Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.475.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop alokowanych do Oddziału Wnioskodawcy kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych.
Słowa kluczowe: Holandia; inwestycje; koszt; koszt-koszty ogólnozakładowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; zakład; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data nadania 6 grudnia 2019 r., data wpływu 9 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data nadania 9 stycznia 2020 r., data wpływu 13 stycznia 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.475.2019.1.JG (data nadania 29 listopada 2019 r., data odbioru 2 grudnia 2019 r.) oraz na wezwanie z dnia 19 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.475. 2019.2.JG (data nadania 19 grudnia 2019 r., data odbioru 2 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop alokowanych do Oddziału Wnioskodawcy kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych, w obszarach:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału;

*   departamentu inżynierii;

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony;

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi;

*   departamentu komunikacji i rynków;

*   departamentu skarbowości

\- **jest nieprawidłowe**.

*   w pozostałych obszarach - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop alokowanych do Oddziału Wnioskodawcy kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa holenderskiego i rezydentem podatkowym Holandii. Wnioskodawca realizuje na terenie Polski roboty budowlane w ramach inwestycji pod nazwą (…) na którą przetarg ogłosił (…).

W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca działając zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1079, z późn. zm.) utworzył na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który w dniu 14 lutego 2019 r. został zarejestrowany przez Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą (…) (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykonywanej przez niego w Polsce, tj. poza siedzibą Wnioskodawcy, która mieści się w Holandii.

Zgodnie z przepisami polskiego prawa, Oddział jako forma organizacyjno-prawna nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości prawnej spółki zagranicznej (Wnioskodawcy).

Pod względem podatkowym Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 188, poz. 1570 - dalej: „UPO Polska-Holandia”).

Wnioskodawca realizuje Inwestycję z wykorzystaniem Oddziału. W związku z tym, że Oddział stanowi zakład w rozumieniu UPO Polska-Holandia, Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów (zysków) przypisanych do Oddziału (zakładu), w tym z tytułu realizacji Inwestycji. W konsekwencji, Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO Polska-Holandia oraz zgodnie z właściwymi przepisami dotyczącymi cen transferowych będzie przypisywał do Oddziału zyski z tytułu realizacji Inwestycji – a zatem odpowiednio przychody i koszty podatkowe.

Wnioskodawca będzie w szczególności dokonywał alokacji do Oddziału (zakładu) poniesionych kosztów związanych z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 UPO Polska-Holandia, zgodnie z którym przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenia nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Alokacja będzie dokonywana zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych, z uwzględnieniem aktualnych wytycznych OECD w tym zakresie, tj.

*   wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych,

*   komentarza do art. 7 Modelu Konwencji OECD w sprawie opodatkowania dochodu i majątku.

Przedmiotowa alokacja będzie dokonywana przede wszystkim w oparciu o analizę funkcji, ryzyka, zaangażowanych aktywów oraz kapitału ludzkiego, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych. Alokacja będzie dokonywana w sposób racjonalny ekonomicznie, w myśl zasady ceny rynkowej (arms length principle) wynikającej z przepisów dotyczących cen transferowych.

Wśród kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych powstałych u Wnioskodawcy (koszty wewnętrzne), które będą alokowane przez Wnioskodawcę do Oddziału (zakładu) w Polsce mogą znaleźć się m. in. koszty analogiczne do tych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności koszty doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych i o podobnym charakterze. Wśród alokowanych kosztów będą znajdować się również koszty niestanowiące kosztów analogicznych do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ramach realizacji Inwestycji wśród kosztów alokowanych przez Spółkę do Oddziału mogą znajdować się przede wszystkim koszty departamentów/osób zatrudnionych w Spółce, które wspierają Oddział w różnorodnych obszarach jego działalności w tym m.in. koszty:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału m.in. w zakresie zawierania umów, zarządzania ofertami, wyceną, innymi kluczowymi zagadnieniami związanymi ze sprawami biznesowymi i danymi technicznymi;

*   departamentu inżynierii, który wspiera Oddział w zakresie technicznych aspektów realizacji Inwestycji, w szczególności związanych z wyborem odpowiednich metod technicznych oraz statków przy wykonywaniu robót budowlanych i pogłębiarskich, a także przy aspektach Inwestycji związanych z ochroną środowiska;

*   departamentu zakupów i logistyki, który dokonuje oceny dostawców, ustala kryteria wyboru dostawców oraz wskazuje listę głównych dostawców;

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony. Departament ten wspiera Oddział we wszelkich sprawach związanych z jakością korporacyjną, zdrowiem, bezpieczeństwem, środowiskiem i ochroną, które pojawiają się w ramach działalności Oddziału;

*   departamentu pomiarów, który wspiera Oddział w bieżącej aktywności związanej wykonywaniem pomiarów. Przykładowo, departament ten testuje urządzenia pomiarowe wykorzystywane przy realizacji projektów, a także kontaktuje się z personelem pomiarowym w celu ustalenia wymagań dla urządzeń pomiarowych;

*   departamentu technicznego, odpowiedzialnego za dostarczanie wysoce zaawansowanych rozwiązań technicznych dla Oddziału, w tym w szczególności w zakresie automatyzacji, oprzyrządowania, budowy, przekształceń, utrzymania i napraw, ulepszeń i modyfikacji;

*   departamentu zarządzania raportowaniem produkcji, który sporządza raporty i zestawienia związane z procesem produkcji, mające na celu uzyskanie informacji mogących usprawnić proces wykonywania prac przez Oddział;

*   departamentu nowych technologii, które opracuje nowe metody dokonywania robót budowlanych i pogłębiarskich oraz składania wniosków patentowych dotyczących opracowanych rozwiązań;

*   departamentu finansowego, który wspiera działalność Oddziału w zakresie rachunkowości, controllingu finansowego, nadzorowania przestrzegania międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, czynności związanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych;

*   departamentu ubezpieczeń, który wspiera Oddział w sprawach związanych z ubezpieczeniami;

*   departamentu informacji i komunikacji, który wspiera Oddział w zakresie instalacji oraz bieżącego funkcjonowania technologii informacyjnych i komunikacyjnych;

*   departamentu prawnego, który zapewnia obsługę prawną dla Oddziału oraz w razie potrzeby wspiera Oddział w kontakcie z podmiotami trzecimi, które świadczą usługi prawne na rzecz Oddziału;

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi, który wspiera Oddział w zakresie zarządzania ludzkimi, w tym w szczególności na dostosowaniu działalności Oddziału w zakresie zasobów ludzkich do wymogów polskiego prawa;

*   departamentu komunikacji i rynków, który wspiera Oddział w zakresie marketingu oraz public relations;

*   departamentu skarbowości, które wspiera Oddział w zabezpieczeniu środków na prowadzenie bieżącej działalności.

Wskazane powyżej koszty mogące być przedmiotem alokacji do Oddziału, stanowią koszty wewnętrzne, tj. koszty wygenerowane poprzez wewnętrzne zasoby Spółki w celu wspierania działalności Oddziału w ramach prowadzonej Inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte koszty usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, nabywanych przez Wnioskodawcę jako jednostkę macierzystą od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (koszty zewnętrzne). A zatem, niniejszy wniosek dotyczy jedynie kosztów wewnętrznych alokowanych do Oddziału.

Pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wskazane poniżej informacje:

Wnioskodawca działając według swojej najlepszej wiedzy, wskazuje poniżej przyporządkowanie i wskazanie symbolu PKWiU 2008 dla wszystkich poszczególnych rodzajów czynności, które Wnioskodawca wymienił jako te, które mogą wchodzić w zakres usług zarządu i ogólnych usług administracyjnych (w tym usług wspierających różne obszary działalności) przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału m. in. w zakresie zawierania umów, zarządzania ofertami, wyceną, innymi kluczowymi zagadnieniami związanymi ze sprawami biznesowymi i danymi technicznymi - 70.22.30.0 (Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej);

*   departamentu inżynierii, który wspiera Oddział w zakresie technicznych aspektów realizacji Inwestycji, w szczególności związanych z wyborem odpowiednich metod technicznych oraz statków przy wykonywaniu robót budowlanych i pogłębiarskich, a także przy aspektach Inwestycji związanych z ochroną środowiska -71.12.11.0 (Usługi doradztwa technicznego);

*   departamentu zakupów i logistyki, który dokonuje oceny dostawców, ustala kryteria wyboru dostawców oraz wskazuje listę głównych dostawców - 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony. Departament ten wspiera Oddział we wszelkich sprawach związanych z jakością korporacyjną, zdrowiem, bezpieczeństwem, środowiskiem i ochroną, które pojawiają się w ramach działalności Oddziału - 70.22.17.0 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi);

*   departamentu pomiarów, który wspiera Oddział w bieżącej aktywności związanej wykonywaniem pomiarów. Przykładowo, departament ten testuje urządzenia pomiarowe wykorzystywane przy realizacji projektów, a także kontaktuje się z personelem pomiarowym w celu ustalenia wymagań dla urządzeń pomiarowych - 71.12.34.0 (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych);

*   departamentu technicznego, odpowiedzialnego za dostarczanie wysoce zaawansowanych rozwiązań technicznych dla Oddziału, w tym w szczególności w zakresie automatyzacji, oprzyrządowania, budowy, przekształceń, utrzymania i napraw, ulepszeń i modyfikacji 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych);

*   departamentu zarządzania raportowaniem produkcji, który sporządza raporty i zestawienia związane z procesem produkcji, mające na celu uzyskanie informacji mogących usprawnić proces wykonywania prac przez Oddział - 71.20.19.0 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych);

*   departamentu nowych technologii, które opracuje nowe metody dokonywania robót budowlanych i pogłębiarskich oraz składania wniosków patentowych dotyczących opracowanych rozwiązań - 72.19.29.0 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii);

*   departamentu finansowego, który wspiera działalność Oddziału w zakresie rachunkowości, controllingu finansowego, nadzorowania przestrzegania międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, czynności związanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych - 69.20.23.0 (Usługi w zakresie księgowości);

*   departamentu ubezpieczeń, która wspiera Oddział w sprawach związanych z ubezpieczeniami - 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu informacji i komunikacji, który wspiera Oddział w zakresie instalacji oraz bieżącego funkcjonowania technologii informacyjnych i komunikacyjnych - 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu prawnego, który zapewnia obsługę prawną dla Oddziału, oraz w razie potrzeby wspiera Oddział w kontakcie z podmiotami trzecimi, które świadczą usługi prawne na rzecz Oddziału - 69.10.19.0 (Pozostałe usługi prawne);

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi, który wspiera Oddział w zakresie zarządzania ludzkimi, w tym w szczególności na dostosowaniu działalności Oddziału w zakresie zasobów ludzkich do wymogów polskiego prawa - 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   departamentu komunikacji i rynków, który wspiera Oddział w zakresie marketingu oraz public relations - 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji);

*   departamentu skarbowości, które wspiera Oddział w zabezpieczeniu środków na prowadzenie bieżącej działalności - 70.22.12.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania w ramach Wniosku jest potwierdzenie zasady, zgodnie z którą koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne alokowane do Oddziału (zakładu) przez Wnioskodawcę (jednostkę macierzystą) nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT z uwagi na fakt, że nie dochodzi do nabycia usług pomiędzy Oddziałem, a Wnioskodawcą (są to koszty wewnętrzne tj. koszty wygenerowane poprzez wewnętrzne zasoby Spółki w celu wspierania działalności Oddziału i do niego alokowane w ramach prowadzonej inwestycji).

A zatem, przedmiotem zapytania w ramach Wniosku nie jest ustalenie czy poszczególne rodzaje kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych alokowanych przez Wnioskodawcę do Oddziału, stanowią koszty, o których mowa art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, alokowane do Oddziału (zakładu) przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, alokowane do Oddziału (zakładu) przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Powyżej wskazane regulacje ustawy o CIT mają zastosowanie w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiadający Oddział w Polsce jest rezydentem podatkowym Holandii, do zasad regulujących opodatkowanie dochodów Oddziału na terytorium Polski, zastosowanie znajdą przepisy UPO Polska-Holandia. Jak wynika z art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z treści art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Należy przez to rozumieć wykazanie w Polsce zysków oraz odpowiednich nakładów ponoszonych na rzecz zakładu poprzez wyjęcie ich z bazy podatkowej w Holandii tj. alokowanie części wyniku podatkowego do Polski.

W świetle powyższego, konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem pozostaje podmiot zagraniczny. Wskazać należy, że Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Płatności pomiędzy spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej oddziałem w Polsce z tytułu wydatków ponoszonych na obsługę oddziału (niezwiązane z usługami świadczonymi odpłatnie) nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo. Nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem.

Powyższe potwierdza fakt, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz własnej podmiotowości prawnej. W konsekwencji, oddział nie ma zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków (odrębnym od jednostki macierzystej) oraz nie może nabywać praw i zaciągać obowiązków na swoją rzecz. W stosunkach z podmiotami trzecimi korzysta z podmiotowości prawnej jednostki macierzystej (tj. przedsiębiorcy zagranicznego). Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi w obrocie prawnym odrębnego podmiotu od przedsiębiorcy zagranicznego.

Funkcjonowanie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy przez oddział rozumie się „wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie ww. definicji legalnej oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, nie można uznać, iż stanowi on odrębny podmiot od zagranicznego przedsiębiorcy. Zgodnie z tą definicją, oddział co prawda jest wyodrębniony i samodzielny organizacyjne, jednakże nadal stanowi on część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego, która jest wykonywana poza jego siedzibą lub głównym miejscem działalności. Zatem, jako, że jest to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że jest to wciąż działalność prowadzona przez zagranicznego przedsiębiorcę (tyle, że w innym państwie), a nie działalność odrębnego podmiotu.

Przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę rozumienie podmiotowości prawnej oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny i jego zagraniczny oddział stanowią jeden podmiot, jest ugruntowane zarówno w interpretacjach podatkowych, jak i orzecznictwie.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-106a/09/AW): „Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny”.

Powyższe znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-71/15-2/IŚ), zgodnie z którą: „Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo cześć tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Płatności pomiędzy Spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem”.

Stanowisko to znalazło wyraz także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09), w którym wskazano, że: „Na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od zagranicznego przedsiębiorcy. Przykładowo, Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 (sygn. akt I ACa 585/16) wskazał, że: „Posłużenie się firmą oddziału osoby prawnej nie oznacza, że stroną tych czynności jest oddział jako niezależny podmiot stosunków prawnych, gdyż firma oddziału osoby prawnej przez jej powiązanie z nazwą osoby prawnej, podkreśla brak samodzielności oddziału wobec firmy osoby prawnej, w tym przedsiębiorcy. W takich przypadkach występuje więc w obrocie i postępowaniu sądowym sama osoba prawna będąca przedsiębiorcą i mająca swój oddział, z którego działalnością wiąże się dokonywana czynność prawna lub postępowanie sądowe. Posłużenie się zwrotem „oddział w Polsce” przy czynnościach prawnych bądź procesowych oznacza, że w czynnościach tych bierze udział sam przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył w Polsce oddział w ramach którego prowadzi działalność gospodarczą”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Oddział nie stanowi odrębnego od zagranicznego przedsiębiorcy bytu prawnego – Oddział stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, która funkcjonuje w ramach struktur zagranicznego przedsiębiorcy. Natomiast, na gruncie prawa podatkowego Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów osiąganych na terytorium Polski jako, że Oddział stanowi zakład w rozumieniu UPO Polska-Holandia. W konsekwencji, Wnioskodawca na zasadach opisanych w UPO Polska-Holandia przypisuje Oddziałowi (zakładowi) zyski oraz dokonuje alokacji kosztów zarządzania oraz ogólnych kosztów administracyjnych. Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że zakład w rozumieniu UPO Polska-Holandia stanowi jedynie instytucję międzynarodowego prawa podatkowego oraz nie prowadzi do kreacji nowego, odrębnego od Wnioskodawcy bytu prawnego.

Przechodząc do rozważań odnośnie art. 15e ustawy o CIT wskazać należy, że jego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku nierezydentów posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy obliczaniu wysokości limitu usług i praw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Oddział nie stanowi odrębnego od zagranicznego przedsiębiorcy bytu prawnego – Oddział stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, która funkcjonuje w ramach struktur zagranicznego przedsiębiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to wykazane powyżej, okoliczność, że zagraniczny przedsiębiorcy oraz jego oddział stanowią jeden i ten sam podmiot, ma znaczący wpływ na potencjalne stosowanie art. 15e ustawy o CIT do alokacji powstałych w Spółce kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych (kosztów wewnętrznych) przez Wnioskodawcę jako zagranicznego przedsiębiorcę to Oddziału.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: ,,Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek”.

Mając na uwadze treść przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik obowiązany jest do wyłączenia kosztów nabycia ww. usług ponad limit wskazany w art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z definicją pochodzącą z internetowego słownika języka polskiego wydawnictwa PWN (dalej: „Słownik”), przez słowo „nabyć” rozumie się „otrzymywać coś na własność, płacąc za to”. Także, zgodnie ze Słownikiem, przez „kupić” rozumie się „nabyć coś za pewną sumę pieniędzy”. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż do nabycia/kupna usługi może dojść jedynie w ramach transakcji. Zgodnie ze Słownikiem „transakcja” definiowana jest jako „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe definicje, dla przeprowadzenia transakcji nabycia usługi niezbędne jest istnienie dwóch odrębnych podmiotów posiadających podmiotowość prawną. W ramach takiej transakcji jeden z nich działa jako usługodawca (sprzedawca usługi) a drugi działa jako usługobiorca (nabywca usługi). W konsekwencji, aby doszło do transakcji nabycia usługi niezbędne jest współdziałanie dwóch odrębnych podmiotów, z których jeden z nich odpłatnie świadczy usługę na rzecz drugiego z nich. Innymi słowy, nie jest możliwa sytuacja, w której jeden i ten sam podmiot nabywa usługę od samego siebie.

Odwołując się do wskazanego wyżej brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aby dane nabycie usługi podlegało limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi dojść do nabycia jednej z usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

*   koszty nabycia tej usługi muszą być poniesione na rzecz usługodawcy, który jest:
    *   podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub
    *   podmiotem mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (tj. posiada status tzw. raju podatkowego),

*   koszty te muszą być poniesione ponad limit, w ramach którego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku alokacji do Oddziału powstałych w Spółce wewnętrznych kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych tj. generowanych przez Spółkę kosztów wśród, których mogą znaleźć się m.in. koszty analogiczne do tych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności koszty doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych i o podobnym charakterze nie dochodzi do spełnienia pierwszego z ww. warunków. Skoro Spółka i Oddział stanowią jeden i ten sam podmiot, nie można uznać, iż w przypadku alokacji ww. kosztów przez Spółkę do Oddziału dochodzi do nabycia usługi przez Oddział od Spółki. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą. Jak wskazano powyżej, aby doszło do transakcji w postaci nabycia usługi, niezbędne jest współdziałanie dwóch odrębnych podmiotów. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, alokacja wewnętrznych kosztów powstałych w jednostce macierzystej zagranicznego przedsiębiorcy do jego oddziału nie może być traktowana jako nabycie usługi w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. W konsekwencji, nawet w przypadku spełnienia pozostałych wskazanych wyżej warunków, art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do alokacji powstałych w Spółce wewnętrznych kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych.

Odmienne od powyższego podejście, można by przyjąć w sytuacji, w której do Oddziału alokowane byłyby koszty zewnętrzne tj. koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę, a nie jak ma to miejsce w tym przypadku – koszty generowanie wewnętrznie przez Wnioskodawcę. Zdaniem, Wnioskodawcy, Oddział należy traktować w sposób jednakowy do traktowania polskiego podatnika tj. jeśli ma on koszty generowane wewnętrznie to nie podlegają one limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto mając na uwadze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę jako jednostkę macierzystą od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT (koszty zewnętrzne) – Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do stosowania do alokowanych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi bowiem do spełnienia jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ustawy o CIT, tj. nabycia jednej z usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że brak zastosowania art. 15e ustawy o CIT do alokacji kosztów typowo wewnętrznych przez przedsiębiorcę zagranicznego do jego oddziału, z uwagi na niespełnienie przesłanki nabycia usługi, znajduje potwierdzenie również interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK), w której wskazano, że: ,,Mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług zarządzania i ogólnej obsługi administracyjnej, a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych zobowiązany jest do ich rozliczenia, nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego”.

Wnioskodawca wskazuje również, iż na gruncie innych regulacji dotyczących CIT oraz na gruncie VAT, rozliczenia dokonywane między przedsiębiorcą zagranicznym a jego oddziałem nie są uznawane za transakcje, w tym w szczególności nabycie usług przez oddział od przedsiębiorcy zagranicznego.

Na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła, rozliczenia między przedsiębiorcą zagranicznym, a jego oddziałem będącym jednocześnie zakładem w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają podatkowi u źródła. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIBI-2.4010.48.2017.l.KP), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Oddziału, w zaistniałym stanie faktycznym dla zakładu zlokalizowanego w Polsce nie powstaje obowiązek potrącenia podatku u źródła od wypłat i rozliczeń w opisanym systemie obciążania kosztami, ponieważ zakład nie ponosi (nie dokonuje zapłaty) wyżej wspomnianych należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. (\`(...)\`) Nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem. Konsekwencją powyższego jest więc to, że w analizowanej sprawie nie znajdą w ogóle zastosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 updop, zobowiązujące oddział zagranicznej spółki do poboru podatku u źródła, z tytułu kosztów jakie przypisuje mu jego zagraniczna jednostka macierzysta”.

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2015 r. (sygn.. IPPB5/4510-71/15-2/IŚ), w której wskazał, że „(…) przesunięcie majątku pomiędzy Spółką belgijską (centralą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzi do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Jako, że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, stąd świadczenie przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału usług o charakterze niematerialnym jest „transakcją” w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałem).

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 21 updop, ani też przepisy Konwencji polsko-belgijskiej. Słusznie zatem uważa Oddział (Wnioskodawca), że skoro świadczenie usług będzie się odbywało w ramach jednej osoby prawnej – to Oddział nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła”.

Wzajemne rozliczenia między przedsiębiorcą zagranicznym a oddziałem nie podlegają również opodatkowaniu VAT, jako rozliczenia wewnętrzne przeprowadzane w ramach tego samego podmiotu. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM): ,,(\`(...)\`) czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą i na odwrót, między jednostką macierzystą a oddziałem, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wewnętrzne koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne powstałe u Wnioskodawcy, alokowane przez niego do Oddziału (zakładu) nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop alokowanych do Oddziału Wnioskodawcy kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych, w obszarach:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału;

*   departamentu inżynierii;

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony;

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi;

*   departamentu komunikacji i rynków;

*   departamentu skarbowości

\-**jest nieprawidłowe**.

*   w pozostałych obszarach - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca wpisuje się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja może być modyfikowana przez postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – w omawianym przypadku jest to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1570).

Zgodnie z art. 7 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (ust. 3).

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Ustawodawca uprościł definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów o CIT. Ponadto wprowadzono definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Definicja ta wskazuje na wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kreujący powiązania pomiędzy podmiotami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce Oddział. Za pośrednictwem Oddziału Spółka realizuje na terenie Polski roboty budowlane w ramach Inwestycji pod nazwą „Zaprojektowanie oraz wykonanie robót budowlanych i pogłębiarskich w ramach modernizacji toru wodnego Świnoujście - Szczecin do głębokości 12,5 m”. Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów (zysków) przypisanych do Oddziału, w tym z tytułu realizacji Inwestycji. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie przypisywał do Oddziału zyski z tytułu realizacji Inwestycji – odpowiednio przychody i koszty podatkowe.

Spółka będzie alokować do Oddziału poniesione koszty m.in. zarządzania i ogólne koszty administracyjne w zakresie wskazanych obszarów działalności, związanych z realizacją Inwestycji.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, alokowane przez Wnioskodawcę do Oddziału podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na zmiany w przepisach dokonane na podstawie powołanej już wcześniej ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Zmianie uległo brzmienie art. 15e ustawy o CIT, które polega na dostosowaniu tego przepisu do treści artykułów o cenach transferowych Rozdziału 1a ustawy o CIT. Natomiast zmiana w przepisach o cenach transferowych polega na uchyleniu dotychczasowych regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji z rajami podatkowymi (art. 9a ustawy o CIT) oraz dotychczasowych regulacji w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu (art. 11 ustawy o CIT). Regulacje te zostały zastąpione nowo wprowadzonymi przepisami – art. 11a do art. 11t ustawy o CIT. Konstrukcja wprowadzonych regulacji Rozdziału 1a ustawy o CIT w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Doprecyzowanie kręgu adresatów powoduje, że podatnicy mogą stosować wprowadzone regulacje w sposób bezpośredni. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników, jest bezpośrednie zobowiązanie podatników, do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Jak już wyżej wskazano, zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT za podmiot powiązany należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Oznacza to, że za podmioty powiązane można uznać podatnika polskiego oraz zagraniczny zakład polskiego podatnika bądź też podatnika (podmiot zagraniczny) i zagraniczny zakład podatnika w Polsce.

Ponadto użyte w definicji podmiotów powiązanych pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Pojęcie zakładu można utożsamiać zarówno z przedsiębiorcą, który działa poza granicami państwa będącego miejscem jego siedziby, jaki i przedsiębiorstwem, czyli zespołem składników osobowych, materialnych, niematerialnych, wykorzystywanych przez tego przedsiębiorcę w działalności zagranicznej, np. placem budowy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zdaniem organu, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe, wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost. Ponadto podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne jest wykładnia językowa. Metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). Choć wykładnia powinna więc uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody (uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2006 r., III CZP 84/05, OSNC 2006 nr 7-8, poz. 114). Zastosowanie wykładni odbiegającej od bezpośredniego znaczenia językowego przepisu może być tylko wyjątkowo uzasadnione z tego względu, że adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, że ustawodawca wyraził w akcie normatywnym takie „powinne” ich zachowanie, jakie wynika z jego treści, a nie to co chciał uczynić, albo uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Odstępstwo od brzmienia przepisu z naruszeniem powszechnie akceptowanych reguł jest wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną ze względu na zakaz tworzenia prawa przez sądy (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II CSK 518/14).

Tym samym stwierdzić należy, że w nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej (gramatycznej) przed wszelkimi innymi rodzajami wykładni. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zatem – zgodnie z literalną wykładnią – przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i jego Oddziału w Polsce.

Wskazany przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwoływanie się do innych wykładni niż literalna jest niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziłoby do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tut. organ podatkowy w pełni podziela poglądy wyrażane w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. NSA wskazał, że: „prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, czy Spółka i jej zagraniczny zakład objęte są dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, a w konsekwencji stwierdzić czy koszty zarządu i koszty administracyjne alokowane do Oddziału (zakładu), poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mieszczą się w zakresie art. 15e ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do usług nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Omawiane powyżej zasady prymatu wykładni literalnej odnoszą się nie tylko do przepisów dotyczących powiązań, ale również do innych przepisów updop, w tym również art. 15e updop. Wnioskodawca podpiera swoje stanowisko o braku możliwości zastosowania ograniczenia z art. 15e updop brakiem transakcji nabycia pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą. W art. 15e updop ustawodawca nie odniósł się do zastosowania ograniczenia od nabycia usług. Literalne brzmienie art. 15e updop odnosi się wprost do kosztów poniesionych świadczeń (usług) a nie do świadczeń nabytych. Zauważyć przy tym należy, że opisana we wniosku alokacja pomiędzy jednostką macierzystą a Oddziałem bez wątpienia rzutuje wprost na wysokość kosztów poniesionych przez Oddział. Ten fakt ma przesądzające znaczenie w sprawie.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto przy ocenie zastosowania art. 15e ustawy o CIT do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Opisane we wniosku usługi zarządzania i ogólne usługi administracyjne przypisane do Oddziału Spółki zostały przyporządkowane przez Wnioskodawcę do odpowiednich symboli PKWiU w zakresie obszarów:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału m. in. w zakresie zawierania umów, zarządzania ofertami, wyceną, innymi kluczowymi zagadnieniami związanymi ze sprawami biznesowymi i danymi technicznymi - 70.22.30.0 (Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej);

*   departamentu inżynierii, który wspiera Oddział w zakresie technicznych aspektów realizacji Inwestycji, w szczególności związanych z wyborem odpowiednich metod technicznych oraz statków przy wykonywaniu robót budowlanych i pogłębiarskich, a także przy aspektach Inwestycji związanych z ochroną środowiska -71.12.11.0 (Usługi doradztwa technicznego);

*   departamentu zakupów i logistyki, który dokonuje oceny dostawców, ustala kryteria wyboru dostawców oraz wskazuje listę głównych dostawców - 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony. Departament ten wspiera Oddział we wszelkich sprawach związanych z jakością korporacyjną, zdrowiem, bezpieczeństwem, środowiskiem i ochroną, które pojawiają się w ramach działalności Oddziału - 70.22.17.0 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi);

*   departamentu pomiarów, który wspiera Oddział w bieżącej aktywności związanej wykonywaniem pomiarów. Przykładowo, departament ten testuje urządzenia pomiarowe wykorzystywane przy realizacji projektów, a także kontaktuje się z personelem pomiarowym w celu ustalenia wymagań dla urządzeń pomiarowych - 71.12.34.0 (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych);

*   departamentu technicznego, odpowiedzialnego za dostarczanie wysoce zaawansowanych rozwiązań technicznych dla Oddziału, w tym w szczególności w zakresie automatyzacji, oprzyrządowania, budowy, przekształceń, utrzymania i napraw, ulepszeń i modyfikacji 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych);

*   departamentu zarządzania raportowaniem produkcji, który sporządza raporty i zestawienia związane z procesem produkcji, mające na celu uzyskanie informacji mogących usprawnić proces wykonywania prac przez Oddział - 71.20.19.0 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych);

*   departamentu nowych technologii, które opracuje nowe metody dokonywania robót budowlanych i pogłębiarskich oraz składania wniosków patentowych dotyczących opracowanych rozwiązań - 72.19.29.0 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii);

*   departamentu finansowego, który wspiera działalność Oddziału w zakresie rachunkowości, controllingu finansowego, nadzorowania przestrzegania międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, czynności związanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych - 69.20.23.0 (Usługi w zakresie księgowości);

*   departamentu ubezpieczeń, która wspiera Oddział w sprawach związanych z ubezpieczeniami - 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu informacji i komunikacji, który wspiera Oddział w zakresie instalacji oraz bieżącego funkcjonowania technologii informacyjnych i komunikacyjnych - 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu prawnego, który zapewnia obsługę prawną dla Oddziału, oraz w razie potrzeby wspiera Oddział w kontakcie z podmiotami trzecimi, które świadczą usługi prawne na rzecz Oddziału - 69.10.19.0 (Pozostałe usługi prawne);

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi, który wspiera Oddział w zakresie zarządzania ludzkimi, w tym w szczególności na dostosowaniu działalności Oddziału w zakresie zasobów ludzkich do wymogów polskiego prawa - 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   departamentu komunikacji i rynków, który wspiera Oddział w zakresie marketingu oraz public relations - 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji);

*   departamentu skarbowości, które wspiera Oddział w zabezpieczeniu środków na prowadzenie bieżącej działalności - 70.22.12.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków).

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy poszczególne Usługi mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 Ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć ww. usług. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN –https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że usługi zarządu i ogólne usługi administracyjne przypisywane przez Wnioskodawcę do Oddziału w obszarach:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”;

*   departamentu inżynierii zakwalifikowane przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU 71.12.11.0 „Usługi doradztwa technicznego”;

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony zakwalifikowane przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”;

*   departamentu komunikacji i rynków w zakresie marketingu i public relations zakwalifikowane przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.21.10.0 „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” ;

*   departamentu skarbowości zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla doradztwa, zarządzania oraz usług reklamowych i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, bowiem cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop determinują ich główny i zasadniczy cel.

Usługi działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału polegające na doradztwie związanym z prowadzeniem działalności; podobnie jak usługi departamentu inżynierii jako „Usługi doradztwa technicznego”; usługi departamentu zarządzania zasobami ludzkimi polegające na doradztwie związanym z zarządzaniem zasobami ludzkimi oraz usługi departamentu skarbowości, mające charakter usług doradztwa związanego z zarządzaniem finansami, stanowią usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Jednocześnie, usługi departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony, polegające na zarządzaniu procesami gospodarczymi również będą podlegały przedmiotowemu ograniczeniu jako usługi zarządzania. Natomiast w odniesieniu do usług departamentu komunikacji i rynków w zakresie marketingu i public relations należy zauważyć, że w ich zakres wchodzą usługi o charakterze reklamowym, które również objęte są dyspozycją art. 15e updop.

Natomiast w stosunku do pozostałych usług w obszarach:

*   departamentu zakupów i logistyki, który dokonuje oceny dostawców, ustala kryteria wyboru dostawców oraz wskazuje listę głównych dostawców – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu pomiarów, który wspiera Oddział w bieżącej aktywności związanej wykonywaniem pomiarów. Przykładowo, departament ten testuje urządzenia pomiarowe wykorzystywane przy realizacji projektów, a także kontaktuje się z personelem pomiarowym w celu ustalenia wymagań dla urządzeń pomiarowych – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 71.12.34.0 (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych);

*   departamentu technicznego, odpowiedzialnego za dostarczanie wysoce zaawansowanych rozwiązań technicznych dla Oddziału, w tym w szczególności w zakresie automatyzacji, oprzyrządowania, budowy, przekształceń, utrzymania i napraw, ulepszeń i modyfikacji –zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych);

*   departamentu zarządzania raportowaniem produkcji, który sporządza raporty i zestawienia związane z procesem produkcji, mające na celu uzyskanie informacji mogących usprawnić proces wykonywania prac przez Oddział – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 71.20.19.0 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych);

*   departamentu nowych technologii, które opracuje nowe metody dokonywania robót budowlanych i pogłębiarskich oraz składania wniosków patentowych dotyczących opracowanych rozwiązań – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 72.19.29.0 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii);

*   departamentu finansowego, który wspiera działalność Oddziału w zakresie rachunkowości, controllingu finansowego, nadzorowania przestrzegania międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, czynności związanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako - 69.20.23.0 (Usługi w zakresie księgowości);

*   departamentu ubezpieczeń, która wspiera Oddział w sprawach związanych z ubezpieczeniami – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu informacji i komunikacji, który wspiera Oddział w zakresie instalacji oraz bieżącego funkcjonowania technologii informacyjnych i komunikacyjnych – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   departamentu prawnego, który zapewnia obsługę prawną dla Oddziału oraz w razie potrzeby wspiera Oddział w kontakcie z podmiotami trzecimi, które świadczą usługi prawne na rzecz Oddziału – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 69.10.19.0 (Pozostałe usługi prawne);

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi, który wspiera Oddział w zakresie zarządzania ludzkimi, w tym w szczególności na dostosowaniu działalności Oddziału w zakresie zasobów ludzkich do wymogów polskiego prawa – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   departamentu komunikacji i rynków, który wspiera Oddział w zakresie marketingu oraz public relations – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji);;

*   departamentu skarbowości, które wspiera Oddział w zabezpieczeniu środków na prowadzenie bieżącej działalności – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU jako 70.22.12.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków)

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania powyższych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Na aprobatę nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, że ze względu na fakt, że Spółka nie sprzedaje przedmiotowych usług swojemu Oddziałowi, a jedynie przypisuje mu – jako zakładowi podatkowemu na terytorium Polski – na mocy art. 7 ust. 3 Konwencji koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że tak jak już wskazano wcześniej, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnik (Wnioskodawca) jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług wymienionych w tym przepisie, oraz świadczenia o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fakt, że Wnioskodawca jedynie przypisuje zakładowi podatkowemu na terytorium Polski koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT stosuje się do kosztów przypisywanych do zakładu zagranicznego przez podatnika, jest fakt, że ustawodawca odniósł się w art. 15e ustawy o CIT na wprost do art. 11a ust. 1 pkt 4 (czyli do podatnika i jego zagranicznego zakładu), podobnie jak to poczynił w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów przypisywanych do Oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, to nie wprowadziłby powyższego zapisu w ustawie o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że na etapie przygotowywania projektu niniejszej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę, w tym także interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r, o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK. Zwrócić należy uwagę, że powyższa interpretacja powołana na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., a tym samym nie może stanowić potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zmienionego brzmienia przepisów art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop alokowanych do Oddziału Wnioskodawcy kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych, w obszarach:

*   działalności dyrektorów wspierających bieżące funkcjonowanie Oddziału;

*   departamentu inżynierii;

*   departamentu jakości korporacyjnej, zdrowia, bezpieczeństwa, środowiska i ochrony;

*   departamentu zarządzania zasobami ludzkimi;

*   departamentu komunikacji i rynków;

*   departamentu skarbowości

– **jest nieprawidłowe**.

*   w pozostałych obszarach – **jest prawidłowe**.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że wyroki nie odnoszą się do kwestii powiązań pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą, co wprost wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. Żaden z powyższych wyroków nie odnosi się również do konsekwencji wynikających z art. 15e updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.