Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.33.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Skutki podatkowe zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie opcyjnym (utworzonym uchwalą zarządu spółki i następnie zmienionym - zmiana zatwierdzona przez walne zgromadzenie spółki) – tj. skutki podatkowe uzyskania opcji, odpłatnego nabycia akcji, sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; akcja-zakup akcji; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie opcyjnym, uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje pracownikiem polskiej spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Polska Spółka), której jedynym udziałowcem jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii spółka A. Ltd. (będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a tej z kolei jedynym udziałowcem jest notowana na giełdzie w \`(...)\` spółka mająca siedzibę również w Wielkiej Brytanii A. plc (dalej: Spółka Dominująca) (będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej). Spółka Dominująca stoi na czele grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa Kapitałowa).

Spółka Dominująca spełnia przesłanki do uznania jej za jednostkę dominującą względem Spółki Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dominującej z dnia 4 sierpnia 2016 r. wprowadzony został w Grupie Kapitałowej program opcyjny nazwany International Sharesave Plan (dalej: ISP 2016) będący elementem obowiązującego w Grupie Kapitałowej programu S. Scheme 2016 (dalej: S. Scheme).

S. Scheme wprowadzony został w Grupie Kapitałowej jako plan mający na celu zwiększenie zaangażowania i poczucia przywiązania pracowników do Grupy Kapitałowej, ale również jako narzędzie do podniesienia atrakcyjności Grupy Kapitałowej w procesie rekrutacji i utrzymania wysoko wykwalifikowanych specjalistów.

Zgodnie z zasadami spisanymi w Regulaminie ISP 2016:

*   Zarząd może według swojego swobodnego uznania przekazać wybranym pracownikom Grupy A. opcje uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej (dalej: Opcje na Akcje);
*   Opcje na Akcje są niezbywalne, w żaden sposób nieprzenaszalne, nie mogą stanowić przedmiotu zastawu, ani w żaden inny sposób zostać obciążone czy wykorzystane;
*   w zależności od rodzaju Opcji na Akcje ich wykonanie poprzez objęcie określonej puli akcji może nastąpić po upływie trzech albo pięciu lat po dniu przekazania Opcji na Akcje.

Z uwagi na fakt, że ISP 2016 pozwalał na przekazywanie uprawnionym osobom jedynie tych akcji Spółki Dominującej, które zostały skupione z rynku, co nie odpowiadało biznesowym potrzebom Spółki, z dniem 24 kwietnia 2017 r. ISP 2016 został zmieniony (dalej: Zmiana w zakresie ISP 2016).

Zgodnie ze Zmianami w zakresie ISP 2016, Spółka Dominująca uprawniona była do przekazywania uprawnionym osobom zarówno tych akcji Spółki Dominującej, które zostały skupione z rynku, jak i nowo wyemitowanych akcji Spółki Dominującej.

Zmiany do ISP 2016 zostały wprowadzone z dniem 24 kwietnia 2017 r. i z tą samą datą Zmiana w zakresie ISP 2016 została zatwierdzona przez Walne Zgromadzenie Spółki.

Przyznane Wnioskodawcy w ramach ISP 2016 Opcje na Akcje przyznane zostały w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem Zmian w zakresie ISP 2016.

W 2019 r. nastąpiła realizacja Opcji na Akcje poprzez objęcie/nabycie przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości akcji Spółki Dominującej. Ceną nabycia akcji była cena rynkowa akcji z dania poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje.

W następnym kroku Wnioskodawca planuje zbyć tak nabyte akcje Spółki Dominującej. Zbycie akcji nastąpi albo poprzez złożenie podmiotowi zarządzającemu programem ISP 2016 dyspozycji zbycia całego pakietu akcji nabytych w ramach realizacji Opcji na Akcje albo (jeżeli podmiot zarządzający programem nie będzie w stanie znaleźć nabywcy zainteresowanego nabyciem całego pakietu akcji) poprzez samodzielną sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę.

Przyznane Wnioskodawcy Opcje na Akcje, uprawniające do nabycia akcji Spółki Dominującej, stanowią inne prawo majątkowe.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis okoliczności faktycznych sprawy, wskazując:

Wprowadzony w Grupie program ISP 2016 jest systemem wynagradzania. „Wynagrodzeniem” uzyskiwanym przez osoby uprawnione w ramach ISP 2016 są Opcje na Akcje uprawniające osoby, którym Opcje na Akcje zostały przyznane do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej.

Uprawnienia wynikające z ISP 2016 przyznawane są przez Zarząd Spółki Dominującej osobom, które pozostają w zatrudnieniu albo w Spółce Dominującej albo spółce zależnej od Spółki Dominującej. Decyzja Zarządu Spółki Dominującej o przyznaniu wybranym osobom Opcji na Akcje jest dyskrecjonalna.

Objęcie pracownika programem ISP 2016 następuje poprzez przesłanie do uprawnionych pracowników oferty w zakresie objęcia Opcji na Akcje, która to oferta precyzuje m.in. rodzaj przyznanej opcji (3-letni lub 5-letni okres wyczekiwania), cenę wykupu Opcji na Akcje oraz termin, do którego uprawniony pracownik musi wyrazić zgodę w zakresie akceptacji proponowanych warunków. Po wyrażeniu przez pracownika zgody wydawany jest na rzecz uprawnionej osoby certyfikat potwierdzający warunki na jakich przyznane zostały Opcje na Akcje. Wskutek powyższego po stronie Spółki Dominującej powstaje zobowiązanie do wydania na rzecz uczestnika ISP 2016 określonej puli akcji po upływie okresu na jaki Opcje na Akcje zostały przyznane. Zależność pomiędzy S. Scheme i ISP 2016 wyraża się w tym, że ISP 2016 jest elementem/jednym z wariantów S. Scheme. ISP 2016 jest adresowany wyłącznie do pracowników Grupy niemających statusu rezydentów UK. Uczestnictwo w ISP 2016 jest niezależne od uczestnictwa w innych elementach S. Scheme. Nie ma potrzeby opisywania zasad kształtujących S. Scheme, jako że jego warunki nie znajdują zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Wnioskodawca objęty jest wyłącznie programem ISP 2016.

Opcje na Akcje w ramach ISP 2016 przyznane zostały Wnioskodawcy nieodpłatnie. Odpłatność związana jest dopiero z realizacją Opcji na Akcje.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z Regulaminu ISP 2016, Opcje na Akcje są niezbywalne, w żaden sposób nieprzenaszalne, nie mogą stanowić przedmiotu zastawu ani w żaden inny sposób zostać obciążone czy wykorzystane. O ile Wnioskodawcy wiadomo, w przypadku spółek mających siedzibę w UK, możliwość tworzenia programów motywacyjnych adresowanych do pracowników takich spółek lub do pracowników spółek od nich zależnych, wynika z przepisów będących odpowiednikiem polskiego Kodeksu Spółek Handlowych. Sposób ukształtowania poszczególnych planów pozostawiony został przy tym w znaczącej mierze spółkom i ich wspólnikom/akcjonariuszom lub uprawnionym w tym zakresie organom spółki.

Opcje na Akcje:

*   nie są instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu do dnia 30 kwietnia 2018 r.;
*   nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu do dnia 30 kwietnia 2018 r.;
*   nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Realizacja Opcji na Akcje jest uzależniona od upływu czasu, okoliczności pozostawania pracownikiem Spółki Dominującej lub spółki od niej zależnej oraz od złożenia dyspozycji wykonania Opcji na Akcje. Prawo do realizacji Opcji na Akcje jest także dopuszczalne w okolicznościach niepozostawania pracownikiem Spółki Dominującej lub spółki od niej zależnej, ale wyłącznie pod warunkiem, że niepozostawanie pracownikiem ww. podmiotów wynika z wypadku przy pracy, inwalidztwa, zwolnień grupowych, przeniesienia zakładu pracy lub utraty kontroli przez Spółkę Dominującą nad spółką, w której zatrudniony jest pracownik.

ISP 2016 przewiduje wygaśnięcie praw z Opcji na Akcje w okolicznościach, kiedy uprawniony uczestnik przestanie być pracownikiem Grupy (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych powyżej), w okolicznościach kiedy w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia, w którym Opcja na Akcje stała się wykonalna uprawniony uczestnik ISP 2016 nie złoży stosownej dyspozycji wykonania Opcji na Akcje oraz w razie ogłoszenia upadłości konsumenckiej przez uprawnionego uczestnika ISP 2016.

Opcje na Akcje mogą być zrealizowane w dowolnym momencie po upływie trzech albo pięciu lat przy czym ich wykonane musi nastąpić w terminie 6 miesięcy licząc od dnia, w którym Opcja na Akcje stała się wykonalna. W przeciwnym razie prawa z Opcji na Akcje wygasają.

Realizacja Opcji na Akcje jest dobrowolna. Opcje na Akcje mogą nigdy nie zostać zrealizowane

Poprzez stwierdzenie Opcje na Akcje stanowią „inne prawo majątkowe” Wnioskodawca miał na myśli „inne prawo majątkowe”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Polska spółka z Grupy Kapitałowej zatrudniająca Wnioskodawcę nie pełni żadnych funkcji w związku z programem ISP 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zatwierdzenie przez Walne Zgromadzenie Spółki Dominującej Zmian w zakresie ISP 2016, w okolicznościach kiedy Opcje na Akcje zostały Wnioskodawcy przyznane przed Zmianą w zakresie ISP 2016, ale ich realizacja nastąpiła już po Zmianie w zakresie ISP 2016, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg aby program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a co za tym idzie czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zbycia akcji objętych/nabytych w wyniku realizacji Opcji na Akcje otrzymanych w ramach ISP 2016, tj. nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje, ani na moment realizacji Opcji na Akcje skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej?
2.  Czy w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w ISP 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na moment realizacji Opcji na Akcje oraz na moment zbycia akcji (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien odpowiednio przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji czy przychód rozpoznany na moment realizacji Opcji na Akcje stanowić może dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zatwierdzenie przez Walne Zgromadzenie Spółki Dominującej Zmian w zakresie ISP 2016 z uwagi na fakt, iż Opcje na Akcje zostały zrealizowane po ww. zatwierdzeniu, niezależenie od faktu, że Opcje na Akcje zostały Wnioskodawcy przyznane przed Zmianą w zakresie ISP 2016, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg aby program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a co za tym idzie Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zbycia akcji objętych w wyniku realizacji Opcji na Akcje otrzymanych w ramach ISP 2016, tj. nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje, ani na moment realizacji Opcji na Akcje skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.
2.  Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opisanego stanu faktycznego możliwa jest różna kwalifikacja podatkowa zaistniałych zdarzeń, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest także przyjęcie podejścia zgodnie z którym w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w ISP 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na moment realizacji Opcji na Akcje oraz na moment zbycia akcji (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien odpowiednio przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji przychód rozpoznany na moment realizacji Opcji na Akcje stanowić może dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Akcji.

Ad. 1

Jak wskazał Zainteresowany w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przyznane Wnioskodawcy w ramach ISP 2016 Opcje na Akcje są niezbywalne, w żaden sposób nieprzenaszalne, nie mogą stanowić przedmiotu zastawu, ani w żaden inny sposób zostać obciążone czy wykorzystane.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie mu Opcji na Akcje nie powinno kreować po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje nie doszło bowiem po stronie Wnioskodawcy do żadnego realnego przysporzenia. Co więcej, z uwagi na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – przyznane Wnioskodawcy Opcje na Akcje nie były zbywalne, nie jest możliwa do ustalenia wartość ewentualnego przysporzenia. Nie istnieje bowiem rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania mu Opcji na Akcje.

Zainteresowany podnosi, że potwierdzeniem powyższego mogą być przykładowo następujące interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.26.2019.4.MM, w której stwierdzono, że „nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych Wnioskodawcy opcji, a tym samym nie można określić wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Stąd nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na moment przyznania opcji”;
*   interpretacja z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.111.2017.2.AN, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(\`(...)\`) fakt przystąpienia do Programu motywacyjnego oraz objęcie akcji w Spółce po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacja z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. 0112- KDIL3-1.4011.110.2017.2. AN.

W drugiej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mimo, iż Opcje na Akcje zostały przyznane Wnioskodawcy w ramach ISP 2016 w 2016 r., to jednak ich realizacja miała miejsce w 2019 r. W tym też roku miała miejsce także sprzedaż akcji otrzymanych w ramach realizacji Opcji na Akcje.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia zakresu innych/dalszych obowiązków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w ISP 2016 oraz ewentualnej możliwości skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania w tym zakresie, stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku realizacji Opcji na Akcje oraz roku zbycia akcji, tj. przepisy według stanu prawnego na 2019 r.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy w szczególności art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i regulowanej treścią ww. przepisów preferencji w zakresie „odroczenia” w czasie momentu rozpoznania przychodu.

Jak bowiem stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, „przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.”.

W konsekwencji powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, neutralność podatkowa uczestnictwa w programach opartych na opcjach na akcje, warunkowana jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
2.  spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;
3.  nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
4.  nabycie ma charakter faktyczny – może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
5.  siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe warunki na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku ISP 2016, którego uczestnikiem pozostaje Wnioskodawca, spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania preferencji z art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. nieopodatkowania dochodu na moment objęcia akcji Spółki Dominującej), jako że:

1.  Spółka Dominująca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki Polskiej, której Wnioskodawca jest pracownikiem;
2.  Spółka Dominująca jest spółką akcyjną;
3.  nabycie przez Wnioskodawcę akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki dominującej w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy);
4.  w ramach ISP 2016 przekazywane są akcje Spółki Dominującej;
5.  pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, gdzie znajduje się siedziba Spółki Dominującej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się szczegółowo do warunku z lit. c powyżej, Wnioskodawca wyjaśnia, że co prawda na moment przyznania mu Opcji na Akcje program ISP 2016 nie spełniał przesłanki programu utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, to jednak na moment realizacji Opcji na Akcje ww. warunek w zakresie ISP 2016 pozostawał spełniony. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego Zmiana w zakresie ISP 2016 została zatwierdzona przez Walne Zgromadzenie Spółki Dominującej z dniem 24 kwietnia 2017 r. Na moment powstania przychodu z tytułu realizacji Opcji na Akcje warunek zatwierdzenia przez walne zgromadzenie pozostawał tym samym spełniony.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zatwierdzenie przez Walne Zgromadzenie Spółki Dominującej Zmian w zakresie ISP 2016, niezależnie od faktu, że Opcje na Akcje zostały Wnioskodawcy przyznane przed Zmianą w zakresie ISP 2016, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg aby program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a co za tym idzie Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zbycia akcji objętych w wyniku realizacji Opcji na Akcje otrzymanych w ramach ISP 2016, tj. nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje, ani na moment realizacji Opcji na Akcje skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.

Ad. 2

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opisanego stanu faktycznego możliwa jest różna kwalifikacja podatkowa zaistniałych zdarzeń, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest także przyjęcie podejścia zgodnie z którym w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w ISP 2016 powinien on rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na moment realizacji Opcji na Akcje oraz na moment zbycia akcji (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien odpowiednio przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, a w konsekwencji przychód rozpoznany na moment realizacji Opcji na Akcje stanowić może dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Akcji.

W pierwszej kolejności, identycznie jak w przypadku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zwrócić należy uwagę na fakt, że przyznane Wnioskodawcy w ramach ISP 2016 Opcje na Akcje są niezbywalne, w żaden sposób nieprzenaszalne, nie mogą stanowić przedmiotu zastawu, ani w żaden inny sposób zostać obciążone czy wykorzystane.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie mu Opcji na Akcje nie powinno kreować po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje nie doszło bowiem po stronie Wnioskodawcy do żadnego realnego przysporzenia. Co więcej, z uwagi na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – przyznane Wnioskodawcy Opcje na Akcje nie były zbywalne, nie jest możliwa do ustalenia wartość ewentualnego przysporzenia. Nie istnieje bowiem rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania mu Opcji na Akcje.

W drugiej kolejności, Zainteresowany zwraca uwagę na fakt, że przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw”.

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że po pierwsze katalog przychodów z praw majątkowych (na skutek posłużenia się przez ustawodawcę zwrotem „w szczególności”) pozostaje katalogiem otwartym, a po drugie, że w ramach tego źródła dochodów mieszczą się wszelkie przychody, u podstaw których leżą czynności prawne inkorporujące stosunki natury zobowiązaniowej – o ile nie zostały wskazane przez ustawodawcę wprost w kategorii innych źródeł dochodów.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, jego uczestnictwo w ISP 2016 skutkować powinno rozpoznaniem przez niego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na moment realizacji Opcji na Akcje, a rozpoznany w skutek powyższego przychód stanowić powinien przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 omawianej ustawy.

Zainteresowany wskazuje, że potwierdzeniem powyższego mogą być przykładowo następujące interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN, w której organ stwierdził, że „zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak, moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 733/18, w którym stwierdzono, że „przysporzenie związane z realizacją praw z warrantu subskrypcyjnego należy uznać za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Mając na uwadze, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w szczególności", należy przyjąć, że realizacja wszelkich praw majątkowych, które na mocy przepisów szczególnych (takich jak art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.f.) nie zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł należy uznać za przychody z realizacji praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, w przeciwieństwie do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych w sposób liniowy.”.

Jak podnosi Wnioskodawca, w następnym kroku zwrócić należy uwagę na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji)”.

W świetle powyższego uznać tym samym należy, że zbycie przez Wnioskodawcę akcji nabytych/objętych w ramach realizacji Opcji na Akcje kreować będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstanie po stronie Wnioskodawcy niezależnie od uprzedniego rozpoznania przez Wnioskodawcę także przychodu na moment realizacji Opcji na Akcje z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w akapitach poprzedzających.

Co jednak niezwykle istotne, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży akcji objętych w wyniku realizacji Opcji na Akcje, w związku z którą to realizacją Wnioskodawca rozpoznana wcześniej przychód z tzw. praw majątkowych, będzie on uprawniony do rozpoznania tak zidentyfikowanego wcześniej dochodu jako element kosztu podatkowego na moment zbycia akcji objętych w ramach realizacji Opcji na Akcje.

Jak bowiem stanowi wskazany powyżej przepis art. 22 ust. 1db ustawy, „jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) (\`(...)\`) objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych (\`(...)\`) w związku z którymi został określony przychód na podstawie (\`(...)\`) art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia akcji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1db ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust 1 lub ust le albo w art. 23 ust 1 pkt 38.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest także przyjęcie podejścia zgodnie z którym w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w ISP 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na moment realizacji Opcji na Akcje oraz na moment zbycia akcji (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien odpowiednio przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji przychód rozpoznany na moment realizacji Opcji na Akcje stanowić może dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – art. 25e, art. 29-30cd, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem:

*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r);
*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.),

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy. I tak, do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W przedstawionej sytuacji faktycznej:

*   w 2016 r. Zainteresowanemu w ramach programu ISP 2016 przyznane zostały Opcje na Akcje;
*   w 2019 r. – w ramach realizacji uprawnień z Opcji na akcje – Wnioskodawca objął/nabył akcje po ich cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje;
*   Zainteresowany planuje zbyć Akcje.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Zainteresowanego w ISP 2016, tj. uzyskanie przez niego Opcji na akcje skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznania Opcji na Akcje – w szczególności opisane cechy Opcji na akcje – nie pozwala na uznanie, że przyznanie Zainteresowanemu Opcji na akcje było dla niego momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie Opcji na Akcje – pomimo, że Wnioskodawca określił je mianem „praw majątkowych” – nie wiązało się z uzyskaniem przez niego wymiernego przysporzenia majątkowego. Opcja na akcje jest wynikającym z warunków programu ISP 2016 i akceptacji przez Zainteresowanego oferty Spółki Dominującej niezbywalnym uprawnieniem do nabycia w przyszłości Akcji Spółki Dominującej po z góry określonej cenie (cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje). Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca, Opcja na Akcje nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani papierem wartościowym z art. 3 ust. 1 lit. a) i b) tej ustawy.

Wobec powyższego, przyznanie Opcji na Akcje nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Kolejnym zdarzeniem w ramach programu ISP 2016 była realizacja przez Wnioskodawcę uprawnień z Opcji na akcje, tj. odpłatne nabycie/objęcie w 2019 r. Akcji Spółki Dominującej. A zatem, Wnioskodawca objął/nabył Akcje po cenie uzgodnionej w ramach porozumienia o przyznaniu mu przez Spółkę Dominującą Opcji na Akcje. Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego nabycia składnika majątku, co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest traktowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu.

Nie ma przy tym znaczenia, że objęcie/nabycie Akcji nastąpiło w ramach realizacji „prawa majątkowego”. Skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania).

Ostatnie z opisanych zdarzeń, tj. odpłatne zbycie Akcji będzie dla Zainteresowanego źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności Akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów).

Zainteresowany uzyskał Akcje w wyniku ich odpłatnego objęcia/nabycia. Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia Akcji znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). A zatem, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będą wydatki poniesione na objęcie/nabycie tych Akcji, a więc zapłacona przez Wnioskodawcę cena ich objęcia/nabycia.

W analizowanej sprawie nie znajdzie przy tym zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38. Zainteresowany uzyskał Akcje w wyniku realizacji „praw majątkowych” (Opcji na Akcje), niemniej jednak w związku z tym uzyskaniem nie miał obowiązku określenia przychodu na podstawie art. 18 ustawy. Tym samym, nie ma podstaw do powiększenia przez niego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodem Zainteresowanego z odpłatnego zbycia Akcji uzyskanych w ramach ISP 2016 będzie zatem różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Opisane zdarzenia związane z uczestnictwem w programie opcyjnym ISP 2016 nie mogą być natomiast rozpatrywane na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów o tzw. programach motywacyjnych, art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powołane przepisy zostały ustanowione ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W analizowanym przypadku nie ma możliwości uznania ISP 2016 za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program ISP 2016 nie został bowiem utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, omawiany program opcyjny został wprowadzony „na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dominującej z dnia 4 sierpnia 2016 r.”. Na ocenę tej okoliczności nie ma wpływu późniejsza Zmiana w zakresie ISP 2016 (wprowadzona z dniem 24 kwietnia 2017 r.), polegająca na umożliwieniu wykorzystywania dla celów ISP 2016 także akcji nowo wyemitowanych przez Spółkę Dominującą (a nie, jak dotychczas, tylko akcji skupionych przez nią z rynku) i fakt zatwierdzenia tej zmiany przez Walne Zgromadzenie Spółki Dominującej.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, jak wynika z treści niniejszej interpretacji także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe w zakresie oceny skutków podatkowych realizacji Opcji na Akcje (kwestii rozpoznania przychodu na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji (kwestii zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy w związku z uprzednim rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 18).

Ponadto, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy o „możliwości” i „dopuszczalności” różnej kwalifikacji podatkowej przedmiotowych zdarzeń związanych z uczestnictwem w ISP 2016. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje „alternatywnych” sposobów rozpoznania skutków podatkowych opisanych rodzajów zdarzeń. W szczególności, na gruncie omówionych przepisów podatnik nie ma prawa wyboru sposobu opodatkowania w odniesieniu do analizowanych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego przedstawione w wniosku oceniono łącznie jako nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ nie oceniał kwestii prawidłowości – wskazanej przez Wnioskodawcę – kwalifikacji Opcji na Akcje na gruncie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroku sądu administracyjnego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą sytuacji podobnych do zdarzeń opisanych przez Wnioskodawcę, ale nie tożsamych. W szczególności:

*   interpretacja z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.26.2019.4.MM dotyczy programu który mieści się w definicji „programu motywacyjnego” z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.;
*   interpretacja z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 733/18 dotyczą skutków podatkowych zdarzeń związanych z uczestnictwem w programach, w ramach których uprawnieni uzyskiwali prawa majątkowe o odrębnej treści i innym charakterze prawnym niż w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także stanowiska i argumenty prezentowane w rozstrzygnięciach powołanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.