Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-93/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia informatycznego.
Słowa kluczowe: finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2011 r. (data wpływu 24.01.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.03.2011 r. (data wpływu 18.03.2011 r.) na wezwanie z dnia 01.03.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia informatycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia informatycznego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15.03.2011 r. (data wpływu 18.03.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-93/11-2/KB z dnia 01.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do Wnioskodawcy zgłasza się na szkolenie informatyczne:

1.  instytucja publiczna (np. ministerstwo, jednostka samorządu terytorialnego, szkoła publiczna, państwowa uczelnia wyższa, jednostka lub zakład budżetowy\`(...)\`), pragnąca przeszkolić swoich pracowników z własnych środków budżetowych lub częściowo ze środków Unii Europejskiej;
2.  powiatowy urząd pracy pragnący skierować na kurs do Wnioskodawcy osobę bezrobotną, pokrywając tej osobie koszt szkolenia z własnych środków budżetowych lub z dofinansowaniem UE;
3.  stowarzyszenie lub fundacja pragnące przeszkolić uczestnika projektu finansowanego w całości z otrzymanej dotacji (państwowej, miejskiej);
4.  przedsiębiorca pragnący przeszkolić pracowników w ramach projektu finansowanego częściowo ze środków UE, przy czym udział środków UE wynosi minimum 70% ceny szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować sprzedając szkolenie informatyczne we wszystkich opisanych powyżej przypadkach (a, b, c, d)?
2.  Czy powyższa wysokość stawki VAT będzie taka sama niezależnie od bardziej szczegółowego rodzaju kursu lub szkolenia oraz długości jego trwania? W szczególności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie dla następujących przykładów:
    1.  2-dniowe (16 godzin) szkolenie z programu MS Excel,
    2.  72-godzinny kurs programowania w języku PHP.
3.  Jeżeli w opisanych w przypadkach instytucje mają prawo do zakupu zwolnionego z VAT, to czy i jakich Wnioskodawca powinien wymagać od tych instytucji dokumentów, na potwierdzenie, iż faktycznie będzie to zakup „finansowany w całości ze środków publicznych” (zgodnie z tekstem ustawy)?
4.  Czy w sytuacji, w której którąkolwiek z powyższych usług realizuje podwykonawca, może on wystawić Wnioskodawcy fakturę zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

We wszystkich przypadkach a), b), c) poruszonych w polach F.54 i F.55 pkt 1, mamy do czynienia z zakupem finansowanym w całości ze środków publicznych, a więc zgodnie z tekstem ustawy, klienci Wnioskodawcy w tych przypadkach powinni mieć prawo do zakupu zwolnionego z VAT. W punkcie d) mamy do czynienia z usługą, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku, par. 13, pkt 1, 20) („usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”). Wnioskodawca uważa, że kształcenie finansowane przez pracodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności jest „kształceniem zawodowym”.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowe parametry szkolenia (czas jego trwania, harmonogram) nie mają znaczenia przy zwolnieniu z podatku.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest w stanie wiedzieć, czy dana jednostka (klient Spółki) faktycznie dokonuje zakupu finansowanego w całości ze środków publicznych, Wnioskodawca wyobraża sobie, iż na potwierdzenie tego faktu powinien wymagać od tej jednostki krótkiego oświadczenia składanego na piśmie. Wnioskodawca stosowałby schemat pisma w rodzaju: „Oświadczamy, iż zakup (\`(...)\` tutaj opis usługi szkoleniowej \`(...)\`) będzie finansowany w całości ze środków publicznych, i w związku z powyższym wnioskujemy o zwolnienie powyższej usługi z podatku VAT”. Jeśli uwzględnić definicję „środków publicznych” z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych można założyć, że niektóre instytucje (jednostki i zakłady budżetowe, ministerstwa, gospodarstwa pomocnicze urzędy pracy, szkoły publiczne, uczelnie państwowe) z założenia dysponują wyłącznie środkami publicznymi, w tej sytuacji wymaganie od nich oświadczenia byłoby zbędne.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwykonawca może wystawić fakturę zwolnioną z VAT, ponieważ wciąż mamy do czynienia ze środkami publicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych zdarzenia przyszłego wynika, iż do Wnioskodawcy zgłasza się na szkolenie informatyczne:

1.  instytucja publiczna (np. ministerstwo, jednostka samorządu terytorialnego, szkoła publiczna, państwowa uczelnia wyższa, jednostka lub zakład budżetowy\`(...)\`), pragnąca przeszkolić swoich pracowników z własnych środków budżetowych lub częściowo ze środków Unii Europejskiej;
2.  powiatowy urząd pracy Pragnący skierować Wnioskodawcy na kurs osobę bezrobotną, pokrywając tej osobie koszt szkolenia z własnych środków budżetowych lub z dofinansowaniem UE;
3.  stowarzyszenie lub fundacja pragnące przeszkolić uczestnika projektu finansowanego w całości z otrzymanej dotacji (państwowej, miejskiej);
4.  przedsiębiorca pragnący przeszkolić pracowników w ramach projektu finansowanego częściowo ze środków UE, przy czym udział środków UE wynosi minimum 70% ceny szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy do świadczonych szkoleń informatycznych dla ww. podmiotów będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca szkolenia informatyczne będą przeprowadzane dla osób już zatrudnionych w celu podnoszenia ich kwalifikacji lub do osób bezrobotnych skierowanych na te szkolenia z urzędów pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dla szkoleń w całości lub co najmniej w 70% finansowanych ze środków publicznych zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

Przy czym, dla zastosowania powyższego zwolnienia nie ma znaczenia czas trwania i harmonogram przeprowadzanych szkoleń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy powinien żądać od nabywców swoich usług stosownych dokumentów dotyczących źródła finansowania dokonywanych zakupów.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i w rozporządzeniach ustawodawca nie przewidział obowiązku żądania oświadczeń od nabywców usług zwolnionych ze względu na ich finansowanie ze środków publicznych.

Jednakże zasady regulujące przyznawanie i rozliczanie otrzymywanych dotacji zostały określone w odrębnych przepisach, na podstawie których podmioty realizujące projekty finansowane ze środków publicznych są zobowiązane udokumentować poniesione wydatki. A zatem, ww. podmioty posiadają dokumenty, z których wynika przeznaczenie otrzymanych środków publicznych na określone cele (w tym na szkolenia nabywane od Wnioskodawcy). Wnioskodawca powinien więc być w posiadaniu takich dokumentów i powinien to zrobić we własnym interesie. Bowiem to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego względu ponosi konsekwencje będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podmioty dokonujące sprzedaży usług szkoleniowych zwolnionych z podatku ze względu na sposób ich finansowania powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Reasumując, Wnioskodawca powinien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż faktycznie będzie to zakup finansowany ze środków publicznych, jednakże oświadczenia nie stanowią takich dokumentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie Nr 4, które dotyczyło możliwości zwolnienia z podatku usług świadczących przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Na podstawie ww. przepisu należy jednoznacznie stwierdzić, że środki jakie Wnioskodawca przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy nie stanowią środków publicznych. Bowiem, nawet w przypadku gdy na zapłatę podwykonawcy Wnioskodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią już przychody Spółki, które nie spełniają definicji środków publicznych. Wnioskodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa.

A zatem, w sytuacji, w której jakąkolwiek z usług wskazanych we wniosku realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.