Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-839/11-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-14
Teza: Odliczenie podatku naliczonego oraz sposób dokonania korekty podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego oraz dokonania korekty podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2012 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również czynności zwolnione. W latach 2009-2011 zrealizowała inwestycję pn. „…”. Całkowity koszt inwestycji wyniósł około 8.000.000,00 zł brutto (roboty ogólnobudowlane wraz z zagospodarowaniem terenu oraz wyposażenie budynku). Całość inwestycji została zrealizowana z własnych środków finansowych gminy. W ramach przedmiotowej inwestycji został wybudowany i wyposażony budynek o powierzchni użytkowej ogółem 2.193 m2. Budynek biblioteczno - administracyjny jest budynkiem piętrowym z poddaszem użytkowym. W czasie realizacji inwestycji jak i po zakończeniu Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego budynku, gdyż nie zachodziły przesłanki mówiące, iż budynek będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z dniem 1 października 2011 r. została podpisana umowa najmu pomiędzy Gminą a Centrum Kultury dotycząca oddania w najem części bibliotecznej wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz wyposażeniem. W ramach zawartej umowy przekazano w najem część budynku o powierzchni ogółem 529,80 m2 (część biblioteczna wraz z pomieszczeniami pomocniczymi) co stanowi 24,16% powierzchni budynku oraz wyposażenie o łącznej wartości około 114.000,00 zł brutto. Przekazane w najem pomieszczenia znajdują się na parterze oraz w piwnicach budynku biblioteczno - administracyjnego. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Płatność za przedmiotowy najem odbywa się kwartalnie (za 3 miesiące z dołu).

W związku z zaistniałą sytuacją Gmina chce skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury wystawiane były na roboty ogólnobudowlane wraz z zagospodarowaniem i dotyczą całego budynku. Gmina w celu prawidłowej realizacji prawa do ewentualnego przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego chce ustalić wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną metodą „metrażową” tj. stosunkiem powierzchni budynku wynajętej do całej powierzchni użytkowej budynku. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2.193 m2, a powierzchnia wydzierżawiona 529,80 m2. Natomiast obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do przekazanego umową najmu wyposażenia ustalone zostałoby na podstawie cen konkretnych elementów wynajętego wyposażenia (Gmina posiada faktury zakupionego wyposażenia w rozbiciu na jednostkowe ceny zakupu).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pozwolenie na użytkowanie budynku biblioteczno - administracyjnego zostało wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 14.06.2011 r., faktyczne użytkowanie budynku rozpoczęto z dniem 1 września 2011 r. a przedmiotowa inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych z dniem 30.12.2011 r. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją wystawione były na Wnioskodawcę. Budynek biblioteczno - administracyjny jest zaliczony przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa przedmiotowego budynku przekracza 15.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości proporcjonalnie do wynajętej części budynku biblioteczno - administracyjnego oraz przekazanego wyposażenia na podstawie odpłatnej umowy najmu Centrum Kultury?

Czy przyjęty przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego metodą metrażową może być podstawą dokonania korekty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, ma możliwość odliczenia VAT w całości proporcjonalnie do wynajętej części budynku na podstawie umowy najmu Centrum Kultury oraz w całości co do wynajętego wyposażenia.

W świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W opisanym stanie faktycznym warunki dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały spełnione.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać w najem rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu części pomieszczeń w budynku wraz z wyposażeniem skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji najem ten stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT a jego skorygowanie przysługuje na mocy art. 86 ust.13 ustawy o VAT tj. prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego za okres, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego przyjętą metodą metrażową w odniesieniu do robót ogólnobudowlanych i zagospodarowania terenu pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na właściwe rozliczenie kosztów nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „…”.

Stosunek wynajętej powierzchni budynku do całej powierzchni użytkowej budynku jest miarodajny i stanowi faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych kosztów dotyczących danego budynku.

Przyjęta metoda metrażowa pozwoli wydzielić tą część poczynionych zakupów towarów i usług w ramach danej inwestycji, która podlega ewentualnemu odliczeniu i tą część, na którą odliczenie nie przysługuje. W związku z powyższym ustalenie wartości podatku, od której przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku naliczonego jest właściwe. Ponadto Gmina proponuje zastosowanie drugiego klucza podziału kosztów tj. w odniesieniu do przekazanego w najem wyposażenia. Znane są bowiem konkretne ilości i ceny przekazanych elementów wyposażenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do ust. 7b art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przypadku zmiany przeznaczenia wyposażenia oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik także jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego. Jednakże korekty tej należy dokonać wówczas jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego ww. środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz wyposażenia wynika z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Korekty tej nie dokonuje się jednak, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar lub usługę do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również czynności zwolnione. W latach 2009 - 2011 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” W ramach przedmiotowej inwestycji został wybudowany i wyposażony budynek o powierzchni użytkowej ogółem 2.193 m2. W czasie realizacji inwestycji jak i po zakończeniu Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego budynku, gdyż nie zachodziły przesłanki mówiące, iż budynek będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z dniem 1 października 2011 r. została podpisana umowa najmu pomiędzy Gminą a Centrum Kultury, dotycząca oddania w najem części bibliotecznej wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz wyposażeniem. W ramach zawartej umowy przekazano w najem część budynku o powierzchni ogółem 529,80 m2 (część biblioteczna wraz z pomieszczeniami pomocniczymi) co stanowi 24,16% powierzchni budynku oraz wyposażenie o łącznej wartości około 114.000,00 zł brutto. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Płatność za przedmiotowy najem odbywa się kwartalnie (za 3 miesiące z dołu). W związku z zaistniałą sytuacją Gmina chce skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury wystawiane były na roboty ogólnobudowlane wraz z zagospodarowaniem i dotyczą całego budynku. Wnioskodawca wskazał, że pozwolenie na użytkowanie budynku biblioteczno - administracyjnego zostało wydane w dniu 14.06.2011 r., faktyczne użytkowanie budynku rozpoczęto z dniem 1 września 2011 r. a przedmiotowa inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych z dniem 30.12.2011 r. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją wystawione były na Wnioskodawcę. Budynek biblioteczno - administracyjny jest zaliczony przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa przedmiotowego budynku przekracza 15.000,00 zł. Gmina w celu prawidłowej realizacji prawa do ewentualnego przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego chce ustalić wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną metodą „metrażową” tj. stosunkiem powierzchni budynku wynajętej do całej powierzchni użytkowej budynku. Natomiast obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do przekazanego umową najmu wyposażenia ustalone zostałoby na podstawie cen konkretnych elementów wynajętego wyposażenia (Gmina posiada faktury zakupionego wyposażenia w rozbiciu na jednostkowe ceny zakupu).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa najmu jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy najmu Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o których mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z podpisaną przez Gminę umową najmu części przedmiotowego budynku biblioteczno – administracyjnego, doszło do zmiany przeznaczenia ww. środka trwałego. Przedmiotowy budynek zatem w części służy prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej, natomiast w części jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dokonać przyporządkowania, w jakiej części przedmiotowy środek trwały będzie służył do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego, a w jakiej części będzie wykorzystywany do wykonywania czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku biblioteczno - administracyjnego w tej części, która w związku z podpisaną umową najmu służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Wnioskodawca zatem zobowiązany jest dokonać corocznej korekty w wysokości 1/10 części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania. Przy czym należy zaznaczyć, iż korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując skoro zmiana przeznaczenia inwestycji miała miejsce w 2011 r., to od tego momentu część budynku biblioteczno – administracyjnego jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca zatem za rok 2011 jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty w wysokości 1/10 części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanego z budową części budynku biblioteczno – administracyjnego oddanego w najem. Wnioskodawca przedmiotowej korekty winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r., jeżeli kwartalnie – za I kwartał 2012 r., w wysokości 1/10 części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową części ww. budynku.

Odnosząc się natomiast do sposobu przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje odliczenie, należy stwierdzić, iż przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze nie regulują tej kwestii. Każda metoda, która miarodajnie i reprezentatywnie pozwoli przyporządkować zakupione towary i usługi związane z budową części przedmiotowego budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jest właściwa. Ocena natomiast miarodajności konkretnej metody, w tym wskazanej przez Wnioskodawcę metody metrażowej, nie należy do kompetencji Ministra Finansów w trybie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W stosunku natomiast do podatku naliczonego od przekazanego w najem wyposażenia budynku biblioteczno – administracyjnego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z ww. wyposażeniem stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana - w przedmiotowej sprawie - jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc październik 2011 r., jeżeli kwartalnie – za IV kwartał 2011 r., uwzględniając podatek naliczony związany z przekazanym wyposażeniem.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.