Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.755.2021.5.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów, prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy sprzedaży kryptowalut, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi zwolnione; waluta; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku opodatkowania na terytorium kraju świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów oraz braku prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT sprzedaży kryptowalut;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów oraz sprzedaży kryptowalut. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem nadanym 4 lutego 2022 r. (wpływ 9 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG nieprzerwanie od 8 grudnia 2006 roku. W chwili obecnej, przedmiotem przeważającej działalności jest działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi ale także usługi budowlane (budowa sieci teletechnicznych), usługi elektryczne, informatyczne, naprawa i konserwacja sprzętu komputerowego, telekomunikacyjnego. Prowadzi Pan podatkową książkę przychodów i rozchodów i rozlicza się Pan z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT - składa miesięczne deklaracje.

W lutym 2021 roku postanowił Pan rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług udostępniania własnego majątku (mocy obliczeniowych własnych komputerów), dla rynku kryptowalut.

W tym celu zakupił Pan odpowiedni sprzęt elektroniczny (jednostki centralne komputerów, karty graficzne, układy ASIC itp. ). Własnym sposobem gospodarczym zbudował Pan tzw. „koparki” do kopania waluty wirtualnej, czyli kompletne, zdatne do użytku jednostki komputerowe. Koparki te umiejscowił Pan w wyznaczonym do tego miejscu, pod konkretnym adresem, znajdującym się na terytorium Polski, które wcześniej Pan wyremontował, wyposażył w system wentylacji i chłodzenia, podłączył do zasilania energią elektryczną. W ramach tych czynności poniósł Pan koszty na zakup części (elementów składowych) koparek, na zakup materiałów remontowych, wentylatorów, klimatyzatorów. Praca koparek związana jest z zużyciem dużej ilości prądu. Ponosi więc Pan koszty zużycia energii elektrycznej oraz inne koszty związane z utrzymaniem koparek w ruchu.

Sprzęt komputerowy + oprogramowanie wewnętrzne + pomieszczenie + energia elektryczna = gotowa baza do wydobycia waluty wirtualnej (tzw. koparka). Owe Koparki, w liczbie 8 szt. podłączył Pan do tzw. „farmy”, czyli do serwera, obsługiwanego przez inny podmiot. Serwer ten wybrał Pan sam spośród wielu dostępnych na rynku. W Pana przypadku serwerem tym jest (\`(...)\`), a słowo farma nosi tu zamienną nazwę „puli wydobywczej”. Serwer zapewnia oprogramowanie sieciowe (system operacyjny). Pamięć operacyjna Pana komputerów zwiększa moc obliczeniową całej sieci komputerowej („farmy”), tworząc tzw. „kopalnię”, która jest źródłem pozyskiwania waluty wirtualnej dla osób, które się tym zajmują. Pod względem technicznym system operacyjny Pana komputerów łączy się z zewnętrznymi serwerami, pobiera dane do obliczeń, wykonuje je i odsyła wyniki na serwer. Pod względem formalnym, włączając się do „farmy” zaakceptował Pan regulamin usługi, której treść i warunki znajdują się na stronie. Akceptacja tych warunków była procesem w pełni automatycznym. Ingerencja człowieka w proces zgody (który uznać można za zawarcie umowy środkami komunikacji elektronicznej) skupiła się wyłącznie do wciśnięcia opcji „akceptuję”.

Pana sprzęt wraz z „koparkami” innych dostawców sprzętu, podłączony do serwera z oprogramowaniem, tworzy kompletną sieć komputerową, która służy celom działalności najemcy (farmie), w tym do pozyskiwania waluty wirtualnej. Sprzęt komputerowy posiadany przez Pana nie ma z Pana punktu widzenia żadnych innych zastosowań.

O ile udostępniany przez Pana sprzęt uczestniczy w pozyskiwaniu waluty wirtualnej, o tyle Pan sam nie jest „kopaczem” walut. Z technicznego punktu widzenia, nie pobiera Pan wyników obliczeń sieci ani wynagrodzenia za te obliczenia (w tym wydobycie). Z prawnego zaś, nie pozyskuje Pan waluty wirtualnej, czyli nie nabywa własności rzeczy niczyjej, przez jej objęcie i posiadanie samoistne ( art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c.). Pana rolą jest dostarczyć sprzęt, utrzymać go w ruchu, w jak najwyższej sprawności i wydajności, konserwować, naprawiać. Za te czynności pobiera Pan opłatę. Nie wystawia Pan faktur, zaś zapłatę otrzymuje w kryptowalucie.

Pana wynagrodzenie zależne jest od tego, ile czasu Pana sprzęt jest podłączony do serwerów (\`(...)\`) oraz od mocy obliczeniowej dostarczanych komputerów. Im więcej koparek Pan podłączy i im dłużej będą one on-­line, tym wyższe będzie Pana wynagrodzenie. Wynika to wprost z oferty .(\`(...)\`).

Technicznie kalkulacja wynagrodzenia podatnika, według oferty farmy, wygląda następująco: 460 MH/s (moc obliczeniowa koparek podatnika podłączona on-line) x kurs kryptowaluty (ETH) w danej chwili, naliczany co sekunda. Wynagrodzenie musi zebrać się do minimum 1/10 ETH (lub wielokrotność) aby nastąpiła wypłata. Automatycznie o 8.30 następnego dnia rano na wirtualne konto podatnika wpływa ilość zarobionych pieniędzy w kryptowalucie. Od momentu podłączenia „koparki” do serwera do momentu naliczenia wynagrodzenia za udostępnienie sprzętu, całym procesem steruje automat.

W tym miejscu należy też dodać, że nieważne ile kryptowalut zostanie „wykopanych” za pomocą Pana sprzętu; wynagrodzenie Pana jest takie, jak w ofercie „farmy” (patrz opis powyżej).

W wirtualnym portfelu kryptowalut posiada Pan wyłącznie te kryptowaluty, które otrzymał Pan za udostępnienie swoich mocy obliczeniowych. Żadnych innych kryptowalut w portfelu Pan nie ma. Co jakiś czas, dokonuje Pan przewalutowania zarobionej kryptowaluty na walutę wymienialną (EUR). Uzyskana w ten sposób waluta wymienialna, przeliczona po kursie banku, z którego usług Pan korzysta, trafia na Pana konto złotówkowe. Dzień wymiany kryptowaluty na walutę wymienialną uznaje Pan za datę zapłaty. Posiada Pan wyodrębnione konto bankowe dla tych transakcji w EUR.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny, powyżej opisaną działalność sklasyfikował Pan jako najem rzeczy, rozumiany jako udostępnianie mocy obliczeniowych komputerów, które stanowią Pana własność. Najem ten, w chwili obecnej klasyfikuje jako najem prywatny. Dochody z najmu rozlicza Pan na zasadach ogólnych, prowadząc dla nich ewidencję przychodów i kosztów.

Przychody z najmu koparek stanowią przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o PIT. Obowiązek podatkowy rozpoznaje Pan w dniu, w którym kryptowaluta zostaje wymieniona na walutę wymienialną i wpływa na konto podatnika, po kursie banku, z którego usług Pan korzysta.

Ponoszone zaś koszty (amortyzacja koparek, zakup wyposażenia, koszty remontów, energii, utrzymania koparek w ruchu) stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodu.

Przychody z najmu minus koszty ich uzyskania, stanowią dochód do opodatkowania według skali podatkowej. Dochód z najmu jest łączony z dochodem z działalności gospodarczej. Od tak ustalonego dochodu odprowadza Pan co miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy.

Z uwagi na to, że Pana działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem VAT, dochód z najmu koparek, również podlega w Pana przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, dochody z najmu koparek, które wpływają na Pana konto są traktowane jako dochód brutto, który ujmuje Pan w ewidencji sprzedaży VAT. Od tak uzyskanej wartości wykazuje Pan VAT, według stawki 23%. Obowiązek podatkowy rozpoznaje Pan w dniu, w którym kryptowaluta zostaje wymieniona na walutę wymienialną i wpływa na Pana konto. Zakupy związane z uzyskanym najmem, udokumentowane fakturami VAT (materiały remontowe, zakup wyposażenia, zakup części do budowanych koparek i inne) są ujmowane w ewidencji zakupów VAT i stanowią VAT do odliczenia.

Sprzedaż i zakupy związane z najmem są łączone w deklaracji VAT wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej.

Zbudowane własnym sposobem gospodarczym koparki, w momencie kiedy są kompletne i zdatne do użytku, są klasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Jeśli wartość poszczególnej koparki jest mniejsza niż 10.000 zł wrzuca Pan jej wartość bezpośrednio w koszty. Jeśli ich wartość jest wyższa niż 10.000 zł, podlegają amortyzacji, jako 487 KŚT - zespoły komputerowe, według stawki 30%.

Przychodu ze sprzedaży kryptowaluty uzyskanej jako forma zapłaty za usługę udostępnienia mocy obliczeniowych nie planuje Pan rozpoznawać jako dochód w ramach źródła kapitały pieniężne i nie będzie go Pan rozliczać na formularzu PIT-38, gdyż doszłoby wówczas do podwójnego opodatkowania na gruncie ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż waluty wirtualnej następuje poza terytorium kraju - instytucja płatnicza - firma angielska - przelewa euro z konta bankowego poza terytorium kraju. Na polskie konto podatnika trafia bezpośrednio waluta wymienialna. Transakcja sprzedaży waluty jest więc opodatkowana stawką podstawową 23%.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT po stronie podatku należnego, Pana zdaniem, rozpoznawane są dwie transakcje:

· import usług najmu ( udostępniania mocy obliczeniowych) , dla których podatnikiem jest nabywca (reverse charge)

· sprzedaż kryptowaluty poza terytorium kraju opodatkowany stawką 23%.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Odbiorcą świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów jest A. z siedzibą w Szwajcarii – podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W zawartej przez Pana umowie (akceptacja regulaminu proponowanej usługi) znajduje się sposób liczenia stawki należnego Panu wynagrodzenia oraz ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń:

a) codziennie o 8.30 na Pana konto kryptowalut wpływa minimum 1/10 ETH lub jego wielokrotność.

b) Jeśli sprzęt nie był w danym dniu wystarczająco wydajny i nie zarobił minimum 1/10 ETH wypłata odbywa się w dniu, w którym nastąpi to minimalne wynagrodzenie lub jego wielokrotność.

Sprzedaży kryptowaluty ETH dokonuje Pan na rzecz B. Jest to podmiot, który nazywa Pan „operatorem” lub pośrednikiem, który prowadzi Pana wirtualny portfel kryptowaluty i za pomocą którego dokonuje Pan wymiany (wycofania) kryptowaluty na walutę wymienialną EUR.

### Pytania

1\. Czy rozpoznanie dochodu z udostępniania mocy obliczeniowej komputerów jako importu usług na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT (w ramach reverse charge) jest właściwe?

2\. Czy moment rozpoznania przychodów zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest właściwy?

3\. Czy rozpoznanie dochodu ze sprzedaży kryptowaluty jako czynności opodatkowanej stawką podstawową 23%, niekorzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT jest prawidłowe?

### 

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Pana zdaniem, świadczenie przez Pana, za wynagrodzeniem, usług udostępniania mocy obliczeniowej własnego komputera, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Pana działalność, polegająca na udostępnieniu mocy obliczeniowej „farmie”, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż w ramach prowadzonej działalności nie będzie Pan przenosił na Klientów prawa do dysponowania jak właściciel jakimikolwiek towarami. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że Pana działalność powinna być traktowana w ramach Ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Wskazuje Pan w tym miejscu na definicję „usługi” zawartą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”; wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Juergen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

Niewątpliwie stosunek umowny pomiędzy Panem a „farmą” zawiera elementy konieczne według TSUE do zdefiniowania danej czynności jako odpłatnej usługi na gruncie prawa podatkowego. Należy zatem uznać, że opisana powyżej działalność powinna być rozpoznana jako usługa na gruncie prawa podatkowego.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Jak wynika z regulaminu strony (\`(...)\`), udostępnienie mocy obliczeniowych jest odpłatne, a walutą płatności jest kryptowaluta.

Podstawowa stawka podatku VAT z tytułu świadczenia usług - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Miejscem świadczenia usług wynajmu rzeczy ruchomych pomiędzy przedsiębiorcami z różnych krajów jest miejsce, gdzie nabywca tych usług posiada siedzibę.

Podmiotem korzystającym z udostępnianych mocy obliczeniowych Pana komputerów jest firma angielska z siedzibą w Anglii (Załącznik nr 2) - to ona dokonuje płatności za usługę na rzecz podatnika. Usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z importem usług, a miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Import usług polega na opodatkowaniu transakcji w kraju podatnika będącego usługobiorcą, gdy usługodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem na terytorium kraju. Mimo, że Wielka Brytania przestała być członkiem UE, stając się państwem trzecim w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zasady opodatkowania importu usług w Polsce nie uległy zmianie: podatnik (usługodawca) wykazuje transakcję bez naliczania podatku VAT w ramach transakcji reverse charge.

Stanowisko do pytania nr 2

Pana zdaniem, w przedmiotowej sprawie, transakcja spełnia też wymogi usługi ciągłej. Usługa ciągła, o której mowa w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT oznacza usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu płatności rozliczenia lub usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Taką usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ustawie o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną z chwilą wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. Jeżeli dla usługi ustalone są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia jej świadczenia.

W omawianym przypadku terminem płatności ustalonym jest naliczenie wynagrodzenia w wysokości minimum 1/10 ETH i płatność o 8:30 dnia następnego po uzyskaniu tej kwoty jako minimalnej. Tak ustalone warunki wydają się być wystarczające, aby wyczerpać przytoczoną wyżej definicję ustawową i rozpoznać przychód w dacie płatności. Problematycznym natomiast jest przeliczenie przychodu uzyskanego w kryptowalucie na złotówki. Kryptowaluta nie posiada bowiem notowań dziennych i nie jest walutą wymienialną. Równolegle, na gruncie prawa polskiego obowiązuje przepis, według którego samo jej posiadanie jest neutralne podatkowo. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1f Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Powyższy zapis oznacza jednak, że wymiana jednej kryptowaluty na inny wirtualny pieniądz nie jest uważana przez polskiego ustawodawcę za osiąganie przychodu, nawet jeśli pośrednio taka transakcja przyczyni się do wzbogacenia danej osoby . Tak jest w przedmiotowym przypadku. Kryptowaluta uzyskana jako zapłata za usługę udostępnienia mocy obliczeniowej gromadzona na wirtualnym koncie podatnika jest neutralna podatkowo do momentu zapłaty za inną usługę lub towar lub do momentu zamiany jej na walutę wymienialną.

Z uwagi na powyższe, uznaje Pan, iż w przedmiotowej sprawie, rozpoznanie przychodu z udostępniania mocy obliczeniowej (najmu) na gruncie ustawy o VAT w dacie wymiany kryptowaluty na walutę wymienialną jest prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 3

Sprzedaż waluty wirtualnej zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem opodatkowania będzie Polska. Zwalnia się transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Takie stanowisko podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 września 2018 roku 0115-KDIT1-1.4012.450.2018.2.MN „Sprzedaż wirtualnych walut - B. za pośrednictwem giełdy, za wynagrodzeniem (w zamian za walutę tradycyjną) będzie stanowić świadczenie usług oraz może być uznana za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, ale tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania będzie na terytorium Polski. Przy czym, miejsce świadczenia ww. usług, które stanowią usługi finansowe, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28I ustawy”.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż waluty wirtualnej następuje spoza terytorium kraju - instytucja płatnicza - firma angielska - przelewa euro z konta bankowego poza terytorium kraju. Na polskie konto podatnika trafia bezpośrednio waluta wymienialna. Transakcja sprzedaży waluty jest więc opodatkowana stawką podstawową 23%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG nieprzerwanie od 8 grudnia 2006 roku. W chwili obecnej, przedmiotem przeważającej działalności jest działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi ale także usługi budowlane (budowa sieci teletechnicznych), usługi elektryczne, informatyczne, naprawa i konserwacja sprzętu komputerowego, telekomunikacyjnego. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT - składa miesięczne deklaracje. W lutym 2021 roku postanowił Pan rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług udostępniania własnego majątku (mocy obliczeniowych własnych komputerów), dla rynku kryptowalut. W tym celu zakupił Pan odpowiedni sprzęt elektroniczny (jednostki centralne komputerów, karty graficzne, układy ASIC itp. ). Własnym sposobem gospodarczym zbudował Pan tzw. „koparki” do kopania waluty wirtualnej, czyli kompletne, zdatne do użytku jednostki komputerowe. Owe Koparki, w liczbie 8 szt. podłączył Pan do tzw. „farmy”, czyli do serwera, obsługiwanego przez inny podmiot (serwerem tym jest www.hiveos.farm). Pamięć operacyjna Pana komputerów zwiększa moc obliczeniową całej sieci komputerowej („farmy”), tworząc tzw. „kopalnię”, która jest źródłem pozyskiwania waluty wirtualnej dla osób, które się tym zajmują. Pod względem technicznym system operacyjny Pana komputerów łączy się z zewnętrznymi serwerami, pobiera dane do obliczeń, wykonuje je i odsyła wyniki na serwer. Pod względem formalnym, włączając się do „farmy” zaakceptował Pan regulamin usługi, której treść i warunki znajdują się na stronie.

Pana sprzęt uczestniczy w pozyskiwaniu waluty wirtualnej, jednak Pan sam nie jest „kopaczem” walut. Z technicznego punktu widzenia, nie pobiera Pan wyników obliczeń sieci ani wynagrodzenia za te obliczenia (w tym wydobycie). Z prawnego zaś, nie pozyskuje Pan waluty wirtualnej, czyli nie nabywa własności rzeczy niczyjej, przez jej objęcie i posiadanie samoistne ( art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c.). Pana rolą jest dostarczyć sprzęt, utrzymać go w ruchu, w jak najwyższej sprawności i wydajności, konserwować, naprawiać. Za te czynności pobiera Pan opłatę. Nie wystawia Pan faktur, zaś zapłatę otrzymuje w kryptowalucie.

Pana wynagrodzenie zależne jest od tego, ile czasu Pana sprzęt jest podłączony do serwerów www.hiveos.farm oraz od mocy obliczeniowej dostarczanych komputerów. Wynagrodzenie musi zebrać się do minimum 1/10 ETH (lub wielokrotność) aby nastąpiła wypłata. Automatycznie o 8.30 następnego dnia rano na wirtualne konto podatnika wpływa ilość zarobionych pieniędzy w kryptowalucie. Od momentu podłączenia „koparki” do serwera do momentu naliczenia wynagrodzenia za udostępnienie sprzętu, całym procesem steruje automat.

W wirtualnym portfelu kryptowalut posiada Pan wyłącznie te kryptowaluty, które otrzymał Pan za udostępnienie swoich mocy obliczeniowych. Żadnych innych kryptowalut w portfelu Pan nie ma. Co jakiś czas, dokonuje Pan przewalutowania zarobionej kryptowaluty na walutę wymienialną (EUR). Uzyskana w ten sposób waluta wymienialna, przeliczona po kursie banku, z którego usług Pan korzysta, trafia na Pana konto złotówkowe. Dzień wymiany kryptowaluty na walutę wymienialną uznaje Pan za datę zapłaty. Posiada Pan wyodrębnione konto bankowe dla tych transakcji w EUR.

Odbiorcą świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów jest A. z siedzibą w Szwajcarii – podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W zawartej przez Pana umowie znajduje się sposób liczenia stawki należnego Panu wynagrodzenia oraz ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń:

*   codziennie o 8.30 na Pana konto kryptowalut wpływa minimum 1/10 ETH lub jego wielokrotność,
*   jeśli sprzęt nie był w danym dniu wystarczająco wydajny i nie zarobił minimum 1/10 ETH wypłata odbywa się w dniu, w którym nastąpi to minimalne wynagrodzenie lub jego wielokrotność.

Sprzedaży kryptowaluty ETH dokonuje Pan na rzecz B. w Wielkiej Brytanii. Jest to podmiot, który nazywa Pan „operatorem” lub pośrednikiem, który prowadzi Pana wirtualny portfel kryptowaluty i za pomocą którego dokonuje Pan wymiany (wycofania) kryptowaluty na walutę wymienialną EUR.

Pana wątpliwości dotyczą określenia miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 cytowanego artykułu

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Opisane przez Pana świadczenie, polegające na udostępnianiu mocy obliczeniowej komputerów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż w ramach wykonywanych czynności nie będzie Pan przenosił na Klientów prawa do dysponowania jak właściciel jakimikolwiek towarami. Wykonywane przez Pana świadczenie wypełnia natomiast definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów jest odpłatne, a walutą płatności jest kryptowaluta. Tym samym, ze względu na odpłatny charakter, świadczone przez Pana usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, odbiorcą świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT - firma A. z siedzibą w Szwajcarii.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium tych państw, w których posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów a zarazem miejscem ich opodatkowania będzie terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria. Tym samym ww. usługi nie będą opodatkowane na terytorium kraju.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o podatku VAT,

podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1, 2 i 3 ustawy:

1\. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

2\. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

3\. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną z chwilą wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. Jeżeli dla usługi ustalone są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Cytowany wyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE i przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną. Celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły („wykonywane są w sposób ciągły”) i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15).

Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w zawartej przez Pana umowie (akceptacja regulaminu proponowanej usługi) znajduje się sposób liczenia stawki należnego Panu wynagrodzenia oraz ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń:

a) codziennie o 8.30 na Pana konto kryptowalut wpływa minimum 1/10 ETH lub jego wielokrotność,

b) jeśli sprzęt nie był w danym dniu wystarczająco wydajny i nie zarobił minimum 1/10 ETH wypłata odbywa się w dniu, w którym nastąpi to minimalne wynagrodzenie lub jego wielokrotność.

W omawianym przypadku ustalonym terminem płatności jest naliczenie wynagrodzenia w wysokości minimum 1/10 ETH i płatność o 8:30 dnia następnego po uzyskaniu tej kwoty jako minimalnej.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone będą terminy rozliczeń, to dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności. Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji będzie dzień, w którym o 8:30 otrzyma Pan wynagrodzenie w wysokości minimum 1/10 ETH lub jego wielokrotność.

Nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem , że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia opisanych usług, powstaje dopiero w dacie wymiany kryptowaluty na walutę wymienialną, ponieważ kryptowaluta nie posiada notowań dziennych a w związku z tym, problematyczne jest przeliczenie przychodu uzyskanego w kryptowalucie na polskie złote.

Wartość rynkowa kryptowalut zdeterminowana jest poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Możliwe jest zatem wskazanie wartości transakcji w złotych z tytułu otrzymanego przez Pana wynagrodzenia w walucie wirtualnej, którą obowiązany będzie Pan wskazać w prowadzonej ewidencji dla celów VAT.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Pana usług udostępnienia mocy obliczeniowej komputerów powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia, czy transakcje sprzedaży kryptowalut jako czynności opodatkowane nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,

zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w myśl którego

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (…) na walutę tradycyjną i odwrotnie. W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „(…)” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (…) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty (…) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty (…) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że wirtualne waluty (kryptowaluty), poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnych walut (kryptowalut) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż waluty wirtualnej następuje poza terytorium kraju - dokonuje Pan sprzedaży kryptowaluty na rzecz firmy B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, transakcje sprzedaży kryptowaluty, dokonywane przez Pana na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Anglii, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem, dokonywane przez Pana transakcje sprzedaży kryptowalut nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego , który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych przez Pana pytań). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).