Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.946.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Możliwość zaliczenia jako wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowaną i sprzedaną nieruchomość oraz wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; nabycie; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jako wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych;

· prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie mieszkania jako wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1420 z późn. zm). Posiada Pan rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, gdzie posiada centrum interesów życiowych.

W dniu 25 października 2018 roku otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość gruntową objętą księgą wieczystą nr (…) składającą się z działki nr A/18, wyłącznie na Pana rzecz - Akt Notarialny Repertorium A nr (…).

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wystąpił Pan do Starostwa z wnioskiem w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego, dwulokalowego. W dniu 29 maja 2019 roku Starostwo w decyzji nr (…) zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło Panu pozwolenia na budowę.

W celu sfinansowania budowy korzystał Pan z kredytu mieszkaniowego udzielonego przez (…) w kwocie (\`(...)\`) zł PLN na podstawie umowy nr (…) z dnia 12 maja 2020 roku. Przedmiotową nieruchomość budował Pan metodą gospodarczą. Znaczna część budowy wykonana została przez Pana własnoręcznie - wszystkie instalacje, ocieplenie wnętrz, płyty gipsowe, prace wykończeniowe.

W dniu 26 października 2021 r. otrzymał Pan zaświadczenie o przyjęciu do użytkowania obiektu bez zastrzeżeń.

Wybudował Pan przedmiotową nieruchomość z zamiarem realizowania własnych celów mieszkaniowych. Zamierzał Pan tam zamieszkać, a dom wybudowany w 2011 roku sprzedać. Niestety Pana plany się zmieniły, a okoliczności zmusiły Pana do sprzedaży nowo wybudowanej nieruchomości.

W dniu 14 marca 2022 roku dokonał Pan zbycia przedmiotowej nieruchomości. Nabywcami całego domu jednorodzinnego, wolnostojącego, dwulokalowego były dwie siostry, niespokrewnione z Panem. Każda z sióstr nabyła swój lokal na mocy odrębnej umowy z klientem - Akt Notarialny Repertonum A nr (…) oraz Akt Notanalny Repertorium A nr (…).

Odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie jest Pan właścicielem domu jednorodzinnego wybudowanego w miejscowości (\`(...)\`). Powyższa nieruchomość została wybudowana przez Pana w 2011 roku na nieruchomości gruntowej, którą otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny wyłącznie na Pana rzecz w dniu 23 września 2010 roku, objętej księgą wieczystą KW nr (…), stanowiącej działkę numer B/12 oraz działkę numer B/13 - Akt Notarialny Repertorium A nr (…).

Realizując budowę ww. domu jednorodzinnego korzystał Pan z kredytu mieszkaniowego na podstawie umowy (…) z dnia 30 marca 2011 roku.

Obecnie w przedmiotowej nieruchomości zamieszkuje Pan, realizując własne cele mieszkaniowe.

Złoży Pan zeznanie PIT-39 za 2022 r. do urzędu skarbowego w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości Akt Notarialny Repertorium A nr (…) z dnia 14 marca 2022 roku oraz Akt Notarialny Repertorium A nr (…) z dnia 28 kwietnia 2022 roku.

Planuje Pan zadeklarować uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości jako dochód zwolniony, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Środki uzyskane ze sprzedaży zamierza Pan wydatkować w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ze środków pochodzących ze sprzedaży z dnia 13 marca 2022 roku akt Notarialny Repertorium A nr (…) oraz z dnia 28 kwietnia 2022 roku Akt Notarialny Repertorium A nr (…) dokonał Pan całkowitej spłaty kredytów:

1) w dniu 11 maja 2022 roku kredytu mieszkaniowego - umowa nr (…) z dnia 30 marca 2011 roku;

2) w dniu 17 marca 2022 roku kredytu mieszkaniowego - umowa nr (…) z dnia 15 maja 2020 roku.

Pracuje Pan zawodowo w (\`(...)\`), z uwagi na powyższe planuje Pan zakupić lokal mieszkalny w (\`(...)\`), ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości z dnia 14 marca 2022 roku Akt Notarialny Repertorium A nr (…) oraz z dnia 28 kwietnia 2022 roku Akt Notarialny Repertorium A nr (…) w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Plan zakupu przez Pana drugiego mieszkania wynika, z Pana przyczyn zawodowych. Pana obowiązki zawodowe wymagają, by przez 5 dni w tygodniu mieszkał Pan w (\`(...)\`).

W ten sposób będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w zakupionym mieszkaniu. W zakupionym mieszkaniu w (\`(...)\`) zaspokoi Pan „własne cele mieszkaniowe” rozumiane jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Celem, którym będzie Pan kierował się dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości, będzie zaspokojenie Pana własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania, bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż Pan.

### Pytanie

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, można uznać, iż spłacając kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na zbywaną nieruchomość poniósł Pan wydatek stanowiący realizację własnego celu mieszkaniowego?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, można uznać, iż planowany przez Pana zakup mieszkania, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości będzie wydatkiem stanowiącym realizację własnego celu mieszkaniowego?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w opisanym we wniosku stanie faktycznym można uznać, że spłacając kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na zbywaną nieruchomość poniósł Pan wydatek stanowiący realizację własnego celu mieszkaniowego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2463) dalej: ustawa PIT, opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Pana zdaniem, podstawę prawną przedmiotowego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawda użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawda do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowy, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowy, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z treścią ust. 25a wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do treści ust. 26 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z treścią ust. 30a wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

W tym miejscu dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 30a ustawy PIT uważa Pan, iż spłata przez Pana kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na jego własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, zauważa Pan, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej zmiana przesądziła, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ad. 2

Stoi Pan na stanowisku, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym można uznać, iż planowany przez Pana zakup mieszkania nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości będzie wydatkiem stanowiącym realizację własnego celu mieszkaniowego.

Uzasadnienie:

Pana zdaniem, podstawę prawną przedmiotowego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, iż dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zatem odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy PIT powodowałoby Pana zdaniem niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

Należy również zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Pana zdaniem celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy PIT.

Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 10751). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”.

W Pana ocenie, zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

W aktualnych tezach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14 czytamy, że: „Nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulg okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretne sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych (…)”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie trzech lat od daty sprzedaży.

We wniosku podał Pan, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości planuje Pan przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego. Kupno i sprzedaż nie nastąpią w ramach działalność gospodarczej.

Ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia.

W Pana ocenie, nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik w chwili nabycia nowego mieszkania aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym przez kilkanaście lat od nabycia nowego lokalu mieszkalnego zamieszkiwał.

Ponadto zauważa Pan, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe".

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje - co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 - że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeć mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.

Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu własne cele mieszkaniowe należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

W związku z powyższym, w Pana ocenie planowany przez niego zakup nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w (\`(...)\`) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przy jednoczesnym posiadaniu przez Pana domu jednorodzinnego w miejscowości W. uprawnia Pana do skorzystania z ulgi, o której mowa w art . 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z analizy sprawy wynika, że w 2018 r. otrzymał Pan w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową. W 2019 r. wystąpił Pan do Starosty z wnioskiem w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego, dwulokalowego. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji skorzystał Pan z kredytu mieszkaniowego, na podstawie umowy z 12 maja 2020 r. Zaświadczenie o przyjęciu do użytkowania obiektu otrzymał Pan 26 października 2021 r. Przedmiotową nieruchomość wybudował Pan z zamiarem realizowania własnych celów mieszkaniowych. Zamierzał Pan sprzedać dom, który wybudował Pan w 2011 r., a w którym Pan obecnie mieszka. Jednak z uwagi na zmianę okoliczności, zmuszony był Pan do zmiany planów, a w konsekwencji sprzedaży 14 marca 2022 r. nowo wybudowanej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2022 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, którą nabył Pan w 2018 r. od rodziców spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynęło pięć lat.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cyt. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z opisem sprawy środki uzyskane ze sprzedaży w 2022 r. nowo wybudowanej nieruchomości przeznaczył Pan m.in. na spłatę 17 marca 2022 r. kredytu mieszkaniowego - umowa nr (…).

Kredyt ten został przez Pana zaciągnięty 15 maja 2020 r. na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, która to nieruchomość stanowiła przedmiot sprzedaży.

Powziął Pan wątpliwość czy wydatki poniesione na spłatę tego kredytu stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, i tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazał Pan, że spłaty kredytu dokonał Pan w dniu 17 marca 2022 r. środkami pochodzącymi ze sprzedaży 13 marca 2022 r. nowo wybudowanej nieruchomości.

Zatem rozstrzygnięcia wymaga, czy wydatkując pieniądze uzyskane ze sprzedaży w 2022 roku nieruchomości na spłatę kredytu, zaciągniętego na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego - w którym z uwagi na zmianę okoliczności nie mieszkał Pan - spełnia Pan przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju - czyli zaciągniętym przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi np. wybudować budynek mieszkalny, w którym zamierza realizować własne cele mieszkaniowe. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Dodać również należy, że ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, budowy budynku mieszkalnego, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lub budowie nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy samo poczynienie wydatków np. na budowę budynku mieszkalnego, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku budowy budynku mieszkalnego ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu podatnik faktycznie powinien w nowo wybudowanej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Jak wskazał Pan we wniosku w domu będącym Pana własnością, nie zamieszkał Pan ponieważ zmieniły się okoliczności.

Zatem, skoro nie zamieszkał Pan w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym będąc jego właścicielem, a jedynie po zakończeniu przez Pana przedmiotowej inwestycji dokonał Pan jej sprzedaży nie można uznać, że w przedmiotowej nieruchomości nastąpiła realizacja przez Pan własnych celów mieszkaniowych.

O realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik mieszka w stanowiącym jego własność budynku czy lokalu, z czym w tym przypadku nie mamy do czynienia, bowiem w wybudowanym domu nigdy Pan nie mieszkał.

Podatnik, który przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku mieszkalnego, którą sprzedał nie zamieszkawszy w tym budynku nie ma prawa uwzględnić wydatków poniesionych na spłatę przedmiotowego kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku mieszkalnego.

Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w Pana sytuacji spłacając kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na zbywaną nieruchomość poniósł Pan wydatek stanowiący realizację własnego celu mieszkaniowego.

**Zatem, przeznaczenie części przychodu uzyskanego w 2022 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym – w którym Pan nie mieszkał – na spłatę kredytu zaciągniętego w 2020 r. na budowę tego budynku mieszkalnego nie stanowi wydatku poniesionego na realizację Pana własnych celów mieszkaniowych.** **Tym samym nie przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. wydatków poniesionych na spłatę kredytu.**

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w 2022 r. nieruchomości zabudowanej wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym na nabycie lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`).

Jak już zostało wcześniej wskazane jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak już sygnalizowano wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym wykładnia tego typu przepisów musi być ścisła, co oznacza, że nie może ani zmniejszać ani powiększać grona uprawnionych do skorzystania z jej dobrodziejstwa. Pomimo zatem, że obowiązek opodatkowania uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to omawiane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Omawiane zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zatem, w przypadku nabycia nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Jednocześnie, ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca nie zastrzegł w przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, aby własne cele mieszkaniowe mogły być realizowane tylko w jednym lokalu mieszkalnym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1437/16. Sąd zważył, że „ustawodawca istotnie nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w aspekcie liczby posiadanych lokali mieszkalnych. Jednakże samo ich nabycie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem takiego zwolnienia jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, co w istocie oznacza, że w nabywanym lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać".

Wskazał Pan, że z uwagi na obowiązki zawodowe planuje Pan – w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonał Pan sprzedaży nieruchomości zabudowanej wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym – zakupić lokal mieszkalny w (\`(...)\`), w którym Pan zamieszka.

Skoro więc, dokona Pan w okresie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakupu lokalu mieszkalnego położonego w (\`(...)\`), w którym będzie Pan mieszkał, wydatek poniesiony na nabycie tego lokalu będzie wydatkiem związanym z realizacją własnych celów mieszkaniowych.

**Podsumowując, przeznaczenie przychodu uzyskanego** **z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (nabytej w 2018 r. w drodze darowizny od rodziców) na zakup lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`)** – **w którym Pan zamieszka** – **będzie stanowiło wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).