Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-254/14-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem dochodu (przychodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-98/14-2/KS, IPPB2/415-254/MK1 o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka ma zostać przekształcona w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, która ma również zostać przekształcona w spółkę osobową prawa luksemburskiego (kwestia ta jest jednak przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę).

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce zależnej, wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów oraz środki pieniężne.

Po przekształceniu nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (co przewiduje art. 67 § 1 KSH).

Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r., Nr IPPB1/415-98/14-2/KS, IPBP2/415-254/MK1, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne podanie:

*   czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski, na co wskazuje treść sformułowanego pytania Nr 1 oraz stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania?
*   czy niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki będą obejmowały niewypłacone udziałowcom zyski z lat ubiegłych i zysk roku bieżącego?
*   czy spółka jawna, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)?
*   czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej będą pochodzić z przychodów spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej? Jeśli środki te nie będą pochodzić z opodatkowanych przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej to należy wskazać źródło pochodzenia tych środków i wskazać czy środki te w trakcie działalności spółek (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie spółki jawnej) lub też w momencie ich przekształcenia będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
*   jakie składniki majątku otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, a jakie składniki majątku będą przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia (pytanie nr 2 i 4)?
*   w jaki sposób zostały/zostaną nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną:
    1.  składniki majątku, które otrzyma PanI z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?
    2.  składniki majątku będące przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia?
*   co będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki jawnej (bez wskazywania symboli PKD)?

Należy jednoznacznie wskazać czy przedmiotem działalności gospodarczej tych spółek będzie kupno i sprzedaż (obrót):

1.  udziałami,
2.  certyfikatami inwestycyjnymi,
3.  wierzytelnościami?

Wezwanie skutecznie doręczono 11 kwietnia 2014 r.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że:

Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski.

Niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą obejmowały zysk roku bieżącego.

Spółka jawna, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność gospodarczą (kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez spółkę przekształconą), której zakres będzie obejmował działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej będą pochodzić zarówno z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana), jak również z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki jawnej (spółka przekształcona).

W przypadku środków pieniężnych pochodzących z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki jawnej, środki te będą pochodziły z odsetek od udzielonych pożyczek oraz odpłatnego zbycia aktywów (certyfikatów inwestycyjnych) przez spółkę jawną po przekształceniu. Dochody uzyskiwane przez spółkę jawną przed likwidacją będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą pochodzić z odpłatnego zbycia udziałów. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki przekształconej (sp. z o.o.), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w spółkę jawną.

Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów.

Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki jawnej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Składniki majątku, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej zostały/zostaną nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną w następujący sposób:

1.  certyfikaty inwestycyjne - w trybie art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. w zamian za wpłaty w formie pieniężnej oraz w zamian za wniesienie przez Spółkę do funduszu inwestycyjnego udziałów;
2.  wierzytelność pieniężna powstanie w wyniku sprzedaży udziałów.

Jak wskazano powyżej przedmiotem odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Jak wskazano w wyjaśnieniach do pytania nr 3 spółka jawna będzie prowadziła działalność holdingową oraz w zakresie zarządzania aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową a nie nabywanie nowych wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (sp. jawną) w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych?
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem Spółki na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów z tego tytułu, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:
    1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej?
    2.  opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
        1.  spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),
        2.  spółkę Przekształconą, lub
        3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku; - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów (powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (sp. jawną) w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy prawnej (typu) spółki. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawa, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zastosowanie znajduje zasada kontynuacji, gdyż nie występują tutaj dwa różne podmioty. Zasadę kontynuacji wyraża expressis verbis art. 553 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu.

Potwierdzeniem charakteru przekształcenia, o którym mowa powyżej, ale na gruncie prawa podatkowego jest uregulowana w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym.

Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawno-podatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Z kolei na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT ustawodawca przewidział, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania, o ile w spółce kapitałowej istnieją niepodzielne zyski. W takiej sytuacji wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej stanowi, na dzień przekształcenia, przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. Natomiast wyjątkiem od tej zasady wprost przewidzianym przez ustawodawcę w ustawie o PIT jest opodatkowanie przekształcenia spółki kapitałowej z niepodzielonymi zyskami w spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich, jak również zyski wypracowane po tej dacie – stanowiące bieżące dochody spółki osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników).

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka ma zostać przekształcona w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce zależnej, wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów oraz środki pieniężne. Po przekształceniu nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (co przewiduje art. 67 § 1 KSH).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski. Niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą obejmowały zysk roku bieżącego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem dochodu (przychodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.