Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-362/13-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Czynność nabycia wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku będzie wynagrodzenie w postaci Prowizji należnej Sprzedającemu Zabezpieczenie, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez Sprzedającego Zabezpieczenie z tytułu nabytych nabycia puli wierzytelności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktoring; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.), uzupełnionym w dniu 18.06.2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**,
*   podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności, podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został poprzez uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji w dniu 18.06.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka Akcyjna (dalej jako: Bank) prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania kredytów i pożyczek (dalej łącznie jako: kredyty). W związku z charakterem przedmiotowej działalności, zdarzają się sytuacje, w których kredytobiorca (pożyczkobiorca) zaprzestaje spłat udzielonego mu kredytu, co może doprowadzić do utraty przez Bank udostępnionych kredytobiorcy środków pieniężnych.

Uwzględniając specyfikę działalności Banku w zakresie udzielania kredytów jak również specyfikę rynku usług finansowych, w tym, ryzyko finansowe po stronie Banku związane w zaprzestaniem przez kredytobiorcę spłat kredytu lub znacznymi opóźnieniami w spłacie kredytu, Bank, jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą zamierza podjąć działania mające na celu ograniczenie ww. ryzyka. W opinii Banku, podjęcie takich działań jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Bank działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek.

W tym celu, Bank zamierza zawrzeć z wybranym podmiotem Kredytową Transakcję Terminową - Opcja Kredytowa z Rozliczeniem Fizycznym (dalej jako: Transakcja”). W ramach Transakcji, Bank nabędzie od drugiej strony, tj. „Sprzedającego Zabezpieczenie”, instrumenty finansowe w postaci opcji sprzedaży wierzytelności. Opcja będzie polegać na tym, że Bank jako nabywca opcji będzie miał prawo do zbycia niespłaconych wierzytelności będących instrumentem bazowym opcji po cenie nominalnej. Opcją zostanie objęta bądź to wyłącznie kwota główna niespłaconej wierzytelności (w tym, skapitalizowane odsetki), bądź też kwota główna wraz z częścią odsetkową (w zakresie odsetek niepodlegających kapitalizacji).

W zamian za nabycie ww. zabezpieczenia (opcji) Bank zapłaci Sprzedającemu Zabezpieczenie cenę, w postaci „Opłaty za Zabezpieczenie”, która może być wniesiona jednorazowo lub w formie opłaty okresowej. Wysokość Opłaty za Zabezpieczenie będzie uzależniona od stanu wierzytelności kredytowych podlegających zabezpieczeniu i zostanie ustalona w wyniku negocjacji pomiędzy Bankiem i Sprzedającym Zabezpieczenie. Uiszczona przez Bank na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie Opłata za Zabezpieczenie będzie miała charakter ostateczny — nie będzie podlegała zwrotowi na rzecz Banku, niezależnie od okoliczności.

Ponadto, w przypadku realizacji opcji, czyli sprzedaży wierzytelności przez Bank na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie, Bank uiści na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne („Prowizja) z tytułu wynagrodzenia za nabycie konkretnej puli wierzytelności.

Podsumowując, planowany jest następujący schemat Transakcji:

1.  Bank będzie występował w roli podmiotu kupującego zabezpieczenie. Drugą stroną Transakcji będzie Sprzedający Zabezpieczenie.
2.  Przedmiotem Transakcji będzie udzielenie Bankowi ochrony przed ryzykiem kredytowym dotyczącym określonej umowy kredytowej (lub kilku umów kredytowych). W zamian za ustaloną opłatę (Opłata za Zabezpieczenie) uiszczaną przez Bank na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie, Sprzedający Zabezpieczenie zobowiąże się, że w przypadku określonego zdarzenia (tzw. zdarzenie kredytowe) wskazanego w uzgodnionych przez strony warunkach Transakcji, na żądanie Banku kupi od niego wierzytelności z umów kredytowych, objętych Transakcją, po cenie nominalnej.
3.  Zdarzeniem kredytowym, warunkującym powstanie po stronie Banku prawa do żądania zakupu wierzytelności przez Sprzedającego Zabezpieczenie (czyli warunkującym możliwość skorzystania przez Bank z opcji sprzedaży wierzytelności) będzie upływ czasu, określony w warunkach Transakcji, w ciągu którego nie nastąpiła spłata wierzytelności na rzecz Banku.
4.  Wysokość Opłaty za Zabezpieczenie oraz sposób i termin wniesienia Opłaty za Zabezpieczenie zostaną ustalone w warunkach Transakcji. Wysokość tej opłaty zostanie ustalona z uwzględnieniem wysokiego poziomu ryzyka po stronie Sprzedającego Zabezpieczenie, związanego z jego zobowiązaniem do nabycia wierzytelności z umów kredytowych objętych Transakcją po ich cenie nominalnej.
5.  W warunkach Transakcji zostaną również ustalone pozostałe parametry, w tym, czas, którego bezskuteczny upływ będzie skutkować zdarzeniem kredytowym, termin zapłaty ceny zakupu wierzytelności oraz wysokość Prowizji należnej Sprzedającemu Zabezpieczenie za nabycie danej puli wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że w przypadku realizacji opcji, czyli sprzedaży wierzytelności przez Bank na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie za uzgodnioną Prowizję, powyższa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, przy czym podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Sprzedającego Zabezpieczenie w postaci Prowizji należnej mu od Banku z tytułu nabycia danej puli wierzytelności, a zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, Bank będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze wystawionej z ww. tytułu przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku (przy uwzględnieniu pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku zgodnie z Ustawą o VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności od Banku przez Sprzedającego Zabezpieczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania ww. transakcji będzie kwota Prowizji uiszczana przez Bank na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie z tytułu nabycia przez Sprzedającego Zabezpieczenie od Banku danej puli wierzytelności. W konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, Bank będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku, gdzie kwota brutto faktury będzie obejmować wartość netto należnej od Banku Prowizji, obciążonej podatkiem VAT naliczonym według stawki podstawowej (o ile zostaną spełnione pozostałe warunki odliczenia podatku naliczonego wynikające z Ustawy o VAT).

W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednakże, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, uprawnienie Banku do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w otrzymanych przez Bank fakturach wystawionych przez Sprzedającego Zabezpieczenie będzie w istotnym stopniu zależne od prawidłowości tych faktur, a w szczególności od tego, czy udokumentowane nimi transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie są zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest, co do zasady, opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, szereg usług finansowych, w tym związanych z transakcjami realizowanymi przez banki, podlega zwolnieniu z tego podatku. Katalog usług zwolnionych nie zawiera bezpośredniego odniesienia do transakcji związanych z obrotem wierzytelnościami. Rozważać można w tym przypadku zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 38) lub pkt 40) Ustawy o VAT, które zwalniają z podatku „(38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;”. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, powyższych zwolnień nie stosuje się, między innymi, do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W opinii Banku, świadczona przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku usługa nabywania wierzytelności w wyniku realizacji przez Bank opcji sprzedaży będzie stanowiła usługę „ściągania długów” o której mowa w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT; usługa ta nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia od podatku, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) lub pkt 40) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługa świadczona przez Sprzedającego Zabezpieczenie w zakresie nabywania kolejnych pul wierzytelności w ramach zawartej przez strony Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wobec powyższego, dla prawidłowego rozliczenia Transakcji dla celów VAT konieczne będzie właściwe ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Banku, dla celów podatku VAT podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku będzie wynagrodzenie w postaci Prowizji należnej Sprzedającemu Zabezpieczenie, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Podstawowa regulacja dotycząca podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT zawarta jest w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, za usługę nabycia wierzytelności w wyniku realizacji przez Bank opcji, Sprzedający Zabezpieczenie otrzyma od Banku wynagrodzenie. Wynagrodzenie to przyjmie formę Prowizji i zostanie skalkulowane na zasadach uzgodnionych przez strony w ramach warunków Transakcji.

W opinii Banku, wynagrodzenie prowizyjne za przejęcie wierzytelności stanowić będzie kwotę należną Sprzedającemu Zabezpieczenie za wykonane świadczenie (nabycie wierzytelności w wyniku realizacji opcji) w rozumieniu art. 29 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, podstawę opodatkowania podatkiem VAT usługi realizowanej przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku.

Poprawność przedstawionego wyżej stanowiska dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie między innymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie 305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Trybunał stwierdził, że prowizja uzyskiwana przez faktora z tytułu faktoringu stanowi wynagrodzenie za usługę ściągania długów i nie podlega ona zwolnieniu z podatku VAT. W uzupełnieniu powyższego, Bank pragnie odnieść się również do wydanego w dniu 27 października 2011 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, iż podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania tzw. Szóstej Dyrektywy VAT (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.), jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takiej sytuacji, w opinii Trybunału, zastosowane przez strony transakcji dyskonto nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę ściągania długów świadczoną przez nabywcę. W świetle przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, zdaniem Banku, tezy zawarte w wyroku C-93/10 nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności bowiem należy zwrócić uwagę, iż w ramach przedmiotowej Transakcji, sprzedaż niespłaconych wierzytelności będzie realizowana po ich cenie nominalnej, a zarazem sposób ustalenia należnego Sprzedającemu Zabezpieczenie wynagrodzenia (Prowizja) z tytułu zawarcia Transakcji i nabycia tych wierzytelności będzie odmienny od sposobu ustalenia wynagrodzenia w sprawie będącej przedmiotem wyroku Trybunału.

Biorąc pod uwagę powyższe, Bank stoi na stanowisku, iż wynagrodzeniem Sprzedającego Zabezpieczenie z tytułu świadczonej usługi będzie kwota Prowizji, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23% w 2013 roku). Zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, Bank będzie co do zasady uprawniony do rozliczenia kwot podatku VAT zawartych w fakturach otrzymanych od Sprzedającego Zabezpieczenie jako podatku naliczonego. Odliczenie tego podatku przez Bank będzie dodatkowo uzależnione od spełnienia pozostałych warunków wynikających z Ustawy o VAT (w tym, w szczególności, ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci tego wynagrodzenia.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu na wniosek w trybie prejudycjalnym z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NorfOst v. GFKL Financial Services AG uznał, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 \[szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1)\] i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA) w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna – sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze konkluzje TSUE oraz NSA , należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż niespłaconych wierzytelności realizowana będzie po cenie nominalnej. Ponadto, w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę uiści on na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne, tytułem wynagrodzenia za nabycie konkretnej puli wierzytelności.

Przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności (Sprzedającego Zabezpieczenie), a zatem transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz opodatkowana będzie według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie, wynagrodzenie prowizyjne za przejęcie wierzytelności stanowić będzie kwotę należną Sprzedającemu Zabezpieczenie za wykonane świadczenie - nabycie wierzytelności w wyniku realizacji opcji.

Podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku będzie wynagrodzenie w postaci Prowizji należnej Sprzedającemu Zabezpieczenie, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Banku, zgodnie z którym, „wynagrodzenie prowizyjne za przejęcie wierzytelności stanowić będzie kwotę należną Sprzedającemu Zabezpieczenie za wykonane świadczenie (nabycie wierzytelności w wyniku realizacji opcji) w rozumieniu art. 29 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, podstawę opodatkowania podatkiem VAT usługi realizowanej przez Sprzedającego Zabezpieczenie na rzecz Banku” – należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, uprawnienie Banku do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w otrzymanych przez Bank fakturach wystawionych przez Sprzedającego Zabezpieczenie będzie w istotnym stopniu zależne od tego, czy udokumentowane nimi transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie są zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez Sprzedającego Zabezpieczenie z tytułu nabytych nabycia puli wierzytelności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia od Banku przez Sprzedającego Zabezpieczenie wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem Sprzedającego Zabezpieczenie z tytułu świadczonej usługi będzie kwota Prowizji, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23% w 2013 roku). Zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, Bank będzie co do zasady uprawniony do rozliczenia kwot podatku VAT zawartych w fakturach otrzymanych od Sprzedającego Zabezpieczenie jako podatku naliczonego. Odliczenie tego podatku przez Bank będzie dodatkowo uzależnione od spełnienia pozostałych warunków wynikających z ustawy o VAT (w tym, w szczególności, ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy).

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.