Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.63.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu uczestników akcji promocyjnych.
Słowa kluczowe: obowiązek; płatnik; zaliczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu handlowej platformy internetowej (dalej: „Platforma”, „Serwis”).

Platforma umożliwia przeprowadzanie przez podmioty zewnętrzne transakcji handlowych, w tym w szczególności zakup oraz sprzedaż towarów, usług i praw posiadanych przez użytkowników Platformy.

Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którzy będąc użytkownikami Serwisu akceptują jego regulamin i mogą pełnić rolę zarówno sprzedawców (poprzez wystawianie ofert sprzedaży), jak i kupujących (dalej odpowiednio: „Sprzedający”, „Kupujący” lub łącznie „Klienci”, „Użytkownicy”).

Korzystanie z Platformy następuje poprzez konto Użytkownika.

Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne oraz marketingowe skierowane do Klientów Spółki w celu ich utrzymania, trwalszego powiązania z Serwisem oraz zwiększenia liczby transakcji na Platformie. W związku z powyższym Wnioskodawca udostępnia Kupującym Usługę Y (dalej: „Usługa”), która daje możliwość korzystania przez Kupujących na warunkach określonych w regulaminie Usługi zaakceptowanego przez Kupujących (dalej: „Regulamin”):

1.  z udostępnionych przez Sprzedającego w ramach oferty sprzedaży metod dostaw towarów, bez konieczności ponoszenia wskazanej przez Sprzedającego opłaty z tytułu dostawy towaru, na potrzeby realizacji umowy zawartej w ramach danej oferty;
2.  z bezpłatnego zwrotu towarów zakupionych w ramach ofert sprzedaży, również na zasadach określonych w Regulaminie.

W ramach Usługi oferty Sprzedających są wyróżnione specjalną ikoną przypisaną do przedmiotowej Usługi, co z kolei ma wpływ na zainteresowanie Kupujących i tym samym powoduje zwiększenie liczby transakcji kupna-sprzedaży na Platformie.

Za korzystanie z przedmiotowej Usługi Kupujący są obciążani kwotą w określonej wysokości, płatną jednorazowo w wariancie rocznym lub miesięcznie. W przyszłości może się zdarzyć, że Usługa będzie dostępna również w innych wariantach, np. kwartalnych.

Jak wynika z Regulaminu, Wnioskodawca według własnego uznania może m.in. organizować akcje promocyjne dotyczące Usługi, w związku z tym uprawniony jest w szczególności do całkowitego lub okresowego obniżenia opłat za świadczoną Usługę, jak również jest uprawniony do aktywowania w późniejszym okresie dodatkowych nagród przyznanych w ramach sprzedaży premiowej na moment sprzedaży Usługi na warunkach przewidzianych odrębnie dla takich akcji.

Mając na uwadze powyższe, chcąc promować Usługę, Spółka zamierza przedsięwziąć aktywność promocyjną, w ramach której Usługa zostanie uruchomiona nieodpłatnie na określony z góry okres (np. 2-3 miesięcy) wybranej grupie Użytkowników, tj. Kupującym dokonującym dużych kwotowo lub liczbowo zakupów za pomocą Serwisu w przeciągu określonego przedziału czasowego w ciągu roku (tj. zakupów powyżej ustalonego w tym celu przez Spółkę progu), którzy dotychczas nie korzystali z przedmiotowej Usługi (dalej: „Akcja Promocyjna”).

Udostępnienie Usługi w ramach Akcji Promocyjnej nie jest konkretnie powiązane z jakąkolwiek transakcją kupna zrealizowaną przez Kupującego, a weryfikacja progu zakupów dotyczy transakcji zrealizowanych przez Kupujących za pośrednictwem Platformy w przeszłości. Akcja Promocyjna będzie więc skierowana do wszystkich Kupujących, którzy dokonali zakupów na odpowiednim poziomie - tj. wykazują istotny w ocenie Spółki potencjał do tego, aby być zainteresowanym nabyciem Usługi.

Poinformowanie Kupujących o przyznaniu im świadczenia przez Spółkę w postaci nieodpłatnej Usługi nastąpi w drodze umieszczenia oficjalnego komunikatu/regulaminu Akcji Promocyjnej na stronie Serwisu, w miejscu widocznym również dla pozostałych użytkowników Platformy (w tym Sprzedających i Kupujących, którzy nie zostali objęci Akcją Promocyjną), a więc informacja o Akcji Promocyjnej skierowana będzie do szerokiego grona Użytkowników.

Celem Akcji Promocyjnej jest rozpowszechnienie i promocja Usługi wśród klientów Platformy realizujących transakcje w Serwisie, lecz niekorzystających dotychczas z Usługi.

W ramach Akcji Promocyjnej Usługa ta zostanie uruchomiona na ich koncie Użytkownika.

W późniejszym okresie Spółka zamierza powtórzyć przeprowadzenie przedmiotowej Akcji Promocyjnej również dla kolejnych grup Użytkowników, którzy dotychczas z Usługi nie skorzystali.

Pytania wskazane w niniejszym wniosku dotyczą jedynie Kupujących objętych Akcją Promocyjną, którzy są osobami fizycznymi i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Ponadto, jednostkowa wartość Usługi, która zostanie przyznana w ramach Akcji Promocyjnej nie przekroczy kwoty 200 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przyznaniem przez Spółkę świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi po stronie Kupujących objętych Akcją Promocyjną powstanie przychód dla celów PDOF i tym samym na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, wynikające z ustawy o PDOF?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 wskazywać będzie, iż po stronie Kupujących powstanie przychód dla celów PDOF, to czy takie świadczenie jako realizowane w związku z promocją i reklamą Wnioskodawcy korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PDOF i tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, wynikające z ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. w związku z przyznaniem przez Spółkę świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi po stronie Kupujących nie powstanie jakikolwiek przychód dla celów PDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, wynikające z ustawy o PDOF.

Ad. 2. w przypadku jednak, gdyby tut. Organ hipotetycznie nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, tj. gdyby przyznanie Kupującym świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi skutkowałoby po stronie Kupujących objętych Akcją Promocyjną powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOF, to przychód taki będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, wynikające z ustawy o PDOF.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PDOF oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji, w przypadku przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo posiada wykładnia językowa.

Zastosowanie wykładni językowej do przytoczonych powyżej przepisów prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, że za przychód podatkowy należy uznać wszelkie sytuacje, gdy danemu przysporzeniu można przypisać cechę przychodu, a więc sytuacje, kiedy u podatnika, w wyniku określonych czynności faktycznych zostały postawione do dyspozycji określone wartości pieniężne lub świadczenia w naturze lub inne świadczenia niepieniężne, a więc wystąpią realne, indywidualne korzyści majątkowe.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni językowej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby czy innego podmiotu. Są to zatem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.480.2018.1.ŁS). Co więcej przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 1/13).

Natomiast, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 585/14:

„Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f zawiera ogólną definicję przychodu, uwzględniającą zarówno świadczenia w naturze, jak i inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne stanowią kategorię szerszą, która obejmuje świadczenia w naturze. Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, ze kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (J. Marciniuk: Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275).”

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOF zawierają zasady dotyczące ustalania wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

Niemniej jednak, w odniesieniu do przywołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach obrotu gospodarczego istnieją również sytuacje, kiedy otrzymanie danej rzeczy/świadczenia nieodpłatnie nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie otrzymującego takie świadczenie. Taka sytuacja ma m.in. miejsce, kiedy nieokreślonej i otwartej grupie odbiorców przyznawane jest świadczenie, z którego wszyscy odbiorcy mogą skorzystać na takich samych zasadach. Jest więc ono przyznawane na zasadzie powszechności dla każdego, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego oferującego takie świadczenie. A contario, należy dojść do wniosku, iż świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód dla celów PDOF nie może być dostępne dla wszystkich. Musi ono mieć zatem charakter zindywidualizowany, wyjątkowy, skierowany tylko do wąskiego, ograniczonego grona odbiorców. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zatem dane świadczenie jest powszechnie dostępne dla wszystkich i możliwe do uzyskania przez wszystkich na tych samych zasadach, to tym samym nie odzwierciedla ono żadnej wartości rynkowej, którą można by w jakikolwiek sposób wycenić dla celów podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że zasady korzystania z Serwisu są tożsame dla wszystkich Użytkowników, tj. każdy Kupujący jest uprawniony do dokonywania dowolnej (nieograniczonej liczbowo, czasowo bądź kwotowo) ilości zakupów za pośrednictwem Platformy. Następnie, zasady otrzymania przez uprawnionych Kupujących nieodpłatnego świadczenia w postaci Usługi (ogłoszone np. za pomocą umieszczenia oficjalnego komunikatu/regulaminu Akcji Promocyjnej na stronie Serwisu, w miejscu widocznym również dla pozostałych Użytkowników Platformy, w tym Sprzedających i Kupujących, którzy nie zostali objęci Akcją Promocyjną) dla wszystkich tych Kupujących są również takie same. Innymi słowy, nie mają one charakteru indywidualnego/zindywidualizowanego, tak więc warunki skorzystania z Akcji Promocyjnej dla całego grona Kupujących, którzy osiągnęli określony wewnętrznie przez Spółkę próg zakupowy są identyczne.

W opinii Wnioskodawcy, tylko w przypadku gdyby konkretny, zindywidualizowany użytkownik Serwisu (tj. Kupujący) miał możliwość uzyskania świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi lub warunki użytkowania Usługi dla poszczególnych Użytkowników byłyby odmienne w stosunku do innych Kupujących, tj. wybrany Użytkownik otrzymałby Usługę na innych, preferencyjnych zasadach lub Akcja Promocyjna byłaby skierowana do wąskiego grona Użytkowników Platformy, wówczas, w przypadku takiego Użytkownika powstałby przychód w rozumieniu ustawy o PDOF korzystający ze zwolnienia z PDOF w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 68a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka prowadząc Akcję Promocyjną będzie przyznawała nieodpłatne świadczenia (Usługę) w związku ze swoją promocją lub reklamą, a konkretnie w związku z promocją lub reklamą Usługi.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że wszyscy uprawnieni Kupujący będą korzystać z Usługi na tych samych zasadach, brak jest przychodu podatkowego po stronie tych osób. Taką sytuację można bowiem przyrównać do udzielania rabatów w ramach danej akcji promocyjnej – jeśli jest to rabat skierowany do szerokiego grona i jest on powszechnie dostępny, to nie stanowi on przychodu na gruncie ustawy o PDOF. Zatem korzystanie na jednakowych warunkach z Akcji Promocyjnej przez Kupujących i otrzymanie w związku z Akcją Promocyjną świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi jest neutralne podatkowo dla Kupujących.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Kupującego objętego Akcją Promocyjną, któremu zostanie udostępniona nieodpłatnie Usługa nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu PDOF. Tym samym po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o PDOF, w tym jakiekolwiek obowiązki informacyjne.

Ad. 2.

Zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są inne źródła, natomiast w myśl normy art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PDOF (czyli nienależące do przychodów ze stosunku pracy i zrównanych, przychodów z wykonywania wolnego zawodu i zrównanych, przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z kapitałów pieniężnych).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Tym samym, dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny;
2.  świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;
3.  świadczenie musi zaliczać się do „przychodów z innych źródeł” w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF;
4.  jednorazowa wartość takiego świadczenia nie może przekroczyć kwoty 200 zł;
5.  świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika lub osoby związanej ze świadczeniodawcą stosunkiem cywilnoprawnym.

Uregulowania ustawy o PDOF nie definiują pojęć „promocja” oraz „reklama”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl) promocja to „działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań”, reklama zaś to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usługa. W orzecznictwie oraz doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu skłaniających do nabywania konkretnych produktów oraz usług.

Uwzględniając powyższe, a także fakt, że celem Spółki w ramach Akcji Promocyjnej jest zachęcenie i pobudzenie Kupujących do skorzystania i nabycia w przyszłości Usługi, którzy jeszcze z niej dotychczas nie korzystali, należy dojść do wniosku, iż przekazanie Usługi stanowi formę promocji i reklamy oferty Wnioskodawcy. Omawiana Akcja Promocyjna może również przełożyć się na wzrost liczby transakcji realizowanych za pośrednictwem Platformy.

Warto przywołać też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1974/13), w którym czytamy:

„Pojęcie promocji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak zgodnie z definicją zawartą w „Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to „działania zmierzające do zwiększenia popularności „jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań”; zaś słownikowa „reklama” to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. l pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Zatem skoro nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z promocją świadczeniodawcy to mając na uwadze definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. Promocja świadczeniodawcy skierowana jest z zasady do potencjalnych odbiorców jej działań. Promocja i reklama ma co do zasady na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Jednakże zasadą jest, iż reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu (\`(...)\`) (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2009/11).”

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PDOF są spełnione, ponieważ:

1.  usługa będzie miała charakter nieodpłatny;
2.  świadczenie będzie pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;
3.  świadczenie będzie zaliczać się do „przychodów z innych źródeł” w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF;
4.  jednorazowa wartość takiego świadczenia nie przekroczy kwoty 200 zł;
5.  świadczenie nie będzie dokonywane na rzecz pracownika lub osoby związanej ze świadczeniodawcą stosunkiem cywilnoprawnym (np. umową zlecania, czy umową o działo).

Podsumowując, w przypadku, gdyby tut. Organ hipotetycznie nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, tj. gdyby przyznanie Kupującym świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi skutkowałoby po stronie Kupujących objętych Akcją Promocyjną powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOF, to przychód taki będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PDOF. Tym samym po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o PDOF, w tym jakiekolwiek obowiązki informacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu handlowej platformy internetowej. Platforma umożliwia przeprowadzanie przez podmioty zewnętrzne transakcji handlowych, w tym w szczególności zakup oraz sprzedaż towarów, usług i praw posiadanych przez użytkowników Platformy. Korzystanie z Platformy następuje poprzez konto Użytkownika. Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne oraz marketingowe skierowane do Klientów Spółki w celu ich utrzymania, trwalszego powiązania z Serwisem oraz zwiększenia liczby transakcji na Platformie. W związku z powyższym Wnioskodawca udostępnia Kupującym Usługę Y (dalej: „Usługa”), która daje możliwość korzystania przez Kupujących na warunkach określonych w regulaminie Usługi zaakceptowanego przez Kupujących (dalej: „Regulamin”):

1.  z udostępnionych przez Sprzedającego w ramach oferty sprzedaży metod dostaw towarów, bez konieczności ponoszenia wskazanej przez Sprzedającego opłaty z tytułu dostawy towaru, na potrzeby realizacji umowy zawartej w ramach danej oferty;
2.  z bezpłatnego zwrotu towarów zakupionych w ramach ofert sprzedaży, również na zasadach określonych w Regulaminie.

W ramach Usługi oferty Sprzedających są wyróżnione specjalną ikoną przypisaną do przedmiotowej Usługi, co z kolei ma wpływ na zainteresowanie Kupujących i tym samym powoduje zwiększenie liczby transakcji kupna-sprzedaży na Platformie. Za korzystanie z przedmiotowej Usługi Kupujący są obciążani kwotą w określonej wysokości, płatną jednorazowo w wariancie rocznym lub miesięcznie. W przyszłości może się zdarzyć, że Usługa będzie dostępna również w innych wariantach, np. kwartalnych. Chcąc promować Usługę, Spółka zamierza przedsięwziąć aktywność promocyjną, w ramach której Usługa zostanie uruchomiona nieodpłatnie na określony z góry okres (np. 2-3 miesięcy) wybranej grupie Użytkowników, tj. Kupującym dokonującym dużych kwotowo lub liczbowo zakupów za pomocą Serwisu w przeciągu określonego przedziału czasowego w ciągu roku (tj. zakupów powyżej ustalonego w tym celu przez Spółkę progu), którzy dotychczas nie korzystali z przedmiotowej Usługi (dalej: „Akcja Promocyjna”). Udostępnienie Usługi w ramach Akcji Promocyjnej nie jest konkretnie powiązane z jakąkolwiek transakcją kupna zrealizowaną przez Kupującego, a weryfikacja progu zakupów dotyczy transakcji zrealizowanych przez Kupujących za pośrednictwem Platformy w przeszłości. Akcja Promocyjna będzie więc skierowana do wszystkich Kupujących, którzy dokonali zakupów na odpowiednim poziomie - tj. wykazują istotny w ocenie Spółki potencjał do tego, aby być zainteresowanym nabyciem Usługi. Poinformowanie Kupujących o przyznaniu im świadczenia przez Spółkę w postaci nieodpłatnej Usługi nastąpi w drodze umieszczenia oficjalnego komunikatu/regulaminu Akcji Promocyjnej na stronie Serwisu, w miejscu widocznym również dla pozostałych użytkowników Platformy (w tym Sprzedających i Kupujących, którzy nie zostali objęci Akcją Promocyjną), a więc informacja o Akcji Promocyjnej skierowana będzie do szerokiego grona Użytkowników. Celem Akcji Promocyjnej jest rozpowszechnienie i promocja Usługi wśród klientów Platformy realizujących transakcje w Serwisie, lecz niekorzystających dotychczas z Usługi. W ramach Akcji Promocyjnej Usługa ta zostanie uruchomiona na ich koncie Użytkownika. W późniejszym okresie Spółka zamierza powtórzyć przeprowadzenie przedmiotowej Akcji Promocyjnej również dla kolejnych grup Użytkowników, którzy dotychczas z Usługi nie skorzystali. Pytania wskazane w niniejszym wniosku dotyczą jedynie Kupujących objętych Akcją Promocyjną, którzy są osobami fizycznymi i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy przyznanie przez Spółkę ww. świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi spowoduje po stronie Kupującego powstanie przychodu podatkowego, a tym samym czy na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrazem praktycznej realizacji wyżej wymienionej zasady powszechności opodatkowania jest art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”. Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną ww. pojęcie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Co więcej przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 1/13).

W ramach obrotu gospodarczego istnieją jednak sytuacje, kiedy otrzymanie danej rzeczy/świadczenia nieodpłatnie nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie otrzymującego takie świadczenie.

Można przyjąć, że uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, z czym łączy się uniknięcie wydatku kosztem swojego mienia, może być kwalifikowane jako osiągnięcie przychodu. Możliwości takiej nie można jednak absolutyzować. W szczególności wydaje się, że nie można dopatrywać się przymusowości przychodu. Nie można uznać, że pracownik (inna osoba uprawniona), któremu stworzono możliwość skorzystania z danego świadczenia, lecz tej możliwości się zrzekł – uzyskuje przychód. Ponadto nie może być mowy o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, kiedy nieokreślonej i otwartej grupie odbiorców przyznawane jest świadczenie, z którego wszyscy odbiorcy mogą skorzystać na takich samych zasadach. Jest więc ono przyznawane na zasadzie powszechności dla każdego, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego oferującego takie świadczenie. A contario, należy dojść do wniosku, iż świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie może być dostępne dla wszystkich. Musi ono mieć zatem charakter zindywidualizowany, wyjątkowy, skierowany tylko do wąskiego, ograniczonego grona odbiorców.

Odnosząc powyższą konstatację do przedmiotowej sprawy trzeba zaznaczyć, że w opisanym przypadku nie można przyjąć „przymusowości przychodu”. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika bowiem, że:

*   usługa zostanie uruchomiona nieodpłatnie na określony z góry okres (np. 2-3 miesięcy) wybranej grupie Użytkowników, tj. Kupującym dokonującym dużych kwotowo lub liczbowo zakupów za pomocą Serwisu w przeciągu określonego przedziału czasowego w ciągu roku (tj. zakupów powyżej ustalonego w tym celu przez Spółkę progu), którzy dotychczas nie korzystali z przedmiotowej Usługi oraz że
*   poinformowanie Kupujących o przyznaniu im świadczenia przez Spółkę w postaci nieodpłatnej Usługi nastąpi w drodze umieszczenia oficjalnego komunikatu/regulaminu Akcji Promocyjnej na stronie Serwisu, w miejscu widocznym również dla pozostałych użytkowników Platformy.

Na podstawie tych informacji nie można jednoznacznie zakładać, że każdy Użytkownik, któremu zostanie przyznane przez Wnioskodawcę świadczenie, w ogóle pozyska informację o możliwości skorzystania z usługi nieodpłatnie (może bowiem zajść sytuacja, w której w okresie przysługiwania darmowej usługi Użytkownik w ogóle nie wejdzie do serwisu). Co więcej, nawet jeśli Użytkownik zapozna się z informacją o przysługującym mu świadczeniu, może nie chcieć z niego skorzystać. W tym przypadku nie sposób automatycznie przyjąć fikcji, że gdyby Wnioskodawca nie przyznał darmowej usługi Użytkownikowi, to Użytkownik ten wydałby własne pieniądze na jej nabycie.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia, czy omawiana akcja promocyjna skierowana jest do nieograniczonego kręgu podmiotów, należy wskazać, że w opisie zdarzeń przyszłych Wnioskodawca wskazał, że (…) Jak wynika z Regulaminu, Wnioskodawca według własnego uznania może m in. organizować akcje promocyjne dotyczące Usługi (\`(...)\`) Akcja Promocyjna będzie więc skierowana do wszystkich Kupujących, którzy dokonali zakupów na odpowiednim poziomie – tj. wykazują istotny w ocenie Spółki potencjał do tego, aby być zainteresowanym nabyciem Usługi. (\`(...)\`) W późniejszym okresie Spółka zamierza powtórzyć przeprowadzenie przedmiotowej Akcji Promocyjnej również dla kolejnych grup Użytkowników, którzy dotychczas z Usługi nie skorzystali.

Z powyższego wynika, że akcja promocyjna zostanie skierowana do nieograniczonego kręgu podmiotów, bowiem do uzyskania świadczenia uprawniony będzie każdy Użytkownik, który uzyska określony w Regulaminie próg dokonanych zakupów. Samo wprowadzenie takiego progu nie powoduje, że mamy do czynienia z ograniczoną, wąską, zindywidualizowaną grupą osób. Regulamin dotyczący promocji określa jedynie ogólne kryteria otrzymania nieodpłatnego świadczenia, jednakże Regulamin ten ma charakter abstrakcyjny.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, stwierdzić należy, że w związku z przyznaniem przez Spółkę świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi po stronie Kupujących nie powstanie jakikolwiek przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy zauważyć, że zostało ono zadane warunkowo, tj. w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Kupujących objętych Akcją Promocyjną nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, zostało uznane za nieprawidłowe. Tymczasem, Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w związku z przyznaniem przez Spółkę świadczenia w postaci nieodpłatnej Usługi po stronie Kupujących nie powstanie jakikolwiek przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie bezcelowym jest rozstrzyganie, czy przychód jaki uzyska Kupujący spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przychód w analizowanej sytuacji w ogóle nie powstanie, to zwolnienie to nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.