Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-464/14-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Obowiązki płatnika kontynuującego działalność Spółki Przejętej – w zakresie przekazywania zaliczek na ZFRON
Słowa kluczowe: płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazywaniem zaliczek na podatek na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do urzędu skarbowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 listopada 2014 r., Nr IPTPB1/415-464/14-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 10 listopada 2014 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 listopada 2014 r., następnie w dniu 24 listopada 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w placówce pocztowej 20 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku.

Z dniem 30 czerwca 2014 r. doszło do połączenia Spółki pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (zwanej dalej: „Spółką Przejmowaną”) ze Spółką pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (zwaną dalej: „Spółką Przejmującą”).

Z dniem połączenia ustał byt prawny Spółki Przejmowanej. Przy czym, co ważne zdaniem Wnioskodawcy, działalność jest nadal kontynuowana w ramach utworzonego w L. Oddziału Spółki Przejmującej – Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Oddział w L. Oddział jest samodzielnym pracodawcą.

Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą oraz art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., do 31 marca 2014 r. była zakładem pracy chronionej (ZPCHR). Z dniem 1 kwietnia 2014 r. decyzją Wojewody z dnia 13 maja 2014 r., Nr U/1/2014, utraciła status zakładu pracy chronionej.

W myśl art. 33 ust. 7b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Po utracie statusu Firma spełnia ten warunek.

Od 1 kwietnia 2014 r. Firma dokonuje naliczeń na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Po utracie statusu zakładu pracy chronionej ulga w PIT - 4 dotyczy jedynie dochodów pracowników niepełnosprawnych. Jeśli pracodawca osiąga wskaźnik co najmniej 40%, to odprowadza 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Firma zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości powyżej 40%.

Z chwilą połączenia Spółki pod firmą: X z siedzibą w L. ze Spółką pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Działalność byłego zakładu pracy chronionej X jest kontynuowana w ramach utworzonego w L. Oddziału Spółki Przejmującej – Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w L. Oddział jest samodzielnym pracodawcą w myśl Kodeksu pracy. Oddział zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik pracowników niepełnosprawnych na poziomie wyższym niż 40%. Status płatnika – w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługuje Oddziałowi w L.

Wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane pracownikom w dwóch terminach:

*   pracownikom administracyjnym do końca danego miesiąca,

*   pracownikom produkcyjnym do 10-tego dnia następnego miesiąca.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. przekazuje 100% kwot pobranych na podatek dochodowy od dochodów pracowników niepełnosprawnych za miesiąc od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia połączenia, Wnioskodawca jako kontynuujący działalność byłego zakładu pracy chronionej - Spółki Przejętej, powinien przekazywać 100% kwot pobranych zaliczek na podatek od dochodów pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w Oddziale L. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy na konto Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, stosowany przez Wnioskodawcę, opisany we wniosku sposób przekazywania kwot zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników niepełnosprawnych jest prawidłowy, czyli od dnia połączenia Wnioskodawca, jako kontynuujący działalność byłego zakładu pracy chronionej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., posiada status płatnika zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w Oddziale L. za miesiące od początku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca zajął takie stanowisko na podstawie niżej wymienionych przepisów prawa, kształtujących Jego obowiązki podatkowe.

Połączenie X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako KSH), przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej oraz na spółkę przejmującą przeszły z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W myśl tego, Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, a działalność Spółki Przejmowanej jest nadal kontynuowana w ramach utworzonego Oddziału Spółki Przejmującej – Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L.

Zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, dalej jako ustawa o rehabilitacji), w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu (tzw. były ZPChr).

W myśl art. 66 ustawy o rehabilitacji, w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny oraz Kodeks pracy.

Stosując więc art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), za pracodawcę uważa się jednostkę organizacyjną, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osobę fizyczną, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Zapis „(\`(...)\`) jeżeli zatrudniają one pracowników” w literaturze i orzecznictwie interpretuje się jako „zdolność zatrudniania”, czyli uprawnienie do samodzielnego zatrudniania (i zwalniania) pracowników. Podnosi się również, że przymiot pracodawcy może przynależeć jedynie do podmiotu dostatecznie, wyraźnie wyodrębnionego pod względem organizacyjnym i finansowym. Powyższe oznacza, że pracodawcą może więc być, np. zarówno spółka kapitałowa, jak i oddział tej spółki.

W polskim systemie prawa najszerszą, najogólniejszą definicję „oddziału” można odnaleźć w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1146). I tak, zgodnie z jej art. 5 pkt 4, pod pojęciem oddziału należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Wskazuje się, że samodzielność oddziału powoduje, że w powszechnym rozumieniu, w sferze pozaprawnej - oddziały funkcjonują jako odrębne podmioty realizujące własne (tj. we własnym imieniu i na swój rachunek) cele ekonomiczne.

Zestawiając te dwie definicje należy zatem uznać, że oddział może być pracodawcą, jeżeli jednym z atrybutów jego samodzielności będzie „zdolność zatrudniania”.

Uznanie oddziału jako pracodawcy ma jednak daleko idące konsekwencje, m.in. korzystanie z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W myśl wskazanych definicji, Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w L. jest samodzielnym pracodawcą. Ma to bezpośrednie przełożenie na status prawno-podatkowy Spółki i kwestię m.in. odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z art. 33 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%.

Tym samym na Wnioskodawcy ciążą wskazane w art. 31 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika podatku dochodowego od pracowników zatrudnionych w Oddziale, czyli do obliczania, poboru oraz wpłaty we właściwych terminach organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy i innych, a także sporządzania i przesyłania stosownych deklaracji oraz informacji podatkowych, przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku na ZFRON, zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2011 r., Nr ILPB1/415-602/11-5/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., Nr ILPB1/415-1028/08-2/AK.

*   Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2005 r., Nr ŁUS-11-415/35/AG,

Dodatkowo należy wskazać, że sukcesja uniwersalna przewidziana w art. 494 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, chyba, że ustawa lub decyzja stanowi inaczej. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie regulują kwestii sukcesji praw i obowiązków związanych z ZFRON w przypadku połączenia spółek.

Skoro ustawa o rehabilitacji nie wyłącza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, tj. ustawy która określa zasady ogólne dotyczące połączeń, to zasada ta obowiązuje. Nie jest konieczne, aby dana ustawa (np. ustawa o rehabilitacji) odwoływała się do procesu połączenia albo powoływała się na zasadę sukcesji, aby zasada ta miała zastosowanie. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje wszystkich możliwych stanów faktycznych, w tym skutków procesów połączeniowych.

Po utracie statusu ZPChr Spółka X zachowała ZFRON i środki na nim zgromadzone na podstawie art. 23 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Po utracie statusu ZPChr Spółka X na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przekazywała 100% kwot pobranych zaliczek na podatek od przychodów zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast z dniem połączenia, Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła uprawnienia X, także w tym obszarze, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyjaśnieniach Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr BON-1-52311-144-2-LK/2012, z dnia 20 kwietnia 2012 r., według którego „do pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej a zachował prawo do dysponowania zakładowym funduszem rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) - stosuje się te same warunki gospodarowania tym funduszem, co w przypadku pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej.

Możliwość korzystania ze środków ZFRON przez byłe ZPChr potwierdzają znowelizowane przepisy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1300), które dotyczą konieczności uzyskiwania zaświadczeń o pomocy de minimis przez tzw. byle ZPChr, tym samym wskazują na obowiązek odprowadzania zaliczek na PIT-4 na ZFRON.

O konieczności wpłacania przez były ZPChr środków na ZFRON świadczy stanowisko Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr BON-1-52311-485-2-LK/2011, z dnia 13 grudnia 2011 r. Według tego stanowiska,(\`(...)\`) pracodawcy nie pozostawiono w tym zakresie wyboru co do sposobu postępowania z tymi środkami. Inne postępowanie stanowi nie tylko naruszenie ustawy podatkowej, ale również warunków gospodarowania środkami ZFRON. Skoro ustawodawca uznał, że pracodawcy temu potrzeba dodatkowego wsparcia to nie tytułem wynagrodzenia go za uprzednie prowadzenie ZPChr, lecz w związku z ochroną pozostałych w zatrudnieniu pracowników niepełnosprawnych i udostępnieniem im pomocy z ZFRON.” Na chwilę składania uzupełnienia wniosku Oddział L. zatrudnia 244 pracowników niepełnosprawnych (w przeliczeniu na etaty), a więc w myśl przytoczonego stanowiska BON przekazywanie środków na ZFRON ma służyć ochronie tych pracowników.

Z przestawionego stanowiska (oceny prawnej) Wnioskodawcy wynika zatem, że status płatnika - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Wnioskodawcy – Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) – spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w przepisie art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) stanowiącym, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem jak wynika z powyższego przepisu, przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Natomiast kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

W świetle art. 38 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%

\-w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

1.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał”, celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 30 czerwca 2014 r. doszło do połączenia Spółek, w wyniku czego Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, kontynuuje działalność gospodarczą Spółki Przejmowanej. Z dniem połączenia ustał byt prawny Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą oraz art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana do 31 marca 2014 r. była zakładem pracy chronionej (ZPChr). Z dniem 1 kwietnia 2014 r. utraciła status zakłady pracy chronionej.

W myśl art. 33 ust. 7b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Z wniosku wynika, że po utracie statusu Wnioskodawca spełnia ten warunek.

Działalność byłego zakładu pracy chronionej jest kontynuowana w ramach Oddziału Spółki Przejmującej. Oddział jest samodzielnym pracodawcą w myśl Kodeksu pracy. Oddział zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik pracowników niepełnosprawnych na poziomie wyższym niż 40%. Status płatnika – w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługuje Oddziałowi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wszelkie obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji i obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy nie ustają, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane. Powyższe okoliczności powodują, że przejmujący pracowników pracodawca winien kontynuować obowiązki płatnika nałożone przepisami art. 32, 37, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, od dnia połączenia Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, kontynuująca działalność gospodarczą Spółki Przejmowanej (byłego Zakładu Pracy Chronionej). W sytuacji zatem, gdy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił co najmniej 40%, Wnioskodawca winien 100% pobranych od zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej przekazywać na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 38 ust. 2a, pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.