Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.15.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę, odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości, odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę oraz ustalenia limitu sprzedaży do zwolnienie określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę - **jest prawidłowe**,
*   odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości - **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**,
*   odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę - **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia limitu sprzedaży do zwolnienie określonego w art. 113 ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę,
*   odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości,
*   opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości,
*   odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę,
*   ustalenia limitu sprzedaży do zwolnienie określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej Sprzedającą) jest właścicielką Nieruchomości. Nieruchomość ta składa się z dwóch działek ewidencyjnych - o numerze 14/6 i 14/7 o łącznej powierzchni ponad 27 tysięcy m2.

Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym zawarła z X S.A. (zwaną dalej Kupującym) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkaniowo‑usługowy w celu sprzedaży lokali w nim się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tego budynku - m.in. drogę dojazdową i przepompownię ścieków - jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji. Nieruchomość jest niezabudowana - znajdują się na niej jedynie pojedyncze tablice reklamowe, nie stanowiące własności Sprzedającej oraz będące jej własnością, które do czasu zawarcia umowy sprzedaży zostaną zdemontowane.

Przez Nieruchomość przebiega również napowietrzna linia elektryczna stanowiąca własność przedsiębiorstwa energetycznego - która musi zostać przebudowana (np. poprzez jej umieszczenie w gruncie), aby można było zrealizować plany inwestycyjne Kupującego. Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny-jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość nie jest obecnie użytkowana na cele rolne. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). Zgodnie z umową przedwstępną Sprzedająca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej otrzymała zaliczkę.

W związku z powyżej opisanym, obecnym statusem Nieruchomości zawarcie umowy ostatecznej - umowy sprzedaży - zostało uzależnione od spełnienia się szczegółowych warunków związanych ze statusem Nieruchomości, takich jak:

*   wydanie na wniosek Kupującego (lub związanych z nim podmiotów) decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   wydanie przez gestorów mediów na wniosek Kupującego (lub związanych z nim podmiotów) warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (wodno‑kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektroenergetycznej i gazowej),
*   wygaśnięcie umów najmu dotyczących Nieruchomości,
*   brak uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości uniemożliwiającego realizację planów inwestycyjnych Kupującego.

Jeżeli wspomniane wyżej warunki nie zostaną spełnione w określonym w umowie przedwstępnej terminie, wówczas strony nie będą zobowiązane do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości (choć Kupujący uprawniony jest do uchylenia wymienionych wyżej warunków i żądania zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo ich niespełnienia). W przypadku nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży Sprzedająca będzie zobowiązania zwrócić zaliczkę (choć w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej przez Kupującego w przypadkach w niej przewidzianych może uzyskać kwotę odstępnego, z którą zaliczka zostanie potrącona).

Sprzedająca nabyła nieruchomość w 1989 r. na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności (w ramach rozliczeń rodzinnych). Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynajmuje jednak odpłatnie część Nieruchomości na podstawie kilku umów najmu i dzierżawy - z przeznaczeniem na cele reklamowe (ustawienie tablic reklamowych). Nieruchomość znajduje się bowiem w pobliżu ruchliwych ulic.

Najwcześniejsza umowa pochodzi z 2009 r. Sprzedająca ustawiła na Nieruchomości własne tablice reklamowe (zakupione przez siebie lub przejęte po zakończeniu jednej z umów najmu powierzchni – gdzie: najemca zdecydował iż taniej dla niego będzie pozostawić tablice na Nieruchomości Sprzedającej, zamiast ponosić koszty ich demontażu). Sprzedająca wynajmuje odpłatnie będące jej własnością tablice reklamowe (w tym także „przejęte” po poprzednich najemcach) na rzecz różnych reklamodawców. W okresach, w których nie było zamieszczonych reklam na tablicach (z uwagi na zakończenie umów najmu powierzchni reklamowej) Sprzedająca umieszczała na tablicach kontaktowy numer telefonu z informacją o możliwości wynajęcia powierzchni reklamowej - w celu pozyskania kolejnych najemców na powierzchnię reklamową. Suma rocznych opłat uzyskanych przez Sprzedającą za wynajem gruntu pod tablice reklamowe i za wynajem powierzchni reklamowej na tablicach stanowiących własność Sprzedającej w 2016 r. nie przekroczyła 25.000 zł (w 2015 r. była to nie wyższa kwota).

Sprzedająca jest również właścicielką trzech lokali usługowych o niewielkiej powierzchni, które samodzielnie nabyła i dokonała podstawowego wykończenia (tzn. np. instalacja urządzeń sanitarnych, położenie kafelków, malowanie). Lokale usługowe są wynajmowane przez Sprzedającą za odpłatnością. Najemcy samodzielnie przystosowali te lokale do własnych potrzeb.

Łączna suma opłat uzyskanych przez Sprzedającą w 2016 r. z wynajmu powierzchni Nieruchomości pod tablice reklamowe, powierzchni reklamowej oraz lokali usługowych wyniosła ok. 84.000 zł (w 2015 r. była to nie wyższa kwota).

Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym umowy sprzedaży czterem osobom fizycznym (każdej do działania samodzielnego) - które są pracownikami lub współpracownikami Kupującego - do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującą a Sprzedającym, m.in. takich jak:

*   reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie przez właściwy organ decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej,
*   składanie wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   uzyskanie przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury (m.in. energetycznej i wodno‑kanalizacyjnej),
*   reprezentowanie Sprzedającej w kontaktach z przedsiębiorstwem wodociągowym w sprawach dotyczących Nieruchomości,
*   reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej obejmującej nieruchomość,
*   reprezentowania Sprzedającej przed zakładem energetycznym w sprawie przebudowy napowietrznej sieci elektrycznej przebiegającej przez Nieruchomość.

Wszystkie koszty działania ww. pełnomocników poniesie Kupujący, ponadto zobowiązał się on również pokryć wszelkie szkody poniesione przez Sprzedającą w związku z działaniami pełnomocników. Dodatkowo Kupująca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

Sprzedająca nie wyklucza, że przed finalizacją transakcji sprzedaży Nieruchomości dokona przeniesienia własności wspomnianych wyżej lokali usługowych będących jej własnością na członków swojej rodziny (np. dzieci) - w formie darowizny lub w inny podobny sposób. Natomiast w okresie kilku minionych lat Sprzedająca nie dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności podobnych do opisanej powyżej Nieruchomości i w okresie do zawarcia umowy ostatecznej dotyczącej Nieruchomości takich sprzedaży nie będzie dokonywała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego po spełnieniu warunków przytoczonych w opisie stanu faktycznego (gdy Nieruchomość będzie nadal niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy jeśli przed dokonaniem ww. sprzedaży, Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tą czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego - wynikającego z faktury?
3.  Czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - czy jeśli przed wystawieniem faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi potem właściwą fakturę dokumentującą tą czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego - wynikającego z faktury?
5.  Czy jeśli Sprzedającą należy uznać za podatnika podatku VAT, to czy przy wyliczaniu wartości sprzedaży dla potrzeb zastosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT za rok otrzymania zaliczki prawidłowe będzie uwzględnienie wyłącznie wynagrodzenia uzyskanego przez Sprzedającą z najmu powierzchni Nieruchomości, tablic reklamowych oraz lokali usługowych - a więc w szczególności bez uwzględniania zaliczki uzyskanej na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie podlegała podatkowi od towarów i usług - o ile w momencie sprzedaży będzie to nieruchomość niezabudowana, przeznaczona pod zabudowę w decyzji o warunkach zabudowy lub w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ad 2

Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem, że Sprzedająca dokona uprzednio rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ad 3

Zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie jej otrzymania przez Sprzedającą - ponieważ w tej dacie Nieruchomość, której zakupu dotyczy zaliczka jest jeszcze nieruchomością niezabudowaną, nie przeznaczoną pod zabudowę i nie wiadomo, czy i kiedy spełnią się warunki, by Nieruchomość stała się terenem budowlanym. Zaliczka będzie stanowiła element podstawy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości - jeżeli do niej dojdzie po spełnieniu się warunków określonych w umowie przedwstępnej - dopiero w momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Ad 4

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że zaliczka podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, to Kupującemu będzie przysługiwało: prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ad 5

W celu wyliczenia wartości sprzedaży dla potrzeb zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT za rok otrzymania zaliczki Sprzedająca powinna (spośród wymienionych w stanie faktycznym tytułów uzyskiwanych płatności) zsumować wyłącznie kwoty uzyskiwane z tytułu najmu Nieruchomości, najmu powierzchni reklamowych na tablicach znajdujących się na Nieruchomości oraz z tytułu najmu lokali usługowych, a bez uwzględniania w szczególności zaliczki uzyskanej od Kupującego w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi z kolei, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja podatkowa statusu gruntu powinna być dokonywana na datę powstania obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 19a ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania dostawy, a więc w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomości - czyli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, bo bez zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego Kupujący nie będzie mógł dysponować Nieruchomością jak właściciel.

Skoro zatem w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, Nieruchomość będzie niezabudowana, lecz przeznaczona pod zabudowę (bo to będzie jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej), to jej sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT - a tym samym będzie opodatkowana VAT-em.

Dla kwestii opodatkowania VAT-em analizowanej transakcji będzie miało znaczenie również to, czy Sprzedającą należy uznać za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży - lecz w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedająca będzie miała status podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze G-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że działalnością gospodarczą jest również wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprzedająca wykorzystuje Nieruchomość o kilku lat do celów zarobkowych - czerpiąc zyski z ustawionych na niej tablic reklamowych. Ponadto Sprzedająca nabyła własne tablice reklamowe oraz zamontowała je na Nieruchomości, w celu czerpania dochodów z wynajmu powierzchni reklamowej tych tablic.

Jakkolwiek poziom tych zysków nie spowodował konieczności rejestracji Sprzedającej jako podatnika VAT czynnego - mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT dla tzw. małych podatników określonego w art. 113 ust. 1 ustawy - bez wątpienia jednak Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość w działalności gospodarczej, czyli była podatnikiem VAT. W okresie, w którym tablice reklamowe Sprzedającej były puste, zamieszczała ona na nich informację o możliwości wynajmu powierzchni reklamowej - co jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości wykorzystywanej w ten sposób niewątpliwie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em, bo będzie to sprzedaż składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Bez znaczenia, że była to działalność zwolniona podmiotowo z VAT z uwagi na wielkość uzyskiwanych wpływów. Zresztą skoro Sprzedająca podejmowała czynności zmierzające do oferowania Nieruchomości na wynajem (choćby przez podawanie danych kontaktowych na ogłoszeniach o możliwości zamieszczenia reklam na tablicach Sprzedającej umieszczonych na Nieruchomości) - to jest to charakterystyczne działanie dla działalności gospodarczej, nawet jeśli ostatecznie rezultat tej działalności prowadzi do niewielkich wpływów. Z tych samych względów nawet jeśli najmem ostatecznie objęta została niewielka część, Nieruchomości - to nie modyfikuje przedstawionych wniosków, bo zamiarem Sprzedającej było wynajęcie jak największej części Nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK1805/11) w którym wskazano m.in. „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) - która dotyczyła sytuacji bardzo podobnej do rozważanej w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości, która była wcześniej regularnie wynajmowana i wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT-em, stanowi przejaw działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT-em.

Dodatkowo o tym, że Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT świadczy również fakt, że poza wynajmowaniem Nieruchomości i tablic reklamowych na niej posadowionych, Sprzedająca nabyła i dokonała podstawowego wykończenia 3 lokali usługowych, które potem wynajęła. Skala podejmowanych działań - wynajem kilku lokali usługowych oraz Nieruchomości i zamieszczonych na niej tablic świadczą o tym, że prowadzone działania należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Nieruchomość będzie wymagała przystosowania jej do wymogów Kupującego, aby sprzedaż na jego rzecz mogła zostać przez Sprzedającą zrealizowana. Przystosowanie to będzie wymagało m.in. doprowadzenia Nieruchomości do takiego stanu prawnego, w którym możliwe będzie uzyskanie pozwolenia na budowę przez Kupującego dla planowanej na Nieruchomości inwestycji. Pozwolenie na budowę na chwilę obecną nie jest możliwe do uzyskania, gdyż nieruchomość ma status nieruchomości rolnej.

Zatem aby umożliwić wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę przez Kupującego, niezbędne będzie wykonanie szeregu decyzji przygotowujących Nieruchomość do planowanej inwestycji - a więc m.in. wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy, a także decyzji umożliwiających zbudowanie drogi na Nieruchomości i odpowiednie dostosowanie układu drogowego znajdującego się przy Nieruchomości. Poza decyzjami władz czynności przygotowawcze dotyczące Nieruchomości będą musiały objąć również przeprowadzenie negocjacji z gestorami mediów (zakład energetyczny, wodociągi, itp.). Dla potrzeby zrealizowania tych wszystkich czynności przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży - dla potrzeb Kupującego - Sprzedająca udzieliła wskazanym w akcie notarialnym osobom fizycznym pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przy wspomnianych czynnościach przygotowawczych.

W związku z powyższym należy uznać, że Sprzedająca będzie miała udział w realizacji czynności przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży Kupującemu - nie ma znaczenia, że nie będzie tego czynić indywidualnie, lecz przez pełnomocników. Skoro będą oni działać w jej imieniu, to znaczy że będzie to równoznaczne z działaniem osobistym Sprzedającej (jeśli w imieniu podatnika VAT towar sprzeda jego pracownik, współpracownik, czy innego rodzaju pełnomocnik właściwie umocowany - to sprzedaż wykonuje i do odprowadzenia VAT- u jest zobowiązany podatnik, a nie osoba działająca w jego imieniu - tak samo w analizowanej sytuacji należy uznać, że czynności przygotowawcze będą realizowane przez Sprzedającą, choć posłuży się pełnomocnikami). Skoro zaś Sprzedająca będzie mieć udział w czynnościach przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, to znaczy, że podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą - a tym samym, że jej działania w związku z analizowaną transakcją są realizowane przez nią jako podatnika VAT. Tym samym i sprzedaż będącą finalnym następstwem czynności przygotowawczych i umowy przedwstępnej będzie dokonana przez Sprzedającą działającą jako podatnika VAT - a więc będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe wnioski potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. (IPPP1/4512‑755/15‑4/KR) - która dotyczyła czynności podjętych dla uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych nabywców, przygotowujących je do sprzedaży, do tego podjętych poprzez pełnomocnika - co zostało podsumowane przez organ interpretacyjny poprzez wskazanie, że „Zatem, z ww. okoliczności wynika, Wnioskodawca podjął szereg czynności, które stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość zbywanego gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika (brata) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.”

Podobnej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2015 r. (IBPP1/4512-491/15/DK).

Jeśli nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to niewątpliwie Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bo zakup ten zostanie dokonany w celu wykorzystania nabytego gruntu do wzniesienia budynku, w którym lokale będą sprzedawane nabywcom z doliczonym podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii zaliczki - to skoro obecnie Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej i jest terenem nie przeznaczonym pod zabudowę - to zaliczka dotyczy Nieruchomości zwolnionej z VAT i nie podlega opodatkowaniu. Jednak zaliczka stanowi część kwoty należnej Sprzedającemu z tytułu dostawy Nieruchomości w przyszłości - kiedy Nieruchomość będzie już przeznaczona pod zabudowę i wtedy będzie podlegać opodatkowaniu VAT-em.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-868/15-6/MK).

W odniesieniu do określenia czy Sprzedającej przysługuje prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 113 ustawy o VAT wskazują m.in., że:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. A więc wartość sprzedaży, to w przypadku Sprzedającej jest wartość dokonanych dostaw towarów i usług. Zatem dopiero kiedy dostawa zostanie faktycznie dokonana, to jej wartość (w całości - włącznie z otrzymanymi wcześniej zaliczkami) trzeba będzie uwzględnić przy stosowaniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem do wartości sprzedaży nie należy w roku otrzymania zaliczki wliczać wartości otrzymanej przez Sprzedającą zaliczki, gdyż:

*   nie jest pewne, czy do sprzedaży w analizowanej sytuacji faktycznie w ogóle dojdzie (możliwe jest że nie zostaną spełnione określone w umowie przedwstępnej warunki - ich spełnienie zależy od wydania w określonym czasie przez właściwe organy administracji wielu zgód i pozwoleń - m.in. zgody na wyłączenie z produkcji rolnej, decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, itp.) - a wówczas zaliczka będzie podlegała zwrotowi, a zatem dopiero w momencie faktycznego dokonania sprzedaży Nieruchomości wartość zaliczki przełoży się na wartość sprzedaży, bo tego czasu nie jest w ogóle jasne, czy kwota zaliczki pozostanie u Sprzedającej,
*   zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zaś zaliczki podlegają opodatkowaniu VAT-em tylko dlatego, że wyraźnie przewiduje to art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - to rozróżnienie dostawy towarów / usług od - zaliczek podkreśla, że czym innym jest wartość dostaw towarów / usług (wartość sprzedaży) a czym innym wartość zaliczek - a więc że wartość zaliczek nie uwzględnia się w wartości sprzedaży,
*   zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w wartości sprzedaży nie uwzględnia się zwolnionych z VAT pomocniczych transakcji związanych z nieruchomościami. Sprzedaż Nieruchomości dla Sprzedającej będzie transakcją pomocniczą - bo będzie to jedyna tego rodzaju transakcja dokonana przez nią w ciągu kilku lat. Ponadto w momencie otrzymania zaliczki dotyczy ona Nieruchomości, która jest niezabudowana i nie przeznaczona pod zabudowę - a więc której sprzedaż w tym momencie byłaby zwolniona. A zatem już tylko z tego przepisu wynika, że zaliczka dotyczy pomocniczej, zwolnionej na tą chwilę z VAT transakcji - a zatem nie powinno się jej uwzględniać w wartości sprzedaży (nawet jeśli pominiemy, że wartości zaliczek nie powinno się uwzględniać w wartości sprzedaży).

W konsekwencji do wartości sprzedaży Sprzedającej należy ująć (spośród opisanych w stanie faktycznym źródeł dochodów) wyłącznie wartość uzyskanych przez nią opłat z działalności gospodarczej - a więc z wynajmu Nieruchomości, tablic reklamowych na nieruchomości i z wynajmu lokali usługowych, a nie należy uwzględniać zaliczki w roku jej otrzymania (należy jej wartość uwzględnić w roku, w którym dojdzie do sprzedaży Nieruchomości).

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę,
*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia limitu sprzedaży do zwolnienie określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w najem, dzierżawę, leasing itp.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedającą jest właścicielką Nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. Lazurowej. Nieruchomość ta składa się z dwóch działek ewidencyjnych - o numerze 14/6 i 14/7 o łącznej powierzchni ponad 27 tysięcy m2.

Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym zawarła z X S.A. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkaniowo‑usługowy w celu sprzedaży lokali w nim się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tego budynku - m.in. drogę dojazdową i przepompownię ścieków - jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji. Nieruchomość jest niezabudowana - znajdują się na niej jedynie pojedyncze tablice reklamowe, nie stanowiące własności Sprzedającej oraz będące jej własnością, które do czasu zawarcia umowy sprzedaży zostaną zdemontowane.

Przez Nieruchomość przebiega również napowietrzna linia elektryczna stanowiąca własność przedsiębiorstwa energetycznego - która musi zostać przebudowana (np. poprzez jej umieszczenie w gruncie), aby można było zrealizować plany inwestycyjne Kupującego.

Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny-jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość nie jest obecnie użytkowana na cele rolne. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). Zgodnie z umową przedwstępną Sprzedająca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej otrzymała zaliczkę.

W związku z powyżej opisanym, obecnym statusem Nieruchomości zawarcie umowy ostatecznej - umowy sprzedaży - zostało uzależnione od spełnienia się szczegółowych warunków związanych ze statusem Nieruchomości, takich jak:

*   wydanie na wniosek Kupującego (lub związanych z nim podmiotów) decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   wydanie przez gestorów mediów na wniosek Kupującego (lub związanych z nim podmiotów) warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (wodno‑kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektroenergetycznej i gazowej),
*   wygaśnięcie umów najmu dotyczących Nieruchomości,
*   brak uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości uniemożliwiającego realizację planów inwestycyjnych Kupującego.

Jeżeli wspomniane wyżej warunki nie zostaną spełnione w określonym w umowie przedwstępnej terminie, wówczas strony nie będą zobowiązane do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości (choć Kupujący uprawniony jest do uchylenia wymienionych wyżej warunków i żądania zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo ich niespełnienia). W przypadku nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży Sprzedająca będzie zobowiązania zwrócić zaliczkę (choć w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej przez Kupującego w przypadkach w niej przewidzianych może uzyskać kwotę odstępnego, z którą zaliczka zostanie potrącona).

Sprzedająca jest również właścicielką trzech lokali usługowych o niewielkiej powierzchni, które samodzielnie nabyła i dokonała podstawowego wykończenia (tzn. np. instalacja urządzeń sanitarnych, położenie kafelków, malowanie). Lokale usługowe są wynajmowane przez Sprzedającą za odpłatnością. Najemcy samodzielnie przystosowali te lokale do własnych potrzeb.

Łączna suma opłat uzyskanych przez Sprzedającą w 2016 r. z wynajmu powierzchni Nieruchomości pod tablice reklamowe, powierzchni reklamowej oraz lokali usługowych wyniosła ok. 84.000 zł (w 2015 r. była to nie wyższa kwota).

Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym umowy sprzedaży czterem osobom fizycznym (każdej do działania samodzielnego) - które są pracownikami lub współpracownikami Kupującego - do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującą a Sprzedającym, m.in. takich jak:

*   reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie przez właściwy organ decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej,
*   składanie wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   uzyskanie przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury (m.in. energetycznej i wodno‑kanalizacyjnej),
*   reprezentowanie Sprzedającej w kontaktach z przedsiębiorstwem wodociągowym w sprawach dotyczących Nieruchomości,
*   reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej obejmującej nieruchomość,
*   reprezentowania Sprzedającej przed zakładem energetycznym w sprawie przebudowy napowietrznej sieci elektrycznej przebiegającej przez Nieruchomość.

Wszystkie koszty działania ww. pełnomocników poniesie Kupujący, ponadto zobowiązał się on również pokryć wszelkie szkody poniesione przez Sprzedającą w związku z działaniami pełnomocników. Dodatkowo Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W okresie kilku minionych lat Sprzedająca nie dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności podobnych do opisanej powyżej Nieruchomości i w okresie do zawarcia umowy ostatecznej dotyczącej Nieruchomości takich sprzedaży nie będzie dokonywała.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą, która będzie niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy Nieruchomość jest niezabudowana - znajdują się na niej jedynie pojedyncze tablice reklamowe, które nie stanowią własności Sprzedającej oraz będące jej własnością, które do czasu zawarcia umowy sprzedaży zostaną zdemontowane.

Sprzedająca wykorzystuje Nieruchomość od kilku lat do celów zarobkowych - czerpiąc zyski z ustawionych na niej tablic reklamowych. Ponadto Sprzedająca nabyła własne tablice reklamowe oraz zamontowała je na Nieruchomości, w celu czerpania dochodów z wynajmu powierzchni reklamowej tych tablic.

Jak wykazano powyżej działalnością gospodarczą jest również wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Sprzedającą nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedająca, wykorzystywała ww. nieruchomość w działalności gospodarczej.

Najem gruntu pod tablice reklamowe, z których Sprzedająca czerpała korzyści finansowe, nadaje jej status podatnika VAT. Ponadto, Sprzedająca również rozwijała tę działalność gospodarczą polegająca na wynajmie poprzez dodanie własnych tablic reklamowych na Nieruchomości, z zamiarem czerpania dodatkowych dochodów związanych z wykorzystaniem Nieruchomości do celów zarobkowych. Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonując jej dostawy Sprzedająca wykonuje czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę).

Zatem, Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie terenem budowlanym, ponieważ jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, Sprzedająca dokonując dostawy Nieruchomości (składającej się z działek o numerach 14/6 i 14/7), dla której w dacie sprzedaży będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo‑usługowego (lub Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę) powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy jeśli przed dokonaniem Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tę czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego - wynikającego z faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z wniosku wynika, że Strony transakcji zakładają, że Sprzedająca przed dokonaniem dostawy Nieruchomości zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tę czynność.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca zakup Nieruchomości (gruntu) zostanie dokonany w celu budowy budynku. Lokale powstałe w budynku będą sprzedawane nabywcom z podatkiem VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie czynnością dokonaną przez podatnika VAT czynnego i opodatkowaną podatkiem w wysokości 23% to Nabywca Nieruchomości (Wnioskodawca) będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję w zakresie w jakim nabyta Nieruchomość zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. W tym zakresie należy wskazać definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymana przez Sprzedająca zaliczka wpłacona tytułem dostawy nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego posiadającego status gruntu rolnego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku, do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

A zatem w chwili dokonania wpłaty zaliczki na rzecz przyszłej dostawy ww. nieruchomości możliwe było określenie stawki podatku VAT. W momencie wpłaty zaliczki przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, lecz posiadał status gruntu rolnego, zatem wpłacona kwota na poczet przyszłej dostawy tego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast od momentu zmiany kwalifikacji gruntu na grunt budowlany otrzymaną zaliczkę należy opodatkować 23% stawką podatku VAT. Podkreślić należy, że - jak wskazano wyżej - regulacji dotyczących zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Strony transakcji zamierzają przed zawarciem ostatecznej umowy dokonać zmiany kwalifikacji gruntu z niezabudowanego na przeznaczony pod zabudowę poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości a także decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającą na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę).

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu. Transakcja ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na moment otrzymania zaliczki podlegać będzie stawce podatku VAT zwolnionej zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że zaliczka podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, to Kupującemu grunt będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy wskazać, że jeżeli transakcja podlega zwolnieniu (lub nie podlega opodatkowaniu) podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w przypadku gdyby wystawca takiej faktury wykazał na niej podatek.

Jak wykazano powyżej zaliczka na moment jej otrzymania będzie podlegała stawce zwolnionej w myśl art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Faktura zaliczkowa dokumentująca sprzedaż zwolnioną nie powinna zawierać podatku VAT.

Zatem, wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktury zaliczkowej w momencie jej otrzymania, ponieważ zaliczka za zakup gruntu na moment jej otrzymania podlega stawce VAT zwolnionej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy jeśli Sprzedającą uznać za podatnika podatku VAT, to czy przy wyliczaniu wartości sprzedaży dla potrzeb zastosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT za rok otrzymania zaliczki prawidłowe będzie uwzględnienie wyłącznie wynagrodzenia uzyskanego przez Sprzedającą z najmu powierzchni Nieruchomości, tablic reklamowych oraz lokali usługowych - a więc w szczególności bez uwzględniania zaliczki uzyskanej na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. – podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9).

Ponadto w ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. d) ww. artykułu ustawodawca wymienił przypadki, kiedy to zwolnienie nie ma zastosowania. I tak, zgodnie z tym przepisem zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: dokonujących dostaw: budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b oraz terenów budowlanych.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy dokonujący dostawy gruntu w postaci terenów budowlanych oraz budynków, budowli lub ich części nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej otrzymała zaliczkę. W momencie otrzymania zaliczki, Nieruchomość była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny. Nieruchomość nie jest obecnie użytkowana na cele rolne. Nieruchomość nie jest także objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak wykazano na moment zapłaty zaliczki nieruchomość podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi dla Sprzedającej jednorazowej transakcji związanej z wykorzystaniem nieruchomości do działalności gospodarczej, ponieważ Sprzedająca dokonuje także innych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. odpłatnego najmu nieruchomości.

Jak wynika z przytoczonych przepisów stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 134 ust. 1 lit. b)–g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, dostawy Nieruchomości, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie można uznać za transakcję pomocniczą ponieważ działalność podjęta i wykonywana przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie nieruchomości w postaci najmu gruntu i lokali. Zatem jest związana z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości w celu uzyskiwania dochodów.

Zatem odnosząc powyższej przytoczone przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – stwierdzić należy, że zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu otrzymania zaliczki w związku z dostawą gruntu niezabudowanego, jako transakcja związana z nieruchomościami, która nie ma charakteru czynności pomocniczych powinna być wliczona do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo, tut. Organ informuje, że interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.