Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-446/09-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-09
Teza: 1.Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż utworzony odpis aktualizujący w części obejmującej różnice kursowe stanowi koszt uzyskania przychodów? 2.Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, po dacie dokonania tego odpisu Spółka winna rozpoznawać w rachunku podatkowym?
Słowa kluczowe: należność; odpisy-odpisy aktualizujące; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; rachunkowość; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta; waluta-waluta obca; wycena; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2009 r. (data wpływu 16.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonego odpisu aktualizującego w części obejmującej różnice kursowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonego odpisu aktualizującego w części obejmującej różnice kursowe,
*   różnic kursowych powstających przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, po dacie jego dokonania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia i produkcji miedzi oraz metali nieżelaznych.

Od stycznia 2007 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF).

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r., Spółka stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W latach ubiegłych Spółka udzieliła oprocentowane pożyczki w walucie obcej (USD) podmiotowi zagranicznemu, z określonym terminem spłaty w przyszłości. Ww. pożyczki – na dzień jej udzielenia – nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; w księgach rachunkowych Spółki zostały wykazane jako należności Spółki z tytułu udzielonych pożyczek.

Jedna z udzielonych pożyczek wraz z należnym Spółce oprocentowaniem została w części spłacona przez pożyczkobiorcę; uzyskane odsetki od ww. pożyczki Spółka rozpoznała w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody podlegające opodatkowaniu. Druga z udzielonych pożyczek (wraz z oprocentowaniem) do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie została spłacona przez pożyczkobiorcę.

Zgodnie z postanowieniami obowiązujących aktów wewnętrznych Spółki, tj. Polityką Rachunkowości – która reguluje zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki według MSR / MSSF, transakcje wyrażone w walutach obcych przelicza się na moment początkowego ujęcia na walutę funkcjonalną (którą jest złoty polski) według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP obowiązującego na dzień zawarcia transakcji. Transakcje te następnie – po dacie początkowego ujęcia – podlegają okresowej wycenie według kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy (koniec miesiąca / roku).

W następstwie dokonywanej wyceny ww. należności powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), które w dacie ich naliczenia rozpoznawane są przez Spółkę zarówno w rachunku bilansowym, jak i podatkowym jako odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów (vide: art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W marcu 2009 r. – w związku z zaistnieniem okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo wystąpienia braku wypłacalności pożyczkobiorcy (wojna w kraju dłużnika) – Spółka, kierując się przepisami o rachunkowości, podjęła decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego na ww. należność figurującą w księgach rachunkowych Spółki na koniec lutego 2009 r. Odpis aktualizujący utworzony w marcu 2009 r., który w księgach rachunkowych obciążył koszty, obejmował kwotę pożyczki skorygowaną o skutki dotychczasowych wycen należności w walucie obcej (różnice kursowe). Dla celów rachunkowych ww. odpis został rozpoznany jako odpis aktualizujący należności.

W okresach następujących po dokonaniu odpisu aktualizującego (kwiecień 2009 i następne), Spółka – zgodnie z wymogami rachunkowości – dokonuje w dalszym ciągu wyceny ww. pożyczki według kursu waluty obowiązującego na koniec okresu. Wycena przedmiotowej pożyczki obejmuje również wycenę dokonanego odpisu aktualizującego. Skutki dokonywanej wyceny – po dniu dokonania odpisu aktualizującego – zarówno odnośnie wyceny pożyczki, jak i odpisu aktualizującego (wycena aktywna) według przepisów o rachunkowości (stosowanych przez Spółkę) rozpoznawane są jako różnice kursowe.

Przebieg powyższych zdarzeń prezentuje poniższy przykład (dla uproszczenia przyjęto, iż wycena dokonywana jest na koniec roku 2007 i 2008, a odpisem aktualizującym objęto całą należność):


|  | Wyszczególnienie | Kwota | Rozpoznanie w kosztach (-) / przychodach (+) w księgach rachunkowych 
| 1. | udzielona w I 2007 r. pożyczka | 100,00 USD | - 
| 2. | kurs waluty na początkowe ujęcie | 3,20 zł | - 
| 3. | należność z tytułu pożyczki ujęta w księgach – wg ujęcia początkowego (poz. 1 x poz. 2) | 320,00 zł | - 
| 4. | wycena pożyczki na 31.12.2007 r. – kurs na 31.12.2007 r. = 3,90 (poz. 1 x 3,90 zł) | 390,00 zł | - 
| 5. | dodatnia różnica kursowa z wyceny na 31.12.2007 r. (poz. 4 – poz. 1) | 70,00 zł | (+) 70,00 zł 
| 6. | wycena pożyczki na 31.12.2008 r. – kurs waluty na 31.12.2008 r. = 3,50 zł (poz. 1 x 3,50 zł) | 350,00 zł | - 
| 7. | ujemna różnica kursowa z wyceny na 31.12.2008 r. (poz. 6 – poz. 4) | 40,00 zł | (-) 40,00 zł 
| 8. | utworzenie odpisu aktualizującego na koniec marca 2009 r. | 350,00 zł | (-) 350,00 zł 
| 9. | wycena pożyczki na 30.04.2009 r. – kurs waluty na 30.04.2009 r. = 3,40 zł (poz. 1 x 3,40 zł) | 340,00 zł | - 
| 10. | ujemna różnica kursowa z wyceny pożyczki na 30.04.2009 r. (poz. 9 – poz. 6) | 10,00 zł | (-) 10,00 zł 
| 11. | wycena odpisu aktualizującego należność w walucie na 30.04.2009 r. – kurs waluty na 30.04.2009 r. = 3,40 (100 USD x 3,40 zł) | 340,00 zł | - 
| 12. | dodatnia różnica kursowa z wyceny odpisu utworzonego na należność w walucie na 30.04.2009 r. (poz. 11 – poz. 8) | 10,00 zł | (+) 10,00 zł 

Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że w przyszłości ww. niespłacone na dzień dzisiejszy pożyczki mogą zostać umorzone lub odpisane jako nieściągalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż utworzony odpis aktualizujący w części obejmującej różnice kursowe stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, po dacie dokonania tego odpisu Spółka winna rozpoznawać w rachunku podatkowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmujące opis zdarzenia przyszłego. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, tj.:

*   w zakresie pytania nr 1 obejmującego stan faktyczny – interpretacja indywidualna z dnia 09 września 2009 r. nr ILPB3/423-446/09-2/HS,
*   w zakresie pytania nr 2 obejmującego stan faktyczny – interpretacja indywidualna z dnia 09 września 2009 r. nr ILPB3/423-446/09-4/HS,
*   w zakresie pytania nr 2 obejmującego opis zdarzenia przyszłego – interpretacja indywidualna z dnia 09 września 2009 r. nr ILPB3/423-446/09-5/HS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego, albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę.

W związku z powyższym, Spółka, kierując się przepisami ogólnymi, stoi na stanowisku, że dokonanie odpisu aktualizującego na należność / pożyczkę w walucie obcej stanowi również rodzaj wyceny posiadanego przez Spółkę aktywa (pożyczki). Stąd też odpis aktualizujący – stanowiący wycenę aktywa, w części obejmującej różnice kursowe (w przedstawionym przykładzie 30 zł = 350 zł – 320 zł) winien być rozpoznawany w dacie jego dokonania w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów – stosownie do postanowień art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć ponadto należy, że ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (…). W konsekwencji, w sytuacji, gdy wyceny aktywa dokonywane w latach ubiegłych powodowały po stronie Spółki wygenerowanie dodatnich różnic kursowych, które zostały opodatkowane (w związku z przyjęciem przez Spółkę metody bilansowej dla rozpoznawania różnic kursowych w rozliczeniu podatkowym) dokonanie odpisu aktualizującego w części obejmującej różnice kursowe, powodować będzie powstanie kosztów związanych z rozpoznanymi i opodatkowanymi w okresach wcześniejszych przychodami.

Również dokonywane po dacie dokonania odpisu aktualizującego wyceny – zarówno pożyczki, jak i odpisu aktualizującego (jako elementu wyceny aktywa w walucie obcej) – powodować będzie podatkowe rozpoznanie różnic kursowych, a więc zarówno kosztów, jak i przychodów podatkowych.

W ocenie Spółki, przyjęcie takiego stanowiska powodować będzie neutralność różnic kursowych dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – w przypadku, gdy istnieją faktyczne i wysoce prawdopodobne przesłanki wskazujące na brak możliwości odzyskania należności – bez względu na fakt, jakie skutki powodowała / będzie powodować wycena aktywa objęta odpisem aktualizującym.

Pogląd taki jest dodatkowo uzasadniony tym, że gdyby w przyszłości doszło faktycznie do umorzenia niespłaconych pożyczek / odpisania ich jako nieściągalne, Spółka w rachunku podatkowym nie rozpozna żadnych różnic kursowych z wycen, związanych z udzieleniem tych pożyczek.

Zauważyć również należy, że uznanie przez Ministra prezentowanego przez Spółkę stanowiska za prawidłowe, prowadzić będzie do tego (co według Spółki jest w pełni uzasadnione), że pozycja Spółki – która dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – od daty dokonania odpisu aktualizującego – zostanie zrównana z pozycją pozostałych podatników podatku dochodowego – którzy dla celów podatkowych rozliczają różnice kursowe metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe prowadzić będzie, w konsekwencji, do jednolitego ustalania podstawy opodatkowania dla podatników podatku dochodowego, bez względu na wybrany przez nich sposób rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w ww. zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi księgi wg regulacji MSR / MSSF. Stosuje też rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Spółka udzieliła w latach ubiegłych oprocentowanej pożyczki podmiotowi zagranicznemu. W 2009 r. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazujących na to, że dłużnik jest niewypłacalny (wojna w kraju dłużnika), Spółka (kierując się przepisami rachunkowymi) utworzyła odpis aktualizujący, który obejmuje kwotę pożyczki skorygowaną o skutki dotychczasowych wycen tej należności (różnice kursowe). Całość odpisu stanowi koszt rachunkowy.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż utworzony odpis aktualizujący w części dotyczącej należności z tytułu udzielonej podmiotowi zagranicznemu pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednakże skoro pożyczka ta udzielona została w walucie obcej i podlegała wycenie wg średniego kursu NBP z dnia zawarcia pożyczki (polityka rachunkowości Spółki), to w momencie utworzenia w ciężar kosztów bilansowych odpisu aktualizującego należność, odpis ten uwzględnia zmianę jej wysokości, powstałą w wyniku wystąpienia różnicy między zastosowaniem kursu waluty na dzień bilansowy, a kursem waluty obowiązującym w dniu powstania należności. W związku z tym, różnica pomiędzy wartością dokonanego odpisu aktualizującego, a wartością należności (w przedmiotowym przypadku 350 zł – 320 zł = 30 zł) stanowić będzie różnicę powstałą na skutek bilansowej wyceny. Różnica ta, zgodnie z przedstawionym przykładem, odniesiona jest w koszty rachunkowe, zatem jej wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, utworzony odpis aktualizujący wartość należności z tytułu pożyczki w części obejmującej różnice kursowe stanowić będzie - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.