Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.90.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Skutki podatkowe zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek i kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Wśród Wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek / kredytów znajdują się wierzytelności zabezpieczone np. przez ustanowienie hipoteki, jak i wierzytelności niezabezpieczone.

W przypadku niektórych Wierzytelności dochodzi do powstania zaległości w spłacie przez kredytobiorców. W takich sytuacjach Wnioskodawca wypowiada umowę pożyczki / kredytu i podejmuje działania windykacyjne.

Ponadto Wnioskodawca − jako jednostka sporządzająca sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”) − tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe (dalej jako: „odpisy na straty kredytowe”) stosownie do zasad określonych w MSR. Przed 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca tworzył, na podstawie wówczas obowiązujących przepisów, odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności.

W przypadku, gdy windykacja okazuje się bezskuteczna lub nieopłacalna dla Wnioskodawcy, Wnioskodawca może podjąć decyzję o zbyciu portfela wymagalnych Wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (dalej jako: „Fundusz”). Z uwagi na wymagalność zbywanych Wierzytelności, ich cena określona w umowie zbycia do Funduszu (dalej jako: „Umowa Sekurytyzacji”) jest, co do zasady, niższa od ich wartości nominalnej (tj. wartości nominalnej należności głównej − kapitału). W konsekwencji na takiej transakcji Wnioskodawca ponosi stratę.

Umowa Sekurytyzacji przewiduje obowiązek uiszczenia zapłaty ceny za sekurytyzowane Wierzytelności przez Fundusz w dniu jej zawarcia lub w ciągu kilku dni od jej zawarcia. Jednocześnie, od dnia otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu.

Moment wystąpienia skutku rozporządzającego Umowy Sekurytyzacji (tj. cywilnoprawnego przeniesienia Wierzytelności na Fundusz) zależy od charakteru Wierzytelności będących jej przedmiotem. W przypadku Wierzytelności niezabezpieczonych, co do zasady, skutek rozporządzający występuje jednocześnie ze skutkiem zobowiązującym Umowy Sekurytyzacji, tj. na moment jej zawarcia.

Jednocześnie, w odniesieniu do Wierzytelności hipotecznych, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (dalej jako: „ukwih”). Zgodnie z art. 79 ust. 1 ukwih, w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej; przy czym do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Z kolei, stosownie do art. 29 ukwih, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

W konsekwencji do cywilnoprawnego przeniesienia Wierzytelności hipotecznych na rzecz Funduszu dochodzi na moment złożenia przez Fundusz albo Wnioskodawcę wniosku o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej (pod warunkiem dokonania przez sąd wieczystoksięgowy wpisu i jego uprawomocnienia się). Wnioski o dokonanie wpisu są składane niezwłocznie po zawarciu Umowy Sekurytyzacji.

Niezależnie od powyższych różnic dotyczących wystąpienia cywilnoprawnego skutku rozporządzającego Umowy Sekurytyzacji, Wnioskodawca − na dzień otrzymania zapłaty od Funduszu − rozpoznaje skutki transakcji dla celów bilansowych, tj. ewidencjonuje jako przychód cenę otrzymaną z tytułu Umowy Sekurytyzacji oraz spisuje wartość nominalną Wierzytelności w ciężar utworzonych uprzednio odpisów na straty kredytowe. Od tego też momentu Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) – do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Przytoczony przepis pozwala na zaliczanie przez banki, w określonych okolicznościach, do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności kredytowych. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wysokość straty ze zbycia, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, powinna zostać ustalona na moment, w którym dochodzi do zbycia Wierzytelności.

Zdaniem Banku, dniem zbycia Wierzytelności jest dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę. Od tego bowiem dnia Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu, innymi słowy, z tym dniem Bank wyzbywa się na rzecz Funduszu zarówno wszelkich ryzyk związanych z posiadanymi Wierzytelnościami jak też ewentualnych dodatnich przepływów finansowych (spłat) z nimi związanych. Ponadto, rozpatrywany przepis definiując stratę określa, że jest nią różnica pomiędzy „kwotą uzyskaną ze zbycia” a wartością Wierzytelności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, strata ze zbycia Wierzytelności powstaje w istocie w momencie „uzyskania” środków pieniężnych, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty ceny.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie"), czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skutki Umowy Sekurytyzacji są rozpoznawane dla celów bilansowych (tj. przychód z tytułu Umowy Sekurytyzacji zostaje ujęty, a wartość nominalna Wierzytelności − spisana w ciężar utworzonego uprzednio odpisu na straty kredytowe na dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ten dzień jest datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia Wierzytelności.

Przez koszty bezpośrednie należy rozumieć te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2039/04), stwierdzając, że „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy”. W konsekwencji w celu określenia, do której z powyższych kategorii kosztów należy zaliczyć stratę ze zbycia Wierzytelności, należy przeanalizować, czy w związku z przedmiotową transakcją powstaje konkretny przychód, do którego można przypisać te koszty.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy o pdop w bankach stosujących MSR przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe dotyczące zbywanych Wierzytelności. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) możliwe jest przyporządkowanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu straty na zbyciu Wierzytelności do konkretnego przychodu powstającego w związku z przedmiotową transakcją. Tym samym uzasadniona jest kwalifikacja straty ze zbycia Wierzytelności jako kosztu bezpośredniego, ściśle związanego z przychodem z rozwiązania odpisów na straty kredytowe.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie także w celowościowej wykładni art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop. Zdaniem Wnioskodawcy jednym z celów tego przepisu jest zapewnienie, żeby przychód z tytułu rozwiązania odpisów na straty kredytowe dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności był (przynajmniej w znacznej części) kompensowany poprzez rozpoznanie odpowiadającego mu kosztu (straty).

Przyjmując, że strata ze zbycia Wierzytelności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu rozwiązania uprzednio zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów na straty kredytowe, Wnioskodawca powinien zaliczyć tę stratę do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania przedmiotowego przychodu. Chwilą powstania tego przychodu jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy o pdop, moment dokonania przez Wnioskodawcę operacji księgowej polegającej na rozwiązaniu odpisów na straty kredytowe. Jak wskazano powyżej, zdarzenie to ma miejsce w dniu otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca powinien zaliczyć stratę na zbyciu Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Ponadto powyższa konkluzja zachowałaby prawidłowość także przy przyjęciu, iż strata ze zbycia Wierzytelności stanowi koszt pośredni Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty pośrednie są potrącalne wdacie ich poniesienia. Zaś − jak wskazano powyżej −datą rozpoznania skutków Umowy Sekurytyzacji dla celów bilansowych jest dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności, w zakresie momentu rozpoznania straty ze zbycia Wierzytelności, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, aktualność zachowała interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy w 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-242/15-2/JBB). Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-90/14-2/MC), dotyczącej zbycia wierzytelności (w tym hipotecznych) do funduszu sekurytyzacyjnego, uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Bank obowiązany będzie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci straty ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, o którym mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Co istotne, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu straty ze zbycia, organ podatkowy potwierdził podejście podatnika, zgodnie z którym powinien być to „moment ujęcia tej straty w księgach rachunkowych”, co w opisie zdarzenia przyszłego powołanego rozstrzygnięcia następowało „Po dokonaniu zapłaty przez fundusz sekurytyzacyjny ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności”. Również ta interpretacja zachowała aktualność w zakresie momentu rozpoznania straty ze zbycia wierzytelności pomimo zmiany brzmienia art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o pdop, ustalonej na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności, i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.