Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-707/11-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-06
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług opiek medyczna świadczonych przez Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej funkcjonującą przy stowarzyszeniu na rzecz pracowników, członków, emerytów (byłych pracowników) oraz opłat pobieranych w związku z wydaniem zaświadczenia o członkostwie.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2011 r. (data wpływu 28.04.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.06.2011r. (data wpływu 27.06.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.06.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej funkcjonującą przy stowarzyszeniu na rzecz pracowników, członków, emerytów (byłych pracowników) oraz opłat pobieranych w związku z wydaniem zaświadczenia o członkostwie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej funkcjonującą przy stowarzyszeniu na rzecz pracowników, członków, emerytów (byłych pracowników) oraz opłat pobieranych w związku z wydaniem zaświadczenia o członkostwie. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21.06.2011 r. (data wpływu 27.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest polską organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, która działa w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach i własny statut oraz uchwały władz Stowarzyszenia. Zadania statutowe wykonuje na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i aktów wykonawczych. Podstawę prawną funkcjonowania X jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zezwolenie Ministra Kultury z dnia 23 października 1998 roku, z którego wynika, iż Stowarzyszenie wykonuje zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów słownych, muzycznych, słowno - muzycznych, choreograficznych, pantomimicznych, słownych, muzycznych, słowno - muzycznych i choreograficznych w utworze audiowizualnym na wskazanych w przedmiotowym zezwoleniu polach eksploatacji. X działa jako podmiot pośredniczący w usługach, świadczonych przez autorów na rzecz użytkowników. Innymi słowy X działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Przeniesienie powiernicze praw nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa, gdyż jedynie polega na możności występowania powiernika na zewnątrz: wobec użytkowników, we własnym imieniu jako zarządzającego prawami. X nie działa jak właściciel praw, ale jest zobowiązany do wykonywania czynności na rzecz twórców. W ramach stosunków wewnętrznych powiernictwo jest wykonywaniem czynności na rzecz powierzającego w odniesieniu do jego praw. X w istotnym zakresie działa na rzecz twórców, czerpiąc po temu tytuł wprost z umocowania ustawowego, w ramach przymusowej reprezentacji wynikającej z woli ustawodawcy (w połączeniu z instytucją negotiorum gestio tj. z działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy). Dzieje się tak w zakresie uregulowań zawartych w art. 21 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczących nadań radiowych lub telewizyjnych, art. 21 (1) dotyczących reemisji, art. 70 ust.2 (1) dotyczących wynagrodzeń za korzystanie z utworów wkładowych w utworach audiowizualnych. Z kolei powierzenie praw X -owi na zasadzie powiernictwa zarządczego w zakresie, w którym umocowanie X nie wynika z ustawy, stanowi powierzenie wykonywania ochrony na rzecz twórcy w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, w zakresie objętym zezwoleniem Ministra Kultury na zbiorowe zarządzanie i na zasadach określonych w ustawie o Prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 104 do 110.

Jednakże w związku z nowelizacją ustawy o VAT oraz nowym brzmieniem art. 8 ust. 2a obowiązującym od 1 kwietna 2011 roku, „X ” zarejestrował się jako podatnik VAT czynny.

W ramach działalności statutowej X zabezpiecza pracownikom opiekę zdrowotną przez utrzymanie Zakładowej Służby Zdrowia. Pracownicy służby zdrowia są pracownikami etatowymi X -u.

Możliwość tworzenia zakładów opieki zdrowotnej przez pracodawcę wynika z ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W art. 2 ust. 2 zawarto zapis, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. X na podstawie wpisu w księdze rejestrowej prowadzi „Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej przy Stowarzyszeniu X ”, która jest jednostką organizacyjną Stowarzyszenia.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Zakładowej Poradni Opieki Zdrowotnej przy „Stowarzyszeniu X” jest ona uprawniona do udzielania świadczeń medycznych pracownikom, emerytom i członkom Stowarzyszenia w zakresie usług profilaktyczno - medycznych, stomatologicznych i pielęgniarskich. W skład Zakładowej Poradni Opieki Zdrowotnej wchodzi:

1.  poradnia chorób wewnętrznych;
2.  poradnia stomatologiczna;
3.  gabinet zabiegowy pielęgniarski (wykonywanie iniekcji szczepień na zlecenia lekarza, pomiary RR oraz EKG).

Do podstawowych zadań Poradni należy w szczególności:

*   organizowanie i udzielanie pomocy medycznej w zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy;
*   monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczonych do grup szczególnego ryzyka (młodociani, niepełnosprawni i kobiety w ciąży);
*   wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych oraz chorób związanych z wykonywaną pracą;
*   nadzorowanie pracy komisji ustalającej okoliczności i przyczyny wypadku przy pracy (w drodze do i z pracy);
*   udział w przeglądzie stanowisk zapewniającym pracownikom bezpieczne warunki pracy: zapobieganie wypadkom i chorobom związanym z pracą w szczególności zapobieganie zagrożeniom, przeprowadzanie oceny ryzyka zawodowego, likwidowanie zagrożeń u źródeł ich powstania;
*   nadzorowanie i współudział w prowadzeniu obowiązkowych lekarskich:
    1.  wstępnych - którym podlegają osoby przyjmowane do pracy;
    2.  okresowych - któremu podlegają pracownicy już zatrudnieni;
    3.  kontrolnych - w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku w razie niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni;
    4.  profilaktycznych, niezbędnych z uwagi na warunki pracy;

\- udzielanie pierwszej pomocy medycznej w nagłych wypadkach przez personel poradni.

W ramach działalności statutowej X dodatkowo zabezpiecza swoim członkom opiekę zdrowotną zawierając w tym celu umowy z podmiotami zewnętrznymi. Obecnie X związany jest trzema takimi umowami:

1.  z dnia 1 lipca 1999 roku zawartą z Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej Spółdzielnią Pracy Lekarzy Specjalistów;
2.  z dnia 1 lipca 1999 roku zawartą ze Spółką z o. o.;
3.  z dnia 10 lipca 2000 roku zawartą ze Spółdzielnią Pracy Specjalistów Rentgenologów.

Przedmiotowo istotne zapisy wszystkich wyżej powołanych umów są zbieżne i wynika z nich, że:

1.  wszystkie podmioty świadczące usługi medyczne na rzecz członków X (oraz członków ich najbliższych rodzin) są niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, działającymi na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz wpisanymi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej;
2.  przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług medycznych polegających na udzielaniu porad lekarskich oraz wykonywaniu badań, zabiegów, analiz;
3.  podstawą wykonania usług medycznych na rzecz członków X jest pisemne zaświadczenie o członkostwie każdorazowo wydawane przez Stowarzyszenie;
4.  koszty usług medycznych w połowie ponosi korzystający z nich członek Stowarzyszenia płacąc je bezpośrednio do podmiotu świadczącego;
5.  pozostałe koszty pokrywa X po przedstawieniu mu przez podmiot świadczący faktury VAT oraz imiennej listy osób korzystających ze świadczeń;
6.  X pobiera od członków chcących skorzystać z usług medycznych kwotę 15 złotych płatną w kasie Stowarzyszenia w związku z odbiorem zaświadczenia o członkostwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz pracowników Stowarzyszenia przez jednostkę organizacyjną Stowarzyszenia – „Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej przy Stowarzyszeniu X ” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli podlegają według jakiej stawki?
2.  Czy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia przez jednostkę organizacyjną Stowarzyszenia – „Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej przy Stowarzyszeniu X ” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli podlegają według jakiej stawki?
3.  Czy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz emerytów (byłych pracowników Stowarzyszenia) przez jednostkę organizacyjną Stowarzyszenia - „Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej przy Stowarzyszeniu X” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli podlegają według jakiej stawki?
4.  Czy zakupione przez X usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia (oraz członków ich najbliższych rodzin) przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na podstawie zawartych umów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak według jakiej stawki?
5.  Czy opłata (15 złotych) pobierana przez X od członków Stowarzyszenia za wydanie zaświadczenia o członkostwie niezbędnego dla skorzystania z usług niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, z którymi X zawarł umowy na rzecz swoich członków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak według jakiej stawki?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników Stowarzyszenia w zakresie w jakim na Stowarzyszeniu (jako na pracodawcy) ciąży prawny obowiązek pokrywania ich kosztów (badania wstępne, okresowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem są realizowane w celu prowadzenia przez X działalności - co wyłącza je z dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone nieodpłatnie na rzecz członków Stowarzyszenia nie są realizowane w celu prowadzenia przez X działalności w związku z czym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy je kwalifikować jako usługi odpłatne. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi takie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone nieodpłatnie na rzecz emerytów - byłych pracowników Stowarzyszenia - nie są realizowane w celu prowadzenia przez X działalności w związku z czym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy je kwalifikować jako usługi odpłatne. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi takie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia (oraz członków ich najbliższych rodzin) przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na podstawie umów zawartych przez X podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (mają charakter odpłatny). Członkowie Stowarzyszenia opłacają koszt świadczonych usług bezpośrednio podmiotom je realizującym w wysokości 50% ceny. Pozostała część ceny za usługi (50%) jest opłacana przez X na podstawie faktury VAT wystawianej przez NZOZ. Jednocześnie usługi takie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne (15 zł) wydawanie przez Stowarzyszenie zaświadczenia o członkostwie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju. Pobierana kwota pokrywa koszty Stowarzyszenia związane w wydaniem zaświadczenia (koszt pracownika, eksploatacja urządzeń, zużycie materiałów biurowych) nie zaś wynagrodzenie za świadczenie usług. Wnioskodawca swoje stanowisko opiera w tym zakresie na wyjaśnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 5.09.2007 r., nr ŁUS III-2-443-82/07/MJS (zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów), które zostało udzielone w związku pytaniem podatnika o kwalifikację podatkową czynności odpłatnego wydawania kart identyfikacyjnych uprawniających do wejścia przebywania w budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), natomiast obecnie odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W tym miejscu należy przywołać treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Z kolei art. 2 ust. 2 tejże ustawy głosi, iż zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie „X ” jest polską organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, która działa w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach i własny statut oraz uchwały władz Stowarzyszenia. X działa jako podmiot pośredniczący w usługach, świadczonych przez autorów na rzecz użytkowników tj. działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. W ramach działalności statutowej X zabezpiecza pracownikom opiekę zdrowotną przez utrzymanie Zakładowej Służby Zdrowia. Pracownicy służby zdrowia są pracownikami etatowymi X -u. X na podstawie wpisu w księdze rejestrowej prowadzi „Zakładową Poradnię Opieki Zdrowotnej przy Stowarzyszeniu X ”, dalej zwaną ZPOZ, która jest jednostką organizacyjną Stowarzyszenia. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym ZPOZ przy „Stowarzyszeniu X” jest uprawniona do udzielania świadczeń medycznych pracownikom, emerytom i członkom Stowarzyszenia w zakresie usług profilaktyczno - medycznych, stomatologicznych i pielęgniarskich. X zaznacza także, iż w ramach działalności statutowej dodatkowo zabezpiecza swoim członkom opiekę zdrowotną, zawierając w tym celu umowy z podmiotami zewnętrznymi, którzy są niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, wpisanymi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a ich przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług medycznych polegających na udzielaniu porad lekarskich oraz wykonywaniu badań, zabiegów, analiz. Wnioskodawca podkreśla, iż podstawą wykonania usług medycznych na rzecz członków jest pisemne zaświadczenie o członkostwie każdorazowo wydawane przez Stowarzyszenie, za które X pobiera kwotę 15 złotych, po okazaniu którego koszty usług medycznych korzystający ponosi jedynie w połowie, a pozostałe koszty pokrywa X . Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii opodatkowania usług świadczonych zarówno przez działający w ramach Stowarzyszenia ZPOZ jak i podmioty zewnętrzne, oraz opodatkowania opłat pobieranych tytułem wydania zaświadczenia o członkostwie.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rozpatrując kwestię opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w ramach którego funkcjonuje ZPOZ będąca zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto, w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 cyt. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Także mając na uwadze przytoczoną treść normy prawnej wyrażonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, stawiającej na równi z odpłatnym świadczeniem usług także świadczenie nieodpłatne, przy założeniu, że beneficjentami tych usług są m.in. pracownicy podatnika, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, przy czym świadczenie tych usług musi mieć charakter osobisty. Ponadto, ustawodawca podatkowy opodatkowuje także takie świadczenie usług wykonywane bez odpłatności, które nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony przez Stowarzyszenie stan faktyczny sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej uregulowań Kodeksu pracy, nakładających na pracodawcę obowiązki w zakresie przeprowadzania badań (wstępnych, okresowych) oraz stosowania właściwych środków zapobiegających wypadkom w pracy, chorobom zawodowym związanymi z warunkami środowiska pracy, odpowiadając na pytanie nr 1 postawione we wniosku, należy stwierdzić, iż nie będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie takie usługi świadczone przez ZPOZ na rzecz pracowników Stowarzyszenia, które wynikają z unormowań Kodeksu pracy, a w nie wpisują się czynności wykonywane przez Wnioskodawcę szczegółowo opisane we wniosku tj. udzielanie pomocy medycznej w zachorowaniach i wypadkach, które miały miejsce w miejscu pracy, nadzorowanie i współudział w prowadzeniu obowiązkowych badań wstępnych, okresowych oraz kontrolnych oraz pozostałe. Przedmiotowych usług świadczonych na rzecz pracowników nie można uznać w szczególności za usługi, które są świadczone dla ich celów osobistych, bowiem wynikają z obowiązków nałożonych na pracodawcę ustawą Kodeks pracy, tym samym są związane z działalnością podatnika, stąd też nie zostały spełnione przesłanki pozwalające zrównać świadczone nieodpłatnie usługi ze świadczonymi odpłatnie, i w konsekwencji je opodatkować.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3 odnoszące się do kwestii opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia, a także emerytów będących byłymi pracownikami stowarzyszenia, należy stwierdzić, iż w przeciwieństwie do sytuacji opisanej powyżej, co zresztą słusznie zauważa także Wnioskodawca usługa taka nie ma związku z działalnością gospodarczą, co powoduje, iż takie nieodpłatne świadczenie zrównuje się z odpłatnym świadczeniem usług, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejno, koniecznym staje się ustalenie czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, i w jego świetle ocenić czy przedmiotowe usługi znajdują możliwość zastosowania zwolnienia. Przepis ten ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, ograniczając zwolnienie wyłącznie do zakładów opieki zdrowotnej, świadczących usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie, z całą pewnością spełniona została przesłanka podmiotowa, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego, Zakładowa Poradnia Opieki Zdrowotnej, stanowi zakład opieki zdrowotnej, który został powołany w trybie art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, działając jako jednostka organizacyjna Stowarzyszenia.

Przechodząc do analizy przesłanek przedmiotowych należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując braną pod uwagę w kontekście zwolnienia regulację art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). Należy podkreślić, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Odwołując się do wykładni gramatycznej sformułowań należy stwierdzić, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisane we wniosku usługi wykonywane nieodpłatnie na rzecz członków Stowarzyszenia jako niemające związku z działalnością gospodarczą, będą podlegały opodatkowaniu, natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez zakład opieki zdrowotnej, w zakresie opieki zdrowotnej służącej przede wszystkim profilaktyce (wykonywanie szczepień, pomiary ciśnienia krwi, EKG) oraz czynności bezpośrednio związanych z diagnozą, opieką, leczeniem chorób lub zaburzeń zdrowia, zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT.

Rozstrzygając wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 dotyczącego zastosowania zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej nabywanych przez Stowarzyszenie od niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej na podstawie zawartych umów, a świadczonych na rzecz członków X oraz ich najbliższych rodzin należy szczególną uwagę zwrócić na regulację art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, rozciągającą zwolnienie, o którym mowa w pkt 18, na podatnika który nabył te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, przy założeniu że zostały one nabyte od m.in. zakładów opieki zdrowotnej.

Analiza stanu faktycznego, w świetle powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki z niej wynikające tj. usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nabywane są przez Stowarzyszenie w jego własnym imieniu, ale z myślą wyświadczenia ich osobom trzecim – tj. członkom oraz ich najbliższej rodzinie, przy czym wszystkie z podmiotów, z którymi X ma podpisane umowy, i od których dokonuje nabycia niniejszych usług, są zakładami opieki zdrowotnej. Oznacza to, że nabywane we własnym imieniu przedmiotowe usługi, świadczone na rzecz członków oraz ich rodzin, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a będą objęte zwolnieniem od podatku.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 5 dotyczące opodatkowania opłat pobieranych przez Stowarzyszenie od członków tytułem wydania zaświadczenia o członkostwie, niezbędnego dla skorzystania z usług niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w zaistniałych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Na samym wstępie należy stwierdzić, iż z pewnością nie możemy mówić o dostawie towarów, bowiem samego zaświadczenia jako dokumentu stwierdzającego określony fakt, nie możemy postrzegać w kategoriach towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z kolei, usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konfrontując powyższe z opisem stanu faktycznego należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wydaniu zaświadczenia o członkostwie, pomimo, iż po jego okazaniu dana osoba może skorzystać z opieki zdrowotnej na preferencyjnych warunkach, w istocie nie sprawia, że dana osoba staje się beneficjentem usługi, odnosząc tym samym wymierną korzyść, a otrzymana przez Stowarzyszenie opłata nie stanowi wynagrodzenia, a jest jedynie kwotą pokrywającą koszty towarzyszące sporządzeniu takiego dokumentu. Za powyższym przemawia fakt, iż otrzymanie przedmiotowego zaświadczenia nie rodzi jeszcze po stronie członka stowarzyszenia jakiegokolwiek przysporzenia, dopiero w sytuacji gdy korzystając z usług świadczonych przez NZOZ, po jego okazaniu, może liczyć na poniesienie mniejszych o połowę kosztów świadczenia. W konsekwencji, przedmiotowa czynność nie wypełnia przesłanek, pozwalających uznać ją za świadczenie usług.

Reasumując, wydawanie przez Stowarzyszenie zaświadczeń o członkostwie, za które pobiera opłatę w wysokości 15 zł, pokrywające jedynie, jak to zaznacza Wnioskodawca, koszty wydania takiego zaświadczenia (koszt pracownika, eksploatacja urządzeń, zużycie materiałów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc należy przyjąć, iż nie podlega ona zakresowi regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.