Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-232/15-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Czy w związku z przyszłym automatycznym umorzeniem udziałów występującego wspólnika …po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: udział; umorzenie; wartość; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawionewe wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce z o.o. w związku z automatycznym umorzeniem udziałów wspólnika występującego ze spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce z o.o. w związku z automatycznym umorzeniem udziałów wspólnika występującego ze spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnie z Panem T oraz spółką prawa holenderskiego B V udziałowcem spółki \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w…, zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS , wpisanej do ewidencji podatkowej pod numerem NIP , dalej zwanej także Spółką.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W spółce I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca posiada równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 0 zł ( złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej zł. Podobnie B posiada w spółce I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 0 zł ( złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej zł. Z kolei Pan T posiada w S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \`(\`(...)\`)\` równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 0 zł ( złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej zł ( złotych).

Umowa spółki \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje automatyczne umorzenie udziałów. W myśl § 10 ust. 6 umowy spółki 1 100 (tysiąc sto) udziałów wspólnika T zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 21 dni od daty umorzenia. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 8 umowy spółki wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi z tytułu przymusowego umorzenia będzie równe wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umarzane udziały zostały pokryte przy objęciu przez wspólnika T wkładem gotówkowym w kwocie zł ( złotych), po zł ( złotych) na każdy udział. Na skutek automatycznego umorzenia udziałów T przestanie być udziałowcem w spółce I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po umorzeniu udziałów T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała dwóch wspólników I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B . Każdy z dwóch Wspólników posiadać będzie równych i niepodzielnych udziałów w I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o wartości nominalnej zł ( złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej zł. W wyniku automatycznego umorzenia udziałów kapitał zakładowy spółki I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ulegnie obniżeniu z kwoty zł do kwoty zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przyszłym automatycznym umorzeniem udziałów występującego wspólnika T po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe automatyczne umorzenie udziałów wspólnika T nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólników pozostających w Spółce I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 199 § 4 KSH umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z kolei art. 199 § 5 KSH stanowi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Do umorzenia automatycznego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (zob. art. 199 § 4 KSH).

Umowa spółki \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi, że ( sto) udziałów wspólnika T zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Przesłanką umorzenia automatycznego jest w tym przypadku zdarzenie sprowadzające się do zaistnienia daty oznaczonej w umowie spółki. Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały zostało ustalone, w umowie spółki \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w wysokości wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Cytowany zapis umowy spółki \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z art. 199 § 2 KSH, zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej zwanej UPDOP), nie zawierają definicji przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP do przychodów zalicza się wartość m.in. umorzonych zobowiązań.

Nadto, na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z automatycznym umorzeniem udziałów wspólnika \`(...)\` (za wynagrodzeniem w wysokości wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników) Wnioskodawca jako wspólnik pozostający w …Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

1.  wspólnik występujący ze spółki otrzymuje w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie, które wypłaca spółka, wynagrodzenie to pomniejsza wartość majątku spółki;
2.  przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego. W komentarzu do UPDOP autorzy stwierdzają, że „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Śiifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). Analogicznie pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, że: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tytko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 861 /07). Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe – por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z dnia 17 stycznia 2006 r. (ŁUS i 12-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK).Tymczasem w wyniku umorzenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przysporzenia w postaci przyrostu aktywów czy zmniejszenia zobowiązań. Nie osiągnie on także jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego, w tym pieniężnego czy rzeczowego. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie zatem do „przyrostu” majątku Wnioskodawcy.
3.  w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. Zgodnie z treścią tej regulacji przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak wskazuje się w orzecznictwie hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Nie należy zatem interpretować art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP w oderwaniu od istoty przychodu. Jak wskazano powyżej, w następstwie umorzenia Wnioskodawca nie uzyska faktycznego, trwałego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że w opisanej sytuacji powstanie dla Niego przychód. A zatem należy uznać, że z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie będzie wiązać się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Organy podatkowe w opublikowanych interpretacjach indywidualnych jednolicie potwierdzają brak opodatkowania wspólnika Spółki, która umarza udziały należące do innego wspólnika. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. o nr ILPB4/423-248/13-2/DS, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nabycie bez wynagrodzenia udziałów w celu umorzenia oraz następnie ich umorzenie, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy  w następstwie omawianego umorzenia, i w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe stanowisko jest podzielane również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., (nr IPPB2/415-722/12-2/AK), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w stosunku do Wnioskodawczyni udziałowca pozostającego w polskiej spółce z o.o., którego udziały nie są umarzane, umorzenie udziałów posiadanych przez pozostałych udziałowców, będzie czynnością neutralną podatkowo”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r. (nr ITPB1/415-791/12/TK) w której organ uznał, że: „Oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców których udziały nie są umarzane stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy (wspólnika cypryjskiej spółki osobowej) nie powstanie (przychód) dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem niższym od wartości . rynkowej umarzanych udziałów”.

Pomimo, że powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nich zawarte znajdą zastosowanie również w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Konkludując, Wnioskodawca jako wspólnik pozostający nie uzyska w wyniku umorzenia udziałów wspólnika …żadnego realnego przysporzenia ani korzyści, w szczególności nie uzyska żadnych dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.