Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.197.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Czy koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez poszczególnych Managerów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.197.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. Ponieważ na terenie Europy Środkowej działa kilka spółek sprzedażowych niezbędne stało się zapewnienie koordynacji prowadzonych przez nie działań sprzedażowych, głównie w celu zwiększania osiąganych przez Spółkę wyników ze sprzedaży w całym rejonie. Z tego względu Spółka zainteresowana jest analizą i wsparciem lokalnych działań marketingowych, analizą obszaru zarządzania operacyjnego, analizą sprzedaży, analizą kosztów działalności, itp.

W związku z powyższymi celami, Spółka pozyskuje usługi ukierunkowane na poprawę wyników sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż w Spółce brakuje wyspecjalizowanego personelu w zakresie bezpośredniej sprzedaży swoich produktów do klientów końcowych, podmioty powiązane ze Spółką – X,Y (dalej: „Usługodawcy”), świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie sprzedaży, administracji oraz marketingu (dalej: „Usługi wsparcia sprzedaży”) poprzez udostępnianie Spółce wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez Usługodawców (dalej: „Managerowie”). Zakres ww. usług świadczonych przez poszczególnych Managerów został opisany poniżej:

1.  Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży
    *   stałe pośredniczenie w zawieraniu umów z klientami,
    *   wyszukiwanie i wskazywanie klientów zainteresowanych zakupem produktów Spółki,
    *   przygotowanie ofert, zaproszeń do składania ofert i innych podobnych dokumentów dla klientów,
    *   obsługa w imieniu Spółki i na jej koszt wszelkich roszczeń gwarancyjnych związanych z produktami Spółki, wyjaśnianie roszczeń gwarancyjnych, a w uzasadnionych przypadkach obsługa takich roszczeń zgodnie z wytycznymi Spółki,
    *   zapewnienie wszelkiej innej uzasadnionej niezbędnej pomocy i usług doradczych w zakresie marketingu i sprzedaży produktów Spółki w kraju agentów oraz zapewnienie Spółce pomocy w tym zakresie,
    *   zapewnienie pomocy w obsłudze kontaktów z klientami.
2.  Area Manager
    *   organizacja i prowadzenie działalności zgodnie z bieżącymi oraz długoterminowymi celami,
    *   tworzenie i wdrażanie planów rocznych,
    *   przegląd działalności biznesowej na rynkach sprzedażowych,
    *   prowadzenie rozwoju spółek sprzedażowych,
    *   rozwijanie sprzedaży w oparciu o ustalone priorytety,
    *   pełnienie funkcji wsparcia dla finansów, projektowania i HR,
    *   kierownictwo międzynarodowe w odniesieniu do klientów kluczowych w odniesieniu do swoich rynków,
    *   prowadzenie rozmów z kluczowymi klientami dla swojego rynku,
    *   wzmacnianie współpracy pomiędzy krajami poprzez wymianę doświadczeń
3.  Area Business Controller
    *   planowanie budżetu,
    *   planowanie rozwoju biznesowego oraz strategicznych decyzji, indywidualnie dla określonego rynku,
    *   planowanie rozwoju i doskonalenia obszarów komercyjnych oraz ich wdrażanie,
    *   konsolidacja budżetów oraz krótkoterminowych prognoz sprzedażowych,
    *   tworzenie miesięcznych raportów dla danego obszaru, bazując na indywidualnych przeglądach krajowych,
    *   kontynuacja KPI, budżetów, prognoz i analiz odchyleń,
    *   analiza ad-hoc projektów biznesowych oraz tworzenie kalkulacji dla procesu podejmowania decyzji przez kierownictwo,
    *   wsparcie finansowe i administracyjne kierownictwa, np. zatwierdzanie kalkulacji, raportów oraz komunikacja z działami księgowymi,
    *   kontakt z lokalnymi spółkami księgowymi oraz zarządzanie codziennymi problemami związanymi z księgowością, miesięcznym raportowaniem oraz problemami prawnymi,
    *   kontroling sprzedażowy, obejmujący w szczególności analizy struktury klientów, analizy struktury klasowej produktów, analizy marży brutto, wsparcie menadżerów w zakresie cen i ofert, planowanie strategiczne związane z klientami,
    *   kontroling finansowy, obejmujący w szczególności analizy przepływów pieniężnych na poziomie kraju oraz danego terenu, analizy inwestycyjne, kontrola polityki gromadzenia gotówki, zarządzanie transakcjami wewnętrznymi, analizy kosztów operacyjnych, raporty odchyleniowe,
    *   kontroling HR, obejmujący w szczególności ustalanie celów dla KPI (Kluczowe wskaźniki efektywności), zatwierdzanie miesięcznych, kwartalnych i rocznych KPI dla list płac, zatwierdzanie pensji.
4.  Usługi Marketingowe
    *   realizacja cykli sprzedaży Grupy (2-3 w roku, z konkretnymi działaniami w zakresie marketingu)
    *   organizacja imprez / targów / wystaw,
    *   koordynacja wyglądu Online na wszystkich rynkach (tłumaczenie, aktualizacja danych, weryfikacja produktów marketingowych).

Usługi Area Manager oraz Area Business Controller i Usługi Marketingowe wykonywane są przez pracowników podmiotu X. Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży fakturowane są przez podmiot Y.

Koszty Managerów wykonujących Usługi wsparcia sprzedaży pokrywane są przez Spółkę.

Wynagrodzenie należne Usługodawcom za Usługi wsparcia sprzedaży wykonywanych przez Managerów jest kalkulowane w oparciu o koszty związane w wykonywanymi transakcjami w danym miesiącu. Koszty te są następnie powiększane o narzut w rynkowej wysokości.

Kalkulacja wynagrodzenia z tytułu ww. Usług wsparcia sprzedaży przebiega dwuetapowo. Początkowo, wynagrodzenie za Usługi wsparcia sprzedaży obliczane jest na podstawie kosztów planowanych. W kolejnym miesiącu dokonywana jest analiza dotychczas zafakturowanych kosztów oraz kosztów rzeczywistych. Na tej podstawie dokonuje się odpowiedniej bieżącej korekty polegającej na:

*   zwiększaniu kosztów w kolejnym miesiącu, jeśli w miesiącu poprzednim zafakturowano kwotę mniejszą od kosztów rzeczywiście poniesionych bądź
*   zmniejszaniu kosztów w kolejnym miesiącu, w przypadku, gdy w miesiącu poprzednim zafakturowano kwotę większą od kosztów rzeczywiście poniesionych.

Bazę kosztową stanowią wynagrodzenia wypłacane Managerowi oraz inne koszty związane ze świadczonymi usługami. Pozostałe koszty obejmują m.in. koszty przelotów i przejazdów taksówkami, koszty szkoleń, opłaty telefoniczne oraz rozliczanie podróży służbowych Managerów.

Usługodawcy stanowią podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, że koszty Usług wsparcia sprzedaży spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług wsparcia sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie kwalifikacji kosztów Usług wsparcia sprzedaży na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U z 2008 poz. 207 r., dalej: „Rozporządzenie”) Spółka wskazuje na klasyfikację poszczególnych usług wchodzących w zakres Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów:

1.  Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży
    *   stałe pośredniczenie w zawieraniu umów z klientami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych
    *   wyszukiwanie i wskazywanie klientów zainteresowanych zakupem produktów Spółki; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
    *   przygotowanie ofert, zaproszeń do składania ofert i innych podobnych dokumentów dla klientów; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
    *   obsługa w imieniu Spółki i na jej koszt wszelkich roszczeń gwarancyjnych związanych z produktami Spółki, wyjaśnianie roszczeń gwarancyjnych, a w uzasadnionych przypadkach obsługa takich roszczeń zgodnie z wytycznymi Spółki; 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   zapewnienie wszelkiej innej uzasadnionej niezbędnej pomocy i usług doradczych w zakresie marketingu i sprzedaży produktów Spółki w kraju agentów oraz zapewnienie Spółce pomocy w tym zakresie, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   zapewnienie pomocy w obsłudze kontaktów z klientami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
2.  Area Manager
    *   organizacja i prowadzenie działalności zgodnie z bieżącymi oraz długoterminowymi celami, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   tworzenie i wdrażanie planów rocznych, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
    *   przegląd działalności biznesowej na rynkach sprzedażowych, 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   prowadzenie rozwoju spółek sprzedażowych, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   rozwijanie sprzedaży w oparciu o ustalone priorytety, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   pełnienie funkcji wsparcia dla finansów, projektowania i HR; 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   kierownictwo międzynarodowe w odniesieniu do klientów kluczowych w odniesieniu do swoich rynków; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
    *   prowadzenie rozmów z kluczowymi klientami dla swojego rynku; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych,
    *   wzmacnianie współpracy pomiędzy krajami poprzez wymianę doświadczeń; 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
3.  Area Business Controller
    *   planowanie budżetu, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   planowanie rozwoju biznesowego oraz strategicznych decyzji, indywidualnie dla określonego rynku, 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   planowanie rozwoju i doskonalenia obszarów komercyjnych oraz ich wdrażanie, 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,
    *   konsolidacja budżetów oraz krótkoterminowych prognoz sprzedażowych, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   tworzenie miesięcznych raportów dla danego obszaru, bazując na indywidualnych przeglądach krajowych, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
    *   kontynuacja KPI, budżetów, prognoz i analiz odchyleń, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe,
    *   analiza ad-hoc projektów biznesowych oraz tworzenie kalkulacji dla procesu podejmowania decyzji przez kierownictwo, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   wsparcie finansowe i administracyjne kierownictwa, np. zatwierdzanie kalkulacji, raportów oraz komunikacja z działami księgowymi, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   kontakt z lokalnymi spółkami księgowymi oraz zarządzanie codziennymi problemami związanymi z księgowością, miesięcznym raportowaniem oraz problemami prawnymi, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   kontroling sprzedażowy, obejmujący w szczególności analizy struktury klientów, analizy struktury klasowej produktów, analizy marży brutto, wsparcie menadżerów w zakresie cen i ofert, planowanie strategiczne związane z klientami, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   kontroling finansowy, obejmujący w szczególności analizy przepływów pieniężnych na poziomie kraju oraz danego terenu, analizy inwestycyjne, kontrola polityki gromadzenia gotówki, zarządzanie transakcjami wewnętrznymi, analizy kosztów operacyjnych, raporty odchyleniowe, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   kontroling HR, obejmujący w szczególności ustalanie celów dla KPI (Kluczowe wskaźniki efektywności), zatwierdzanie miesięcznych, kwartalnych i rocznych KPI dla list płac, zatwierdzanie pensji. 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
4.  Usługi Marketingowe
    *   realizacja cykli sprzedaży Grupy (2-3 w roku, z konkretnymi działaniami w zakresie marketingu); 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   organizacja imprez / targów / wystaw; 82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw,
    *   koordynacja wyglądu Online na wszystkich rynkach (tłumaczenie, aktualizacja danych, weryfikacja produktów marketingowych); 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ww. uzupełnieniu Wnioskodawca zauważył, iż niezależnie od powyższych wskazań klasyfikacji PKWiU przez Spółkę, ocena poszczególnych czynności wykonywanych przez Managerów w ramach Usług wsparcia sprzedaży pod kątem zastosowania art. 15e Ustawy o CIT nie powinna być dokonywana osobno dla każdej z czynności w oparciu o podane powyżej klasyfikacje PKWiU. Uzasadniając powyższe Spółka wskazuje, iż klasyfikacja PKWiU poszczególnych czynności w ramach Usług wsparcia sprzedaży nie jest elementem stanu faktycznego zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast jest przedmiotem oceny prawnej (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem klasyfikacja PKWiU nie jest elementem decydującym czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Podobne stanowisko wyraża m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19: „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. ”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również że, zdaniem Spółki, klasyfikacja poszczególnych świadczeń wg. PKWiU oznaczałaby, iż w przypadku, gdy wydana przez Dyrektora interpretacja wskazywałaby na stosowanie art. 15e Ustawy o CIT w stosunku do części czynności opisywanych w stanie faktycznym Wniosku, to taka interpretacja nie byłaby w praktyce wykonalna dla Spółki, z uwagi na fakt, iż koszt Usług wsparcia sprzedaży nie jest dzielony na poszczególne czynności, które są wykonywane w ramach podanych działów (tj. Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży, Area Manager, Area Business Controller, Usługi Marketingowe). W związku z powyższym, ze względu na przyjęty model rozliczeń i z przyczyn obiektywnych Spółka z dużym prawdopodobieństwem nie byłaby wówczas w stanie zastosować się w pełni do tak wydanej interpretacji.

Jak Spółka wskazała we wniosku, za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia sprzedaży z kształtowaniem się cen produktów i usług sprzedawanych przez Spółkę przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie sprzedaży produktów Spółki, a prowadzenie dystrybucji towarów i usług przez Spółkę na taką skalę, tak wielu rynkach i przy takiej skuteczności nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia sprzedaży.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe, zdaniem Spółki wskazuje na bezpośredni związek poniesionych kosztów nabycia Usług wsparcia sprzedaży z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, Spółka pragnie wskazać w tym kontekście, iż jak orzekł sąd „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej.”

Spółka również pragnie podkreślić, że zgodnie z ww. orzeczeniem WSA we Wrocławiu dla ustalenia możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie ma wpływu ocena „w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu kontrahenta.”.

Mając więc na względzie wykładnię językową badanego przepisu, Spółka we Wniosku jak i w uzupełnieniu Wniosku wykazała, iż koszty Usług wsparcia sprzedaży są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ponieważ bez nabywania powyższych Usług wsparcia sprzedaży, wykonywanie przez Spółkę usług oraz sprzedaż produktów byłoby niemożliwe.

Spółka ponadto wyjaśnia, iż koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia sprzedaży w zakresie Area Manager, Area Business Controller i Usług Marketingowych kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawców, a następnie jest powiększana o ustalony narzut w rynkowej wysokości (tzw. metoda „koszt plus”) wsparcia.

Natomiast koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia sprzedaży w zakresie Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową.

Spółka poniżej wyjaśnia, w jaki sposób i kiedy ustalana jest cena towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę, m.in. za pośrednictwem Managerów.

Co do zasady marża określana na sprzedawane produkty przez Spółkę powinna pokrywać koszty Spółki, w tym koszty Usług wsparcia sprzedaży. Określanie wysokości marży na danych produktach Spółki jest również przedmiotem prac wykonywanych przez Managerów. Wysokość marży zależeć może od lokalizacji i specyfiki danego rynku, jak również sytuacji gospodarczej oraz przyjętych celów strategicznych Spółki. Oznacza to, że Spółka nie posiada sztywnej, minimalnej marży na dane produkty. Cena produktu (a tym samym marża) może być również ustalana indywidualnie pomiędzy konkretnym klientem a Spółką. W przypadku klientów niezwiązanych długoterminową umową ze Spółką stosowany jest lokalny cennik, zgodnie z którym w zależności od kraju, ceny produktów mogą różnić się nieznacznie od siebie. Ponadto, ze względu na to, że Spółka oferuje bardzo liczną gamę produktów, nie wszystkie produkty są ujmowane w standardowych cennikach, w związku z czym dla klientów bez dedykowanego cennika mogą występować sytuacje, w których ceny sprzedaży ustalane są na poziomie przypisanym do innego, podobnego produktu. Dla całkowicie unikalnych produktów zdarzają się też przypadki ustalania ceny na podstawie symulacji kosztów wytworzenia produktu, która przeprowadzana jest przez specjalny program, a następnie kwota ta jest powiększana o narzut zgodnie z budżetem ustalonym dla danego rynku i grupy produktowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez poszczególnych Managerów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jednakże, jeśli w ocenie Organu ww. koszty podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę Usług wsparcia sprzedaży, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi wsparcia sprzedaży limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane Usługi wsparcia sprzedaży bezspornie nie stanowią usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi wsparcia sprzedaży mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza 1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich» oraz 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie przez Managerów ani udzielaniu fachowych porad. Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży polegają przede wszystkim na technicznym wsparciu lokalnych podmiotów w procesach sprzedażowych.

Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie można także uznać za usługi badania rynku, które zostały sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne) i która zgodnie z Wyjaśnieniami MF obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są zatem przedmiotowo odmienne od Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki. Celem tych ostatnich jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę. Tymczasem usługi badania rynku mają na celu zebranie i przekazanie zleceniodawcy informacji na temat rynku. Zakres i cel obu kategorii usług jest zatem odmienny.

Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.” Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. W ramach Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży Managerowie koordynują prace zmierzające do bezpośredniego zawarcia umowy sprzedaży produktów Spółki na rzecz jej klientów. Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży w żadnym stopniu również nie stanowią usług zarządzania i kontroli. Manager nie jest osobą decyzyjną, nie wydaje również poleceń w stosunku do Spółki w przedmiocie świadczonej usługi. Ponadto Manager w ramach usługi nie pełni żadnego nadzoru, a jedynie wykonuje techniczne czynności związane ze wsparciem sprzedaży produktów Spółki.

Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie stanowią również usług przetwarzania danych. W szczególności za takie usługi nie można uznać czynności polegających na wprowadzaniu danych klientów do systemów informatycznych czy wymiany informacji między Spółką a klientami.

Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Area Manager

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Area Manager nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie przez Managerów ani udzielaniu fachowych porad. Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży (winno być; Area Manager) polegają na udzielaniu technicznego wsparcia jak również aktywnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania skutecznych umów sprzedaży produktów Spółki z klientami.

Usługi Area Manager nie można także uznać za usługi badania rynku. Usługi badania rynku są przedmiotowo odmienne od Usługi Area Manager, z uwagi na fakt iż usługi te skupiają się na wdrażaniu wypracowanych już, w oparciu o doświadczenie Managera, stosownych strategii oraz działań, a nie badaniu rynku, celem ustalenia najlepszych praktyk na danym rynku. Usługi Area Manager więc nie stanowią usług badania rynku, ponieważ Manager z reguły już posiada stosowne informacje na temat danego rynku, a poprzez usługi Area Manager faktycznie realizuje swoje doświadczenie poprzez materialne i techniczne czynności.

Usługi Area Manager nie stanowią także usług reklamowych. Jak wynika z Wyjaśnień MF, istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. W ramach Usług Area Manager, Manager nie zajmuje się w żadnym stopniu reklamą, gdyż jego działania są skierowane „do wewnątrz”, a więc odbiorcą i podmiotem zainteresowanym jego działaniami jest wyłącznie Spółka, a nie jej klienci.

Usługi Area Manager w żadnym stopniu również nie stanowią usług zarządzania i kontroli. Manager nie jest osobą decyzyjną, nie wydaje również poleceń w stosunku do Spółki w przedmiocie świadczonej usługi. Ponadto Manager w ramach usługi nie pełni żadnego nadzoru, a jedynie wykonuje techniczne czynności związane ze wsparciem sprzedaży produktów Spółki. W odniesieniu do kierownictwa międzynarodowego w stosunku do klientów kluczowych, czynności te mogą mieć ze swojej specyfiki charakter zarządczo-kontrolny, jednak zgodnie z poglądem wyrażanym przez Sądy Administracyjne w analogicznych sprawach, z uwagi na fakt, iż czynności mające charakter usług zarządzania i kontroli w Usłudze Area Manager stanowią jedynie nieznaczną część całości usługi, a więc elementy Usługi Area Manager niemające charakteru usługi zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla usług zarządzania i kontroli, to nie należy Usługi Area Manager traktować z uwagi na przepis art. 15e Ustawy o CIT jako usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnym charakterze (tak na przykład wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

Usługi Area Manager nie stanowią również usług przetwarzania danych. Manager w ramach Usługi Area Manager nie przetwarza żadnych danych a jego praca ma charakter twórczy.

Usługi Area Manager nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usługi Area Manager nabywanej przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi Area Manager nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Area Business Controller

Na wstępie Spółka pragnie zauważyć, iż znaczna część usług wykonywanych w ramach Area Business Controller ma charakter usług wskazanych w Wyjaśnieniach MF jako kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e Ustawy o CIT. Usługi Area Business Controller obejmują w znacznej części usługi związane z kontrolingiem HR, oraz kontrolingiem finansowym, które zostały bezpośrednio wskazane jako nieobjęte zakresem art. 15e Ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF. Niemniej jednak, w ocenie Spółki całość usług Area Business Controller jest nieobjęta zakresem art. 15 Ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Area Business Controller nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie przez Managerów ani udzielaniu fachowych porad. Usługi Area Business Controller obejmują zarówno czynności techniczne, charakteryzujące się aktywnym wykonywaniem czynności w zakresie m.in. kontrolingu finansowego, jak również usługi planowania, tj. opracowywania planów (m.in. finansowych, budżetowych) i wdrażania tych planów w życie.

Usługi Area Business Controller nie można także uznać za usługi badania rynku. Usługi Business Controller są przedmiotowo odmienne od usług badania rynku, z uwagi na fakt iż usługi te nie są skierowane na analizę rynku lecz na analizę, opracowywanie planów oraz kontroling finansowy, a więc skupiają się na aspektach wewnętrznych procesów finansowych Spółki a nie na potencjalnych klientach Spółki.

Usługi Area Business Controller nie stanowią także usług reklamowych. Jak wynika z wyjaśnień MF istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Podobnie jak Spółka wskazuje powyżej, Usługi Area Business Controller, skupiają się na działaniach skierowanych „do wewnątrz” Spółki, a nie na informowaniu klientów Spółki na temat jej produktów, tak więc usługi te nie są w żadnym stopniu usługami reklamowymi.

Usługi Area Business Controller nie stanowią zdaniem Spółki usług zarządzania i kontroli. W tym miejscu spółka pragnie wskazać, iż aby usługi podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT ze względu na charakter usługi będącej usługą zarządzania i kontroli, dana usługa musi zarówno wykazywać charakter usług zarządczych oraz usług kontroli. Usługi Area Business Controller nie są usługami zarządzania, gdyż Manager wykonujący te usługi nie jest osobą decyzyjną, nie wydaje również poleceń w stosunku do Spółki w przedmiocie świadczonej usługi. W odniesieniu do przesłanki charakteru usług kontrolnych, jak Spółka na wstępie wskazała, usługi kontrolingu finansowego (które w pewnym zakresie obejmują również kontrolę danych bądź zapisów finansowych) zgodnie z Wyjaśnieniami MF winny nie być objęte zakresem art. 15e Ustawy o CIT. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać iż część usług Area Business Controller, w tym usługi kontrolingu finansowego, stanowią usługi kontroli, to z uwagi na fakt, iż aby dane usługi stanowiły zgodnie z treścią art. 15e Ustawy o CIT usługi zarządzania i kontroli, usługi te muszą spełniać obie przesłanki, a więc zarówno charakter usługi zarządzania i usługi kontroli. Jak Spółka wskazała, usługi Area Business Controller nie stanowią usług zarządzania, więc bezprzedmiotowym staje się potencjalna kwalifikacja tych usług jako usług o charakterze usług kontroli. Tym samym zdaniem Spółki usługi Area Business Controller nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Usługi Area Business Controller nie stanowią również usług przetwarzania danych. Manager w ramach Usługi Area Manager (winno być: Area Business Controller) nie przetwarza żadnych danych, a jego praca ma charakter twórczy.

Usługi Area Business Controller nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usługi Area Business Controller nabywanej przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi Area Business Controller nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi Marketingowe

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Marketingu nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie przez Managerów ani udzielaniu fachowych porad. Usługi Marketingowe obejmują zarówno czynności techniczne, charakteryzujące się aktywnym wykonywaniem czynności, czy również organizowaniem imprez, czego nie można uznać za usługę o charakterze doradczym.

Usługi Marketingu nie można także uznać za usługi badania rynku. Usługi Marketingowe, podobnie jak w przypadku Usług Area Managera, z uwagi na swój charakter nie stanowią usług badania rynku, ponieważ Manager wykonujący Usługi Marketingowe z reguły już posiada stosowne informacje na temat danego rynku, a poprzez usługi Marketingowe faktycznie realizuje swoje doświadczenie poprzez materialne i techniczne czynności.

Usługi Marketingowe nie stanowią także usług reklamowych. Jak wynika z Wyjaśnień MF, istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Ponadto w Wyjaśnieniach MF wskazuje bezpośrednio, iż „nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację”. W ramach Usług Marketingowych Manager organizuje imprezy/wystawy, które zgodnie z wyżej przytoczonymi Wyjaśnieniami MF nie są objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT. Ponadto w ramach Usług Marketingu, Manager w odniesieniu do faktycznych materiałów mających charakter marketingowy i reklamowy, wykonuje czynności techniczne, tj. dla przykładu dokonuje tłumaczeń (usługi tłumaczeń są wyłączone z zakresu art. 15e Ustawy o CIT), czy aktualizacji/kontroli treści danego materiału marketingowego. Nie można również stwierdzić, iż te usługi stanowią integralną część kampanii reklamowej. W tym zakresie Usługi Marketingowe nie mogą stanowić zdaniem Spółki usług reklamowych.

Usługi Marketingowe nie stanowią, zdaniem Spółki, usług zarządzania i kontroli. Analogicznie jak w przypadku usług Area Business Controller, należy wskazać, iż aby usługi podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT ze względu na charakter usługi będącej usługą zarządzania i kontroli, dana usługa musi zarówno musi wykazywać charakter usług zarządczych oraz usług kontroli. Usługi Marketingowe nie są usługami zarządzania, gdyż Manager wykonujący te usługi nie jest osobą decyzyjną, nie wydaje również poleceń w stosunku do Spółki w przedmiocie świadczonej usługi. W odniesieniu do przesłanki charakteru usług kontrolnych, Spółka wskazuje, że Usługi Marketingowe mogą przybierać charakter kontrolny, tj. weryfikacji materiałów marketingowych, niemniej jednak, uznanie jedynie części Usług Marketingowych, stanowią usługi kontroli, to z uwagi na fakt, iż aby dane usługi stanowiły zgodnie z treścią art. 15e Ustawy o CIT usługi zarządzania i kontroli, usługi te muszą spełniać obie przesłanki, a więc zarówno charakter usługi zarządzania i usługi kontroli. Jak Spółka wskazała, Usługi Marketingowe nie stanowią usług zarządzania, więc bezprzedmiotowym staje się potencjalna kwalifikacja tych usług jako usług o charakterze usług kontroli. Tym samym, zdaniem Spółki Usługi Marketingowe nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Usługi Marketingowe nie stanowią również usług przetwarzania danych. Manager w ramach Usługi Area Manager (winno być: Usług Marketingowych) nie przetwarza żadnych danych, a jego praca ma charakter twórczy.

Usługi Marketingowe nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług Marketingowych nabywanej przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi Marketingowe nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Usługodawców nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Usługodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Niemniej jednak, w sytuacji, w której Organ nie podzielałby argumentacji i stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1, a tym samym uważał, iż Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Usługodawców stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub są usługami o podobnym charakterze, poniżej Spółka prezentuje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) lub danej usługi a wysokością kosztów nabycia usługi pośrednictwa w sprzedaży danego produktu lub usługi od podmiotu powiązanego przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) i usług to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usługi.

Niezależnie od wskazanych powyżej rozważań interpretacyjnych Ministerstwa Finansów w przedmiocie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, należy również dokonać wykładni językowej badanego przepisu, w tym do odkodowania sformułowania „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z definicją pojęcia „bezpośredni” Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://www.wsjp.pl) oznacza: „taki związek, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego związku, który by pośredniczył”. Zgodnie z tym samym Słownikiem, słowo „wytworzyć” oznacza: „wytworzyć jakiś przedmiot lub produkt”, a „świadczyć usługi” oznacza: „wykonywać odpłatnie jakieś usługi”.

Patrząc przez pryzmat wykładni językowej badanego przepisu należałoby stwierdzić, iż przepis ten w żaden sposób nie wskazuje na charakter cenotwórczy. Natomiast wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT prowadzi zdaniem Spółki do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczącą wyprodukowania bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania i przekładając je na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia sprzedaży nie tylko wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę do klientów, których pozyskanie ściśle wiąże się z Usługami wsparcia sprzedaży, a tym samym koszty Usług wsparcia sprzedaży w istocie wpływają bezpośrednio na końcową cenę sprzedanych produktów i usług przez Spółkę.

Za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia sprzedaży ze sprzedawanymi przez Spółkę produktami i usługami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie sprzedaży produktów i usług, a tym samym bezpośrednio wpływają na osiąganie przychodu przez Spółkę. Bez specjalistycznych umiejętności i doświadczenia Managerów prowadzenie sprzedaży byłoby przez Spółkę na taką skalę znacznie utrudnione lub niemożliwe.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również zgodnie z wykładnią językową, Usługi wsparcia sprzedaży stanowią bezpośredni związek ze zbyciem produktów i usług Spółki. Elementy takie jak negocjowanie warunków umowy, przygotowywanie materiałów niezbędnych do zawarcia umów, bieżąca obsługa i kontakt z klientami są bezpośrednimi elementami dokonywania sprzedaży jakichkolwiek produktów, w tym produktów i usług Spółki.

W rezultacie, koszty Usługi wsparcia sprzedaży są również bezpośrednio związane z realizowanym przez Wnioskodawcę zyskiem. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Usługodawców mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem produktów oraz świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej sprzedaży przez Spółkę. W konsekwencji, jeśli koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym do nich charakterze, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia sprzedaży organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim.

Z uwagi na fakt, iż w Spółce brakuje wyspecjalizowanego personelu w zakresie bezpośredniej sprzedaży swoich produktów do klientów końcowych, podmioty powiązane ze Spółką świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie sprzedaży, administracji oraz marketingu (Usługi wsparcia sprzedaży) poprzez udostępnianie Spółce wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez Usługodawców, tj. Managerów. Czynności świadczone przez Managerów sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę w czterech grupach Usług, którymi są: Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży, Area Manager, Area Business Controller oraz Usługi Marketingowe.

Koszty wynagrodzenia Managerów wykonujących Usługi wsparcia sprzedaży pokrywane są przez Spółkę. Marża określana na sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty obejmuje koszty Spółki, w tym koszty Usług wsparcia sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania”, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to – https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach (przywoływana już broszura „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) wskazuje, że nie tylko agencja reklamowa (czy też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowych. Tym samym, usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu należy również zauważyć, że „Mały Słownik Języka Polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały Słownik Języka Polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), menadżer (ang. manager) to „1. «osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią» 2. «osoba zajmująca się organizowaniem występów artysty, sportowca, zespołów artystycznych lub sportowych i dbająca o ich interesy»”.

Menadżer to osoba, której podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania; planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, analizowanie, motywowanie i kontrolowanie. W konsekwencji jako menadżera można określić każdą osobę, która podejmuje decyzje, lecz najczęściej używa się ten wyraz dla określenia osoby, która jest zatrudniona w różnych przedsiębiorstwach lub organizacjach i realizuje lub uczestniczy w procesie zarządzania.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczone przez Managerów w obszarze 1) Administracji Marketingu i Sprzedaży, 2) Area Manager, 3) Area Business Controller oraz 4) Usług Marketingowych szczegółowo opisane w stanie faktycznym sprawy nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zauważyć bowiem należy, że jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. Ponieważ na terenie Europy Środkowej działa kilka spółek sprzedażowych niezbędne stało się zapewnienie koordynacji prowadzonych przez nie działań sprzedażowych, głównie w celu zwiększania osiąganych przez Spółkę wyników ze sprzedaży w całym rejonie. Z tego względu Spółka zainteresowana jest analizą i wsparciem lokalnych działań marketingowych, analizą obszaru zarządzania operacyjnego, analizą sprzedaży, analizą kosztów działalności, itp. W związku z powyższymi celami, Spółka pozyskuje usługi ukierunkowane na poprawę wyników sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż w Spółce brakuje wyspecjalizowanego personelu w zakresie bezpośredniej sprzedaży swoich produktów do klientów końcowych, podmioty powiązane ze Spółką -Usługodawcy, świadczą na rzecz Spółki Usługi wsparcia sprzedaży poprzez udostępnianie Spółce – co istotne - wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez Usługodawców (dalej: „Managerowie”).

Z treści czynności wykonywanych przez Managerów, a szczegółowo wskazanych w opisie stanu faktycznego , wynika, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy noszą one cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, reklamowych, badania rynku lub też stanowią świadczenia o podobnym charakterze.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, z kolei „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” a „kierować” to „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, zaś „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, natomiast „badanie rynku” to gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku. W związku z powyższym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot opisanych powyżej odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, kierowaniem, administrowaniem czy rozpowszechnianiem informacji o towarach przy jednoczesnym zdobywania informacji o rynkach sprzedażowych. Nie bez powodu zresztą podmioty świadczące na rzecz Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży pełnią funkcję Managerów, których z definicji podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania. Mając bowiem na uwadze charakter i zakres czynności zwykle wykonywanych przez Managerów oraz ich profil zawodowy należy przyjąć, iż Wnioskodawca nabył w istocie w ramach Usług wsparcia sprzedaży usługi zarządczo-kontrolne. Z kolei przyglądając się poszczególnym usługom (opisanym we wniosku) świadczonym przez Managerów stwierdzić należy, że świadczą oni również usługi doradcze reklamowe, badania rynku lub co najmniej świadczenia o charakterze podobnym.

W świetle powyższego ponownie podkreślić należy, że Usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Managerów posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zauważyć również należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Spółki, iż usługi związane z kontrolingiem finansowym i kontrolingiem HR zostały bezpośrednio wskazane jako nieobjęte zakresem art. 15e ustawy o CIT. Wskazane bowiem powyżej usługi z obszaru Area Business Controller znacznie odbiegają od tych, które zostały opisane w Wyjaśnieniach, dotyczących art. 15e ustawy o CIT.

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, iż zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych tj. radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych. Zauważyć należy, że zgodnie z ustawą z 5 lipca 1996 r., o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradztwa podatkowego obejmują:

*   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
*   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji dla celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów, w postępowaniu przez organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Usługi księgowe sklasyfikowane są w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 (Usługi prawne, rachunkowo księgowe i doradztwa podatkowego) obejmują one następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe , usługi doradztwa podatkowego (…).

Usługi w zakresie audytu finansowego to: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu prowadzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości.

Natomiast usługi rachunkowo-księgowe to:

*   usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (…) , analizę zestawień finansowych,
*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowywania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp. (…),
*   usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegającej na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary (…),
*   pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo księgowe, takie jak: poświadczenie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.

Zgodnie z powyższymi wskazówkami usługi bezpośredni wyłączone z art. 15e updop to m.in. usługi doradcze i rachunkowo-księgowe dotyczące np. czynności technicznych związanych z wprowadzaniem zapisów w księgach rachunkowych, sporządzania deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych na podstawie otrzymanych informacji. Natomiast wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Managerów obejmują „wsparcie”, „analizę” „planowanie”, „ustalanie”, „kontrolę” w zakresie Usług wsparcia sprzedaży. Tym samym nie można przypisać tym Usługom charakteru czynności wyłączonych z art. 15e updop.

W konsekwencji zarówno wymienione we wniosku czynności wykonywane w ramach Usług wsparcia sprzedaży jak i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Organu, nabywane od podmiotów powiązanych usługi wsparcia sprzedaży obejmujące Usługi Managera w zakresie Administracji, Marketingu i Sprzedaży, Area Manager, Area Business Controller oraz Usługi Marketingowe,– noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a co za tym idzie wynagrodzenie w tej części płacone przez Wnioskodawcę w związku z ww. usługami świadczonymi przez Managerów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie oznaczone Nr 2, należy stwierdzić, że wydatkom na nabycie usług wsparcia sprzedaży, choć są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. Usług wsparcia sprzedaży są niezbędne w działalności Wnioskodawcy. Nabywane od podmiotów powiązanych usługi niewątpliwie wspierają proces sprzedaży co nie oznacza jednak, że sprzedaż ta bez wsparcia Managerów nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Sam bowiem fakt, że przedsiębiorstwo kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku) nie oznacza, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty w zakresie wsparcia sprzedaży nie przekładają się wprost (bezpośrednio) na świadczenie usług.

Kosztom wskazanych we wniosku usług wsparcia sprzedaży pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy nie można przypisać bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji wykazują one charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy i podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do kosztów Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.