Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.500.2019.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: W świetle powyższego – mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce – stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania. Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje treść art. 23 ust 1 pkt 38c ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 listopada 2019 r. nr 0114.KDIP3-2.4011.500.2019.2.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 19 listopada 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r. W dniu 20 listopada 2019 r. (data nadania 20 listopada 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Poza Wnioskodawcą udziałowcami Sp. z o.o. są osoby fizyczne (5 udziałowców) i osoba prawna (polska spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym poniżej 5% udziałów (praw głosów) Sp. z o.o.; ponadto, jeden udziałowiec posiada ponad 60% udziałów (praw głosów); pozostali udziałowcy są mniejszościowy - posiadają od 0,96% do 25,05% udziałów (praw głosów) Sp. z o.o.

Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami Sp. z o.o. zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały spółki z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej (dalej: Spółka Zagraniczna) polegającą na wniesieniu całości udziałów/ praw głosów przysługujących im w Sp. z o.o. do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Nie jest jeszcze wybrana lokalizacja Spółki Zagranicznej; pierwotne założenie obejmowało przeprowadzenie wymiany udziałów ze spółką prawa brytyjskiego, ale ze względu na obecną niestabilność polityczną i niepewność co do dalszego pozostania Wlk. Brytanii w Unii Europejskiej rozważana jest inna lokalizacja w obrębie UE dla spółki nabywającej udziały Sp. z o.o. Spółka Zagraniczna będzie jedną ze spółek wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Udziałowcy zamierzają przeprowadzić tę operację dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności zostanie przeprowadzona wymiana udziałów obejmująca wniesienie do Spółki Zagranicznej udziałów Sp. z o.o. należących do udziałowca posiadającego 60% udziałów reprezentujących bezwzględną większość praw głosów Sp. z o.o. (w zamian za co Spółka Zagraniczna wyda własne udziały temu udziałowcowi); w drugim etapie, później tego samego dnia, lub w odstępie maksymalnie do kilku dni, takie same operacje wymiany udziałów zostaną przeprowadzone przez pozostałych, mniejszościowych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - pozostali udziałowcy wniosą do Spółki Zagranicznej pozostałe, posiadane przez siebie udziały w Sp. z o.o. (w zamian za objęcie udziałów Spółki Zagranicznej).

Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Sp. z o.o. do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę (i pozostałych udziałowców) w Spółce Zagranicznej w ramach opisanych transakcji wymiany udziałów najprawdopodobniej odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Sp. z o.o. wnoszonych do Spółki Zagranicznej.

Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska:

*   w pierwszej kolejności - w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego - bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o.;

*   w dalszej kolejności - w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców).

Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów Sp. z o.o.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o., podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska, inny kraj UE) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. Czynność samego nabycia lub sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały będą podlegały wymianie, zarządzanie to ogranicza się jednak wyłącznie do sprawowania funkcji właścicielskich, jako wspólnik tej spółki. Wnioskodawca nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi i działalności zarobkowej w oparciu o te udziały. Czynności związane ze spółką, której udziały będą podlegały wymianie (Sp. z o.o.) ograniczają się do czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Posiadanie udziałów Sp. z o.o. nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że opisana wyżej wymiana udziałów nie jest nakierowana na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej i jest przeprowadzana wyłącznie z przyczyn ekonomicznych.

Sp. z o.o. znajduje się w okresie rozwoju i wzrostu i wymaga dokapitalizowania, aby mogła konkurować skutecznie z innymi firmami zagranicznymi. Dlatego, poszukiwane są podmioty, które zechciałyby w nią zainwestować. Poszukiwania te koncentrują się, przede wszystkim, na gronie inwestorów zagranicznych, co wynika, m in., z tego, że rynki zagraniczne są lepiej rozwinięte kapitałowo i inwestycyjnie (wyceny spółek z szeroko rozumianej branży IT są, co do zasady, na tych rynkach wyższe niż w Polsce), co potencjalnie przekłada się na możliwość uzyskania większych kwot inwestycji niż w przypadku inwestorów krajowych. Założono także, że cel ten będzie łatwiej zrealizować z poziomu podmiotu zagranicznego, dla którego (za pośrednictwem którego) takie finansowanie będzie organizowane, niż bezpośrednio z poziomu spółki polskiej.

Z tych powodów przyjęto, jako model docelowy, rozwiązanie, w którym spółka zagraniczna będzie bezpośrednim udziałowcem spółki polskiej. W przypadku takich inwestycji inwestor pragnie bowiem nabyć aktywo (udziały w spółce) mające realne pokrycie w rzeczywistości gospodarczej (poprzez nabycie udziałów w spółce zagranicznej inwestor nabywa jednocześnie, w odpowiedniej proporcji, za pośrednictwem tej spółki zagranicznej, udziały w spółce polskiej). Celu tego nie można by zrealizować wprowadzając spółkę zagraniczną do struktury jako „spółkę siostrę” spółki polskiej czy „spółkę córkę” spółki polskiej (inwestor nie uzyskuje wtedy zabezpieczenia swojej inwestycji w postaci udziałów spółki, która prowadzi biznes i zawiera w sobie jego realną wartość).

Z perspektywy udziałowców Sp. z o.o., którzy zainteresowani są jak największym wzrostem wartości posiadanych przez nich udziałów, wprowadzenie do struktury podmiotu zagranicznego stwarza możliwości dalszego rozwoju i przez to - wzrostu wartości tych udziałów szybciej lub w większym stopniu niż wynikałoby to z kontynuacji działalności w aktualnej postaci.

Z perspektywy Sp. z o.o., wprowadzenie udziałowca zagranicznego, otwiera możliwość jej dokapitalizowania w ramach inwestycji inwestora branżowego, instytucjonalnego, finansowego bądź prywatnego co wesprze jej dalszy rozwój (produktowy, rynkowy, geograficzny, itd.).

Należy jednocześnie zauważyć, że racjonalnie działające podmioty gospodarcze kierują się w swoich decyzjach, przede wszystkim, rachunkiem ekonomicznym, tj. szukają takich form prowadzenia działalności gospodarczej, które są najbardziej efektywne przychodowo, kosztowo, funkcjonalnie czy organizacyjnie. Zidentyfikowanie sytuacji, które zwiększają tę efektywność w jednym lub kilku obszarach, stanowi przesłankę do podjęcia działań zmierzających do zmiany zidentyfikowanej potencjalności w rzeczywistość gospodarczą.

Zidentyfikowanie takiej sytuacji przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy będzie zatem prowadziło do analizy rozwiązań, które pozwolą w najprostszy sposób w jak największym stopniu osiągnąć docelowy stan rzecz. W obszarach związanych z restrukturyzacją działalności gospodarczej, racjonalnie działające podmioty posiłkują się siatką dostępnych rozwiązań prawnych i spośród nich wybierają do realizacji te rozwiązania, które najlepiej pasują do przyjętej przez nie koncepcji i nadają się do osiągnięcia założonego celu.

W omawianej sytuacji, rozwiązaniem prawnym dostępnym dla przeniesienia udziałów pomiędzy dwoma podmiotami będzie aport tych udziałów polegający na tym, że udziałowcy jednej spółki przenoszą udziały w tej spółce do spółki drugiej w zamian za co otrzymują udziały tej drugiej spółki. Można przyjąć, że rozwiązanie to będzie, dla racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, rozwiązaniem preferowanym ze względu na jego prostotę i brak konieczności bezpośredniego zaangażowania w jego przeprowadzenie środków finansowych (aport jest opłacany przez spółkę nabywającą wyemitowanymi przez nią udziałami).

Przy tym, Wnioskodawca wskazuje, że poza zakresem wniosku pozostają kwestie związane ze spełnieniem warunków z art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT (zgodnie z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku nie mogą być wskazane wyżej przepisy).

Wskazane poniżej pytanie nr 1 Wnioskodawcy oraz zawarte we wniosku stanowisko odnosi się wyłącznie do kwestii spełnienia warunków neutralności wymiany udziałów zawartych w art. 24 ust 8a i 8b ustawy o PIT; wniosek Wnioskodawcy w tym zakresie ogranicza się wyłączenie do potwierdzenia spełnienia tych warunków neutralności w ramach planowanej wymiany udziałów, bez poddawania ocenie interpretacyjnej kwestii ekonomicznego uzasadnienia tej wymiany udziałów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że spółka do której Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w Sp. z o.o. będzie mieć siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Sp. z o.o. do Spółki Zagranicznej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Zagranicznej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy - tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Sp. z o.o. do Spółki Zagranicznej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zagranicznej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o PIT, w art. 24 ust. 8a, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/ obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu lub posiadając taką bezwzględną większość praw głosów, zwiększy ilość udziałów w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/ przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8b zasadę powyższą stosuje się jeżeli: (1) spółka nabywającą oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (innym niż państwo UE); (2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepisy te korespondują z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość wkładu określona w umowie spółki/ statucie jednak nie niższa od wartości rynkowej tego wkładu (przy braku wskazania tych wartości przychodem jest wartość rynkowa wnoszonego wkładu). Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawcę) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 24 ust. 8a i 8b „wyłącza” normę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT. Dlatego, zgodnie z tymi przepisami, przeprowadzenie planowanej transakcji w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce i innym państwie UE) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawca wniesie udziały Sp. z o.o. do Spółki Zagranicznej (spółki nabywającej podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów w kraju siedziby). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały w Sp. z o.o. otrzyma udziały Spółki Zagranicznej (w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zagranicznej), z kolei Spółka Zagraniczna, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. (w wyniku wcześniej przeprowadzonej wymiany udziałów z udziałowcem posiadającym ponad 60% udziałów/ praw głosu Sp. z o.o., przekazującej Spółce Zagranicznej udziały dające bezwzględną większość praw głosu Sp. z o.o.), zwiększy ilość udziałów w Sp. z o.o.

Należy przy tym wskazać, że spółka nabywająca będzie spółką z siedzibą na terytorium UE wymienioną jako jedna ze spółek objętych zakresem art. 24 ust. 8b ustawy o PIT w załączniku nr 3 do ustawy o PIT. Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Sp. z o.o.) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Zagranicznej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Zagranicznej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o PIT).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Zagranicznej w zamian za aport udziałów w Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wniesienie udziałów w formie wkładu niepieniężnego do niemieckiej spółki kapitałowej powoduje przeniesienie własności tych udziałów na spółkę nabywającą. W zamian za te udziały przenoszący własność otrzyma udziały spółki niemieckiej.

Dochód z tego tytułu – z uwagi na fakt, że wcześniejsze ustępy art. 13 umowy międzynarodowej, nie wymieniają sposobu opodatkowania wniesienia udziałów polskiej spółki do spółki niemieckiej – podlega – stosownie do ww. art. 13 ust. 5 cyt. umowy – opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania wspólnika przenoszącego własność udziałów, a więc w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych w Polsce. Skutki podatkowe tej transakcji należy oceniać dla Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy – jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników – posiadającym mniej niż 5% udziałów (praw głosu) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: Spółka Zagraniczna) polegającą na wniesieniu całości udziałów/ praw głosów przysługujących im w spółce do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska: w pierwszej kolejności – w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego – bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Natomiast w dalszej kolejności – w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) – posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o. podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Zagraniczna będzie jedną ze spółek wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy omawiana transakcja zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego – mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce – stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje treść art. 23 ust 1 pkt 38c ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.