Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-617/15-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Określenie podstawy opodatkowania zbywanych nieruchomościami
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt zabudowany; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z pózn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania zbywanych Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania zbywanych Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwana dalej „X.”) jest polskim podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. X. posiada nieruchomość, którą zamierza zbyć („Dostawa nieruchomości”). Łącznie do sprzedaży przeznaczone jest 19,7764 ha. Przedmiotem sprzedaży ma być prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej: ,,Grunty”) oraz prawo własności obiektów budowlanych położonych na tych Gruntach i trwale z nimi związanych (dalej: ,,Zabudowania”). Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży składa się z 38 działek ewidencyjnych ujętych w trzech różnych księgach wieczystych. Przedmiotem sprzedaży będzie wiele działek gruntu, na których znajduje się wiele Zabudowań (budynków, budowli i ich części oraz urządzenia budowlane).

Przedmiotowe Zabudowania, w tym ich części, mogą być opodatkowane w różny sposób:

1.  opodatkowane stawką VAT, tzn. te dla których nie są spełnione warunki do stosowania zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, oraz te dla których strony zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dalej „Zabudowania opodatkowane”,
2.  zwolnione od VAT, tzn. te dla których są spełnione warunki do stosowania zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT, a dla których strony nie zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dalej „Zabudowania zwolnione”.

Należy mieć na uwadze, iż jedno zabudowanie (budowla, budynek, ich część) może być częściowo Zabudowaniem opodatkowanym, zaś w pozostałej części Zabudowaniem zwolnionym

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiotem opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowanie), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych Zabudowań;
2.  następnie, w przypadku jeśli wystąpią Zabudowania, które byłyby w części opodatkowane i w pozostałej części zwolnione od opodatkowania, zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania części opodatkowanej VAT danego Zabudowania poprzez zastosowanie proporcji udziału wartościowego, odpowiadającego udziałowi powierzchni opodatkowanej w całej powierzchni Zabudowania,
3.  w kolejnym kroku zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań opodatkowanych w ten sposób, iż zostanie zsumowana wartość podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i części podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z pkt b) powyżej, Zabudowań (tj. części, która jest opodatkowana VAT), oraz na tej samej zasadzie zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań zwolnionych,
4.  w dalszej kolejności zostanie obliczony udział podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych oraz udział Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, X. dokona podziału wartości gruntu, na część: — opodatkowaną – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych, — zwolnioną – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
6.  końcowo, część podstawy opodatkowania całości zostanie określona jako: — opodatkowana – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania opodatkowane i wartości gruntu opodatkowanej VAT, — zwolniona – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania zwolnione i wartości gruntu zwolnionej od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiotem opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowane), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych Zabudowań,
2.  następnie, w przypadku jeśli wystąpią Zabudowania, które byłyby w części opodatkowane i w pozostałej części zwolnione od opodatkowania, zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania części opodatkowanej VAT danego Zabudowania poprzez zastosowanie proporcji udziału wartościowego, odpowiadającego udziałowi powierzchni opodatkowanej w całej powierzchni Zabudowania,
3.  w kolejnym kroku zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań opodatkowanych w ten sposób, iż zostanie zsumowana wartość podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i części podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z pkt b) powyżej, Zabudowań (tj. części, która jest opodatkowana VAT), oraz na tej samej zasadzie zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań zwolnionych,
4.  w dalszej kolejności zostanie obliczony udział podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych oraz udział Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, X. dokona podziału wartości gruntu, na część: — wartości gruntu opodatkowaną VAT – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych, — wartości gruntu zwolnioną od VAT – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
6.  końcowo, część podstawy opodatkowania całości zostanie określona jako: — opodatkowana – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania opodatkowane i wartości gruntu opodatkowanej VAT, — zwolniona – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania zwolnione i wartości gruntu zwolnionej od VAT.

Uzasadnienie

1.  Dostawa nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji Dostaw nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z Zabudowaniami. W związku z Dostawą nieruchomości dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomościami na inne podmioty. Transakcje będą stanowiły dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

X. otrzyma z tytułu Dostawy nieruchomości wynagrodzenie, które będzie stanowiło zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem dostawy. Dostawa towarów dokonana przez X. będzie więc odpłatna. W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym Dostawy nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli.

Jednakże zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji, Dostawy nieruchomości będą stanowiły dostawy budynków i budowli w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania, czy odrębnej czynności opodatkowanej.

3\. Sprzedaż opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez X. zdarzenia przyszłego wynika, że niektóre budynki mogą być opodatkowane VAT, jako że mogą być dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od niego, albo mogą być zwolnione od VAT.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub budowli:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak X. wskazało w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa części Zabudowań może być opodatkowana VAT, zaś części może być zwolniona od VAT (jest to przedmiotem odrębnych wniosków składanych przez X.).

4\. Ustalenie kwot podstawy opodatkowania Dostawy nieruchomości w części w jakiej są zwolnione od podatku VAT i w części w jakiej są opodatkowane

Wnioskodawca uważa, że ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiotem opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowane), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w taki sposób, że:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych Zabudowań,
2.  następnie, w przypadku jeśli wystąpią Zabudowania, które byłyby w części opodatkowane i w pozostałej części zwolnione od opodatkowania, zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania części opodatkowanej VAT danego Zabudowania poprzez zastosowanie proporcji udziału wartościowego, odpowiadającego udziałowi powierzchni opodatkowanej w całej powierzchni Zabudowania,
3.  w kolejnym kroku zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań opodatkowanych w ten sposób, iż zostanie zsumowana wartość podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i części podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z pkt b) powyżej, Zabudowań (tj. części, która jest opodatkowana VAT), oraz na tej samej zasadzie zostanie określona część podstawy opodatkowania dotycząca Zabudowań zwolnionych,
4.  w dalszej kolejności zostanie obliczony udział podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych oraz udział Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, X. dokona podziału wartości gruntu, na część: — wartości gruntu opodatkowaną VAT – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych, — wartości gruntu zwolnioną od VAT – jako iloczynu wartości gruntu oraz udziału podstawy opodatkowania Zabudowań zwolnionych w sumie podstawy opodatkowania Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych,
6.  końcowo, część podstawy opodatkowania całości zostanie określona jako: — opodatkowana – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania opodatkowane i wartości gruntu opodatkowanej VAT, — zwolniona – w części odpowiadającej sumie podstawy opodatkowania przypadającej na Zabudowania zwolnione i wartości gruntu zwolnionej od VAT.

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem X., każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny. Powyższe potwierdza m. in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.”

Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości. Zabudowania posadowione na Nieruchomościach mają, bowiem różny charakter tylko jedną cecha jest dla nich wspólna. Tą wspólną cechą jest wartość poszczególnych Zabudowań. W zakresie różnych zabudowań (budynków i budowli) nie da się wskazać innej cechy wspólnej, jak powierzchnia użytkowa, powierzchnia zabudowy i inne. Z kolei w zakresie poszczególnych zabudowań, które mogą być w części opodatkowane i w części zwolnione, wynika to z faktu wynajmu tych Zabudowań. W takiej sytuacji przedmiotem najmu są albo całe Zabudowania, albo określona część ich powierzchni. Stąd miarodajnym kluczem podziału podstawy opodatkowania danego Zabudowania, na część opodatkowaną VAT i część zwolnioną od VAT jest klucz powierzchniowy bazujący na udziale powierzchni opodatkowanej VAT lub powierzchni zwolnionej od VAT w całości powierzchni danego Zabudowania. Wobec powyższego miarodajnym kluczem podziału wartości gruntu na potrzeby powiększenia o tą wartość podstawy opodatkowania w części opodatkowanej VAT i w części zwolnionej od VAT jest klucz wskazany w stanowisku podatnika, bazujący na udziale wartościowym Zabudowań opodatkowanych lub Zabudowań zwolnionych w całej wartości podstawy opodatkowania Zabudowań.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacja wydawanych na rzecz wnioskodawcy: (1) z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-163/13-2/MP), oraz z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Dostawy nieruchomości tj. działek gruntu zabudowanych Zabudowaniami zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego opartego o wartość Zabudowań jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.