Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.155.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Zastosowanie ograniczenia z art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabycia usługi dostępu do oprogramowania, ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, w odniesieniu do kosztu nabycia ww. usługi IT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabycia usługi dostępu do oprogramowania oraz zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom usługę korzystania z karty paliwowej Y. (dalej: „Karta Y.”), obsługując przy tym klientów z określonego obszaru geograficznego. W tym zakresie, Spółka jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”) w wielu krajach Unii Europejskiej, przy czym zarówno transakcje występujące w Polsce, jak i we wszystkich państwach rejestracji, są rozliczanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w Polsce, tj. w kraju rezydencji Spółki.

Karta Y umożliwia klientom Spółki (dalej: „Klienci” lub „Klienci Y”) bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych.

Zaimplementowany schemat transakcyjny pozwala na fizyczne wydanie klientowi towaru lub świadczenie usługi bezpośrednio przez stacje paliw lub inne punkty dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej: „Punkty usługowe” lub „Dostawcy”). W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych, istotnym jest zatem, że fizycznego wydania towarów oraz świadczenia usług dokonują Punkty usługowe, będące partnerami Wnioskodawcy, w jego imieniu i na jego rachunek, tj. Punkty usługowe, z którymi Wnioskodawca zawarł odrębne umowy w zakresie dostawy towarów, bądź świadczenie usług.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zawiera umowy z Punktami usługowymi w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, przez co formalnie towary oraz usługi sprzedawane są przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak nadmieniono wyżej, towary fizycznie są wydawane, a usługi faktycznie świadczone przez Dostawców, bezpośrednio dla Klientów Wnioskodawcy, za uprzednim okazaniem przez nich Karty Y, wyemitowanej oraz przekazanej tym Klientom przez Wnioskodawcę.

Punkty usługowe, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę, wyposażone są w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez danego Klienta Karty Y, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów i usług wcześniej nabytych od Dostawców, na rzecz Klientów Y, którzy korzystają z Karty Y i z którymi Wnioskodawca posiada zawartą umowę. Jest to zatem model transakcji łańcuchowej przy wykorzystaniu Karty Y.

Wskutek użycia Karty Y przez Klienta, Wnioskodawca otrzymuje wszelkie dane dotyczące zakupów (rodzaj nabytych towarów lub usług oraz ich wolumen) oraz dane Klientów dokonujących nabyć od Spółki. Dzięki przyjętemu modelowi transakcyjnemu, wyłącznie Wnioskodawca posiada wiedzę na temat danych identyfikacyjnych poszczególnych klientów, a także wolumenów ich nabyć w odniesieniu do oferowanych towarów i usług - Punkty serwisowe takiej wiedzy nie posiadają, przez co udział Spółki w łańcuchu jest niezbędny w zakresie przeprowadzenia transakcji. W związku z dużą ilością Punktów usługowych, zlokalizowanych zarówno w Polsce, jak i w około 20 innych państwach, istniała realna potrzeba nabycia usług informatycznych, które umożliwią Spółce rozliczanie licznych transakcji oraz bieżącą kontrolę rozliczeń z Punktami usługowymi. Potrzeba nabycia usługi wiązała się również z chęcią utrzymania modelu, w którym Spółka bezpośrednio otrzymuje wszelkie dane na temat transakcji poszczególnych Klientów, a nie Dostawcy, u których fizycznie doszło do wydania towaru lub świadczenia usługi. Jest to fundament świadczenia usługi polegającej na możliwości nabywania towarów i usług przy użyciu Karty Y (tj. usługi korzystania z karty Y).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”). Stroną umowy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Spółka powiązana”), z siedzibą (…) pod numerem (…). Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi informatycznej w zakresie dostępu do oprogramowania „S” (dalej: „Usługa informatyczna”). W ramach umowy Wnioskodawca jest usługobiorcą, a Podmiot powiązany jest usługodawcą. W związku z nabywaniem Usługi informatycznej, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie jest ściśle uzależnione od rozwoju sieci Dostawców Spółki. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki powiązanej kwoty odpowiadającej wysokości iloczynu ilości Punktów usługowych zarejestrowanych w systemie S oraz ustalonej stawki jednostkowej.

Istotnym jest, że w ramach umowy nie następuje nabycie licencji na użytkowanie systemu S., ponieważ zakres umowny opiera się na usłudze informatycznej udzielenia dostępu do oprogramowania, która nie stanowi usługi licencyjnej. Przyjęta konstrukcja stanowi więc powszechnie stosowany model nazywany software as a senrice (w skrócie SaaS, z ang. oprogramowanie jako usługa, (dalej: „SaaS”). Przedmiot umowy stanowi tym samym system oparty na chmurze obliczeniowej, polegający na dystrybucji oprogramowania, gdzie aplikacja jest przechowywana i udostępniana przez producenta użytkownikom, poprzez Internet. Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerach Wnioskodawcy. Model SaaS przerzuca obowiązki zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z konsumenta na dostawcę. W efekcie użytkownik oddaje kontrolę nad oprogramowaniem dostawcy i obowiązek zapewnienia jego ciągłości działania. W tym modelu klient otrzymuje konkretne, potrzebne mu funkcjonalności danego oprogramowania, a nie program. Wnioskodawca zatem nie nabywa licencji. Dystrybucja programu w modelu SaaS nie wiąże się z koniecznością zawierania umowy licencyjnej, gdyż jego użytkownik nie wkracza w zakres praw autorskich (art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Spółka powiązana tym samym nie przekazuje Wnioskodawcy licencji na użytkowanie produktu, a jedynie świadczy usługę informatyczną umożliwiającą dostęp do systemu i to właśnie ta usługa stanowi przedmiot umowy.

Zasadniczo w ramach świadczonej usługi informatycznej realizowane są następujące funkcje:

*   umożliwienie stworzenia kompleksowej bazy danych zawierającej informacje na temat Dostawców, a także informacje dotyczące umów z Dostawcami. Dodatkowo funkcjonalność systemu obejmuje informacje na temat lokalizacji Punktów usługowych;

*   prowadzenie bazy danych transakcji przeprowadzonych przy użyciu Kart Y w poszczególnych Punktach usługowych i stworzenie możliwości zbierania danych w zakresie transakcji odbywających się w tych punktach (tj. lokalizacja, data godzina, rodzaj nabywanego towaru/usługi, ilość, itp.);

*   eksport danych do systemów księgowo-billingowych w celu realizacji sprzedaży wcześniej nabytych towarów i usług na rzecz Klientów;

*   umożliwienie terminowego oraz prawidłowego procesu wzajemnych rozliczeń z Dostawcami, a także kontrola rozliczeń poprzez wyświetlanie informacji dla użytkowników w tym zakresie;

*   bilansowanie umów z Dostawcami poprzez udzielanie informacji o saldzie konta z danym Dostawcą;

*   przechowywanie danych o walutach i kursach tych walut;

*   przekazywanie danych do innych systemów informatycznych służących do rozliczeń w zakresie odsprzedaży towarów i usług na rzecz Klientów oraz udokumentowania fakturą tej sprzedaży (tj. dane od Dostawców, dane dotyczące samych transakcji, kursów wymiany walut, wartości kosztów obsługi, itp.).

Ponadto system S składa się z następujących modułów:

1.  Moduł „Dostawcy”;
2.  Moduł „Eksplorator transakcji”;
3.  Moduł „Bilans dostawcy”;
4.  Moduł „Waluta”;
5.  Moduł „Menedżer ekspozycji”;
6.  Moduł „Ceny”.

Każdy z modułów systemu pełni określoną funkcję w procesie świadczenia usługi informatycznej, zaś funkcje te przedstawiają się w sposób następujący:

1.  Moduł „Dostawcy” Jest to moduł stworzony do utrzymywania bazy danych obejmującej Dostawców Wnioskodawcy. Najważniejsze funkcje modułu:
    *   umożliwienie dostępu do listy Dostawców;
    *   możliwość wyszukiwania oraz filtrowanie listy Dostawców według różnych parametrów;
    *   możliwość dodawania, edytowania oraz usuwania informacji dotyczących Dostawców (dotyczy danych takich jak np. pełna i skrócona nazwa, kraj, numer podatkowy, adres i dane kontaktowe Dostawcy, przewidywany wolumen nabyć od Dostawcy, itp);
    *   możliwość dodawania, edytowania, czy usuwania konkretnych Punktów usługowych, a także importowanie listy poszczególnych Punktów usługowych Dostawcy, przesłanych wcześniej przez Dostawcę w zbiorczym pliku csv, co pozwala na automatyczne dodanie informacji;
    *   umożliwienie dostępu do danych historycznych odnoszących się do Dostawców;
    *   umożliwienie dostępu do listy umów z Dostawcami oraz do ich najważniejszych postanowień (warunków umownych);
    *   możliwość dodawania, edytowania oraz zamykania kontraktów z Dostawcami;
    *   możliwość dodawania oraz edytowanie danych odnoszących się do różnych rabatów przyznanych w ramach umowy z Dostawcą (np. rabat stały, rabat punktowy, rabat obrotowy, itp.), w odniesieniu do wybranych (lub wszystkich) Punktów usługowych;
    *   możliwość dodawania oraz edytowania danych w związku z podpisywaniem aneksów do umów, dodatkowych porozumień do tych umów, czy innych ustaleń pomiędzy stronami, a także możliwość dowolnej modyfikacji statusu dodatkowych porozumień lub ich zamknięcia w związku z wygaśnięciem umowy lub jej rozwiązaniem.
2.  Moduł „Transaction Explorer” stanowi bazę danych umożliwiającą wgląd do transakcji przeprowadzanych w Punktach usługowych, dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Najważniejsze funkcje modułu:
    *   możliwość wyświetlania różnych typów transakcji (np. transakcje potwierdzone w systemie, niepotwierdzone w systemie, ujawnione przez użytkowników, czy usunięte z systemu);
    *   umożliwienie wyszukiwania i filtrowania transakcji według różnych parametrów;
    *   możliwość dodawania, edytowania oraz usuwania potwierdzonych transakcji;
    *   możliwość sortowania transakcji według określonych parametrów;
    *   możliwość bieżącego wglądu do transakcji, a także możliwość przywracania wcześniej usuniętych transakcji;
    *   zmiana statusu transakcji (np. na potwierdzoną i zweryfikowaną);
    *   możliwość wyświetlania historii edycji transakcji;
    *   możliwość pobierania plików zawierających dane transakcyjne w różnych formatach – xls lub csv;
    *   tworzenie plików rozliczeniowych w celu dokonywania uzgodnień z dostawcami na podstawie danych z ich systemu;
    *   przesłanie danych dotyczących przeprowadzonych transakcji do systemu odpowiedzialnego za wystawianie faktur na rzecz klientów (towary oraz usługi nabyte od dostawców i usługodawców są odsprzedawane klientom Spółki).
3.  Moduł „Bilans Dostawcy” stanowi moduł przeznaczony do obliczania salda z dostawcą, w celu terminowego uiszczania należności na rzecz danego dostawcy lub usługodawcy. Najważniejsze funkcje modułu:
    *   możliwość wyświetlania listy umów z Dostawcami z podziałem na system płatności obowiązujący w ramach obowiązującej umowy z danym Dostawcą (np. przedpłata/depozyt, płatność po dokonaniu dostawy lub po zrealizowaniu usługi);
    *   moduł odpowiada za obliczanie salda konta u Dostawcy w ramach umowy głównej;
    *   możliwość wglądu do szczegółów bilansu konta w ramach umowy z danym Dostawcą;
    *   możliwość wyszukiwania oraz filtrowania umowy z Dostawcą według wybranych parametrów;
    *   zarządzanie wartością krytyczną bilansu konta w ramach umowy z Dostawcą (sygnalizacja osiągnięcia progu minimalnej wartość środków na koncie, która jest wymagana u danego Dostawcy);
    *   możliwość wglądu do historii bilansu oraz rozliczeń z Dostawcami;
    *   możliwość zarządzania okresem rozliczeniowym oraz okresem obowiązywania umowy z danym Dostawcą:
    *   możliwość wyświetlania oraz edytowania danych odnoszących się do płatności na rzecz danego Dostawcy;
    *   pobieranie płatności z systemu, który przechowuje płatności na rzecz Dostawców.
4.  Moduł „Waluta” jest dedykowany do automatyzacji obliczeń wielowalutowych i tworzenia reguł przeliczania walut według określonych kursów. Najważniejsze funkcje omawianego modułu:
    *   możliwość wyświetlania listy narodowych banków w różnych krajach, co ma służyć przeliczaniu walut według poprawnych kursów;
    *   możliwość określenia daty właściwej dla zastosowania kursu walut dla danej transakcji;:
    *   możliwość wyszukiwania oraz filtrowanie informacji w zakresie banków na liście, zgodnie z przyjętymi parametrami;
    *   możliwość dodawania oraz edytowania danych o bankach;
    *   możliwość wyświetlania, dodawania oraz edytowania kursu walut;
    *   możliwość wyświetlania historii zmian kursu wymiany walut;
    *   zarządzanie danymi dotyczącymi przeliczeń na inną walutę w różnych konfiguracjach przeliczeniowych;
    *   możliwość wglądu oraz tworzenia nowych reguł w zakresie przeliczania walut, a także wykonywanie obliczeń w oparciu o przyjętą regułę przeliczania walut;
    *   dostęp do historii zmian w zakresie przeliczenia poszczególnych walut;
    *   możliwość przeglądania danych dotyczących kursów walut oraz przesyłania tych danych do pliku xls, w celu analizy kursów walut w poszczególnych okresach.
5.  Moduł „Menedżer ekspozycji” jest przeznaczony do wykonywania grupowania transakcji w ramach nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę, od danego Dostawcy, w celu ich późniejszego przekazania Klientom w związku z odsprzedażą na ich rzecz wcześniej nabytych towarów oraz usług. Jest to aplikacja kompatybilna z oprogramowaniem MS Windows, która jest używana w celu przekazania informacji o transakcjach klientom Spółki na etapie sprzedaży na ich rzecz.
6.  Moduł „Ceny” służy do kształtowania cen przysługujących Wnioskodawcy, określanych na podstawie uzgodnień umownych obowiązujących z danym Dostawcą. Moduł składa się z kilku sekcji o następującej funkcjonalności: Sekcja „Formuły”:
    
    *   możliwość dodania Punktu usługowego w zakresie, którego ma zostać dokonana kalkulacja cen dla Wnioskodawcy;
    *   możliwość aktualizacji danych dotyczących danego Dostawcy;
    *   możliwość wyszukania danego Dostawcy;
    *   umożliwienie dostępu do warunków umownych obowiązujących z Dostawcą;
    *   możliwość dostępu do listy punktów sprzedaży towarów lub punktów serwisowych, objętych umową z Dostawcą;
    *   możliwość usunięcia Dostawcy;
    *   możliwość dodania określonej formuły w zakresie metodyki obliczania cen;
    *   możliwość zmiany formuły obliczania cen;
    *   możliwość dostępu do historii zmian w zakresie formuły do wyliczania cen Dostawców.
    
    Sekcja „Ceny indeksowe”:
    
    *   możliwość przeglądanie cen indeksowych (czyli cen hurtowych paliwa ustalonych na podstawie wyników notowań na giełdzie na wybrany dzień);
    *   możliwość dokonania kalkulacji cen na kolejny dzień;
    *   możliwość przeglądania komunikatów o błędach przy obliczaniu cen.
    
    Sekcja „Ceny katalogowe”:
    *   możliwość przeglądania cen katalogowych (czyli cen ustalonych według określonych wzorów - np. cena indeksowa + marża lub cena nabycia + marża), według kryterium kraju na dany okres;
    *   możliwość filtrowania danych zawartych w cenniku (np. według stacji, według indeksu, itp.);
    *   możliwość ustawienia sposobu wyświetlania cennika poprzez dostosowania zestawu pól danych, które będą wyświetlane dla cen w postaci nazwy indeksu, ceny indeksu, marży, itp. (np. ukrywając zbędne dane do wyświetlenia lub wyświetlenie ich ponownie na liście);
    *   możliwość eksportu cennika do pliku xls, umożliwiając tym samym analizę tych danych.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nabywanie od Spółki powiązanej Usługi informatycznej, wynika z określonej strategii przyjętej przez grupę kapitałową (dalej: „Grupa”), do której należą podmioty. Poszczególne spółki z Grupy pełnią określone role w zakresie współpracy wewnątrzgrupowej, przypisane do nich według specjalizacji tych spółek. W ramach tej koncepcji, Podmiot powiązany świadczy na rzecz spółek w Grupie, zajmujących się dostawą towarów i usług, Usługę informatyczną (a także inne podobne usługi). Korzystanie z usługi umożliwia tym Spółkom (w tym Wnioskodawcy) poprawne rozliczanie transakcji z Dostawcami oraz posiadanie wiedzy w zakresie nabyć Klientów w poszczególnych Punktach usługowych, co z kolei bezpośrednio wpływa na późniejszą możliwość rozliczania transakcji z Klientami Wnioskodawcy (przyjęty model polega na odsprzedaży zakupionych od Dostawców towarów i usług) i tym samym umożliwia świadczenie przez Wnioskodawcę usługi korzystania z karty Y w opisanym modelu.

Świadczenie usług przez Spółkę powiązaną wynika zatem z doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz z faktu wyspecjalizowania w świadczeniu przedmiotowych usług, co pozwala optymalizować ponoszone w związku z tym koszty. Ponadto, nabycie usługi od Podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie, ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum. Tym samym, racjonalność nabycia usług wynika zarówno z czynników o charakterze ekonomicznym, praktycznym, jak i technicznym. Wykonanie wskazanych powyżej usług umożliwia Spółce przeprowadzenie procesu zakupu (a następnie sprzedaży) oraz właściwe rozliczenie transakcji z użyciem Karty Y.

Mając na uwadze fakt występowania w przyjętym modelu ścisłego powiązania pomiędzy etapem zakupów dokonywanych przez Spółkę, a sprzedażą na rzecz klientów (usługi i towary są odsprzedawane w transakcji łańcuchowej), brak możliwości poprawnego oraz sprawnego rozliczenia transakcji z Dostawcami, w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym, skutkowałoby w praktyce tym, iż Wnioskodawca nie byłby w stanie dokonywać dostaw towarów oraz świadczenia usług w przyjętym modelu biznesowym i tym samym świadczyć usługi korzystania z karty Y.

W związku z powyższym, działalność Spółki w przyjętym modelu jest bezpośrednio uzależniona od nabywanej od Spółki powiązanej usługi, która daje Wnioskodawcy możliwości poprawnego rozliczania transakcji z Dostawcami oraz ma bezpośredni wpływ na możliwość odsprzedawania nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę towarów i usług. Funkcjonalność oprogramowania umożliwia bowiem identyfikację Punktów usługowych oraz przyjętych dla nich warunków umownych, ewidencję dokonanych nabyć towarów oraz usług przez poszczególnych Klientów, z uwzględnieniem poprawnych warunków cenowych, metody naliczania rabatów oraz ich wysokości, czy określenia właściwej waluty wraz z określeniem kursu walut względem waluty kraju rezydencji Spółki. Ponadto usługa poprzez wskazywanie stanu salda w sposób realny umożliwia wykonywanie terminowych płatności na rzecz Dostawców. Bieżące monitorowanie salda jest niezwykle istotne w szczególności w przypadku umownego obowiązku posiadania w danym punkcie serwisowym dodatniego salda o ściśle określonej wysokości. Gdyby nie Usługa informatyczna, proces kontroli płatności byłby utrudniony. Nieterminowe wpłaty tworzą z kolei ryzyko zablokowania możliwości dokonania nabyć przez Spółkę w określonych Punktach usługowych, co w przyjętym modelu implikowałoby brak możliwości dokonania zakupów przez Klientów Y od Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie transakcji przy użyciu Karty Y. oraz tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usługi w tym zakresie, możliwe jest zatem pod warunkiem zarejestrowania nabyć od Dostawców na rzecz Wnioskodawcy, ich poprawnego rozliczenia z danym Punktem usługowym, a następnie odsprzedania klientom w ramach usługi korzystania z Karty Y. W efekcie, brak Usługi informatycznej oznaczałby w przyjętym modelu niemożność odsprzedaży wcześniej nabytych przez Spółkę towarów i usług, co z kolei jest istotą usługi korzystania z Karty Y., świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów. Usługa korzystania z Karty Y w przyjętym modelu jest zatem ściśle uzależniona od nabycia przez Wnioskodawcę Usługi informatycznej od Podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi, należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie.

Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług informatycznej jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności, przedmiotowe Usługi informatyczne nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego jasno wynika, że w ramach świadczenia Usługi informatycznej Spółka powiązana nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi informatyczne polegają bowiem na udostępnieniu oprogramowania oraz administrowaniu systemem.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak opracowywanie zbiorów danych. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). „Przetwarzać” zatem to „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi informatyczne nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich przedmiotem jest wyłącznie udostępnienie programu.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl): 1. „wydać polecenie” 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to: 1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usługi informatycznej jest inny od sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługi informatycznej obejmują czynności w zakresie udostępnienia systemu oraz administrowanie nim, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu przez Spółkę powiązaną „zarządu” ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazana Usługa informatyczna nie stanowi usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny charakter tej usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że: „Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że: „W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (Znak 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkl 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że: „Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (Znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (Znak. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Usługi informatycznej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usługi informatycznej nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Nawet jeśli przyjąć, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Zgodnie bowiem z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z brzmieniem przytoczonego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Jakkolwiek ustawodawca w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to w ocenie Wnioskodawcy nie można tym wyrażeniom przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług;

*   w drugim zaś przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza, więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Spółka świadczy na rzecz klientów usługę korzystania z Karty Y. Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty Y możliwe jest zatem pod warunkiem zarejestrowania nabyć od Dostawców na rzecz Wnioskodawcy, ich poprawnego rozliczenia z danym Punktem usługowym, a następnie odsprzedania klientom w ramach usługi korzystania z Karty Y. W efekcie, brak Usługi informatycznej oznaczałby w przyjętym modelu brak możliwości odsprzedaży wcześniej nabytych przez Spółkę towarów i usług, co z kolei jest istotą usługi korzystania z Karty Y świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów. W efekcie, brak dostępu do oprogramowania w przyjętym modelu oznaczałby brak możliwości gromadzenia informacji w zakresie nabyć oraz kosztów tych nabyć, a także ich weryfikacji w poszczególnych Punktach usługowych, a finalnie implikowałoby to brak możliwości odsprzedania tych towarów i usług na Klientów w obecnie obowiązującym schemacie transakcyjnym.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi.

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Do podobnego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I Sa/Wr 1097/18): „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru, lub świadczenia usługi”.

Analogiczne stanowisko do powyższego można również znaleźć w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB. z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD czy z 9 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG.

Oznacza to, że cena płacona przez Spółkę z tytułu nabytych usług nie musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie produktu (usługi). Wystarczy, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi, co z kolei obiektywnie świadczy o inkorporowaniu kosztu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż koszt jaki ponosi Spółka z tytułu dostępu do oprogramowania, jest proporcjonalny do ilości Punktów serwisowych i tym samym ma to potencjalne odniesienie do zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym - wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od ilości dostawców, a ilość punktów bezpośrednio ma wpływ na zwiększenie wolumenu sprzedaży.

Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW - w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na wystąpienie kosztu, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika, zaś przychód Spółki zależy od poniesienia tego kosztu - bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów (\`(...)\`). Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u p.d.o.p. kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia)”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia Usługi informatycznej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę usługą. Wynika to z faktu, że bez poniesienia tych kosztów, Spółka nie mogłaby w przyjętym modelu świadczyć usługi polegającej na stworzeniu klientom możliwości nabywania towarów i usług przy użyciu karty paliwowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabycia usługi dostępu do oprogramowania, ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, w odniesieniu do kosztu nabycia ww. usługi IT – **jest prawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę prawo dostępu do oprogramowania „S” organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom usługę korzystania z karty paliwowej Y (dalej: „Karta Y”), obsługując przy tym klientów z określonego obszaru geograficznego. Karta Y umożliwia klientom Spółki (dalej: „Klienci” lub „Klienci Y”) bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych.

Zaimplementowany schemat transakcyjny pozwala na fizyczne wydanie klientowi towaru lub świadczenie usługi bezpośrednio przez stacje paliw lub inne punkty dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej: „Punkty usługowe” lub „Dostawcy”). W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych, istotnym jest zatem, że fizycznego wydania towarów oraz świadczenia usług dokonują Punkty usługowe, będące partnerami Wnioskodawcy, w jego imieniu i na jego rachunek, tj. Punkty usługowe, z którymi Wnioskodawca zawarł odrębne umowy w zakresie dostawy towarów, bądź świadczenie usług.

W wyniku zawartych przez Wnioskodawcę umów następuje sprzedaż tych towarów i usług wcześniej nabytych od Dostawców, na rzecz Klientów Y, którzy korzystają z Karty Y i z którymi Wnioskodawca posiada zawartą umowę. Jest to zatem model transakcji łańcuchowej przy wykorzystaniu Karty Y.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę nabycia usługi informatycznej w zakresie dostępu do oprogramowania w systemie „S”. W związku z nabyciem ww. usługi IT, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie jest ściśle uzależnione od rozwoju sieci Dostawców Spółki. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki powiązanej kwoty odpowiadającej wysokości iloczynu ilości Punktów usługowych zarejestrowanych w systemie S oraz ustalonej stawki jednostkowej.

Istotnym jest, że w ramach umowy nie następuje nabycie licencji na użytkowanie systemu S, ponieważ zakres umowny opiera się na usłudze informatycznej udzielenia dostępu do oprogramowania, która nie stanowi usługi licencyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług IT.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w ramach nabywanej usługi informatycznej realizowane są m.in. następujące funkcje:

*   umożliwienie stworzenia kompleksowej bazy danych zawierającej informacje na temat Dostawców, a także informacje dotyczące umów z Dostawcami. Dodatkowo funkcjonalność systemu obejmuje informacje na temat lokalizacji Punktów usługowych;

*   prowadzenie bazy danych transakcji przeprowadzonych przy użyciu Kart Y w poszczególnych Punktach usługowych i stworzenie możliwości zbierania danych w zakresie transakcji odbywających się w tych punktach (tj. lokalizacja, data godzina, rodzaj nabywanego towaru/usługi, ilość, itp.);

*   eksport danych do systemów księgowo-billingowych w celu realizacji sprzedaży wcześniej nabytych towarów i usług na rzecz Klientów;

*   umożliwienie terminowego oraz prawidłowego procesu wzajemnych rozliczeń z Dostawcami, a także kontrola rozliczeń poprzez wyświetlanie informacji dla użytkowników w tym zakresie;

*   bilansowanie umów z Dostawcami poprzez udzielanie informacji o saldzie konta z danym Dostawcą;

*   przechowywanie danych o walutach i kursach tych walut;

*   przekazywanie danych do innych systemów informatycznych służących do rozliczeń w zakresie odsprzedaży towarów i usług na rzecz Klientów oraz udokumentowania fakturą tej sprzedaży (tj. dane od Dostawców, dane dotyczące samych transakcji, kursów wymiany walut, wartości kosztów obsługi, itp.).

Tym samym, nabywane Usługi informatyczne polegające na dostępie do oprogramowania - składającego się z :

1.  Modułu „Dostawcy” (stworzony do utrzymywania bazy danych Dostawców);
2.  Modułu „Eksplorator transakcji”(stanowiący bazę danych przeprowadzonych transakcji);
3.  Modułu „Bilans dostawcy” (przeznaczony do obliczania salda z Dostawcą);
4.  Modułu „Waluta”(dedykowany do automatyzacji obliczeń wielowalutowych i przeliczania ich według określonych kursów);
5.  Modułu „Menedżer ekspozycji” (przeznaczony do grupowania dokonanych transakcji);
6.  Modułu „Ceny” (kształtowanie cen poprzez m.in. możliwość dodania określonej formuły lub zmianę w zakresie metodyki obliczania cen)

\- dotyczą czynności mających charakter odtwórczy i obejmujący elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych z wykorzystaniem ww. modułów.

Oznacza to, że powyższe usługi IT będące przedmiotem interpretacji podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowią usługi niematerialne polegającą na przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Zgodnie bowiem z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się do kwestii wskazanej w pytaniu nr 2 dotyczącej ustalenia, czy w przypadku podlegania ww. usługi pod normę art. 15e ustawy o CIT, opłata za nabywane usługi IT w zakresie nabywania prawa do korzystania z oprogramowania może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tych kosztów. Związek ten oznacza, więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka świadczy na rzecz klientów usługę korzystania z Karty Y. Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty Y. możliwe jest zatem pod warunkiem zarejestrowania nabyć od Dostawców na rzecz Wnioskodawcy, ich poprawnego rozliczenia z danym Punktem usługowym, a następnie odsprzedania klientom w ramach usługi korzystania z Karty Y. W efekcie, brak usługi informatycznej oznaczałby w przyjętym modelu brak możliwości odsprzedaży wcześniej nabytych przez Spółkę towarów i usług, co z kolei jest istotą usługi korzystania z Karty Y świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów. W efekcie, brak dostępu do oprogramowania w przyjętym modelu oznaczałby brak możliwości gromadzenia informacji w zakresie nabyć oraz kosztów tych nabyć, a także ich weryfikacji w poszczególnych Punktach usługowych, a finalnie implikowałoby to brak możliwości odsprzedania tych towarów i usług na Klientów w obecnie obowiązującym schemacie transakcyjnym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że koszt jaki ponosi Spółka z tytułu dostępu do oprogramowania, jest proporcjonalny do ilości Punktów serwisowych i tym samym ma to potencjalne odniesienie do zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym - wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od ilości dostawców, a ilość punktów bezpośrednio ma wpływ na zwiększenie wolumenu sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia usługi IT w zakresie dostępu do oprogramowania w systemie „S”, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę usługą bezgotówkowego nabywania towarów z wykorzystaniem karty paliwowej Y. Wynika to z faktu, że bez poniesienia tych kosztów, Spółka nie mogłaby w przyjętym modelu świadczyć usługi polegającej na stworzeniu klientom możliwości nabywania towarów i usług przy użyciu ww. karty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.