Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-271/15-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych w związku z budową Oczyszczalni.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych w związku z budową Oczyszczalni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych w związku z budową Oczyszczalni. Dnia 25 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – realizowała w latach 2012-2013 inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnie”) na terenie Gminy (dalej: „Inwestycja”). Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Inwestycja sfinansowana jest ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Miejskich na lata 2007-2013 oraz ze środków własnych Gminy.

Dodatkowo Gmina zawarła z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (dalej: „Użytkownik”), umowę (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Gmina zobowiązała się do montażu Oczyszczalni. Świadczenie Gminy uzależnione jest od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3.000 zł. Niedokonanie powyższej wpłaty – stosownie do treści Umowy – skutkowało jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty.

Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi, bez dodatkowej płatności, po upływie pięciu lat od dnia zawarcia pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą umowy o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Do tego czasu Oczyszczalnie są użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Użytkownicy ponoszą wszelkie koszty eksploatacji, konserwacji i serwisu rocznego Oczyszczalni. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Na tle opisanego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości w zakresie stawki VAT, którą powinna zostać opodatkowana budowa Oczyszczalni na rzecz Użytkowników oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków czynionych tytułem realizacji Inwestycji.

Dnia 25 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że istota świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców sprowadzała się do wybudowania na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy Gminy będący właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane Oczyszczalnie byli natomiast zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty, której uiszczenie warunkowało wybudowanie przez Gminę Oczyszczalni.

Poza powyższym w istocie brak jest dalszych świadczeń ze strony Gminy, których mogłaby dotyczyć odpłatność. Wynika to z uwarunkowań technologicznych w przypadku przydomowych oczyszczalniach ścieków, ich działanie polega na wprowadzeniu ścieków do ziemi po uprzednim oczyszczeniu.

W odniesieniu do przydomowych oczyszczalni ścieków nie możemy zatem mówić o odprowadzaniu ścieków sensu stricto, które jest nierozerwalnie związane z siecią kanalizacyjną, umożliwiającą realizację świadczenia polegającego na odprowadzaniu ścieków np. z gospodarstwa domowego do oczyszczalni ścieków. Oczyszczenie ścieków jest finalnym etapem działania (procesu technologicznego) przydomowych oczyszczalni ścieków, po którym następuje jedynie wprowadzenie ścieków do ziemi (a nie ich odprowadzenie).

Przydomowe oczyszczalnie ścieków utylizują ścieki bytowo-gospodarcze i pozwalają na wprowadzenie ich w stanie oczyszczonym do gruntu. Dwa główne typy przydomowych oczyszczalni ścieków to:

1.  oczyszczalnie drenażowe,
2.  oczyszczalnie z zastosowaniem osadu czynnego.

Proces oczyszczania w oczyszczalniach drenażowych składa się z dwóch etapów:

*   wstępne mechaniczno-biologiczne oczyszczanie,
*   biologiczne oczyszczanie.

Pierwszy etap odbywa się w pojemniku zwanym osadnikiem gnilnym. Oczyszczanie to polega na odfiltrowaniu odpadków, które nie rozpuszczają się w wodzie. Cząstki te opadają na dno osadnika, gdzie tworzą osad, który ulega powolnemu procesowi fermentacji. Zanieczyszczenia te są rozkładane na substancje rozpuszczalne w wodzie i substancje mineralne, które osadzają się na dnie pojemnika. Sprawność takiego oczyszczania wynosi 40% dla zanieczyszczeń organicznych i 80% zawiesin. Osad z osadnika powinien być systematycznie wybierany, czynność tą wykonuje się średnio dwa razy w roku.

W drugim etapie ścieki podlegają biologicznemu rozkładowi w warunkach tlenowych. Wprowadzane w porowaty grunt, lub warstwę filtracyjną są doczyszczane w wyniku zachodzących procesów fizycznych, chemicznych i biologicznych. Absorpcja ścieków na powierzchni cząstek gruntu lub filtru powoduje intensywny rozwój mikroorganizmów tworzących tzw. błonę biologiczną. Mikroorganizmy te powodują rozkład zanieczyszczeń organicznych na stałe gazowe i produkty nieorganiczne, oraz masę komórkową. Jednocześnie w gruncie zachodzą chemiczne procesy strącania zanieczyszczeń nieorganicznych, które w zależności od warunków panujących w gruncie mogą być gromadzone lub wymywane. Prawidłowo dobrany osadnik gnilny, oraz dobrze wykonany i dostosowany do rodzaju terenu drugi etap oczyszczania przeprowadzany według jednej z poniższych metod, pozawala na redukcję zanieczyszczeń w granicach 90%.

W przypadku oczyszczalni z zastosowaniem osadu czynnego procesy oczyszczania ścieków realizowane są w jednym zbiorniku podzielonym na trzy komory: wstępną, napowietrzania i wtórną.

Pierwszy etap to wstępne mechaniczno-biologiczne oczyszczanie w komorze wstępnej, który zachodzi przy udziale bakterii beztlenowych i grawitacyjnego oddzielania cząstek. W wyniku opadania cząstek o większej gęstości (sedymentacji) tworzy się osad.

Osad ten ulega fermentacji, w czasie której zanieczyszczenia rozkładane są na substancje rozpuszczalne i nierozpuszczalne substancje mineralne. W wyniku flotacji cząstki lżejsze wynoszone są na powierzchnię zwierciadła cieczy. Są to przede wszystkim zanieczyszczenia pochodzące z kuchni.

Drugim etapem oczyszczania zachodzi w komorze napowietrzania. Dzięki zastosowaniu skutecznego napowietrzania, rozwijają się w nim kultury mikroorganizmów tlenowych. Rozkładają one związki organiczne w procesach tlenowych. Istnieje możliwość zastosowania wypełnienia stałego w reaktorze biologicznym, w celu poprawienia skuteczności jego pracy.

Z reaktora podczyszczone ścieki trafiają do komory wtórnej, są one w niej klarowane i na dnie zbiornika osiadają kłaczki mikroorganizmów, które mogłyby się wydostać z reaktora oraz związki mineralne - produkty rozkładu biologicznego zanieczyszczeń. Ścieki są również ponownie poddawane procesom beztlenowym. Ma to na celu ostateczny rozkład pewnych grup związków organicznych. Część ścieków jest poddawana recyrkulacji i ponownie trafia do osadnika wstępnego. W ten sposób ścieki ponownie przechodzą cały proces oczyszczania. Proces ten znacznie podnosi skuteczność oczyszczania.

Powyższa specyfika działania przydomowych oczyszczalni ścieków powinna być zatem wzięta pod uwagę przy ocenie świadczenia Gminy polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców.

2.

Odnosząc się natomiast do symbolu PKWiU opisanej we wniosku usługi polegającej na budowie przez Gminę Oczyszczalni ścieków według obowiązującej dla celu podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zastosowanie się przez Wnioskodawcę do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. stanowiącego o tym, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, nie zmienia tego, że określenie charakteru świadczenia a w konsekwencji i stawki podatku od towarów usług stanowi element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. l4b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca uczynił zadość temu obowiązkowi. W treści wniosku wyraźnie wskazano bowiem, że wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców stanowi – zdaniem Wnioskodawcy – odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na budowie Oczyszczalni na posesjach mieszkańców Gminy, podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0).

Niezależnie od powyższego Gmina zamierza podjąć działania w celu uzyskania opinii interpretacyjnej Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym z oczywistych względów uzyskanie tej opinii nie jest możliwe w zakreślonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu terminie na uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że ocena prawna dokonana przez organ upoważniony do wydania interpretacji powinna uwzględniać regulację art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 są identyfikowane w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli są wymienione w tych klasyfikacjach. W pierwszej kolejności ocenić zatem należy, czy świadczenie Wnioskodawcy w ogóle podlega identyfikacji za pomocą klasyfikacji.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że z punktu widzenia oceny prawnej świadczenia Gminy na gruncie VAT istotny jest jego aspekt ekonomiczny. Czynności podejmowane przez Gminę na gruncie prawa cywilnego stanowią nakłady czynione na cudzym gruncie, przy czym kluczowe znaczenie ma sens ekonomiczny świadczenia gminy, który niewątpliwie związany jest z oczyszczaniem ścieków.

Z uwagi na powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – świadczenie polegające na wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców stanowi usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdujące się w grupowaniu 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu Oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu Oczyszczalni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wskazać należy, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła wydatki na realizację Inwestycji. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem Oczyszczalni zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, jako realizatora Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina wykonywała czynności polegające na wybudowaniu na nieruchomościach mieszkańców Gminy Oczyszczalni. Mieszkańcy Gminy będący właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane Oczyszczalnie byli zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty, której uiszczenie warunkowało wybudowanie przez Gminę Oczyszczalni. Prawa i obowiązki Gminy oraz mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni określone zostały w Umowach.

W okolicznościach będących przedmiotem wniosku czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, jest zatem usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegająca na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości była obligatoryjnym warunkiem realizacji powyższej usługi.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę oczyszczalni stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach stanowiących przedmiot wniosku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są spełnione, z uwagi na to, że zakupy usługi w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT, a Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji Inwestycji.

Podkreślić należy, że stanowisko Gminy jest powszechnie akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w:

1.  Łodzi z 5 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-810/14-2/OS;
2.  Katowicach z 10 września 2014 r., sygn. IBPP3/443-708/14/UH;
3.  Łodzi z 23 września 2014 r., sygn. IPTPP2/443-585/14-5/PR;
4.  Poznaniu z 17 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1021/13-2/EN.

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu Oczyszczalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym – realizowała w latach 2012-2013 inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (Oczyszczalnie) na terenie Gminy (Inwestycja). Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Dodatkowo Gmina zawarła z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (Użytkownik), umowę (Umowa). Na podstawie Umowy Gmina zobowiązała się do montażu Oczyszczalni. Świadczenie Gminy uzależnione jest od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000 zł. Niedokonanie powyższej wpłaty skutkuje natychmiastowym rozwiązaniem umowy. Usługa budowy oczyszczalni sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu Oczyszczalni.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-271/15-4/MK wskazano, że budowa przez Gminę Oczyszczalni stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowaną stawką podatku 8%.

Zatem obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na budowę Oczyszczalni mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, bowiem to Gmina świadczy dla Użytkowników odpłatną usługę budowy Oczyszczalni.

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu Oczyszczalni, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych w związku z budową Oczyszczalni. Natomiast kwestia stawki podatku VAT na budowę Oczyszczalni, została załatwiona w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-271/15-4/MK.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.