Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: termin odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, importu usług oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, importu usług oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, importu usług oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z dnia 24 października 2018 r.).

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju części do sprzętu gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. W działalności Spółki występuje nabycie towarów, które stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej w skrócie WNT) oraz nabycie usług, które stanowi import usług (dalej w skrócie IU) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których rozliczając WNT albo IU Spółka wykazuje podatek należny z tego tytułu później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Są to następujące sytuacje:

*   sytuacja 1. Transakcja WNT. Spółka zamawia określoną ilość towarów, ale nie otrzymuje tych towarów albo otrzymuje jedynie część zamówionych towarów. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą całość zamówienia. Rozpoczyna się proces wyjaśniania niedoboru, który może trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Do momentu wyjaśnienia sytuacji Spółka nie ujmuje faktury i nie rozlicza WNT. Dopiero po wyjaśnieniu sytuacji (np. otrzymaniu brakujących towarów, otrzymaniu faktury korygującej albo stwierdzeniu, że w rzeczywistości niedoboru nie było) Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT;

*   sytuacja 2. Transakcja WNT. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą zakup towarów. Dostawa towarów ma miejsce po upływie 3 miesięcy po wystawieniu faktury przez sprzedawcę i jej otrzymaniu przez Spółkę. Dopiero po otrzymaniu zakupionych towarów Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT.

*   sytuacja 3. Transakcja WNT albo IU. Faktura od sprzedawcy zostaje przekazana pracownikowi Spółki do akceptacji (np. istnieje konieczność wyjaśnienia różnic ilościowych lub cenowych, potwierdzenia zasadności poniesienia kosztu albo wyjaśnienia innych okoliczności związanych z zamówieniem). Wyjaśnienia mogą trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Dopiero po dokonaniu tych wyjaśnień i zaakceptowaniu faktury Spółka rozlicza WNT albo IU;

*   sytuacja 4. Transakcja WNT albo IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę po upływie 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza WNT albo IU;

*   sytuacja 5. Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest błędna. W związku z tym błędem Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki i ewentualnym skorygowaniu faktury przez sprzedawcę Spółka rozlicza WNT albo IU;

*   sytuacja 6. Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę, która nie zawiera informacji, że podatek rozlicza usługobiorca. W związku z brakiem takiej informacji faktura nie jest rozliczana jako IU. Spółka rozlicza IU dopiero po otrzymaniu od sprzedawcy faktury korygującej z informacją, że podatek rozlicza usługobiorca;

*   sytuacja 7. Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy faktury zbiorcze dotyczące świadczenia różnych usług z dłuższych okresów (np. za 6 miesięcy). Faktury zbiorcze są wystawiane niezależnie od tego kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych usług. Spółka może otrzymać fakturę, która dokumentuje świadczenie usług, dla którego obowiązek podatkowy powstał np. kilka miesięcy wcześniej. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza IU;

*   sytuacja 8. Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest prawidłowa. Spółka omyłkowo (w wyniku przeoczenia) pominęła fakturę od sprzedawcy i nie rozliczyła WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki Spółka rozlicza WNT albo IU;

*   sytuacja 9. Transakcja WNT albo IU. Sprzedawca wystawia fakturę elektroniczną i przesyła ją na platformę internetową Spółki. Zdarzają się przypadki, w których występuje błąd techniczny i faktura nie jest poprawnie przenoszona z platformy internetowej do programu księgowego. Błąd ten może być ujawniony po dłuższym czasie (np. kilka miesięcy) i dopiero wtedy Spółka rozlicza WNT albo IU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, Wnioskodawca był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
2.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to czy w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa prawna – przepisy krajowe, zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przewiduje, że „Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b u.p.t.u. „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: (\`(...)\`)

1.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g u.p.t.u. „W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u. „Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę”.

Art. 86 ust. 10i u.p.t.u. przewiduje, że „W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”.

Obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz przepisy art. 86 ust. 10i u.p.t.u. wprowadzają sytuację, w której moment wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU jest inny niż moment wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU, jeśli do wykazania podatku należnego dochodzi później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Konieczność wykazania podatku należnego wstecz, a podatku naliczonego na bieżąco oznacza, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa „Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności”.

Podstawa prawna – przepisy unijne, zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie Unii Europejskiej określa dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określana jako dyrektywa).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy „Niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)”.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.

Zgodnie z art. 63 dyrektywy „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

Natomiast zgodnie z art. 167 dyrektywy „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

Art. 168 dyrektywy przewiduje, że „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Natomiast art. 178 dyrektywy przewiduje, że „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;
2.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
3.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
4.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
5.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;
6.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

Orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów dyrektywy oraz przepisów u.p.t.u. należy również uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału powinno być uwzględnione na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W orzecznictwie TSUE bardzo mocno akcentowany jest fakt, że wspólny system podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opiera się na zasadzie neutralności. Zasada neutralności jest realizowana w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku VAT. Obowiązujący w podatku od wartości dodanej system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; unijny system podatku od wartości dodanej zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14).

Trybunał zwraca uwagę, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyrok TSUE z dnia 21 października 2010 r., sygn. C-385/09). Trybunał zwraca również uwagę na konieczność przestrzegania zasady proporcjonalności. W wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-504/04) stwierdzono, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Stosując zasadę proporcjonalności państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT, ale za każdym razem należy oceniać czy sankcje te są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. C-183/14). Należy przyjąć, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe warunki skorzystania z prawa do odliczenia, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r. sygn. C-590/13).

W wyroku TSUE z 1 marca 2010 r. (sygn. C-280/10), w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności w kontekście prawa do odliczenia, stwierdzono „Ponadto Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (\`(...)\`)”.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. (sygn. C-518/14), w którym oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułowano następującą tezę: „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

Wnioskodawca uważa, że art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., są niezgodne z dyrektywą w zakresie w jakim warunkują możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym został wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU od tego, że wykazanie tego podatku należnego miało miejsce nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz są niezgodne z dyrektywą w zakresie, w jakim wiążą się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych związanych z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w innym okresie niż okres, w którym wykazano podatek należny z tytułu WNT albo IU. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te są niezgodne z dyrektywą i orzecznictwem TSUE, ponieważ naruszają podstawowe zasady podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej, a mianowicie zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. Zasada neutralności jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Ma ona swoje oparcie w art. 1 ust. 2 dyrektywy oraz w orzecznictwie TSUE. Zasada neutralności wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT podatnik faktycznie nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. Celem prawa do odliczenia podatku VAT jest uwolnienie podatnika od ciężaru tego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek VAT zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów lub usług do celów jego działalności opodatkowanej VAT może zostać odliczony nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko samo odliczenie podatku VAT, ale również ewentualne odsetki za zwłokę związane z zaległością wynikającą z niedochowania formalnych wymogów odliczenia. Art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowią naruszenie zasady neutralności, ponieważ przenoszą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU na inny okres niż ten, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU. W ten sposób, do momentu odliczenia podatku naliczonego, podatnik faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT oraz dodatkowo ponosi ciężar odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Taka sytuacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. Zasada proporcjonalności wiąże się z ustaleniem, czy środki wprowadzone do u.p.t.u. są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego im celu oraz czy nie wykraczają poza to co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy zastosować te, które są najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku środków dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą godzić w istotę prawa do odliczenia podatku VAT oraz w zasadę neutralności. Wnioskodawca uważa, że środki wprowadzone poprzez nowelizację z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. są zbyt daleko idące, a w konsekwencji naruszą zasadę proporcjonalności. Środki te wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na okoliczności, w których doszło do takiej sytuacji. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Ponadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Wszystko to jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Należy podkreślić, że we wskazanym orzecznictwie TSUE wielokrotnie zwracano uwagę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów lub usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że podatnik nie dochował warunków formalnych. W związku z tym Spółka uważa, że niezgodne z dyrektywą jest przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunku formalnego (tj. wykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy), jeżeli spełniła ona wszystkie materialne warunki odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że wykazanie podatku należnego z tytułu WNT albo IU później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8 nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa. Żadna z sytuacji 1–8 nie wiąże się z ryzykiem oszustwa lub nadużycia prawa. Są to normalne, typowe i niezawinione przez Spółkę przypadki występujące w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W każdej z sytuacji 1–8 Spółka ma zamiar rozliczenia WNT albo IU, a więc nie można mówić o świadomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych. W sytuacjach 1–8 nie ma zatem podstaw do przesuwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU na okres inny niż okres, w którym został wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU w związku z tym, że omawiane sytuacje 1–8 mają na celu oszustwo, nadużycie prawa albo są zawinione przez Spółkę. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny z tytułu WNT albo IU. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8 Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Alternatywnie Wnioskodawca uważa, że jeśli nie był i nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny z tytułu WNT albo IU, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej, to nie był i nie jest on zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2488/17) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 709/17). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku stwierdzono: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytania pierwsze zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU, niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Odpowiadając na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uważa, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej nie był i nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

Nadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że całe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do wszystkich dziewięciu sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast według art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

1.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

1.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
2.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

1.  (uchylony);
2.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
3.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

Według art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca usług, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu ww. transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, to Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w przedstawionych w opisie sprawy sytuacjach, wykazanie przez Wnioskodawcę podatku należnego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniać go do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany był on do rozliczenia podatku należnego.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim przenoszą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na inny okres niż ten, w którym zostanie wykazany podatek należny, są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Zgodnie zaś z art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN wskazać należy, że to na Wnioskodawcy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. dostawę towaru i świadczenie usługi, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Przekroczenie terminu trzymiesięcznego uzyskania faktury bądź niewykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, powoduje, że prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zostaje przesunięte w czasie.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że w sytuacjach, w których Wnioskodawca nie posiada faktury lub posiada fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług ale nie uwzględnia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany – wskutek złożonej korekty deklaracji – wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż 3 miesięczny termin od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca (wskutek złożonej korekty deklaracji) wykaże podatek należny później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę – z uwzględnieniem art. 86 ust. 10i ustawy.

W związku z powyższym, w przedstawionych w opisie sprawy sytuacjach, możliwe jest wystąpienie – wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej na okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub importu usług – podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) będzie zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, bez jednoczesnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności, ani jego bezpodstawnych ograniczeń.

W odniesieniu zaś do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 przede wszystkim wskazać należy, że są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza.

Dla przykładu można przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z 22 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 309/10), w którym sąd zwrócił uwagę, że kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Jak uzasadniał dalej sąd, faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Przepisy nakładają więc na podatnika obowiązek posiadania faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. WSA podkreślił, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, to nabywca powinien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej oznaczonej jako duplikat, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej. Obowiązek ten wynika z art. 112 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również przepisy wykonawcze nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także ich duplikatów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie zwrócił również uwagę, że obowiązek posiadania faktury wynika z przepisów wspólnotowych.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym należy stwierdzić, że powołane także inne wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.