Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku dokonywania płatności za klucz licencyjny potrzebny do aktywacji oprogramowania będącego własnością firmy z siedzibą w Szwecji i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; rezydencja-certyfikat rezydencji; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 6 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku dokonywania płatności za klucz licencyjny potrzebny do aktywacji oprogramowania będącego własnością firmy z siedzibą w Szwecji i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku dokonywania płatności za klucz licencyjny potrzebny do aktywacji oprogramowania będącego własnością firmy z siedzibą w Szwecji i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze statutem prowadzi m.in.: działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Działalność Wnioskodawcy jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością leczniczą dokonał przez Internet i będzie dokonywać w przyszłości, zakupu klucza licencyjnego potrzebnego do aktywacji oprogramowania od firm zagranicznych, w tym z siedzibą w Szwecji. Program ten, nadal jest własnością firmy sprzedającej, a Szpital ma prawo, poprzez klucz licencyjny do jego użytkowania, które jednocześnie nie przenosi na niego żadnych praw autorskich i w następstwie którego Wnioskodawca może eksploatować program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca wykorzystuje pobrany program wyłącznie na własne potrzeby do działalności leczniczej, tj. do analizy obrazów MR serca i naczyń oraz do weryfikacji wątpliwych wyników (oprogramowanie zawiera m.in. moduł do oceny wiarygodności danych), nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich. Szpital nie ma również prawa do jego modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania, czyli jest podmiotem tym, który działa jako użytkownik końcowy tzw. end user.

Zapłata z tytułu zakupu klucza licencyjnego, do aktywacji oprogramowania następuje w walucie obcej i nie jest pomniejszana o podatek u źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania płatności, za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, wciąż będącego własnością zagranicznej firmy producenckiej z siedzibą w Szwecji, dochodzi do poniesienia opłaty licencyjnej, objętej co do zasady obowiązkiem poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej przykładowej sytuacji, gdy w przypadku uiszczenia płatności za zakupiony klucz licencyjny, potrzebny do aktywacji programu, wciąż będącego własnością firmy producenckiej, wykorzystywanego wyłącznie na własne potrzeby, nie powinien odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznemu właścicielowi oprogramowania, podatku u źródła w Polsce bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też nie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust la-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności, w szczególności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych „należnościami licencyjnymi”). Przedmiotem opodatkowania należności licencyjnych jest uzyskany przez podmiot zagraniczny przychód, zaś stawkę podatku od tego przychodu ustawodawca określił w wysokości 20% uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu (art. 21 ust. 1 ustawy CIT).

Treść tego przepisu wskazuje, że w przypadku należności wymienionych w art. 21 ustawy CIT, ustawodawca w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest data dokonanej przez płatnika wypłaty na rzecz podatnika zagranicznego, z tytułu wspomnianych wcześniej należności, i „wypłatę” taką - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy CIT - rozumieć należy jako wykonanie przez płatnika, na rzecz uzyskującego te przychody podatnika zagranicznego, zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dokonując w szczególności zakupu tzw. klucza licencyjnego do aktywacji oprogramowania, celem uzyskania prawa do jego pobierania i korzystania przez określony czas, Szpital dokonuje „z góry” zapłaty za prawo do skorzystania z tego prawa i w związku z tym zobowiązany byłby co do zasady, jako płatnik, do potrącenia - w dniu dokonania takiej zapłaty - podatku należnego od wypłaconej należności.

Co do zasady, ustawa CIT przewiduje w przypadku licencji, 20% podatek u źródła, potrącany od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia Umowy jednak o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane z poszczególnymi krajami, przewidują w przypadku licencji niższe stawki podatku u źródła, najczęściej 10 lub 5%. Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z takiej umowy jest dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy płatnik uzyska od odbiorcy takiej należności certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający, ze odbiorca należności jest rezydentem podatkowym danego kraju (art. 26 ust. 1 ustawy CIT). W przypadku jednak transakcji dokonywanych za pośrednictwem Internetu, uzyskanie takiego certyfikatu najczęściej jest niemożliwe.

Również zwykle, nie jest możliwe pomniejszenie wypłacanej należności o kwotę należnego od niej podatku dochodowego, gdyż w takiej sytuacji kontrahent uzna, że wynikająca z umowy kwota nie została mu wpłacona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji polski płatnik jako klient nie będzie mógł pobrać oprogramowania ze strony internetowej. Dlatego w praktyce płatnik, celem prawidłowego wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku poboru podatku, zazwyczaj „ubruttawia” należność wypłaconą nierezydentowi o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby odprowadzona do urzędu skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności, a kwota zapłacona kontrahentowi zagranicznemu - 80% wysokości tak określonej należności. Gdy uda mu się uzyskać certyfikat, to dla celów ubruttowienia stosuje wartości właściwie dla stawki podatku u źródła z umowy.

Jak wynika z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy mówiące o podatku u źródła należy stosować jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Dlatego w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć regulacja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem, w którym siedzibę ma podmiot zagraniczny, od którego Wnioskodawca dokonuje zakupu programu komputerowego i będzie dokonywać w przyszłości. W szczególności należy przeanalizować regulacje w zakresie należności licencyjnych.

Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa jednak Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015 r. Znak: ITPB1/4511-974/15/MR uznał, że „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według Komentarza (pkt 14.2) wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. Komentarz w sposób szczególny mówi o transakcjach, które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Zasadnicze znaczenie ma właściwe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana.

Wyciągając z powyższego wniosek, za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą Wnioskodawca:

*   nie nabywa praw autorskich lub praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji,
*   nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży lub nie będzie udzielał sublicencji,
*   może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe. Dla przykładu Minister Finansów w piśmie z dnia 28 maja 1997 r. sygn. PO 4/AK-802.227/97 stwierdził, iż „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko wynika również z pisma Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. PO 4/AK-802-3627/345/97. Z pisma tego wynika, że „Zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz określonej przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Minister Finansów potwierdził, że zakup programu komputerowego na własny użytek nie rodzi obowiązku pobrania podatku u źródła. Oznacza to, że zapłata za pobranie oprogramowania po zakupie klucza licencyjnego wyłącznie na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując, w takich przypadkach nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Szpitala, gdyż wypłacone przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie wyżej wymienionych przepisów. Dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w stanie faktycznym nie jest zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

W przypadku wypłaty przez Szpital należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, Szpital nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”. W związku z tym na Szpitalu nie będzie również ciążył obowiązek do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R, a także deklaracji CIT-10Z.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Szpitala potwierdzają także organy podatkowe.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. Znak: ILPB4/423-319/13-2/ŁM potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał, iż uzyskał prawo do korzystania z zasobów fotograficznych z witryny internetowej, jedynie na cele reklamowe, promocji, rozrywkowe, np. biuletyny, publikacje internetowe i elektroniczne, wydruki plakatów. Podatnik jednocześnie nie miał uprawnienia do wykorzystania zasobów w zakresie, w jakim zostałyby użyte do celów związanych z odsprzedażą. Organ podatkowy potwierdził, że podatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, gdyż tego rodzaju zakup nie mieści się w pojęciu „należności licencyjnych”, o których mowa w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wprawdzie jest tutaj mowa o korzystaniu z zasobów fotograficznych ze strony internetowej, jednak zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do transakcji dot. wytworów cyfrowych np. obrazów, dźwięków lub tekstów należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leczniczej korzysta i nadal będzie korzystać z pobranego oprogramowania drogą elektroniczną, w zamian za wniesioną opłatę za tzw. klucz licencyjny, służącego do analizy badań serca i naczyń w MR od podmiotu zagranicznego, który nie ma na terytorium Polski siedziby zarządu. Szpital dokonując takiego zakupu od podmiotu zagranicznego, zgadza się na warunki umowy o charakterze umowy licencyjnej, ale jedynie zezwalającej na określone sposoby wykorzystania pobranego oprogramowania. Wnioskodawca kupuje klucz licencyjny pozwalający na pobranie oprogramowania wyłącznie na własny użytek, bez prawa do dalszej odsprzedaży, czyli jest końcowym użytkownikiem tego oprogramowania. Zatem płatność dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z siedzibą w innym kraju nie stanowi w opisanym stanie faktycznym należności licencyjnej, ponieważ nie stanowi ich taka opłata, za którą nie nabywa się:

*   praw autorskich lub praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji
*   praw dalszej odsprzedaży
*   praw udzielania sublicencji

a jedynie posiada się prawo do wykorzystywania pobranego oprogramowania do własnych potrzeb.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym, dokonując płatności za zakupiony klucz licencyjny, potrzebny do aktywacji programu, wciąż będącego własnością producenckiej firmy, nie ma obowiązku odprowadzenia od niego jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym Wnioskodawca nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu jego rezydencji podatkowej i składania informacji IFT2/IFT2R oraz deklaracji CIT-10Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 dalej „umowa polsko-szwedzka”).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-szwedzkiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który w związku z prowadzoną działalnością leczniczą dokonał przez Internet, zakupu klucza licencyjnego potrzebnego do aktywacji oprogramowania od firmy zagranicznej z siedzibą w Szwecji. Program ten, nadal jest własnością firmy sprzedającej, a Szpital ma prawo, poprzez klucz licencyjny do jego użytkowania, które jednocześnie nie przenosi na niego żadnych praw autorskich i w następstwie którego Wnioskodawca może eksploatować program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca wykorzystuje pobrany program wyłącznie na własne potrzeby do działalności leczniczej, tj. do analizy obrazów MR serca i naczyń oraz do weryfikacji wątpliwych wyników (oprogramowanie zawiera m.in. moduł do oceny wiarygodności danych), nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania programu na potrzeby osób trzecich. Szpital nie ma również prawa do jego modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania, czyli jest tym podmiotem, który działa jako użytkownik końcowy tzw. end user.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-szwedzkiej.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta ze Szwecji, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek składania informacji IFT-2/IFT-2R i deklaracji CIT-10Z.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.