załącznika (art. 1 pkt 8 lit a tiret pierwsze i pkt 15 projektu ustawy) i umieszczenie odpowiednich regulacji określających zakres stosowanych zwolnień bezpośrednio w art. 43 ustawy. (\`(...)\`) - pkt 18 i 19: Przepis przewiduje, że w zakresie usług opieki medycznej, zwolnieniu będą podlegały jedynie te usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (świadczone przez uprawnione do tego podmioty). Nie będą natomiast zwolnione od podatku np. usługi badań genetycznych wykonywanych w celu stwierdzenia pokrewieństwa, ponieważ nie służą one szeroko rozumianemu ratowaniu zdrowia. Jest to zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego zakresu przedmiotowego zwolnienia, jednak to ograniczenie jest konieczne, w świetle brzmienia przepisów art. 132(1) (b) i (c) dyrektywy 2006/112/WE, a także w świetle ukształtowanej w licznych wyrokach ETS linii orzeczniczej”.

W piśmie z dnia 11 maja uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011r. o następujące informacje:

Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\` są usługami fizjoterapeutycznymi mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej, tym samym mieszczą się w zakresie świadczenia zdrowotnego zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej. Ww. usługi są świadczone wyłącznie przez pielęgniarkę i mgr fizjoterapii, zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Usługi te są świadczone w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawioną zmianą redakcji przepisu art. 43 uVAT, prowadzona przeze Wnioskodawcę działalność gospodarcza, sklasyfikowana w PKWiU 2008 pod numerem: 86.90.19.0, pozostaje nadal objęta zwolnieniem od podatku VAT - na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2011r. pkt 19 w ust. 2 art. 43 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone prowadzone za pomocą urządzeń M\`(...)\`. polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej (PKWiU 86.90.19.0) są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT jako:

usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

usługi ochrony zdrowia (dotychczasowe grupowanie ex 85),

usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, usługi prowadzone za pomocą urządzeń o certyfikacji jako urządzenia medyczne.

Usługi świadczone za pomocą urządzeń M\`(...)\`.. są zwolnione podmiotowo z podatku VAT jako, że:

są świadczone przez pielęgniarkę zatrudnioną w firmie Wnioskodawcy

są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny (mgr fizjoterapii) zatrudnioną w firmie Wnioskodawcy.

Aparaty M\`(...)\`. spełniają wymogi ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych tj. są urządzeniami medycznymi klasy IIA wyprodukowanymi na terenie Unii Europejskiej spełniające wymagania dyrektywy 93/42/EEC (oznakowane są CE z numerem jednostki notyfikowanej i certyfikowane przez tę jednostkę) i tym samym ujęte są w poz. 106 załącznika nr 3 uVAT. Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą urządzenia medycznego M\`(...)\`. mieszczą się w definicji usług w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 43 pkt 18 i pkt 19 ustawy z 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Należą więc do kategorii usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT.

Idąc za przykładem wyroku WSA w Kielcach z dn. 4 kwietnia 2010 (I SA/Ke 177/10) wskazać należy na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o zoz., z którego wynika, że celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, lub podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia albo wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wynika z nowelizacji przepisów uVAT to, czy usługi w zakresie opieki medycznej są czy też nie są zwolnione z podatku VAT, nie jest dyktowane bezpośrednio symbolem PKWiU lecz celem, jakiemu służą (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Potwierdzenie powyższego znajdujemy w orzecznictwie ETS, zgodnie z duchem którego wprowadzano ostatnie zmiany do uVAT, w tym np. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003r. C 212/01, w którym ETS wyjaśnił: „Artykuł 13A ust. 1 lit c) szóstej Dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej. A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT”. W wyroku ETS z dn. 10 czerwca 2010 w sprawie CopyGene C-262/08 wskazano natomiast, iż pojęcie „świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok ETS z dn. 10 czerwca 2010 w sprawie CopyGene C-262/08, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (ww. wyrok, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto - jak wskazują na to wyroki ETS z dnia 10 września 2002r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec s. 1-6833, pkt 41, oraz ww. w sprawie C 108/05 L.u.P, pkt 39 - skoro świadczone usługi za pomocą aparatu M\`(...)\` mają cel terapeutyczny - zgodny z art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT, w tym zakresie nie ma znaczenia również okoliczność, że usługi te są wykonywane wyłącznie przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu stricte medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zarówno definicje zawarte w ustawie z dn. 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z póżn. zm.), w zakresie świadczeń medycznych (art. 3), jak i podmiotów uprawnionych do ich udzielania (art. 4), jak i w klasyfikacji PKWiU, przyporządkowującej działalność Wnioskodawcy do grupy „pozostałych usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieklasyfikowane" - na podstawie których Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia w podatku VAT - nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011r. Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzenia medycznego M\`(...)\`. są świadczeniami zdrowotnymi, a te jak stanowi art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogą być udzielane nie tylko przez zakłady opiekł zdrowotnej lecz i przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Należą więc również do kategorii usług zwolnionych podmiotowo z VAT. Ustawa z dn. 29 października 2010 o zmianie VAT nowelizując art. 43 przez skreślenie ust. 1 i dodanie w ust. 2 pkt 19 lit c, zwalnia od podatku „usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” - na podstawie których Wnioskodawca ze zwolnienia w podatku VAT - nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011r.

Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzenia medycznego M\`(...)\`.. są świadczeniami zdrowotnymi, a te jak stanowi art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogą być udzielane nie tylko przez zakłady opieki zdrowotnej lecz i przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Należą więc również do kategorii usług zwolnionych podmiotowo z VAT. Ustawa z dn. 29 października 2010 o zmianie VAT nowelizując art. 43 przez skreślenie ust. 1 i dodanie w ust. 2 pkt 19 lit c, zwalnia od podatku "usługi w zakresie opieki medycznej", gdy są świadczone przez "osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej". W art. 18d ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy czytamy natomiast „Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o: 1/ osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny." Winny więc zachodzić dwie przestanki jednocześnie, by usługa została zwolniona z podatku VAT: usługi świadczone muszą być usługami zdrowotnymi, a osoba je świadcząca legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Usługi, których zwolnienie od podatku VAT, jest przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę tj. pielęgniarkę i mgra fizjoterapii, a więc osoby posiadające fachowe kwalifikacje również w zakresie prowadzenia terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą aparatu M\`(...)\`.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, iż zwolnienie rzeczonych świadczonych przez Wnioskodawcę usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, czego nie zmieniła wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 nowelizacja uVAT, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia przez Wnioskodawcę osób o odpowiednich kompetencjach przy świadczeniu usług, poprzez ich zatrudnienie. Interpretację taką potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości EU z 10 września 2002 w sprawie C-141/00 dotyczącej interpretacji art. 13A ust. 1 lit c/ szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977, a obecnie art. 132 ust. 1 lit c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006, w którym to wyroku w pkt 27 wskazano, iż warunkiem zwolnienia z VAT jest, by usługi miały charakter medyczny i były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Również w wyroku z 7 września 1999 w sprawie C-216/97 Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza min. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
*   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
*   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 w myśl ww. ustawy Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011r., otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Art. 4 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi, iż świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu świadczenia istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach przedstawicieli zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodach o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05)(orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji pod nazwą: \`(...)\`., m.in. świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`., zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „Pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieklasyfikowane” (PKWiU 2004: grupowanie ex 85). Usługi te są świadczone wyłącznie przez pielęgniarkę i mgr fizjoterapii, zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Usługi te są świadczone w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione powyżej usługi spełniają warunki definicji „świadczenia medycznego” - zawarte w art. 3 pkt 4 ustawy z dn. 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm) oraz, że usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`. są usługami fizjoterapeutycznymi mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługi rehabilitacji świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w tym przepisie, czyli zakładem opieki zdrowotnej.

Dla świadczonych usług medycznych Wnioskodawca może natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez osoby wskazane w tym przepisie dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego lub osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13.06.1977r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11.12.2006r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2OO6/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tj. Dz. U. Nr 2009 Nr 151, poz. 1217 ze zm.) wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz z zakresu promocji zdrowia.

Ust. 2 pkt 4 i pkt 5 ww. artykułu stanowi, iż udzielanie świadczeń, o których mowa w ust. 1, pielęgniarka wykonuje przede wszystkim poprzez realizację zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji oraz samodzielne udzielanie w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne.

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie fizjoterapii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).

W oparciu o powyższe, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę - tj. mgr fizjoterapii i pielęgniarka, są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie rehabilitacji.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał bowiem, że usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`. są usługami fizjoterapeutycznymi mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej oraz, że usługi te są świadczone w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów. Mając na uwadze powyższe wskazanie Wnioskodawcy należy uznać, że usługi te spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podsumowując należy uznać, że w tej konkretnej sytuacji działalność gospodarcza Wnioskodawcy - usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`. świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie z udziałem zatrudnionych przez Niego pracowników tj. mgr. farmacji oraz pielęgniarki, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wyjaśnia ponadto, że ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 nie uchylono ust. 1, tylko w ust. 1 uchylono pkt 1 oraz dodano w ust. 1 między innymi pkt 19. Tym samym podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest wskazywanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska przepisu art. 43 ust. 2 pkt 19 lit c.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M\`(...)\`. są usługami fizjoterapeutycznymi mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej oraz, że faktycznie usługi te są świadczone w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ podkreśla, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano czy usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzenia medycznego M\`(...)\`. są świadczeniami zdrowotnymi, o których mowa w art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.