Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.134.2018.2.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Sprzedaż nieruchomości wchodzącej do masy upadłościowej.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; syndycy; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; upadły
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Syndyk prowadząc postępowanie upadłościowe z likwidacją majątku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dokonał sprzedaży nieruchomości należącej do upadłego - osoby fizycznej prowadzącej przed upadłością działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość dłużnika. Były to działki położone w miejscowości R przy ul. C (dawniej P) oznaczone numerami 15/21, 15/35, 15/17 oraz 15/18 dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Jak wynika z posiadanych dokumentów pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza upadłego. Według oświadczenia, przy nabyciu tych nieruchomości VAT nie był odliczany. Nie stanowiły one także środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazany powyżej grunt, w przeszłości został nabyty przez dłużnika (przed ogłoszeniem upadłości osoba fizyczna działająca na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) na zasadzie wspólności ustawowej z małżonką Anną P, w oparciu o akt notarialny sporządzony 26 kwietnia 2001 roku.

Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Syndyk dokonał wpisu uzyskanego przychodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie dokonanego wpisu obliczono podatek wg skali podatkowej i dokonano jego wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego.

Na wstępie należy wskazać na szczególny charakter postępowania upadłościowego z likwidacją majątku. Zgodnie bowiem z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

Upadły zaś traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 ww. ustawy - to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy). Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych a nawet korespondencję, co statuuje art. 57 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei, w myśl art. 160 ust. 1 tej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Przepis art. 173 ww. ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 230 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości.

Podkreślić należy, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem.

W uzupełnieniu z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Działki, które byty przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej przez upadłego. W przedmiotowym wniosku również zostało wskazane, że nie była prowadzona działalność gospodarcza pod adresem położenia działek jak również nie był odliczany podatek VAT przy ich zakupie. W związku z tym działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przez upadłego.

Ponadto, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowiła towaru handlowego upadłego i nie była wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów upadłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2001 roku należącej do upadłego, która nie była składnikiem majątku firmy korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz
2.  Czy, w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, należy skorygować zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2017 r. i w złożonym zeznaniu rocznym nie wykazywać kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym wykazać zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego (zaliczki na podatek) do urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wcześniej wskazano nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jej sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności w tym zakresie, jak również, nie była i nie jest wykorzystywana w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, dla ustalenia skutków podatkowych ewentualnej sprzedaży nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia. Z treści posiadanych dokumentów oraz prowadzonej księgi wieczystej wynika, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości miało miejsce w 2001 r. tym samym pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w niniejszym przypadku z końcem 2006 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w opisanym zdarzeniu sprzedaż nieruchomości dokonana po dniu 31 grudnia 2006 r. nie wywołała skutków prawnych w postaci powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego.

Należy oczywiście wskazać na fakt, iż odrębnym źródłem przychodów podatkowych jest właśnie odpłatne zbycie nieruchomości, niektórych praw dotyczących nieruchomości lub ich części (praw wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielczego prawa do lokali), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami. Przychody, o których mowa, dotyczą tylko podmiotów nietrudniących się w sposób zawodowy obrotem nieruchomościami i prawami, o których mowa.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP.

Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa, nie łączą się z pozostałymi przychodami i podlegają opodatkowaniu w sposób odrębny.

W tym miejscu należy zauważyć, że w Polsce w ostatnich latach kilkakrotnie zmieniano przepisy regulujące sprzedaż nieruchomości. W zależności bowiem od tego, czy nieruchomości oraz prawa majątkowe, o których mowa, zostały nabyte (wybudowane) przed 1 stycznia 2007 r., czy po 31 grudnia 2006 r. czy też po 31.12.2008 roku, są one opodatkowane w różny sposób. Data zbycia nie ma tu znaczenia. Decyduje tylko data nabycia (wybudowania) nieruchomości czy też prawa majątkowego.

Przychody ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) przed 1 stycznia 2007 r. były opodatkowane w sposób zryczałtowany - 10% podatkiem liczonym od przychodu.

Dochody ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) po 31 grudnia 2006 r. są opodatkowane 19 - procentowym płaskim podatkiem. Dochodów tych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.

W przepisach PIT brak definicji nieruchomości (części nieruchomości). Definicji takiej nie znajdujemy również w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym najbardziej celowe jest odwołanie się do przepisów k.c. Skorzystanie z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości byłoby niecelowe, ponieważ przepisy te definiują nieruchomość dla własnych celów, nieprzystających do charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższa definicja prowadzi do wniosku, iż możliwe jest wyróżnienie trzech różnych rodzajów nieruchomości: grunty, budynki, części budynków.

Grunty (nieruchomości gruntowe) to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Podstawową cechą nieruchomości gruntowej jest jej wydzielenie z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego. Wydzielenie następuje poprzez wytyczenie granic zewnętrznych.

Budynki stanowić mogą części składowe gruntu albo mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Budynek jest wtedy częścią składową gruntu, gdy jest z tym gruntem trwale związany. Konstrukcje budowlane niezwiązane trwale z gruntem nie stanowią budynków, a zatem nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, co jest możliwością wyjątkową, może także stanowić odrębną nieruchomość. Budynki mają status nieruchomości wtedy, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której budynki postawione na gruncie przez wieczystego użytkownika tego gruntu są jego własnością i stanowią odrębną nieruchomość. Budynki oraz lokale, jeśli nie są objęte odrębną własnością, stanowią części nieruchomości (gruntowej lub budynkowej).

Udział w nieruchomości powstaje wówczas, gdy dana nieruchomość objęta jest współwłasnością udziałową (ułamkową). Współwłaścicielowi przypada wtedy określona część we własności nieruchomości.

Odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz określonych praw tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy przez to rozumieć sytuację, gdy:

1.  zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej,
2.  przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót odpowiednio nieruchomościami, określonymi prawami lub danym rzeczami.

Odpłatne zbycie nie będzie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas gdy rzecz lub prawo nie będzie mogło być uznane za towar (handlowy) u zbywcy. Przykładowo, jeśli zbywca prowadzi działalność gospodarczą w tym przypadku produkcję mebli, to odpłatne zbycie prawa do nieruchomości jakimi są przedmiotowe dziatki czy też prywatnego samochodu osobowego nie będzie powodowało możliwości powstania przychodu, o którym mowa.

Pomocne dla rozstrzygnięcia, czy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, może być również ustalenie, którym podatkiem pośrednim powinna być opodatkowana dana transakcja. Jeżeli zbycie zostaje opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo do samej transakcji mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zbywca korzysta ze zwolnienia podatkowego albo sama czynność objęta jest zwolnieniem), to zbycie, co do zasady, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli do zbycia mają zastosowanie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas nie mamy do czynienia ze zbyciem następującym w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem przychód z tego zbycia może być przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT. Podobny pogląd wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. (III SA/Wa 3460/06, LEX nr 322373).

Począwszy od 1 stycznia 2004 r., ustawodawca jednoznacznie przesądził, że przychód, o którym mowa, powstaje także w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Oznacza to, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;
3.  gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
4.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz
5.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- powstaje tylko w przypadku, gdy powyższe przedmioty zostały zbyte przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (w przypadku nieruchomości budynkowych).

Podstawowym warunkiem powstania przychodu podatkowego ze zbycia rzeczy oraz określonych praw majątkowych jest, aby zbycie nastąpiło przed upływem określonego czasu od chwili nabycia. W przypadku nieruchomości, praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania jest to termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast w przypadku innych rzeczy - wynosi on pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Jak była już mowa, przychód z tytułu zbycia rzeczy lub praw nie powstaje w sytuacji, gdy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub w sytuacji, gdy upłynęły już stosowne okresy od czasu nabycia. Obok powyższych warunków ustawodawca formułuje inne jeszcze przesłanki, których zaistnienie powoduje, że nie powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.

Zostały one określone w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, przepisów o powstaniu przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze źródłem ich uzyskania, a nie kryterium czasowe.

Jak zatem wynika z przedstawionego stanu faktycznego uzasadnione jest stanowisko, które daje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedanej przez Syndyka nieruchomości.

Wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Badając, czy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze okoliczność, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine PIT powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości.)

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności faktycznych analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Syndyk dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT i tym samym należało osiągnięte przychody zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Syndyk nieprawidłowo zakwalifikował uzyskany z tytułu sprzedaży przychód jako z działalności gospodarczej. Tym samym nieprawidłowo została ujęta w księgach podatkowych kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości.

Nienależnie została również zapłacona kwota zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od uzyskanej kwoty. Zasadnym zatem wydaje się dokonanie korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z końcem 2017 roku poprzez wystornowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i nie wykazywanie uzyskanej kwoty w zeznaniu rocznym, a tym samym wykazanie do zwrotu z Urzędu Skarbowego zapłaconej nienależnie zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, z późn. zm.), w przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka. Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Natomiast, jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi (art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8):
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zatem, tylko zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowi przychodów z tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że upadły w 2001 r. nabył wraz ze swoją małżonką nieruchomość gruntową - działki oznaczone numerami 15/21, 15/35, 15/17, 15/18. Nieruchomość ta wchodziła do masy upadłościowej. Wnioskodawca – Syndyk masy upadłościowej dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ww. nieruchomość gruntowa, która była przedmiotem sprzedaży w postepowaniu upadłościowym nie stanowiła środka trwałego, towaru handlowego w prowadzonej przez upadłego działalności gospodarczej oraz nie była w niej wykorzystywana.

Przenosząc zatem omówione uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe jej zbycia należało by więc rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości gruntowej nastąpiło w 2001 r., wówczas do przedmiotowej sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2017 r. nieruchomości gruntowej nabytej przez upadłego w 2001 r., nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się w dalszej części do pytania dotyczącego korekty zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ujęcia kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w zeznaniu rocznym, wskazać należy, że na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z powołanym przepisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ewidencjonować tylko przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego, towaru handlowego w prowadzonej przez upadłego działalności gospodarczej oraz nie była w niej wykorzystywana, przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomość nie podlega ujęciu, w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z tym, Wnioskodawca winien skorygować błędne zapisy uprzednio w niej dokonane.

Podatnik, który popełnił błąd w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ma obowiązek skorygować zapisy zgodnie z § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728)

W związku z tym, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc nie powinna być wykazana w zeznaniu rocznym.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji oraz nadpłat regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do treści art. 81 § 2 cytowanej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Uprawnienie wynikające z powyższych regulacji nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku.

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega, więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 lit.a i pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki,

*   deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Natomiast pojęcie nadpłaty zostało określone w art. 72 § 1 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z powyższego przepisu wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej. Nie stanowiło również źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5- letniego okresu od dnia nabycia.

Kwota uzyskana z tej sprzedaży nie podlegała zatem uwzględnieniu w zeznaniu.

W związku z powyższym, należy skorygować zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokonać korekty zaznania za 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.