Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-368/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Opodatkowanie usług takich jak centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda i ścieki, gospodarowanie odpadami, podatek od nieruchomości i przeglądy techniczno-użytkowe w przypadku wynajmu lokalu użytkowego oraz sposób dokumentowania usług wynajmu w przypadku, gdy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuowany najem przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.
Słowa kluczowe: dokumentacja; działalność; działalność-likwidacja działalności; media; najem; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; podatnik; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 19 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013r. (data wpływu 9 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania usług wynajmu w przypadku, gdy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuowany najem przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania usług takich jak centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda i ścieki, gospodarowanie odpadami, podatek od nieruchomości i przeglądy techniczno-użytkowe w przypadku wynajmu lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług wynajmu w przypadku gdy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuowany najem przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną oraz w zakresie opodatkowania usług takich jak centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda i ścieki, gospodarowanie odpadami, podatek od nieruchomości i przeglądy techniczno-użytkowe w przypadku wynajmu lokalu użytkowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2013r. (data wpływu 9 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPBI/1/415-402/13/AP, IBPBII/2/415-423/ 13/MW, IBPP1/443-368/13/LSz z dnia 27 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1998 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą I. w Ż. Głównym rodzajem przez wiele lat był handel. W marcu 1998 roku Wnioskodawca nabył lokal użytkowy w budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Obecnie w budynku jest 5 właścicieli poszczególnych lokali. Stosownie do zapisów w akcie notarialnym przedmiotowy lokal Wnioskodawca kupił wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z majątku odrębnego.

W 1998r. między Wnioskodawcą a małżonkiem istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Od 1998 roku do nadal - nabyty lokal znajduje się w ewidencji środków trwałych firmy I. i podlega amortyzacji. W lokalu tym Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie handlu, a od 2006r. najem.

W latach 2004-2010 Wnioskodawca dokonywał budowy obiektu na działce przyległej do ww. lokalu. Lokal ten posiada odrębne wejście, odrębne liczniki od lokalu, odrębne księgi wieczyste. Nakłady inwestycyjne nie stanowiły kosztu podatkowego. Obiekt ten w części jest wynajmowany wraz z lokalem - jednemu najemcy na prowadzenie apteki, a w części był czasowo wynajmowany innej firmie.

W dniu 29 kwietnia 2006r. Wnioskodawca zawarł w kancelarii notarialnej umowę majątkową małżeńską - rozdzielności majątkowej polegającej na tym, że każdy z małżonków zachowuje majątek nabyty zarówno przed zawarciem umowy jak i majątek nabyty później, oraz że każdy z małżonków będzie zarządzał i rozporządzał całym swym majątkiem samodzielnie.

Od maja 2006r. rodzajem działalności firmy I. jest zgodnie z PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Oprócz powyższego, równolegle od grudnia 2003 roku Wnioskodawca rozpoczął również działalność jako wspólnik spółki cywilnej pod nazwą Kancelaria rachunkowo-podatkowa E. s.c. z siedzibą w Ż.

Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej firma przedsiębiorcy I. (Wnioskodawcy) to:

1.  I. w Ż.;
2.  Kancelaria rachunkowo-podatkowa E. s.c. w Ż. – wspólnik.

W grudniu 2006 roku jako I. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu opisanego powyżej oraz części z części parterowej nowobudowanego obiektu (niecałe 30m²) obu położonych w Ż. i od tamtej pory Wnioskodawca wynajmuje ten lokal oraz wyodrębnioną część nowego budynku Najemcy (w ramach jednej umowy z p.zm). Najemca we własnym zakresie wykonał w wynajętych pomieszczeniach roboty adaptacyjne, budowlane dla własnych celów zgodnie z projektem budowlanym celem prowadzenia w nich apteki. Osiągane ww. przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i wybrał 19% podatek liniowy. Przychody z najmu ewidencjonuje w KPiR. W KPiR ewidencjonuje również koszty uzyskania przychodu związane z tym lokalem. Według umowy najmu - Najemca poza czynszem ponosi wszystkie koszty związane z korzystaniem z lokalu i jego eksploatacją, w tym m.in. za dostawę wody, gazu, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzanie ścieków i nieczystości, telefon - na podstawie wystawianych rachunków, faktur, refaktur. W późniejszych aneksach do ww. umowy zawarto również iż Najemca oprócz czynszu miesięcznego zwracał będzie koszty podatku od nieruchomości (na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Wnioskodawcę po otrzymaniu decyzji z Urzędu Miasta), jak też kosztów mediów (refaktura kosztów) oraz zwracał będzie inne koszty związane z lokalem np. za przeprowadzone okresowe badania i sprawdzanie stanu technicznego lokalu np. kominiarz, elektryk., p.poż., budowlane czy inne wymagane przepisami prawa. Zatem jako właściciel lokalu Wnioskodawca wystawia Najemcy fakturę za czynsz (odrębną) oraz faktury będące (refakturami) zwrotem kosztów mediów wg wskazań liczników. Wartości netto z ww. faktur zarówno czynszowych jak z tzw. refaktur stanowią przychody podatkowe, a koszty mediów według dostawców stanowią koszty podatkowe.

Obecnie Wnioskodawca planuje zlikwidować całkowicie działalność gospodarczą pod nazwą I. Zatem Wnioskodawca dokona wykreślenia z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej punktu 1 - I. Powyższe spowoduje, iż zaświadczenie do ewidencji działalności gospodarczej wskazywać będzie wyłącznie prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej jako wspólnik. Wnioskodawca dokona również zmiany w Regon, pozostawiając wyłącznie działalność 69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa i inne pozostałe PKD, które Wnioskodawca prowadzi w ramach tej spółki. Konsekwentnie w ZUS również Wnioskodawca dokona wyrejestrowania tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego (obecnie Wnioskodawca opłaca 2 składki zdrowotne z firmy I. i ze spółki cywilnej). O zamiarze likwidacji działalności jednoosobowej I. Wnioskodawca zawiadomi Naczelnika US w Ż. co najmniej 7 dni przed, o planowanym sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na dzień likwidacji. Dzień przed dniem likwidacji Wnioskodawca dokona przekazania na potrzeby własne przedmiotowego lokalu, czyli wykreślenia z ewidencji środków trwałych. Stosownie do art. 24 ust. 3a updof Wnioskodawca sporządzi wykaz składników majątku na dzień likwidacji, na którym nie będzie już środków trwałych w postaci nieruchomości, bowiem zostaną one przekazane na potrzeby własne podatnika dzień przed dniem likwidacji. Zatem przedmiotowy wykaz będzie zerowy w sytuacji Wnioskodawcy.

Po przekazaniu przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nadal będzie kontynuował wynajem ale nie jako przedsiębiorca tylko osoba prywatna.

W tym też celu Wnioskodawca planuje:

1.  zawarcie z najemcą kolejnego aneksu do umowy najmu która obowiązuje od grudnia 2006r., w którym to aneksie zmianie ulegnie Wynajmujący z I. w Ż. (adres siedziby firmy) na wyłącznie osobę prywatną D. (adres zamieszkania) oraz
2.  dokonać zgłoszenia Naczelnikowi US w Ż. pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym zgodnie z art. 9a ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof oraz zgodnie z art. 9 ustawy o zryczałtowanym pod. doch.

W związku z tym, iż po likwidacji firmy I. Wnioskodawca nadal będzie kontynuował umowę najmu, tym samym dla celów podatku VAT nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem nadal dla celów podatku VAT Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT czynnym. To powoduje że nadal Wnioskodawca ma obowiązek wystawiać faktury VAT. Wnioskodawca może zrezygnować z bycia podatnikiem VAT ale dopiero od przyszłego roku pod warunkiem że wartość sprzedaży w 2013 nie przekroczy 150.000 zł.

Po ww. czynnościach Wnioskodawca planuje:

1.  opłacać zryczałtowany podatek dochodowy z najmu 8,5% i być nadal podatnikiem VAT jako D.;
2.  prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest wyłącznym właścicielem nieruchomości, o których mowa we wniosku. W dniu 29 kwietnia 2006r. Wnioskodawca zawarł umowę rozdzielności majątkowej w mężem polegającą na tym, że każdy z małżonków zachowuje majątek nabyty zarówno przed zawarciem umowy jak i majątek nabyty później oraz każdy z małżonków będzie nim zarządzał samodzielnie. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku lokal nr 4 w budynku położonym przy ul. Zamkowej 14 nabył w 1998 roku. Wg zapisów w akcie notarialnym z 1998 roku dokumentującym zakup przedmiotowego lokalu jest napisane cyt.: „\`(...)\`a D. lokal ten wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, za podaną cenę kupuje z majątku odrębnego i zapewnia, że z mężem umów majątkowych małżeńskich nie zawierała”.

W zakresie obiektu wybudowanego na działce 1501/7 (za lokalem nr 4) przy ul. Z. Wnioskodawca informuje, że była to inwestycja prowadzona w latach 2004-2010. Działkę nr 1501/7, na której został wybudowany budynek Wnioskodawca kupił w 2001 roku i jak wskazuje zapis § 3 aktu notarialnego cyt: „\`(...)\` a D. działkę za podaną cenę kupuje z majątku odrębnego. Jak już Wnioskodawca pisał we wniosku wybudowany na działce nr 1501/7 obiekt za lokalem nr 4 - posiada odrębne wejścia, liczniki niezależne od wejść czy liczników lokalu nr 4.

W grudniu 2006 roku Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą I w Ż. umowę najmu lokalu nr 4 nabytego w 1998 roku oraz części z części parterowej znajdującej się w obiekcie budowanym na działce nr 1501/7. Najemca sam, we własnym zakresie, własnym staraniem i własnymi nakładami dokonał remontu oraz adaptacji wynajętych (zarówno lokalu nr 4 jak też niecałe 30m² obiektu wybudowanego na działce nr 1501/7) pomieszczeń na cele prowadzenia własnej działalności gospodarczej w postaci apteki wg własnego projektu budowlanego pod nazwą „przebudowa lokalu handlowego na aptekę”. Zatem powierzchnia obiektu wybudowanego na działce nr 1501/7 jest wynajęta w części niecałe 30m² na aptekę wraz z lokalem nr 4 budynku przy ul. Z., zaś pozostała część powierzchni budynku wybudowanego na działce 1501/7 była przedmiotem najmu innej firmie przez jakiś okres czasu.

Przychody z czynszów najmu - stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej firmy I. i opodatkowane były wg 19% podatku liniowego.

Reasumując opis nieruchomości można stwierdzić, że Wnioskodawca:

1.  jest właścicielem wyodrębnionego lokalu nr 4 znajdującego się w budynku przy ul. Z., w którym to budynku jest 5 wraz z Wnioskodawcą właścicieli (budynek położony w Ż. przy ul. Z. znajduje się na działce 1501/5),
2.  jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 1501/7 zabudowanej obiektem wybudowanym w latach 2004-2010.

Lokal Nr 4 położony w budynku przy ul. Z. znajduje się na ewidencji środków trwałych, od którego Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podatkowe koszty raz w roku.

Natomiast budynek znajdujący się na działce 1501/7 nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do podatkowych kosztów. Tytuł prawny do działki 1501/7, na której Wnioskodawca wybudował obiekt w latach 2004-2010 - stanowi umowa kupna - sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego. Nieruchomość ta jest własnością Wnioskodawcy.

Stroną umów z dostawcami mediów w zakresie:

*   centralnego ogrzewania (umowa z Eko. Ż.),
*   energii elektrycznej (np. umowa z T.),
*   wywozu śmieci i gospodarowania odpadami (np. PUK, a obecnie od 1 lipca 2013r. deklaracje i opłaty za gospodarowanie odpadami Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta Ż.),
*   odprowadzenia ścieków i nieczystości oraz dostaw wody (MPWiK w Ż.),

Wnioskodawca jest jako przedsiębiorca prowadzący działalność pod nazwą I. w Ż ul. Z.

Natomiast w zakresie usług telekomunikacyjnych - stan obecny jest taki, iż Wnioskodawca nie jest stroną umów z telekomunikacją czy innym operatorem telefonicznym, a Najemca ma własne umowy w tym zakresie. Nie dokonują żadnego refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych. Zapis w umowie, który Wnioskodawca zacytował we wniosku dotyczył stanu początkowego najmu z 2006 roku i miał na celu wskazanie dodatkowych przykładowo opłat, do których zobowiązany jest najemca oprócz czynszu.

Jeżeli Wnioskodawca przekazałby ww. nieruchomości na potrzeby własne podatnika i zakończyłby prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą I. wówczas nadal Wnioskodawca planuje kontynuować najem z obecnym najemcą Apteki tak jak jest wg umowy najmu od 2006 roku z późniejszymi zmianami. Kolejnym aneksem do umowy najmu z 2006 roku Wnioskodawca dokona zmiany Wynajmującej z firmy I. w Ż. ul. Z. na D. w Ż., co oznacza, że najemcą stanie się osoba nieprowadząca w zakresie najmu działalności gospodarczej, a przedmiot najmu nie będzie składnikiem firmy osoby fizycznej. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym oraz w tym piśmie Najemca na cele prowadzenia apteki wynajmuje cały lokal nr 4 położony w budynku przy ul. Z. wraz z niecałymi 30m² znajdujące się w części parterowej budynku położonego na obiekcie wybudowanym na działce 1501/7. Najemca własnymi pracami budowlanymi dokonał adaptacji pomieszczeń na cele prowadzenia apteki. Natomiast część w obiekcie wybudowanym na działce 1501/7, która była przedmiotem umowy najmu przez jakiś czas innej firmie, Wnioskodawca będzie wynajmował albo na cele użytkowe - jako preferencyjne albo na cele mieszkaniowe. Wynajmując na cele użytkowe - stawka VAT będzie 23%, a na cele mieszkaniowe - stawka VAT zwolniony. To spowoduje obowiązek obliczania proporcji i korekty, o których mowa w art. 90, 90a i 91 Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie planuje sprzedać żadnych z opisanych nieruchomości.

Wnioskodawca nadal prowadzi działalność w formie firmy osoby fizycznej pod nazwą I. w Ż. ul. Z., której przedmiotem wg PKD jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Powyższe oznacza, że nadal Wnioskodawca osiąga przychody z najmu w formie czynszu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. To samo dotyczy przychodów będących refakturą kosztów mediów czy podatku od nieruchomości.

Jak Wnioskodawca wspomniał wyżej zapis w umowie jest z 2006 roku i wskazuje przykładowy katalog za który oprócz czynszu Najemca musiałby ponosić koszty wg refaktur.

Na dzień wniosku Najemca oprócz czynszu za najem ponosi koszty :

1.  za centralne ogrzewanie - refaktura kosztów,
2.  energia elektryczna - refaktura kosztów,
3.  woda i ścieki - refaktura kosztów,
4.  gospodarowanie odpadami (śmieci) - refaktura kosztów,
5.  podatek od nieruchomości - nota obciążeniowa wg kwot z decyzji podatku od nieruchomości w wartościach wskazanych na dany rok w decyzji z Urzędu Miasta,
6.  koszty przeglądów okresowych jak np. kominiarz, p.poż., budowlane - refaktura kosztów,
7.  odsetki za nieterminowe zapłaty - nota obciążeniowa.

Wnioskodawca podał także, że w zakresie pytania nr 7 i własnego stanowiska do tego pytania a dotyczącego usług telekomunikacyjnych - prosi o nieudzielanie interpretacji w zakresie refakturowania usług telekomunikacyjnych bowiem nie dokonuje takich czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (numeracja zachowana zgodnie z wnioskiem):

6.W związku z tym, że po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej nadal Wnioskodawca będzie kontynuował umowę najmu i osiągał przychody z najmu, a zatem będzie świadczył usługę najmu co powoduje, że nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - czy prawidłowym jest, iż nadal Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się w zakresie podatku VAT zgodnie z przepisami Ustawy VAT i Rozporządzeniami związanymi z podatkiem VAT? A w związku z tym, czy prawidłowym jest, że Wnioskodawca będzie wystawiał najemcy faktury VAT?

7.W związku z faktem iż oprócz czynszu Najemca opłaca koszty takie jak za: centralne ogrzewanie, energię elektryczną, za wodę i ścieki - wg wskazań liczników oraz opłaty za gospodarowanie odpadami, przeglądów techniczno-użytkowych, okresowych, które to objęte są różnymi stawkami VAT jak np. woda i ścieki 8%, gospodarowanie odpadami do 30 czerwca 2013r. - 8% , a od 1 lipca 2013r. - opłata do Urzędu Miasta bez faktury zgodnie z deklaracją składaną do 30 kwietnia 2012r. w zakresie gospodarowania odpadami - jaka ma być prawidłowa stawka VAT na fakturach będących refakturą kosztów, które to dostawca mediów opodatkowuje stawką inną niż 23% np. 8%? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2013r.).

Zdaniem Wnioskodawcy(numeracja zachowana zgodnie z wnioskiem):

Ad. 6 W związku z tym, że po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nadal będzie kontynuował umowę najmu i będą osiągane przychody z najmu, a zatem będzie świadczył usługę najmu - nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to oznacza, iż Wnioskodawca nadal będzie podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się w zakresie podatku VAT zgodnie z przepisami Ustawy VAT i Rozporządzeniami związanymi z podatkiem VAT. Dlatego też Wnioskodawca prawidłowo postąpi wystawiając najemcy faktury VAT zarówno za czynsz jak też za zwrot kosztów np. za media.

Ad. 7 (Stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2013r.) -Jako osoba, która dokonuje wyłącznie refakturowania kosztów za zużyte media lub poniesione koszty przeglądów technicznych okresowych, czy też inne koszty które obciążają zgodnie z umową najmu z p. zm. Najemcę, a Wnioskodawca jako Wynajmujący jedynie pośredniczy w ich wykonaniu poprzez dokonywanie np. przeglądów przeciwpożarowych czy kominiarskich, które to leżą w obowiązku właściciela nieruchomości - Wnioskodawca powinien zastosować taką samą stawkę podatku VAT co dostawca usługi i/lub towaru obciążający Wnioskodawcę.

I jeżeli za wodę i ścieki Wnioskodawca jest obciążony 8% VAT-em wówczas refaktura powinna być z 8% VAT-em. Jeżeli za centralne ogrzewanie, czy energię elektryczną Wnioskodawca obciążany jest 23% podatkiem VAT - wówczas refaktura powinna być ze stawką 23%. Jeżeli dokonujący przeglądów technicznych czy innych kosztów związanych z przedmiotowymi nieruchomościami obciąża Wnioskodawcę 23% VAT-em, wówczas refaktura powinna być z 23% stawką VAT.

Jeżeli zaś tak jak w przypadku podatku od nieruchomości - nie ma stawki VAT, wówczas Wnioskodawca obciąża najemcę wyłącznie Notą obciążeniową. To samo dotyczy obowiązujących od 1 lipca 2013r. opłat do Urzędu Miasta za gospodarowanie odpadami.

Refakturowanie choć jest pojęciem nie zdefiniowanym w żadnych przepisach podatkowych, to jednak jest ono w praktyce często stosowanym rozwiązaniem do tej pory nigdy kwestionowanym. Istotą refakturowania jest odsprzedaż bez marży, po kosztach nabytej uprzednio usługi, która jest udokumentowana fakturą VAT. Stanowisko to wielokrotnie potwierdzał NSA, który w wydawanych orzeczeniach stwierdzał, że refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Refakturowanie nie stanowi odrębnej czynności ani w zakresie podatku dochodowego ani podlegającej VAT. Jest ono natomiast sposobem na przeniesienie kosztu świadczonej usługi na inny podmiot, związany z podmiotem dokonującym refakturowania określoną więzią prawną (tj. umową, która zezwala na jego przeniesienie).

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają możliwość wystawiania refaktur. Warto również zaznaczyć, iż refakturowanie zostało uregulowane w prawie unijnym. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, w wypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (Dyrektywa 112/2006/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1 - od 1 stycznia 2007r. zastąpiła m.in. VI Dyrektywę). W celu określenia, czy transakcja może podlegać refakturowaniu, należy stwierdzić, czy zostały spełnione warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura,
*   sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,
*   w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Powyższe potwierdza Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011r. (ILPP2/443-1657/10-3/AK), w której m.in. czytamy: „Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   sposobu dokumentowania usługi wynajmu w przypadku, gdy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuowany najem przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną - za prawidłowe,
*   opodatkowania usług i towarów takich jak centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda i ścieki, gospodarowanie odpadami, podatek od nieruchomości i przeglądy techniczno-użytkowe w przypadku wynajmu lokalu użytkowego – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

W § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. – ustawodawca wymienił enumeratywnie dane jakie faktura powinna zawierać.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 1998 roku działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą I w Ż. w zakresie handlu a od 2006r. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W grudniu 2006 roku jako I. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego oraz wyodrębnionej części budynku najemcy (apteka).

Obecnie Wnioskodawca planuje zlikwidować całkowicie działalność gospodarczą pod nazwą I. Wnioskodawca dokona wykreślenia z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej punktu 1 - I. O zamiarze likwidacji działalności jednoosobowej I. Wnioskodawca zawiadomi Naczelnika US w Ż. co najmniej 7 dni przed, o planowanym sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na dzień likwidacji. Dzień przed dniem likwidacji Wnioskodawca dokona przekazania na potrzeby własne przedmiotowego lokalu, czyli wykreślenia z ewidencji środków trwałych. Po przekazaniu przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nadal będzie kontynuował wynajem ale nie jako przedsiębiorca tylko osoba prywatna. W tym też celu Wnioskodawca planuje m.in. zawarcie z najemcą kolejnego aneksu do umowy najmu, która obowiązuje od grudnia 2006r., w którym to aneksie zmianie ulegnie Wynajmujący z I. w Ż. (adres siedziby firmy) na wyłącznie osobę prywatną D. w Ż. (adres zamieszkania).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia sposobu dokumentowania usługi wynajmu pomieszczeń użytkowych w przypadku, gdy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej najem będzie kontynuowany przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej

W konsekwencji najem pomieszczeń użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady na jakich podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego zawarte zostały w art. 113 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.(…)

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
    3.  nowych środków transportu,
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż co do zasady, podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok,
2.  podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć wartości sprzedaży wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,
3.  podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca przewidział dwa rodzaje zwolnienia z podatku od towarów i usług: podmiotowe, gdzie zwolniony jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą do wysokości określonej kwoty i przedmiotowe, gdzie zwolniony jest przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto odnośnie zwolnienia przedmiotowego nie ma znaczenia wysokość osiągniętych obrotów.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak stanowi art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Według art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zlikwidować jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą I. by kontynuować prowadzoną dotychczas działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń użytkowych już jako osoba fizyczna, tj. D. Zmiana ta spowoduje zawarcie z najemcą aneksu do umowy najmu, w którym zmianie ulegnie nazwa Wynajmującego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wyniku likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, bez względu na to, czy o tym samym profilu czy innym, powoduje iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem.

Wznowienie działalności spowodowanej likwidacją działalności (jej wyrejestrowaniem) w rozumieniu odrębnych przepisów, nie ma wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika od towarów i usług. Ustanie bytu prawnopodatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powoduje bowiem jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, np. zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo jako osoba fizyczna i podjęcie w formie spółki cywilnej lub odwrotnie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o VAT, w momencie podjęcia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna Wnioskodawca będzie podmiotem kontynuującym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń użytkowych.

Z powyższego wynika zatem, że co prawda Wnioskodawca zlikwidował dotychczasową działalność gospodarczą pod nazwą I., ale rozpoczął świadczenie usług najmu pod własnym nazwiskiem – D. jako osoba fizyczna.

Zatem świadcząc ww. usługę najmu Wnioskodawca - jako osoba fizyczna, nie przestaje być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem czynności najmu wykonywane są przez Wnioskodawcę (jako Stronę umowy najmu), stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem Wnioskodawca będzie nadal podatnikiem podatku od towarów i usług co spowoduje obowiązek wystawiania najemcy faktury dokumentujące usługi wynajmu pomieszczeń użytkowych.

Reasumując, w opisanej sytuacji, mimo likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą I. polegającej m.in. na świadczeniu usług wynajmu pomieszczeń użytkowych, Wnioskodawca - jako osoba fizyczna będzie podatnikiem kontynuującym działalność. Zatem w sytuacji, gdy przed dniem likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, również w wyniku kontynuacji działalności w zakresie wynajmu będzie nadal traktowany jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego Wnioskodawca nabędzie od nowego roku podatkowego, po spełnieniu warunków definiowanych w art. 113 ustawy o VAT i dokonaniu aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w obowiązującym terminie. Wynika to z faktu, że nie ma możliwości wyboru zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w trakcie trwania roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nadal będzie dalej świadczył usługę najmu udokumentowaną fakturą VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii opodatkowania usług, o których mowa we wniosku takich jak centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda i ścieki, opłaty za gospodarowanie odpadami, podatek od nieruchomości i przeglądy techniczno-użytkowe w przypadku wynajmu pomieszczeń użytkowych należy wskazać, ze zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Faktura dokumentująca odsprzedaż usług jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w zdarzeniu przyszłym (pobierane przez Wnioskodawcę od najemcy pomieszczeń użytkowych tj. opłaty za gospodarowanie odpadami, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, wodę i odprowadzanie ścieków, podatek od nieruchomości i koszty eksploatacji nieruchomości, tj. przeglądy techniczno-użytkowe - usługi kominiarskie, elektryczne, p.poż., budowlane) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

W analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające najemcę, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tych usług będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wskazano wyżej najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu pomieszczeń użytkowych, do których Wnioskodawca posiada tytułu prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), czy też kosztów podatku od nieruchomości.

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości (lokali). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów i ponoszenie kosztów eksploatacji nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów i kosztów eksploatacji nieruchomości utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów i kosztów eksploatacji nieruchomości a także podatek od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Zatem ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości (pomieszczeń użytkowych), nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu pomieszczeń użytkowych jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanych pomieszczeń użytkowych, jak np. dostawa prądu, wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, do usług w postaci dostawy tzw. mediów i kosztów eksploatacji nieruchomości, na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokalu, opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków, opłaty za gospodarowanie odpadami czy też koszty eksploatacji nieruchomości, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu pomieszczeń użytkowych.

Tak więc, przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

Oznacza to zarazem, iż jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za media i opłaty eksploatacyjne, to do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczone koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE stwierdził, że „…aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych.

Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomości, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 1989r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 14; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38). Niemniej jednak nie oznacza to wcale, że takie świadczenia obejmujące usługi, związane z najmem nieruchomości i których wykonywanie jest przewidziane w ramach umowy najmu nie mogłyby stanowić świadczeń dodatkowych lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem.

Wobec tego nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia należy zauważyć, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT. W postępowaniu przed sądem krajowym, jak stwierdzono w pkt 23 niniejszego wyroku, uzyskanie omawianych świadczeń obejmujących usługi nie wydaje się jednak stanowić dla najemcy celu samego w sobie…”.

Zatem w ocenie tut. organu, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że świadczenie omawianych usług pomocniczych (dostawę energii elektrycznej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie, opłat za gospodarowanie odpadami, koszty eksploatacji nieruchomości) w kontekście zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali użytkowych stanowi cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu korzystanie przez najemcę z przedmiotowych usług stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem przedmiotowe usługi stanowią usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Ponadto, odnosząc się do zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, to jest one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota ww. opłaty zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy tzw. mediów, ponoszonych kosztów eksploatacji nieruchomości czy też podatku od nieruchomości, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu pomieszczeń użytkowych, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem tzw. mediów, kosztów eksploatacji nieruchomości, podatku od nieruchomości na najemców, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu pomieszczeń użytkowych. Nabywane przez Wnioskodawcę tzw. media i ponoszone koszty eksploatacji nieruchomości i podatku od nieruchomości stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Zatem, nabywane towary i usługi nie mogą stanowić przedmiotu refakturowania. Wnioskodawca obciążając najemcę pomieszczeń użytkowych kosztami dodatkowymi (np. media, itp.), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „.. jeżeli za wodę i ścieki Wnioskodawca jest obciążony 8% VAT-em wówczas refaktura powinna być z 8% VAT-em. Jeżeli za centralne ogrzewanie, czy energię elektryczną Wnioskodawca obciążany jest 23% podatkiem VAT - wówczas refaktura powinna być ze stawką 23%. Jeżeli dokonujący przeglądów technicznych czy innych kosztów związanych z przedmiotowymi nieruchomościami obciąża Wnioskodawcę 23% VAT-em, wówczas refaktura powinna być z 23% stawką VAT. Jeżeli zaś tak jak w przypadku podatku od nieruchomości - nie ma stawki VAT, wówczas Wnioskodawca obciąża najemcę wyłącznie Notą obciążeniową. To samo dotyczy obowiązujących od 1 lipca 2013r. opłat do Urzędu Miasta za gospodarowanie odpadami”.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tak więc, w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest najem pomieszczeń użytkowych, to wówczas zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

Odnośnie dokumentowania wskazanych we wniosku kosztów dotyczących odsetek za zwłokę (nieterminowe zapłaty) należy skazać, że odsetki wynikające z nakazów zapłaty nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót, w myśl cytowanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Odsetki bowiem są naliczane tylko w sytuacjach, gdy dany podmiot nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. A zatem przedmiotowe opłaty nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu.

Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

W związku z powyższym odsetki za zwłokę nie podlegają przepisom ustawy o VAT i nie można ich dokumentować poprzez wystawienie faktury lub faktury wewnętrznej, natomiast można wystawić inny dokument, którego jednak kształt i forma nie są przedmiotem regulacji przepisów o podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca powinien zastosować taką samą stawkę podatku VAT co dostawca usługi i/lub towaru obciążający Wnioskodawcę, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości rozliczenia towarów w sporządzonym przez Wnioskodawcę remanencie likwidacyjnym na dzień likwidacji działalności gospodarczej pod nazwą I., gdyż Wnioskodawca nie zadał pytań w tych zakresach i nie przedstawił własnego stanowiska w tych sprawach. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji w ww. zakresach, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym opisze zaistniały w tej sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przedstawi własne stanowisko, zada stosowne pytania oraz uiści należną opłatę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia odsprzedaży towarów i usług w związku z najmem części obiektu wybudowanego na działce 1501/7, która była przedmiotem umowy najmu przez jakiś czas innej firmie, i którą Wnioskodawca będzie wynajmował albo na cele użytkowe – jako preferencyjne, albo na cele mieszkaniowe. Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło bowiem przychodów z najmu z tytułu kontynuowanej umowy najmu. Tut. organ nie potwierdził również w niniejszej interpretacji, czy ww. okoliczność spowoduje obowiązek obliczania proporcji i korekty, o których mowa w art. 90, 90a i 91 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Kwestie te potraktowano jako elementy przestawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie podlegały ocenie tut. organu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2011r., znak: ILPP2/443-1657/10-3/AK należy stwierdzić, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.