Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-705/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Czy w sytuacji, gdy w umowie sprzedaży wierzytelności określona została konkretna cena za jaką sprzedany zostanie dany składnik wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty wg ustaleń umownych tzn. przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadająca cenie umownej za jaką zostanie sprzedana wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek i ewentualnych innych opłat?
Słowa kluczowe: banki; cena; przychód; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2012r. (data wpływu 12.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku ze zbyciem wierzytelności niejednorodnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku ze zbyciem wierzytelności niejednorodnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

W ramach prowadzonej działalności Bank S.A. \[dalej: „Bank”\] świadczy za wynagrodzeniem usługi finansowe obejmujące m.in. udzielanie kredytów. W praktyce występują sytuacje, gdy kredytobiorca nie spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej. W przypadku, gdy wcześniej podjęta windykacja okaże się bezskuteczna, Bank podejmuje kroki mające na celu m.in. sprzedaż wierzytelności. Celem sprzedaży jest odzyskanie możliwie największej kwoty niespłaconego kredytu. Umowy sprzedaży wierzytelności zawierane są m.in. z podmiotami, które nie są funduszami sekurytyzacyjnymi. Przedmiotem umowy sprzedaży jest ogół praw przysługujących Bankowi z tytułu zawartej umowy kredytowej tj. kwota główna wierzytelności (kapitał kredytu), oraz niezapłacone a naliczone odsetki i inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Cena sprzedaży zazwyczaj jest niższa niż łączna wartość wierzytelności. W szczególności, cena sprzedaży może być niższa od kwoty samej głównej wierzytelności (kapitału kredytu) jak i cena sprzedaży może być wyższa od wartości kwoty głównej wierzytelności (kapitału kredytu) ale niższa od łącznej wartości wierzytelności. W związku z powyższym, strony określają w umowach sprzedaży za jaką cenę będzie sprzedany każdy element wierzytelności.

Przykładowo:

*   gdy cena sprzedaży będzie niższa od kwoty samej głównej wierzytelności (kapitału kredytu) wierzytelność wynosząca 100 (kwota kapitału 70, odsetki 20, opłaty 10) będzie sprzedana za 60 gdzie kwota kapitału będzie sprzedana za 60.

*   gdy cena sprzedaży będzie wyższa od wartości kwoty głównej wierzytelności (kapitału kredytu) ale niższa od łącznej wartości wierzytelności wierzytelność wynosząca 100 (kwota kapitału 70, odsetki 20, opłaty 10) będzie sprzedana za 75 gdzie kwota kapitału będzie sprzedana za 70, a odsetki za 5.

Nie następuje kapitalizacja odsetek. Umowa sprzedaży wierzytelności nie jest zawierana z podmiotem powiązanym wobec Banku w rozumieniu przepisów z zakresu podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w umowie sprzedaży wierzytelności określona została konkretna cena za jaką sprzedany zostanie dany składnik wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty wg ustaleń umownych tzn. przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadająca cenie umownej za jaką zostanie sprzedana wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek i ewentualnych innych opłat?

Zdaniem Banku, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet zapłaty za poszczególne składniki wierzytelności według ustaleń wynikających z zawartej umowy sprzedaży.

W oparciu o przykłady wskazane przez Bank przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie jedynie kwota odpowiadająca cenie za jaką zostanie sprzedana wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, nr 74 poz. 397 ze zm.) \[dalej: „Ustawa CIT”\] przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W oparciu o art. 12 ust 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w powyższych przepisach przewidują odrębne skutki podatkowe w odniesieniu do poszczególnych składników danej wierzytelności. W oparciu o powyższe przepisy, w Banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem określenie w jakiej wysokości powstanie dla Banku przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych składników wierzytelności kredytowej. W ramach działalności bankowej, Bank wykonuje czynności obejmujące przyjmowanie depozytów i udzielanie kredytów. Generalnie, można wskazać, że środki uzyskane poprzez działalność depozytową wykorzystywane są do działalności kredytowej. Bank udzielając kredytu przekazuje kredytobiorcy określoną kwotę pieniędzy. Wynagrodzeniem Banku z tego tytułu są odsetki płacone przez kredytobiorcę i ewentualnie inne opłaty za czynności wykonywane przez Bank w ramach tej transakcji. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) może mieć negatywny wpływ na depozyty banku (pasywa bilansowe). W przypadku gdy proces windykacji okazuje się bezskuteczny, Bank może podjąć decyzje o sprzedaży wierzytelności. Wierzytelność sprzedawana jest jednak jedynie za część kwoty należnej od kredytobiorcy. Celem takiego działania jest odzyskanie jak największej kwoty zaangażowanych przez Bank środków pieniężnych, tj. kapitału udzielonego kredytu. Sprzedając wierzytelność Bank stara się odzyskać środki finansowe zaangażowane w działalność kredytową, a nie uzyskać przychód w postaci odsetek czy innych opłat. Również intencją stron jest przeniesienie przede wszystkim kwoty głównej wierzytelności. Kwota główna wierzytelności stanowi podstawę do naliczania odsetek przez nabywcę. Odsetki naliczane są od kwoty kapitału. Wraz z upływem czasu narastające odsetki powiększają kwotę nabytej wierzytelności i w konsekwencji zwiększają zysk nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że składnik wierzytelności, którym jest jej kwota główna stanowi dla stron najbardziej wartościowy przedmiot transakcji. W związku z tym cena za jego nabycie również jest największa (w porównaniu z pozostałymi składnikami wierzytelności). Ponadto, Bank pragnie wskazać, że odsetki i inne opłaty nie stanowią samodzielnej wierzytelności. Są to prawa akcesoryjne związane z wierzytelnością. Zgodnie z art. 509. § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 ze zm.) wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przejście praw akcesoryjnych następuje zatem z mocy samego prawa.

Bank podkreśla, że strony transakcji mogą swobodnie ustalać swoje wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy w ramach obowiązujących przepisów. Oznacza to, że strony mogą same ustalić co stanowi przedmiot transakcji i po jakiej cenie jest on sprzedawany biorąc pod uwagę interes obydwu stron. W przedmiotowym przypadku Bank i niezależny podmiot ustaliły za jaką konkretną cenę będzie sprzedawany dany składnik wierzytelności.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet zapłaty za poszczególne składniki wierzytelności według ustaleń wynikających z zawartej umowy sprzedaży.

Wynika to z treści art. 14 ust 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Bank pragnie również zaznaczyć, że w ustawie CIT nie została uregulowana kwestia sposobu obliczania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności. Istnieją wprawdzie regulacje dot. procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów, ale regulacje te odnoszą się jednak do sytuacji, którą jest zwrot wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne lub umorzone i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4w zw. z ust. la Ustawy CIT). Jest to jednak inna sytuacja od tej przedstawionej przez Bank w niniejszym wniosku. Należy zatem dojść do wniosku, że intencją ustawodawcy było objęcie regulacją dot. procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów tylko i wyłącznie kwestii zwrotu wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne lub umorzone i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Gdyby intencją ustawodawcy było aby procentowe określanie zasad rozpoznawania przychodów obejmowało również inne przypadki, w art. 12 nie znalazłyby się zapisy zawarte w ust. 1a. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, aktualne brzmienie Ustawy CIT wskazuje, że ustawodawca pozostawił stronom umów swobodę w ustalaniu warunków na jakich będą sprzedawane poszczególne składniki wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Bank stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadająca cenie wskazanej w umowie, za jaką zostanie sprzedana wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W przedmiotowej sprawie, należy mieć przede wszystkim na uwadze, że Bank zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zbywa wierzytelność własną składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu, niezapłaconych a naliczonych odsetek oraz opłat poniesionych lub naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności.

Obok wierzytelności głównej, obejmującej kwotę kapitału kredytu, po stronie Banku powstają należności uboczne (akcesoryjne) w postaci wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek oraz opłat. Zgodnie bowiem z art. 509 Kodeksu cywilnego „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki”. Tak więc nie można mówić o „oddzielnym” zbyciu poszczególnych składników wierzytelności kredytowej gdyż nie można zbyć samej kwoty głównej kredytu bez jednoczesnego zbycia związanych z nim naliczonych a niezapłaconych odsetek czy tez innych opłat związanych z jego windykacją. Tym samym nietrafne jest powoływanie w przedmiotowej sprawie art. 14 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop) jako uzasadnienie dla przeniesienia na grunt podatkowy skutków umowy zawartej między stronami, w której strony umówią się np. że sprzedadzą/nabędą za „0” zł związane z wierzytelnością kredytową prawa akcesoryjne. Jakiekolwiek postanowienia umowne między stroną zbywającą a nabywająca wierzytelność kredytową nie mogą wpływać na podatkowe skutki zbycia niejednorodnej wierzytelności kredytowej na gruncie przepisów updop jak również prowadzić do obejścia przepisów ustawy, która przewiduje różne skutki podatkowe w odniesieniu do każdego z elementów zbywanej wierzytelności.

Ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m. in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów, nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2, przychodami nie są kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust.1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów w banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Koszem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Nie jest także kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym.

Rację ma Wnioskodawca, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność obejmuje różne składniki. Nie oznacza to jednak, że cały uzyskany przychód może być uznany za przychód ze sprzedaży niespłaconej kwoty kapitału kredytu (pożyczki). Zauważyć należy, że Bank nie sprzedaje wyłącznie kapitału kredytu (pożyczki) ale także poboczne elementy wierzytelności.

W związku z powyższym, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi, w przypadku sprzedaży wierzytelności, na która składają się rożne składniki, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym, ww. zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika. W tym celu Bank musi ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość każdego składnika wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części wierzytelności. W związku z powyższym stanowisko Banku, zgodnie z którym cała uzyskana ze sprzedaży kwota powinna być zaliczona na poczet kapitału kredytu, co powoduje, że wbrew przepisom updop (art. 12 ust.4 pkt 2, art. 12 ust. 3) Bank nie rozpozna przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek ani z tytułu pozostałych należnych opłat (sytuacja przedstawiona w I przykładzie liczbowym) lub przychód ten będzie zaniżony (przykład II) jest nieprawidłowe.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Organ pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 852/11, którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Do kwestii tej odnosi się także Bank w uzasadnieniu wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania. Sąd zwraca uwagę, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.