Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1305/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-24
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1305/12/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług transportowych. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od października 2009 r. do lipca 2011 r. na zlecenie niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zarejestrowanej w Niemczech) świadczył usługi transportowe. Niestety spółka ta, nie regulując swoich zobowiązań z powodu swojej bardzo trudnej sytuacji finansowej (pod koniec lipca 2011 r. złożyła do Sądu Rejonowego (Niemcy) wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu

niewypłacalności). W październiku 2011 r. od niemieckiego syndyka (będącego likwidatorem tej spółki) Wnioskodawca otrzymał pisemną informację, że w dniu 1 października 2011 r. Sąd Rejonowy w Niemczech przyjął wniosek Jego dłużnika i wydał postanowienie o otwarciu postępowania upadłościowego z powodu jego niewypłacalności. Syndyk wezwał również Wnioskodawcę do zgłoszenia na piśmie Jego wierzytelności. Zgłoszenia takiego Wnioskodawca dokonał w wyznaczonym terminie i został dopisany do listy wierzycieli. W ogłoszonym pod koniec 2011 r. sprawozdaniu syndyk udokumentował, że pasywa Jego dłużnika to kwota 6.443.000 € (słownie: sześć milionów czterysta czterdzieści trzy tysiące euro), natomiast jego aktywa to 472.637 € (słownie: czterysta siedemdziesiąt dwa tysiące sześćset trzydzieści siedem euro). W ostatniej korespondencji, z października 2012 r., syndyk przekazał Wnioskodawcy, że nie może oszacować, czy w ogóle nastąpi jakakolwiek zapłata, ponieważ są inne roszczenia, które muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma już możliwości otrzymania należnej Mu zapłaty, która bez odsetek wynosi 11.820 € (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia euro). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przewidywany czas trwania postępowania upadłościowego to minimum 3 lata od rozpoczęcia całej procedury. Zakończenie całej procedury upadłościowej dłużnika Wnioskodawcy, według szacunków syndyka, nastąpi pod koniec roku 2014 r. Wnioskodawca zaznacza, że odzyskanie ww. należności w najszybszym czasie poprawi Jego płynność finansową oraz możliwość opłacania bieżących podatków. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że jak wynika z posiadanych przez Niego informacji, po ewentualnym zamknięciu działalności gospodarczej nie będzie miał już możliwości odzyskania wyżej wspomnianej kwoty.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

*   przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności w oparciu o art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,
*   jest w posiadaniu postanowienia z dnia 1 października 2011 r., wydanego zgodnie z § 16 InsO (rozporządzenia dotyczącego niewypłacalności) przez Sąd Rejonowy w Niemczech o rozpoczęciu postępowania upadłościowego z powodu niewypłacalności,
*   należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych,
*   wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w ramach obowiązujących przepisów, ze względu na niewypłacalność dłużnika i otwarcie przez sąd postępowania upadłościowego, Wnioskodawca może odzyskać pieniądze przed zamknięciem upadłości z wpłaconego już przez Niego w 2011 r. podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. przypadku istnieje możliwość sporządzenia odpisu aktualizacyjnego (winno być: aktualizującego), ponieważ niemiecki dłużnik sam złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu niewypłacalności, a sąd przychylił się do tego wniosku i wydał postanowienie otwierające postępowanie upadłościowe ze względu na niewypłacalność.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że różnica w wysokości 5.970.363 € pomiędzy pasywami (6.443.000 €), a aktywami (472.637 €) dłużnika oraz istnienie wielu innych wierzycieli, których roszczenia muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności, przed roszczeniem Wnioskodawcy, wskazuje na brak możliwości zapłaty jakiejkolwiek kwoty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należność ta były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należność ta nie uległa przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto może stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające sporządzenie odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, wymienia następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca jest w posiadaniu postanowienia z dnia 1 października 2011 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w Niemczech o rozpoczęciu postępowania upadłościowego z powodu niewypłacalności Jego dłużnika,
*   należność nie przedawniła się,
*   należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych,
*   majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a istnieje wielu innych wierzycieli, których roszczenia muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności, przed roszczeniem Wnioskodawcy,

Zauważyć jednak należy, iż art. 23 ust. 3 ww. ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca, stanowi przykładowe wyliczenie przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ustawy o rachunkowości. Zatem wymienione we wniosku przesłanki nie są wystarczające do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, który to odpis (jak wyjaśniono wyżej) jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności nie wskazują na fakt spełnienia wszystkich warunków umożliwiających zaliczenie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ww. ustawy, odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozszerzył zakres złożonego wniosku, zadając następujące pytanie, „Jeżeli istniałaby możliwość dokonania odpisu aktualizującego proszę o wskazanie w którym roku powinno to nastąpić?” Jednocześnie Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w powyższym zakresie. Zatem w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do powyższego pytania, zważywszy przy tym, iż zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności zawarte zostały, jak wyżej wskazano, w art. 35b ww. ustawy o rachunkowości, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.