Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.518.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji udostępniania zakwaterowania odpłatnie, tj. poprzez potrącenie ustalonej kwoty z wynagrodzenia pracowników (w przypadku Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) / uiszczenie comiesięcznej składki członkowskiej (w przypadku Klubu) – będą w całości kosztami uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, tj. niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń,
*   w sytuacji udostępniania zakwaterowania w Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 jako pozapłacowego elementu wynagrodzenia, wówczas koszt amortyzacji nieruchomości powinien zostać rozpoznany w sposób analogiczny do wynagrodzenia danego pracownika, tj.:
    
    *   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy),
    *   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt niezwiązany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt poza strefowy),
    *   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty związane zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń jak i działalnością niepodlegającą zwolnieniu, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy) jak i z działalnością niepodlegającą zwolnieniu (tzw. koszt poza strefowy) na tych samych zasadach jak wynagrodzenie pracownika, tj. podlega alokacji według tzw. klucza alokacji
    
    \-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, o których mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została założona w 2011 r., a od 2012 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.

Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z marca 2011 r. oraz z lipca 2018 r. (dalej: „Zezwolenia”). Oba Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy określonych w wybranych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oba zezwolenia obejmują taki sam zakres wyrobów.

Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na budowę zakładu produkcyjnego na terenie SSE, stanowiącego inwestycję w rozumieniu uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Ponadto, Spółka cały czas rozwija działalność gospodarczą prowadzoną na terenie SSE i dąży do zwiększenia mocy produkcyjnych, co w najbliższym czasie może skutkować koniecznością zatrudnienia przez Spółkę nawet dwukrotnie większej liczby pracowników. Przez pracowników Spółka rozumie osoby zatrudniane przez nią w oparciu o umowę o pracę.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, celem łatwiejszego przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego rodzaju prowadzonej działalności Spółka rozróżnia tzw. dwie dywizje biznesowe, tj.:

*   tzw. Dywizję Strefową – do której przyporządkowywane są przychody i koszty związane z działalnością zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na obszarze SSE, z której dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, oraz
*   tzw. Dywizję Handlu – do której przyporządkowywane są pozostałe przychody i koszty Spółki, tj. inne aniżeli związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Obecnie rozważane jest również wyróżnienie trzeciej dywizji biznesowej w ramach Spółki, tj. Dywizji Nieruchomości, w ramach której rozliczana byłaby działalność Spółki obejmująca inwestycję w przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieruchomości.

Charakterystyka realizowanej inwestycji nieruchomościowej

Z uwagi na panującą na lokalnym rynku pracy sytuację i problemy z pozyskaniem przez Spółkę pracowników wśród osób zamieszkałych w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny, Spółka podjęła decyzję o rekrutacji i zatrudnianiu pracowników z innych obszarów Polski, a także z zagranicy.

Często jednak osoby rozważające podjęcie zatrudnienia w Spółce niejednokrotnie uzależniają podjęcie pracy od znalezienia odpowiedniego miejsca zakwaterowania w pobliżu swojego przyszłego zakładu pracy. Zdarzają się zatem sytuacje, w których osoby potencjalnie zainteresowane podjęciem pracy u pracodawcy, jakim jest Spółka, nie mogąc znaleźć miejsca zakwaterowania odpowiadającego ich możliwościom i preferencjom, rezygnują z podjęcia pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zdarza się, że z tych samych względów z pracy rezygnują również osoby będące już pracownikami Spółki.

Powyższe okoliczności, w przypadku Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu, która cechuje się jednocześnie dużym zapotrzebowaniem na pracę ludzką, mogą prowadzić do przerwania ciągłości produkcji i zakłóceń w realizacji dostaw, co stanowi istotne zagrożenie dla dalszego, prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów Spółki, jakim jest zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie SSE. Dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, Spółka mając na uwadze:

*   planowany w najbliższym czasie istotny wzrost mocy produkcyjnych i wynikającą z tego konieczność zwiększenia poziomu zatrudnienia,
*   trudną sytuację na lokalnym rynku pracy i realną możliwość pozyskania odpowiedniej liczby pracowników,
*   konieczność zwiększenia atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla potencjalnych pracowników zamieszkałych w lokalizacjach oddalonych od zakładu produkcyjnego Spółki (zarówno rezydentów, jak i nierezydentów), a także
*   brak dostępności wymaganej ilości nieruchomości mieszkalnych w bliskiej lokalizacji względem zakładu produkcyjnego Spółki,

podjęła decyzję w zakresie oferowania swoim pracownikom możliwości zakwaterowania w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny Spółki.

W tym celu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji (której realizacja jest obecnie w trakcie), polegającej na budowie trzech rodzajów nieruchomości i ich udostępnieniu swoim pracownikom, tj.:

*   kilkunastu domów – oddalonych o około 4 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; każdy z nich będzie mógł być zamieszkany przez jednego pracownika Spółki wraz z rodziną (dalej: „Nieruchomość 1”);
*   hostelu – oddalonego o około 1 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; w hostelu będzie istniała możliwość zakwaterowania około 100 pracowników Spółki (dalej: „Nieruchomość 2”);
*   klubu pracowniczego – spośród oferowanych przez klub usług pracownicy oraz ich rodziny będą mogli korzystać m.in. z kortu do squasha, stołów do tenisa stołowego, basenu itp. (dalej: „Klub”)

(Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Klub będą łącznie określane jako: „Nieruchomości”).

Dokonanie przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości i zaoferowanie pracownikom możliwości korzystania z Nieruchomości ma na celu realizację potrzeb biznesowych, tj. w szczególności:

*   zapewnienie Spółce możliwości pozyskania i utrzymania, odpowiedniej liczby pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na planowany wzrost mocy produkcyjnych i związane z tym zwiększone zapotrzebowanie na pracowników,
*   zwiększenie konkurencyjności Spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku,
*   zmniejszenie rotacji pracowników i związanych z tym kosztów (poszukiwania, selekcji, szkoleń, itp.),
*   zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (jako swojego pracodawcy),
*   wzrost efektywności i wydajności pracy pracowników Spółki,
*   możliwość szybszej reakcji w razie wystąpienia wyjątkowych sytuacji skutkujących koniecznością niezwłocznego stawienia się w pracy (sytuacje takie mogą mieć miejsce z uwagi na fakt, iż zakład produkcyjny działa 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu).

Realizacja przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości ma zatem przede wszystkim na celu pozyskanie i utrzymanie pracowników, które będzie odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki na pracowników w danym momencie, co ma kluczowe znaczenia dla realizacji przez Spółkę planowanych celów biznesowych i wzrostu jej przychodów.

Nieruchomości będą zlokalizowane w bliskiej odległości do zakładu produkcyjnego Spółki (poza terenem SSE) a inwestycja w postaci budowy Nieruchomości nie stanowi inwestycji w rozumieniu uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 zostaną przygotowane w takim standardzie, który umożliwi pracownikom Spółki korzystanie z tych nieruchomości zgodnie ich przeznaczeniem bez konieczności ponoszenia przez pracowników istotnych dodatkowych nakładów.

Spółka planuje, iż Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą udostępniane pracownikom odpłatnie, tj. ustalona kwota należna Spółce z tego tytułu będzie potrącana z wynagrodzenia pracowników.

Spółka nie wyklucza jednak, że może ostatecznie podjąć decyzję, iż w przypadku niektórych grup pracowników będzie umożliwiała zakwaterowanie jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia.

Spółka planuje, iż zasady korzystania z Nieruchomości przez pracowników oraz ich udostępniania zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie Spółki, tzw. H. (dalej: „Regulamin”).

Z kolei możliwość korzystania z usług oferowanych przez Klub będzie uzależniona od uiszczania comiesięcznej składki członkowskiej. Decyzja o wybudowania Klubu przez Spółkę wynika przede wszystkim z faktu, iż znaczna część pracowników celem podjęcia pracy na rzecz Spółki będzie musiała przeprowadzić się do miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego z innych obszarów Polski, w tym także z zagranicy. W większości zatem przypadków osoby takie zmienią swoje dotychczasowe otoczenie, będą przebywać stale z dala od rodziny i przyjaciół, co w dłuższej perspektywie czasu może skutkować dużą rotacją pracowników dla których taka zmiana mogłaby okazać się po pewnym czasie nieakceptowalna. W efekcie Spółka byłaby zmuszona do poszukiwania i rekrutowania nowych pracowników, ich szkoleń itp. oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. Jak wskazano powyżej, dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

Planowane jest, że większość dostępnych miejsc w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie rozdysponowana wśród pracowników Spółki na moment ukończenia budowy ww. nieruchomości, przy czym mogą się w przyszłości zdarzyć sytuacje, że część z nich będzie przejściowo wolna, co będzie mogło wynikać z bieżących potrzeb Spółki w zakresie liczby zatrudnianych w danym momencie pracowników, itp.

Nieruchomości będą udostępniane pracownikom Spółki do użytkowania w okresie, gdy będą oni wykonywać pracę na rzecz Spółki, bez transferu prawa ich własności na pracowników (zarówno na moment oddania ich do użytkowania, jak i w przyszłości).

Spółka wskazuje również, że na chwilę obecną nie planuje sprzedaży Nieruchomości, ani też ich wynajmu na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, gdyby w przyszłości dochodziło do sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała liczbą wolną miejsc w przedmiotowych Nieruchomościach w większej niż uzasadniona ilości wówczas może ona podjąć decyzję o ich wynajmie innym osobom aniżeli jej pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z uznaniem, że odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów:

1.  w sytuacji udostępniania zakwaterowania odpłatnie, tj. poprzez potrącenie ustalonej kwoty z wynagrodzenia pracowników (w przypadku Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) / uiszczenie comiesięcznej składki członkowskiej (w przypadku Klubu) – będą w całości kosztami uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, tj. niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń?
2.  w sytuacji udostępniania zakwaterowania w Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 jako pozapłacowego elementu wynagrodzenia, wówczas koszt amortyzacji nieruchomości powinien zostać rozpoznany w sposób analogiczny do wynagrodzenia danego pracownika, tj.:
    1.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy)?
    2.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt niezwiązany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt poza strefowy)?
    3.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty związane zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń jak i działalnością niepodlegającą zwolnieniu, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy) jak i z działalnością niepodlegającą zwolnieniu (tzw. koszt poza strefowy) na tych samych zasadach jak wynagrodzenie pracownika, tj. podlega alokacji według tzw. klucza alokacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uznaniem, że odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów:

1.  w sytuacji udostępniania zakwaterowania odpłatnie, tj. poprzez potrącenie ustalonej kwoty z wynagrodzenia pracowników (w przypadku Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) / uiszczenie comiesięcznej składki członkowskiej (w przypadku Klubu) – będą w całości kosztami uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, tj. niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń,
2.  w sytuacji udostępniania zakwaterowania w Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 jako pozapłacowego elementu wynagrodzenia, wówczas koszt amortyzacji nieruchomości powinien zostać rozpoznany w sposób analogiczny do wynagrodzenia danego pracownika, tj.:
    1.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnioną takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy),
    2.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt niezwiązany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt poza strefowy),
    3.  jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty związane zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń jak i działalnością niepodlegającą zwolnieniu, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy) jak i z działalnością niepodlegającą zwolnieniu (tzw. koszt poza strefowy) na tych samych zasadach jak wynagrodzenie pracownika, tj. podlega alokacji według tzw. klucza alokacji.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, w art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT wyraźnie wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT stanowi, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż dochody realizowane przez Spółkę z tytułu udostępniania przedmiotowych Nieruchomości nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Co do zasady, podmioty prowadzące działalność w SSE powinny przypisywać koszty do odpowiadającego im źródła przychodów – tj. przychodów z działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Przy czym w sytuacji, gdy takie jednoznaczne przypisanie kosztów do właściwego źródła przychodów nie jest możliwe, należy zastosować właściwy klucz podziału kosztów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W związku z powyższym zdaniem Spółki w sytuacji udostępniania możliwości zakwaterowania odpłatnie, tj. poprzez potracenie ustalonej kwoty z wynagrodzenia pracowników (w przypadku Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) oraz uiszczania comiesięcznej składki członkowskiej (w przypadku Klubu) odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości będą w całości kosztami uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, tj. niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółka będzie w takiej sytuacji uzyskiwała przychody z tytułu odpłatnego udostępniania tych Nieruchomości, które to przychody nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie otrzymanych przez Spółkę Zezwoleń. Tym samym, odpisy amortyzacyjne w przypadku odpłatnego udostępniania Nieruchomości będą zatem w całości kosztem uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej.

W sytuacji natomiast, gdyby Spółka udostępniała wybranym grupom pracowników możliwość zakwaterowania w Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 jako pozapłacowy element wynagrodzenia, wówczas zdaniem Spółki koszt amortyzacji nieruchomości powinien zostać rozpoznany w sposób analogiczny do wynagrodzenia danego pracownika. Powyższe wynika z faktu, iż celem takiego dodatkowego świadczenia będzie zapewnienie pracownikowi dodatkowej korzyści z tytułu zajmowanego stanowiska pracy, a więc oprócz wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowiło ono dodatkowy koszt pracy pracownika ponoszony przez Spółkę z tytułu jego zatrudnienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2013 r., Znak: ILPB3/423-330/13-2/PR Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Programy, których kosztami obciążana jest Spółka przez „Cx”, adresowane są do Pracowników. Stanowią one dla Pracowników dodatkową motywację do należytego wykonywania pracy na rzecz Spółki. Mimo, że przysporzenia uzyskiwane z tytułu uczestnictwa Pracowników w Programach nie stanowią elementu ich wynagrodzenia, to niewątpliwie ponoszone przez Spółkę koszty związane z uczestnictwem Pracowników w Programach stanowią koszty pośrednie związane z zatrudnianiem pracowników. Dlatego też – w ocenie Spółki – przyporządkowanie kosztów związanych z uczestnictwem Pracowników w Programach do działalności strefowej i pozastrefowej powinno być analogiczne do przyporządkowania kosztów wynagrodzenia Pracowników biorących udział w tych Programach. Innymi słowy:

*   jeżeli koszty zatrudnienia danego Pracownika są w całości kosztami związanymi z działalnością strefową (ich wysokość jest uwzględniania przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych), wówczas część kosztów obsługi Programów przypadająca na tego Pracownika również powinna być traktowana jak koszt strefowy;
*   jeżeli koszty zatrudnienia danego Pracownika są traktowane przez Spółkę jako koszty pozastrefowe, z uwagi np. na fakt, że miejscem świadczenia pracy wynikającym z umowy o pracę jest teren inny niż specjalna strefa ekonomiczna, wówczas analogicznie powinna zostać potraktowana część kosztów obsługi Programów przypadająca na tego Pracownika;
*   w sytuacji natomiast, gdy koszty zatrudnienia danego Pracownika są przyporządkowane częściowo do przychodów związanych z działalnością strefową a częściowo do przychodów opodatkowanych, wówczas przyporządkowanie kosztów Programów przypadających na tego Pracownika powinny być alokowane wg takiego samego klucza jak koszty wynagrodzeń.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.443.2017.1.BD, Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że „Zauważyć ponadto należy, że koszty nabycia pakietów medycznych w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty działalności strefowej zwolnionej na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie zasadnicze, gdyż mieszczą się w kategorii tzw. kosztów pracowniczych. W takim przypadku zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy koszty zatrudnienia danego pracownika objęte są zakresem działalności zwolnionej, określonej w przyznanym zezwoleniu. Ponadto, w przypadku, gdy kosztów dotyczących danego pracownika nie da się jednoznacznie przypisać do działalności zwolnionej lub opodatkowanej należy stosować zasadę alokacji kosztów wspólnych określoną w art. 15 ust. 2 i 2a updp.”

W związku z powyższym, zdaniem Spółki:

*   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy);
*   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt niezwiązany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt poza strefowy);
*   jeśli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty związane zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, jak i działalnością niepodlegającą zwolnieniu, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi również stanowi koszt związany zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń (tzw. koszt strefowy) jak i z działalnością niepodlegającą zwolnieniu (tzw. koszt poza strefowy) na tych samych zasadach jak wynagrodzenie pracownika, tj. podlega alokacji według tzw. klucza alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że kosztami podatkowymi są także m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na udostępnianie zakwaterowania wybranym pracownikom, ponieważ są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Świadczenie to bowiem jest związane ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą.

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz z działalnością prowadzoną na terenie strefy, ale podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, obowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Ten sam obowiązek ciąży na podatniku, który prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskuje przychody z działalności objętej zezwoleniem oraz podlegającej opodatkowaniem podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 updop, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a updop, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem stosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik odstąpił od dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z marca 2011 r. oraz z lipca 2018 r. Oba Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy określonych w wybranych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oba zezwolenia obejmują taki sam zakres wyrobów. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, celem łatwiejszego przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego rodzaju prowadzonej działalności Spółka rozróżnia tzw. dwie dywizje biznesowe, tj.:

*   tzw. Dywizję Strefową – do której przyporządkowywane są przychody i koszty związane z działalnością zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na obszarze SSE, z której dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, oraz
*   tzw. Dywizję Handlu – do której przyporządkowywane są pozostałe przychody i koszty Spółki, tj. inne aniżeli związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Obecnie rozważane jest również wyróżnienie trzeciej dywizji biznesowej w ramach Spółki, tj. Dywizji Nieruchomości, w ramach której rozliczana byłaby działalność Spółki obejmująca inwestycję w przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieruchomości.

Z uwagi na panującą na lokalnym rynku pracy sytuację i problemy z pozyskaniem przez Spółkę pracowników wśród osób zamieszkałych w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny, Spółka podjęła decyzję o rekrutacji i zatrudnianiu pracowników z innych obszarów Polski, a także z zagranicy.

Często jednak osoby rozważające podjęcie zatrudnienia w Spółce niejednokrotnie uzależniają podjęcie pracy od znalezienia odpowiedniego miejsca zakwaterowania w pobliżu swojego przyszłego zakładu pracy. Zdarzają się zatem sytuacje, w których osoby potencjalnie zainteresowane podjęciem pracy u pracodawcy, jakim jest Spółka, nie mogąc znaleźć miejsca zakwaterowania odpowiadającego ich możliwościom i preferencjom, rezygnują z podjęcia pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zdarza się, że z tych samych względów z pracy rezygnują również osoby będące już pracownikami Spółki.

Powyższe okoliczności, w przypadku Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu, która cechuje się jednocześnie dużym zapotrzebowaniem na pracę ludzką, mogą prowadzić do przerwania ciągłości produkcji i zakłóceń w realizacji dostaw, co stanowi istotne zagrożenie dla dalszego, prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów Spółki, jakim jest zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie SSE. Dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, Spółka mając na uwadze:

*   planowany w najbliższym czasie istotny wzrost mocy produkcyjnych i wynikającą z tego konieczność zwiększenia poziomu zatrudnienia,
*   trudną sytuację na lokalnym rynku pracy i realną możliwość pozyskania odpowiedniej liczby pracowników,
*   konieczność zwiększenia atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla potencjalnych pracowników zamieszkałych w lokalizacjach oddalonych od zakładu produkcyjnego Spółki (zarówno rezydentów, jak i nierezydentów), a także
*   brak dostępności wymaganej ilości nieruchomości mieszkalnych w bliskiej lokalizacji względem zakładu produkcyjnego Spółki,

podjęła decyzję w zakresie oferowania swoim pracownikom możliwości zakwaterowania w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny Spółki.

W tym celu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji (której realizacja jest obecnie w trakcie), polegającej na budowie trzech rodzajów nieruchomości i ich udostępnieniu swoim pracownikom, tj.:

*   kilkunastu domów – oddalonych o około 4 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; każdy z nich będzie mógł być zamieszkany przez jednego pracownika Spółki wraz z rodziną („Nieruchomość 1”);
*   hostelu – oddalonego o około 1 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; w hostelu będzie istniała możliwość zakwaterowania około 100 pracowników Spółki („Nieruchomość 2”);
*   klubu pracowniczego – spośród oferowanych przez klub usług pracownicy oraz ich rodziny będą mogli korzystać m.in. z kortu do squasha, stołów do tenisa stołowego, basenu itp. („Klub”)

Dokonanie przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości i zaoferowanie pracownikom możliwości korzystania z Nieruchomości ma na celu realizację potrzeb biznesowych, tj. w szczególności:

*   zapewnienie Spółce możliwości pozyskania i utrzymania, odpowiedniej liczby pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na planowany wzrost mocy produkcyjnych i związane z tym zwiększone zapotrzebowanie na pracowników,
*   zwiększenie konkurencyjności Spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku,
*   zmniejszenie rotacji pracowników i związanych z tym kosztów (poszukiwania, selekcji, szkoleń, itp.),
*   zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (jako swojego pracodawcy),
*   wzrost efektywności i wydajności pracy pracowników Spółki,
*   możliwość szybszej reakcji w razie wystąpienia wyjątkowych sytuacji skutkujących koniecznością niezwłocznego stawienia się w pracy (sytuacje takie mogą mieć miejsce z uwagi na fakt, iż zakład produkcyjny działa 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu).

Realizacja przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości ma zatem przede wszystkim na celu pozyskanie i utrzymanie pracowników, które będzie odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki na pracowników w danym momencie, co ma kluczowe znaczenia dla realizacji przez Spółkę planowanych celów biznesowych i wzrostu jej przychodów.

Nieruchomości będą zlokalizowane w bliskiej odległości do zakładu produkcyjnego Spółki (poza terenem SSE) a inwestycja w postaci budowy Nieruchomości nie stanowi inwestycji w rozumieniu uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 zostaną przygotowane w takim standardzie, który umożliwi pracownikom Spółki korzystanie z tych nieruchomości zgodnie ich przeznaczeniem bez konieczności ponoszenia przez pracowników istotnych dodatkowych nakładów.

Spółka planuje, iż Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą udostępniane pracownikom odpłatnie, tj. ustalona kwota należna Spółce z tego tytułu będzie potrącana z wynagrodzenia pracowników. Spółka nie wyklucza jednak, że może ostatecznie podjąć decyzję, iż w przypadku niektórych grup pracowników będzie umożliwiała zakwaterowanie jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia. Spółka planuje, iż zasady korzystania z Nieruchomości przez pracowników oraz ich udostępniania zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie Spółki, tzw. H. Z kolei możliwość korzystania z usług oferowanych przez Klub będzie uzależniona od uiszczania comiesięcznej składki członkowskiej. Decyzja o wybudowania Klubu przez Spółkę wynika przede wszystkim z faktu, iż znaczna część pracowników celem podjęcia pracy na rzecz Spółki będzie musiała przeprowadzić się do miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego z innych obszarów Polski, w tym także z zagranicy. W większości zatem przypadków osoby takie zmienią swoje dotychczasowe otoczenie, będą przebywać stale z dala od rodziny i przyjaciół, co w dłuższej perspektywie czasu może skutkować dużą rotacją pracowników dla których taka zmiana mogłaby okazać się po pewnym czasie nieakceptowalna. W efekcie Spółka byłaby zmuszona do poszukiwania i rekrutowania nowych pracowników, ich szkoleń itp. oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. Jak wskazano powyżej, dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności. Planowane jest, że większość dostępnych miejsc w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie rozdysponowana wśród pracowników Spółki na moment ukończenia budowy ww. nieruchomości, przy czym mogą się w przyszłości zdarzyć sytuacje, że część z nich będzie przejściowo wolna, co będzie mogło wynikać z bieżących potrzeb Spółki w zakresie liczby zatrudnianych w danym momencie pracowników, itp. Nieruchomości będą udostępniane pracownikom Spółki do użytkowania w okresie, gdy będą oni wykonywać pracę na rzecz Spółki, bez transferu prawa ich własności na pracowników (zarówno na moment oddania ich do użytkowania, jak i w przyszłości).

Spółka wskazuje również, że na chwilę obecną nie planuje sprzedaży Nieruchomości, ani też ich wynajmu na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, gdyby w przyszłości dochodziło do sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała liczbą wolną miejsc w przedmiotowych Nieruchomościach w większej niż uzasadniona ilości wówczas może ona podjąć decyzję o ich wynajmie innym osobom aniżeli jej pracownicy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, który uzyskuje dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowane tym podatkiem, możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Podatnik, który prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskuje dochody z działalności objętej zezwoleniem i podlegających zwolnieniu z opodatkowania oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ustalając podstawę opodatkowania, jest obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w Strefie i zwolnionych z opodatkowania oraz działalnością prowadzoną przez Spółkę, której dochody nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Odnosząc się zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności opodatkowanej, tj. działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu zakwaterowania w wybudowanych przez siebie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 poprzez potrącanie ustalonej kwoty z wynagrodzenia pracowników oraz osiąga przychody z tytułu składki członkowskiej w nieruchomości przeznaczonej na Klub pracowniczy, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany będzie zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Odnosząc się natomiast do udostępniania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości pracownikom w formie pozapłacowego elementu wynagrodzenia, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne od tych nieruchomości mogą stanowić koszty działalności strefowej, w ramach której dochody uzyskiwane są zwolnione z opodatkowania na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie zasadnicze pracowników zatrudnionych i wykonujących zadania przypisane do dochodów związanych z działalnością strefową zwolnioną z podatku dochodowego, gdyż mieszczą się w kategorii tzw. kosztów pracowniczych. W takim bowiem przypadku zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy koszty zatrudnienia danego pracownika objęte są zakresem działalności zwolnionej, określonej w przyznanych zezwoleniach.

Ponadto, w przypadku, gdy kosztów dotyczących danego pracownika nie da się jednoznacznie przypisać do działalności zwolnionej lub opodatkowanej należy stosować zasadę alokacji kosztów wspólnych określoną w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Zatem w sytuacji, w której koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi stanowi koszt związany z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń. W przypadku, gdy koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty w całości związane z działalnością niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi stanowi koszt uzyskania przychodu w działalności opodatkowanej Spółki. Natomiast, jeżeli koszty zatrudnienia danego pracownika stanowią w Spółce koszty związane zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, jak i działalnością niepodlegającą zwolnieniu, wówczas część odpisu amortyzacyjnego od danej nieruchomości przypadająca na część nieruchomości udostępnionej takiemu pracownikowi stanowi koszt związany zarówno z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń jak i z działalnością niepodlegającą zwolnieniu na tych samych zasadach jak wynagrodzenie pracownika, tj. podlega alokacji według tzw. klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.