Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-851/14-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Stawka podatku dotycząca montażu instalacji kolektorów słonecznych.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; stawka-stawki podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110 i dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego będzie korzystać jeden lokal - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1122 – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych (składającej się z zasobnika i kolektorów słonecznych) w budynku mieszkalnym zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1110 przy czym: zasobnik montowany jest wewnątrz budynku a kolektory na gruncie osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110, stawki podatku VAT dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego będzie korzystać jeden lokal - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1122 oraz stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych (składającej się z zasobnika i kolektorów słonecznych) w budynku mieszkalnym zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1110 przy czym: zasobnik montowany jest wewnątrz budynku a kolektory na gruncie osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Wnioskodawcy, ul….., …jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 2 września 2014 Wnioskodawca podpisał umowę z Gminą dotyczącą realizacji robót budowlanych polegających m.in. na montażu instalacji kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych. W umowie określono uwarunkowania w zakresie VAT: montaż instalacji kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 o powierzchni do 300 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej.

Realizacja i rozliczenie robót budowlanych zostaną przeprowadzone w 2 etapach: do końca grudnia 2014 roku zostanie wykonanych 50% instalacji oraz do końca maja 2015 roku - pozostałe 50%.

Instalacja kolektorów słonecznych składa się z dwóch podstawowych elementów: grupy kolektorów słonecznych konwertujących energię promieniowania na energię cieplną (montowana na zewnątrz budynku) oraz urządzeń odbierających i przekazujących tę energię cieplną do instalacji ciepłej wody użytkowej (montowanej wewnątrz budynku).

W przypadku grupy kolektorów istnieją trzy podstawowe warianty montażu:

1.  montaż na dachu budynku,
2.  montaż na elewacji budynku,
3.  montaż na gruncie przy budynku lub w jego okolicy.

Klasyfikacja budynków prywatnych: PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne)

Klasyfikacja budynku wielorodzinnego: PKOB 1122 (budynki o 3 i więcej mieszkaniach)

Powierzchnia lokalu, który będzie korzystał z instalacji kolektorów słonecznych w budynku wielorodzinnym nie przekracza 150m2.

Budynki na/w których zostaną zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Montaż kolektorów słonecznych nastąpi w ramach termomodernizacji budynków.

Instalacja kolektorów słonecznych składa się z dwóch podstawowych elementów:

1.  kolektorów słonecznych konwertujących energię promieniowania na energię cieplną (montowana na zewnątrz budynku) oraz
2.  zasobnika - urządzeń odbierających i przekazujących tę energię cieplną do instalacji ciepłej wody użytkowej (montowanych wewnątrz budynku).

W przypadku kolektorów istnieją trzy podstawowe warianty montażu:

1.  montaż na dachu budynku,
2.  montaż na elewacji budynku,
3.  montaż na gruncie przy budynku.

zatem można wykonać:

1.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na dachu budynku
2.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na elewacji budynku
3.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na gruncie przy budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110?
2.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego będzie korzystać jeden lokal - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1122?
3.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych (składającej się z zasobnika i kolektorów słonecznych) w budynku mieszkalnym zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1110 przy czym: zasobnik montowany jest wewnątrz budynku a kolektory na gruncie osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego wyżej jako nr 3 stanowisko ostatecznie przedstawiono w uzupełnieniu wniosku):

Zgodnie z ustawą o podatku VAT oraz rozporządzeniem ministra finansów montaż instalacji kolektorów słonecznych można opodatkować stawką 8% VAT jako usługę budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych albo usługę termomodernizacyjną. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu kolektorów słonecznych na dachu domu jednorodzinnego.

Zgodnie z zapisami ustawy o VAT można stosować stawkę 8% VAT do termomodernizacji domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 metrów kwadratowych, celem zmniejszenia zużycia energii dostarczanej do budynków mieszkalnych i budynków zbiorowego zamieszkania na potrzeby ogrzewania oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię zużywaną do wspomnianych celów. W związku z tym, że energia wytworzona przez kolektory będzie wykorzystywana do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych, usługi dotyczące przedmiotowej inwestycji stanowić będą usługi termomodernizacyjne. Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawa rozumie obiekty budownictwa mieszkaniowego. Obiektami takimi są także budynki mieszkalne jednorodzinne.

Ponieważ kolektory słoneczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło prace związane z ich instalacją kwalifikują się jako usługa budowlana polegająca na instalacji urządzeń grzewczych - zatem jest to przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Zasadne byłoby zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do ich montażu na potrzeby domów jednorodzinnych zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110.

Także preferencyjną stawkę 8% VAT można zastosować dla montażu instalacji kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1120 celem ogrzewania wody dla jednego mieszkania, z którego korzystać będzie jedno gospodarstwo domowe zamieszkujące wspólnie w tymże mieszkaniu. Jest to także budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku montażu instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby domów jednorodzinnych zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110 (składającej się z elementów: zasobnika oraz kolektorów słonecznych) w ten sposób, że jeden element instalacji czyli zasobnik jest montowany wewnątrz budynku a drugi element instalacji czyli kolektory słoneczne są montowane na gruncie, instalacja ta wciąż stanowi część przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, zatem także jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych - zaliczanych wg klasyfikacji do PKOB 1110 i dla usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego będzie korzystać jeden lokal - zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1122,

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych (składającej się z zasobnika i kolektorów słonecznych) w budynku mieszkalnym zaliczanym wg klasyfikacji do PKOB 1110, przy czym zasobnik montowany jest wewnątrz budynku a kolektory na gruncie osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą” obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza budynkiem, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12–12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12–12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12–12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektory słoneczne montowane na nieruchomościach stanowiących zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych na gruncie osób fizycznych, odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji, gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Ponadto analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Należy stwierdzić, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 2 września 2014 podpisał umowę z Gminą dotyczącą realizacji robót budowlanych polegających m.in. na montażu instalacji kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych. W umowie określono uwarunkowania w zakresie VAT: montaż instalacji kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 o powierzchni do 300 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej.

Realizacja i rozliczenie robót budowlanych zostaną przeprowadzone w 2 etapach: do końca grudnia 2014 roku zostanie wykonanych 50% instalacji oraz do końca maja 2015 roku - pozostałe 50%.

Instalacja kolektorów słonecznych składa się z dwóch podstawowych elementów: grupy kolektorów słonecznych konwertujących energię promieniowania na energię cieplną (montowana na zewnątrz budynku) oraz urządzeń odbierających i przekazujących tę energię cieplną do instalacji ciepłej wody użytkowej (montowanej wewnątrz budynku).

Klasyfikacja budynków prywatnych: PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne)

Klasyfikacja budynku wielorodzinnego: PKOB 1122 (budynki o 3 i więcej mieszkaniach)

Powierzchnia lokalu, który będzie korzystał z instalacji kolektorów słonecznych w budynku wielorodzinnym nie przekracza 150m2.

Budynki na/w których zostaną zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Montaż kolektorów słonecznych nastąpi w ramach termomodernizacji budynków.

Instalacja kolektorów słonecznych składa się z dwóch podstawowych elementów:

1.  kolektorów słonecznych konwertujących energię promieniowania na energię cieplną (montowana na zewnątrz budynku) oraz
2.  zasobnika - urządzeń odbierających i przekazujących tę energię cieplną do instalacji ciepłej wody użytkowej (montowanych wewnątrz budynku).

W przypadku kolektorów istnieją trzy podstawowe warianty montażu:

1.  montaż na dachu budynku,
2.  montaż na elewacji budynku,
3.  montaż na gruncie przy budynku.

zatem można wykonać:

1.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na dachu budynku
2.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na elewacji budynku
3.  zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na gruncie przy budynku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych obejmujący warianty: zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na dachu budynku oraz zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na elewacji budynku, wykonywany w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych zarówno jednorodzinnych PKOB 1110 jak i wielorodzinnych PKOB 1122, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, w sytuacji gdy przedmiotowe budynki mieszkalne i lokale będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei montaż instalacji kolektorów słonecznych obejmujący wariant: zasobnik wewnątrz budynku i kolektory na gruncie przy budynku, wykonywany w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego PKOB 1110, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, w sytuacji gdy przedmiotowy budynek mieszkalny będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, 8% stawka podatku będzie miała zastosowanie tylko w odniesieniu do montażu zasobnika – wewnątrz budynku, natomiast montaż kolektorów będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, oceniając całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.