Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.8.2019.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: ustalenie dochodu i rozliczenia straty ze sprzedaży maszyny rolniczej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNIEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r., nr 0111-KDIB2- 3.4010.215.2018.1.AZE wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu i rozliczenia straty ze sprzedaży maszyny rolniczej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), X (dalej: Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu i rozliczenia straty ze sprzedaży maszyny rolniczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca w czerwcu 2018 r. sprzedał ciągnik, który był wykorzystywany w działalności rolniczej. Powyższa sprzedaż stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne były jedynie kosztem bilansowym, a nie podatkowym i wobec tego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Przychód ze sprzedaży tego ciągnika jest niższy od wartości nabycia i w związku z tym wystąpiła strata na tej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość nabycia ciągnika stanowi koszt uzyskania przychodu, a strata będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż ?

Kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nabycie ciągnika w pełnej wysokości, ponieważ amortyzacja była tylko bilansowa a nie podatkowa. Przedmiotowa strata winna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w miesiącu czerwcu kiedy nastąpiła sprzedaż.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 14 września 2018 r., nr 0111- KDIB2-3.4010.215.2018.1.AZE, potwierdził zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznając je za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865), dalej: ustawa o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym, omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawca sprzedał ciągnik, który został przyjęty do ewidencji środków trwałych i zaklasyfikowany do działalności rolniczej. Tym samym, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły dla Wnioskodawcy podatkowego kosztu uzyskania przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży ciągnika.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż ciągnika, pomimo że jest związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot „związania” z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Powyższe oznacza więc, że nie można potraktować przychodu ze sprzedaży ciągnika jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i tym samym zastosować należy zasady ogólne wynikające z regulacji powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz stan faktyczny przywołany przez Wnioskodawcę, sprzedaż ciągnika powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli cena ta bez uzasadnionych przyczyn nie odbiega od wartości rynkowej.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 16 ust. 1 lit b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że przy sprzedaży nieamortyzowanego środka trwałego wartością stanowiącą koszty uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy odpisy amortyzacyjne stanowiły wcześniej koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy), czy też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (koszt bilansowy).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania (dochód) w analizowanej sprawie kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży ciągnika pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodu będą zatem stanowiły wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Stąd w przypadku, gdy przychód osiągnięty ze sprzedaży maszyny rolniczej jest niższy niż wydatki poniesione na jej nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, strata powstała na tej transakcji wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie sprzedaży tej maszyny tj. w miesiącu kiedy nastąpiła sprzedaż (o ile wcześniej nie doszło do wystawienia faktury lub uregulowania należności).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nabycie ciągnika w pełnej wysokości, ponieważ amortyzacja była tylko bilansowa a nie podatkowa - jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Wobec stwierdzenia, że podstawę opodatkowania (dochód) w analizowanej sprawie kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży ciągnika pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 14 września 2018 r., nr 0111- KDIB2-3.4010.215.2018.1.AZE uznać należy za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.