Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.179.2017.3.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: W zakresie: - opodatkowania odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi głównej – najmu tj. 23% oraz zastosowania zwolnienia w przypadku umowy użyczenia, - wkalkulowania opłaty za gospodarowanie odpadami w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości i zastosowania stawki właściwej dla zawartej umowy najmu tj. 23% oraz zwolnienia dla zawartej umowy użyczenia, - momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług i dostawy towarów, - braku obowiązku zastosowania wskaźnika pre-proporcji.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; refakturowanie; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) oraz pismem 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) z o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi głównej – najmu tj. 23% oraz zastosowania zwolnienia w przypadku umowy użyczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   wkalkulowania opłaty za gospodarowanie odpadami w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości i zastosowania stawki właściwej dla zawartej umowy najmu tj. 23% oraz zwolnienia dla zawartej umowy użyczenia – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług i dostawy towarów – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku zastosowania wskaźnika pre-proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi głównej - najmu tj. 23% oraz zastosowania zwolnienia w przypadku umowy użyczenia; wkalkulowania opłaty za gospodarowanie odpadami w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości i zastosowania stawki właściwej dla zawartej umowy najmu tj. 23% oraz zwolnienia dla zawartej umowy użyczenia; momentu powstania obowiązku podatkowego; braku obowiązku zastosowania wskaźnika pre-proporcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.179.2017.1.AL oraz pismem z 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.179.2017.2.AL.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem 16 maja 2017 r.):

Wnioskodawca jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej - Wojewodę, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej. Urząd ma siedzibę w R. oraz delegatury w K., P. i T. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca włada nieruchomościami Skarbu Państwa zabudowanymi budynkami niemieszkalnymi (budynki biurowe i garaże) oddanymi mu w trwały zarząd. Część powierzchni, o których mowa powyżej została oddana przez Wnioskodawcę do używania innym podmiotom, na podstawie umów cywilnoprawnych. Dla potrzeb Wnioskodawcy funkcjonują umowy użyczenia zawierane z państwowymi i samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz umowy najmu dla jednostek budżetowych i pozostałych podmiotów.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do uiszczenia opłat za:

1.  czynsz najmu - stanowiący wynagrodzenie za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Czynsz jest niezależny od wydatków jakie ponosi Wnioskodawca, jest tylko waloryzowany 1 raz w roku wskaźnikiem inflacji,
2.  koszty administrowania nieruchomością tj. ryczałtowych opłat, na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków m.in. podatek od nieruchomości, koszty pracy pracowników zaangażowanych w obsługę najemców, koszty te mogą ulec zmianie wg zapisu umowy, początkiem roku budżetowego o realne wydatki roku poprzedniego,
3.  koszty eksploatacji nieruchomości, tj. zwrot wydatków m.in. za: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, dostarczenie zimnej wody, odprowadzenie ścieków, remonty i konserwacje wind, konserwacje węzłów cieplnych, czy bieżące wydatki na zakup środków czystości czy materiałów remontowych a także za opłaty (koszty usług) w zakresie odbioru odpadów komunalnych - przy czym dla R. i jednej Delegatury odbiór odpadów świadczy gmina a dla dwóch pozostałych firma. Koszty te liczone są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Obciążając najemców ww. kwotami, Wnioskodawca wystawia następujące faktury VAT:

1.  fakturę czynszową wystawioną miesięcznie z góry obejmująca czynsz najmu oraz opłatę na pokrycie koszów administrowania nieruchomością. Na fakturze widnieje podstawowa stawka podatku 23% lub stawka zw. stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku (Dz.U. z 2015 poz.736 z późn. zmianami),
2.  fakturę medialną wystawianą ostatniego dnia miesiąca, po ustaleniu faktycznych kosztów. Stawka podatku, podobnie jak na fakturach czynszowych, to 23% lub zw., bez względu czy zakupywany towar jest ze stawką 23% czy 8 %.

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia, biorący w używanie są zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości oraz ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością - według zasad analogicznych jak wyżej opisane odnośnie najemców. Biorący w używanie (przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe) nie są natomiast zobowiązani do opłacania czynszu tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa. Faktury VAT dla ww. podmiotów wystawiane są według takich samych zasad jak faktury dla najemców, przy czym faktura „czynszowa” obejmuje jedynie opłatę na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością.

Wnioskodawca rozlicza podatek VAT z tytułu faktur czynszowych oraz faktur medialnych stosownie do postanowień art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Podatek VAT należny z faktur medialnych czy czynszowych wystawionych za jeden miesiąc jest odprowadzany w deklaracji dotyczącej wybranego okresu tj. do 25 po tym miesiącu. Zapłata za faktury czynsze wpływa na rachunek dochodów i jest odprowadzana jako dochód budżetu państwa (oprócz podatku VAT), natomiast wpływy z faktur medialnych pomniejszają bieżące wydatki na zakup usług czy towarów służących refakturowaniu i wpływają na inny rachunek niż dochody. Równocześnie Wnioskodawca odlicza VAT naliczony wg obliczonej struktury nieprzekraczającej wysokości należnego VAT-u wynikającego z faktur medialnych. Do Urzędu Skarbowego odprowadzana jest kwota wynikająca z faktur czynszowych, medialnych lub innych np. sprzedaży mebli czy odwrotnego obciążenia. Ważnym dla Wnioskodawcy jest fakt, aby bycie vat-owcem nie zakłócało sprawozdawczości budżetowej i odwrotnie. 

Wnioskodawca jest podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości w zakresie budynków niemieszkalnych oddanych mu w trwały zarząd.

1.  Na pytanie organu zawarte w wezwaniu cyt. „Z jakimi „pozostałymi podmiotami” Wnioskodawca ma podpisane umowy najmu? (np. przedsiębiorcy, os. fizyczne)? Wnioskodawca wskazał, iż pisząc pozostałe podmioty Wnioskodawca wskazuje na przedsiębiorstwa komercyjne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.
2.  Na pytanie organu zawarte w wezwaniu cyt. „Z jakimi konkretnie państwowymi i samorządowymi jednostkami budżetowymi Wnioskodawca ma podpisane umowy użyczenia oraz z jakimi jednostkami budżetowymi Wnioskodawca ma podpisane umowy najmu?” Wnioskodawca wskazał, iż ma podpisane umowy najmu z następującymi jednostkami budżetowymi: P.B.P.P, W.U.P., przy czym obie te jednostki od 01.01.2017 są Województwem i nie mają statusu jednostki budżetowej, C.A.E, R.I.O., P.U.P. Natomiast jednostki budżetowe, z którymi Wnioskodawca jest związany umową użyczenia to: W.I.T.D, W.I.I.H, W.I.F., P.I.N.B., P.I.P., S.K.O., K.W.P., W.I.O.S., W.I.I.H., W.I.O.R.i N., K.B.W., K.O., K.W..P.S.R., R.D.O.S.
3.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Proszę wskazać, na podstawie jakich konkretnie przepisów Wnioskodawca stosuje zwolnienie dla usług najmu świadczonych dla państwowych i samorządowych jednostek budżetowych? (proszę podać artykuł, paragraf wraz z podaniem nazwy aktu prawnego), Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „centralizacja rozliczeń VAT zmienia sposób rozliczania podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych. Jednostki samorządu terytorialnego, których jednostki organizacyjne rozliczały VAT jako odrębni podatnicy, wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek. Nowelizacja rozporządzenia przewiduje jednak możliwość korzystania w dalszym ciągu ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi nie dłużej jednak niż do 30 czerwca 2017 r., z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Rozporządzenie Ministra Rozwoju i finansów z 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2016 poz. 2302 § 2) weszło w życie 1 stycznia 2017 r. dla Wnioskodawcy Dz.U. 2016 poz. 2302 § 2 jest podstawą zastosowania zwolnienia między jednostkami budżetowymi.”
4.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Czy Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów?” Wnioskodawca wskazał, iż jest zawsze stroną zawieranych umów z dostawcami poszczególnych mediów. Wyjątkiem jest jedynie usługa sprzątania, gdyż 1 kontrahent sam zawarł umowę z firmą zewnętrzną (może to być umowa zlecenie z osobą fizyczną) na sprzątanie pomieszczeń biurowych, względnie lokalu użytkowego, natomiast za część wspólną tj. korytarze zostaje dodatkowo obciążony przez Wnioskodawcę wg procentowego udziału. Zdarzają się też kontrahenci, którzy sprzątają samodzielnie.
5.  Na pytanie tut. organu zwarte w wezwaniu cyt. „Czy z zawartych z najemcami umów najmu wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat eksploatacyjnych?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „Tak. Z zawartych umów wynika, iż w umowach użyczenia będą zawarte koszty administrowania - faktura czynszowa i koszty eksploatacji - faktura medialna, natomiast w umowach najmu wskazane są opłaty czynszu, koszty administrowania - zawarte w fakturze czynszowej oraz koszty eksploatacji zawarte w fakturze medialnej.”
6.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Wnioskodawca wskazał, iż koszty administrowania nieruchomością oraz koszty eksploatacji nieruchomości są liczone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Czy z umów zawartych z najemcami wynika fakt powierzchniowego rozliczania kosztów eksploatacji nieruchomości w tym wydatków? Proszę wskazać czy zużycie „mediów” obliczane jest wyłącznie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, czy też w budynkach zainstalowane są liczniku i jest możliwe obliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazanie liczników, lub też w jakikolwiek inny sposób – jaki?” Wnioskodawca wskazał, iż fakt rozliczania kosztów administracyjnych i eksploatacyjnych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni wynika wprost z umowy. Z umowy wynika stawka za m2 czynszu i kosztów administrowania, natomiast koszty eksploatacji są ruchome i zależą od wielkości zakupionych towarów lub usług. W partycypowaniu tych kosztów również uczestniczy Wnioskodawca. Są to tylko zakupy lub dostawy, które dotyczą bezpośrednio kontrahentów, natomiast w drugim rejestrze zakupowym rejestrowane są faktury, które nie dotyczą najemców, a jedynie realizacji działań statutowych przez Wnioskodawcę. W dwóch budynkach zainstalowane są liczniki dla kilku najemców. Są to kontrahenci, którzy nie prowadzą działalności administracyjnej, lecz działalność zarobkową w branży gastronomicznej, czy obsługi telefonii komórkowej, mają w wynajmowanych pomieszczeniach np. serwerownię, która wymaga chłodzenia klimatyzatora. Zużycie np: energii elektrycznej, wody itp. kalkulowane przez proporcję zajmowanej powierzchni nie byłoby adekwatne do realnego (faktycznego możliwego do wyliczenia) zużycia.”
7.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Czy państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz pozostałe podmioty, korzystające z wymienionych we wniosku powierzchni nieruchomości (na podstawie umowy użyczenia lub umowy najmu), mają możliwość decydowania o wielkości zużycia poszczególnych mediów, jeśli tak, to w jaki sposób?” Wnioskodawca wskazał, iż państwowe jednostki budżetowe oraz podmioty komercyjne działające na podstawie umów najmu i użyczenia nie mają możliwości decydowania o wielkości zużycia poszczególnych mediów.
8.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Czy podmioty państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz pozostałe podmioty, korzystające z wymienionych we wniosku nieruchomości mają możliwość wyboru dostawców wskazanych we wniosku mediów?” Wnioskodawca wskazał, iż państwowe jednostki budżetowe oraz pozostałe podmioty, korzystające z wymienionej we wniosku nieruchomości nie mają możliwości wyboru dostawców wskazanych we wniosku mediów, za wyjątkiem usługi sprzątania.
9.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla poszczególnych towarów i usług (w tym mediów) składających się na koszty eksploatacji nieruchomości związanych z najmem czy użyczeniem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – prosimy o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu?” Wnioskodawca wskazał, iż od 2013 roku podatnik nie musi zamieszczać symbolu PKWiU zarówno na fakturach od czynności zwolnionych z VAT, jak i czynności z obniżoną stawką VAT. Dlatego też kontrahenci nie podają na fakturach tego symbolu, w kontakcie telefonicznym nie udzielili takiej informacji. Wnioskodawcy udało się jedynie ustalić PKWiU dla : energii elektrycznej 35.11.10.0, gazu do celów grzewczych 35.21.10.0, energii cieplnej 35.30.12.0, ręczników papierowych 17.22.11.0, ochrony mienia 80.10.19.0, wody 36.00.11.0, ścieków 37.00.11.0 zimowego utrzymania czystości 81.29.12.0, konserwacji węzłów cieplnych 35.30.12.0, internetu (transmisji danych), sprzątania 81.21.10.0, telefonii stacjonarnej 61.10.11.0, najem pomieszczeń 68.20.12.0, działalność ochroniarska w zakresie obsługi bezpieczeństwa 80.20.10.0.”
10.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Czy Wnioskodawca obciąża najemcę lub użytkownika, z którym ma zawartą umowę użyczenia dokładnie kosztem towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy lub użyczającemu (bez naliczania marży)?”, Wnioskodawca wskazał, iż obciąża najemcę, z którym ma zawarte umowy taką kwotą jaką otrzymał na fakturze pierwotnej od dostawcy danego towaru lub usługi. Wnioskodawca nie dolicza marży. Wylicza cenę 1 m2 dla wszystkich użytkowników obiektu, a następnie przelicza cene 1 m2 przez metry przypadające na konkretnego nabywcę i dolicza podatek od towarów i usług.
11.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „Zakup jakich usług i towarów obejmują faktury medialne wystawiane dla jednostek budżetowych oraz podmiotów, czy obejmują one wszystkie koszty eksploatacji nieruchomości, o których mowa we wniosku, czy też część z nich?” Wnioskodawca wskazał, że jak wspomniano wcześniej prowadzi dwa rodzaje rejestru. W pierwszym ujmuje tylko faktury bezpośrednio związane z działalnością statutową, a w drugim ujmuje te, w których on sam bierze udział ale jednocześnie są to koszty dla wynajmujących. Sprzedawane są wyłącznie koszty związane z utrzymaniem budynku (całkowicie wyłączona jest działalność statutowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przy odsprzedaży najemcom i biorącym w używanie towarów i usług zakupionych na ich rzecz, stosować stawki podatku od towarów i usług właściwe dla odsprzedawanych towarów i usług ze względu na przedmiot sprzedaży oraz nabywcę, czy raczej stosować do odsprzedawanych towarów i usług stawkę właściwą dla usługi najmu (stawka 23% lub usługa zwolniona z podatku) albo usługi używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia (usługa zwolniona z podatku)?
2.  Kiedy, w opisanym stanie faktycznym, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odsprzedaży towarów i usług najemcom i biorącym w używanie: tj. przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury art. 19a ust. 5 pkt 4 lit.b ustawy o VAT?
3.  Czy zamiast pre-proporcji możemy zastosować możliwość odliczenia podatku naliczonego w wielkości nieprzekraczającej podatku należnego wynikającego z faktur medialnych?
4.  Czy opłatę za odbiór odpadów komunalnych (tj. opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi) Wnioskodawca powinien wkalkulować w koszty administrowania nieruchomością i opodatkowywać według ogólnej stawki przewidzianej dla tej usługi tj. 23 % bądź zwolniona dla usług świadczonych między jednostkami budżetowymi?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2017 r.)

1.  Do chwili obecnej przy wystawianiu faktur za media Wnioskodawca kierował się wyjaśnieniami organów podatkowych w tym zakresie, iż świadczenie to należy traktować jako usługę pomocniczą do usługi najmu, która jest świadczeniem głównym i w związku z tym opodatkować stawką właściwą dla usługi głównej tj. 23%. Obecnie takie postępowanie zaczęło budzić wątpliwości. Spowodowane jest to opublikowaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. Sygn. Akt C-42/14. w którym to została poruszona kwestia przenoszenia przez wynajmujących na najemców kosztów „mediów” oraz kwestia opodatkowania tychże świadczeń w stosunku do usługi świadczenia głównego, jakim jest najem. Wyjaśniono, iż sposób świadczeń dodatkowych związanych z wynajmowanym lokalem zależy od okoliczności umownych i zawartych w umowach zapisów, co do sposobu rozliczeń za świadczenia dodatkowe, jakie w tym przypadku stanowią media. W przypadku usługi najmu, w tym lokali na cele użytkowe, przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna tj. najem nieruchomości. Usługobiorca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, energii cieplnej, zimnej wody, odprowadzania ścieków czy innych usług i dostaw towarów, które są związane z wynajmowanymi pomieszczeniami. Dlatego też koszty tych dodatkowych opłat są elementem kosztów, które służą do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ dopełniają ono świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie wyodrębniać. Wnioskodawca uważa, iż odsprzedaż kosztów eksploatacyjnych wyszczególnionych w fakturze medialnej winna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi głównej, tj. najmu – w przypadku jednostek budżetowych stawka zw. i pozostałych jednostek komercyjnych, tj. 23 %. I w przypadku umowy użyczenia dla jednostek budżetowych i stowarzyszeń zw.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż dotycząca refakturowania kosztów eksploatacyjnych, świadczonych jako dodatkowe przy usłudze najmu i usłudze użyczenia, tworzy jednolitą transakcję gospodarczą i powinna mieć taki obowiązek jak w przypadku świadczenia usługi najmu oraz usłudze użyczenia tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury VAT.
3.  Zgodnie z nowymi uregulowaniami dotyczącymi sposobu określania proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego (ta ostatnia stanowi działalność statutową Wnioskodawcy), obiektywnie powinien on odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Z dniem 1 stycznia 2016 r wszedł w życie dodany do art. 86 ustawy o VAT nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika nowy obowiązek związany z podziałem podatku naliczonego. W świetle tego przepisu: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ten nakłada na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Byłby to zatem pierwszy zakres podziału podatku naliczonego nazywany „prewspółczynnikiem” lub „preproporcją”, zanim podatnik wykonujący w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione przeszedłby do drugiego znanego już podziału podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy odliczając VAT naliczony należy kierować się jedynie wielkością sprzedaży dotyczącej refakturowanych kosztów mediów. W rzeczywistości należy odliczyć tylko część VAT naliczonego, która wynika z wielkości sprzedaży wykazanej w fakturze za media. Takie postępowanie nie zawyża wielkości odliczonego VAT-u, gdyż jest on tylko przypisany do wielkości sprzedaży tzw. medialnej. Jest on uznawany przez Wnioskodawcę jako sposób na wyłonienie VAT-u zgodnie z nowym brzmieniem wspomnianego artykułu, tj. aby był przypisany do wielkości działalności gospodarczej.
4.  Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, płacona Urzędowi Miasta, ze względu na to, iż nie jest to zapłata za bezpośrednio świadczoną usługę, (z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że opłata ma charakter obowiązku publicznoprawnego) nie może być zaliczana do odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też należy ją potraktować jako element kosztów administrowania i wkalkulować w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości. Dla tej usługi należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT, taką jak w przypadku najmu, tj. dla jednostek budżetowych stawka zw. a dla pozostałych stawka podstawowa 23% oraz dla umowy użyczenia dla jednostek budżetowych stawka zw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi głównej – najmu tj. 23% oraz zastosowania zwolnienia w przypadku umowy użyczenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie wkalkulowania opłaty za gospodarowanie odpadami w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości i zastosowania stawki właściwej dla zawartej umowy najmu tj. 23% oraz zwolnienia dla zawartej umowy użyczenia,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług i dostawy towarów,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zastosowania wskaźnika pre-proporcji.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Oznacza to, że jedynie jednostka samorządu terytorialnego (Gmina, Powiat, Województwo) może występować jako strona zawieranych umów a nie jej jednostki organizacyjne.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i w niektórych przypadkach zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej - Wojewodę, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca włada nieruchomościami Skarbu Państwa zabudowanymi budynkami niemieszkalnymi (budynki biurowe i garaże) oddanymi mu w trwały zarząd. Część powierzchni, o których mowa powyżej została oddana przez Wnioskodawcę do używania innym podmiotom, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dla potrzeb Wnioskodawcy funkcjonują:

*   umowy użyczenia zawierane z państwowymi i samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz
*   umowy najmu dla jednostek budżetowych i pozostałych podmiotów (tj. przedsiębiorstw komercyjnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą)

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do uiszczenia opłat za:

1.  czynsz najmu - stanowiący wynagrodzenie za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Czynsz jest niezależny od wydatków jakie ponosi Wnioskodawca, jest tylko waloryzowany 1 raz w roku wskaźnikiem inflacji,
2.  koszty administrowania nieruchomością tj. ryczałtowych opłat, na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków m.in. podatek od nieruchomości, koszty pracy pracowników zaangażowanych w obsługę najemców, koszty te mogą ulec zmianie wg zapisu umowy, początkiem roku budżetowego o realne wydatki roku poprzedniego,
3.  koszty eksploatacji nieruchomości, tj. zwrot wydatków m.in. za: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, dostarczenie zimnej wody, odprowadzenie ścieków, remonty i konserwacje wind, konserwacje węzłów cieplnych, czy bieżące wydatki na zakup środków czystości czy materiałów remontowych a także za opłaty (koszty usług) w zakresie odbioru odpadów komunalnych - przy czym dla Rzeszowa i jednej Delegatury odbiór odpadów świadczy gmina a dla dwóch pozostałych firma. Koszty te liczone są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Obciążając najemców ww. kwotami, Wnioskodawca wystawia następujące faktury VAT:

1.  fakturę czynszową wystawioną miesięcznie z góry obejmująca czynsz najmu oraz opłatę na pokrycie koszów administrowania nieruchomością. Na fakturze widnieje podstawowa stawka podatku 23% lub stawka zw.
2.  fakturę medialną wystawianą ostatniego dnia miesiąca, po ustaleniu faktycznych kosztów. Stawka podatku, podobnie jak na fakturach czynszowych, to 23% lub zw., bez względu czy zakupywany towar jest ze stawką 23% czy 8 %.

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia, biorący w używanie są zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości oraz ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością - według zasad analogicznych jak wyżej opisane odnośnie najemców. Biorący w używanie (przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe) nie są natomiast zobowiązani do opłacania czynszu tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa. Faktury VAT dla ww. podmiotów wystawiane są według takich samych zasad jak faktury dla najemców, przy czym faktura „czynszowa” obejmuje jedynie opłatę na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością.

Wnioskodawca jest zawsze stroną zawieranych umów z dostawcami poszczególnych mediów. Wyjątkiem jest jedynie usługa sprzątania, gdyż 1 kontrahent sam zawarł umowę z firmą zewnętrzną (może to być umowa zlecenie z osobą fizyczną) na sprzątanie pomieszczeń biurowych, względnie lokalu użytkowego, natomiast za część wspólną tj. korytarze zostaje dodatkowo obciążony przez Wnioskodawcę według procentowego udziału. Zdarzają się też kontrahenci, którzy sprzątają samodzielnie. Z zawartych umów wynika, iż w umowach użyczenia będą zawarte koszty administrowania - faktura czynszowa i koszty eksploatacji - faktura medialna, natomiast w umowach najmu wskazane są opłaty czynszu, koszty administrowania - zawarte w fakturze czynszowej oraz koszty eksploatacji zawarte w fakturze medialnej. Fakt rozliczania kosztów administracyjnych i eksploatacyjnych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni wynika wprost z umowy. Z umowy wynika stawka za m2 czynszu i kosztów administrowania, natomiast koszty eksploatacji są ruchome i zależą od wielkości zakupionych towarów lub usług. W dwóch budynkach zainstalowane są liczniki dla kilku najemców. Są to kontrahenci, którzy nie prowadzą działalności administracyjnej, lecz działalność zarobkową w branży gastronomicznej, czy obsługi telefonii komórkowej, mają w wynajmowanych pomieszczeniach np. serwerownię, która wymaga chłodzenia klimatyzatora. Zużycie np: energii elektrycznej, wody itp. kalkulowane przez proporcję zajmowanej powierzchni nie byłoby adekwatne do realnego (faktycznego możliwego do wyliczenia) zużycia.

Państwowe jednostki budżetowe oraz podmioty komercyjne działające na podstawie umów najmu i użyczenia nie mają możliwości decydowania o wielkości zużycia poszczególnych mediów. Wnioskodawca wskazał, iż państwowe jednostki budżetowe oraz pozostałe podmioty, korzystające z wymienionej we wniosku nieruchomości nie mają możliwości wyboru dostawców wskazanych we wniosku mediów, za wyjątkiem usługi sprzątania.

Wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla poszczególnych towarów i usług składających się na koszty eksploatacji nieruchomości związanych z najmem czy użyczeniem.: energii elektrycznej 35.11.10.0, gazu do celów grzewczych 35.21.10.0, energii cieplnej 35.30.12.0, ręczników papierowych 17.22.11.0, ochrony mienia 80.10.19.0, wody 36.00.11.0, ścieków 37.00.11.0 zimowego utrzymania czystości 81.29.12.0, konserwacji węzłów cieplnych 35.30.12.0, Internetu (transmisji danych), sprzątania 81.21.10.0, telefonii stacjonarnej 61.10.11.0, najem pomieszczeń 68.20.12.0, działalność ochroniarska w zakresie obsługi bezpieczeństwa 80.20.10.0.

Wnioskodawca obciąża najemcę, z którym ma zawarte umowy taką kwotą jaką otrzymał na fakturze pierwotnej od dostawcy danego towaru lub usługi. Wnioskodawca nie dolicza marży. Wylicza cenę 1 m2 dla wszystkich użytkowników obiektu, a następnie przelicza cenę 1 m2 przez metry przypadające na konkretnego nabywcę i dolicza podatek od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy

przy odsprzedaży najemcom i biorącym w używanie towarów i usług zakupionych na ich rzecz powinien stosować stawki właściwe dla odsprzedawanych towarów i usług czy też właściwe dla usług najmu (stawka 23% lub usługa zwolniona z podatku) albo usługi używania nieruchomości podstawie umowy użyczenia (usługa zwolniona od podatku).

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w świetle powołanej na wstępie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – stroną zawieranych umów (najmu i użyczenia) mogą być wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego, a nie samorządowe jednostki budżetowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Natomiast umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia faktury czynszowej jest czynsz najmu oraz opłata na pokrycie koszów administrowania nieruchomością. Faktura VAT „czynszowa” w przypadku umów użyczenia obejmuje jedynie opłatę na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością, (na które składają się ryczałtowe opłaty, na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków na podatek od nieruchomości, koszty pracy pracowników zaangażowanych w obsługę najemców).

Należy zauważyć, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów użyczenia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotu, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia nieruchomości. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W następnej kolejności konieczne staje się ustalenie czy odsprzedawane usługi należy uznać jako element świadczonej usługi najmu lub użyczenia czy też usługi te uznać należy za świadczenia odrębne.

Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako „TSUE” – wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenie stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W wyroku w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie opisane we wniosku świadczenia dodatkowe są ściśle związane z najmem/użyczeniem nieruchomości, a tym samym i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, dostarczania zimnej wody, gazu do celów grzewczych, odprowadzania ścieków, winny być traktowane odrębnie gdyż to najemcy/użyczający nieruchomości decydują o ilości zużytych mediów (według kryterium powierzchniowego lub według liczników). Również w odniesieniu do telefonii stacjonarnej i Internetu należy uznać je jako odrębne od najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanej/użyczanej nieruchomości, to nie są one niezbędnie do korzystania z tego obiektu.

Skoro opisane we wniosku umowy najmu/użyczenia przewidują odrębne rozliczanie opłat z tytułu najmu/użyczenia oraz opłat za media, ponadto umowy z dostawcami mediów zawarł Wnioskodawca, a najemcy/biorący w używanie mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów, co liczone jest w oparciu o powierzchnię zajmowanej nieruchomości lub też w oparciu o wskazanie liczników, brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem/użyczeniem nieruchomości, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu/użyczenia nieruchomości.

Zatem, w przypadku najmu/użyczenia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (budynków biurowych i garaży) media tj. energia elektryczna, energia cieplna, zimna woda, odprowadzanie ścieków, gaz do celów grzewczych, które rozliczane są na podstawie zajmowanej powierzchni lub odczytów z indywidualnych liczników, jak również Internet i telefonia stacjonarna nie zawierają się w usłudze najmu/użyczenia.

Wnioskodawca wskazał również, iż w odniesieniu do usługi sprzątania części wspólnych jeden z kontrahentów został obciążony przez Wnioskodawcę kosztami według procentowego udziału.

W niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie również ww. orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym usługa sprzątania części wspólnych, powinna być traktowana odrębnie od usługi najmu.

W odniesieniu do kwestii obciążania najemców/biorących w używanie kosztami towarów tj. środki czystości, materiały remontowe czy ręczniki papierowe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonuje w tym momencie odsprzedaży poszczególnych towarów, a nie przeniesienia na te podmioty kosztów usług. Zatem w tym przypadku winny być one również traktowane odrębnie od usługi najmu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług dotyczących remontów i konserwacji wind, konserwacji węzłów cieplnych, zimowego utrzymania czystości, sprzątania, działalności ochroniarskiej w zakresie obsługi bezpieczeństwa, ochrony mienia, stwierdzić należy, że opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu/użyczenia, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że Wnioskodawca jako właściciel jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat niezależnie od tego czy będzie wynajmował/użyczał nieruchomość czy też nie.

Natomiast opłaty z tyt. odbioru odpadów komunalnych należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż te opłaty.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca (użyczający/biorący w używanie) nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem Wnioskodawca obciążając najemcę/biorącego w używanie kwotą opłaty za odbiór odpadów komunalnych powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem/użyczenie.

Przechodząc do określenia właściwych stawek stwierdzić należy, że jak wskazano powyżej, w przypadku najmu/użyczenia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym wyszczególnione we wniosku media tj. energia elektryczna, energia cieplna, zimna woda, odprowadzanie ścieków, gaz do celów grzewczych, jak również Internet i telefonia stacjonarna, oraz usługi sprzątania części wspólnych jako odrębne od usługi najmu/użyczenia winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych mediów oraz usług.

Również odsprzedaż środków czystości, materiałów remontowych czy ręczników papierowych winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych towarów.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania usługi najmu/użyczenia (wraz z usługami pomocniczymi), stawka uzależniona będzie od podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, bowiem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych..

Usługa najmu świadczona na rzecz podmiotów komercyjnych, podlega opodatkowana 23% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym usługi nierozerwalnie związane z najmem nieruchomości, świadczonym na rzecz podmiotów komercyjnych, dotyczące remontów i konserwacji wind, konserwacji węzłów cieplnych, zimowego utrzymania czystości, sprzątania, działalności ochroniarskiej w zakresie obsługi bezpieczeństwa, ochrony mienia, oraz odbioru odpadów komunalnych, podlegają również opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie opodatkowania usług udostępniania świadczonych na rzecz państwowych jednostek budżetowych znajdzie zastosowanie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r., poz. 2302), bowiem jak wskazał Wnioskodawca § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, jest podstawą zastosowania przez niego zwolnienia między państwowymi jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r., poz. 2302), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 oraz z 2016 r. poz. 1140) w § 3 ust. 1 uchyla się pkt 7.

Jednocześnie, w myśl z § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia z 27 grudnia 2016 r. w okresie do 30 czerwca 2017 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia, o którym mowa w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem usługi udostępniania nieruchomości, świadczone pomiędzy Wnioskodawcą – będącym państwową jednostką budżetową, a innymi państwowymi jednostkami budżetowymi – do dnia 30 czerwca 2017 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

W związku z powyższym usługi nierozerwalnie związane z udostępnianiem nieruchomości, świadczonym na rzecz na rzecz państwowych jednostek budżetowych, dotyczące remontów i konserwacji wind, konserwacji węzłów cieplnych, zimowego utrzymania czystości, sprzątania, działalności ochroniarskiej w zakresie obsługi bezpieczeństwa, ochrony mienia, oraz odbioru odpadów komunalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, odsprzedaż kosztów eksploatacyjnych wyszczególnionych w fakturze medialnej winna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi głównej, tj. najmu – w przypadku jednostek budżetowych stawka zw. i pozostałych jednostek komercyjnych, tj. 23 % – jest nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że opłatę za gospodarowanie odpadami należy wkalkulować w koszty odpłatnego udostępniania nieruchomości i zastosować stawkę właściwą dla zawartej umowy najmu tj. 23% (w przypadku umów z podmiotami komercyjnymi) oraz zwolnienie dla zawartej umowy użyczenia (w przypadku umowy z państwowymi jednostkami budżetowymi).

Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie odsprzedaży towarów i usług najemcom i biorącym w używanie. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż dotycząca refakturowania kosztów eksploatacyjnych, świadczonych jako dodatkowe przy usłudze najmu i usłudze użyczenia, tworzy jednolitą transakcję gospodarczą i powinna mieć taki obowiązek jak w przypadku świadczenia usługi najmu oraz usłudze użyczenia tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140, 141 zostały wymienione usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Natomiast pod poz. 142 zostały wymienione „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Należy zatem wskazać, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych w poz. 140, 141, 142 jak również dla usług telekomunikacyjnych, najmu, użyczenia, oraz w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności – przeniesienia na najemców/biorących w użyczenie kosztów wynikających ze zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, zimnej wody, gazu, odprowadzania ścieków, kosztów Internetu i telefonii stacjonarnej, oraz dla usługi najmu (wraz z usługami pomocniczymi) oraz usługi odpłatnego użyczenia (wraz z usługami pomocniczymi), obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Natomiast obowiązek podatkowy dla usług sprzątania części wspólnych oraz pozostałych towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy zamiast pre-proporcji może zastosować możliwość odliczenia podatku naliczonego w wielkości nieprzekraczającej podatku należnego wynikającego z faktur medialnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wyłącznie w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

A zatem w przypadku zakupów, które podatnik jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, (od których przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, znajdą zastosowanie zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku zakupów związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza prawo to w ogóle nie przysługuje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności świadczy usługi najmu dla podmiotów komercyjnych oraz odpłatnego udostępniania dla państwowych jednostek budżetowych. Jak już wcześniej wskazano najemcy/biorący w użyczenie są obciążani kosztami mediów zgodnie z zasadami określonymi w umowach najmu.

Jak wynika z wniosku tylko część mediów związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Jest to ta część opłat eksploatacyjnych (mediów), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców i biorących w używanie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia tylko tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży mediów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wyżej wykazano obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej. Zatem skoro Wnioskodawca zamierza odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy mediów w wysokości, która wynika z wielkości sprzedaży, to niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem mediów Wnioskodawca, nie jest on zobowiązany do obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.