Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-92/15-2/16-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1316/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 1 grudnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest m.in. działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne (66.2) oraz działalność centrów telefonicznych (call center) (80.20.Z), zaś jednym z obszarów działalności jest świadczenie przez Spółkę czynności administracyjnych i pomocniczych na rzecz ubezpieczycieli. W ramach tych czynności administruje i koordynuje działania pomocnicze związane z obsługą umów ubezpieczeniowych.

Jednym z celów Spółki w tym obszarze jest przygotowanie i wdrożenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej komplementarnej i całościowej usługi zewnętrznej likwidacji szkód w ramach ubezpieczeń zdrowotnych, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakłady ubezpieczeń, z którymi Spółka nawiąże współpracę.

W ofercie zakładów ubezpieczeń znajdują się produkty, określone jako „ubezpieczenie zdrowotne". Ubezpieczenia te znajdują się w ofercie ubezpieczycieli działu I (wówczas są to „Ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4", czyli np. ubezpieczenie zdrowotne będące dodatkiem do ubezpieczenia na życie) lub działu II (wówczas są to ubezpieczenia kosztów leczenia). W tym ubezpieczeniu zdarzeniem ubezpieczeniowym jest skorzystanie przez ubezpieczonego z usługi medycznej. Może to być związane np. z koniecznością przeprowadzenia badań profilaktycznych mających na celu zapobieganie wystąpieniu choroby bądź jej wczesne wykrycie, jak również badania okresowe w ramach medycyny pracy czy zalecone przez lekarza badania profilaktyczne. W ramach zawartego ubezpieczenia, ubezpieczony ma prawo do uzyskania określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia rodzajów świadczeń zdrowotnych - usług medycznych. Przez pojęcie usług medycznych rozumiane są usługi mające na celu przywrócenie zdrowia ubezpieczonego, obejmujące leczenie, diagnostykę lub profilaktykę. Z reguły zakłady ubezpieczeń przewidują w ramach „ubezpieczenia zdrowotnego" następujące kategorie świadczeń:

*   możliwość skorzystania z usług medycznych w placówce medycznej współpracującej z zakładem ubezpieczeń,
*   dostęp do całodobowej infolinii medycznej,
*   dostęp do lekarzy prowadzących, tj. internisty, pediatry, lekarza rodzinnego, a także lekarzy specjalistów,
*   dostęp do badań diagnostycznych i laboratoryjnych,
*   możliwość skorzystania z zabiegów ambulatoryjnych,
*   możliwość skorzystania z wizyty domowej lekarza,
*   zniżki na leczenie stomatologiczne lub samo leczenie stomatologiczne, a także wykonanie szczepień.

Ubezpieczenia te oferowane są najczęściej wariantowo, różniąc się zakresem świadczeń i co jest z tym związane - wysokością składki. Szczegółowy wykaz świadczeń należnych w ramach określonego wariantu jest wskazywany w ogólnych warunkach ubezpieczeń lub w załączniku do nich. Świadczenia te są realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ubezpieczyciele zastrzegają, że usługi medyczne powinny być uzasadnione z medycznego punktu widzenia. Specyfika ubezpieczeń zdrowotnych, w tym definicje „zdarzenia ubezpieczeniowego" i „szkody" w tych ubezpieczeniach decyduje o całkowitej odmienności procesu likwidacji szkód. Likwidacja szkód w ubezpieczeniach zdrowotnych obejmuje całokształt procesów zainicjowanych kontaktem ubezpieczonego (zgłoszenie roszczenia, np. na call center), poprzez umówienie i realizację usługi medycznej, aż po rozliczenie kosztów tej usługi. Na proces likwidacji szkód w ubezpieczeniach zdrowotnych składają się zatem wymienione poniżej w pkt 1-14 czynności ubezpieczeniowe, stanowiące odrębną całość.

Podkreślenia wymaga, że pośród czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r, poz. 950, z późn. zm.), które mogą wykonywać ubezpieczyciele, wyodrębniono te, które mogą być zlecane innym podmiotom i takie, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakład ubezpieczeń. Odnośne przepisy należy interpretować bardzo szczegółowo, gdyż wśród czynności dotyczących jednej dziedziny występują takie, które mogą być zlecane innym podmiotom oraz takie, których zlecić nie można. Przykładem powyższego są czynności z zakresu tzw. postępowania likwidacyjnego, wśród których należy wyróżnić „składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia" (art. 3 ust. 3 pkt 2), które to czynności nie mogą być zlecone innym podmiotom do wykonywania w imieniu zakładu ubezpieczeń oraz „wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów" (art. 3 ust. 4 pkt 2), które mogą być zlecone. Powyższe rozróżnienie będzie miało wpływ na zakres ograniczenia zlecenia powierzanego podmiotom „zewnętrznym" wykonującym je na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przy zachowaniu odmienności wynikających z przedmiotu i zakresu ubezpieczeń „zdrowotnych" należy przyjąć, że Spółka wykonywać będzie w ramach i w związku z takimi ubezpieczeniami czynności, które ubezpieczyciele mogą zlecić w ramach procesu likwidacji szkód (poniżej pkt 1-14).

Spółka rozważa tym samym wprowadzenie modelu obejmującego pełną obsługę procesu likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym. Przez pełną i całościową obsługę procesu likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym rozumie wykonywanie następujących czynności:

1.  stworzenie i utrzymanie sieci podmiotów leczniczych, umożliwiającej ubezpieczonym na bezgotówkowy dostęp do usług medycznych w ramach posiadanego ubezpieczenia zdrowotnego,
2.  przyjęcie zgłoszenia osoby ubezpieczonej o zamiarze skorzystania z określonego świadczenia zdrowotnego oraz weryfikacja faktu posiadania wymaganych skierowań,
3.  weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w ramach posiadanego zakresu ochrony ubezpieczeniowej i dostępnych ubezpieczonemu limitów ilościowych lub kwotowych w okresie ubezpieczenia,
4.  weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w miejscu i czasie określonym przez ubezpieczonego,
5.  umówienie ubezpieczonego na wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego (konsultacji, badania, zabiegu) w placówce podmiotu medycznego,
6.  zagwarantowanie podmiotowi leczniczemu płatności za wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego,
7.  poinformowanie ubezpieczonego o szczegółach umówionego świadczenia zdrowotnego (adres, data, godzina, rodzaj świadczenia, nazwisko lekarza),
8.  weryfikacja faktu wykonania umówionego świadczenia zdrowotnego,
9.  weryfikacja okresowych rozliczeń finansowych z podmiotami leczniczymi za wykonane świadczenia zdrowotne,
10.  dokonanie płatności za wykonane świadczenia zdrowotne na podstawie wystawionych przez podmioty lecznicze faktur,
11.  rozpatrywanie reklamacji zgłaszanych przez ubezpieczonych i podmioty lecznicze, dotyczących umówienia i wykonania świadczeń zdrowotnych,
12.  przekazanie do zakładu ubezpieczeń szczegółowych raportów dotyczących ilości, rodzaju i ceny świadczeń zdrowotnych, zrealizowanych przez podmioty lecznicze na rzecz ubezpieczonych we wskazanym okresie – według parametrów określonych przez zakład ubezpieczeń,
13.  dokonanie rozliczenia z zakładem ubezpieczeń za wykonane i opłacone świadczenia zdrowotne na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na zakład ubezpieczeń,
14.  rejestracja każdej z ww. czynności we własnym (informatycznym) systemie obsługi ubezpieczeń zdrowotnych.

Spółka zamierza tym samym świadczyć usługi likwidacji szkody w ramach ubezpieczeń zdrowotnych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z wykorzystaniem własnego personelu i infrastruktury technicznej. Na tle tak przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości, czy wykonywanie powyższych czynności w ramach usługi likwidacji szkody w ubezpieczeniach zdrowotnych spełniać będzie przesłanki usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37, a tym samym korzystać będą z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego usługi likwidacji szkody w ubezpieczeniach zdrowotnych korzystać będą z możliwości ich zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, odpowiedź na przedstawione pytanie powinna być twierdząca. Opisane czynności mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako spełniające przesłanki usługi (likwidacja szkód) stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 (usługi ubezpieczeniowej), który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Usługa przeprowadzenia likwidacji szkody, stanowiąc element usługi zasadniczej, jest właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej - ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na powyżej przywołanej podstawie. Wskazane przez Spółkę czynności w pkt 1-14:

*   są czynnościami w ramach procesu likwidacji szkody, a więc usługi ubezpieczeniowej wykonywanymi przez podmiot trzeci;
*   odpowiadają pod względem przedmiotowym definicji legalnej czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej;
*   mogą być zlecone podmiotom trzecim;
*   są bezpośrednio (a nie jedynie pośrednio) związane są z umowami ubezpieczenia oraz ich wykonywaniem;
*   poza stosunkiem ubezpieczeniowym, są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia i nie mogą istnieć „w oderwaniu" od umowy ubezpieczenia;
*   jako czynności likwidacyjne, są specyficzne dla umowy ubezpieczenia;
*   mają charakter kompleksowy (a nie jedynie cząstkowy bądź fragmentaryczny) w ramach ubezpieczeń zdrowotnych
*   polegają na operacyjnej obsłudze procesu likwidacji szkody, w tym za pośrednictwem osób podległych Spółce oraz przy pomocy infrastruktury Spółki (m.in. oprogramowanie, infolinie i call center);
*   są właściwe oraz niezbędne do zwykłego i prawidłowego świadczenia usługi ubezpieczeniowej - prawidłowe świadczenie usług ubezpieczeniowych, polegających na oferowaniu ubezpieczeń zdrowotnych bez wykonywania tych czynności opisanych przez Spółkę jest niemożliwe.

W opinii Spółki, stanowisko takie potwierdza Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 20 lipca 2012 r. (PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) oraz orzecznictwo w wyrokach z dnia 20 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1228/11, LEX nr 1119428), z dnia 8 marca 2012 r. (I SA/Kr 70/12, LEX nr 1125255) oraz orzecznictwo NSA w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r. (I FSK 577/12, LEX nr 1306281), z dnia 2 lipca 2013 r. (I FSK 675/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z dnia 18 czerwca 2013 r. (I FSK 1093/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z dnia 21 maja 2014 r. (I FSK 824/13), z dnia 25 lutego 2014 r. (I FSK 565/13) oraz z dnia 3 września 2013 r. (I FSK 1300/12). Powyższe pozwala stwierdzić, że wskazana przez Spółkę kompleksowa usługa likwidacji szkód w ubezpieczeniach zdrowotnych korzysta z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r. znak ITPP2/4512-92/15/AK, oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1316/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 grudnia 2015 r. tutejszy organ zakwestionował stanowisko sądu I instancji, jednak w dniu 14 października 2016 r. skargę tą wycofał. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I FSK 159/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 1 grudnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1316/15 uchylający zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zagadnieniem dotyczącym kwestii spornej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12. W orzeczeniach tych NSA zajął stanowisko, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Podkreślił jednocześnie, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 i podkreślił, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy zwolnione od podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Artykuł 43 ust. 13 ustawy przewiduje zwolnienie od podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outscourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. WSA w Gdańsku stwierdził, że zgadza się z powyższą wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje zatem w realiach opisanego zdarzenia, że Spółka nie pozostaje w stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. W ocenie Sądu, usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.