Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-342/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy odsetki naliczone na podstawie zmienionych Umów Pożyczek, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości zarówno w momencie zapłaty, jak i w momencie ich kapitalizacji, zgodnie z przepisami art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10?
Słowa kluczowe: inwestycje; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; odsetki-naliczanie odsetek; pożyczka; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) uzupełnionym na formularzach ORD – IN z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) oraz z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką celową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energetycznym. Udziałowcami Spółki są spółki: „R”, będący w posiadaniu 49,99% udziałów oraz „M”, będący w posiadaniu 50,01% udziałów. W celu finansowania działalności gospodarczej Spółka działając jak pożyczkobiorca zawarła:

*   w dniu 31 października 2012 r., umowę pożyczki z „M” na kwotę 21.098.243,00 zł, zgodnie z postanowieniami której odsetki od kwoty głównej są naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie;
*   w dniu 31 października 2012 r., umowę pożyczki z „M” na kwotę 77.686.764,30 zł, zgodnie z postanowieniami której odsetki od kwoty głównej są naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie;
*   w dniu 25 października 2012 r., umowę pożyczki z „R” na kwotę 16.352.385,85 zł, zgodnie z postanowieniami której odsetki od kwoty głównej są naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie;
*   w dniu 31 października 2012 r., umowę pożyczki z „R” na kwotę 21.106.684,00 zł, zgodnie z postanowieniami której odsetki od kwoty głównej są naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie;
*   w dniu 25 października 2012 r., umowę pożyczki z „R” zawartej w kwocie 122.706.377,47 zł (niespłacona wartość pożyczki na dzień składania wniosku wynosi 61.365.459,37 zł), zgodnie z postanowieniami której odsetki od kwoty głównej są naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie.

Wartość zadłużenia na podstawie Umów Pożyczek oraz wartość kapitału zakładowego Spółki nie przekracza stosunku wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strony powyższych umów planują zmianę postanowień umów dotyczących odsetek w ten sposób, że:

*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła mniej niż 8.000.000,00 zł;
*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 5% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła więcej niż 8.000.000,00 zł;
*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 10% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła więcej niż 15.000.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy jest możliwość zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie prawidłowość metodologii naliczania odsetek na podstawie zmienionych Umów Pożyczek. Metodologia naliczania odsetek została opisana we wniosku jedynie dla lepszego zilustrowania opisu stanu przyszłego oraz dla wykazania, że oprocentowanie zostało wyliczone na podstawie stałego wzoru.

Pożyczki będące przedmiotem analizy we wniosku, będą przeznaczone na sfinansowanie budowy farmy wiatrowej. Cel ich jest zatem ściśle związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) Spółka wskazuje, że oddała do używania środki trwałe w ramach budowy farmy wiatrowej. Na inwestycję realizowaną przez Spółkę składają się dwa projekty, jeden został już oddany do użytkowania, tzn. produkuje i sprzedaje energię elektryczną, drugi zaś jest w trakcie budowy.

Spółka informuje również, że dokonywano kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych na budowę farmy wiatrowej przed oddaniem środków trwałych do używania. Spółka będzie dokonywać spłaty odsetek od pożyczek po oddaniu do używania wszystkich pozostałych środków trwałych w ramach inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki naliczone na podstawie zmienionych Umów Pożyczek, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości zarówno w momencie zapłaty, jak i w momencie ich kapitalizacji, zgodnie z przepisami art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10?

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki, które będą wypłacane po dokonaniu zmian treści Umów Pożyczek dotyczących ich naliczania, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zarówno w momencie zapłaty, jak i w momencie ich kapitalizacji.

Definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na cele podatkowe, pod warunkiem, że wykazany zostanie związek tych kosztów z prowadzoną działalnością oraz udowodnione zostanie, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć zarówno wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również wydatki pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnik zobowiązany jest do ich ponoszenia. Jedną z przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest również brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, chociażby zgodnie z art. 16 ust. 1, pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym osiąganymi przychodami. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie są kosztem uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że w przypadku gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu działalności, to odsetki od takiej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zapłaty, natomiast gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek, to odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji. W przedmiotowej sprawie należałoby ustalić, czy odsetki zapłacone pożyczkodawcom z tytułu Umów Pożyczek o zmienionych zapisach dotyczących naliczania odsetek rozumieć jako odsetki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa nie zawiera definicji, odesłania, ani w żaden inny sposób nie określa znaczenia pojęcia „zapłaty odsetek”. Ze względu na brak określenia tego pojęcia w ustawach podatkowych, a także, że nie wynika ono w inny sposób z kontekstu prawnego ani praktyki fiskalnej należy je interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem tego sformułowania. Zatem pojęcie „zapłaty odsetek” należy rozumieć jako przekazanie przez dłużnika środków pieniężnych wierzycielowi, jak również każde inne świadczenie o wartości równej kwocie odsetek dokonywane przez dłużnika na rzecz wierzyciela, w oparciu o wiążące strony ustalenia umowne, które zwiększa majątek wierzyciela powodując skutek ekonomiczny i prawny identyczny z bezpośrednim przekazaniem przez dłużnika środków pieniężnych wierzycielowi. Takie rozumienie „zapłaty odsetek” zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, obejmuje również kapitalizację odsetek (jako formę zapłaty odsetek), która faktycznie polega na przekształceniu kwoty zobowiązania do zapłaty odsetek, w część właściwą wierzytelności głównej. W konsekwencji powoduje to, że w wyniku kapitalizacji możliwe będzie naliczanie dalszych odsetek od kwoty wierzytelności głównej.

Przywołane przepisy regulujące kwestię zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, nie zawierają żadnych ograniczeń dotyczących umownych metod kalkulacji odsetek. Przepisy te wprowadzają jedynie tzw. kasową metodę rozliczania odsetek dla celów podatkowych oraz alternatywny moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tzn. w chwili skapitalizowania odsetek do kwoty głównej pożyczki. Zdaniem Spółki planowane zmiany postanowień Umów Pożyczek stanowią jedynie techniczny aspekt kalkulacji odsetek wynikających z udzielonej pożyczki. Co więcej niezależnie od planowanej zmiany, odsetki od Umów Pożyczek zawsze będą stanowiły procent od kwoty głównej udzielonych pożyczek.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła Umowy Pożyczek dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, planowane w Umowach Pożyczek zmiany dotyczą sposobu naliczania odsetek, co w żaden sposób, z uwagi na brak prawnych ograniczeń, nie wpływa na sposób traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, odsetek wypłaconych przez Spółkę. W szczególności należy stwierdzić, że zmiana technicznego sposobu obliczania wynagrodzenia dla „R” i „M” nie zmienia faktu, że wynagrodzenie w formie odsetek jednoznacznie wskazane w Umowach Pożyczek w formie zmiennej stopy oprocentowania wypełnia dyspozycję określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji powoduje, że będą stanowić one koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie możliwy do odliczenia na zasadzie kasowej, tj. w momencie jego zapłacenia lub skapitalizowania do kwoty głównej pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) Spółka wskazała, że Jej zdaniem nie ulega wątpliwości, że odsetki płacone przez Wnioskodawcę przy spłacie takiej pożyczki, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ zawarcie umowy pożyczki miało na celu sfinansowanie inwestycji związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki, które będą wypłacane po dokonaniu zmian treści Umów Pożyczek dotyczących ich naliczania, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisanych we wniosku będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie zapłaty, albo w momencie ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z treści art. 16g ust. 3 ustawy wynika, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w celu finansowania działalności gospodarczej, tj. sfinansowania budowy farmy wiatrowej, Spółka działając jak pożyczkobiorca zawarła szereg pożyczek ze swoimi dwoma udziałowcami. Strony powyższych umów planują zmianę postanowień umów dotyczących odsetek w ten sposób, że:

*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 2% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła mniej niż 8.000.000,00 zł;
*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 5% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła więcej niż 8.000.000,00 zł;
*   odsetki od kwoty głównej będą naliczane według stopy procentowej w wysokości 10% rocznie, jeżeli wartość wyrażona w kwocie przychodu Spółki pomniejszonego o uprzywilejowane długi oraz powiększonego o kwotę uzyskanego dochodu, będzie wynosiła więcej niż 15.000.000,00 zł.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest natomiast możliwość zaliczenia naliczanych odsetek od zmienionych Umów Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich spłaty lub kapitalizacji.

Co istotne, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na inwestycję realizowaną przez Spółkę składają się dwa projekty, jeden został już oddany do użytkowania, tzn. produkuje i sprzedaje energię elektryczną, drugi zaś jest w trakcie budowy. Spółka wskazała również, że jak dotąd dokonywano kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych na budowę farmy wiatrowej przed oddaniem środków trwałych do używania (a więc również przed planowaną zmianą umów pożyczek) oraz że będzie dokonywać spłaty odsetek od pożyczek po oddaniu do używania wszystkich pozostałych środków trwałych w ramach inwestycji.

Jeżeli więc odsetki od zmienionych umów pożyczek naliczane będą po oddaniu do używania wszystkich środków trwałych i w następstwie będą spłacane lub kapitalizowane w ramach realizowanej inwestycji, to jak słusznie wskazuje Spółka będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy lub w momencie ich kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.

Jeżeli jednak odsetki od pożyczek na podstawie zmienionych Umów Pożyczek będą naliczane przed oddaniem do używania środków trwałych, to zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki te powinny zwiększyć ich wartość początkową, nawet jeśli będą spłacane lub kapitalizowane po oddaniu ich do używania.

Użyte w przepisie art. 16g ust. 3 i ust. 4 określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy bowiem zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Wniosek ten uzasadnia wykładnia językowa: niezależnie od tego, że odsetki „naliczone” nie mogą być utożsamiane z odsetkami faktycznie zapłaconymi na gruncie języka potocznego - zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Warszawa 2008 r., t. II str. 806), słowo „naliczyć - naliczać” jest definiowane jako „przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku, obliczyć (obliczać)” - to również podstawy do utożsamiania odsetek „naliczonych” z zapłaconymi nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11, co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Podsumowując, stanowisko Spółki uznać należy co do zasady za prawidłowe pod warunkiem, że:

*   odsetki spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem służą osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
*   odsetki nie stanowią elementu ceny nabycia lub wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy – a więc nie będą naliczane do dnia oddania do używania środka trwałego,
*   nie będą zachodzić m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że Spółka zaciągnęła pożyczki od swoich dwóch jedynych udziałowców (pierwszy posiadający 49,99% udziałów oraz drugi posiadający 50,01% udziałów) oraz, że wartość zadłużenia na podstawie Umów Pożyczek oraz wartość kapitału zakładowego Spółki nie przekracza stosunku wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61) znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca albo inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.