Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.56.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Skutki podatkowe zbycia wierzytelności z tytułu odsetek
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności z tytułu odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności z tytułu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK II (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK II jest Spółka S.A. ‒ jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK II jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółki wchodzące w skład PGK II prowadzą działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe kontrahentów (nabywców wyrobów), Spółka w przypadku niektórych Klientów stosuje wydłużone terminy płatności za sprzedany towar, udzielając tzw. kredytu kupieckiego.

W związku z koniecznością zabezpieczenia płynności, Spółka zawiera równocześnie Umowę Forfaitingu z bankiem (Bank), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Spółkę bez regresu ).

W przypadku korzystania przez nabywcę wyrobów z możliwości zastosowania wydłużonego terminu płatności w ramach umowy forfaitingowej (która została zawarta pomiędzy Spółką a Bankiem), zgodnie z zapisami umowy cena ustalana jest następująco:

*   cenę towaru stanowi iloczyn ceny jednostkowej wyrobu i dostarczonej ilości + podatek VAT według obowiązującej stawki,

*   wynagrodzenie za wydłużenie umownego terminu płatności stanowi kwota dyskonta, którą Bank obciąża sprzedającego (Spółkę) na podstawie postanowień Umowy Forfaitingowej, w oparciu o przedstawioną fakturę.

W treści faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów/usług dla Klienta Spółka wyodrębnia w oddzielnych pozycjach wynagrodzenie/należność za sprzedane wyroby oraz należność/odsetki dyskontowe za wydłużenie terminu płatności.

Należność Spółki z tytułu sprzedaży, udokumentowanej jw., nie jest kwalifikowana do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W przypadku braku skorzystania przez Klienta z możliwości wydłużenia terminu płatności, zapłata przez kontrahenta ceny wynikającej z faktury winna nastąpić na rachunek sprzedającego (Spółki) w terminie np. do trzeciego dnia po zakończeniu umownego miesiąca wysyłki sprzedawanych wyrobów.

Natomiast w sytuacji skorzystania przez nabywcę wyrobów z możliwości wydłużenia terminu płatności w ramach umowy forfaitingowej, zapłata ceny za sprzedane towary, łącznie z odsetkami za udzielenie kredytu kupieckiego wymagalna jest w terminie np. 90 dni po dacie dostawy.

W przypadku skorzystania przez nabywców wyrobów z możliwości wydłużenia terminu płatności, Spółka dokonuje odsprzedaży w/w wierzytelności na rzecz firmy forfaitingowej (w ramach zawartej Umowy z Bankiem); w dacie dokonania sprzedaży tych wierzytelności na rzecz Banku, należności wynikające z faktur wystawionych dla Klienta nie są wymagalne. W takiej sytuacji Bank dokonuje zapłaty należności wynikającej z faktury, pomniejszonej o wartość dyskonta, stanowiącego wynagrodzenie firmy forfaitingowej za świadczone na rzecz Spółki usługi. Wynagrodzenie firmy forfaitingowej jest równe odsetkom za udzielenie kredytu kupieckiego należnym Spółce od Klienta. W takiej sytuacji Spółka otrzymuje od Banku wyłącznie kwotę równą cenie towaru brutto (i nie otrzymuje już żadnych dalszych płatności). Z uwagi na zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz Banku, Klient reguluje zobowiązanie w kwocie równej cenie towaru (powiększonej o VAT według właściwej stawki) oraz odsetkom z tytułu kredytu kupieckiego wobec firmy forfaitingowej.

Fakturowanie przez Spółkę sprzedanych towarów na rzecz Klienta oraz należności odsetkowych z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego odbywa się na koniec miesiąca wysyłki towarów.

Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie klientowi terminu płatności za sprzedane towary, Spółka uzyskała informację z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.00)”.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. … Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową PGK; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna PGK (tj. lata …).

PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje znak IBPB-1-3/4510175/16/SK oraz IBPB-1-3/4510-237/16/SK z 31.03.2016r., w których organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 01.01.2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe PGK II, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu należnych od Klienta odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego, które podlegają zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez Klienta?
2.  Czy w wyniku sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku Spółka poniesie stratę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (1) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania jako przychód podatkowy odsetek należnych od Klienta z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, gdy odsetki te podlegają zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez Klienta. (1) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania jako przychód podatkowy odsetek należnych od Klienta z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, gdy odsetki te podlegają zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez Klienta. 2. Z tytułu sprzedaży wierzytelności przez Spółkę na rzecz Banku nie będzie dochodzić do powstania straty, stąd też do transakcji tej nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP.

Uzasadnienie

Ad. 1

Przesunięcie terminu zapłaty traktowane jest jako kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej . Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż formą finansowania polegającą na odroczonej płatności za pobranie przez kupującego towaru. Z tego tytułu podmiot udzielający tej formy finansowania uzyskuje wynagrodzenie w formie odsetek. Potwierdza to otrzymana przez Spółkę informacja z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust.3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury

2\. uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje zasady, jakimi należy się kierować przy ustalaniu momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy momentem tym jest w pierwszej kolejności:

1.  wydanie rzeczy,
2.  zbycie prawa majątkowego,
3.  wykonanie usługi,
4.  częściowe wykonanie usługi.

Natomiast okolicznością ograniczającą moment rozpoznania przychodu jest wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Oznacza to, że wystąpienie jednej z okoliczności z punktu a-d przed wystawieniem faktury czy uregulowaniem należności powoduje, że przychód powstanie w dniu wydania towaru, wykonania usługi itp. Jeśli natomiast wystawienie faktury następuje przed dniem wydania towaru/wykonania usługi to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, mający charakter przepisu szczególnego dotyczy odsetek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Stanowisko, iż termin ten należy rozumieć szeroko także dla celów podatkowych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 1999r. (sygn. PB3/5912-722-604/HS/98) skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej wskazało, iż przez odsetki należy rozumieć "wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna”.

W przedmiotowym stanie faktycznym z tytułu przedłużenia terminu płatności przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, których zapłata przez Klienta ma nastąpić w terminie określonym w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę. Mechanizm zapłaty należnego Spółce wynagrodzenia polega więc na tym, że najpierw wystawiana jest faktura, a następnie ma nastąpić płatność. W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulację szczególną art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza to, że odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (bez względu na ich sposób udokumentowania), przy ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z odsetek obowiązuje bowiem zasada kasowa, co potwierdza art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (jak również przytoczone powyżej pismo Ministra Finansów z dnia 13.01.1999 r.).

Biorąc zatem pod uwagę regulacje prawa określające moment rozpoznania odsetek za przychód podatkowy, uznać należy, że Wnioskodawca powinien rozpoznać zawsze przychód podatkowy z tytułu odsetek za odroczenie terminu płatności w momencie ich faktycznej zapłaty przez Klienta, co w zaprezentowanym stanie sprawy nie następuje ani w dacie wystawienia faktury sprzedaży na rzecz nabywcy wyrobów, ani w dacie zbycia wierzytelności na rzecz Banku.

W związku z powyższym, w miesiącu wystawienia faktury, dokumentującej m.in. sprzedaż usługi udzielenia kredytu kupieckiego, za którą to usługę ustalane jest wynagrodzenie w formie odsetek, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego. Kierując się zasadą kasowego rozpoznania przychodów z tytułu odsetek, Spółka winna zatem rozpoznać przychód z w/w tytułu w momencie otrzymania płatności. Jedynym momentem otrzymania płatności przez Spółkę jest płatność od firmy forfaitingowej. Firma ta dokonuje jednak płatności w kwocie wynikającej z faktury pomniejszonej o dyskonto równe odsetkom od kredytu kupieckiego należnym od Klienta. W efekcie, z uwagi na fakt, iż w takim przypadku to firma forfaitingowa świadczy usługę polegającą na wydłużeniu okresu finansowania, Spółka faktycznie nie otrzymuje kwoty odsetek. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku brak jest podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu odsetek po stronie Spółki wchodzącej w skład PGK II.

Ad. 2.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

W przedstawionym we wniosku stanie sprawy, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania straty, która winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o w/w przepis, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od firmy forfaitingowej z tytułu sprzedaży wierzytelności, pokrywa w 100% wartość przychodów (oraz VAT) z tytułu sprzedaży towarów i usług, które to przychody Spółka w dacie zafakturowania rozpoznaje jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.