Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-441/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: 1. Czy wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług ? 2. Czy z tytułu dokonania opisywanego wniesienia aportu - po stronie spółki wnoszącej aport - powstanie przychód lub i dochód do opodatkowania ? 3. Czy z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę w spółce przejmującej aport, powstanie dla spółki wnoszącej aport przychód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki,
*   skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność wydawniczą i edukacyjną oraz będącą właścicielem nieruchomości budynkowych oraz lokali użytkowych i mieszkalnych, z których niektóre są aktualnie wynajmowane. Działalność wydawnicza i edukacyjna polega na wydawaniu i sprzedaży publikacji naukowych i dydaktycznych oraz świadczeniu usług edukacyjnych. Jest ona realizowana poprzez wyodrębniony dział wydawniczo-edukacyjny, na który składają się:

1.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i współpracę; w szczególności autorów, redaktorów, tłumaczy, pracowników technicznych i innych,
2.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z odbiorcami i dostawcami,
3.  system informatyczny typu e-learning umożliwiający kształcenie studentów na odległość (za pomocą środków teleinformatycznych) na poziomie wyższym, z zakresu szeregu dyscyplin naukowych (w szczególności ekonomii, finansów i zarządzania), wraz z infrastrukturą i aplikacjami informatycznymi oraz wszelkimi merytorycznymi zasobami (modułami) edukacyjnymi - stanowiącymi łącznie ukończony, funkcjonujący, zorganizowany i jednolity system informatyczny umożliwiający nauczanie studentów na poziomie wyższym, lub nauczania w innej konfiguracji według wyboru klienta,
4.  ogół praw wydawniczych wyłącznych (praw autorskich i innych podobnych praw) do wszelkich aplikacji, treści i zasobów składających się na system e-learning wyżej opisany, na wszelkich polach eksploatacji, obejmujące zarówno prawa pierwotne, jak i zależne,
5.  ruchomości - infrastruktura biurowa i informatyczna, w szczególności wyposażenie, urządzenia biurowe i telekomunikacyjne,
6.  zapasy towarów i materiałów - wyprodukowane publikacje w formie papierowej oraz na nośnikach magnetycznych lub optycznych,
7.  rachunki bankowe - w części dotyczącej działalności wydawniczo-edukacyjnej, wraz ze zgromadzonymi na tych kontach sumami pieniężnymi w wysokości zapewniającej płynność finansową działu wydawniczo-edukacyjnego,
8.  zasoby księgowe i ewidencyjne dotyczące działalności wydawniczo-edukacyjnej, w szczególności obejmujące wyodrębnione subkonta służące tej działalności,
9.  salda należności i zobowiązań handlowych związanych z prowadzoną działalnością wydawniczo-edukacyjną,
10.  baza przydzielonych przez Bibliotekę Narodową numerów ISBN celem oznaczania wydawanych publikacji naukowych i dydaktycznych, jak również prawa wynikające z interpretacji statystycznych i podatkowych umożliwiających opodatkowanie ich sprzedaży według preferencyjnej stawki 5% VAT,
11.  prawo dalszej dzierżawy przez dział wydawniczo-edukacyjny w oznaczonym zakresie - nieruchomości spółki wnoszącej aport, celem zapewnienia lokalizacji dla dalszego prowadzenia działalności,
12.  inne rzeczy i prawa niewymienione wyraźnie powyżej, a ściśle związane z działalnością wydawniczo-edukacyjną opisaną powyżej, w tym pozostałe niezbędne zezwolenia administracyjnoprawne.

W zakresie wyodrębnienia finansowego i księgowego, dział wydawniczo-edukacyjny dysponuje odrębnymi subkontami służącymi do rozliczeń w zakresie obrotu publikacjami naukowymi i dydaktycznymi oraz usług e-learning w ramach systemu informatycznego e-learning, opisanego powyżej. Dział jest również wyodrębniony organizacyjnie, albowiem pracownicy i współpracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego są zatrudnieni wyłącznie na potrzeby tego działu oraz nie są zaangażowani w żadne inne działania Spółki, w szczególności w administrację nieruchomościami Spółki; nie posiadają zresztą w tym zakresie żadnych kwalifikacji.

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, iż powyższy dział jest skoncentrowany wyłącznie na działalności wydawniczo-edukacyjnej oraz zajmuje w tym celu wydzielone części w nieruchomościach Spółki, tj. do których to nieruchomości Spółka posiada tytuł prawny. Dział wydawniczo-edukacyjny generuje zdecydowaną większość przychodów Spółki.

Obecnie Spółka planuje wniesienie wyżej opisanego działu wydawniczo-edukacyjnego wraz ze wszystkimi wyżej opisanymi składnikami majątku, do innej istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („spółki przejmującej aport”), w formie aportu (wkładu niepieniężnego), za który to aport obejmie udziały w spółce przejmującej aport.

Obie spółki - wnioskodawczyni („spółka wnosząca aport”) oraz przejmująca aport („spółka przejmująca aport”)/ - są rezydentami polskimi, tj. mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pozostają polskimi podatnikami od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce i osiągania przychodów.

Dział wydawniczo-edukacyjny zostanie przeniesiony bez praw własności do nieruchomości spółki wnoszącej aport, natomiast w akcie wniesienia aportu - jako składnik majątku działu wydawniczo-księgowego - zostanie ustanowione prawo do korzystania określonej części nieruchomości spółki wnoszącej aport, za zwrotem jedynie faktycznie poniesionych kosztów dostarczania mediów do nieruchomości oraz podatków, w części przypadającej na powierzchnię użytkowaną przez w/w dział wydawniczo-edukacyjny; prawo to będzie ustanowione celem niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej, w strukturach spółki przejmującej aport. Ponadto, akt wniesienia aportu obejmie wszystkie wyżej wymienione składniki działu wydawniczo-edukacyjnego, w tym zobowiązania tego działu.

Pracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego zostaną przeniesieni do spółki przejmującej aport w trybie art. 231 kodeksu pracy. Pozostałe, wyżej wymienione składniki majątkowe działu wydawniczo-edukacyjnego (w tym zobowiązania) - przejdą na spółkę przejmującą aport na mocy aktu wniesienia aportu, zgodnie z opisem powyżej.

W zamian za wniesiony aport, spółka wnosząca aport obejmie udziały w spółce przejmującej aport; w okresie późniejszym może zdarzyć się sytuacja, iż spółka wnosząca aport dokona dobrowolnego umorzenia, bez wynagrodzenia, objętych udziałów w spółce przejmującej aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług ?
2.  Czy wniesienie w/w działu wydawniczo-edukacyjnego ze spółki wnoszącej aport na spółkę przejmującą aport w wyżej opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy po dokonaniu opisanego wniesienia aportu - obowiązek ewentualnej korekty podatku VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług - a związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład działu wydawniczo-edukacyjnego będzie ciążył na spółce wnoszącej aport, czy też przejdzie na spółkę przejmującą aport?
4.  Czy z tytułu dokonania opisywanego wniesienia aportu - po stronie spółki wnoszącej aport - powstanie przychód lub i dochód do opodatkowania ?
5.  Czy z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę w spółce przejmującej aport, powstanie dla spółki wnoszącej aport przychód do opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych), nr 4 oraz nr 5.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług), nr 2 oraz nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Spółki, wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dział wydawniczo-edukacyjny stanowi całość wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie, prowadzącą działalność w toku, a także wyodrębnioną finansowo na poziomie księgowym. Wydzielenie obejmuje wszelkie zobowiązania dotyczące w/w działalności, w szczególności wynikające z zawartych - w ramach tego działu - umów z osobami trzecimi. Dział został wyposażony również - ustanowione w akcie wniesienia aportu - w prawo do nieruchomości, które umożliwi działowi niezakłócone funkcjonowanie w nowej strukturze spółki przejmującej aport.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiocie zakwalifikowania danej grupy aktywów i pasywów wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach sygn. C-444/10 oraz C-497/01. Z orzeczeń tych wynika, iż za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać każdą autonomiczną część przedsiębiorstwa, obejmującą jego składniki ruchome i (w zależności od przypadku) nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca powinien jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży zapasów. W ocenie Spółki, powyższe warunki zostały spełnione.

Ad. 4

W ocenie Spółki, dla spółki wnoszącej aport, nie powstanie z tytułu wniesienia aportu dochód do opodatkowania, zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wniesienia - w charakterze aportu - przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychód do opodatkowania nie powstaje.

Ad. 5

W ocenie Spółki wnoszącej aport, z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę w spółce przejmującej aport, nie powstanie dla spółki wnoszącej aport przychód do opodatkowania. Nie jest to bowiem zbycie odpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacja ta nie podpada również pod art. 10 ust. l pkt l ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. dalej Kodeks cywilny lub KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dział wydawniczo-edukacyjny na moment dokonania aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Dział wydawniczo-edukacyjny prowadzi działalność gospodarczą realizując swoje zadania poprzez przypisanych do tego działu pracowników oraz składniki materialne i niematerialne niezbędne (funkcjonalnie związane z tym działem) do realizacji powierzonych zadań wraz z zobowiązaniami. Dział wydawniczo-edukacyjny prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży publikacji naukowych i dydaktycznych oraz świadczeniu usług edukacyjnych i po wniesieniu go do spółki przejmującej będzie zdolny do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie jako niezależne przedsiębiorstwa.

Ponadto, dział wydawniczo-edukacyjny został również wyodrębniony pod względem finansowym. Dział ten dysponuje odrębnymi subkontami służącymi do rozliczeń w zakresie obrotu publikacjami naukowymi i dydaktycznymi oraz usług e-learning.

W związku z powyższym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Ad. 4

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ww. ustawy). Ponadto z godnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny nie powstaje przychód podatkowy w wartość nominalnej objętych udziałów.

W konsekwencji wniesienie działu wydawniczo-edukacyjnego, jako wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. pkt 7 updop, ponieważ dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, że po stronie Spółki, jako spółki wnoszącej aport w formie działu wydawniczo-edukacyjnego, nie powstanie dochód do opodatkowania.

Ad. 5

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że może zdarzyć się sytuacja, że spółka wnosząca aport (Wnioskodawca) dokona dobrowolnego umorzenia, bez wynagrodzenia, objętych , udziałów w spółce przejmującej aport.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością normuje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej KSH). Zgodnie z treścią art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - art. 199 § 3 KSH.

Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 199 § 7 KSH, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (wówczas bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów).

Efektem umorzenia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powodującego unicestwienie prawa udziałowego przysługującego wspólnikowi, związanego z posiadaniem przez niego udziału, jest zakończenie bytu prawnego udziału skutkujące definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, który stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem może być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.

Jak zostało wskazane powyżej art. 12 updop zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Z przepisu tego jednak wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Ponadto z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zatem, w wyniku zbycia udziałów Spółki na rzecz Spółki bez wynagrodzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia), Wnioskodawca w sensie ekonomicznym czy finansowym nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W ocenie Organu, w wyniku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki przejmującej w celu umorzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego. W związku z tym, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie wyżej powołanego art. 12 updop.

Ponadto, do transakcji dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym, a contrario nieodpłatne zbycie (dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia) pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Zdaniem Organu nie można tej czynności zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, że z tytułu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę w spółce przejmującej aport, nie powstanie dla spółki wnoszącej aport przychód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.