Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.487.2021.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-20
Teza: zasadność wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę 2, w której skoryguje On „do zera” kwotę zaliczki wynikającej z Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, terminu rozliczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, faktury korygującej „do zera” oraz Nowej Faktury Zaliczkowej oraz prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej Nowej Faktury Zaliczkowej wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura pusta; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· zasadności wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę 2, w której skoryguje On „do zera” kwotę zaliczki wynikającej z Pierwotnej Faktury Zaliczkowej

· terminu rozliczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, faktury korygującej „do zera” oraz Nowej Faktury Zaliczkowej

· prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej Nowej Faktury Zaliczkowej wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę 2, w której skoryguje On „do zera” kwotę zaliczki wynikającej z Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, terminu rozliczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, faktury korygującej „do zera” oraz Nowej Faktury Zaliczkowej oraz prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej Nowej Faktury Zaliczkowej wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

¾ Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X

¾ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

1\. X („X”, „Wnioskodawca 1”) jest spółką kapitałową (osobą prawną) podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Szwecji. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Wnioskodawca 1 wykonuje działalność głównie w zakresie budowy i zarządzania międzynarodowymi projektami w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym farm wiatrowych.

2\. Y Sp. z o.o. („Y”, „Podwykonawca” lub „Wnioskodawca 2”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dostaw i serwisowania turbin wiatrowych. Y jest podmiotem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Polsce.

3\. X oraz Y („Wnioskodawcy”) będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawcy składają zatem wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie jako strona postępowania została wskazana X, a Y jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

4\. Wnioskodawcy będą uczestniczyć w realizacji projektu polegającego na wybudowaniu elektrowni wiatrowej w (…) („Inwestycja”). X jest generalnym wykonawcą Inwestycji, natomiast Y działa jako podwykonawca. Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawców („Umowa”) Y zobowiązała się do dostawy turbin wiatrowych na rzecz X w związku z Inwestycją. Stosownie do Umowy, Wnioskodawcy uzgodnili, że zamiast zapłaty jednej kwoty przez X na rzecz Y, Podwykonawca będzie uprawniony do otrzymania płatności częściowych (zaliczkowych). W tym celu zgodnie z uzgodnionym przez Wnioskodawców harmonogramem płatności stanowiącym część Umowy Podwykonawca będzie wystawiać faktury zaliczkowe („Pierwotne Faktury Zaliczkowe”).

5\. Pierwotne Faktury Zaliczkowe będą wystawiane przez Podwykonawcę zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT nie wcześniej niż 30 dni przed terminem zapłaty płatności zaliczkowych wynikającym z Umowy. Jednak Wnioskodawcy nie wykluczają sytuacji, w której pomimo wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w ww. sposób, może zdarzyć się, że płatność nie nastąpi w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Będzie to oznaczać, że X nie zrealizuje płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie 30 dni od jej wystawienia. W związku z tą ewentualnością, Wnioskodawcy uzgodnili w Umowie, że w razie przewidywanego niezrealizowania przez X płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, w terminie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej X pisemnie poinformuje Podwykonawcę o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty oraz zażąda wystawienia faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową „do zera”, tj. przez obniżenie podstawy opodatkowania (kwoty netto), kwoty należnego VAT i kwoty brutto do zera, w terminie 5 dni po upływie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Ponieważ jednak wciąż istnieć będzie zobowiązanie X do zapłaty zaliczki wynikające z Umowy, Y ponownie (po wystawieniu i dostarczeniu faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową) wystawi na rzecz X nową fakturę zaliczkową dokumentującą tą samą płatność zaliczkową na identycznych zasadach („Nowa Faktura Zaliczkowa”), a w szczególności ze wskazaniem terminu płatności wynikającego z Umowy. Nowa Faktura Zaliczkowa - również wystawiona na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT - także będzie mogła zostać skorygowana w ten sam sposób w razie kolejnego opóźnienia w zapłacie tej samej zaliczki przez X.

6\. Reasumując, przebieg zdarzeń gospodarczych, wynikający z uzgodnień Wnioskodawców zawartych w Umowie, będzie wyglądać następująco:

a. Y wystawia na rzecz X Pierwotną Fakturę Zaliczkową mającą dokumentować płatność zaliczkową od X na zasadach wynikających z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Płatność zaliczkowa dokumentowana przez Pierwotną Fakturę Zaliczkową powinna zostać uregulowana przez X w terminie wynikającym z uzgodnień Wnioskodawców zawartych w Umowie oraz stanowiącego część Umowy harmonogramu płatności;

b. Jeśli w ciągu 25 dni od wystawienia i dostarczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej Y nie otrzyma umówionej zaliczki, w porozumieniu z X (na podstawie pisemnego żądania X wystawienia faktury korygującej w związku z przewidywanym naruszeniem terminu zapłaty) wystawi w ciągu 5 kolejnych dni fakturę korygującą zerującą Pierwotną Fakturę Zaliczkową;

c. Po wystawieniu i dostarczeniu ww. faktury korygującej Y wystawi Nową Fakturę Zaliczkową dokumentującą tą samą (jeszcze nieuregulowaną) zaliczkę od X również na zasadach wynikających z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT.

7\. W ramach współpracy Stron może nastąpić sytuacja, w której wskazane w pkt 5 powyżej terminy nie zostaną zachowane zarówno przez X, bądź też przez Y, na skutek czego:

· X dokona zawiadomienia Y w terminie późniejszym niż 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej

· i/lub Y dokona korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie przekraczającym 5 dni po upływie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowe

\- przy czym ww. opóźnienia mogą dotyczyć także dalszych faktur zaliczkowych oraz dalszych faktur korygujących.

8\. Wnioskodawcy zamierzają kontynuować w przyszłości wskazany wyżej sposób rozliczenia transakcji w ramach Inwestycji przebiegających wedle opisanego powyżej schematu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w świetle opisanych w Umowie uzgodnień Wnioskodawców, w sytuacji nieotrzymania przez Y w ciągu 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej zaliczki od X oraz otrzymania informacji o planowanym naruszeniu terminu zapłaty poprzez niedokonanie płatności w ciągu kolejnych 5 dni lub otrzymania pisma od X informującego Wnioskodawcę 2 o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty, Wnioskodawca 2 będzie uprawniony do dokonania korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej „do zera”, a następnie wystawienia Nowej Faktury Zaliczkowej i powtarzania tych czynności w razie kolejnych opóźnień w uregulowaniu tej płatności zaliczkowej?

2\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca 2 ma prawo do rozliczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, faktury korygującej „do zera” oraz Nowej Faktury Zaliczkowej w następujący sposób:

a) w miesiącu wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej Wnioskodawca 2 wykaże tę fakturę w rejestrze sprzedaży VAT i JPK\_V7 oraz odprowadzi VAT należny od tej faktury do właściwego urzędu skarbowego;

b) jeżeli jednak Wnioskodawca 2 w sytuacji określonej w pytaniu 1 wystawi fakturę korygującą Pierwotną Fakturę Zaliczkową „do zera”, wówczas Wnioskodawca 2 uwzględni fakturę korygującą w rozliczeniu VAT w miesiącu jej wystawienia;

c) w związku z wystawieniem Nowej Faktury Zaliczkowej, w miesiącu jej wystawienia, Y wykaże tę fakturę w rejestrze sprzedaży VAT i JPK\_V7 oraz odprowadzi VAT należny od tej faktury do właściwego urzędu,

a otrzymanie zaliczki po wystawieniu Nowej Faktury Zaliczkowej nie będzie skutkowało ponownym obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT do właściwego urzędu?

3\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji nieuregulowania zaliczki w terminie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, w okolicznościach wystawienia przez Y Nowej Faktury Zaliczkowej po uprzedniej korekcie „do zera” pierwotnego dokumentu, Nowa Faktura Zaliczkowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy 1 podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w okresie, w którym Podwykonawca faktycznie otrzyma zaliczkę, pod warunkiem otrzymania zaliczki przez Y w terminie wynikającym z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT dla Nowej Faktury Zaliczkowej?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy 2, w sytuacji nieotrzymania przez Y w ciągu 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej umówionej zaliczki od X oraz otrzymaniu informacji o planowanym naruszeniu terminu zapłaty poprzez niedokonanie płatności w ciągu kolejnych 5 dni lub otrzymania pisma od X informującego Wnioskodawcę 2 o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty, Wnioskodawca 2 będzie uprawniony do dokonania korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej „do zera”, a następnie wystawienia Nowej Faktury Zaliczkowej i powtarzania tych czynności w razie kolejnych opóźnień w uregulowaniu tej płatności zaliczkowej.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy 2, uwzględnienie przez Y Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, jej ewentualnej korekty oraz Nowej Faktury Zaliczkowej w rozliczeniach VAT w sposób opisany w zapytaniu jest prawidłowe, a otrzymanie zaliczki po wystawieniu Nowej Faktury Zaliczkowej nie będzie skutkowało ponownym obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT do właściwego urzędu.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy 1, w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji nieuregulowania zaliczki w terminie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, w okolicznościach wystawienia przez Y Nowej Faktury Zaliczkowej po uprzedniej korekcie „do zera” pierwotnego dokumentu, Nowa Faktura Zaliczkowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy 1 podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego najwcześniej za okres, w którym Podwykonawca faktycznie otrzyma zaliczkę, pod warunkiem otrzymania zaliczki przez Y w związku z Nową Fakturą Zaliczkową w terminie wynikającym z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

1\. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

2\. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W przypadku, gdy przed upływem tego okresu - a więc przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi - podatnik otrzyma od kontrahenta zapłatę (w całości bądź w części) - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty).

3\. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

4\. Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

a. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

b. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

c. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

d. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

5\. Terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisie art. 106i Ustawy o VAT. Co do zasady, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1).

6\. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

7\. Z kolei w myśl art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

a. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

b. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

8\. Powyższe oznacza, że przepisy Ustawy o VAT zobowiązują podatnika do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy towaru lub wykonaniem usług. Tym samym, powołane przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed otrzymaniem zapłaty (w całości lub w części). Istnieje w związku z tym możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca 2 wykaże należny podatek VAT w miesiącu wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej.

9\. W praktyce działalności gospodarczej opóźnienia w spłatach zaliczek zdarzają się dość często. Wnioskodawcy nie wykluczyli opóźnień w płatnościach także związku z zawartą między nimi transakcją w ramach Inwestycji. Dlatego uzgodnili w Umowie, że Y będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową do wartości zerowych.

10\. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca elastycznie podszedł do kwestii oddzielenia momentu, w którym może być wystawiona faktura, od czynności dokumentowanej tą fakturą. Świadczy o tym regulacja pozwalająca na wystawianie faktur zarówno przed, jak i po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Skorzystanie z tej możliwości nie może w ocenie Wnioskodawcy 2 negatywnie wpływać na sytuację uczestników obrotu, którzy w związku z ewentualnością wystąpienia opóźnienia w płatnościach zaliczkowych, ryzykują wystawieniem faktury z naruszeniem terminu z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Uzgodnienie w Umowie w zakresie wystawienia przez Y faktury korygującej „do zera” Pierwotną Fakturę Zaliczkową ma właśnie przeciwdziałać takim okolicznościom, tj. uniknięciu wystawienia faktury w sposób niezgodny z dyspozycją art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Dlatego zdaniem Y zasadne oraz uprawnione będzie dokonanie tej korekty w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

11\. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe zgadzają się na wystawianie przez podatników faktur korygujących „zerujących” faktury zaliczkowe wprowadzone do obrotu na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Tak przykładowo:

a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU:

„Jak już wspomniano powyżej, w przypadku gdy faktura, wystawiona wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawiania faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na nieotrzymaną w tym czasie zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje).”

b. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD:

„Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury - dokumentujące należną całość lub część zapłaty - wcześniej niż 30. dni przed otrzymaniem tej zapłaty. Zatem ww. faktury należy uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zapłaty (całości lub części) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez przekazanie ich kontrahentom, zatem Wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje). W sytuacji gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury - w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę.”

c. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPP1/4512-162/16/LSz:

„Podsumowując, w przypadku braku zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą podstawę opodatkowania i podatek należny, tj. "wyzerować fakturę", a jeśli tego nie zrobi to faktura ta, jako niezgodna z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT będzie stanowiła fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, od której podatek należy uiścić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona, chyba że przed upływem tego terminu nastąpi otrzymanie zaliczki.”

12\. Z powyższych interpretacji podatkowych wyraźnie wybrzmiewa cel wystawiania faktur korygujących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura korygująca wystawiana jest w zamiarze podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był właściwie udokumentowany.

13\. Zatem w okolicznościach będących przedmiotem wniosku, w których Podwykonawca będzie spodziewać się opóźnienia w płatności zaliczki prowadzącego do naruszenia 30-dniowego terminu z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, zasadne i dopuszczalne będzie wystawienie faktury korygującej „do zera” do uprzednio wystawionej Pierwotnej Faktury Zaliczkowej dokumentującej zaliczkę.

14\. W związku z powyższymi uwagami oraz z opisanymi okolicznościami transakcji w ramach Inwestycji Wnioskodawca 2 uważa, że będzie on uprawniony wystawienia faktury korygującej zerującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową. Po wystawieniu przez Y faktury korygującej „do zera” oraz po jej dostarczeniu X Wnioskodawca 2 wystawi Nową Fakturę Zaliczkową dokumentującą należną, lecz jeszcze niezapłaconą przez X zaliczkę uprzednio dokumentowaną przez Pierwotną Fakturę Zaliczkową.

15\. Wystawienie Nowej Faktury Zaliczkowej również nastąpi zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, tj. będzie ona wystawiona maksymalnie na 30 dni przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od X.

16\. Wnioskodawcy nie wykluczają ewentualnych kolejnych opóźnień w płatności dokumentowanej przez Nową Fakturę Zaliczkową (a wcześniej przez Pierwotną Fakturę Zaliczkową). W związku z tym, gdyby po raz kolejny doszło do opóźnienia w uregulowaniu zaliczki ze strony X, zdaniem Wnioskodawcy 2 ponownie będzie on uprawniony do wystawienia faktury korygującej, a następnie kolejnej faktury zaliczkowej odnoszącej się to tej samej płatności na tych samych zasadach co w przypadku Nowej Faktury Korygującej.

17\. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy 2 za prawidłowe w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać wystawienie przez Wnioskodawcę 2 faktury korygującej na minus 100% wartości Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, a następnie wystawienie Nowej Faktury Zaliczkowej oraz powtarzanie tych czynności w razie dalszych opóźnień w uregulowaniu płatności zaliczkowej.

Ad. 2

1\. W związku z wystawieniem Pierwotnej Faktury Zaliczkowej po stronie Y pojawi się konieczność zapłaty wykazanego na fakturze zaliczkowej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT) - w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik wystawił fakturę.

2\. W sytuacji nieotrzymania przez Y w ciągu 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej umówionej zaliczki od X oraz otrzymaniu informacji o planowanym naruszeniu terminu zapłaty poprzez niedokonanie płatności w ciągu kolejnych 5 dni lub otrzymania pisma od X informującego Wnioskodawcę 2 o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty, Wnioskodawca 2 dokona korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej „do zera”, a następnie wystawi Nową Fakturę Zaliczkową i będzie powtarzał te czynności w razie kolejnych opóźnień w uregulowaniu tej płatności zaliczkowej.

Jeżeli zgodnie z Umową Y będzie zobligowany do wystawienia faktury korygującej „do zera” Pierwotną Fakturę Zaliczkową, wówczas korekta podatku należnego nastąpi w momencie wystawienia tej faktury korygującej. Należy wskazać, że zasady określone w przepisie art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będą w ocenie Y spełnione już w momencie wystawienia faktury korygującej. Jak bowiem stanowi ww. przepis, „obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją (…)”.

Ww. przepis wprowadza więc trzy warunku obniżenia podstawy opodatkowania:

· uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania, co ma wynikać z posiadanej dokumentacji – czynność wystawienia faktury korygującej do zera do faktury zaliczkowej w przypadku braku zapłaty zaliczki przez X została uzgodniona pomiędzy Stronami w Umowie, a ponadto wystawienie faktury korygującej nastąpi po notyfikacji otrzymanej od X;

· spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania – warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostaną spełnione „automatycznie”, w postaci faktu braku zapłaty zaliczki w określonym terminie przez X;

· wystawienie faktury korygującej zgodnej z posiadaną dokumentacją – w sytuacji braku zapłaty zaliczki w określonym terminie przez X, Y wystawi fakturę korygującą w sposób uzgodniony w Umowie oraz biorąc pod uwagę notyfikację od X, tj. dokona wystawienia faktury korygującej do zera.

Tak więc, w ocenie Y, ww. warunki należy uznać za spełnione już na moment wystawienia danej faktury korygującej.

3\. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca 1 nie będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na Pierwotnej Fakturze Zaliczkowej, jeżeli nie zapłaci zaliczki w terminie wskazanym na tej fakturze.

4\. W wyniku powyższego przebiegu fakturowania konieczność odprowadzenia podatku VAT po stronieY wystąpi ponownie w związku z Nową Fakturą Zaliczkową (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

5\. Należy zaznaczyć, że zasadniczo norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek odprowadzenia podatku VAT w związku z wystawioną fakturą - nie uzależniając tego obowiązku od innych okoliczności. Obowiązek ten nie może być jednak rozpatrywany odrębnie od zasad określonych w art. 19a ustawy o VAT. Oznacza to, że gdy wystawiona faktura nie dokumentuje dokonanej operacji gospodarczej, wspomniany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może być podstawą do żądania zapłaty podatku VAT, chyba że strony dokonają stosownych korekt, a w szczególności dojdzie do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. W sytuacji jednak, gdy dojdzie do faktycznej realizacji operacji gospodarczej - w tym przypadku wpłaty zaliczki na podstawie Nowej Faktury Zaliczkowej - brak jest podstaw do ponownego nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT. Inne rozumienie przepisów powodowałoby, że niemal każda transakcja realizowana przez podatników skutkowałaby podwójnym obowiązkiem zapłaty VAT – raz w związku z wystawioną fakturą (art. 108 ustawy o VAT) a drugi raz w związku z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT.

6\. Mając na uwadze powyższe, w przypadku odprowadzenia przez Y podatku VAT w związku z wystawioną Nową Fakturą Zaliczkową i uregulowania zaliczki przez Wnioskodawcę 1, po stronie Y nie wystąpi dodatkowy obowiązek odprowadzenia podatku VAT do właściwego urzędu.

Ad. 3

1\. Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

2\. Stosownie zaś do ust. 2 pkt 1 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

3\. Dodatkowo, art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z ust. 10c uzależnia powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zaliczkę od powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT od otrzymania faktury.

4\. Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

5\. Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał również w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki negatywne, których zaistnienie uniemożliwia nabywcy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

6\. Powyższe przepisy wskazują, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

7\. Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaistnieją wskazane przez ustawodawcę przesłanki pozytywne, przyznające mu prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Y w związku z Nowymi Fakturami Zaliczkowymi.

8\. Nabywane przez X towary związane z dostarczeniem przez Y turbin wiatrowych w ramach Inwestycji, w związku z którymi X będzie dokonywała wcześniejszej, mającej miejsce przed dostawą, zapłaty, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

9\. Odliczenie VAT uzależnione jest także od powstania obowiązku podatkowego, który, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, wykonania usługi lub otrzymania zaliczki na dostawę towarów/świadczenie usług. W niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty zaliczki udokumentowanej Nową Fakturą Zaliczkową w odniesieniu do otrzymanej kwoty zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Spełniona zostanie więc przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10c Ustawy o VAT.

10\. Wnioskodawca 1 będzie także w posiadaniu faktury dokumentującej zaliczkę (Nowej Faktury Zaliczkowej), a więc zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT.

11\. Zdaniem Wnioskodawcy 1, okoliczność wcześniejszego wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej z tytułu tej samej należności następnie skorygowanej przez Y w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego nie powoduje, że X utraci prawo do odliczenia VAT z Nowej Faktury Zaliczkowej ponownie wystawionej przez Y.

12\. W szczególności, nie zajdą negatywne przestanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy o VAT. W okresie, w rozliczeniu za który Wnioskodawca 1 będzie bowiem dokonywał umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze, do której odnosi się pytanie Wnioskodawcy 1, faktura ta będzie zawsze dokumentować czynność już dokonaną. Innymi słowy, w okresie rozliczeniowym, w którym X dokona odliczenia VAT naliczonego w związku z Nową Fakturą Zaliczkową wystawioną przez Y, zaliczka z tytułu tej faktury będzie już przez X zapłacona. W takiej sytuacji nie zaistnieje przesłanka negatywna do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT.

13\. Nowej Faktury Zaliczkowej, nie można również zdaniem Wnioskodawcy 1, uznać za podającą kwotę niezgodną z rzeczywistością, w sytuacji, gdy kwota będzie odpowiadać otrzymanej, zgodnie z Umową i dołączonym do niej harmonogramem płatności, zaliczce, a wykazany na fakturze podatek obliczony będzie zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT.

14\. W odniesieniu do Pierwotnej Faktury Zaliczkowej X nie odliczy VAT na niej wykazanego. Y wobec tej faktury wystawi fakturę korygującą „do zera”, co będzie poprzedzać wystawienie Nowej Faktury Zaliczkowej. Zapłata przez X zaliczki udokumentowanej przez Nową Fakturę Zaliczkową będzie miała miejsce w okresie 30 dni od wystawienia tej faktury. Odliczenie VAT nastąpi więc dopiero za okres, w którym dojdzie do zapłaty przez Wnioskodawcę 1 zaliczki w związku z wystawioną przez Y Nową Fakturą Zaliczkową, tj. w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy 2.

15\. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zostaną łącznie spełnione warunki umożliwiające Wnioskodawcy 1 odliczenie podatku VAT zrealizowanej zaliczki na rzecz Y:

a. Wnioskodawca 2 otrzyma fakturę,

b. powstanie obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy 2,

c. nabyte towary będą przez Wnioskodawcę 1 wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

16\. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych Nowych Faktur Zaliczkowych dokumentujących zapłacone zaliczki (wystawionych nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki) najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym Podwykonawca otrzyma płatność zaliczkową w terminie wynikającym z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, tj. za okres, w którym u Podwykonawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy wnoszą jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólna zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wymaga ustalenia, kiedy doszło do realizacji dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

· zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;

· zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

· przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;

· rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. W konsekwencji powyższego należy skorygować podatek należny od zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei stosownie do ust. 7 ww. przepisu faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy będą uczestniczyć w realizacji projektu polegającego na wybudowaniu elektrowni wiatrowej w (…) („Inwestycja”). X jest generalnym wykonawcą Inwestycji, natomiast Y działa jako podwykonawca. Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawców („Umowa”) Y zobowiązała się do dostawy turbin wiatrowych na rzecz X w związku z Inwestycją. Stosownie do Umowy, Wnioskodawcy uzgodnili, że zamiast zapłaty jednej kwoty przez X na rzecz Y, Podwykonawca będzie uprawniony do otrzymania płatności częściowych (zaliczkowych). W tym celu zgodnie z uzgodnionym przez Wnioskodawców harmonogramem płatności stanowiącym część Umowy Podwykonawca będzie wystawiać faktury zaliczkowe („Pierwotne Faktury Zaliczkowe”).

Pierwotne Faktury Zaliczkowe będą wystawiane przez Podwykonawcę zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT nie wcześniej niż 30 dni przed terminem zapłaty płatności zaliczkowych wynikającym z Umowy. Jednak Wnioskodawcy nie wykluczają sytuacji, w której pomimo wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w ww. sposób, może zdarzyć się, że płatność nie nastąpi w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Będzie to oznaczać, że X nie zrealizuje płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie 30 dni od jej wystawienia. W związku z tą ewentualnością, Wnioskodawcy uzgodnili w Umowie, że w razie przewidywanego niezrealizowania przez X płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, w terminie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej X pisemnie poinformuje Podwykonawcę o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty oraz zażąda wystawienia faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową „do zera”, tj. przez obniżenie podstawy opodatkowania (kwoty netto), kwoty należnego VAT i kwoty brutto do zera, w terminie 5 dni po upływie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Ponieważ jednak wciąż istnieć będzie zobowiązanie X do zapłaty zaliczki wynikające z Umowy, Y ponownie (po wystawieniu i dostarczeniu faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową) wystawi na rzecz X nową fakturę zaliczkową dokumentującą tą samą płatność zaliczkową na identycznych zasadach („Nowa Faktura Zaliczkowa”), a w szczególności ze wskazaniem terminu płatności wynikającego z Umowy. Nowa Faktura Zaliczkowa - również wystawiona na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT - także będzie mogła zostać skorygowana w ten sam sposób w razie kolejnego opóźnienia w zapłacie tej samej zaliczki przez X.

Przebieg zdarzeń gospodarczych, wynikający z uzgodnień Wnioskodawców zawartych w Umowie, będzie wyglądać następująco:

a. Y wystawia na rzecz X Pierwotną Fakturę Zaliczkową mającą dokumentować płatność zaliczkową od X na zasadach wynikających z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Płatność zaliczkowa dokumentowana przez Pierwotną Fakturę Zaliczkową powinna zostać uregulowana przez X w terminie wynikającym z uzgodnień Wnioskodawców zawartych w Umowie oraz stanowiącego część Umowy harmonogramu płatności;

b. Jeśli w ciągu 25 dni od wystawienia i dostarczenia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej Y nie otrzyma umówionej zaliczki, w porozumieniu z X (na podstawie pisemnego żądania X wystawienia faktury korygującej w związku z przewidywanym naruszeniem terminu zapłaty) wystawi w ciągu 5 kolejnych dni fakturę korygującą zerującą Pierwotną Fakturę Zaliczkową;

c. Po wystawieniu i dostarczeniu ww. faktury korygującej Y wystawi Nową Fakturę Zaliczkową dokumentującą tą samą (jeszcze nieuregulowaną) zaliczkę od X również na zasadach wynikających z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ramach współpracy Stron może nastąpić sytuacja, w której wskazane w pkt 5 powyżej terminy nie zostaną zachowane zarówno przez X, bądź też przez Y, na skutek czego:

· X dokona zawiadomienia Y w terminie późniejszym niż 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej

· i/lub Y dokona korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie przekraczającym 5 dni po upływie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowe

\- przy czym ww. opóźnienia mogą dotyczyć także dalszych faktur zaliczkowych oraz dalszych faktur korygujących.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy w świetle Y w ciągu 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej zaliczki od X oraz otrzymania informacji o planowanym naruszeniu terminu zapłaty poprzez niedokonanie płatności w ciągu kolejnych 5 dni lub otrzymania pisma od X informującego Wnioskodawcę 2 o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty, Wnioskodawca 2 będzie uprawniony do dokonania korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej „do zera”, a następnie wystawienia Nowej Faktury Zaliczkowej i powtarzania tych czynności w razie kolejnych opóźnień w uregulowaniu tej płatności zaliczkowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców należy jeszcze raz wskazać, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Natomiast na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem płatności. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

Z tych też względów jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.

W przypadku natomiast gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy.

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, gdyż podatnik nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy).

Jak wskazują Wnioskodawcy, Pierwotne Faktury Zaliczkowe będą wystawiane przez Podwykonawcę (Wnioskodawcę 2) nie wcześniej niż 30 dni przed terminem zapłaty płatności zaliczkowych wynikającym z Umowy. Przy czym Wnioskodawcy nie wykluczają sytuacji, w której pomimo wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, może zdarzyć się, że płatność nie nastąpi w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Będzie to oznaczać, że Wnioskodawca 1 nie zrealizuje płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie 30 dni od jej wystawienia. Zatem Pierwotną Fakturę Zaliczkową wystawioną przez Wnioskodawcę 2 wcześniej niż 30 dni, na nieotrzymaną w tym czasie od Wnioskodawcy 1 zaliczkę, która została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Wnioskodawcy 1, należy uznać za wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej nie doszło do spełnienia świadczenia, tj. otrzymania części zapłaty zaliczki. W takiej sytuacji skoro nie doszło do zapłaty zaliczki, Pierwotna Faktura Zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej (na nieotrzymaną w tym czasie zaliczkę) Wnioskodawca 2 powinien skorygować Pierwotną Fakturę Zaliczkową w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje). Również w sytuacji, gdy po wystawieniu i dostarczeniu faktury korygującej Wnioskodawca 2 wystawi Nową Fakturę Zaliczkową, jak i kolejne faktury zaliczkowe dokumentujące (jeszcze nieuregulowaną) zaliczkę od Wnioskodawcy 1 na zasadach wynikających z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, wystąpią opóźnienia w płatności zaliczki dalszych faktur zaliczkowych, Wnioskodawca 2 będzie miał również prawo skorygować kolejne faktury zaliczkowe w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca 2 nie skoryguje Pierwotnej Faktury Zaliczkowej czy Nowej Faktury Zaliczkowej (jak i następnych faktur zaliczkowych) wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktur w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należy uznać za **prawidłowe**.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest również kwestia sposobu rozliczenia przez Wnioskodawcę 2 Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, faktury korygującej „do zera” oraz Nowej Faktury Zaliczkowej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Art. 29a ust. 15 ustawy stanowi, ze warunku posiadania dokumentacji, o której mowa w ust. 13 nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zasadnicze znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania czy kwoty podatku (w przypadku pomyłki na fakturze pierwotnej) ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji znają i akceptują warunki zawartej transakcji, w tym okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej. Ustawodawca nie sprecyzował katalogu dokumentów, które potwierdzałyby te uzgodnienia, żaden przepis nie określa specjalnej formy wymaganych dokumentów. Wobec tego dokumentacja może być prowadzona w dowolnej formie. Uzgodnienie transakcji powinno wynikać w szczególności z warunków handlowych i przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy uzgodnili w Umowie, że w razie przewidywanego niezrealizowania przez X płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie wynikającym z Umowy i Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, w terminie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej X pisemnie poinformuje Podwykonawcę o przewidywanym naruszeniu terminu zapłaty oraz zażąda wystawienia faktury korygującej Pierwotną Fakturę Zaliczkową „do zera”, tj. przez obniżenie podstawy opodatkowania (kwoty netto), kwoty należnego VAT i kwoty brutto do zera, w terminie 5 dni po upływie 25 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Zatem Wnioskodawca 2 wystawia na rzecz Wnioskodawcy 1 faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania. W tym konkretnym przypadku, X ma świadomość, że nie zrealizuje płatności z tytułu Pierwotnej Faktury Zaliczkowej w terminie 30 dni od jej wystawienia, zatem wystawienie faktury korygującej w tym przypadku potwierdza uzgodnienie warunków korekty Pierwotnej Faktury Zaliczkowej.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, która nie istniała w momencie wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku braku otrzymania w terminie 30 dni od daty wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej Wnioskodawca 2 wystawia faktury korygujące „do zera” zgodnie z warunkami ustalonymi w Umowie. W związku z tym, że obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku na nieotrzymaną zaliczkę od Wnioskodawcy 1 będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej, zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej „do zera” powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy w przypadku wystawienia faktury korygującej „do zera” Wnioskodawca 2 jest w posiadaniu dokumentacji (w przedmiotowym przypadku Umowy), z której wynika uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku.

Zatem, Wnioskodawca 2 ma prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Z kolei stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dostawą lub otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 ustawy). W przypadku natomiast gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Z tych też względów, jeżeli podatnik wystawi fakturę przed dostawą towarów i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury dojdzie do zapłaty zaliczki wskazanej na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie otrzymania zaliczki.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę 2 wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Wnioskodawcy 1 wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do otrzymania wpłaty zaliczki. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na nieotrzymaną w tym czasie zaliczkę) Wnioskodawca 2 powinien skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W rozpatrywanej sprawie Pierwotna Faktura Zaliczkowa wystawiona przez Wnioskodawcę 2 została wprowadzona do obrotu prawnego i przekazana Wnioskodawcy 1, następnie po upływie 30 dni od wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej (na nieotrzymana w tym czasie zaliczkę) wystawiono fakturę korygującą. W tym przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. W konsekwencji obowiązek wystawienia faktury korygującej „do zera” powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. art. 29a ust. 14 ustawy. Przy czym Wnioskodawca 2 jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku Pierwotnej Faktury Zaliczkowej.

Jak już wcześniej wspomniano, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie otrzymania zaliczki, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym została otrzymana zaliczka w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy przy tym wskazać, że wobec braku zapłaty zaliczki sam fakt wystawienia przez Wnioskodawcę 2 Pierwotniej Faktury Zaliczkowej nie rodził obowiązku podatkowego, a tym samym Wnioskodawca 2 nie miał obowiązku rozliczenia wynikającego z niego podatku VAT. Zatem Wnioskodawca 2 nie był zobowiązany do zapłaty wykazanego w Pierwotnej Fakturze Zaliczkowej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę.

Natomiast przyczyny, w związku z którymi Wnioskodawca 2 wystawił fakturę korygującą, nie istniały w momencie wystawienia Pierwotnej Faktury Zaliczkowej. Zatem, Wnioskodawca winien ująć fakturę korygującą w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona ww. faktura korygująca, gdyż w tym okresie (jak wyjaśniono wyżej) doszło do spełnienia warunków wynikających z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy. Zatem Wnioskodawca 2 będzie mieć obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w pliku JPK\_VAT, w formie JPK\_V7 składanym za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą „do zera”.

Ponadto, po wystawieniu i dostarczeniu faktury korygującej, Wnioskodawca 2 wystawi Nową Fakturę Zaliczkową, a otrzymanie zaliczki nastąpi w terminie do 30 dni od daty wystawienia tej faktury, zatem Nowa Faktura Zaliczkowa jest fakturą wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w Nowej Fakturze Zaliczkowej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (dokonano wpłaty zaliczki).

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do otrzymanej zaliczki przez Wnioskodawcę 2 obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy ustalony zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie otrzymania zaliczki na poczt dostaw turbin. Zatem Wnioskodawca 2 powinien otrzymaną zaliczkę na poczet dostaw w danym miesiącu wykazać w pliku JPK\_VAT, w formie JPK\_V7 składanym za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. za miesiąc faktycznie otrzymanej kwoty zaliczki.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **prawidłowe.**

Ad. 3

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124..

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Powyższe przepisy wskazują, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opisanej czynności Wnioskodawcę należy uznać za podatnika, ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury a dla opisanej czynności nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 ustawy.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

· podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Tak więc termin odliczenia VAT uzależniony jest przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego, który, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów/wykonania usługi lub otrzymania zaliczki na dostawę towarów/świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 wykonuje działalność głownie w zakresie budowy i zarzadzania międzynarodowymi projektami w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym farm wiatrowych. Nowa Faktura Zaliczkowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy 1 podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca 2 faktycznie otrzyma zaliczkę, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy 2.

Wnioskodawcy 1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z Nowej Faktury Zaliczkowej wystawionej przez Wnioskodawcę 2 , gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca 1 jest w posiadaniu Nowej Faktury Zaliczkowej, która została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a zapłata zaliczki nastąpi w terminie do 30 dni od wystawienia Nowej Faktury Zaliczkowej. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 otrzyma fakturę na zaliczkę wystawioną przed zapłatą zaliczki, przy czym obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy 2 z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie otrzymania zaliczki od Wnioskodawcy 1 i tym samym faktura taka daje Wnioskodawcy 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej Nowej Faktury Zaliczkowej dokumentującej zapłaconą zaliczkę w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca 2 otrzymał zaliczkę w terminie wynikającym z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy dla Nowej Faktury Zaliczkowej.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe**.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.