Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.481.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowanie wpłat (zaliczek) otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi, ustalenie, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT w związku ze świadczonymi usługami, ustalenie, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług, moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług, określenie podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji OZE wykonywanych przez Gminę, moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną dotacją, uznanie za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz Mieszkańca Instalacji do korzystania w okresie trwania umów, opodatkowanie podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji na własność wraz z upływem okresu trwania umów, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu, brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; faktura; instalacja; kasa-kasa rejestrująca; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie; układ-układy solarne; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat (zaliczek) otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT w związku ze świadczonymi usługami (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji OZE wykonywanych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6, 7, 8) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe,**
*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz Mieszkańca Instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji na własność wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 16) – **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 17) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2020 r. o doprecyzowanie opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja:

Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”), na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje OZE nabywane i montowane w ramach planowanego Projektu:

*   instalacje fotowoltaiczne – będą stanowiły mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
*   kolektory słoneczne – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
*   pompy ciepła – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
*   kotły na biomasę – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

W opinii Gminy, montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę na terenie Gminy, będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach modernizacji. Gmina będzie świadczyła bowiem na rzecz mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej oraz odpowiednio modernizacji termoenergetycznej (termomodernizacji).

Instalacje będą instalowane wyłącznie w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, ścianach, itp.). Instalacje nie będą instalowane poza obrysem budynku mieszkalnego, na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111) i budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m2 Gmina może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m2. Zamontowane instalacje oraz ich efekty mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Projekt jest przeznaczony tylko na potrzeby budynków mieszkalnych bez prowadzonej działalności gospodarczej bądź rolniczej oraz agroturystyki. Jeśli w jakiejś nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyka, to projekt będzie mógł być realizowany pod warunkiem rozdzielenia instalacji (ewentualne prace i koszty związek z rozdzieleniem instalacji należą do mieszkańca).

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Wszystkie Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą funkcjonalnie związane z budynkiem, na/w którym zostaną zamontowane.

Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą montowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, ze montaż instalacji nastąpi na/w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Dofinansowanie:

Zakup i montaż instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. „(…)” (dalej zwany: „Projektem”). W związku z jego realizacją Gmina wystąpiła w 2019 r. z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie (…). Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gminie przyznano dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu (…) maja 2020 r. z Zarządem Województwa (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z treścią ww. umowy o dofinansowanie, realizacja Projektu ma zostać zakończona najpóźniej do końca I kw. 2022 r. Dofinansowanie przysługuje na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem (dostawą i montażem) Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru, promocji projektu, wykonanej na etapie aplikowania o środki dokumentacji (technicznej i studium wykonalności), zarządzania projektem i wykonania specjalnego portalu internetowego.

Zgodnie z zapisami Projektu podatek VAT od wszystkich kosztów w projekcie stanowi wydatek niekwalifikowany (nie podlega dofinansowaniu).

Zgodnie z przepisami regulującym zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów instalacji, tj. możliwa jest np. zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła. Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, został spełniony. Zmiany takie są możliwe jedynie za zgodą instytucji dofinansowującej.

Umowy z mieszkańcami:

Na etapie aplikowania o dofinansowanie. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości (Mieszkańcami) umowy użyczenia, stanowiące, iż mieszkaniec użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu. Ponadto mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń. Po rozstrzygnięciu przetargu w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE Gmina zawrze z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”) w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu zestawu paneli słonecznych/instalacji fotowoltaicznych/powietrznych pomp ciepła/kotłów na biomasę w budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu (tj. przez 5 lat od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy) przekazaniu instalacji na własność Mieszkańca. W ramach świadczonych usług Gmina zobowiąże się m.in. do dostarczenia urządzeń i elementów, montażu instalacji na/w budynku Mieszkańca, jednak działanie to nastąpi w ramach świadczonej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, nie jako odrębna sprzedaż towarów.

Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres trwałości projektu. Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie przez Gminę usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. W Umowie wskazano również, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnej instalacji zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, parametrami technicznymi oraz wytycznymi w tym zakresie; do niedokonywania żadnych przeróbek i zmian w instalacji bez wiedzy i zgody Gminy oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewnienia dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy, a także osobom przez nią wskazanym, w celu wykonania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli, itp.

Natomiast Gmina zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji montażu Instalacji oraz ich uruchomienia, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, zarządzania, promocja oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. W skład usługi na rzecz mieszkańca wchodzi też opracowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, które były niezbędne w procesie aplikowania o dofinansowanie, bez których Gmina nie realizowałaby inwestycji, a mieszkańcy nie skorzystaliby z instalacji OZE.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Gmina wskazuje, ze zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę projektu i usługi (tj. usługi termoenergetycznej lub elektroenergetycznej).

Montaż poszczególnych Instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu podpisanego pomiędzy Gminą a wyłonionym przez Gminę wykonawcą/wykonawcami (dalej: „Wykonawca”), u którego/których zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej Instalacji OZE.

Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina poniosła już koszty opracowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności, które były niezbędne w procesie aplikowania o dofinansowanie. Gmina poniesie jeszcze inne wydatki, m.in. promocję Projektu, koszt zarządzania projektem, koszt inspektora nadzoru, koszt wykonania specjalnego portalu internetowego.

Faktury i wszelkie dokumenty finansowe z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Mieszkańcy na moment złożenia mniejszego wniosku nie dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Wpłaty zostaną uiszczone na rzecz Gminy najwcześniej w IV kw. 2020 r. po przeprowadzeniu procedury wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, po której to będzie można oszacować wysokość wpłat Mieszkańców.

Na moment złożenia mniejszego wniosku na rzecz Gminy nie zostało wypłacone zaliczkowe dofinansowanie.

Gmina otrzymała jedynie dofinansowanie w postaci refundacji części kosztów opracowanej dokumentacji technicznej i studium wykonalności, które to poniosła w 2019 r. na etapie aplikowania o dofinansowanie.

Obecnie Gmina przygotowuje się do ogłoszenia przetargu mającego na celu wyłonienie Wykonawcy. Dopiero na późniejszym etapie, gdy Gminie będzie znany harmonogram prac i płatności. Wnioskodawca podejmie decyzję o złożeniu wniosku o wypłacenie zaliczkowej transzy dofinansowania.

Ostateczna płatność, zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, zostanie uiszczona na rzecz Gminy w ramach płatności końcowej po zakończeniu Projektu na wniosek Gminy, po zatwierdzeniu przez Zarząd Województwa prawidłowości wydatków ujętych we wniosku o płatność końcową oraz przeprowadzeniu przez Zarząd Województwa ewentualnej kontroli na miejscu realizacji Projektu, w celu stwierdzenia zrealizowania Projektu zgodnie z umową i wnioskiem o dofinansowanie, odpowiednimi przepisami prawa oraz innych warunkami wskazanymi w umowie o dofinansowanie.

Gmina wskazuje iż zarówno w zakresie usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, jak i w zakresie czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy nie występowała do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej, wobec czego może jedynie przedstawić swoją opinię co do symbolu PKWiU 2008 do tych usług/czynności.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy, zakupione usługi wykonania instalacji będą usługami budowlanymi polegającymi na zainstalowaniu urządzeń z materiałów wykonawcy sklasyfikowanymi odpowiednio w grupowaniach: – w odniesieniu do instalacji grzewczych (pompy ciepła, kolektory słoneczne, kotły na biomasę) – 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, w odniesieniu do instalacji elektrycznych – 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę elektromodernizacji/termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także wynikać będzie z brzmienia Umów z Mieszkańcami.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców):

*   w przypadku usług termomodernizacji – symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   w przypadku usług elektormodernizacji – symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Gmina jeszcze raz podkreśla, że usługi świadczone przez Gminę są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem instalacji w wyniku dokonanego przez wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości) Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez Gminę szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, ze wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez mą usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji) Usługi Gminy są usługami elektromodernizacji/termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej i elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, w tym zapewne działania instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

W uzupełnieniu do Wniosku z dnia 28 września 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytań 5 i 10 we wniosku występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? – Wnioskodawca wskazał, że: nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Czy wpłaty Mieszkańców są dokonane przed wykona Mieszkańcy na moment złożenia niniejszego wniosku i pisma uzupełniającego nie dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodemizacji. Wpłaty zostaną uiszczone na rzecz Gminy najwcześniej w IV kw. 2020 r. po przeprowadzeniu procedury wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, po której to będzie można dokładnie ustalić wysokość wpłat Mieszkańców. Wpłaty zostaną dokonane przed wykonaniem instalacji.
3.  Czy Wnioskodawca w związku z realizacją projektu pn. „(…)” dostarcza towary lub świadczy usługi wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519)? – Wnioskodawca wskazał, że: W konsekwencji w odniesieniu do wpłaty, którą dokonuje Mieszkaniec, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, należy wskazać, że w sytuacji gdy wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2021 r. Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.
4.  Czy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę od Mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) za montaż instalacji OZE w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina otrzyma od Mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) w całości zapłatę za wykonaną na rzecz Mieszkańców usługę za pośrednictwem poczty lub banku na wyodrębniony rachunek bankowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem.
5.  Czy z dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy i na czyją rzecz jest dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres)? – Wnioskodawca wskazał, że: Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem. Z ewidencji tych wpłat – dowodów dokumentujących zapłatę – jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i konkretnego Mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE. W dowodach wpłat widnieć będą dane nabywcy, w tym jego adres.
6.  Kiedy Gmina dokładnie otrzyma przedmiotową dotację przeznaczoną na realizację projektu – należy wskazać daty? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina nie zna dokładnych dat, kiedy otrzyma dotację na realizację projektu. Zależy to od postępu realizacji projektu. Gmina zamierza składać wnioski o przyznanie dotacji częściowo w formie zaliczkowej na poszczególne etapy realizacji projektu, jednak daty wniosków i wpływu środków nie są znane. Zakończenie montażu instalacji w ramach projektu zaplanowano na rok 2021 w związku z tym przewidywany termin otrzymania dotacji to okres do 31 grudnia 2021 r.
7.  Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? – Wnioskodawca wskazał, że: Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykonanie instalacji OZE będzie następować w ramach czynności opodatkowanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
8.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn. „(…)”, w ramach którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę)? – Wnioskodawca wskazał, że: Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn. „(…)”, w ramach którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę). Dofinansowanie nie może być przeznaczone na zadania nie związane z ww. projektem.
9.  Czy umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina dotychczas podpisała z mieszkańcami jedynie umowy użyczenia. W umowach tych określono następujące warunki rozwiązania umowy użyczenia:
    
    1.  Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
        1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu określonego w § 1,
        2.  gdy „Użyczający” nie zostanie zakwalifikowany ostatecznie do udziału w projekcie na skutek przyznania „Biorącej w użyczenie” środków finansowych na realizację mniejszej liczby instalacji jak zgłoszona do objęcia projektem lub braku możliwości technicznych dla montażu instalacji,
        3.  rozwiązania umowy wewnątrz projektowej dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
    2.  W przypadku rozwiązania niniejszej umowy przez „Użyczającego", dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez „Biorącego w użyczenie” wg zasad określonych w umowie dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
    3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku, zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony niniejszej umowy.
    
    Umowy regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy Gminą a mieszkańcem podpisane zostaną dopiero po wyłonieniu wykonawcy/wykonawców instalacji. Umowy te przewidują n/w warunki rozwiązania umowy:
    1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
        1.  Uczestnik projektu nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
        2.  rozwiązania umowy użyczenia zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
    2.  W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Uczestnika projektu, zobowiązuje się on do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę według faktycznie poniesionych wydatków w projekcie.
    3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie również w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony niniejszej umowy.
10.  Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? – Wnioskodawca wskazał, że: W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania z Urzędem Marszałkowskim otrzymanych zaliczek oraz dokonanych płatności w ramach, których Gmina ubiegać będzie się o częściową refundację poniesionych kosztów.
11.  Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? – Wnioskodawca wskazał, że: W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
12.  Czy warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w ww. instalacje są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione? – Wnioskodawca wskazał, że: Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota wpłaty od mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju wybranej mikroinstalacji OZE.
13.  Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania (np. ilość nieruchomości biorących udział w projekcie, ilość liczby instalacji)? – Wnioskodawca wskazał, że: Dofinansowanie w formie dotacji stanowić będzie zgodnie z umową o dofinansowanie projektu (…)% wydatków kwalifikowanych projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, a tym samym od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE.
14.  W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie? – Wnioskodawca wskazał, że: Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Kalkulacja wysokości wpłat będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie.
15.  W jaki sposób jest określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach? – Wnioskodawca wskazał, że: Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach określone jest jako wkład własny mieszkańca, na który składają się: wydatki związane z zakupem i montażem konkretnej wybranej przez mieszkańca instalacji oraz proporcjonalnie rozliczone na wszystkie instalacje koszty związane z usługą termomodernizacyjną: koszt inspektora nadzoru, promocji, zarządzania, wykonania portalu internetowego oraz poniesione już wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej i studium wykonalności na etapie aplikowania o dofinansowanie.
16.  Czy warunki umowy na zakup i montaż Instalacji OZE, (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione? – Wnioskodawca wskazał, że: Warunki umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy będą różniły się jedynie kwotą wpłaty od mieszkańców. Wysokość wpłaty będzie różniła się w zależności od rodzaju wybranej przez mieszkańca mikroinstalacji OZE.
17.  Czy Gmina wnosi/będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku. Wkład własny Gminy pokryje ok. (…)% kosztów inwestycji.
18.  Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (proszę wskazać procentowo)? – Wnioskodawca wskazał, że: Dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pokryje ok. (…)% kosztów inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Kiedy Gmina powinna wystawić fakturę mieszkańcom za wniesiony przez mieszkańca wkład własny, tj. kiedy powstał moment podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
5.  Czy dofinansowanie podlega odrębnemu niż wymienione w punkcie wyżej opodatkowaniu podatkiem VAT, jako tzw. VAT od dofinansowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
6.  Jaka jest podstawa opodatkowania dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
7.  Jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
8.  Jeżeli dotacja zostanie uznana za podstawę opodatkowania, to czy w przypadku obciążenia mieszkańców kosztami podatku VAT od tej dotacji. Gmina powinna uznać go za element podstawy opodatkowania i wystawić dodatkową fakturę w tym zakresie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
9.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT Przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania umów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
10.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)
11.  Czy Gminie przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w pełnej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
12.  Czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty będą stanowić zaliczkę tytułem świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonywaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2. 4012.311.2018.1.PS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2020 r , sygn. 0111-KDIB3-1.4012.868.2019.2.MSO.

Ad. 2)

Zdaniem Gminy nie ciąży na niej obowiązek dokumentowania fakturą VAT i ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat Mieszkańców oraz świadczonych przez Gminę usług.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji, skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania przez Gminę usług instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach Mieszkańców przy pomocy kasy rejestrującej, należy wskazać, ze obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, ze nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm.). W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzeń a, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, ze aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do ww. rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia. Nie wystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy wskazać, ze prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina otrzyma w całości zapłatę za wykonaną na rzecz Mieszkańców usługę za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem. Z ewidencji tych wpłat – dowodów dokumentujących zapłatę – jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i konkretnego Mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE.

W konsekwencji w odniesieniu do wpłaty, którą dokonuje Mieszkaniec, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, należy wskazać, że w sytuacji gdy wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2021 r. Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

Ad. 3)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, ze ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, ze w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, ze „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08 Sąd uznał, że ,.dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Na gruncie powołanych orzeczeń można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W tym miejscu należy wskazać, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, dokonującego wpłaty, będzie wykonanie kompleksowej usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej.

Nie można uznać, ze wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

Jednakże, Wnioskodawca nie wybrał jeszcze wykonawcy instalacji OZE, w związku z tym przyszłe świadczenie nie jest określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. We wniosku o dofinansowanie projektu wskazano parametry minimalne, jakie mają spełniać założone w projekcie instalacje. Bez wyboru wykonawcy, nie jest znany dostawca, producent oraz parametry ostateczne instalacji.

Ponadto dopiero po wyłonieniu wszystkich wykonawców (tj. wykonawcy instalacji OZE w procedurze przetargowej, inspektora nadzoru, wykonawcy promocji i portalu internetowego) będzie możliwe dokładnie oszacowanie ceny tzn. wkładu własnego Uczestnika projektu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze nabywcami usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej będą właściciele posesji, tj. mieszkańcy gminy będący osobami fizycznymi, którzy efekty projektu będą wykorzystywać w budynkach mieszkalnych na potrzeby własne, a zatem mieszkańcy niedziałający w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Gmina nie będzie musiała wystawiać faktur dokumentującej wniesiony przez mieszkańców wkład własny z tytułu modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od mieszkańców powstanie w chwili wykonania instalacji (obioru końcowego).

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny Gminy nie będzie stanowił po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową oraz wartość dofinansowania przypadająca na daną instalację. Umowy regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie. Wpłata ta ma charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń (usługi termomodernizacji/elektromodernizacji).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Zawierane z Mieszkańcami Umowy będą przewidywać, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W zawieranych Umowach będzie wskazane, iż na kwotę wynagrodzenia składa się kwota netto oraz podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z Projektem (tj. wydatków w zakresie zakupu i montażu Instalacji, usług inspektora nadzoru, a także wydatków związanych z kosztami inspektora nadzoru, promocji, zarządzania, wykonania portalu internetowego oraz poniesione już wydatki związek z opracowaniem dokumentacji technicznej i studium wykonalności na etapie aplikowania o dofinansowanie), kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z Projektem i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Gmina uważa, że podstawę opodatkowania dla usług świadczonych w realizowanym zadaniu stanowić będą: kwota dotacji otrzymana z Województwa na realizację zadania oraz wpłaty od uczestników projektu, z tym że kwotę otrzymanej dotacji z Województwa należy uznać jako wartość brutto.

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę realizowanego przedsięwzięcia. Dzięki dofinansowaniu uczestnik projektu zapłaci za wybudowaną mikroinstalację mniej.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r ., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Ad. 5)

Zgodnie z opisem w punkcie wyżej, Gmina uważa, że podstawę opodatkowania dla usług świadczonych w realizowanym zadaniu stanowić będą: kwota dotacji otrzymana z Województwa na realizację zadania oraz wpłaty od uczestników projektu, z tym że kwotę otrzymanej dotacji z Województwa należy uznać jako wartość brutto.

W związku z tym dofinansowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek ten jest naliczany jednokrotnie.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`), włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy powinna ona potraktować otrzymaną dotację jako kwotę brutto, tzn. naliczyć od niej podatek metodą „w stu”. Sposób obliczania podatku metodą w stu znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, między innymi Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 roku, gdzie podkreślono:

„Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymaną dotację, wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu należy traktować jako kwoty netto czy brutto, należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu, jak również otrzymany wkład własny od Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść ww. przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Wnioskodawca powinien wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując otrzymaną dotację wraz z wkładem własnym Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Ad. 7)

Z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność. W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu, a podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana, a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji OZE.

Dofinansowanie ze środków RPO na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły dotacje, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Ad. 8)

W przypadku uznania, że dotacja podlega opodatkowaniu, Gmina będzie zobowiązana naliczyć od niej VAT metodą „w stu” i odprowadzić część otrzymanej kwoty do urzędu skarbowego, co spowoduje zmniejszenie kwoty, którą Gmina faktycznie będzie mogła zadysponować na potrzeby projektu. Zamiast pokrycia wydatków związanych z projektem (nabycia usług od Wykonawcy), część środków zostanie bowiem przeznaczona na zapłatę VAT do urzędu skarbowego. W konsekwencji. Gmina będzie zobowiązana do uzupełnienia powstałej luki dodatkowymi środkami od mieszkańców, co zrealizuje poprzez proporcjonalne zwiększenie kwoty wkładu własnego poszczególnych mieszkańców. Tym samym, kwota VAT od dotacji zwiększy de facto podstawę opodatkowania z tytułu usług zakupu i montażu urządzeń świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, odpowiednią część VAT należnego od dotacji, przypadająca na danego mieszkańca, którą Gmina finalnie obciąży tego mieszkańca, należy traktować jako element wynagrodzenia za usługę i uznać, iż podlega ona takim samym zasadom opodatkowania jak wkład własny. Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1, powinna ona zatem zostać udokumentowana fakturą VAT jedynie na żądanie mieszkańca.

Ad. 9)

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji będzie wyraźnie wynikać, ze udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i – co istotne – będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególność nie będzie mieć tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa będzie wyraźnie stwierdzać, ze brak zapłaty przez Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia od Umowy prze Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad. 10)

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi modernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, ze nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie mieć możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten będą określać już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdzać będzie, ze przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełniać będzie zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, ze docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej przez Mieszkańca usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidywać będą zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, ze „W mniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określone w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku odpłatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2. 4012.311.2018.1.PS.

Ad. 11)

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W przypadku ww. robot i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obnażenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 12)

Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy, gdyż przepis o odwrotnym obciążeniu został uchylony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wpłat (zaliczek) otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT w związku ze świadczonymi usługami (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji OZE wykonywanych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6, 7, 8) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe,**
*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz Mieszkańca Instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji na własność wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 16) – **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 17) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej „Instalacje”), na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Projekt jest przeznaczony tylko na potrzeby budynków mieszkalnych bez prowadzonej działalności gospodarczej bądź rolniczej oraz agroturystyki. Jeśli w jakiejś nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyka, to projekt będzie mógł być realizowany pod warunkiem rozdzielenia instalacji (ewentualne prace i koszty związek z rozdzieleniem instalacji należą do mieszkańca).

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Wszystkie Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą funkcjonalnie związane z budynkiem, na/w którym zostaną zamontowane.

Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą montowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, ze montaż instalacji nastąpi na/w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Dofinansowanie:

Zakup i montaż instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. „(…)” (dalej zwany „Projektem”). W związku z jego realizacją Gmina wystąpiła w 2019 r. z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie (…). Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gminie przyznano dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa (dalej również „instytucja dofinansowująca”) co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu (…) maja 2020 r. z Zarządem Województwa (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z treścią ww. umowy o dofinansowanie, realizacja Projektu ma zostać zakończona najpóźniej do końca I kw. 2022 r. Dofinansowanie przysługuje na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem (dostawą i montażem) Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru, promocji projektu, wykonanej na etapie aplikowania o środki dokumentacji (technicznej i studium wykonalności), zarządzania projektem i wykonania specjalnego portalu internetowego.

Zgodnie z zapisami Projektu podatek VAT od wszystkich kosztów w projekcie stanowi wydatek niekwalifikowany (nie podlega dofinansowaniu).

Zgodnie z przepisami regulującym zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów instalacji, tj. możliwa jest np. zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła. Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, został spełniony. Zmiany takie są możliwe jedynie za zgodą instytucji dofinansowującej.

Umowy z mieszkańcami:

Na etapie aplikowania o dofinansowanie. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości (Mieszkańcami) umowy użyczenia, stanowiące, iż mieszkaniec użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu. Ponadto mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń. Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres trwałości projektu. Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie przez Gminę usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. W Umowie wskazano również, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnej instalacji zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, parametrami technicznymi oraz wytycznymi w tym zakresie; do niedokonywania żadnych przeróbek i zmian w instalacji bez wiedzy i zgody Gminy oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewnienia dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy, a także osobom przez nią wskazanym, w celu wykonania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli, itp.

Natomiast Gmina zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji montażu Instalacji oraz ich uruchomienia, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, zarządzania, promocja oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. W skład usługi na rzecz mieszkańca wchodzi też opracowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, które były niezbędne w procesie aplikowania o dofinansowanie, bez których Gmina nie realizowałaby inwestycji, a mieszkańcy nie skorzystaliby z instalacji OZE.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Gmina wskazuje, ze zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę projektu i usługi (tj. usługi termoenergetycznej lub elektroenergetycznej).

Odnosząc się do pierwszych Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii czy otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Na wstępie należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie, po rozstrzygnięciu przetargu w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE Gmina zawrze z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”) w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu zestawu paneli słonecznych/instalacji fotowoltaicznych/powietrznych pomp ciepła/kotłów na biomasę w budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu (tj. przez 5 lat od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy) przekazaniu instalacji na własność Mieszkańca. W ramach świadczonych usług Gmina zobowiąże się m.in. do dostarczenia urządzeń i elementów, montażu instalacji na/w budynku Mieszkańca, jednak działanie to nastąpi w ramach świadczonej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, nie jako odrębna sprzedaż towarów.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże Mieszkańców. Tym samym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z tym, że do ich wpłaty dojdzie przed wykonaniem świadczenia na rzecz Mieszkańca w tej sytuacji dojdzie do wpłaty zaliczki na rzecz Gminy.

Zatem wpłaty dokonywane przez Mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii obowiązku dokumentowania fakturą świadczonych usług na rzecz Mieszkańców oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Gminę usługi nie są realizowane na rzecz innego podatnika podatku VAT, ale na rzecz Mieszkańców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, jeżeli usługa została wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie Mieszkańców.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że cyt. „skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy”.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku ze świadczeniem usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, na rzecz Mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) biorących udział w projekcie, chyba że Mieszkaniec zażąda jej wystawienia, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia takiej faktury VAT na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast, odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, opisanych we wniosku, usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy odwołać się do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r., przysługuje więc w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Mieszkańcy dokonujący wpłat są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina ma prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokumentowania fakturą świadczonych usług na rzecz Mieszkańców (część pytania nr 2 i 3) oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi (część pytania nr 2), jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług wskazać należy, co następuje:

Jeszcze raz należy przywołać przepis art. 19a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę, Mieszkańcy na moment złożenia niniejszego wniosku i pisma uzupełniającego nie dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodemizacji. Wpłaty zostaną uiszczone na rzecz Gminy najwcześniej w IV kw. 2020 r. po przeprowadzeniu procedury wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, po której to będzie można dokładnie ustalić wysokość wpłat Mieszkańców. Wpłaty zostaną dokonane przed wykonaniem instalacji.

Jak już wcześniej wskazano – wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy – w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat przed wykonaniem na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę wskazanych usług – powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty.

Ponadto jeszcze raz należy wskazać, że – jak wyżej rozstrzygnięto – Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku ze świadczeniem usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, na rzecz Mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) biorących udział w projekcie, chyba że Mieszkaniec zażąda jej wystawienia, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia takiej faktury VAT na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług (część pytania nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców obejmuje tylko wpłaty Mieszkańców czy również wkład własny Wnioskodawcy oraz otrzymane dofinansowanie w ramach realizowanego projektu.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn. „(…)”, w ramach którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę). Dofinansowanie nie może być przeznaczone na zadania nie związane z ww. projektem.

Gmina dotychczas podpisała z mieszkańcami jedynie umowy użyczenia. W umowach tych określono następujące warunki rozwiązania umowy użyczenia:

Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu określonego w § 1, gdy „Użyczający” nie zostanie zakwalifikowany ostatecznie do udziału w projekcie na skutek przyznania „Biorącej w użyczenie” środków finansowych na realizację mniejszej liczby instalacji jak zgłoszona do objęcia projektem lub braku możliwości technicznych dla montażu instalacji, rozwiązania umowy wewnątrz projektowej dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

W przypadku rozwiązania niniejszej umowy przez „Użyczającego”, dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez „Biorącego w użyczenie” wg zasad określonych w umowie dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

Umowy regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy Gminą a mieszkańcem podpisane zostaną dopiero po wyłonieniu wykonawcy/wykonawców instalacji.

Ponadto, w trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania z Urzędem Marszałkowskim otrzymanych zaliczek oraz dokonanych płatności w ramach, których Gmina ubiegać będzie się o częściową refundację poniesionych kosztów.

W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota wpłaty od mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju wybranej mikroinstalacji OZE. Ponadto, dofinansowanie w formie dotacji stanowić będzie zgodnie z umową o dofinansowanie projektu (…)% wydatków kwalifikowanych projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, a tym samym od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE.

Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Kalkulacja wysokości wpłat będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach określone jest jako wkład własny mieszkańca, na który składają się: wydatki związane z zakupem i montażem konkretnej wybranej przez mieszkańca instalacji oraz proporcjonalnie rozliczone na wszystkie instalacje koszty związane z usługą termomodernizacyjną: koszt inspektora nadzoru, promocji, zarządzania, wykonania portalu internetowego oraz poniesione już wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej i studium wykonalności na etapie aplikowania o dofinansowanie.

Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku. Wkład własny Gminy pokryje ok. (…)% kosztów inwestycji. Dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pokryje ok. (…)% kosztów inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie, tj. pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem (dostawą i montażem) Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru, promocji projektu, wykonanej na etapie aplikowania o środki dokumentacji (technicznej i studium wykonalności), zarządzania projektem i wykonania specjalnego portalu internetowego i wykonanie usługi polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w budynkach Mieszkańców. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa na realizację ww. Projektu w formie dotacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców.

Odnośnie wkładu własnego Gminy na realizację ww. projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanych we wniosku projektów nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektów nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „(…)” będzie stanowić część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o podatek VAT należy zauważyć, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując należne wpłaty Mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić suma należnej od Mieszkańców kwoty wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Ponadto, należy wskazać, że dofinansowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, 6 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji, jeszcze raz należy wskazać, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla otrzymanych dotacji ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytania związana jest ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu, tj. zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach Mieszkańców. Skoro zatem – jak wyżej wskazano – otrzymaną na realizację projektu dotację Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub w części, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy.

Odnośnie określenia stawki podatku od towarów i usług dla otrzymanej dotacji należy wskazać, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie dotyczące wykonania usług montażu instalacji OZE na budynkach Mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dla otrzymanego dofinansowania do usług świadczonych na rzecz Mieszkańców powinien zastosować stawkę właściwą dla świadczonej usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku obciążenia Mieszkańców kosztami podatku VAT od dotacji powinien on uznać za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany Mieszkaniec i wystawić dodatkową fakturę w tym zakresie.

Jak już wyżej rozstrzygnięto – Gmina nie będzie zobowiązana – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury dokumentującej wniesiony przez mieszkańca wkład własny z tytułu montażu urządzeń OZE. Jednakże, stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi (uczestnika projektu), jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję.

Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście wcześniejszych rozstrzygnięć i informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty obejmujące m.in. koszt podatku VAT od dotacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca, w przypadku żądania przez nabywcę wystawienia faktury, będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą ww. czynności z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obejmującej również koszty podatku VAT od dotacji (jako element kalkulacji ceny).

Zatem, w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia dodatkowej faktury obejmującej tylko koszt podatku VAT od otrzymanej dotacji, ponieważ powinna być wystawiona jedna faktura – pod warunkiem, że nabywca zażąda jej wystawienia – obejmująca całą należną zapłatę, w tym należność odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT od dotacji. A więc na fakturze tej podstawa opodatkowania powinna być wyliczona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Reasumując, w przypadku obciążenia mieszkańców należnościami odpowiadającymi kwocie należnego VAT od przyznanej dotacji, Gmina powinna uznać je za element podstawy opodatkowania, lecz nie powinna wystawiać dodatkowej faktury w tym zakresie. Jednak w sytuacji gdy nabywca usługi (mieszkaniec) zażąda wystawienia faktury (w terminie do tego przewidzianym), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia jednej faktury.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (kwestie objęte pytaniami nr 9 i 10) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę projektu i usługi (tj. usługi termoenergetycznej lub elektroenergetycznej). W ramach świadczonych usług Gmina zobowiąże się m.in. do dostarczenia urządzeń i elementów, montażu instalacji na/w budynku Mieszkańca, jednak działanie to nastąpi w ramach świadczonej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, nie jako odrębna sprzedaż towarów.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu Instalacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 9 i 10 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także kwestii prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa służy/ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że Gmina pobiera od Mieszkańców, określone umowami, wpłaty na realizację projektu. Wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu Instalacji OZE) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady Wnioskodawca ma – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(…)”. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu, może uzyskać zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Gmina będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm., z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Okoliczności sprawy wskazują, że realizacja inwestycji polegającej na montażu Instalacji OZE nie została jeszcze rozpoczęta. W związku z czym obowiązek podatkowy, jak również wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej sklasyfikowanej w PKWiU pod symbolem 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, w odniesieniu do instalacji elektrycznych – 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” na rzecz Gminy powstanie po dniu 1 listopada 2019 r.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie została jeszcze wykonana, to nie będą miały zastosowania przepisy regulujące mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz w przepisie przejściowym – art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zatem, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców Instalacji OZE, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 wniosku jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 i 10, w kwestii objętej zdarzeniami przyszłymi, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych po 30 czerwca 2020 r.

Ponadto w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, nr 14 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 15 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.