Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.623.2020.6.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: przedmiotem planowanego aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. grunt oraz inwestycja w toku - rozpoczęta budowa, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 8 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem Elektrowni do Nowopowstałej Spółki Kapitałowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem Elektrowni do Nowopowstałej Spółki Kapitałowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.623.2020.4.MN, 0115-KDIT1.4011.627.2020.3.MT.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 27 października 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi dwa rodzaje działalności: działalność polegająca na najmie pomieszczeń oraz działalność związanej z elektrownią wodną (aktualnie etap pozyskiwania pozwoleń oraz budowy elektrowni).

Wnioskodawca w ramach pierwszego rodzaju działalności tj. usługi najmu podnajmuje lokale dla osób trzecich. Aktualnie Wnioskodawca posiada zawarte umowy najmu lokali z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla każdej z umów najmu i dokonuje comiesięcznego fakturowania tych usług. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla tego rodzaju działalności, są one wyodrębnione finansowo i księgowo, w taki sposób że Wnioskodawca jest wstanie przypisać poszczególne koszty do osiągniętego przychodu z danego rodzaju działalności.

Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z małą elektrownią wodną (dalej: „Elektrownia” albo „MEW”). Aktualnie budowa małej elektrowni wodnej jest w trakcie. W celu realizacji inwestycji polegającej na budowie małej elektrowni wodnej Wnioskodawca w 2009 roku nabył nieruchomość pod budowę małej elektrowni wodnej o nr xxx. W okresie od 2009 do dnia dzisiejszego w ramach inwestycji budowy elektrowni, Wnioskodawca nabył projekt budowalny na budowę małej elektrowni wodnej oraz uzyskał wszystkie niezbędne pozwolenia do realizacji MEW m.in.:

*   Decyzja Marszałka Województwa z dnia 29 sierpnia 2016 r. o nr. xxx nabył Pozwolenie wodnoprawne na wykonanie żelbetonowego jazu, wykonanie urządzeń wodnych małej elektrowni wodnej w tym bloku elektrowni mieszczącego dwa hydrozespoły;
*   Decyzja Wojewody z dnia 3 lutego 2017 r. o nr xxx, którą to Wojewoda zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę małej elektrowni wodnej.

Ponadto, na dzień złożenia wniosku budowa elektrowni wodnej została rozpoczęta i jest w trakcie realizacji. Dodatkowo, zawarto również umowę na przyłącze do sieci X. w dniu 6 października 2015 r. Umowa nr xxx. Następnie do ww. umowy zawarto w dniu 28 stycznia 2020 r. aneks, którym to wydłużono datę dokonania przyłączenia w terminie do końca czerwca 2021 r. W wyniku aneksu X. Dystrybucja zobowiązany został do opracowania dokumentacji techniczno-prawnej oraz uzyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, rozpoczęcie prac budowlano montażowych związanych z realizacją przyłączenia obiekt i dokonanie przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych i instalacji przyłączeniowej.

Z uwagi na specyfikę i wysoką innowacyjność technologii oraz plany związane ze zwiększeniem zakresu działalności przy wykorzystaniu tej technologii oraz plany biznesowe i restrukturyzacyjne działalności, Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa działalności związanej z budową elektrowni.

W tym celu Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu i określeniu zasad funkcjonowania małej elektrowni wodnej obejmującej działalność związaną z zastosowaną technologią, która funkcjonuje w strukturze działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje, aby wyodrębniony majątek związany z MEW (nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, decyzje oraz pozwolenia) został w przyszłości w całości wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w tej Spółce Kapitałowej (Nowa Spółka Kapitałowa).

Podstawowym przedmiotem działalności Nowej Spółki Kapitałowej będzie działalność związana z funkcjonowaniem MEW m.in. przesyłanie energii elektrycznej sieciami przesyłowymi z miejsca jej wytworzenia do systemu dystrybucji.

Nowa Spółka Kapitałowa, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład aportu będzie samodzielnie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy obejmującą budowę małej elektrowni wodnej oraz dalsze jej funkcjonowanie po wybudowaniu.

Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. działalność związana z usługami najmu.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego MEW w ramach, przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz w księgach Wnioskodawcy w sposób, który pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z elektrownią. Jednocześnie, składniki majątkowe wykorzystywane w działalności elektrowni zostały też odpowiednio wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Na pytanie Organu oznaczone nr 1 „Proszę o jednoznaczne wyjaśnienie czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) przy użyciu zespół składników majątkowych mających być przedmiotem aportu (oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”), będzie Pan prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej? Czy też „Elektrownia” będzie na etapie budowy i działalność gospodarcza przy jej użyciu nie będzie jeszcze prowadzona?”, Wnioskodawca wskazał: „Wyjaśniam, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji przy użyciu zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem aportu nie będzie produkowana energia elektryczna. „Elektrownia” będzie w fazie budowy na nieruchomości”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 2 „Jakie konkretnie składniki majątku będą przypisane do działalności Elektrowni na moment aportu? Czy w skład działalności Elektrowni wchodzić będą: środki trwałe (jakie), wartości niematerialne i prawne (jakie), należności i zobowiązania (z jakich tytułów)?”, Wnioskodawca wskazał:

„Na moment aportu w skład działalności Elektrowni wchodzić będą środki trwałe w postaci nieruchomości, na której zostanie wybudowania Elektrownia, sprzęt komputerowy, dwa biurka i pozostałe artykuły biurowe. Z wartości niematerialnych do aportu wchodzi - logo. Wszelkiego rodzaju decyzje administracyjne m.in. Decyzja Marszałka Województwa z dnia 29 sierpnia 2016 r. o nr. xxx nabył Pozwolenie wodnoprawne na wykonanie żelbetonowego jazu, wykonanie urządzeń wodnych małej elektrowni wodnej w tym bloku elektrowni mieszczącego dwa hydrozespoły; Decyzja Wojewody z dnia 3 lutego 2017 r. o nr, którą to Wojewoda zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę małej elektrowni wodnej. W skład aportu będzie wchodzić również umowa na przyłącze do sieci X. Umowa nr xxx, w której to wydłużono określono datę dokonania przyłączenia w terminie do końca czerwca 2021 r. Na dzień wniesienia aportu nie będzie innych zobowiązań i należności, oprócz tych wspomnianych powyżej wynikających z decyzji do zrealizowania”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 3 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) będzie Pan zatrudniał pracowników w ramach działalności Elektrowni?”, Wnioskodawca wskazał: „Na dzień dokonania transakcji nie będzie zatrudniał pracowników. Elektrownia jest w fazie budowy”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 4 „Czy aport wyodrębnionej ww. części majątku będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.)?”, Wnioskodawca wskazał: „Aport wyodrębnionej części majątku nie będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.)”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 5 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych – oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, aport będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 6 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych – oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w Pana przedsiębiorstwie, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (organizacyjne) się przejawia?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, aport zespół składników majątkowych - oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to polega na wydzieleniu od pozostałej działalności w postaci małej Elektrowni - jako odrębnego działu - „Elektrownia”. Do której przypisane są odpowiednie składniki majątku Wnioskodawcy w szczególności przede wszystkim:

*   prawa własności nieruchomości, na której posadowione będą budynki, budowle i infrastruktura towarzysząca tworzące nowoczesną Elektrownię, w której odbywać się produkcja energii elektrycznej;
*   maszyny, urządzenia, sprzęt, wyposażenie i innego rodzaju środki trwałe niezbędne do funkcjonowania Elektrowni;
*   wszelkiego rodzaju pozwolenia związane z funkcjonowaniem Elektrowni.”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 7 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych – oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w Pana przedsiębiorstwie, tzn. czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem sprzedaży części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych przez co możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem sprzedaży części przedsiębiorstwa, co skutkuje oddzieleniem finansów przedsiębiorstwa od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 8 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu) będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych – oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Pana przedsiębiorstwie, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (funkcjonalne) się przejawia. Jakie okoliczności to potwierdzają?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przenoszony majątek zawiera zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. W skład ZCP wchodzą aktywa/należności/zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyodrębnionej ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa o charakterze zarówno materialnym i niematerialnym, tj.

*   własność nieruchomości,
*   własność ruchomości (m.in. wyposażenie biurowe, komputery, telefony, etc.),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. umowy na dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa, umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej,
*   znak towarowy – logotyp,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu,
*   dokumentacja związana z działalnością ZCP,
*   prawa i obowiązki wynikające z realizowanych umów,
*   decyzje administracyjne i wszelkiego rodzaju pozwolenia administracyjne na funkcjonowanie „Elektrowni”.

W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem rozważanej sprzedaży będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa zawierająca składniki materialne i niematerialne oraz posiadająca przymiot niezależnego przedsiębiorstwa. Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s.35)”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 9 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa – oznaczona we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Nowej Spółki Kapitałowej?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, aport będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Nowej Spółki Kapitałowej. W szczególności gdy posiada własne środki trwałe, wszelkiego rodzaju pozwolenia i decyzje”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 10 „Czy będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych – oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił w istniejącym Pana przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które aktualnie (tj. przed aportem) realizuje w Pana istniejącym przedsiębiorstwie?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, aport będzie stanowił w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które aktualnie (tj. przed aportem) realizowane są w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wyodrębniona przez Wnioskodawcę Elektrownia spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawy o VAT)?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem Elektrowni do Nowej Spółki Kapitałowej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniona przez nią jednostka organizacyjna Elektrownia spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za ZCP w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem ZCP do Nowej Spółki Kapitałowej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, ZCP jest rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że:

*   ZCP powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki ZCP powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół składników tworzących ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla kwalifikacji określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak. aby stanowiły faktycznie zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r., znak: IPPP3/4512-8/16-2/WH oraz z 21 sierpnia 2016 r., znak: IPPP1/443-660/14-4/EK). Tym samym, przyjmuje się, że zespół składników powinien być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W celu weryfikacji powyższych przesłanek konieczne jest każdorazowe dokonanie analizy danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział. Stanowisko takie przyjęto przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/10, jak również w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz 30 grudnia 2014 r„ znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW.

Zdaniem Wnioskodawcy Elektrownia bez wątpienia stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący również zobowiązania), ponieważ przypisane do tej jednostki składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą spójną całość w postaci możliwości wybudowania elektrowni i w pełni zdolnego na chwilę obecną do prowadzenia określonego rodzaju działalności (produkcji energii elektrycznej).

Do jednostki organizacyjnej Elektrowni faktycznie i formalnie przyporządkowane zostały odpowiednie składniki majątku Wnioskodawcy wskazane szczegółowo w opisie okoliczności zdarzenia przyszłego w postaci przede wszystkim:

*   prawa własności nieruchomości, na której posadowione będą budynki, budowle i infrastruktura towarzysząca tworzące nowoczesną Elektrownię, w której odbywać się produkcja energii elektrycznej;
*   maszyny, urządzenia, sprzęt, wyposażenie i innego rodzaju środki trwałe niezbędne do funkcjonowania Elektrowni;
*   wszelkiego rodzaju pozwolenia związane z funkcjonowaniem Elektrowni.

W konsekwencji należy uznać, że Elektrownia będzie stanowić część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe.

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie i stosowanie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 24 lipca 2015 r. (znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MS) – „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Prezentowane stanowisko przyjęły organy podatkowe również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak: IBPB1/2/423-1284/14/IZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., znak: IPTPP1/443-747/14-2/AK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., znak: ILPB3/423-27/14-4/JG.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów/pasywów, kosztów/przychodów, należności i zobowiązań przypisanych do Elektrowni.

Jednocześnie, wszelkie ewentualne należności i zobowiązania handlowe związane z działalnością Elektrowni oraz przepływy pieniężne związane z działalnością Elektrowni są ewidencjonowane w taki sposób, aby można było zidentyfikować je jako te związane z działalnością Elektrowni.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie oznacza, że Elektrownia stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto ZCP powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r., znak: IBPP1/443-522/14/BM, jak również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 7 listopada 2013 r., znak: ILPB3/423-368/13-2/EK.

W związku z powyższym należy wskazać, że jednostka organizacyjna Elektrownia jest bez wątpienia funkcjonalnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wynika z okoliczności przedstawionych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, Elektrownia jest w pełni zdolna do samodzielnego prowadzenia całości działalności związanej z jej wytworzenia, ich magazynowania, przez główny proces produkcyjny, po sprzedaż i dostawę energii elektrycznej.

Należy wskazać również, że w ramach wniesienia Elektrowni do Nowej Spółki Kapitałowej, na ten podmiot przejdą automatycznie wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie przez Nową Spółkę Kapitałową działalności, obecnie wyodrębnionej w ramach struktury Wnioskodawcy. Nowa Spółka Kapitałowa w wyniku aportu Elektrowni zostanie wyposażona zatem we wszelkie instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie kompleksowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że składniki przypisane i zgromadzone w ramach Elektrowni niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Elektrownia będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 ze. zm., dalej: „VI Dyrektywa”; zastąpionego następnie przez art. 19 Dyrektywy 112, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Wnioskodawcy, definicja „transakcji zbycia” użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, opodatkowaniu VAT nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (a także każda inna czynność skutkująca przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 sierpnia 2015 r. (znak: IPTPP3/4512-187/15-4/JM), w której wskazano, że „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że planowany aport Elektrowni skutkował będzie przeniesieniem prawa własności składników majątkowych do niej przypisanych to transakcja taka stanowić powinna „zbycie” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało przy tym wyrażone również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 491/2009), czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 666/2008).

Ponadto, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Analogicznie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Stanowisko spójne z powyższym prezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne (przykładowo w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt 1 FSK 955/12 oraz z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10). Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem, tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta opodatkowaniem VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowaniu VAT nie podlegają wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności ZCP, w jakiejkolwiek formie prawnej (w tym również w ramach aportu).

W konsekwencji powyższego, dokonanie przez Spółkę przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego aportu Elektrowni do Nowej Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ zespół składników przypisanych Elektrowni stanowi, jak wykazała to Spółka powyżej, ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Uwzględniając argumentację przedstawioną powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Elektrownia wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku składniki/elementy, bez wątpienia będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednostka ta będzie bowiem obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczających do prowadzenia w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki Kapitałowej wyodrębnionej Elektrowni będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje przy tym potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., znak: ITPP2/4512-11/16/PB, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., znak: IPPP3/4512- 8/16-2/WH oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r„ znak: ILPP3/4512-1-21/16-4/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi dwa rodzaje działalności: działalność polegająca na najmie pomieszczeń oraz działalność związaną z elektrownią wodną (aktualnie etap pozyskiwania pozwoleń oraz budowy elektrowni). Wnioskodawca w ramach pierwszego rodzaju działalności tj. usługi najmu podnajmuje lokale dla osób trzecich. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla każdej z umów najmu i dokonuje comiesięcznego fakturowania tych usług. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla tego rodzaju działalności, są one wyodrębnione finansowo i księgowo, w taki sposób że Wnioskodawca jest wstanie przypisać poszczególne koszty do osiągniętego przychodu z danego rodzaju działalności.

Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z małą elektrownią wodną. Aktualnie budowa małej elektrowni wodnej jest w trakcie. W celu realizacji inwestycji Wnioskodawca w 2009 roku nabył nieruchomość pod budowę elektrowni. W okresie od 2009 do dnia dzisiejszego w ramach inwestycji budowy elektrowni, Wnioskodawca nabył projekt budowalny na budowę małej elektrowni wodnej oraz uzyskał wszystkie niezbędne pozwolenia do realizacji MEW. Ponadto, na dzień złożenia wniosku budowa elektrowni wodnej została rozpoczęta i jest w trakcie realizacji.

Wnioskodawca planuje, aby wyodrębniony majątek związany z MEW (nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, decyzje oraz pozwolenia) został w przyszłości w całości wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w tej Spółce Kapitałowej (Nowa Spółka Kapitałowa).

Podstawowym przedmiotem działalności Nowej Spółki Kapitałowej będzie działalność związana z funkcjonowaniem MEW m.in. przesyłanie energii elektrycznej sieciami przesyłowymi z miejsca jej wytworzenia do systemu dystrybucji.

Nowa Spółka Kapitałowa, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład aportu będzie samodzielnie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy obejmującą budowę małej elektrowni wodnej oraz dalsze jej funkcjonowanie po wybudowaniu. Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. działalność związana z usługami najmu. Wyrazem wyodrębnienia finansowego MEW w ramach, przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz w księgach Wnioskodawcy w sposób, który pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z elektrownią. Jednocześnie, składniki majątkowe wykorzystywane w działalności elektrowni zostały też odpowiednio wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji przy użyciu zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem aportu nie będzie produkowana energia elektryczna. „Elektrownia” będzie w fazie budowy na nieruchomości.

Na moment aportu w skład działalności Elektrowni wchodzić będą środki trwałe w postaci nieruchomości, na której zostanie wybudowania Elektrownia, sprzęt komputerowy, dwa biurka i pozostałe artykuły biurowe. Z wartości niematerialnych do aportu wchodzi - logo. Wszelkiego rodzaju decyzje administracyjne. Na dzień dokonania transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał pracowników.

Aport zespołu składników majątkowych - oznaczony we wniosku jako „Elektrownia” albo „MEW”, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to polega na wydzieleniu od pozostałej działalności w postaci małej Elektrowni - jako odrębnego działu - „Elektrownia”. Do której przypisane są odpowiednie składniki majątku Wnioskodawcy. Prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych przez co możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem sprzedaży części przedsiębiorstwa, co skutkuje oddzieleniem finansów przedsiębiorstwa od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wyodrębniona Elektrownia spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e stawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy aport Elektrowni do Nowej Spółki Kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Elektrowni do Nowej Spółki Kapitałowej spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością Wnioskodawcy, mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE, w ocenie organu, dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej, działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. rozpoczęta budowa budynku elektrowni wraz gruntem, wszystkie umowy z nią związane, decyzje i pozwolenia, a także logo oraz wyposażenie biurowe (sprzęt komputerowy, dwa biurka, pozostałe artykuły biurowe) nie będą stanowić potencjalne niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. działalność związana z funkcjonowaniem elektrowni wodnej. Potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł bowiem dopiero ukończony, oddany do użytkowania i uruchomiony obiekt elektrowni wodnej.

W tym miejscu zasadne jest zaznaczyć, że w sytuacji gdy elektrownia wodna zostanie sprzedana w trakcie procesu inwestycyjnego tj. budowa elektrowni wodnej została rozpoczęta i jest w trakcie realizacji, nie będzie stanowiła zespołu elementów umożliwiających nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem aportu. Należy więc stwierdzić, iż jednostka na którą składają się: nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, rozpoczęta budowa, decyzje oraz pozwolenia nie mogą być - samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Zespół przejętych przez Nabywcę składników będzie zatem niewystarczający do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Na dzień wniesienia aportu Wnioskodawca nie będzie prowadził przy użyciu tych składników majątku działalności w zakresie produkcji elektrycznej.

Nabycie przez Nową Spółkę Kapitałową elektrowni wodnej w trakcie procesu inwestycyjnego nie pozwoli Nabywcy nawet osiągać jakiegokolwiek przychodu z tytułu gospodarczego wykorzystania nieuruchomionej elektrowni. Nabycie rozpoczętej budowy na tym etapie realizacji (stosowne decyzje, pozwolenia) będzie bowiem wymagało od Nabywcy poczynienia odpowiednich przygotowań i kontynuacji prac budowlanych. W szczególności nabycie budynku elektrowni wodnej na takim etapie budowy prawdopodobnie będzie się wiązało z brakiem przejęcia wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej, jak chociażby brakiem pozwolenia na użytkowanie obiektu, gdyż tymi składnikami majątku jak wynika z opisu sprawy nie będzie dysponował nawet Wnioskodawca. Nabywca będzie musiał we własnym zakresie samodzielnie zakończyć budowę, uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu i uruchomić elektrownie w celu jej gospodarczego wykorzystania.

Na Nabywcę mogą zostać przeniesione jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budową, a nie z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy tj. (nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, decyzje oraz pozwolenia).

Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji przy użyciu zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem aportu nie będzie produkowana energia elektryczna, a „Elektrownia” będzie w fazie budowy na nieruchomości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar prowadzenia działalności związanej z produkcją energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wodnej, którą – Wnioskodawca aktualnie buduje na nieruchomości gruntowej. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez wykonywania na niej określonej działalności nie wskazuje na jej rodzaj. Tym samym nie można zaryzykować twierdzenia, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe - wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Biorąc więc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. grunt oraz inwestycja w toku - rozpoczęta budowa elektrowni wodnej, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.