Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.186.2017.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym 18 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku pismem z 2 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.186.2017.1.IN wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 18 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej i na mocy umowy spółki komandytowej wniosła do niej wkład niepieniężny w oznaczonej wysokości w postaci połowy udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza wraz z pozostałymi wspólnikami, dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „SPZOO”) stosownie do art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po przekształceniu Wnioskodawczyni zamierza zbyć należące do Niej udziały w przekształconej SPZOO.

Siedziba spółki komandytowej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ta prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (PKD 17.21.Z). Działalność prowadzona przez spółkę komandytową będzie kontynuowana przez przekształconą SPZOO wykorzystując jej dotychczasowy majątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w SPZOO objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, Wnioskodawczyni może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający Jego udziałowi w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w SPZOO?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** w przypadku zbycia udziałów w SPZOO objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, Wnioskodawczyni może uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w SPZOO.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   pkt 6 – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
*   pkt 9 – wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Koszt uzyskania przychodu aby zostać zaliczonym musi spełniać następujący warunek, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).

Natomiast art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF, podkreśla, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

Z kolei, stosownie do art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu wymienionego powyżej znajduję się w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOF, i jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Dalej należy wskazać, iż dla prawidłowego ustalenia wysokości kosztu podatkowego przy zbyciu udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia ze spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej) istotna jest również treść art. 552 KSH, zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Natomiast, zgodnie z 553 § 1 oraz § 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej z dniem przekształcenia.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przestawionego zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż udziały w spółce przekształconej nie zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz będą pochodziły z przekształcenia spółki komandytowej w SPZOO oznacza to, że dla określenia kosztu zyskania przychodu ze zbycia udziałów w SPZOO objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF.

W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawczynię kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w SPZOO, winno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Konieczne jest jednak podkreślenie, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie sprzedaży udziałów SPZOO powstałej z przekształcenia, przekształcana spółka komandytowa nie będzie już istniała, bowiem w świetle KSH stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu przekształcenia. W związku z czym wartość wydatków poniesionych przez wspólników (w tym Wnioskodawczynię), na wkłady w spółce komandytowej będzie już nieaktualna, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształcanej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w SPZOO.

Wnioskodawczyni uważa, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF – przytoczonym powyżej – objęcie udziałów w spółce nie stanowi kosztu podatkowego w dniu objęcia, lecz w dniu ich odpłatnego zbycia. Przy czym, w świetle przepisów ustawy o PDOF, wydatki wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie są łączone z „okresem historycznym”, tylko odnoszą się do daty, w której udziały zostały nabyte – a więc do daty przekształcenia, a nie daty poniesienia wydatków na wkład do spółki komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przekształconej, powstałej w opisany w stanie faktycznym sposób, koszt podatkowy nie ustala się w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce komandytowej. Skoro kapitał spółki komandytowej zostanie przeniesiony do spółki przekształconej jako kapitał zakładowy, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w SPZOO powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, będzie wartość nominalna wniesionego majątku, w zamian za które Wnioskodawczyni otrzymała udziały w spółce przekształconej.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów SPZOO powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości początkowej majątku SPZOO.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09) – potwierdzonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 947/10) – w którym zdaniem Sądu „(\`(...)\`) niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej.”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2260/14), w którym stwierdza się, iż „Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o.”. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2259/14);
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), w którym podniesiono, iż „jako nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji.”. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4105/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka komandytowa jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój, zasady przekształcania i zasady funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowej). Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy – wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych – do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym, w przypadku omawianej sukcesji podatkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), zgodnie z którym – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej i na mocy umowy spółki komandytowej wniosła do niej wkład niepieniężny w oznaczonej wysokości w postaci połowy udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza wraz z pozostałymi wspólnikami, dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 551-574 ustawy Kodeks spółek handlowych. Działalność prowadzona przez spółkę komandytową będzie kontynuowana przez przekształconą spółkę z o.o. wykorzystując jej dotychczasowy majątek. Po przekształceniu Wnioskodawczyni zamierza zbyć należące do Niej udziały w przekształconej spółce z o.o. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku, jak słusznie wskazuje również Wnioskodawczyni, znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce komandytowej. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce komandytowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie przedmiotu wkładu w spółce komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce komandytowej. Kosztem objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawczynię na nabycie będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będą więc wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie ½ udziałów w składnikach majątkowych składających się na przedsiębiorstwo prowadzone na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni do spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny „w oznaczonej wysokości w postaci połowy udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej”) pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem tych składników do spółki komandytowej.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota stanowiącą określony procent odpowiadający udziałowi Wnioskodawczyni w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o.

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek osobowych i ich przekształcaniu w spółki kapitałowe jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Ponadto Organ – z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – nie podziela stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.