Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.619.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji dostawy działek.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; drogi; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 marca 2018 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej zawarta została umowa kupna-sprzedaży pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a Spółką jawną, dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu własności Skarbu Państwa, obejmującego działki nr 115/2, nr 115/7 stanowiące drogi o łącznym obszarze 40 a i 54 m2.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru miejskiego Gminy, uchwalonego przez Radę Miejską uchwałą z dnia 30 października 2012 r., działka nr 115/2, znajduje się na obszarze oznaczonym w planie w części symbolem: „P/U-1 – tereny produkcyjne, usług, składów i magazynów” i w części symbolem „KDG-1 – droga krajowa (…)” i w części symbolem „KDD-11 – droga klasy dojazdowej”, natomiast działka nr 115/7 znajduje się na obszarze oznaczonym w planie części symbolem „KDD-11 – droga klasy dojazdowej”.

Strony ustaliły, że cena za przedmioty niniejszej umowy w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu własności Skarbu Państwa, obejmującego działkę nr 115/2 i nr 115/7 stanowiące drogi o łącznym obszarze 40 a i 54 m2 wynosi łącznie kwotę brutto 7.380,00 zł (siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt złotych ), w tym cena netto 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych) i podatek VAT według stawki 23% w kwocie 1.380,00 zł (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt złotych).

Działający w imieniu Spółki z o.o. oświadczyli, że od niniejszych sprzedaży zostanie odprowadzony podatek VAT według stawki 23%. Natomiast działający w imieniu Spółki Jawnej oświadczył, że znany jest mu obowiązek odprowadzenia przez sprzedawców podatku VAT od przedmiotu niniejszej umowy i w związku z tym reprezentowanej przez niego Spółki nie dotyczy obowiązek podatkowy wynikający z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z zawartą umową sporządzona została faktura. VAT należny z wystawionej faktury został ujęty w deklaracji VAT za marzec 2018 r.

Pismem z dnia 14 maja 2018 r. kupujący wezwał sprzedającego do korekty faktury VAT twierdząc, że podatek VAT został naliczony niesłusznie, a transakcja polegająca na zbyciu prawa użytkowania wieczystego drogi korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Był na dzień sprzedaży czynnym podatnikiem VAT.
2.  W dniu dokonania sprzedaży, tj. 9 marca 2018 r. Wnioskodawca uznał, że dokonuje sprzedaży gruntu zabudowanego.
3.  Drogi te stanowią budowle.
4.  Zakupił tę nieruchomość aktem notarialnym w dniu 29 stycznia 2015 r.
5.  Droga ta była użytkowana od dnia nabycia.
6.  Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej drogi.
7.  Przy nabyciu ww. drogi Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia.
8.  Czynność zakupu stanowiła transakcję zwolnioną.
9.  Spółka wykorzystywała drogę wyłącznie do czynności opodatkowanych.
10.  Sp. z o.o. i Spółka Jawna nie składały oświadczenia do US przed datą sprzedaży, złożyli tylko oświadczenie w treści aktu, o którym jest mowa w opisie sprawy.
11.  Nabywca na dzień nabycia był czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zastosowano właściwą stawkę podatku VAT?
2.  Czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku skoro w Akcie Notarialnym strony oświadczyły, że cena sprzedaży została ustalona na kwotę brutto i transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony został w sposób właściwy i nie mają zastosowania przepisy o zwolnieniu z zapłaty podatku VAT.

Spółka uważa, że akt notarialny potwierdzający sprzedaż nieruchomości jest dokumentem nadrzędnym w stosunku do faktury, a wystawiona faktura VAT jest następstwem ważnie zawartej czynności prawnej i nie jest możliwe dokonanie korekty faktury niezgodnej z aktem notarialnym.

Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość 29 stycznia 2015 r., zakup był zwolniony od podatku VAT, od dnia zakupu nie dokonano na przedmiotowej nieruchomości żadnych wydatków na ulepszenie.

Spółka zajmuje się towarowym transportem lądowym. Spółka nie dokonuje dostaw towarów i usług zwolnionych od VAT.

Z uwagi na powyższe Spółka wnosi o dokonanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstałego zagadnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących na dzień 9 marca 2018 r., gdyż we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zaznaczył, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 9 marca 2018 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 9 marca 2018 r. dokonał sprzedaży na rzecz Spółki jawnej prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą, w postaci działki nr 115/2 i nr 115/7.

Obecnie Wnioskodawca w związku z przeprowadzoną transakcją dostawy powziął wątpliwości odnośnie jej prawidłowości z uwagi na zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy) wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Treść wniosku wskazuje, że w dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę kupna-sprzedaży ze Spółką jawną, dotyczącą prawa użytkowania wieczystego gruntu, obejmującego działki nr 115/2 i nr 115/7 zabudowane budowlami w postaci dróg. W związku z zawartą umową sporządzona została faktura VAT dokumentująca ww. transakcję jako opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Obecnie kupujący wezwał Wnioskodawcę do korekty faktury VAT twierdząc, że podatek VAT został naliczony niesłusznie, a transakcja polegająca na zbyciu prawa użytkowania wieczystego drogi korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że ww. nieruchomości zakupił w wyniku czynności zwolnionej od podatku VAT w dniu 29 stycznia 2015 r. Od momentu nabycia przedmiotowe drogi były użytkowane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. dróg.

W związku z wątpliwościami w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować czy dla dokonanej transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budowli położonych na dwóch działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budowli w postaci dróg nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – budowle od momentu nabycia, tj. od dnia 29 stycznia 2015 r., były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie opis sprawy dowodzi, że na ww. drogi nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie. W związku z powyższym spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji w tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki nr 115/2 i nr 115/7, na której są posadowione drogi, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, dostawa dróg zlokalizowanych na działkach nr 115/2 i nr 115/7 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec tego, Wnioskodawca dokonując transakcji w dniu 9 marca 2018 r. był zobowiązany do zastosowania ww. przepisu i zwolnienia w nim uregulowanego.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia dostawa dróg korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca i nabywca na moment sprzedaży byli czynnymi podatnikami VAT. Jednakże Wnioskodawca poinformował, że on i nabywca nie składali oświadczenia do urzędu skarbowego przed datą sprzedaży, złożyli tylko oświadczenie w treści aktu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% dostawy dróg na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w tej sytuacji nie zostały dochowane warunki wynikające z powyższego przepisu ustawy, tj. nie zostało złożone zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że złożenie ww. oświadczenia w treści aktu notarialnego nie stanowi źródła prawa do zastosowania opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy, bowiem wola stron transakcji wyrażona w opisany sposób nie spełnia wymagań przepisu art. 43 ust. 10 ustawy.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy ustalona przez strony cena ma być kwotą „netto” czy „brutto”.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując w dniu 9 marca 2018 r. sprzedaży dróg zlokalizowanych na działkach nr 115/2 i nr 115/7, będących w użytkowaniu wieczystym, błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%, biorąc pod uwagę oświadczenie wskazujące na opodatkowanie ww. transakcji wynikające z aktu notarialnego. W niniejszej bowiem sprawie Wnioskodawca był zobowiązany do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bez możliwości rezygnacji z niego, z uwagi na nie dochowanie warunków wynikających z brzmienia przepisu art. 43 ust. 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.