Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/8/SEW/2014/RD-2128
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-11
Teza: 1. Czy poniesione wydatki na: noclegi (faktury za hotele), przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe, paliwo do samochodu) oraz diety (nie przekraczające wartości diet ustalonych odrębnymi przepisami dla pracowników) – stanowią koszty uzyskania przychodów? 2. Czy poniesione miesięczne opłaty czynszu najmu samochodu, na podstawie zawartej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu ewidencjonowane w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też będą kosztem rozliczanym na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu? 3. Czy poniesione wydatki za najem mieszkania oraz diety za czas pobytu w miejscu świadczenia usług, stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: benzyna; bilety; czynsz; delegacja-delegacja służbowa; dieta; dokumenty; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; hotel; koszt-koszty przejazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie; najem; nocleg; paliwo; samochód-samochód osobowy; taksówki; wynajem-wynajem samochodów; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. Nr ITPB1/415-674/08/HD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków, w tym również czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 lutego 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana D… z dnia 12 listopada 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie:

*   działalności pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (67.20 Z),
*   działalności pomocniczej finansowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej (67.13 Z),
*   kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowanych (80.42 B),
*   doradztwa w zakresie prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzania (74.14 A),
*   zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (74.14 B),
*   badania rynku i opinii publicznej (74.13 B).

Zlecenia na wykonanie prac, w formie pisemnej lub ustnej, przyjmuje Pan z obszaru całego kraju, czyli również spoza miejsca zamieszkania. Często jednym zleceniem objęte są prace, które wykonuje Pan w kilku rozproszonych lokalizacjach. Wykonując przedmiotowe zlecenia odbywa Pan kilkudniowe wyjazdy służbowe, ponosząc koszty przejazdów (bilety kolejowe, autobusowe i komunikacji miejskiej, paliwo do samochodu,), koszty zakwaterowania (faktury za hotele, rachunek za najem mieszkania) oraz koszty wyżywienia. W miesiącu wrześniu 2008 r. podpisał Pan bezterminową umowę z Wydawnictwem, która obejmuje szerokie spektrum prac z zakresu PKWiU 74.14 A oraz 74. Wykonywanie tych prac wymaga od Pana obecności poza miejscem zamieszkania w wymiarze kilku dni w tygodniu. W związku z tym, iż odległość z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zleceń jest znaczna, podpisał Pan umowę najmu mieszkania. Ponadto charakter wykonywanych prac dla Wydawnictwa wymaga dużej mobilności na terenie całego kraju, dlatego też zawarł Pan umowę najmu samochodu osobowego. Samochód najmuje Pan od Wydawnictwa, ponosi koszty jego eksploatacji oraz jest zobowiązany do uiszczenia stałej opłaty czynszowej.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy poniesione wydatki na: noclegi (faktury za hotele), przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe, paliwo do samochodu) oraz diety (nie przekraczające wartości diet ustalonych odrębnymi przepisami dla pracowników) – stanowią koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy poniesione miesięczne opłaty czynszu najmu samochodu, na podstawie zawartej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu ewidencjonowane w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też będą kosztem rozliczanym na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu?
3.  Czy poniesione wydatki za najem mieszkania oraz diety za czas pobytu w miejscu świadczenia usług, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pana zdaniem, poniesione wydatki na przejazdy wszystkimi środkami lokomocji oraz faktycznie poniesione wydatki na podróż służbową (np. udokumentowany przejazd taksówką) – stanowią koszty uzyskania przychodów. Diety za odbytą podróż służbową – do wysokości określonej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej – również stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 52 i zostało potwierdzone wyrokiem WSA (sygn. akt III SA/WA 120/07).

Ponadto, zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony wydatek na najem samochodu ma bezpośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, w związku z tym stanowi koszt uzyskania przychodu w całości. Natomiast wydatki eksploatacyjne z tytułu najmu samochodu osobowego do celu prowadzenia działalności gospodarczej – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy – są kosztami ustalonymi na podstawie zapisów prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu od początku roku do końca okresu, za który dokonane jest rozliczenie. Takie stanowisko prezentuje Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie P-2/4115/10/05.

Również koszty noclegu udokumentowane rachunkiem za najem mieszkania są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu. Podpisując umowę najmu mieszkania przeanalizował Pan koszty noclegów w hotelu i koszty najmu mieszkania. Okazało się, że koszty najmu mieszkania są niższe od kosztów noclegu w hotelu. Są to koszta bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Tylko w przypadku, gdy właściciel firmy nie posiada rachunku lub faktury nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów noclegu. Zgodnie zatem z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2009 r. Nr ITPB1/415-674/08/HD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą wydatków na noclegi, przejazdy, diety, najem mieszkania, za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, organ upoważniony uznał za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) w przypadku najmu samochodu osobowego, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tego samochodu, tj. opłatę najmu, paliwo, itp. – jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu podatkowego pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stanowisko organu, w części, w której stwierdził, że (\`(...)\`) w przypadku najmu samochodu osobowego, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tego samochodu, tj. opłatę najmu, paliwo, itp. – jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.