Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-258/10/11-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki z o.o. sp. k. wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 624/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem (komplementariuszem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Spółka ta wraz z inną spółką komandytową zamierza utworzyć spółkę komandytową. Wkładem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k do nowoutworzonej spółki komandytowej byłoby jej przedsiębiorstwo.

Obie spółki, które zamierzają powołać nową spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. jest jednostką dominującą i każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest kompiementariuszem do nowoutworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Jest to analogiczna sytuacja do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, w związku z tym aktualność zachowują wszystkie rozważania dotyczące wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

Wykładnia prawa.

W podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła. „Źródło przychodów” to podstawowy element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są następujące źródła przychodów, które potencjalnie mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej).

Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych a aport.

Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych określa art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szczegółowe ich wyliczenie. Nie obejmuje aportów do spółek osobowych (odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych w spółkach kapitałowych). Ustawy o podatkach dochodowych (w tym od osób fizycznych) wskazują wprost, że przychód podatkowy powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały (akcja) czy inne składniki, Ustawodawca, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Można z tego wysnuć wniosek, iż ustawodawca uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, stąd regulacje w odniesieniu do aportów. Jednocześnie wnoszenie wkładów do spółki osobowej nie zostało w jakikolwiek sposób uregulowane.

Z kolei źródło przychodów z praw majątkowych, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 18 obejmują prawa autorskie, prawa do projektów czy znaków towarowych. Lista ta ma charakter przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.

Źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy.

Aport nieruchomości i innych rzeczy można rozważać w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Co więcej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bardzo wyraźnie, że to źródło przychodów nie obejmuje „odpłatnego zbycia środków obrotowych, Środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu do spółki”. Wyłączenie to prowadzi do następujących wniosków:

*   słowo spółki może oznaczać intencję objęcia nim również aportów do spółek osobowych, gdyż inne przepisy konsekwentnie rozróżniają spółki osobowe i kapitałowe,
*   w ramach treści tego przepisu można twierdzić, że aport co do zasady stanowi „odpłatne zbycie”,
*   aport wymienionych składników nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego.

Jest to jednocześnie jedyny przepis w ustawie potencjalnie odnoszący się do aportów do spółek osobowych.

Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej.

Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Ustawa nie reguluje, jak określić ewentualne przychody wynikające z niego.

Nie można uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o „kwotach należnych” (art. 14 ust. 1 ustawy). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówi on, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymagałoby to jednak uznania aportu za „odpłatne zbycie”, a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Odpłatne zbycie a aport.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że za błędne należy uznać twierdzenia, że aport do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, z punktu widzenia prawa cywilnego, po aporcie zmieni się właściciel danego majątku jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zatem „zbycie majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista „czynność z samym sobą”.

Po drugie, nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do „zbycie”, trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział kapitałowy, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika. Wniesienie aportu nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Powyższa argumentacja skłoniła sądy właśnie do uznania, że wniesienie aportem składników majątku do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodów.

Zasada równego traktowania podatników.

Gdyby przyjąć opodatkowanie przychodu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa jednej spółki komandytowej do innej spółki osobowej to oznaczałoby, że osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez wnoszącą wkład spółkę komandytową (której jest komplementariuszem) byłaby traktowana w nieuzasadniony sposób (naruszenie zasady równego traktowania), tj. gorzej, niż osoba fizyczna, która wniosła taki sam aport do spółki kapitałowej.

W tym ostatnim przypadku przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. To jednocześnie negowałaby zasadność istnienia przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przyjętej w tym przepisie neutralności restrukturyzacji działania przedsiębiorcy w postaci wniesienia przez niego aportem swego przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Powyższy przepis stanowi bowiem, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej przyszłego wspólnika, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. Istotnym jest więc, że wnosząca przedsiębiorstwo osoba fizyczna nie zaprzestanie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodać trzeba, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do osobowej spółki osobowej przeczy też zasadzie sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisem art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało między innymi wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej (w tym prowadzonej w formie spółki komandytowej) jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis skutkuje tym, że spółka osobowa, która będzie następcą przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej (prowadzonego w formie spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej osoby i jest najpełniejszym przykładem sukcesji wynikającej z wszelkich przepisów prawa podatkowego.

lnterpretacje organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2008 r. znak IPPB1/415-863/08-2/JK stwierdził, że „należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę części składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki osobowej jako aport rzeczowy, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u Podatnika wnoszącego aport”.

Ten sam organ w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2008 r. znak IPPB1/415-595/08-2/EC potwierdził stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niezależnie od tego, co jest przedmiotem wkładu), pozostaje czynnością neutralną podatkowo, tak dla spółki osobowej wnoszącej wkład, jak i dla podmiotu (również spółki osobowej) wkład otrzymującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2008 r. znak IPPB1/415-946/08-2/ES uznał, że „wniesienie do spółki osobowe\] wkładu niepieniężnego (\`(...)\`) nie rodzi u wspólnika spółki wnoszącej wkład (spółki osobowej) żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”:

W interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. znak ILPB1/415-640/08-2/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzi stanowisko podatnika, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, ponieważ „zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania. Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu”. Należy podkreślić, iż powyższe korzystne dla podatników stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje m.in. na następujące interpretacje potwierdzające, że wniesienie wkładu rzeczowego (aportu) do spółki osobowej (w tym oczywiście przedsiębiorstwa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych:

*   postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2001 r. znak DF/415-38842/07/FD,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. znak PDF I/415-81/06,
*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-40/07/AB,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004 r. znak PD423-5/04, w którym stwierdził on, że „wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu w postaci aportu środka trwałego niebędącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r. znak 1401/BP-l/006-1136/06/KS potwierdził, że w sytuacji, gdy spółka kapitałowa wniosła aport niepieniężny do spółki osobowej „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 roku znak ILPB2/415-514/08-2/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. znak ITPB1-415-367/07/IG.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2008 r. znak IPPB1/415-408/08-2/AJ wskazał, że zawarcie umowy spółki komandytowej i wniesienie do tej spółki jako wkładu przedsiębiorstwa spółki osobowej (będącej wspólnikiem nowozawiązanej spółki), nie powoduje powstania przychodu, ani dochodu u wspólników tej spółki osobowej — osób fizycznych, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Na gruncie wniesienia części aktywów jednej spółki osobowej do nowozawiązanej innej spółki osobowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik w postanowieniu z dnia 9 lutego 2007 r. znak PB1/415/130/06/MC stwierdził, że „wniesienie wkładów w postaci składników majątkowych do nowej spółka osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego ten wkład jak I dla spółki go otrzymującej skutków w podatku dochodowym gdyż nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia”.

Ponadto w jednej z najnowszych interpretacji, z dnia 10 marca 2009 roku, znak IPPB1/415-1374/08-4/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „wniesienie nieruchomości stanowiących wkład wspólnika spółki jawnej (bądź też komandytowej) do nowopowstałej spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład”.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w interpretacji z dnia 14 września 2007 r. znak 1434/dd2/415/25a/2007 uznał, że fakt wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aktywów w postaci papierów wartościowych powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, natomiast jeśli przedmiotem wkładu będą inne aktywa: środki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przychód nie powstanie. Podobnego argumentu użył Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r. znak 437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe konsekwentnie uznają iż wniesienie aportem rzeczy, w tym przedsiębiorstwa, nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Doktryna

Również w doktrynie wskazuje się, że „należy uznać, że nie jest możliwe określenie przychodu, jaki powstaje po stronie wspólnika w związku z wniesieniem przez niego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, że w przypadku wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej (\`(...)\`). O ile bowiem wniesienie aportu do spółki osobowej może prowadzić do przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych na rzecz spółki o tyle brak jest po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu, który mógłby podlegać opodatkowani” (A. Pęczak-Tofel, M. Totel, (konsekwencje podatkowe wniesienia aportu do spółki osobowej. MPod 2008 nr 12).

Judykatura

Również wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu, nie stanowiąc źródła przychodów. WSA w Kielcach w wyroku z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09 stwierdził, że „wniesienie akcji (udziałów) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (osobowej) nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności (\`(...)\`.) „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Trudno więc określić co stanowiłoby przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów… otrzyma w zamian za wkład”. Sąd ten uznał, że dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej jej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki, tak więc samo wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08 wyraził taki sam pogląd stwierdzając, iż osoba wnosząca wkład w postaci akcji, udziałów przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na udział w zysku, którym uczestniczy w spółce osobowej. Nadto wg WSA w Warszawie o odpłatnym zbyciu można mówić dopiero wtedy, gdy w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Tytułem przykładu można wskazać następujące orzeczenia uznające, że wniesienie aportu do spółki osobowej prawa handlowego przez osobę fizyczną nie powoduje powstania przychodu: Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SNWa 346/09, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 roku sygn. akt III SAlWa 384/09.

W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie pełnomocnik Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku przedłożył sporządzone przez Ministerstwo Finansów „Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” z dnia 4 marca 2010 r.

W dniu 25 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-258/10-3/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 czerwca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 lipca 2010 r. znak ILPB1/415W-77/10-2/AP. W dniu 23 lipca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 624/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 27 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 624/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 26 sierpnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną będącą komplementariuszem spółki z o.o. spółki komandytowej do spółki osobowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność tę należy uznać za odpłatne zbycie przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Przychód podatkowy musi być wymierny, musi prowadzić do uzyskania konkretnej, dającej się wyrazić w pieniądzu korzyści majątkowej. Zdaniem Sądu wniesienie aportu nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, które dają mu określone prawa materialne oraz korporacyjne związane z prowadzeniem spraw spółki. Dlatego też, nie można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest odpłatnym z byciem. Nie można mówić o jakiejkolwiek cenie. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. To oznacza, zdaniem Sądu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 624/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których, w pkt 3, wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to jednak wartość wkładu nie jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

W związku z powyższym, wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.