Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1119/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: opodatkowania świadczonych usług w zakresie ubezpieczeń i ustalenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Wnioskodawca”) jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta ubezpieczeniowego. Ponadto Wnioskodawca jest franczyzodawcą. Wnioskodawca nie zajmuje się świadczeniem usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (nie jest agentem, brokerem ubezpieczeniowym ani innym pośrednikiem).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce (wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT).

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie, we współpracy z przedsiębiorcami z branży leasingowej („Leasingodawca”), do sprzedaży usługę, która będzie oferowana korzystającym („Korzystający”) z samochodów ciężarowych lub osobowych udostępnianych im na podstawie umowy leasingu („Umowa leasingu”). Usługa będzie polegała na zapewnieniu Korzystającym ochrony ubezpieczeniowej. Korzystający są bowiem ustawowo obowiązani posiadać ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC) za szkody spowodowane ruchem samochodów. Natomiast na podstawie Umowy Leasingu, Korzystający są obowiązani ubezpieczyć leasingowane samochody od wszelkich szkód (ubezpieczenie auto casco (AC) oraz następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Stąd też Wnioskodawca zapewni Korzystającemu ochronę poprzez zwolnienie go z obowiązku naprawienia ewentualnej szkody (zapłaty zadośćuczynienia) powstałej w związku z wykorzystywaniem samochodu oddanego do używania na podstawie Umowy Leasingu.

W wykonaniu usługi Wnioskodawca (ubezpieczający) zawrze we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz osoby trzeciej (ubezpieczonego), tj. na rzecz Korzystającego. Natomiast w związku z ryzykiem odpowiedzialności Korzystającego względem Leasingodawcy, Wnioskodawca zawrze we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia AC i NNW z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz osoby trzeciej (ubezpieczonego), tj. na rzecz Leasingodawcy (ubezpieczony).

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługę zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej Korzystającym nie będzie działał jako pośrednik (agent lub broker).

W związku z tym zakład ubezpieczeń wystawi na Wnioskodawcę fakturę lub notę dokumentującą sprzedaż ubezpieczenia (OC, AC i NNW) obejmującego samochody ciężarowe lub osobowe udostępniane Korzystającemu na podstawie Umowy Leasingu.

Natomiast Wnioskodawca wystawi Korzystającemu fakturę dokumentującą sprzedaż usługi zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej oraz przekaże certyfikat, wskazujący Korzystającego jako ubezpieczonego, a Leasingodawcę jako właściciela samochodu i potwierdzający objęcie tegoż samochodu ubezpieczeniem OC, AC i NNW.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usługi zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej będzie obejmować koszt składki ubezpieczeniowej należnej zakładowi ubezpieczeń oraz własną marżę. Natomiast kwota marży będzie uwzględniała również koszty własne Wnioskodawcy poniesione w związku z obsługą administracyjną świadczonej usługi, na którą składa się m.in prowadzenie bazy danych szkód leasingowanego samochodu, oraz, w oparciu o tę bazę, prowadzenie analizy „szkodowości” Korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu, prowadzenie bazy danych klientów Wnioskodawcy.

Zastrzec należy, że Korzystający na etapie negocjowania Umowy Leasingu będzie mógł wybrać ofertę Wnioskodawcy albo zawrzeć we własnym imieniu umowę bezpośrednio z dowolnym zakładem ubezpieczeń. Jeżeli Korzystający nie wybierze innej oferty, to zawierając Umowę Leasingu będzie zobligowany do skorzystania z usług Wnioskodawcy. Przy tym usługa zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Wnioskodawcę powinna być korzystniejsza cenowo od polisy ubezpieczeniowej zawieranej z innym ubezpieczycielem, gdyż Wnioskodawca zawierając we własnym imieniu umowę ubezpieczenia grupowego ma możliwość wynegocjowania od zakładu ubezpieczeń lepszych warunków. Poza tym, umowa z zakładem ubezpieczeń może zostać zawarta na parę lat, co obniża koszty składki ubezpieczeniowej w porównaniu do umów zawieranych na okres jednego roku.

Celem Wnioskodawcy jest także maksymalne uproszczenie procesu nawiązywania współpracy z Korzystającym. W praktyce cel ten będzie realizowany m.in. poprzez odstąpienie od zawierania pisemnej umowy z Korzystającym. Informacje o ofercie Wnioskodawcy skierowanej do Korzystających będzie przekazywał im Leasingodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca zleci Leasingodawcy:

*   pobieranie od Korzystających w imieniu Wnioskodawcy należnego mu wynagrodzenia z tytułu ochrony udzielonej Korzystającym,

*   przekazywanie w imieniu Wnioskodawcy zakładowi ubezpieczeń części tego wynagrodzenia, która odpowiada wysokości składki należnej zakładowi ubezpieczeń od Wnioskodawcy,

*   przekazanie Wnioskodawcy pozostałej części wynagrodzenia, która odpowiada marży Wnioskodawcy.

Za powyższą usługę inkasa Leasingodawca otrzyma wynagrodzenie od Wnioskodawcy, które zostanie potrącone z przekazywanych Wnioskodawcy kwot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego podlega opodatkowaniu stawką 23%?
2.  Czy podstawa opodatkowania obejmuje całość wynagrodzenia należnego od Korzystającego?

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystających są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, inne niż dostawa towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., „Rozporządzenie”), fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z następującymi przepisami Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

(i) art. 106b ust. 1 pkt 1, podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika VAT;

(ii) art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1;

(iii) art. 106e ust. 1 pkt 12, faktura powinna zawierać właściwą stawkę podatku.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podatnik VAT czynny ma obowiązek wystawić fakturę kiedy:

(i) dokumentuje ona faktycznie wyświadczone, odpłatne usługi, a

(ii) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. usługa nie jest zwolniona z VAT.

Faktura powinna wskazywać m.in. właściwą stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, należy w pierwsze kolejności rozstrzygnąć czy

1.  podejmowane przez Wnioskodawcę działania będą stanowić odpłatne świadczenie usług, a następnie
2.  należy rozstrzygnąć jaka stawka jest właściwa dla takiej usługi.

Ad. 1

W świetle brzmienia art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i w doktrynie stanowiskiem, przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć świadczenie inne niż dostawa towarów, jeżeli:

(i) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

(ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

(iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy;

(iv) odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

(v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, spełnione są kryteria pozwalające na kwalifikację świadczeń Wnioskodawcy, jako odpłatnego świadczenia usług na rzecz Korzystających, gdyż:

Ad. i) Między Wnioskodawcą a Korzystającymi powstanie związek prawny, w ramach którego Wnioskodawca wykona świadczenia. Wnioskodawca będzie bowiem kierował swoją ofertę ochrony ubezpieczeniowej do Korzystających, a Korzystający, zawierając Umowę Leasingu, mogą przyjąć tę ofertę i tym samym zadecydować o skorzystaniu z ochrony zapewnianej przez Wnioskodawcę.

Przy tym nie ma znaczenia, czy umowa zostanie zawarta w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 60 Kodeksu cywilnego, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zatem, faktyczne wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczeń oraz faktyczna zapłata za te konkretne świadczenie przez Korzystającego wskazują, że Wnioskodawca i Korzystający zawarli porozumienie w przedmiocie zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, nawet pomimo braku zawarcia umowy w formie pisemnej. Poza tym zostanie wydany Korzystającemu certyfikat potwierdzający objęcie ubezpieczeniem leasingowanego przez niego samochodu.

Ad. ii) Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w zamian za usługi zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej wyświadczone na rzecz Korzystających.

Ad. iii) Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie należne od Korzystającego będzie stanowiło dla Wnioskodawcy (tj. usługodawcy) bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść za wyświadczoną usługę.

Ad. iv) Wnioskodawca otrzyma od Korzystającego wynagrodzenie w związku z zapewnieniem mu ochrony ubezpieczeniowej. Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia Korzystającemu ochrony będzie przysługiwało wobec niego roszczenie o zapłatę konkretnej, z góry ustalonej kwoty wynagrodzenia. Kwota zapłaty nie będzie w żaden sposób uzależniona od subiektywnego przekonania Korzystającego. Bezpośredniego związku między zapłatą należną Wnioskodawcy a usługą nie eliminuje fakt, że wynagrodzenie od Korzystającego będzie pobierane przez Leasingodawcę. W tym zakresie Leasingodawca będzie działał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (na zlecenie Wnioskodawcy). Innymi słowy, Leasingodawca będzie pobierał wynagrodzenie wyłącznie w takim zakresie, w jakim ono bezpośrednio przysługuje Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie („NSA”) z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1917/09. W wyroku tym NSA przyjął, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie te napiwki, które są obowiązkowo doliczane do ceny za świadczoną usługę, wtedy bowiem można mówić o bezpośrednim związku między usługą a zapłatą. Natomiast z wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) płynie wniosek, że nie ma bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a usługą, jeżeli wynagrodzenie jest całkowicie dobrowolne, tzn. jego kwota jest uzależniona od subiektywnego przekonania płacącego a świadczący może jedynie prosić o zapłatę.

Ad. v) Świadczenie Korzystającego będzie wprost wyrażone w pieniądzu.

Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz Korzystającego, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad.2

Wskazane w zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Przepisy dotyczące zwolnień należy interpretować ściśle, gdyż są one wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Przez refakturowanie rozumie się odsprzedaż osobie trzeciej usługi nabytej uprzednio we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, przyjmuje się, że refakturujący podatnik sam otrzymał a następnie wyświadczył tę samą usługę.

Zostało przyjęte, że refakturowanie danej usługi opodatkowane jest analogicznie jak świadczenie usługi refakturowanej. Oznacza to, że refaktura usługi zwolnionej od VAT jest także zwolniona od VAT, przy tym TSUE potwierdza, że dla zastosowania zwolnienia znaczenie ma faktyczny charakter usługi, a nie status posiadany przez świadczącego usługę (np. statusu ubezpieczyciela) (TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, także w wyroku z dnia 25 lutego 990 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). W rezultacie, zasadniczo należy przyjąć, że refakturowana usługa ubezpieczenia powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Jednakże w sprawie BGŻ Leasing TSUE jednoznacznie podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku VAT refakturowanej usługi ubezpieczeniowej jest przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, tj. kwoty zapłaconej przez leasingodawcę ubezpieczycielowi. Stąd też ustalenie wynagrodzenia za refakturowaną usługę ubezpieczenia na wyższym poziomie, tj. doliczenie marży do kosztu ubezpieczenia, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do refakturowanego świadczenia.

Powyższy pogląd TSUE został zaakceptowany przez polskie organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 roku, nr IPTPP4/443-339/13-4/BM, wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku umowy sprzedaży i najmu pojazdów, w przypadku której – jak wskazano we wniosku – kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą – jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej, zatem nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wynajmującego na Wnioskodawcę-Najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wynajmujący nie świadczy na rzecz Najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi tego rodzaju, jako niewymienione w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku”.

Na kluczowe znaczenie okoliczności doliczenia marży dla zakwalifikowania refakturowanej usługi jako usługi świadczonej w tym samym zakresie, a w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia od VAT, uwagę zwrócił również Dyrektor Izby w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r., nr IPPP2/443-167/13/KT. W interpretacji wskazano, iż „skoro w niniejszej sprawie, przenoszenie kosztów umowy ubezpieczeniowej na leasingobiorców bez doliczania marży, nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie, wypełniające dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, czynności te Spółka powinna udokumentować z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym art. 106 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy”.

Zaprezentowany przez TSUE pogląd znajduje już takie odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 103/13, „(…) o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 p 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 62)”. W powyższym fragmencie sąd wyraźnie podkreślił, że jednym z fundamentalnych warunków objęcia refakturowanej usługi zwolnieniem od VAT jest obciążenie przez leasingodawcę leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym przez leasingodawcę wobec zakładu ubezpieczeń.

Powyższe potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 353/13, który zaakcentował, że „(\`(...)\`) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową”. W rezultacie, jeżeli refakturowana jest kwota wyższa niż rzeczywisty koszt polisy ubezpieczeniowej poniesiony przez podmiot refakturujący, dana usługa nie będzie zwolniona od VAT.

Z powyższych interpretacji i wyroków wynika, że refakturowanie usługi ubezpieczeniowej jest zwolnione od VAT, jeżeli przedmiotem odsprzedaży jest usługa w tym samym zakresie. Przy czym przez odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej w tym samym zakresie rozumie się przeniesienie dokładnego kosztu jej nabycia. Sam fakt doliczenia marży do kosztu refakturowanej usługi ubezpieczeniowej przesądza o świadczeniu usługi w innym zakresie.

Zastosowanie powyższych wniosków do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę prowadzi do konkluzji, że doliczenie marży przez Wnioskodawcę wyklucza możliwość uznania transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym za transakcję ubezpieczeniową, gdyż mamy do czynienia z usługą świadczoną w innym zakresie niż pierwotnie przez zakład ubezpieczeń. Ponadto, o świadczeniu usługi w innym zakresie niż usługa świadczona pierwotnie przez zakład ubezpieczeń, przesądza fakt, że Wnioskodawca, w związku ze świadczoną na rzecz Korzystającego usługą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, będzie wykonywał także czynności administracyjne, tj. prowadził bazę danych szkód leasingowanego samochodu, oraz, w oparciu o tę bazę, analizował „szkodowość” Korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu, prowadził bazę danych klientów Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie innych przepisów Ustawy o VAT. W szczególności usługa ta nie może zostać zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wnioskodawca zaznaczył bowiem, że świadcząc usługę zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej nie będzie działał w charakterze agenta czy brokera ubezpieczeniowego ani też innego pośrednika. Ponadto, z też TSUE w wyrokach z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial wynika, że nie można w ogóle mówić o pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych jeżeli domniemany pośrednik jest stroną umowy o produkt ubezpieczeniowy. Zatem Wnioskodawca, zawierając z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej, nie może być uznany za pośrednika w zakresie usług świadczonych na rzecz Korzystającego.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane na rzecz Korzystających świadczenia stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu stawką 23%. W rezultacie, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca powinien wystawić na Korzystającego fakturę dokumentującą wykonanie usługi opodatkowanej podatkiem VAT według 23% stawki.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania usług świadczonych na rzecz Korzystającego będzie obejmowała całą kwotę należną od Korzystającego pomniejszoną o kwotę VAT (tj. kwotę obejmującą koszty składki ubezpieczeniowej oraz marżę Wnioskodawcy).

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie całość świadczenia (zapłaty) należnego od Korzystającego, pomniejszonego o VAT, czyli zarówno kwota odpowiadająca składce ubezpieczeniowej uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń jak i kwota marży. Stanowisko takie potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-339/13-4/BM. W szczególności nie można uznać, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota marży. Marża jest bowiem podstawą opodatkowania w przypadku usług świadczonych przez pośredników, tj. brokerów, agentów, zleceniobiorców lub innych osób działających w podobnym charakterze.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie działał jako pośrednik między zakładem ubezpieczeń a Korzystającym. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku CSC Financial Services Ltd, w którym TSUE wskazał, iż ,,(\`(...)\`) odnosi się ono \[pośrednictwo – dop. Wnioskodawcy) do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów”. W myśl powyższego stanowiska TSUE, Wnioskodawca, który jako ubezpieczający będzie stroną umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń, nie może pełnić jednocześnie roli pośrednika w świadczeniu usług na podstawie tej umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca wystawiając fakturę na Korzystającego, jako podstawę opodatkowania wykaże całe wynagrodzenie należne od Korzystającego, bez kwoty VAT (wartość sprzedaży netto). Zatem Wnioskodawca na fakturze wykaże wartość sprzedaży netto, która to wartość będzie kalkulowana w oparciu o wartość (koszt) składki ubezpieczeniowej i marży Wnioskodawcy, którą to wartość następnie powiększy o VAT. Nie jest przy tym istotne czy z tytułu świadczenia usługi ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń wystawi Wnioskodawcy fakturę lub inny dokument (w szczególności notą księgową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika że Wnioskodawca jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta ubezpieczeniowego. Wnioskodawca nie zajmuje się świadczeniem usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (nie jest agentem, brokerem ubezpieczeniowym ani innym pośrednikiem). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce (wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT). Wnioskodawca rozważa wprowadzenie we współpracy z przedsiębiorcami z branży leasingowej („Leasingodawca”) do sprzedaży usługę, która będzie oferowana korzystającym („Korzystający”) z samochodów ciężarowych lub osobowych udostępnianych im na podstawie umowy leasingu, zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Wnioskodawca działający jako ubezpieczający zamierza zawrzeć umowę grupowego ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz osoby trzeciej (ubezpieczonego), tj. na rzecz Korzystającego. Natomiast w związku z ryzykiem odpowiedzialności Korzystającego względem Leasingodawcy, Wnioskodawca zawrze we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia AC i NNW z zakładem ubezpieczeń na rzecz osoby trzeciej (ubezpieczonego) tj. na rzecz Leasingodawcy.

Wnioskodawca wystawi Korzystającemu fakturę dokumentującą sprzedaż usługi zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej oraz przekaże certyfikat, wskazujący Korzystającego jako ubezpieczonego, a Leasingodawcę jako właściciela samochodu i potwierdzający objęcie tegoż samochodu ubezpieczeniem OC, AC i NNW. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usługi ochrony ubezpieczeniowej będzie obejmować koszt składki ubezpieczeniowej należnej zakładowi ubezpieczeń oraz własną marżę. Natomiast kwota marży będzie uwzględniała również koszty własne Wnioskodawcy poniesione w związku z obsługą administracyjną świadczonej usługi, na którą składa się m.in. prowadzenie bazy danych szkód leasingowanego samochodu oraz w oparciu o tę bazę analizy „szkodowości” Korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu oraz prowadzenie bazy danych klientów Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Korzystający na etapie negocjowania umowy leasingu będzie mógł wybrać ofertę Wnioskodawcy albo zawrzeć we własnym imieniu umowę bezpośrednio z dowolnym zakładem ubezpieczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania świadczonej przez niego usługi oraz ustalenie podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

Należy również wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. co należy podkreślić, usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że zwolnione są usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. I z taką sytuacją mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia (OC, AC, NNW) działa na cudzy rachunek – na rzecz ubezpieczonych.

Zatem czynności opisane przez Spółkę niebędącą ubezpieczycielem, która w ramach polisy grupowej zawiera z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia – stanowią usługi świadczone przez ubezpieczającego na cudzy rachunek. Natomiast czynności administracyjne wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. negocjowanie składki ubezpieczeniowej, prowadzenie bazy danych szkód leasingowanego samochodu oraz w oparciu o tę bazę, prowadzenie analizy „szkodowości” Korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu, prowadzenie bazy danych klientów Wnioskodawcy w trakcie trwania umowy należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia. Czynności te, w ocenie Organu, mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Zatem w analizowanej sprawie nie dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej.

W konsekwencji, czynności świadczone przez Spółkę niebędącą ubezpieczycielem, która w ramach polisy grupowej nabywa rzecz osoby trzeciej będącej ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela przejmującego objęte tą ochroną ryzyko, stanowią transakcje ubezpieczeniowe – są usługami świadczącymi przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym podstawą opodatkowania świadczonej usługi ubezpieczenia na cudzy rachunek jest wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Korzystającego, tj. kwota obejmująca koszty składki ubezpieczeniowej oraz marżę Wnioskodawcy. Jak wyżej wykazano, usługa ta korzysta ze zwolnienia, zatem podstawa opodatkowania nie będzie pomniejszona o kwotę VAT.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok odnosił się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy dwóch spraw: transakcji kompleksowych w kontekście podatku VAT, tj. czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią jedną usługę do celów podatku VAT oraz w przypadku uznania usług kompleksowych za dwa odrębne świadczenia czy czynności refakturowania kosztu ubezpieczenia należy zwolnić od podatku. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie świadczy usługi kompleksowej, Wnioskodawca jako ubezpieczający świadczy usługę w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zatem fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Korzystającego obejmować będzie koszt składek ubezpieczeniowych oraz marżę nie będzie miał znaczenia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.