Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.212.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Występowania w roli podatnika podatku od towarów i usług w ramach dokonanej transakcji zamiany nieruchomości, korzystania ze zwolnienia dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany oraz określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   występowania w roli podatnika podatku od towarów i usług w ramach dokonanej transakcji zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   korzystania ze zwolnienia dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie występowania w roli podatnika podatku od towarów i usług w ramach dokonanej transakcji zamiany nieruchomości, korzystania ze zwolnienia dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany oraz określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Miasto było właścicielem następujących nieruchomości (dalej łącznie: „Nieruchomości”):

*   działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 137/1, 137/6, 137/8, 163/4, 163/1 oraz 189, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy. Miasto nabyło je w ramach komunalizacji mienia państwowego.
*   działki nr 4/110, która była/jest zabudowana drogą asfaltową oraz placem parkingowym. Miasto otrzymało ją w ramach darowizny od Skarbu Państwa dnia 1 kwietnia 2016 r.

Nieruchomości nie stanowiły dotychczas przedmiotu odpłatnego udostępniania.

Ww. droga asfaltowa oraz plac parkingowy, znajdujące się na działce nr 4/110, stanowiły/stanowią ogólnodostępną infrastrukturę drogową, która powstała ponad 2 lata przed złożeniem niniejszego wniosku. Miasto od momentu otrzymania ww. nieruchomości w ramach darowizny od Skarbu Państwa wykorzystywało ją celem realizacji zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw tj. na cele związane z dostępem i utrzymaniem dróg publicznych. Ponadto w ciągu ostatnich 2 lat nie zostały poniesione żadne nadkłady inwestycyjne związane z przedmiotową infrastrukturą.

Miasto planuje realizację inwestycji mającej na celu budowę drogi. Przedmiotowa droga ma powstać na nieruchomościach, których właścicielem była dotychczas spółka komunalna Miasta - Z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). W związku z powyższym, dnia …2018 r. została wydana decyzja Starosty …, zgodnie z którą Nieruchomości stanowią odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia prawa własności oraz wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce do nieruchomości na których zostanie w przyszłości zrealizowana przez Miasto inwestycja drogowa.

W konsekwencji doszło do transakcji zamiany, w ramach której prawo własności Nieruchomości zostało przeniesione na Spółkę, a Miasto stało się właścicielem nieruchomości należących poprzednio do Spółki.

Na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego wartość Nieruchomości została określona w wysokości 1.474.420 PLN, natomiast wartość nieruchomości należących do Spółki oraz wartość przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego została określona w wysokości łącznie 1.475.300 PLN. Obie wartości zostały określone przez rzeczoznawcę w kwocie brutto.

Mając na uwadze fakt, że wartość Nieruchomości była niższa niż wartość nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego Spółki, Miasto dokonało wpłaty różnicy pomiędzy wartościami w kwocie wynikającej z otrzymanych przez rzeczoznawcę majątkowego wycen wynoszącej 880 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto, w ramach dokonanej transakcji zamiany nieruchomości w ramach odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, występowało w roli podatnika VAT?
2.  Czy dokonana dostawa Nieruchomości w ramach transakcji zamiany z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie powinna podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy podstawę opodatkowania dla dostawy Nieruchomości w ramach transakcji zamiany z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie powinna stanowić wartość Nieruchomości tj. bez uwzględniania dokonanej przez Miasto dopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ramach dokonanej transakcji zamiany nieruchomości z tytułu wywłaszczenia, Miasto występowało w roli podatnika VAT.

Ad. 2

Dostawa Nieruchomości w ramach transakcji zamiany z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w przypadku dostawy nieruchomości oznaczonych numerami 137/1, 137/6, 137/8, 163/4, 163/1 oraz 189;
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości o nr 4/110 tj. zabudowanej drogą asfaltową oraz placem parkingowym.

Ad 3

Podstawa opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości w ramach transakcji zamiany z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie powinna obejmować wartość Nieruchomości (w kwocie netto tj. pomniejszoną o VAT) bez uwzględnienia dokonanej przez Miasto dopłaty.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawna oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Stosownie do treści art. 128 ust. 1 ww. ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Art. 131 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Ust. 4 ww. art. wskazuje, że różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”) zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast zapis art. 604 KC daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Miasto na podstawie wydanej decyzji Starosty … dokonało dostawy Nieruchomości w ramach transakcji zamiany z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego przysługujących Spółce. Przedmiotowa transakcja nie była związana z realizacją zadań własnych Miasta i w jej zakresie nie występowało ono jako organ władzy publicznej lecz jako właściciel Nieruchomości dokonujący ich dostawy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r., o sygn. IPPP2/4512-812/15-2/BH oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-110/15-2/HW w której organ wprost wskazał, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-1206/13/ES, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) planowana przez Wnioskodawcę zamiana działek 1281/34 i 1283/34 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, Miasto w ramach dokonanej zamiany Nieruchomości z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie występowało w roli podatnika VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. W konsekwencji obrót nieruchomościami realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu VAT.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Na gruncie podatku VAT umowa zamiany towarów jest więc niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Miasto w ramach transakcji zamiany nieruchomości dokonało dostawy nieruchomości niezabudowanych oznaczonych numerami: 137/1, 137/6, 137/8, 163/4, 163/1 i 189, oraz nieruchomości zabudowanej o numerze 4/110.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nieruchomości oznaczone numerami 137/1, 137/6, 137/8, 163/4, 163/1 i 189, stanowiły tereny niezabudowane, dla których nie dostały wydane decyzje o warunkach zabudowy a także nie były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Tym samym dostawa ww. nieruchomości spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. IPTPP3/4512-86/15-4/BJ w której wskazał, że: „dostawa nieruchomości niezabudowanych, przedstawionych we wniosku w punktach 4, 6, 10 i 21, jak również w punktach 8 i 11 oraz 1, 2 i 17, położonych na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na działkach, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, przedmiotem zamiany była również nieruchomość zabudowana drogą asfaltową oraz placem parkingowym o numerze 4/110.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202) poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast pkt 3a niniejszego art. wskazuje, że obiekt liniowy stanowi obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta należałoby uznać, że droga asfaltowa wraz z placem parkingowym jest obiektem liniowym, stanowiącym budowlę.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.633.2018.3.AT w której wskazał, że: „(\`(...)\`) na działce 173/16 znajdują się budowle w postaci placu, drogi pokrytej betonem - obiekty te stanowią niewątpliwie budowle z rozumieniu prawa budowlanego”.

Jednocześnie Miasto stoi na stanowisko, iż pierwsze zasiedlenie drogi asfaltowej oraz placu parkingowego miało miejsce ponad 2 lata temu z uwagi na fakt, że oba te obiekty stanowią infrastrukturę ogólnodostępną a zatem wykorzystywaną przez Miasto do realizacji zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw.

Wskazać należy, iż zakres przedmiotowy pojęcia pierwszego zasiedlenia budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę, na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „NSA”) z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14, w którym NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym w sprawie badanego zagadnienia. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia NSA stwierdził, że: „Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania”.

W rezultacie powyższego TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podobnie orzekł również NSA w wyroku I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r., w którym wskazał, że „Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat.” W tym samym wyroku NSA stwierdził również, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu także zwrócić uwagę na treść opinii rzecznika generalnego F. G. Jacobsa w sprawie Błasi EU:C: 1997:432: „pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).” (cyt. za postanowieniem NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14).

Analogiczne stanowisko jest przedstawiane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. sygn. 2461-IBBPP1.4512.42.2017.2.HW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.35.2017.2.ISK. Również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej: „Dyrektywa 112”) posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, lecz go nie definiuje jak również nie wprowadza żadnych przesłanek konstytuujących analizowanego pojęcia. Zaś definicja legalna przyjęta przez krajowego ustawodawcę zawęża zakres przedmiotowy pierwszego zasiedlenia i w praktyce powoduje wyłączenie z obszaru jego stosowania wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własnej działalności.

Zgodnie z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, iż wbrew literalnemu brzmieniu definicji legalnej przedmiotowego zagadnienia, droga asfaltowa oraz plac parkingowy znajdujące się na działce nr 4/110 zostały po raz pierwszy zasiedlone w momencie rozpoczęcia wykorzystywania ich przez Miasto do realizacji zadań własnych tj. z chwilą udostępnienia ich na cele komunikacyjne. W konsekwencji wskazana w stanie faktycznym dostawa nieruchomości zabudowanej w ramach zamiany z tytułu wywłaszczenia, powinna zdaniem Miasta korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy dostawą nieruchomości (tj. zamiana), a pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków lub budowli albo ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym nieruchomość budowlana jest posadowiona. Skoro zatem dostawa drogi oraz placu parkingowego znajdujących się na opisanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych, przykładowo:

*   DIS w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IBPP1/443-981/14/ES, w której organ uznał, iż „planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku administracyjno-socjalno- warsztatowego i budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym przedmiotowe budynki są posadowione (działka nr 8000/9) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”;
*   DIS w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-257/15/AB, w której organ wskazał, że „do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione”;
*   DIS w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1216/15-4/KOM, w której stwierdził, że „z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku”;
*   DIS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-892/15-4/BS, w której organ uznał, że „o stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu (udziału we współwłasności nieruchomości), na którym posadowiony jest budynek lub budowla trwale związany z tym gruntem, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest związany”.
*   DIS w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-69/16-2/RM, w której uznał, iż „w związku z tym, że dostawa budynku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym się on znajduje, podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”;
*   DIS w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-637/15-3/KC, w której uznał, że „(\`(...)\`) dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów”;
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-536/15/AP, w której uznał, że „(\`(...)\`) grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to. że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony”.

Stanowisko Miasta potwierdza także wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, w którym sąd orzekł, że „kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT \[obecnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - przyp. Miasta\]. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególna sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub ich cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach zamiany nieruchomości z tytułu wywłaszczenia powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stosunku do nieruchomości oznaczonych numerami: 137/1, 137/6, 137/8, 163/4, 163/1 i 189;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem 4/110.

Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nie obejmuje kwoty podatku należnego.

Innymi słowy, podstawą opodatkowania jest korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyskuje w związku z dokonywaną czynnością opodatkowaną VAT, w tym również w przypadku, gdy zapłata przybiera formę rzeczową. Mając na uwadze, że Miasto będzie zobowiązane do dokonania dopłaty spowodowanej różnicą wartości nieruchomości, korzyścią majątkową jaką uzyska w związku z transakcją zamiany będzie wartość nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy tj. należących do Miasta. Zatem podstawą opodatkowania po stronie Miasta będzie wartość należących do niego nieruchomości w kwocie netto. Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-532/12-2/RR w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w przedmiotowej transakcji będzie kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku z tytułu przeniesienia na rzecz Miasta prawa własności (udziału we współwłasności) działek Spółki, która to kwota w analizowanej sprawie równa jest wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Tym samym wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania na fakturze dokumentującej dostawę przedmiotowej działki w ramach umowy zamiany na rzecz Miasta. Kwota świadczenia pieniężnego z tytułu dopłaty różnicy wartości rynkowej zamienianych nieruchomości na rzecz Miasta stanowi zapłatę części należności za nabywane przez Wnioskodawcę działki i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji dokonywanej przez Spółkę. W konsekwencji należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dopłata przekazana przez Spółkę nie powinna powiększać podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę działek na rzecz Miasta, a zarazem przekazanie środków pieniężnych nie stanowi odrębnej czynności, która dla celów podatku VAT mogłaby zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów bądź świadczenia usług.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości w ramach odszkodowania z tytułu wywłaszczenia powinna obejmować wyłącznie wartość Nieruchomości w kwocie netto tj. bez uwzględniania dokonanej przez Miasto dopłaty spowodowanej różnicą wartości zamienianych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.