Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-823/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy Wnioskodawca może poniesione koszty z tytułu zatrudnienia terapeutki (wynagrodzenie brutto oraz zapłacone składki ZUS) odliczyć od dochodu w rozliczeniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej w związku art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; odliczenia-odliczenie od dochodu; wydatek-wydatki na rehabilitację; zabieg
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu – 3 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 i 25 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 19 i 25 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2012 r. została orzeczona niepełnosprawność syna Wnioskodawcy. Syn jest chory na autyzm dziecięcy. Jak podaje Wnioskodawca, autyzm dziecięcy określany jest inaczej jako całościowe zaburzenie rozwoju dziecka. W przypadku syna Wnioskodawcy są to głównie zaburzenia w rozwoju mowy i komunikacji społecznej. Po otrzymaniu diagnozy Wnioskodawca zapisał syna na listę oczekujących na przyznanie rehabilitacji-terapii w Ośrodku dla Osób z Autyzmem. Do tej pory nie została przyznana terapia, z uwagi na brak dostatecznych środków finansowych w kasie NFZ. Ponieważ, w przypadku dzieci autystycznych bardzo ważna jest wczesna interwencja, Wnioskodawca od lutego 2013 r. zatrudnił na koszt własny terapeutkę na umowę o pracę. Jest to osoba o odpowiednim wykształceniu wyższym, po ukończonym trzy-stopniowym kursie dla terapeutów pracujących z osobami autystycznymi. Ponadto, osoba ta jest zatrudniona na pół etatu w Poradni dla Osób z Autyzmem, która w tym regionie jest głównym państwowym ośrodkiem prowadzącym diagnozę i rehabilitację (terapię) dla tych osób. Zatrudniona przez Wnioskodawcę osoba prowadzi terapię polegającą głównie na kształtowaniu rozwoju mowy i komunikacji społecznej. Terapia jest prowadzona codziennie po 2 godziny (od poniedziałku do piątku) w przedszkolu, gdzie syn Wnioskodawcy uczęszcza. Do pracy z synem, przedszkole przeznacza osobne pomieszczenie, gdyż takie są zalecenia i wymagania poradni. Ponadto, terapia jest prowadzona zgodnie z wytycznymi lekarza diagnosty. Terapia polega głównie na wykonywaniu ćwiczeń logopedycznych z zakresu rozumienia mowy, werbalizacji, umiejętności społecznych, szkolnych i samoobsługi. Okresowo jest przeprowadzona tzw. superwizja, tzn. specjaliści z zakresu terapii osób autystycznych dokonują okresowej analizy postępów w rehabilitacji jak i sposobów jej prowadzenia przez terapeutkę. Końcowo Wnioskodawca podaje, że terapia syna prowadzona przez wysoce wykwalifikowaną osobę o wieloletnim doświadczeniu, na którą ponosi wydatki związane z jej zatrudnieniem jest zabiegiem rehabilitacyjnym, przewidzianym przez medycynę i praktykę lekarską dla rehabilitacji społecznej tego typu schorzeń.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może poniesione koszty z tytułu zatrudnienia terapeutki (wynagrodzenie brutto oraz zapłacone składki ZUS) odliczyć od dochodu w rozliczeniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej w związku art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazuje, że autyzm jest całościowym zaburzeniem rozwoju różnych sfer życia człowieka. Bardzo ważnym elementem leczenia autyzmu jest wczesna diagnoza i interwencja terapeutyczna. U dziecka Wnioskodawcy diagnoza została postawiona w wieku 3,5 roku. Najlepsze wyniki w terapii osiąga się podejmując terapię właśnie u dzieci w tym wieku. W ocenie Wnioskodawcy, przy tego typu schorzeniu taka terapia prowadzona przez fachową terapeutkę jest rehabilitacją, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ NFZ, ani żadne inne instytucje w Polsce nie mogą zaoferować pomocy w zakresie terapii m.in. z uwagi na miejsce zamieszkania Wnioskodawca z żoną postanowił zatrudnić terapeutkę na własny koszt, płacąc jej wynagrodzenie i składki ZUS oraz podatek.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, przewidując odliczenie od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne miał na myśli właśnie takie wydatki ponoszone przez podatników mających na utrzymaniu dziecko z orzeczoną niepełnosprawnością.

W Jego ocenie – w przypadku autyzmu - zabiegiem rehabilitacyjnym jest fachowa terapia prowadzona przez odpowiednio wykształcone osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7e ww. ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II – grupy inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do 16 lat - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a)
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II. grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;
3.  okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu 2012 r. została orzeczona niepełnosprawność syna Wnioskodawcy. Syn jest chory na autyzm dziecięcy. Jak podaje Wnioskodawca, autyzm dziecięcy określany jest inaczej jako całościowe zaburzenie rozwoju dziecka. W przypadku syna Wnioskodawcy są to głównie zaburzenia w rozwoju mowy i komunikacji społecznej. Po otrzymaniu diagnozy Wnioskodawca zapisał syna na listę oczekujących na przyznanie rehabilitacji-terapii w Ośrodku dla Osób z Autyzmem. Do tej pory nie została przyznana terapia, z uwagi na brak dostatecznych środków finansowych w kasie NFZ. Ponieważ, w przypadku dzieci autystycznych bardzo ważna jest wczesna interwencja, Wnioskodawca od lutego 2013 r. zatrudnił na koszt własny terapeutkę na umowę o pracę. Jest to osoba o odpowiednim wykształceniu wyższym, po ukończonym trzy-stopniowym kursie dla terapeutów pracujących z osobami autystycznymi. Ponadto, osoba ta jest zatrudniona na pół etatu w Poradni dla Osób z Autyzmem, która w tym regionie jest głównym państwowym ośrodkiem prowadzącym diagnozę i rehabilitację (terapię) dla tych osób. Zatrudniona przez Wnioskodawcę osoba prowadzi terapię polegającą głównie na kształtowaniu rozwoju mowy i komunikacji społecznej. Terapia jest prowadzona codziennie po 2 godziny (od poniedziałku do piątku) w przedszkolu, gdzie syn Wnioskodawcy uczęszcza. Do pracy z synem, przedszkole przeznacza osobne pomieszczenie, gdyż takie są zalecenia i wymagania poradni. Ponadto, terapia jest prowadzona zgodnie z wytycznymi lekarza diagnosty. Terapia polega głównie na wykonywaniu ćwiczeń logopedycznych z zakresu rozumienia mowy, werbalizacji, umiejętności społecznych, szkolnych i samoobsługi. Okresowo jest przeprowadzona tzw. superwizja, tzn. specjaliści z zakresu terapii osób autystycznych dokonują okresowej analizy postępów w rehabilitacji jak i sposobów jej prowadzenia przez terapeutkę. Końcowo Wnioskodawca podaje, że terapia syna prowadzona przez wysoce wykwalifikowaną osobę o wieloletnim doświadczeniu, na którą ponosi wydatki związane z jej zatrudnieniem jest zabiegiem rehabilitacyjnym, przewidzianym przez medycynę i praktykę lekarską dla rehabilitacji społecznej tego typu schorzeń.

Jak wskazano wyżej katalog wydatków na cele rehabilitacyjne określa ust. 7a art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu tym ustawodawca wymienił m. in. wydatki poniesione na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Nie zdefiniował jednak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęć: „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje m.in. zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię, kinezyterapię.

W ramach ww. ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy spełnieniu pozostałych warunków do niej uprawniających - można zatem odliczyć wydatki poniesione w związku z niepełnosprawnością na zabiegi rehabilitacyjne, zlecone przez lekarza specjalistę.

Z treści wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie ponosi wydatków na odpłatne świadczenie usług polegających na wykonywaniu zabiegów rehabilitacyjnych, tylko pokrywa koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS zatrudnionej przez Niego na umowę o pracę terapeutki.

Zatem ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zatrudnienia wykwalifikowanej osoby nawet, gdy do jej obowiązków należy wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, nie mogą zostać odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.