Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.361.2018.13.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Wyłączenie z opodatkowania usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach,
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; podatnik; posiłki; przedszkole; stołówka; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach,

*   opodatkowania usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych prowadzonych przez Gminę, których koszt pokrywa MOPS.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL1-1.4012.361.2018.1.SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

*   opodatkowania usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych prowadzonych przez Gminę, których koszt pokrywa MOPS (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.361.2018.1.SJ złożył skargę z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.).

Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 7 stycznia 2019 r. znak: 0110-KWR2.4022.205.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 20 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, cofnięcie skargi kasacyjnej Organu, znak: 0110-KWR2.4022.205.2018.4.RS, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18.

Postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Kielcach umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18.

Pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.361.2018.1.SJ.

W dniu 22 grudnia 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ………, zwana dalej „Gminą”, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje szereg zadań publicznych – we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wśród zadań publicznych gmin ustawodawca wskazał m.in. pomoc społeczną i edukację publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.). Realizacja wymienionych zadań publicznych powierzona jest utworzonym w tym celu gminnym jednostkom organizacyjnym. W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z realizacją świadczeń w ramach edukacji publicznej i pomocy społecznej Gmina zetknęła się z problemami interpretacyjnymi w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku VAT w opisanych niżej stanach faktycznych.

1.  Realizacja ustawowego zadania w zakresie edukacji publicznej obejmuje m.in. prowadzenie przez gminy wychowania przedszkolnego w ustawowo określonych formach. Gmina realizuje wychowanie przedszkolne poprzez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) nieposiadające osobowości prawnej, tj. publiczne przedszkola oraz publiczne szkoły podstawowe, w których funkcjonują oddziały przedszkolne. Gmina prowadzi obecnie 8 przedszkoli publicznych oraz 9 oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Gmina zapewnia uczniom prowadzonych przez siebie przedszkoli publicznych (oddziałów przedszkolnych) bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w okresie 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku.

Korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także zapewnienie uczniom tych placówek wyżywienia, następuje odpłatnie. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5-cio godzinny wymiar bezpłatnych zajęć określa Rada Miasta ……(art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 listopada 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203), zwanej dalej „u.f.z.o.”). Wysokość opłaty za korzystanie z posiłków ustala dyrektor placówki w porozumieniu z Prezydentem Miasta (art. u.f.z.o. w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm., zwanej dalej „u.p.o.”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. przedszkola i szkoły podstawowe realizujące wychowanie przedszkolne zostały objęte centralizacją rozliczeń podatku VAT. Opłaty ponoszone przez rodziców (opiekunów) dzieci nie zawierają podatku VAT. Gmina traktuje bowiem usługi z zakresu wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci przedszkolnych jako objęte tym podatkiem lecz zwolnione na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku VAT. Taka kwalifikacja świadczonych usług i pobieranych opłat jest zgodna z ugruntowanym kierunkiem wykładni przepisów ustawy o podatku VAT prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacje: z 2 lutego 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.870.2017.1.JP i z 8 lutego 2018 r. znak:0111-KDIB3-2.4012.801.2017.1.ASZ).

Usługi z zakresu wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci objętych opieką przedszkolną są traktowane jako spełniające ustawowe przesłanki świadczenia odpłatnych usług przez podatnika w rozumieniu przepisów odpowiednio: art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Innymi słowy, Gmina uznała, że nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT w zakresie świadczenia tych usług. Przyjęto bowiem, że świadcząc je Gmina działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Świadczone usługi są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa usług zapewnienia odpłatnego wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5-cio godzinny wymiar bezpłatnych zajęć i odpłatnego żywienia dzieci przedszkolnych obowiązuje w Gminie po dzień dzisiejszy, mimo zmiany stanu prawnego w zakresie charakteru opłat za wychowanie przedszkolne i żywienie dzieci przedszkolnych. Stosownie bowiem do przepisu art. 52 ust. 5 u.f.z.o obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.: „Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”.

Powyższy przepis – w ocenie Gminy – rzutuje na kwalifikację tych usług na gruncie przepisów ustaw o podatku VAT. Mimo opisanej zmiany stanu prawnego Gmina nie zmieniła swej dotychczasowej praktyki i nadal kwalifikuje rzeczone opłaty jako zwolnione z podatku VAT, a to z uwagi na niezmieniony kierunek interpretacji indywidualnych wydanych w tym zakresie przez Dyrektora KAS po dniu 1 stycznia br., a więc już pod rządami nowych przepisów u.f.z.o.

W opisanym stanie rzeczy pojawia się pytanie dotyczące skutków ustawowej zmiany charakteru prawnego opłat pobieranych przez gminne jednostki budżetowe, sformułowane w poz. 75 niniejszego wniosku, oznaczone punktem 1.

1.  Realizacja ustawowego zadania gmin w zakresie pomocy społecznej polega na udzielaniu wparcia osobom potrzebującym w formach i na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 12 marca 1994 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późm. zm.), zwanej dalej „u.p.s.”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.s., do obowiązkowych zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej należy m.in. dożywianie dzieci. Tą formą wsparcia objęte są m.in. dzieci uczęszczające do prowadzonych przez Gminę przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych. Gmina realizuje zadanie dożywiania dzieci za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w ……….., zwanego dalej „MOPS”, będącego gminną jednostką budżetową. Pomoc, o której mowa jest udzielana na podstawie decyzji administracyjnych MOPS, który pokrywa związane z tym koszty.

W celu wykonania decyzji uprawniających do korzystania ze wsparcia we wspomnianej formie, MOPS zawarł porozumienia w sprawie dożywiania dzieci z poszczególnymi przedszkolami i szkołami podstawowymi prowadzącymi oddziały przedszkolne, na podstawie których jednostki te zobowiązują się do przygotowania i wydania posiłku wskazanym przez MOPS dzieciom, w zamian za opłatę przekazywaną przez MOPS na rzecz danej jednostki oświatowej. Przekazywanie opłat odbywa się na podstawie not księgowych wystawianych przez poszczególne jednostki. Transakcje, o których mowa nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ usługa wykonywana jest ramach tego samego podatnika (Gminy).

W opisanym stanie rzeczy pojawiła się wątpliwość interpretacyjna zawarta w pytaniu nr 2 (poz. 75 wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie przepisu art. 52 ust. 5 u.f.z.o. określającego charakter prawny opłat za świadczenie usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach, usługi o których mowa:
    1.  są objęte podatkiem VAT i podlegają zwolnieniu od tego podatku?
    2.  nie są objęte podatkiem VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie zawarte w punkcie 1 lit. a – w zakresie dotyczącym usług żywienia dzieci przedszkolnych – jest odpowiedzią twierdzącą, to pojawia się kolejne pytanie: czy świadczenie usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych prowadzonych przez Gminę, których koszt pokrywa MOPS jest objęte podatkiem VAT, skoro transakcja odbywa się pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podatnika, tj. Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach, od dnia 1 stycznia 2018 r. nie są objęte podatkiem VAT.

Od tej daty obowiązuje bowiem przepis art. 52 ust. 5 u.f.z,o, zgodnie z którym: „Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”. W świetle powołanego przepisu ustawy o finansach publicznych, zwanej dalej „u.f.p.”, opłaty te stanowią dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe „na podstawie odrębnych ustaw”. Ustawą, na podstawie której jednostki budżetowe Gminy (przedszkola i szkoły podstawowe prowadzące oddziały przedszkolne) pobierają rzeczone opłaty jest ustawa o finansowaniu zadań oświatowych.

Do czasu wejścia w życie cytowanego przepisu, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r., ustawodawca nie określił charakteru prawnego przedmiotowych opłat, dlatego traktowanie ich jako świadczeń o charakterze cywilnoprawnym było uzasadnione, tym bardziej, że potwierdzały to liczne interpretacje indywidualne udzielane na wniosek gmin. Obecnie opłaty te mają charakter publicznoprawny, co ma zasadniczy wpływ na kwalifikację prawną odpowiadających im świadczeń realizowanych przez gminy – pod kątem opodatkowania podatkiem VAT. Są to opłaty pobierane na podstawie ustawy, w ramach stosunku o charakterze administracyjnoprawnym, o czym świadczy treść art. 62 u.f.p., w myśl którego w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych wydawane są decyzje administracyjne przez właściwe, określone w tym artykule, organy, a także treść art. 67 ust. 1 u.f.p. odsyłającego do stosowania, w sprawach nieuregulowanych w u.f.p., przepisów k.p.a. oraz do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej.

Opłaty, o których mowa stanowią świadczenie wzajemne za korzystanie z usług realizowanych przez Gminę w ramach zadań własnych na podstawie przepisów u.p.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT: ,,Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przełomowego wręcz przepisu art. 52 ust. 5 u.f.z.o., świadczenia w postaci zapewnienia dzieciom wychowania przedszkolnego i ich żywienia są realizowane w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej, w ramach stosunku administracyjnoprawnego. Zachodzą zatem przesłanki określone w cytowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, wskazujące na to, że Gmina nie działa w zakresie realizowanych świadczeń w charakterze podatnika podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne nałożone przepisami ustawy.

Tak więc usługi w zakresie zapewnienia wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych nie są objęte podatkiem VAT poczynając od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług dożywiania dzieci w prowadzonych przez Gminę przedszkolach i oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych, za które płatności dokonuje MOPS, będący jednostką budżetową Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od dnia centralizacji rozliczeń podatku VAT jest to bowiem wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika jakim jest Gmina.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. pt. ,,Centralizacja rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. We wskazanym dokumencie wyjaśniono bowiem, że: „Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi różnych JST podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT” (s. 24).

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. Akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.

Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych

i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych i edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Przechodząc do usług wychowania przedszkolnego i kwestii wyżywienia w przedszkolu należy powołać się przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).

Należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

W świetle art. 4 pkt 1 powołanej ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy – szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 –13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 niniejszej ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 cyt. ustawy – publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe – statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203) – rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Według art. 52 ust. 2 powołanej ustawy – rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 52 ust. 3 ww. ustawy – wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 tej ustawy – do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 cyt. ustawy – opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły oraz przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz dzieci należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje szereg zadań publicznych – we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wśród zadań publicznych gmin ustawodawca wskazał m.in. pomoc społeczną i edukację publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja wymienionych zadań publicznych powierzona jest utworzonym w tym celu gminnym jednostkom organizacyjnym. W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentalizowany model rozliczeń podatku VAT. Realizacja ustawowego zadania w zakresie edukacji publicznej obejmuje m.in. prowadzenie przez gminy wychowania przedszkolnego w ustawowo określonych formach. Gmina realizuje wychowanie przedszkolne poprzez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) nieposiadające osobowości prawnej, tj. publiczne przedszkola oraz publiczne szkoły podstawowe, w których funkcjonują oddziały przedszkolne. Gmina prowadzi obecnie 8 przedszkoli publicznych oraz 9 oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Gmina zapewnia uczniom prowadzonych przez siebie przedszkoli publicznych (oddziałów przedszkolnych) bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w okresie 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku. Korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także zapewnienie uczniom tych placówek wyżywienia, następuje odpłatnie. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5-cio godzinny wymiar bezpłatnych zajęć określa Rada Miasta …….., natomiast wysokość opłaty za korzystanie z posiłków ustala dyrektor placówki w porozumieniu z Prezydentem Miasta. Z dniem 1 stycznia 2017 r. przedszkola i szkoły podstawowe realizujące wychowanie przedszkolne zostały objęte centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2018 r. świadczenie usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ww. wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18 stwierdził, że: „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. Zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie są ustalane w ramach swobody zawierania umów, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie mają charakteru komercyjnego. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, nie z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą tak wyżywienia jak i opieki w przedszkolu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska, co zasadnie eksponuje skarżąca Gmina jest regulacja art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Zasadnie skarżąca zarzuca, że organ nie rozważył czy i jaki wpływ na kwalifikację prawną ma wprowadzenie przepisu art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświaty.

Zdaniem Sądu pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych niż gminy podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola wywołując znaczące zakłócenia konkurencji.

Nie ma, co do zasady, konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność, której zasady świadczenia regulowane są ściśle przez przepisy prawa, której odpłatność ma charakter nieekwiwalentny, symboliczny, a podmiotami wykonującymi świadczenia odpłatnie, kierującymi się celem prowadzenia działalności jakim jest osiągnięcie zysku.

Należy też zauważyć, że zgodnie bowiem oraz 43 ust. 1 pkt 24 a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie obciążają zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne niż Gminy podmioty ciężarem podatku od towarów i usług, sprawiającym że cena za pobyt dziecka, z uwagi na podatek, w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Nie sposób zatem mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji.

Organ interpretacyjny mimo, że potwierdził - co do zasady - stanowisko wnioskodawcy, że usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy są neutralne podatkowo, to uznał, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jako nieprawidłowe. Zdaniem organu także w przypadku dokonywania płatności za świadczenie usług żywienia dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych szkół publicznych przez MOPS ma miejsce odpłatne świadczenie usług przez placówkę oświatową na rzecz dzieci podlegające opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek stanowisko organu, że źródło finansowania nie ma znaczenia dla opodatkowania usługi zasługuje na akceptację, to z przyczyn przedstawionych wyżej należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług przez placówkę oświatową na rzecz dzieci wbrew stanowisku organu, nie ma charakteru działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał,że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18, należy stwierdzić, że Gmina wykonując czynności w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz żywienia dzieci w takich placówkach, podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1a). Ponieważ odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1a) jest negatywna to Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 369/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.