Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.685.2017.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Uznanie wydzielonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sterylizatorni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sterylizatorni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X.X.X.X. S.A. (w skrócie XXXX S.A.). Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Spółki jest:

1.  sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD 4690Z),
2.  produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD 2899Z),
3.  sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków (kod PKD 4645Z),
4.  sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (kod PKD 4646Z),
5.  sprzedaż pozostałych artykułów użytku domowego (kod PKD 4649Z),
6.  sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (kod PKD 4774Z),
7.  działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (kod PKD 6920Z),
8.  pozostałe sprzątanie (kod PKD 8129Z),
9.  szkoły policealne (kod PKD 8541 Z),
10.  działalność szpitali (kod PKD 841 OZ).

XXXX S.A. ma zamiar wnieść aportem do spółki powiązanej wkład niepieniężny, na który składałyby się wszystkie składniki majątku Sterylizatorni znajdującej się w Sz., poprzez które świadczone są obecnie przez XXXX S.A. usługi sterylizacji: narzędzi chirurgicznych, bielizny i odzieży szpitalnej oraz materiałów opatrunkowych (według klasyfikacji PKD Pozostałe sprzątanie kod 8129Z). Na majątek Sterylizatorni podlegający przekazaniu w ramach aportu będą się składać: prawo własności gruntu, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wyposażenie, środki transportu, wartości niematerialne i prawne oraz materiały wykorzystywane w procesie sterylizacji, bez należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych, o czym niżej.

Wymieniony majątek Sterylizatorni identyfikowalny jest w księgach rachunkowych XXXX S.A. poprzez odpowiednie przypisanie go na poziomie księgowym, tj. poprzez wskazanie symbolu MPK, tj. miejsca powstawania kosztów. Stosowanie w ewidencji księgowej symbolu MPK umożliwia także identyfikowanie przychodów bezpośrednio związanych ze Sterylizatornią.

W związku z faktem, że Sterylizatornia funkcjonuje w ramach XXXX S.A., to nie posiada, co do zasady, odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów - funkcjonowanie Sterylizatorni odbywa się na podstawie umów zawieranych przez XXXX S.A. dla całości działalności Spółki. Wobec powyższego, XXXX S.A. nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla Sterylizatorni. Do Sterylizatorni nie jest również przypisany wyodrębniony rachunek bankowy. Przedmiotem przekazania w ramach aportu nie będą zatem należności, zobowiązania oraz środki pieniężne.

W Sterylizatorni zatrudnionych jest obecnie 36 osób. Po dokonaniu wniesienia majątku Sterylizatorni do spółki powiązanej, to spółka powiązana stałaby się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy (Dz. U. 2016. 1666 t.j. z późniejszymi zmianami).

Sterylizatornia jest wykazana jako odrębna komórka organizacyjna w schemacie organizacyjnym XXXX S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Sterylizatornię, świadczącą usługi sterylizacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji jego wniesienie aportem do spółki powiązanej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sterylizatornia spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jej wniesienie aportem do spółki powiązanej nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumenty przemawiające za tym, że Sterylizatornia mająca być przedmiotem aportu spełnia przesłanki wyodrębnienia w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej przez co stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa - na takim stanowisku stanął w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 491/14. Jak podano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem aportu będzie Sterylizatornia wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki – wyodrębnienie, to w szczególności związane jest z okolicznością, że przedmiotowa Sterylizatornia świadczy usługi sterylizacji (według PKD Pozostałego sprzątania) poza siedzibą Spółki, co stanowi jeden z obszarów działalności XXXX S.A. Dodatkowo, Sterylizatornia wymieniona jest jako oddzielna komórka organizacyjna w schemacie organizacyjnym Spółki, w której zatrudnionych jest 38 pracowników. Komórką tą zrządza dyrektor, posiadający wymagane do tego uprawnienia i zakres obowiązków.

Kolejny aspekt wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych dotyczy wyodrębnienia finansowego. Wyodrębnienie finansowe oznacza określonego rodzaju odrębność zorganizowanej części przedsiębiorstwa na poziomie finansowym, przy czym należy tutaj wskazać, że jak podkreśla się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11 lub też wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). Zgodnie z przedstawionym opisem w systemie rachunkowym XXXX S.A. wskazywane są tzw. miejsca powstania kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego przychodu, wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki - w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych ze Sterylizatornią. Sporządzony jest dla niej odrębny budżet, w ramach którego wskazywane są m.in. prognozowane koszty i przychody związane z jej działalnością.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że na spełnienie przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie będzie miało wpływu to, że do Sterylizatorni nie jest przypisany rachunek bankowy. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPP3/4512-790/15-2/RM oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPP3/4512-343/15. Bez znaczenia dla spełniania przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej powinna pozostać również okoliczność, że w ramach transakcji wniesienia wkładu w formie niepieniężnej nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez XXXX S.A. związane z działalnością całej Spółki - są to bowiem umowy, które w szczególności dotyczą nie tylko Sterylizatorni, ale XXXX S.A. jako całości. Wobec tego po stronie Spółki otrzymującej wkład niepieniężny w postaci Sterylizatorni pozostanie konieczność zawarcia odpowiednich umów.

Na zakończenie tematu wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Ze względu na fakt, że Sterylizatornia stanowi obecnie jedną z wielu komórek organizacyjnych XXXX S.A., przedmiotem aportu nie będą zobowiązania i należności. Jak potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPP3/4512-343/15/KG nie stanowi to przeszkody w uznaniu zbywanego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika wyrażonym w przedmiotowej interpretacji, z którym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej „aby uznać, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (\`(...)\`) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Ostatnia płaszczyzna wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wyodrębnienie funkcjonalne, czyli możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN oraz z dnia 5 stycznia 2015 r. nr IBPP4/443- 436/14/LG). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Sterylizatornia posiada określone i przyporządkowane jej zadania, tj. świadczenie usług sterylizacji: narzędzi chirurgicznych, bielizny i odzieży szpitalnej oraz materiałów opatrunkowych. Ponadto do Sterylizatorni przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przeniesieniu, takie jak: prawo własności gruntu, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wyposażenie, środki transportu, wartości niematerialne i prawne oraz materiały wykorzystywane w procesie sterylizacji. Oznacza to, że Sterylizatornia będzie wyposażona w składniki materialne i niematerialne, które pozwolą na prowadzenie (kontynuowanie) dotychczasowej działalności w zakresie świadczenia usług sterylizacji: narzędzi chirurgicznych, bielizny i odzieży szpitalnej oraz materiałów opatrunkowych. Na potwierdzenie tej tezy, podkreślić należy, że wraz z przejściem na spółkę powiązaną składników materialnych i niematerialnych nastąpi jednocześnie w trybie art. 23 (1) k.p. przejście do tej Spółki wszystkich zatrudnionych w Sterylizatorni pracowników.

Mając powyższe na względzie XXXX S.A. stoi na stanowisku, że Sterylizatornia, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki powiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe..

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Sterylizatornia będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym oraz, że nabywca, będzie kontynuował działalność przy wykorzystaniu przedmiotu aportu, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.