Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.482.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: opodatkowanie usług najmu Nieruchomości świadczonych na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019r. (data wpływu 12 września 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu Nieruchomości nr 2 świadczonych na rzecz Spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu Nieruchomości nr 2 świadczonych na rzecz Spółki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Pan … (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w drodze kupna nabył do majątku osobistego nieruchomość, na którą składa się grunt wraz z halą magazynową (dalej łącznie jako: Nieruchomość 1).

Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość 1 na rzecz spółki cywilnej (dalej jako: Najemca 1). Strony umowy uzgodniły stałą płatność, rozliczaną w systemie miesięcznym z tytułu wynajmu nieruchomości. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą 1 została zawarta na czas nieokreślony. Najemca 1 wykorzystuje Nieruchomość 1 do prowadzenia działalności związanej z auto handlem. Nieruchomość 1 nie jest i nie będzie podnajmowana ani udostępniana na rzecz osób trzecich.

Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie umowy najmu wynajmuje na rzecz spółki akcyjnej (dalej jako: Najemca 2) część Nieruchomości 1 w celu umieszczenia jednej sztuki dwustronnego urządzenia reklamowo-informacyjnego typu baner o wymiarze 1040 x 250 cm. Z tego tytułu strony, w umowie zawartej na czas nieokreślony, uzgodniły wynagrodzenie roczne, płatne w okresach kwartalnych.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi najmu wystawia Najemcy 1 i Najemcy 2 faktury przyjmując 23 % stawkę VAT. Przychód uzyskiwany z tytułu najmu Nieruchomości 1 Wnioskodawca opodatkowuje w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem 8,5 % stawki.

Wnioskodawca na podstawie umowy użyczenia zawartej z ojcem jest także posiadaczem nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z domem jednorodzinnym o powierzchni ok. 200m2 (dalej łącznie jako: Nieruchomość 2). Umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony, natomiast Wnioskodawca na jej podstawie może w sposób dowolny dysponować Nieruchomością 2.

W związku ze zmianą sytuacji ekonomicznej, Wnioskodawca planuje wynajmować również Nieruchomość 2. Najemcą Nieruchomości 2 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Najemca 3), a umowa najmu pomiędzy stronami zostanie zawarta na czas nieokreślony. Jedyną osobą osiągającą przychód z tytułu najmu będzie Wnioskodawca, który zostanie wskazany jednoosobowo jako wynajmujący.

W umowie najmu znajdzie się zapis, zgodnie z którym Najemca 3 będzie wykorzystywał Nieruchomość 2 z przeznaczeniem na zakwaterowanie maksymalnie 23 osób - uzyska więc prawo do podnajmu nieruchomości. Jednocześnie umowa najmu będzie stanowiła, że Najemca 3 nie ma prawa do oddania Nieruchomości 2 w podnajem lub do używania osobom trzecim bez pisemnej zgody Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy na temat warunków podnajmu dokonywanego przez Najemcę 3.

Wnioskodawca uzgodni z Najemcą 3 stałą płatność miesięczną z tytułu najmu. W związku z powyższym, pomimo podnajmowania przez Najemcę 3 Nieruchomości 2 przychód Wnioskodawcy z tytułu najmu nie będzie zależny od czynności realizowanych przez najemcę, sposobu najmu, czy też okresu, na który Najemca 3 udostępni Nieruchomość 2 podnajemcom.

Najem ma i będzie miał charakter najmu prywatnego. Powzięcie decyzji o najmie Nieruchomości 1 stanowiło zwyczajowe gospodarowanie majątkiem, którego celem jest zaspokajanie potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Ponadto również decyzja o najmie Nieruchomości 2 była spowodowana racjonalnym działaniem Wnioskodawcy w zakresie rozporządzania przedmiotem oddanym do użytkowania na podstawie umowy użyczenia zawartej z ojcem.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić profesjonalnej działalności marketingowej w celu wynajęcia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (dalej łącznie jako: Nieruchomości). Wnioskodawca planuje wynajmować Nieruchomości na podstawie umów długoterminowych, dlatego nie zakłada częstego poszukiwania potencjalnych najemców. Niemniej jednak w razie trudności ze znalezieniem najemców, poszukiwanie potencjalnych usługobiorców będzie następowało na własną rękę, za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczonych w Internecie oraz tzw. „pocztą pantoflową”. Wnioskodawca zamierza wynajmować Nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych.

W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać żadnych osób obsługujących najem - nie będzie korzystał z usług zarządczych innych podmiotów.

Przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest związany z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania ich do tej działalności. Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a czynności związane z najmem będą wykonywane poza prowadzoną działalnością.

Przychód uzyskiwany z tytułu najmu stanowi dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowe źródło przychodów, w stosunku do środków osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe nie zmieni się również po oddaniu w najem Nieruchomości 2.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że umowa najmu będzie zawierała zapis na jaki cel Najemca 3 może przeznaczyć Nieruchomość 2- zakwaterowanie osób fizycznych. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Najemcą 3 będzie wynikać jednoznacznie, że Nieruchomość 2 może być wynajmowana wyłącznie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca będzie wynajmował Nieruchomość 2 na własny rachunek. Nieruchomość 2 objęta zakresem pytania nr 1 ma charakter mieszkalny. Pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcą 3 nie ma/nie będzie żadnych powiązań (kapitałowych, udziałowych, osobowych).

Wnioskodawca klasyfikuje świadczoną usługę wynajmu Nieruchomości 2 pod numerem PKWiU 68.20.11.0 (wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu Nieruchomości 2 będzie stanowiła na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej jako: Ustawa o VAT, usługę podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem dla uznania danego świadczenia za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczne jest więc zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy jednak zauważyć że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. spełnienie przesłanki przedmiotowej (usługa) oraz podmiotowej (podatnik), należy wskazać, że wynajem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługa najmu Nieruchomości 2 na rzecz Najemcy 3 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, z tego względu w dalszej części wniosku Wnioskodawca odnosi się jedynie do kwestii związanej ze sposobem opodatkowania, tj. zastosowaniem zwolnienia z VAT, stawki podstawowej 23%, czy też stawki obniżonej 8% w stosunku do świadczonej w przyszłości usługi najmu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach VAT przewidziano sytuacje, w których dla świadczenia określonych usług istnieje możliwość zastosowania opodatkowania stawką obniżoną lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatkowa wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ustawa o VAT zastrzega więc możliwości zastosowania tej preferencyjnej stawki jedynie od sklasyfikowania usługi najmu jako usługi związanej z zakwaterowaniem o symbolu 55 w ramach PKWiU.

Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU grupowanie 55 obejmuje m.in. usługi świadczone przez obiekty noclegowe, turystyczne i inne miejsca służące do krótkotrwałego zakwaterowania oraz wszelkie pozostałe usługi tych obiektów bez obsługi, natomiast nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Przyjmuje się zatem, że usługi objęte stawką preferencyjną muszą bezwzględnie dotyczyć zakwaterowania, nie zaś samego najmu lokali, na inne niesprecyzowane cele.

Usługa najmu Nieruchomości 2 nie będzie mieściła się w grupowaniu PKWiU 55, gdyż Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Najemcy 3 usługi związanej z zakwaterowaniem, ale usługi wynajmu długoterminowego. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy usługa ta nie będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

Również i w tym przypadku bez znaczenia powinien pozostać sposób w jaki Nieruchomość 2 będzie faktycznie wykorzystywana przez Najemcę 3, tj. czy będzie wykorzystywana do realizacji usług wynajmu na cele mieszkaniowe, wynajmu na cele działalności gospodarczej lub świadczenia usług zakwaterowania, w tym w szczególności usług wynajmu krótkoterminowego, czy też na inne cele.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania obniżona 8% stawka VAT przewidziana w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla usług wymienionych w poz. 163 załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednakże stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług związanych z zakwaterowaniem.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty.
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b. pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, pod warunkiem kumulatywnego zaistnienia następujących przesłanek:

*   usługi wynajmu lub dzierżawy nieruchomości są świadczone na własny rachunek,

*   nieruchomość ma charakter mieszkalny,

*   nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W zakresie najmu Nieruchomości 2, Wnioskodawca będzie świadczył usługę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek. Za spełniony będzie więc można uznać pierwszy i drugi warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, Nieruchomość 2 zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia trzeciej przesłanki, tj. nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z punktu widzenia zastosowania ww. zwolnienia szczególnie istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), bezpośrednio uczestniczącego w świadczeniu usług, który dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania może mieć wyłącznie cel mieszkaniowy. Spełnienie omawianego warunku będzie możliwe w przypadku, gdy to najemca w najmowanym lokalu będzie realizować własne cele mieszkaniowe, a wynajmujący będzie tego świadomy, jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1182/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego „wyłącznie no cele mieszkaniowe”, gdy najemca prowadzący działalność gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. (\`(...)\`) Nie jest to bowiem wykorzystywanie budynku (lokali) dla celów prywatnych.”

Nieruchomość 2 będzie wynajmowana na rzecz Najemcy 3, który ma zamiar wykorzystywać ją na cele prowadzonej działalności gospodarczej (w tym z uwzględnieniem dalszego podnajmu). Jak wskazano powyżej, z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, co oznacza, iż to najemca w najmowanej nieruchomości mieszkalnej powinien realizować własne cele mieszkaniowe.

Najemca 3 będzie wynajmował Nieruchomość 2 dla realizacji celu gospodarczego, polegającego na osiągnięciu korzyści majątkowej wynikającej z dalszego podnajmu Nieruchomości 2.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z zapisami umowy najmu, Najemca 3 będzie miał prawo do oddania przedmiotu najmu w podnajem. Niemniej jednak, Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że nie będzie miał wiedzy co do tego, jak Nieruchomość 2 jest faktycznie wykorzystywana przez Najemcę 3 oraz jakie są warunki dokonywanego podnajmu.

W tym miejscu należy wskazać, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana przez podmiot gospodarczy, tj. czy będzie ona wykorzystywana do realizacji usług wynajmu na cele mieszkaniowe, wynajmu na cele działalności gospodarczej, świadczenia usług zakwaterowania, w tym w szczególności usług wynajmu krótkoterminowego, czy też będzie wykorzystywana przez najemcę na własne potrzeby.

Z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia nie będzie bowiem miał znaczenia cel pośredni wynajmu Nieruchomości 2, ale cel bezpośredni, kluczowa będzie zatem relacja jaka zaistnieje pomiędzy Wnioskodawcą - Najemcą 3, a nie relacja pośrednia, tj. Najemca 3 i ewentualny podnajemca, który zawrze umowę najmu z Najemcą 3.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 lutego 2019 r. o nr sygn. 0112-KDIL2-3.4012.676.2018.2.WB, w której organ uznał że: „świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Zainteresowany dokonuje usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy, który wynajmuje przedmiotowy lokal w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą - w celu dalszego podnajmu. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę(usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe - co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. (\`(...)\`) Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a mianowicie usługa najmu lokalu mieszkalnego nie jest świadczona na cele mieszkaniowe najemcy. Konsekwentnie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”

Mając na względzie powyższe, najem Nieruchomości 2 w ocenie Wnioskodawcy nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skoro usługa najmu Nieruchomości 2 nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, a także art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy VAT, jak również z opodatkowania według preferencyjnej 8% stawki VAT, to w konsekwencji usługa najmu świadczona na rzecz Najemcy 3 powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku ze zmianą sytuacji ekonomicznej, Wnioskodawca planuje wynajmować Nieruchomość 2. Najemcą Nieruchomości 2 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Najemca 3), a umowa najmu pomiędzy stronami zostanie zawarta na czas nieokreślony. Umowa najmu będzie zawierała zapis na jaki cel Najemca 3 może przeznaczyć Nieruchomość 2 - zakwaterowanie osób fizycznych. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Najemcą 3 będzie wynikać jednoznacznie, że Nieruchomość 2 może być wynajmowana wyłącznie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca będzie wynajmował Nieruchomość 2 na własny rachunek. Nieruchomość 2 objęta zakresem pytania nr 1 ma charakter mieszkalny. Wnioskodawca uzgodni z Najemcą 3 stałą płatność miesięczną z tytułu najmu. W związku z powyższym, pomimo podnajmowania przez Najemcę 3 Nieruchomości 2 przychód Wnioskodawcy z tytułu najmu nie będzie zależny od czynności realizowanych przez najemcę, sposobu najmu, czy też okresu, na który Najemca 3 udostępni Nieruchomość 2 podnajemcom. Przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest związany z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Wnioskodawca klasyfikuje świadczoną usługę wynajmu Nieruchomości 2 pod numerem PKWiU 68.20.11.0 (wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu Nieruchomości 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT ze stawką 23%.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty.
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b. pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu Nieruchomości nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Zainteresowany dokonuje usługi najmu Nieruchomości nr 2 na rzecz najemcy, na cele zakwaterowania osób fizycznych, a zatem w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a mianowicie usługa najmu Nieruchomości nr 2 nie jest świadczona na cele mieszkaniowe najemcy. Konsekwentnie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca - podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu Nieruchomości nr 2 na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jednocześnie biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w ocenie tut. Organu, zastosowania nie będzie miało również zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania 8% stawka podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał bowiem, iż klasyfikuje świadczoną usługę wynajmu Nieruchomości 2 pod numerem PKWiU 68.20.11.0 (wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi). Nie jest to zatem usługa wymieniona w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawcę wynajem Nieruchomości nr 2 na rzecz Spółki z o.o. (Najemcy 3), w opisanej sytuacji, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawki 23%.

Ponadto, należy zauważyć, iż Wnioskodawca we własnym stanowisku powołał przepis art. 146a pkt 1 i 2 ustawy. Tut. Organ wskazuje, iż ww. przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2018r. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż od dnia 1 stycznia 2019r. w zakresie stawki podatku obowiązuje art. 146aa dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018r., poz. 2392) zmieniającej ww. ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2019 r.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, pomimo powołania przez Wnioskodawcę art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.