Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-413/16-17/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: opodatkowanie opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; przedszkole; wyżywienie; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i akt sprawy 12 lutego 2020 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. znak: KS.3201.5.2016 (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-413/16-1/AW.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP1/4512-413/16-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 6 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-413/16-2/AW, pismem z 23 października 2016 r. znak: KS.3201.5.2016, wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 października 2016 r. znak: IBPP1/4512-413/16-4/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 6 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-413/16-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach złożył skargę z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-413/16-2/AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17.

Orzeczenie jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu.

W załączeniu pisma z 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17, III SA/Gl 40/17 (data wpływu 12 lutego 2020 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesłał do tut. Organu odpisy wyroków tego Sądu: z 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17 i z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 40/17 ze stwierdzeniem daty ich prawomocności oraz zwrócił akta administracyjne (1 teczka) – wspólne dla obu ww. sygnatur.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515; dalej: „USG”) w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425 ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”), jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Miasto prowadzi również żłobki.

W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć przedszkola samorządowe oraz podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobki, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny (w przypadku żłobków). Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt (przedszkola oraz żłobki) oraz opłaty za wyżywienie w żłobkach. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT oraz komunikat Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola i żłobki) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobieranie opłat za pobyt (…) w przedszkolach (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pobieranie opłat za pobyt (…) w przedszkolach (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedszkoli publicznych prowadzonych przez jednostki budżetowe Miasta. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.

Jak natomiast wynika z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola zakładane przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Gminy ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy (Miasta).

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola Miasta należy zauważyć, że:

1.  przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd;
2.  przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;
3.  przedszkola gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk;
4.  przedszkola gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT;
5.  opłaty pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;
6.  zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;
7.  wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta;
8.  Miasto nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;
9.  opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Miasto.

Miasto pragnie wskazać, że pobór opłat za związanych z działalnością przedszkoli ma identyczny charakter jak pobór opłat związanych z działalnością żłobków. Podstawy prawne, charakter publicznoprawny, kształt stosunku prawnego są w tym przypadku identyczne i powinny rodzić te same skutki na gruncie ustawy o VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na analogiczną argumentację przedstawioną powyżej w odniesieniu do żłobków Miejskich, Miasto stoi na stanowisku, że pobieranie opłat za pobyt w przedszkolach Miejskich również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na względzie, iż:

*   po pierwsze, pobór opłat za pobyt w żłobkach i przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w ramach prowadzonych żłobków następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach (uchwały Rady Miasta),
*   po drugie, stołówki w ramach których żywione są dzieci, są w pełni zintegrowane ze żłobkami i nie stanowią odrębnych jednostek,
*   po trzecie, pobieranie opłat za pobyt i wyżywienie dzieci ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności przedszkoli/żłobków (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych) i nie jest zorientowane na osiąganie zysków,
*   po czwarte, strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat,

\-Miasto stoi na stanowisku, iż pobieranie opłat za pobyt (…) w przedszkolach (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 i wyroku NSA z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 6 września 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/4512-413/16-2/AW, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroków WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 i wyroku NSA z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) – system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wskazują na obowiązek zapewnienia edukacji publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć przedszkola samorządowe, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt w przedszkolu. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, odpowiednio, z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 i z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17, które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 wskazał, że cyt. „…zdaniem Sądu, Miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Sąd podzielił także stanowisko prezentowane w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 40/17, wydanym wobec Miasta (…) w kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach. W wyroku tym Sąd stwierdził, że pobór opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Ta sama sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług za pobieranie opłat za pobyt dzieci w przedszkolach, jest równoznaczny istnieniem zwolnienia od opodatkowania, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi zwolnione są od podatku VAT. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru w/w opłat do uznania Miasta za podatnika.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17, oddalając skargę kasacyjną Organu, wskazał, cyt.: „…rozstrzygając to zagadnienie sporne, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji odwołując się do obowiązujących w tym zakresie regulacji (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) stwierdził, że strona pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro w oparciu o wskazane przepisy kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Trafnie również wyjaśniono, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania (art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, ze zm., oraz art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 5 i art. 14a ust. 1a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty). Zasadnie także podkreślono, że gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji wskazanych zadań własnych. Tym samym opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

(\`(...)\`)

4.8. Reasumując stwierdzić należało, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy\`(...)\`”.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, przywołane wcześniej przepisy prawa, a także stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, odpowiednio, z 23 marca 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 39/17 i z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1183/17, należy stwierdzić, że Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji, które obejmują pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. W konsekwencji ww. czynności tj. pobieranie opłat za pobyt dzieci w przedszkolach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania pobierania opłat za pobyt dzieci w przedszkolach jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.