Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.421.2017.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Dotyczy definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów pracowników.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) uzupełnionym 3 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)
*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop,
*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop,
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.421.2017.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), której przeważającym rodzajem działalności jest wynajem własnych nieruchomości, planuje zwiększyć konkurencyjność swojej oferty na rynku. W tym celu planowane jest utworzenie aplikacji mobilnej dla najemców Spółki.

Wśród planowanych do wprowadzenia funkcji aplikacji można wymienić:

*   powiadamianie o istotnych zdarzeniach (np. awariach lub pracach konserwacyjnych i związanych z tym przerwach w dostawie mediów),
*   powiadamianie o zaległych płatnościach,
*   funkcja marketingowa polegająca na aktualizacji oferty wynajmu nieruchomości - istotna szczególnie dla najemców chcących dostosować ilość wynajmowanej powierzchni do własnych potrzeb.

Powyższe funkcje stanowią jedynie zarys planowany do wprowadzenia, przy czym jeśli Spółka napotka znaczące problemy (np. techniczne), funkcje te mogą ulec modyfikacji. Spółka zaznacza jednak, że cel tworzenia aplikacji, tj. poprawa jakości świadczonych usług pozostanie bez zmian. Możliwe jest także stworzenie dodatkowych funkcjonalności, jeśli będzie to możliwe pod względem technicznym oraz zwiększy to atrakcyjność aplikacji mobilnej.

Tworząc aplikację Spółka rozpoczęła prace badawczo-rozwojowe. Prace te mają określony harmonogram oraz wyznaczony cel. Do projektu przypisane są odpowiednie zasoby ludzkie. Z przeprowadzonych działań Spółka sporządza raporty i analizy. Głównym celem stworzonej aplikacji będzie poprawa komunikacji pomiędzy najemcami a Spółką oraz marketing. W rezultacie, poprawie ulegnie jakość świadczonych przez Spółkę usług wynajmu. Dodatkowo, funkcja przypomnienia o płatnościach powinna zwiększyć ściągalność przeterminowanych należności.

W pierwszym etapie prac Spółka koncentrować się będzie głównie na opracowaniu funkcjonalności aplikacji, wyborze języka programowania oraz zdobyciu niezbędnej wiedzy z zakresu programowania. Kolejny etap to wytworzenie gotowej aplikacji oraz jej dystrybucja wśród najemców. W przypadku pomyślnego zakończenia prac, możliwa jest także komercjalizacja aplikacji i sprzedaż wśród podmiotów zajmujących się wynajmem nieruchomości.

Mimo dołożenia staranności Spółka nie może wykluczyć, że prace badawczo-rozwojowe nie przyniosą zakładanego efektu. Może mieć to związek z natrafieniem na problemy natury naukowo-technicznej lub ekonomicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. W takim przypadku prace zostaną przerwane i zakończone.

Po wstępnym rozeznaniu rynku, Spółka nie znalazła aplikacji o podobnej funkcjonalności, co daje również możliwość sprzedaży aplikacji w przyszłości. W związku z tym, że Spółka dotychczas nie zajmowała się wytwarzaniem aplikacji mobilnych, nowo powstała aplikacja będzie innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa. Innowacyjność aplikacji na skalę przedsiębiorstwa nie będzie uzależniona od tego czy zostanie udostępniona wyłącznie dla najemców, czy też skomercjalizowana w szerszym zakresie (sprzedawana innym podmiotom).

W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników, nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego oraz Prezesa Spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek dotyczący prac badawczo-rozwojowych.
2.  Koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje, koszty noclegów i wyżywienia, diety). Udział w szkoleniach i konferencjach ma na celu zdobycie i podniesienie umiejętności w zakresie programowania.
3.  Koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury opisującej projektowanie aplikacji mobilnych.
4.  Amortyzacja komputerów w zakresie w jakim będą wykorzystywane przy pracach badawczo-rozwojowych. Komputery stanowią środki trwałe i są wykorzystywane zarówno w działalności badawczo-rozwojowej, jak też w pozostałej działalności. Podstawą do określenia zakresu w jakim komputery są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja sporządzona przez pracowników. Ewidencja służy następnie do procentowego określenia jaka część amortyzacji ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Koszty nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśnie z 21 grudnia 2017 r. wskazano, że wydatki poniesione na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe, w szkoleniach i konferencjach, na koszty dojazdu, koszty noclegów i wyżywienia, koszty delegacji, dotyczące działalności badawczo-rozwojowej są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „updop”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop? (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)
2.  Czy w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
3.  Czy w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisane powyżej działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wdrażania nowych, na skalę przedsiębiorstwa, technologii oraz optymalizuje swoje procesy (przede wszystkim w celu uatrakcyjnienia swojej oferty oraz uzyskania dodatkowych przychodów). Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i ich komercjalizację.

Spółka z przeprowadzonych prac sporządza zapisy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Prace prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać i magazynować nową wiedzę. Nabyta wiedza będzie wykorzystywana w procesie świadczenia usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana powyżej działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Ad. 2.

Koszty zatrudnienia pracowników o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach.

Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop).

Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową dla potrzeb rozliczenia ulgi. Z art. 9 ust. 1b updop, wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi, w prowadzonych przez nich księgach, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

Ad. 3.

Ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy, będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop).

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego dla celów dowodowych prowadzona ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową będzie wystarczająca aby zaliczyć koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, do kosztów kwalifikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przepisami updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność, której przeważającym rodzajem działalności jest wynajem własnych nieruchomości. Spółka planuje zwiększyć konkurencyjność swojej oferty na rynku. W tym celu planowane jest utworzenie aplikacji mobilnej dla najemców Spółki.

Wśród planowanych do wprowadzenia funkcji aplikacji zostały wymienione:

*   powiadamianie o istotnych zdarzeniach (np. awariach lub pracach konserwacyjnych i związanych z tym przerwach w dostawie mediów),
*   powiadamianie o zaległych płatnościach,
*   funkcja marketingowa polegająca na aktualizacji oferty wynajmu nieruchomości - istotna szczególnie dla najemców chcących dostosować ilość wynajmowanej powierzchni do własnych potrzeb.

Powyższe funkcje stanowią jedynie zarys planowany do wprowadzenia, przy czym jeśli Spółka napotka znaczące problemy (np. techniczne), funkcje te mogą ulec modyfikacji. Wnioskodawca zaznacza, że cel tworzenia aplikacji, tj. poprawa jakości świadczonych usług pozostanie bez zmian. Możliwe jest także stworzenie dodatkowych funkcjonalności, jeśli będzie to możliwe pod względem technicznym, gdyż zwiększy to atrakcyjność aplikacji mobilnej.

Działalność badawczo-rozwojowa, w myśl legalnej definicji zawartej w ww. przepisie, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wyżej opisane prace zawierają niewątpliwie elementy innowacyjności oraz wypełniają definicje ustawowe, odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ww. ustawie. Tym samym, zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”. Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka.

Tym samym wskazać należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 4a pkt 26 i 28 updop, do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Jak twierdzi Wnioskodawca – prace prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać i magazynować nową wiedzę. Nabyta wiedza będzie wykorzystywana w procesie świadczenia usług. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisana powyżej działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”, kosztów zatrudnienia pracowników wykonujących częściowo prace badawczo-rozwojowe, zasadnym jest ponowne przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w ww. umowach celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi badawczo - rozwojowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przedstawił m.in., że pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczenia na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego oraz Prezesa Spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek dotyczący prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika, co też Spółka czyni.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, został dodany zapis zgodnie z którym, poniesione przez podatnika należności z tytułu, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, wraz z sfinansowanymi przez płatnika składkami, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop - jest prawidłowe,
*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop - jest prawidłowe,
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 i 6 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.