Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.268.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek jego części przy zastosowaniu prewspółczynnika – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do wyodrębnionych części budynku:
    *   w odniesieniu do hali sportowej – **jest nieprawidłowe**
    *   w odniesieniu do części dotyczącej biur oraz miejsc noclegowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina przeprowadzi inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej (termomodernizacji) budynku, w którym znajduje się:

*   siedziba Ośrodku Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR),
*   hala sportowa, siłownia i sauna,
*   miejsca noclegowe.

Łączna powierzchnia budynku wynosi 3.006 m2, a z czego:

*   hala sportowa z zapleczem i komunikacją stanowią 2.452,16 m2 (czyli 82% powierzchni),
*   biuro OSiR zajmuje 33,19 m2 (czyli ok 1% całości powierzchni),
*   miejsca noclegowe zajmują 520,65 m2 (17% powierzchni).

Szacowane wydatki na realizację inwestycji:

*   przygotowanie dokumentacji projektu: 24.354,00 zł,
*   wykonanie termomodernizacji: 2.132.677,23 zł,
*   wymiana oświetlenia na energooszczędne: 230.583,80 zł.

Obiekt jest własnością Gminy i został przekazany na rzecz OSiR w administrowanie (zarząd). Z tytułu udostępniania obiektów na rzecz OSiR nie są pobierane opłaty.

Gmina dokonując kompleksowej modernizacji energetycznej, realizuje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, z zakresu kultury fizycznej i turystyki – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawy.

OSiR jest jednostką budżetową Gminy, która w związku z centralizacją rozliczeń na gruncie ustawy o VAT – nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

OSiR wykorzystuje obiekt do następujących czynności:

*   biura – są przeznaczone na siedzibę OSiR;
*   hala sportowa wraz z zapleczem (w tym siłownia i sauna) są wykorzystywane:
    1.  na rzecz innych jednostek budżetowych (szkół), dzieci lokalnej społeczności – nieodpłatnie. Taki sposób wykorzystywania sali jest przeważający i procentowo wynosi około 88%,
    2.  odpłatnie – wpływy z tego tytułu w całym 2017 r. wyniosły łącznie 24.032,14 zł, informacje o odpłatnych udostępnieniach są przekazywane do Gminy i Gmina wykazuje to jako sprzedaż w deklaracji VAT,
*   miejsca noclegowe – są udostępniane odpłatnie np. na rzecz wycieczek czy zielonych szkół na rzecz jednostek budżetowych innych Gmin – wpływy z tego tytułu w całym 2017 r. wyniosły łącznie: 212.928,20 zł.

Pomimo odpłatnego udostępniania powyższa działalność przynosi straty – koszty z tytułu utrzymania:

*   hali wynoszą – 562.098,14,
*   miejsc noclegowych wynoszą – 373.290,96.

Działalność OSiR nie ma na celu zapewnienia zysków Gminie, a jedynie zapewnienie niezbędnej hali sportowej dla lokalnej społeczności i szkół, możliwości skorzystania z miejsc noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  W przypadku uznania, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od termomodernizacji budynku, czy prawidłowe będzie w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek części zastosowanie prewspółczynnika właściwego dla OSiR? (zdarzenie przyszłe)
3.  W przypadku uznania, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od termomodernizacji budynku, czy prawidłowe będzie w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do tych części:
    *   brak odliczenia w części dotyczącej hali sportowej,
    *   odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR dla części dot. biur,
    *   pełne odliczenie dla części dotyczącej miejsc noclegowych? (zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku przedstawionym we wniosku trzeba mieć również na uwadze przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby zaistniała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zostać spełnione pewne warunki:

*   po pierwsze odliczenia tego dokonywać musi podatnik podatku od towarów i usług,
*   po drugie, odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczową rolę odgrywa więc określenie związku nabytych przez podatnika towarów bądź usług z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

W ocenie Gminy, w związku z tym, że od początku realizacji inwestycji głównym:

*   celem była realizacja zadań publicznych – modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej:
*   w celu wykorzystywania ich przede wszystkim do zadań publicznych przez jednostki budżetowe

− Gmina w zakresie realizacji tej inwestycji formalnie występuje jako podatnik VAT (otrzymuje faktury jako nabywca zarejestrowany jako podatnik VAT), jednakże nie nabywa tego w celu realizacji działalności gospodarczej o podstawowym charakterze wykonywanych przez Gminę zadań publicznych świadczą przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zgodnie z którymi:

*   gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 cyt. ustawy),
*   do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy),
*   zadania własne obejmują m.in sprawy:
    *   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy),
    *   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy).

O ile oczywisty jest brak bezpośredniego związku dokonanej modernizacji z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej (modernizacja ta nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę), o tyle wątpliwości mogą się pojawić w kwestii zaistnienia związku pośredniego.

Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika zachodzi wówczas, gdy zakup towarów i usług mając wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (podatnika) jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W części budynku objętego termomodernizacją dokonywana jest odpłatna sprzedaż (odpłatne udostępnianie hali sportowej, czy siłowni, jak i miejsc noclegowych) jednakże jest to działalność poboczna w stosunku do działalności podstawowej – zapewnienie zaplecza z zakresu kultury fizycznej i turystyki na rzecz mieszkańców.

Ponadto wpływy z wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są niewielkie:

*   zarówno w skali budżetu Gminy,
*   jak i w skali kosztów poniesionych na realizację inwestycji,
*   jak również w skali wydatków ponoszonych związku z funkcjonowaniem obiektu.

Nie ma tutaj więc mowy o działaniu Gminy w charakterze podatnika VAT w celu realizacji działalności gospodarczej.

To pokazuje również, że czynności opodatkowane jakie pojawiają się budynku są marginalne i celem nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a realizacja przedmiotowej inwestycji w żaden sposób nie miała na celu zwiększenia realizowanej działalności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2018.2.JS, zgodnie z którą:
    *   „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej będzie nikły w stosunku do wartości nakładów ponoszonych na ww. świetlicę. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, świetlica wiejska będzie mogła być wynajmowana okazjonalnie na uroczystości typu: chrzciny, komunie itd. Wnioskodawca zakłada, że może to być kilka razy w roku kalendarzowym. Jeżeli dojdzie do zawarcia umowy najmu okazjonalnego/jeden lub dwa dni/, czynsz zostanie ustalony na poziomie cen rynkowych, nie większy niż 300 zł/doba. Jakkolwiek na tym etapie Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie wskazać relacji czynszu do nakładów poniesionych w trakcie realizacji projektu, to zdaniem Wnioskodawcy roczna wartość usługi nie będzie przekraczać 3.000 zł. Z kolei wartość dofinansowania to 57 125,00 zł”.
    *   „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy podkreślić, że Wnioskodawca realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w cyt. art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie kultury. Tym samym efekty ww. inwestycji będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach najmu, w świetle przedstawionych danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Wydatki na realizację projektu w widoczny sposób nie będą przekładały się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu. Z całokształtu opisu sprawy wynika, ze zakres wykorzystania przedmiotowej świetlicy do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT”.
    *   „W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przedmiotową świetlicę wiejską. O ile nie można wykluczyć, że zakupy towarów i usług dokonane w ramach projektu mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, ewentualne wykorzystanie przedmiotowej świetlicy w ramach najmu – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą”.
    *   „Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR, zgodnie z którą:
    *   „Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni dachu na anteny, powierzchni szkoły (kuchni i kiosku) oraz hali sportowej na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania”.
    *   „Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkoły miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej w B. służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku.

Ad 2)

W przypadku uznania, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od termomodernizacji budynku w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek części (tj. do hali sportowej, biur lub miejsc noclegowych), Gmina ma prawo do dokonania odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

OSiR, jako jednostka budżetowa realizująca szereg zadań własnych Gminy prowadzi działalność zarówno poza zakresem ustawy o VAT, m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, jednakże w całej jednostce pojawia się także sprzedaż opodatkowana – działalność gospodarcza (realizowanej również poza budynkiem będącym przedmiotem termomodernizacji).

W związku z tym, że OSiR jest jednostką budżetową, która wykorzystuje i administruje obiektem – w przypadku braku możliwości przypisania wydatków w związku z termomodernizacją budynku do poszczególnych części budynku właściwe będzie stosowanie prewspółczynnika.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustała się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, mając na względzie powyższe, jak i również treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od termomodernizacji budynku:

*   w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek części (tj. do hali sportowej, biur lub miejsc noclegowych),
*   Gmina ma prawo do dokonania odliczenia z przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

Ad 3)

W przypadku uznania, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od termomodernizacji budynku, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych części dokonanie odliczenia w następujący sposób:

*   brak odliczenia w części dotyczącej hali sportowej,
*   odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR dla części dot. biur,
*   pełne odliczenie dla części dotyczącej miejsc noclegowych.

Prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim wydatki są związane z działalnością opodatkowaną. Tym samym, jeśli jakieś wydatki można przyporządkować do działalności poza zakresem ustawy o VAT – w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać przyporządkowania wydatków.

W związku z tym, że hala sportowa wraz z zapleczem są przeznaczone przede wszystkim do realizacji zadań własnych Gminy i w tym celu są nieodpłatnie udostępnione, a ich odpłatne udostępnienia stanowią marginalną część – wówczas Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia w przypadku przyporządkowania wydatków tylko i wyłącznie do hali sportowej wraz z zapleczem.

W związku z tym, że miejsca noclegowe są częścią budynku, które służą odpłatnemu udostępnianiu, które jest opodatkowane na gruncie ustawy o VAT – w przypadku, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki tylko i wyłącznie do tej części budynku, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie.

W zakresie biur – OSiR prowadzi działalność zarówno poza zakresem ustawy o VAT, jako jednostka budżetowa realizująca szereg zadań własnych Gminy m.in. z zakresu kultury fizycznej turystyki, jednakże w całej jednostce pojawia się realizacja sprzedaży – działalności gospodarczej (realizowanej również poza budynkiem będącym przedmiotem termomodernizacji). Tym samym w zakresie biur, jeśli Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki tylko i wyłącznie dotyczące biur – Gmina powinna dokonać odliczenia przy uwzględnieniu prewspółczynnika OSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek jego części przy zastosowaniu prewspółczynnika,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do wyodrębnionych części budynku – w odniesieniu do hali sportowej,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do wyodrębnionych części budynku – w odniesieniu do części dotyczącej biur oraz miejsc noclegowych,

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT) przeprowadzi inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej (termomodernizacji) budynku, w którym znajduje się: siedziba Ośrodku Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), hala sportowa, siłownia i sauna, miejsca noclegowe.

Łączna powierzchnia budynku wynosi 3.006 m2, a z czego: hala sportowa z zapleczem i komunikacją stanowią 2.452,16 m2 (czyli 82% powierzchni), biuro OSiR zajmuje 33,19 m2 (czyli ok 1% całości powierzchni), miejsca noclegowe zajmują 520,65 m2 (17% powierzchni).

Szacowane wydatki na realizację inwestycji: przygotowanie dokumentacji projektu: 24.354,00 zł, wykonanie termomodernizacji: 2.132.677,23 zł, wymiana oświetlenia na energooszczędne: 230.583,80 zł.

Obiekt jest własnością Gminy i został przekazany na rzecz OSiR w administrowanie (zarząd). Z tytułu udostępniania obiektów na rzecz OSiR nie są pobierane opłaty. Gmina dokonując kompleksowej modernizacji energetycznej, realizuje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji realizował ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawy. OSiR jest jednostką budżetową Gminy, która w związku z centralizacją rozliczeń na gruncie ustawy o VAT – nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

OSiR wykorzystuje obiekt do następujących czynności:

*   biura – są przeznaczone na siedzibę OSiR;
*   hala sportowa wraz z zapleczem (w tym siłownia i sauna) są wykorzystywane:
    1.  na rzecz innych jednostek budżetowych (szkół), dzieci lokalnej społeczności – nieodpłatnie. Taki sposób wykorzystywania sali jest przeważający i procentowo wynosi około 88%,
    2.  odpłatnie – wpływy z tego tytułu w całym 2017 r. wyniosły łącznie 24.032,14 zł, informacje o odpłatnych udostępnieniach są przekazywane do Gminy i Gmina wykazuje to jako sprzedaż w deklaracji VAT,
*   miejsca noclegowe – są udostępniane odpłatnie np. na rzecz wycieczek czy zielonych szkół na rzecz jednostek budżetowych innych Gmin – wpływy z tego tytułu w całym 2017 r. wyniosły łącznie: 212.928,20 zł.

Działalność OSiR nie ma na celu zapewnienia zysków Gminie, a jedynie zapewnienie niezbędnej hali sportowej dla lokalnej społeczności i szkół, możliwości skorzystania z miejsc noclegowych.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku.

Ponownie należy podkreślić, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że budynek OSiR będący przedmiotem modernizacji wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – m.in. odpłatne udostępnianie hali sportowej wraz zapleczem (w tym siłowni i sauny) oraz odpłatne udostępnianie miejsc noclegowych, a także działalności statutowej Gminy. Zatem, ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek także z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z zakupem towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku OSiR, w części w jakiej wydatki te związane są/będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków do jakiejkolwiek jego części, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Podsumowując Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku OSiR – jednostki budżetowej Gminy, w części w jakiej podatek ten związany jest z działalnością gospodarczą Gminy, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe – z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych części budynku, w następujący sposób:

*   brak prawa do odliczenia w części dotyczącej hali sportowej,
*   odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR dla części dotyczącej biur,
*   pełne odliczenie dla części dotyczącej miejsc noclegowych.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy ).

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Z treści wniosku wynika, że hala sportowa wraz z zapleczem jest przeznaczona do realizacji zadań własnych Gminy i w tym celu jest nieodpłatnie udostępniana oraz do odpłatnego udostępnienia. Miejsca noclegowe są częścią budynku, które służą wyłącznie odpłatnemu udostępnianiu, które jest opodatkowane na gruncie ustawy. Natomiast w zakresie biur – OSiR prowadzi działalność zarówno poza zakresem ustawy, jako jednostka budżetowa realizująca szereg zadań własnych Gminy m.in. z zakresu kultury fizycznej turystyki, jednakże w całej jednostce pojawia się realizacja sprzedaży – działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane zarówno z działalnością inną niż gospodarcza – z racji realizowanych zadań publicznych (tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz działalnością gospodarczą (opodatkowaną) i jednocześnie będzie w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować tę część nabywanych towarów i usług, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi oraz ustalić kwotę podatku naliczonego z nimi związaną, to w tym zakresie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z modernizacją poszczególnych części budynku wskazanych we wniosku:

*   będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio z miejscami noclegowymi,
*   będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. związanego z częścią dotyczącą biur OSiR oraz hali sportowej wraz zapleczem, bowiem w tym zakresie podatek naliczony związany będzie zarówno z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i działalnością statutową Gminy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku w przypadku możliwości przyporządkowania wydatków do wyodrębnionych części budynku:

*   w odniesieniu do hali sportowej uznano za nieprawidłowe,
*   w odniesieniu do części dotyczącej biur oraz miejsc noclegowych uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.