Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/312/SEW/2012/PK-1267
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-10-22
Teza: określenie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. Nr IPTPB2/415-574/11-4/Akr, IPTPB2/415-574/11-5/AKr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 grudnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 16 września 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej S.K.A.). Po przekształceniu Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem S.K.A. Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - Wnioskodawczyni otrzyma część zysku S.K.A. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez Wnioskodawczynię akcji (dywidendę).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1.  W jaki sposób opodatkowany jest przychód akcjonariusza S.K.A. (Wnioskodawczyni) uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A.?
2.  Czy przychód akcjonariusza S.K.A. (Wnioskodawczyni) uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A. może być opodatkowany podatkiem liniowym?
3.  W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji S.K.A.? W zeznaniu za który rok podatkowy akcjonariusz będzie zobowiązany wykazać uzyskany przychód?
4.  W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
5.  Czy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez akcjonariusza (Wnioskodawczynię) w związku z posiadaniem akcji S.K.A. odprowadza podatnik, czy S.K.A. jako płatnik?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytania zawarte w pkt 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku spółki zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przestanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przepisy K.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz S.K.A.

Zgodnie z art. 14. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc również przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy S.K.A.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Takie stanowisko jest powszechne w orzecznictwie: np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/2006, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/2008, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/2009 i inne.

Przychód akcjonariusza S.K.A. - stosownie do powyższych przepisów K.s.h. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec S.K.A. o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód, o którym mowa powyżej podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym ten przychód uzyskał. Jeżeli zatem S.K.A. uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - i akcjonariusz otrzyma część zysku S.K.A., to akcjonariusz wykaże ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013.

Zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009 (ad. 3).

W ocenie Wnioskodawczyni akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym akcjonariusz uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez S.K.A.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza S.K.A. ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ww. ustawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Artykuł 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 zd. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Takie stanowisko jest powszechne w orzecznictwie: np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/2008, wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/2006, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009 i inne.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009, skoro u akcjonariusza S.K.A. w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.

Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Takie samo stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2148/2009 oraz z wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2126/2009.

Stanowisko to jest także powszechne w orzecznictwie sądów wojewódzkich, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/2009 i inne.

W ocenie Wnioskodawczyni Jej pogląd należy uznać za prawidłowy także z następujących przyczyn:

1.  akcjonariusz uzyska dochód tylko pod warunkiem, że S.K.A. osiągnie w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy (muszą być zatem spełnione oba te warunki kumulatywnie) - przy czym jeśli nawet w jednym miesiącu S.K.A. osiągnęłaby zysk, to za cały rok podatkowy może odnotować stratę. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy po zakończeniu roku podatkowego uzyska jakikolwiek dochód z realizacji praw z akcji,
2.  akcje w S.K.A. mogą być przedmiotem publicznego obrotu i zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy nadal będzie akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zaliczkowe opodatkowanie dochodu z realizacji praw wynikających z akcji przez akcjonariuszy S.K.A. prowadziłoby częstokroć do opodatkowania przychodu, którego faktycznie akcjonariusz nie uzyska. Trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca pozwolił na to, aby obowiązek podatkowy był zupełnie oderwany od zdarzenia powodującego powstanie przychodu,
3.  S.K.A. może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), co powoduje - w przypadku wprowadzenia akcji do publicznego obrotu i rozproszenia kapitału akcyjnego - niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma faktycznego dostępu do danych finansowych S.K.A. (jako inwestor pasywny nie prowadzi spraw spółki, nie ma wglądu do ksiąg handlowych), a więc nie może pozyskiwać informacji o wysokości dochodu przypadającego w przeliczeniu na jego akcje co miesiąc w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est podatnik nie może być zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, w tym wypadku obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bez posiadania szczegółowych danych finansowych spółki (ad. 4).

Dywidenda otrzymywana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” co wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są jej wspólnicy. W spółce komandytowo-akcyjnej istnieją dwa rodzaje wspólników - komplementariusze odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczenia, oraz akcjonariusze będący wspólnikami kapitałowymi nieodpowiadającymi osobiście wobec wierzycieli. Pozycja i sytuacja prawna akcjonariuszy jest niemal identyczna jak akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą do zasadności zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o PDOF, na co wskazuje np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Bd 849/09, w którym podkreślono, że „w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter akcji imiennych lub akcji na okaziciela, akcje mogą być przy tym przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie jest więc możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślić też trzeba, że w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby chcieć więc ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według zasad odnoszących się do innych wspólników spółek osobowych to wówczas należałoby sporządzać bilans spółki przy każdej zmianie akcjonariusza, o czym spółka wcale nie musi zostać poinformowana. Byłoby to niewykonalne i sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 marca 2007 r. w sprawie K 8/07 podkreślił, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Kr 1181/07.

Podnieść dalej należy, że w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do dywidendy przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na akcjonariuszy obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może adresować do podatników norm prawnych, które zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wspólnicy spółek osobowych posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Jedynie akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, uprawnieni są do zysku wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Przy czym akcjonariusz, który zbędzie akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Nieotrzymanie zysku ze spółki może być też spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzić mogłoby do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Mogłoby też skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu – raz zaliczkowo u aktualnych akcjonariuszy, po raz wtóry - u akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy.

Podsumowując uznać należy, że Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym zostanie mu wypłacona dywidenda przez spółkę komandytowo-akcyjną, w terminie określonym w art. 44 ust. 3 ustawy o PDOF. Nie będzie miał on obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek w ciągu roku podatkowego pomimo braku otrzymania dywidendy, gdyż w takim wypadku nie powstaje u niego przychód należny. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe - w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Kr 219/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 1063/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1097/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Po 820/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1626/09. Ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla natomiast dobitnie konieczność uwzględniania przez organy podatkowe poglądów będących efektem przemyśleń i rozważań sądów administracyjnych stanowiący istotny wkład w zrozumienie i rozwój wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-574/11-4/AKr, IPTPB2/415-574/11-5/AKr Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny zdarzenia przyszłego w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, należy uznać za prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.