Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.11.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-30
Teza: Nieuznanie przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za
fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT
oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych
na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: faktura
faktura-faktura zaliczkowa
faktura-korekta faktury
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Faktury
dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty
przed sprzedażą
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za
    fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie
    wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2023 r. (data
    wpływu 3 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność w branży deweloperskiej i zajmuje się
    kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz
    komercyjnego na terenie kraju, głównie w ....
    Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z
    dnia 20 maja 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177, dalej: „Ustawa deweloperska”) Spółka
    zakłada dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich zamknięty mieszkaniowy
    rachunek powierniczy prowadzony przez Bank Spółdzielczy z siedzibą w ..... Spółka ma
    prawo dysponować pieniędzmi z rachunków powierniczych dopiero w momencie
    uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych po podpisaniu przez nabywców
    umów przenoszących własność.
    Na początku procesu sprzedaży lokali przez Spółkę, nabywca zawiera ze Spółką umowę
    rezerwacyjną na mocy której Spółka zobowiązuje się nie oferować podmiotom trzecim
    lokalu wybranego przez nabywcę, a w zamian za to, nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną
    bezpośrednio na rachunek Spółki.
    Następnie Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę deweloperską, opłata rezerwacyjna
    zostaje przekształcona w zadatek w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego, a ponadto
    umowa ta przewiduje harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty
    dokonywane są na zamknięty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek
    powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na
    indywidualnych rachunkach powierniczych.
    Możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego
    rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej
    własność lokalu.
    W przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury zaliczkowe
    przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze a
    przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek.
    Pomimo to, Spółka wykazywała obowiązek podatkowy i podatek VAT w prawidłowym
    okresie, w którym otrzymywała środki z rachunków powierniczych na swój rachunek.
    Okres ten był ten sam co okres dostawy towarów.

    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:
    Ad 1.
    Czy faktury, które są objęte zakresem Państwa pytań, zostały po wystawieniu przekazane
    nabywcy, a tym samym wprowadzone do obrotu prawnego?
    Tak, faktury zostały przekazane nabywcy (zostały wprowadzone do obrotu).
    Ad 2.
    Kiedy zostały przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, objęte zakresem
    postawionych we wniosku pytań?
    Okres ten był różny. Najdłuższy okres od wystawienia faktury do powstania obowiązku
    podatkowego to prawie 24 miesiące. Najkrótszy przekraczał 60 dni.
    Ad 3.
    W jakim terminie od wystawienia faktury zaliczkowej, objętej zakresem postawionych we
    wniosku pytań, otrzymali Państwo do dyspozycji/na swój rachunek kwotę zaliczki (całość
    lub część zapłaty), która została wskazana na fakturze? Czy otrzymali/otrzymają Państwo
    ww. kwotę: - przed czy po upływie 30 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte
    zakresem postawionych we wniosku pytań zostały wystawione przed 01.01.2022 r. - przed
    czy po upływie 60 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte zakresem postawionych
    we wniosku pytań zostały wystawione po 01.01.2022 r.
    Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury niezależnie od daty ich
    wystawienia, tj. niezależnie od tego czy po 01.01.2022 czy przed tą datą.
    Faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały
    postawione dopiero po przeniesieniu własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na
    wypłatę to prawie 24 miesiące.
    Ad 4.
    Czy otrzymali/otrzymają Państwo ww. kwotę wykazaną na fakturze, objętej zakresem
    postawionych we wniosku pytań, przed czy po dokonaniu dostawy lokalu/budynku?
    Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku.
    Podobnie w przypadku innych faktur.
    Ad 5.
    Kto jest właścicielem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym?
    Mieszkaniowy zamknięty rachunek powierniczy należy do dewelopera, jednak to nie
    deweloper jest właścicielem środków, które są na nim zgromadzone. Developer jest
    powiernikiem tych kwot, które są wpłacane przez osoby trzecie - kupujących. Stąd to on
    jest właścicielem tych środków.
    W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być
    gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na
    podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.
    Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, stronami umowy rachunku
    powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).
    Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust.
    2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich
    wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego
    dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.
    Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub
    domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do
    dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia

    1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu
    środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie
    deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z
    harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.
    Stosownie do art. 11 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym
    mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu
    realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.
    Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne
    płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W
    konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w
    umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki,
    ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie
    dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a
    zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego
    dyspozycji.
    Pytania
    1. Czy w opisanym stanie faktycznym przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa może
      być uznana za pustą fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT?
    2. Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy
      lokali i budynków Spółka ma obowiązek dokonania korekty tych faktur zaliczkowych
      na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT?
    3. Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy
      lokali i budynków Spółka może dokonać korekty tych faktur na podstawie art. 106j ust.
      1 pkt 5 ustawy VAT jedynie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie
      określonej daty powstania obowiązku podatkowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT,
    ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym,
    nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem
    powstania obowiązku podatkowego.
    Ad 2.
    W przypadku gdy Wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury zaliczkowe VAT z tytułu
    częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie
    będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur w zakresie podstawy
    opodatkowania i kwoty podatku tj. „wyzerowania” tych pozycji. Wystawienie
    przedwczesnej faktury zaliczkowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania
    obowiązku podatkowego na gruncie VAT.
    Ad 3.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien dokonać
    korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt
    5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej
    daty powstania obowiązku podatkowego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W
    myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa
    w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania
    stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki łącznie:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w
    ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.
    1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje
    zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w
    rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie
    usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Stosownie do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem
    usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek,
    ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do
    lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
      którym mowa w ust. 1b;

    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
      powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT obowiązek
    podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych
    budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
    Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak
    przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali,
    obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem
    dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą
    chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
    W związku z powyższym opłata rezerwacyjna przekształcona na podstawie umowy
    deweloperskiej w zadatek zapłacona przez nabywcę przed zawarciem umowy
    deweloperskiej w wysokości stanowi uiszczenie części należnej zapłaty powoduje do chwili
    przekazania tych środków na rachunek powierniczy powstanie obowiązku podatkowego z
    tytułu dostawy lokali i budynków na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT. Kolejne
    wpłaty dokonywane są przez nabywców po zawarciu umowy deweloperskiej na
    indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego nabywcy
    zgodnie z harmonogramem wpłat.
    W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.
    Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.), banki mogą prowadzić w
    szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:
    1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na
      zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
    2) rachunki lokat terminowych;
    3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki
      rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
    4) rachunki powiernicze.
    W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być
    gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na
    podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy
    Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku
    (powiernik).
    Natomiast stosownie do treści art. 1 ustawy deweloperskiej, ustawa określa:
    1) środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;
    2) zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;
    3) obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie
      własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;
    4) zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;
    5) zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów
      zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie
      własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;
    6) prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między
      nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu
      mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;
    7) zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego
      oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

    8) zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego
    Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska
    oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper
    zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu
    mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania
    z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej
    przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia
    na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości
    gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego
    odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości
    wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu
    potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia
    pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.
    Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcy jeden z
    następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:
    1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
    2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma
    obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo
    zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym
    rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.
    W myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy -
    należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29
    sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych
    przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których
    mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków
    następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych
    umów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, bank prowadzący
    mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego
    nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat
    dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem
    udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.
    Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone
    przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu
    aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy
    deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie
    wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził
    zgodę nabywca.
    W świetle art. 16 ww. ustawy, w związku z realizacją przez dewelopera umowy
    deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca
    deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy
    rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy
    deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia
    deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn
    procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia
    deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:
    1) ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

    2) ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu
      użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.
    W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności
    zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy
    deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy
    rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8. Natomiast, zgodnie z art.
    41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, przeniesienie na
    nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2
    ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu
    jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po
    uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu
    nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku
    sprzeciwu ze strony tego organu.
    Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art.
    59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w
    przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego
    rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku
    (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby
    trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku,
    gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie
    miał możliwości rozporządzania nimi.
    Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja,
    której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo
    stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację
    umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny
    rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych
    kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy
    lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości)
    dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje
    o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze
    są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub
    jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.
    W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że
    korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków
    przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania
    zobowiązań.
    Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne
    płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W
    konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w
    umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki,
    ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie
    dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a
    zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego
    dyspozycji.
    Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków
    wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek,
    zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 VATU (z chwilą ich wpłacania posiadacz
    rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla
    uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały
    postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi
    swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi

    środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za
    wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.
    Kolejnym krokiem związanym ze sprzedażą lokalu jest podpisanie aktu notarialnego
    przenoszącego własność. Nabywca z chwilą podpisania aktu notarialnego otrzymuje od
    przedstawiciela Spółki klucze i uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania lokalem.
    Podpisanie aktu notarialnego następuje po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu na
    zamknięty rachunek powierniczy. Bank po otrzymaniu aktu przelewa środki z
    indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący
    rachunek Spółki. Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.
    Wnioskodawca uważa, że wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy
    rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8
    ustawy VAT. Zatem, powinny one podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie, w
    którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Wnioskodawcy.
    Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takich środków powstaje bowiem dopiero w
    momencie, w którym deweloper uzyskuje możliwość swobodnego nimi dysponowania.
    Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. Akt
    I Sa/Wr 1443/15, w którym sąd uznał, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku
    powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można potraktować
    jako otrzymania całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT,
    skoro od chwili ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi,
    a decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot jako otrzymanych jest fakt, czy
    środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że
    może on nimi swobodnie dysponować. Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 lutego
    2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1840/15 oraz wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I
    FSK 968/16, które w nieco innym stanie faktycznym momentu powstania obowiązku
    podatkowego dopatrywały się w zwolnieniu przez bank środków zgromadzonych na
    mieszkaniowym rachunku powierniczym nie bezpośrednio na rachunek dewelopera, lecz
    banku (na spłatę zobowiązań kredytowych dewelopera).
    Dodatkowo, w przypadku gdy Wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury VAT z tytułu
    częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie
    będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur. Wystawienie przedwczesnej
    faktury pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na
    gruncie VAT.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 wskazał, że dla uznania
    danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania
    obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i
    możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury. Tymczasem, jeżeli
    dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest
    obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy VAT - rozliczyć w miesiącu (okresie), w
    którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie
    podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym
    okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w
    każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu
    zaistnienia zobowiązania podatkowego.
    Stwierdzić należy, że art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy
    dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu
    Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych.
    W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT,
    ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym,
    nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem
    powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Faktury
    zaliczkowe wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w
    wyniku zawartych umów deweloperskich.

    Nie można także pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z
    nabywcą terminu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przeniesienia własności lokalu, nie
    jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego
    przeniesienia własności na nabywcę i wydania lokalu oraz uwolnienia środków
    ulokowanych na zamkniętym rachunku powierniczym przez bank, ponieważ jest to
    zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od
    działania samego nabywcy, który może opóźnić się z zapłatą całości ceny lub zawarciem
    umowy przenoszącej własność w umówionym terminie oraz działania banku, który może
    opóźnić się z uwolnieniem środków.
    W rezultacie, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT
    płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury ani też dokonywać
    korekty przedwcześnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT w zakresie podstawy
    opodatkowania i kwoty podatku tj. „wyzerowania” tych pozycji. Będzie miał jednak
    obowiązek dokonania korekty faktur w zakresie błędnie określonej daty powstania
    obowiązku podatkowego jeżeli była ona wskazana w pierwotnie wystawionej fakturze.
    W zakresie kwestii korygowania faktur należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 106j ust.
    1 ustawy: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
    2) (uchylony),
    3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
      pkt 4,
    5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
    - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności
    zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia
    sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma
    uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek
    określonych w przepisie.
    Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia
    gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących
    w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi
    przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury
    zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w
    istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług.
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie
    innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest
    zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i
    nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo
    wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.
    Należy jednak wskazać, że wystawienie faktury wcześniej niż przed datą uwolnienia
    środków z rachunku powierniczego nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności
    publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to
    nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.
    W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury w
    zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Wystawienie faktury korygującej
    będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura
    pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy. W sytuacji
    zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka ma

    obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana
    (nabywca uiszcza wpłaty zgodnie z harmonogramem, Spółka realizuje kolejne etapy
    inwestycji) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka rozlicza
    wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji
    transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.
    Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w
    przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie
    podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro data dokonania dostawy towarów
    lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, o ile taka
    data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury stanowi element obowiązkowy
    faktury, to tym samym nieprawidłowe jej podanie na wystawionej pierwotnie fakturze
    powoduje konieczność jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej.
    Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej
    faktury i wskazać w niej datę dostawy i/lub otrzymania zapłaty.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych wyrokach np. w wyroku WSA
    we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06, w którym sąd
    przyznał, że art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana
    przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją
    faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po
    miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu,
    podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy -
    rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji
    przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę
    sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na
    rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać
    zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
    Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09 uznał, że
    przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana
    czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest
    podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto
    WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął
    stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed
    uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które
    rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku).
    Reasumując, w omawianej sytuacji w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przez
    Spółkę przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie VATU – tj. momentem,
    w którym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek
    powierniczy zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki i uzyska ona
    możliwość swobodnego nimi dysponowania – Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia
    korekty faktury pierwotnej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj.
    „wyzerowania” tych pozycji. Jak wyżej wskazano wystawienie faktury korygującej będzie
    konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna nie
    dojdzie do skutku lub w przypadku gdy po wystawieniu faktury, np. podwyższono cenę lub
    stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji
    faktury. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien
    dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j
    ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie błędnie
    określonej daty powstania obowiązku podatkowego.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.

    Interpretację doręczono Państwu 4 stycznia 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    2 lutego 2024 r. (data wpływu) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
    Wnieśli Państwo o:
      1) uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt
        1) lit. a) PPSA;
      2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa
        procesowego według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżona interpretację
    indywidualną – wyrokiem z 29 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 225/24.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 25 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2045
    /24 – na mój wniosek umorzył postępowanie kasacyjne.
    Prawomocny wyrok WSA w Krakowie, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do
    mnie 1 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie
    tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
    z 29 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 225/24.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego
        w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania
    stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
      § w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
      § świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w
    ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi,
      z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje
    zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w
    rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie
    usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
      sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
      podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek
    podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy
    tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak
    właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego.
    Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych
    budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast, jeżeli
    przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty,
    obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w branży
    deweloperskiej i zajmujecie się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa
    mieszkalnego oraz komercyjnego. Dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich
    zakładają Państwo zamknięte mieszkaniowe rachunki powiernicze prowadzone przez
    Bank Spółdzielczy z siedzibą w ..... Nabywca zawiera z Państwem umowę rezerwacyjną
    oraz wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na Państwa rachunek. Następnie zawierają
    Państwo z nabywcą umowę deweloperską, która przewiduje harmonogram wpłat na
    poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane są na zamknięty rachunek
    powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty
    odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Możliwość
    dysponowania przez Państwa środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku
    powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność
    lokalu. W przeszłości zdarzały się sytuacje, że wystawiali Państwo faktury zaliczkowe
    przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze a
    przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Środki
    były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury. Faktury wystawiano po wpłacie na
    rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały postawione dopiero po przeniesieniu
    własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę to prawie 24 miesiące. Kwota
    wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku. Podobnie
    było w przypadku innych faktur.
    Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, zauważyć należy, że
    zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 2488):
      Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:
      1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na
      zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
      2. rachunki lokat terminowych;
      3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym
      rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
      4. rachunki powiernicze.
    Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:
      Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi
      zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte
      postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

    W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:
      Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne
      powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę
      trzecią.
    Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:
      Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).
    Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:
      Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby
      środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone
      posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych
      środków mogły być zrealizowane.
    Stosownie do art. 59 ust. 4 Prawa bankowego:
      W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku
      powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie
      ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne
      znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W
      przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym
      rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).
    W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o
    ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t. j. Dz. U. z 2021
    r. poz. 1445).
    Stosownie do treści art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego:
      Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper
      zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i
      przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę
      własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania
      wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej
      posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.
    Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy:
      Użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie
      której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po
      zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a
      nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz
      dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.
    Na podstawie art. 4 ww. ustawy:
      Deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków
      ochrony:
      1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
      2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
      3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
      4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy:
      Dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie
      otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego
      dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.
    Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy:

      Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek
      powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe
      (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych
      wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego
      wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem
      przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.
    Natomiast w myśl art. 3 pkt 8 ww. ustawy:
      Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek
      powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe
      służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele
      określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków
      następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art.
      1.
    W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego:
      Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i
      wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.
    Zgodnie z art. 10 ww. ustawy:
      Bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty
      mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego
      umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym
      od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził
      zgodę nabywca.
    W świetle art. 11 ww. ustawy:
      Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym
      rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji
      przedsięwzięcia deweloperskiego.
    W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy:
      Umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki
      spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.
    Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego
    lub domu jednorodzinnego:
      Przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest
      odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który
      następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy
      jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie
      decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.
    Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art.
    59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w
    przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego
    rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku
    (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby
    trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku,
    gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie
    miał możliwości rozporządzania nimi.
    Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja,
    której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo
    stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację
    umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny
    rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych

    kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy
    lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości)
    dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje
    o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze
    są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub
    jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.
    W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że
    korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków
    przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania
    zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku
    poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie
    zwrotowi.
    W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w
    umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki,
    ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie
    dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a
    zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego
    dyspozycji.
    Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków
    wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek,
    zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania
    posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym
    kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te
    zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi
    swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi
    środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za
    wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.
    W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z
    zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy
    lokali/budynków, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami/budynkami jak
    właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji – w odniesieniu do
    zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie nie w momencie wpływu wpłat na
    zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na Państwa
    rachunek, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania
    nimi jak właściciel na nabywcę.
    Przechodząc zatem na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że
    możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego
    rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej
    własność lokalu. Tym samym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do wypłat
    dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie
    wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na
    Państwa rachunek, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa
    do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury
    zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki
    powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój
    rachunek. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania przedwcześnie wystawionej
    faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz
    korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt
    5 ustawy VAT.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
        podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz
        osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i
        sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
        korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
        4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
        ust. 1b.
    Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie
      później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano
      całość lub część zapłaty od nabywcy.
    Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
      5) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      6) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
        lub części zapłaty.
    Natomiast, do 31 grudnia 2021 r. treść art. 106i ust. 7 ustawy brzmiała następująco, tj.:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
      7) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      8) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
        lub części zapłaty.
    Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:
      Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia
      usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera
      informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
    Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia
    faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano
    dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia (natomiast, w stanie
    prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. faktury nie mogły być wystawione
    wcześniej niż 30. dnia) przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli

    podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien
    wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w
    którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60. dnia (nie wcześniej
    niż 30. dnia - jeśli faktury zostały wystawione przed 1 stycznia 2022 r.) przed otrzymaniem
    tej części zapłaty lub całości.
    Zatem, wystawienie faktury nie wcześniej niż 60 dnia (natomiast, w stanie prawnym
    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wcześniej niż 30 dnia) przed wydaniem towaru
    bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku
    podatkowego.
    W myśl art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy:
      1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości
        prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest
        obowiązana do jego zapłaty.
      2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę,
        w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
    Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku,
    niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną
    kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego
    podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń
    gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów
    rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich
    wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust.
    1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą
    podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek
    zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.
    Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego
    zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych
    przepisami prawa.
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
    prawnego.
    Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą
    wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy
    do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.
    Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy
    towaru lub wykonaniem usługi bądź też przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy
    towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Jednak z powołanych przepisów
    wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 60 dni (natomiast, w stanie
    prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wcześniej niż 30 dnia) przed:
      - dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
      - dokonaniem zapłaty w całości lub w części.
    W przypadku natomiast gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww.
    terminie bądź też zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do
    wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 dni (natomiast, w stanie prawnym

    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wcześniej niż 30 dnia) przed dostawą towaru lub
    wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostaje naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt
    2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być
    wystawione wcześniej).
    Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust.
    1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka
    organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której
    wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
    W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
      1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
      2) (uchylony),
      3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
      4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
        ust. 1 pkt 4,
      5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:
      Faktura korygująca powinna zawierać:
      1) (uchylony);
      2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
      2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy
        faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla
        których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
      3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
      a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
      b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
      1) (uchylony);
      2) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
        należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę
        korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych
        stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
      3) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych
        pozycji.
    W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą
    być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie.
    Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób
    prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim
    udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem
    szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość
    materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie
    gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania
    zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona
    zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

    Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej
    faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim
    przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania
    właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych,
    decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady,
    korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie
    przez sprzedawcę faktury korygującej.
    W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie z
    29 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Kr 225/24 Sąd wskazał, że:
      Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz zakreślone ramy stanu
      faktycznego i sporu, który na tym tle wystąpił w badanej sprawie, zdaniem Sądu,
      rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.
      Rację ma bowiem strona skarżąca twierdząc, że art. 108 ustawy VAT ma
      zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia
      zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji
      fikcyjnych.
      W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy
      VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem
      podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona
      przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania
      tegoż obowiązku.
      Nie można tracić z pola widzenia, że faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę
      dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów
      deweloperskich.
      Nie można także pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo
      uzgodnienia z nabywcą terminu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przeniesienia
      własności lokalu, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy,
      tj. dnia rzeczywistego przeniesienia własności na nabywcę i wydania lokalu oraz
      uwolnienia środków ulokowanych na zamkniętym rachunku powierniczym przez
      bank, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W
      znacznej mierze zależy bowiem od działania samego nabywcy, który może opóźnić
      się z zapłatą całości ceny lub zawarciem umowy przenoszącej własność w
      umówionym terminie oraz działania banku, który może opóźnić się z uwolnieniem
      środków.
      W rezultacie, strona skarżąca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2
      ustawy VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury, ani
      też dokonywać korekty przedwcześnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT w
      zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. „wyzerowania” tych pozycji.
      Będzie miała jednak obowiązek dokonania korekty faktur w zakresie błędnie
      określonej daty powstania obowiązku podatkowego, jeżeli była ona wskazana w
      pierwotnie wystawionej fakturze.
      Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że wystawienie faktury wcześniej niż przed
      datą uwolnienia środków z rachunku powierniczego nie powoduje ryzyka
      uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie
      powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z
      takiej faktury.
      W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania danej faktury w
      zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Wystawienie faktury korygującej
      będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura
      pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy. W
      sytuacji zatem, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona
      zrealizowana, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka
      transakcja jest realizowana (nabywca uiszcza wpłaty zgodnie z harmonogramem, a
      Spółka realizuje kolejne etapy inwestycji) i w konsekwencji taka czynność podlega

      opodatkowaniu, Spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym
      obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie
      podatkowe.
      W świetle powyższego nie można zgodzić się z organem, że w stanie faktycznym,
      wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania przedwcześnie wystawionej
      faktury zaliczkowej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj.
      „wyzerowania” tych pozycji). W sprawie nie występuje bowiem żadna z okoliczności
      faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy VAT, rodząca potrzebę skorygowania
      takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury w zakresie
      podstawy opodatkowania i kwoty podatku.
      W ocenie Sądu, strona skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty
      przedwcześnie wystawionych faktur VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych
      przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, w zakresie podstawy
      opodatkowania i kwoty podatku. Korekta przedwcześnie wystawionych faktur na
      podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT powinna zostać dokonana wyłącznie w
      zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania
      obowiązku podatkowego.
      Przechodząc dalej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym
      w przypadku, gdy Spółka nie skoryguje przedwcześnie wystawionych faktur
      zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. nie „wyzeruje”
      tych pozycji, to będzie zobowiązana do zapłaty wskazanego w nich podatku,
      stosownie do art. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na powód
      nieprawidłowego wystawienia faktury. Jak wynika z akt sprawy, zdaniem organu -
      przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa jest fakturą pustą.
      Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma podstaw, by taka faktura mogła
      zostać objęta regulacjami dotyczącymi tzw. pustych faktur.
      W okolicznościach sprawy nie mamy bowiem do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem
      gospodarczym. Faktura zaliczkowa stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty
      zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum, z przyczyn niekiedy
      niezależnych zarówno od wystawcy, jak i odbiorcy faktury, może okazać się, że
      faktura, w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, stała się
      fakturą przedwcześnie wystawioną.
      Nie oznacza to jednak, jak chciałby organ, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą
      z chwilą upływu terminu określonego w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to
      bowiem sytuacja zgoła odmienna, od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108
      ust. 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w
      niej podatkiem VAT strony transakcji zdają sobie sprawę, że faktura dokumentuje
      zdarzenie, które nie zaistniało w rzeczywistości.
      W ocenie Sądu, skoro w okolicznościach sprawy, faktura zaliczkowa odnosiła się do
      rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w sprawie było bezsporne, to samo jej
      wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) - nie skutkuje
      automatycznym uznaniem takiej przedwcześnie wystawionej faktury za "pustą", w
      przypadku której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem
      wystawienia faktury.
      Dodać trzeba, że w kontrolowanej sprawie, realizowana przez Spółkę czynność jest
      objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została
      wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Faktury
      wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku
      zawartych umów deweloperskich. W rezultacie strona skarżąca nie ma obowiązku na
      podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT płacić podatku wynikającego z
      przedwcześnie wystawionej faktury.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz
    prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 kwietnia
    2024 r. sygn. I SA/Kr 225/24 stwierdzam, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis

    art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Państwa czynność jest objęta
    obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została
    wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Faktury wystawione
    przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów
    deweloperskich. W przypadku gdy przedwcześnie wystawią Państwo faktury zaliczkowe
    VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek
    powierniczy, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt ww. faktur w zakresie
    podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. „wyzerowania” tych pozycji. Powinni
    Państwo dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie
    art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie
    błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu
    wniesienia wniosku, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
    samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29
    kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Kr 225/24.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.