Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.316.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 24 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni oraz Jej zmarły 11 marca 2014 r. mąż prowadzili gospodarstwo rolne od 1988 r. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki A. i B., sklasyfikowane jako grunty rolne, których wyłącznym właścicielem był zmarły mąż. Nabył je tytułem darowizny 26 października 1988 r. Działkę A. (powierzchnia … m2) Wnioskodawczyni sprzedała 7 grudnia 2017 r.

W 2022 r. do Wnioskodawczyni zgłosił się Kupujący będący przedsiębiorcą, który chce nabyć część działki B. Wnioskodawczyni 30 grudnia 2022 r. zawarła z nim przedwstępną umowę sprzedaży.

Strony umówiły się, że Kupujący kupi nieruchomość pod następującymi warunkami:

\- uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości (działki B.) obiektami handlowymi i usługowymi, zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż … m2,

\- uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o lokalizacji zjazdu/pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według Koncepcji Kupującego, na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego,

\- niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

\- do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zostaną potwierdzone badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości (działce B.) budynków, przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

\- uzyskania przez Kupującego pozytywnego wyniku badania due diligence nieruchomości i możliwości realizacji na niej zamierzonej inwestycji budowlanej (stan prawny i faktyczny nieruchomości, geologia, służebności, komercjalizacja, komunikacja itp.),

\- uzyskania prawomocnej decyzji podziałowej działki B., zgodnie z załącznikiem graficznym do przedwstępnej umowy sprzedaży,

\- uzyskania ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż … m2 na tym gruncie,

\- uzyskania przez Kupującego prawomocnej decyzji Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o wyrażeniu zgody na zbycie działki B., o powierzchni ok. … ha, położonej w …, przy współpracy Wnioskodawczyni na rzecz Kupującego.

Przy czym, w przypadku nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, Kupujący ma prawo do umowy sprzedaży nie przystąpić i nie powoduje to żadnych roszczeń wobec Kupującego. Jak również, Kupujący może żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków.

Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw celem występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej, oraz gestorami sieci, do podejmowania wszelkich działań, jakie okażą się niezbędne dla uzyskania Jej staraniem na Jej koszt i wyłączną odpowiedzialność wszelkich decyzji administracyjnych, związanych z planowanym na nieruchomości procesem budowlanym, w szczególności, pełnomocnictwo obejmuje prawo do składania wniosków, pism i oświadczeń, do uzyskania wszelkich zezwoleń, zgód i warunków technicznych przyłączeń, usunięcia ewentualnych kolizji, doprowadzeniem mediów do nieruchomości. Do reprezentowania przed zakładem energetycznym, w zakresie uzyskania warunków technicznych na przyłączenie do sieci, zawarcia umowy przyłączeniowej, z zastrzeżeniem, że koszty związane z realizacją umowy przyłączeniowej i umowy o usunięcie kolizji energetycznej pokryje Kupujący.

W 2023 r. działka B. została podzielona geodezyjnie na działki C. i D. w ten sposób, że część działki B. objęta umową przedwstępną jest teraz oznaczona jako działka C. Wnioskodawczyni 28 grudnia 2023 r. zawarła z Kupującym zmianę postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży. Strony zmodyfikowały cenę sprzedaży, doprecyzowały, że przedmiotem sprzedaży jest działka C. (wcześniej opisywana jako część działki B.), zmieniły termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Kupujący chce dokonać podziału geodezyjnego działki C. na trzy działki i dopiero, po dokonaniu podziału geodezyjnego, Wnioskodawczyni i Kupujący zawrą umowę sprzedaży tych trzech działek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w skład masy spadkowej wchodziło:

\- gospodarstwo rolne o powierzchni … ha położone w miejscowościach …, … (gmina …), … i … (gmina …): działki nr …, nr …, nr …, nr … i nr … położone w obrębie …, działki nr …, nr … położone w obrębie …, działki A. i B. położone w obrębie miasta …, działka nr … położona w obrębie …;

\- środki transportu: samochód osobowy …, rok produkcji 1997, samochód osobowy …, rok produkcji 1999, ciągnik rolniczy …, rok produkcji 1986;

\- środki pieniężne;

\- udziały w nieruchomości o powierzchni … m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej … m2 położonej w …, ul. … (działka nr …);

\- udziały w gospodarstwie rolnym o powierzchni … ha, położonym w miejscowości … (gmina …): działki nr … i nr … .

Mąż Wnioskodawczyni był wyłącznym właścicielem wyżej wymienionego gospodarstwa rolnego o powierzchni … ha. W zakresie pozostałych nieruchomości i innych rzeczy, mąż Wnioskodawczyni nie był wyłącznym właścicielem. Współwłaścicielami byli mąż Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni.

Jedynym spadkobiercą męża była Wnioskodawczyni, nie był przeprowadzony dział spadku.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy dla nieruchomości (działki C.) uchwalony jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jeżeli tak, to jakie przeznaczenie terenu stanowił obszar, na którym położona była działka? Jakie jest przeznaczenie terenu dla ww. działki wg planu?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: nieruchomość jest położona na terenie, który nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka w okresie posiadania przez Wnioskodawczynię była i jest działką rolną, użytkowaną jako łąka na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Działka C. jest niezabudowana. Działki powstałe z podziału geodezyjnego działki C. w dniu sprzedaży będą niezabudowane. Wniosek o podział złożyła Wnioskodawczyni, decyzję wydał Prezydent … . Działka C. ma powierzchnię … m2, a działka D. ma powierzchnię … m2. Podział był wykonany, aby oddzielić część, którą Wnioskodawczyni chce sprzedać od części, którą chce pozostawić na swój użytek.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W jakim celu działka C. będzie przed sprzedażą podzielona na 3 mniejsze, skoro docelowa umowa sprzedaży będzie obejmować wszystkie nowe działki powstałe z podziału działki C.?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: Kupujący zaproponował podział na 3 mniejsze działki w celu przygotowania terenu pod swoją inwestycję, co ma ułatwić mu realizację przedsięwzięcia.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy dokonany podział na działki o mniejszej powierzchni będzie wynikał wyłącznie w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki aniżeli możliwa do uzyskania cena sprzedaży za całą nieruchomość?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: cena ustalona zarówno dla działki przed podziałem, jak i po podziale nie zmienia się. Podział nie zmienia ceny i nie jest robiony w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Działka C. ma dostęp do drogi publicznej. Działki powstałe z podziału geodezyjnego działki C. będą mieć dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni pragnie jednak wskazać, że pytaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia zaliczenia sprzedaży działek powstałych z podziału geodezyjnego działki C. do źródła „przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni z odpowiedzi na to pytanie pragnie dowiedzieć się o zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni sprzedając nieruchomość nie wykonuje działalności gospodarczej.

Na pytania Organu o treści cyt.: „Czy, poza wskazaną we wniosku sprzedażą działki A., dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak - to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

\- kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;

\- w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte;

\- w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

\- kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

\- ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych - to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);

\- w jaki sposób został opodatkowany przychód ze sprzedaży tych nieruchomości?”,

Wnioskodawczyni odpowiedziała: nie. Wnioskodawczyni nie ma żadnych konkretnych planów co do sprzedaży innych nieruchomości oprócz tych, co do których zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Niektóre odziedziczone nieruchomości Wnioskodawczyni podarowała swoim dzieciom; pozostałe nieruchomości Wnioskodawczyni również podaruje swoim dzieciom. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o jednej nieruchomości, więc nie sposób mówić o charakterze ciągłym. Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta 30 grudnia 2022 r., a do dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży, trudno mówić o charakterze zorganizowanym.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W jaki sposób zostanie ustalona wartość nieruchomości? Czy wartość ta będzie wynikała z wyceny nieruchomości, określającej wartość rynkową nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: wartość nie zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Została ustalona przez Wnioskodawczynię i przedstawicieli Kupującego w drodze negocjacji. Zawarta 28 grudnia 2023 r. zmiana postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży przewiduje „cenę w wysokości 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) za metr kwadratowy. Wskazana cena za metr kwadratowy będzie dwukrotnie waloryzowana:

I. z dniem 31 grudnia 2023 r. w oparciu o aktualny dodatni wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2023, ogłoszony w drodze obwieszczenia na stronie internetowej Generalnego Urzędu Statystycznego pod adresem www.stat.gov.pl;

II. z ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy przyrzeczonej w oparciu o aktualny dodatni wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za dany miesiąc roku 2024, ogłoszony w drodze obwieszczenia na stronie internetowej Generalnego Urzędu Statystycznego pod adresem www.stat.gov.pl”.

**Pytanie**

Czy sprzedaż działek powstałych z podziału geodezyjnego działki C. należy zaliczać do źródła „przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, przychód nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 działalność gospodarcza oznacza zarobkową działalność:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

— prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Na pojęcie „zorganizowany” składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Brak zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni uzyska przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

### Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

### Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Użyte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

· zarobkowym celu działalności,

· wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

· prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem niezabudowanych działek, które zostaną wyodrębnione w wyniku podziału działki C., powstałej w wyniku podziału działki B.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, Pani oraz Pani mąż prowadziliście gospodarstwo rolne od 1988 r. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki A. i B., sklasyfikowane jako grunty rolne, których wyłącznym właścicielem był Pani mąż - nabył je tytułem darowizny 26 października 1988 r. Pani mąż zmarł 11 marca 2014 r. Jedynym spadkobiercą męża była Pani, nie był przeprowadzony dział spadku.

W 2022 r. zgłosił się do Pani Kupujący będący przedsiębiorcą, który chce nabyć część działki B. Zawarła z nim Pani przedwstępną umowę sprzedaży. Udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw celem występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej, oraz gestorami sieci, do podejmowania wszelkich działań jakie okażą się niezbędne dla uzyskania jej staraniem na jej koszt i wyłączną odpowiedzialność wszelkich decyzji administracyjnych, związanych z planowanym na nieruchomości procesem budowlanym, w szczególności, pełnomocnictwo obejmuje prawo do składania wniosków, pism i oświadczeń, do uzyskania wszelkich zezwoleń, zgód i warunków technicznych przyłączeń, usunięcia ewentualnych kolizji, doprowadzeniem mediów do nieruchomości, do reprezentowania przed zakładem energetycznym, w zakresie uzyskania warunków technicznych na przyłączenie do sieci, zawarcia umowy przyłączeniowej, z zastrzeżeniem, że koszty związane z realizacją umowy przyłączeniowej i umowy o usunięcie kolizji energetycznej pokryje Kupujący.

W 2023 r. działka B. została podzielona geodezyjnie na działki C. i D. w ten sposób, że część działki B. objęta ww. przedwstępną umową jest teraz oznaczona jako działka C. 28 grudnia 2023 r. zawarła Pani z Kupującym zmianę postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży. Strony zmodyfikowały cenę sprzedaży, doprecyzowały, że przedmiotem sprzedaży jest działka C. (wcześniej opisywana jako część działki B.), zmieniły termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Kupujący chce dokonać podziału geodezyjnego działki C. na trzy działki, i dopiero po dokonaniu podziału geodezyjnego, Pani i Kupujący zawrą umowę sprzedaży tych trzech działek. Działka w okresie posiadania przez Panią była i jest działką rolną, użytkowaną jako łąka na potrzeby gospodarstwa rolnego. Działka C. jest niezabudowana. Działki powstałe z podziału geodezyjnego działki C. w dniu sprzedaży będą niezabudowane. Kupujący zaproponował podział na 3 mniejsze działki w celu przygotowania terenu pod swoją inwestycję, co ma ułatwić mu realizację przedsięwzięcia. Nie prowadzi i nie prowadziła Pani wcześniej działalności gospodarczej. Sprzedając nieruchomość nie wykonuje Pani działalności gospodarczej. Nie ma Pani żadnych konkretnych planów co do sprzedaży innych nieruchomości oprócz tych, co do których zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Niektóre odziedziczone nieruchomości podarowała Pani swoim dzieciom, jak również pozostałe nieruchomości podaruje Pani swoim dzieciom.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane odpłatne zbycie przez Panią niezabudowanych działek, które zostaną wyodrębnione w wyniku podziału działki C., powstałej z podziału działki B., nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, od momentu nabycia działka B (podzielona na działki C. i D.) była wykorzystywana jako łąka na potrzeby gospodarstwa rolnego w prowadzonym przez Panią i Pani męża gospodarstwie rolnym.

Wskazać należy, że sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Panią, a w szczególności fakt, że od dnia nabycia działki B (podzielonej następnie na działki C. i D.), była ona wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze, to stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przez Panią niezabudowanych działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki C., powstałej w wyniku podziału działki B., nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanej sprzedaży niezabudowanych działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki C., powstałej w wyniku podziału działki B., należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

### Skutki podatkowe planowanej sprzedaży niezabudowanych działek

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie podział danej nieruchomości. W wyniku podziału nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

W konsekwencji, okoliczność podziału nieruchomości, nawet wielokrotnego, nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości będącej przedmiotem późniejszego podziału.

**Spadek**

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że w drodze spadku po mężu nabyła Pani m.in. działki A. i B., którą podzieliła Pani na działki C. i D. Dlatego, datę nabycia przez Panią nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy utożsamiać z datą nabycia nieruchomości przez Pani spadkodawcę będącego ich wyłącznym właścicielem (Pani męża), tj. 1988 r.

Zatem ww. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1993 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Panią sprzedaż niezabudowanych działek, które zostaną wyodrębnione w wyniku podziału działki C., powstałej w wyniku podziału działki B., w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie, planowana przez Panią sprzedaż ww. działek nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działki B. przez Pani spadkobiercę, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tytułu ww. sprzedaży nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r.poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).