Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-833/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Ustalenie czy zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, w opisanym powyżej stanie faktycznym, może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: najem; spółki-spółka komandytowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest komandytariuszem spółki M Spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”), która prowadzi działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki Komandytowej. Z uwagi na obowiązywanie art. 5 ustawy o CIT skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Spółka ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego poniżej stanu faktycznego. Począwszy od 19 grudnia 2005 r. Spółka Komandytowa jest najemcą lokalu usługowego położonego w centrum handlowym F w L. Umowę najmu zawarto na czas określony – do grudnia 2016 r.

Spółka Komandytowa podjęła decyzję o zakończeniu najmu ww. lokalu, gdyż był on nieopłacalny. Z tego powodu 28 lipca 2015 roku Spółka Komandytowa doszła do porozumienia z Wynajmującym i zawarty został aneksu do pierwotnej umowy najmu. Na mocy aneksu w pierwszej kolejności postanowiono dwufazowo pomniejszyć powierzchnię przedmiotu najmu (najpierw o powierzchnię wynoszącą 340 m2 i następnie o powierzchnię 232 m2). Spółka Komandytowa oraz Wynajmujący ustalili także termin wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na 25 października 2015.

Z treści aneksu wynika, że z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zwrot Wynajmującemu przedmiotu najmu, Spółka Komandytowa zobowiązuje się wypłacić Wynajmującemu określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia. Zastrzeżone zostało, że jeśli kwota tego wynagrodzenia nie zostanie przez Spółkę Komandytową wypłacona, umowa najmu nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie obowiązywać zgodnie z dotychczasowymi warunkami. Wynajmujący zrzekł się także jakichkolwiek dalszych roszczeń odszkodowawczych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu oraz zobowiązał się nie wynajmować w terminie do 30 czerwca 2016 r. dotychczasowych powierzchni przedmiotu najmu innemu najemcy prowadzącemu działalność w formie salonu sprzedaży sprzętu elektronicznego. Spółka Komandytowa zobowiązała się natomiast opuścić lokal i wydać go w stanie określonym w umowie, nie później niż w dniu 30 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, w opisanym powyżej stanie faktycznym, może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy najmu może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stwierdza, że „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy łub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). (\`(...)\`) Zgodnie z ust. 2 tego artykułu „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.” A zatem Spółka jest uprawniona rozliczać wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową, jako własne koszty uzyskania przychodu, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródeł. Przez koszty uzyskania pr^chodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednak chcąc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie Spółki przedmiotowy wydatek, ponoszony przez Spółkę komandytową, ma charakter kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że spełnia wymagania stawiane takim wydatkom dla kwalifikacji ich jako koszt podatkowy. W literaturze podatkowej, orzecznictwie sądowym i rozstrzygnięciach administracji podatkowej podaje się sześć przesłanek, których realizacja daje pełne podstawy dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W podanym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą warunków wskazanych w pkt 4. i 6. Pozostałe elementy nie budzą żadnych wątpliwości. Odnośnie pozostałych warunków Spółka uznaje (wnosi o założenie), że są one spełnione.

Spółka stoi na stanowisku, że Spółka komandytowa wypłacając przedmiotowe wynagrodzenia Wynajmującemu dążyła do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem transakcji była poprawna finansowej kondycji Spółki komandytowej. Należy stwierdzić, że o charakterze wydatku poniesionego przez Spółkę komandytową decyduje jej motywacja, tj. jej wyobrażenie o tym czemu ma on służyć i racjonalność takiego założenia. Spółka komandytowa dążyła do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, mając na względzie zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu, bowiem dalszy najem powierzchni w oparciu o dotychczasową umowę okazał się być nieopłacalny. Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu Spółka komandytowa kierowała się chęcią osiągania wyższego dochodu niż do tej pory.

Spółka podkreśla, że Spółka komandytowa musi racjonalizować swoje wydatki i dlatego zdecydowała się na niewykonywanie dalej zawartej uprzednio umowy, ze względu na pewność narażenia Spółki komandytowa na wysokie straty związane z wykonaniem tej umowy. Spółka twierdzi, że takie działanie jest logiczne i podyktowane zmieniającymi się warunkami zewnętrznymi i aktualną sytuacją rynkową i wiązać się musiało z poniesieniem najpierw wydatku na ten cel, tj. zapłaty wynagrodzenia Wynajmującemu.

Spółka zaznacza, że Spółka komandytowa zawierając pierwotną umowę najmu działała zgodnie z regułami rozsądnego postępowania nakierowanego na optymalizację zysków. Umowa zawarta na długi okres miała zapewnić osiągnięcie powyższego celu, ale okoliczności uległy istotnej zmianie. Wynajmowana powierzchnia okazała się być zbyt duża, wobec zmniejszenia obrotu, a warunki najmu przestały odpowiadać przychodom, które zwykła przynosić działalność w miejscach tego rodzaju. Dlatego, kierując się rachunkiem ekonomicznym, wypłata kwoty, o której mowa w podanym wniosku, jest znacznie korzystniejsza od dalszego kontynuowania najmu lokalu. Spółka podkreśla, że Spółka komandytowa nie mogła spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczność zakończenia dotychczasowego stosunku najmu. Niemniej jednak w aktualnej sytuacji najkorzystniejszym sposobem zabezpieczenia źródeł przychodu dla niej jest właśnie rozwiązanie umowy najmu z Wynajmującym i zapłata związanego z tym wynagrodzenia. W innym przypadku Spółka komandytowa zobowiązana byłaby do dalszego wykonywania pierwotnej umowy najmu, do końca okresu na który umowa ta została zawarta, co byłoby niekorzystne i generowałoby po stronie Spółki komandytowej straty, które miałyby bezpośrednie przełożenie na zyski osiągane przez Spółkę.

Reasumując, przedmiotowy wydatek poniesiony przez Spółkę komandytową powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu ustawy o CIT, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Spółce w Spółce komandytowej. Spółka wyjaśnia również, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 16 ustawy o CIT.

Odnosząc się do katalogu wydatków wyłączonych z grona kosztów podatkowych, w art. 16 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia kategorie przesunięć majątkowych, którym odmawia charakteru kosztu, który można odliczyć od przychodu w celu ustalenia dochodu. I tak w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wymienia: kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zarówno sądy jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w tym przepisie. Zatem odszkodowania oraz kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Spółki wydatki pozostające w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją przedterminowo rozwiązać za porozumieniem, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na spełnienie ogólnych warunków. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami wykonywanej wcześniej usługi najmu, więc literalnie rzecz biorąc art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania.

Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07, uznał, że skoro spółka twierdziła, że bez wypłaty odszkodowania za odstąpienie od umowy najemca nie wyraziłby zgodny na opuszczenie nieruchomości – wydanie jej właścicielowi, a ten z kolei nie mógłby jej sprzedać, to należało podzielić stanowisko strony, że poniesiony przez nią koszt odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, czyli spełnia przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

Podobne twierdzenia znajdziemy w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1759/09. Tam Sąd stwierdził: „W pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania, albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych grożących upadkiem firmy, także koszty odszkodowania, jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania”. Analogiczną tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 2597/11: „Kary umowne, inne niż opisane w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu ich źródła.”

Kluczowe stwierdzenia dotyczące tego zagadnienia padają w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., o sygn.. akt III SA/Wa 2272/11. Sąd stwierdził: „Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe powinny oceniać racjonalność poniesionych przez przedsiębiorców wydatków uwzględniając płynność zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy. (\`(...)\`)

Dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu Spółka racjonalnie argumentuje, że świadomie zaniechała wykonania kontraktu w części, godząc się z perspektywą zapłaty odszkodowania, aby nie ponieść jeszcze wyższych kosztów związanych z nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia wypełnieniem postanowień umowy do końca. Wydatek poniesiony przez Spółkę na to odszkodowanie miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia.”

Bardzo istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że kara umowna czy odszkodowanie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jest twierdzenie, że wówczas regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 byłaby zbędna. Wskazuje to na jednoznaczną intencję ustawodawcy, który zakreślił zamknięty katalog wydatków, niebędących kosztem podatkowym. Tak też stwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn.. akt II FSK 1365/10: „(\`(...)\`) skoro bowiem określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączenie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. ”

Podobne stanowisko wyrażane jest w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 19 grudnia 2014 r. (nr ILPB3/423-519/14-12/KS) organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy twierdzącego, że „(\`(...)\`) zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 31 października 2013 r. (nr IPTPB3/423-325/12-9/13-S/PM) uznał: „W ocenie tut. Organu, zapłacone przez Spółkę odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy najmu, które wynika z umowy zawartej między stronami - może być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianego w umowie „ odszkodowania”, nie mają zastosowania. Spółka wykazała bowiem, że zapłacone przez Nią odszkodowanie poniesione na skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu ma pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, a rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z przyczyn ekonomicznych (generowanie strat na lokalizacji będącej przedmiotem najmu).”

Powyższa argumentacja pozwala stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę komandytową wydatek należy zakwalifikować, zgodnie z posiadanym przez Spółkę udziałem w zysku Spółki komandytowej, jako koszt podatkowy Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem podatników podatku dochodowego od osób prawnych w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (jej komandytariuszem) i z tego tytułu partycypuje w jej dochodach i stratach. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą do czego wykorzystuje wynajmowany lokal. Z powodu braku opłacalności prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu spółka komandytowa planuje zrezygnować z tej działalności i rozwiązać zawartą umowę najmu. Aby rozwiązanie umowy doszło do skutku spółka musi zapłacić wynajmującemu określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez spółkę komandytową za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu będzie stanowić po jego stronie koszt uzyskania przychodów, w proporcji wynikającej z posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej. W jego opinii jest to ekonomicznie uzasadniony wydatek, którego celem jest uniknięcie ponoszenia dalszych opłat związanych z najmem lokalu, w którym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest już opłacalne. Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prowadzi do zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 updop. Wnioskodawca wskazał również, że omawiany wydatek nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, gdyż nie jest to wydatek, o którym mowa w punkcie 22 tego przepisu.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do stosowania wobec Wnioskodawcy przepisu art. 5 updop, zgodnie z którym jest on zobowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, która to spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w takiej spółce ma obowiązek uwzględniać na bieżąco w swoim rachunku podatkowym przychody i koszty generowane w spółce komandytowej. Wnioskodawca, jako wspólnik, ma przy tym obowiązek uwzględniać przyznany mu procentowy udział w zysku spółki osobowej, na podstawie którego przypisuje on sobie odpowiednią część przychodów i kosztów podatkowych.

Zastosowanie powyższej zasady powoduje, że rozpoznanie przez Wnioskodawcę konkretnego wydatku poniesionego przez spółkę komandytową, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. W kontekście tych rozważań, stwierdzić należy, że opisane we wniosku wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy – w zakresie powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów – wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – w którym była prowadzona działalność gospodarcza, nastawiona na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Wnioskodawcy, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej spółki komandytowej, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania spółki komandytowej. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z generowaniem przychodów z lokalu, którego najem ma zostać rozwiązany. Reasumując, stwierdzić należy, że ponoszona przez spółkę komandytową płatność nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej wskazanej kwoty pieniężnej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda wskazuje, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację strat z tytułu nierentownej działalności prowadzonej w lokalu i wycofanie się z obowiązku opłacania najmu lokalu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.” Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków spółki komandytowej i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się spółki komandytowej z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt . 22 updop.

Dodatkowo podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Wnioskodawca nie zastrzegł sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Organ podkreśla jednak, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiale, że aby w ogóle móc stwierdzić, że przytoczona sprawa jest identyczna, w stosunku do sprawy Wnioskodawcy, należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe. Porównując jednak fragmenty orzeczeń przytoczonych przez Wnioskodawcę z jego sprawą stwierdzić należy, że sprawy te odnoszą się do kwestii zapłaty kar umownych oraz odszkodowań, podczas gdy w niniejszej sprawie jest mowa o dokonaniu „płatności wynagrodzenia” w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy. W takim układzie pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, co do zasady nie stanowią źródła prawa powszechnego. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe jest zgodne z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 r., sygn. II FSK 731/13, który zauważył, że: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.