Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.457.2019.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców według stawki podatku VAT w wysokości 8%, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z mieszkańcem, pomniejszonej o kwotę VAT należnego
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podstawa; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców według stawki podatku VAT w wysokości 8% – **jest prawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków” – **jest prawidłowe;**

*   uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z mieszkańcem, pomniejszonej o kwotę VAT należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców według stawki podatku VAT w wysokości 8%, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków” oraz uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z mieszkańcem, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na „Budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”. W ramach tego działania Gmina wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków na działkach osób fizycznych z terenu Gminy w ilości 180 szt. z udziałem środków unijnych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. O wykonanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków mogą ubiegać się tylko ci mieszkańcy, którzy nie mają możliwości przyłączenia do kanalizacji zbiorczej. Realizacja Inwestycji nastąpi na podstawie wniosku mieszkańca Gminy wyrażającego chęć uczestnictwa w projekcie, który złoży wniosek do Gminy o realizację zadania, przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ. W przypadku pozytywnej oceny wniosku przez Zarząd Województwa …, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie Inwestycji pomiędzy Gminą a mieszkańcem, a realizacja budowy oczyszczalni nastąpi na zlecenie Gminy po wyborze wykonawcy robót w drodze zamówienia publicznego. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji mieszkańca, który podpisze z Gminą umowę.

Jak wskazano na wstępie, na realizację projektu Gmina pozyska środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich przeznaczonych na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji biorących udział w projekcie oraz odnosić się będzie m.in. do transakcji zawartych pomiędzy Gminą a wykonawcą i inspektorem nadzoru (zależy od wartości faktur wystawionych na Gminę związanych z realizacją projektu). Dofinansowanie uzyskane przez Gminę nie jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłyby wyższe – nie doszłoby do realizacji projektu, a co za tym idzie finalnej dostawy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. Ponadto inwestycja finansowana będzie ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków.

W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawrze stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Zawierając umowę cywilnoprawną z Gminą na budowę POŚ, mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia wkładu własnego na rzecz Gminy (jako realizatora inwestycji) w określonym terminie. Jeżeli taka wpłata nie zostanie na czas uiszczona wówczas Gmina rozwiąże umowę z mieszkańcem, a tym samym nie będzie zobowiązana do montażu instalacji POŚ. Jednocześnie należy podkreślić, że wpłaty mieszkańców będą przeznaczone wyłącznie na realizację wskazanego we wniosku projektu. Po ukończeniu budowy powstałe mienie będzie stanowiło własność Gminy przez okres trwałości wynikający z postanowień przyszłej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Z tego też względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie, czy prawnie, nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, przyłączać ich do innych instalacji. Po okresie trwałości projektu, prawo własności POŚ zostanie przekazane mieszkańcowi. Podstawą prawną przysługującego Gminie prawa do dysponowania nieruchomościami, na których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków będą zawierane z właścicielami nieruchomości (mieszkańcami) cywilnoprawne umowy przystąpienia do projektu.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami Gmina zobowiąże się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres 5 lat od dnia wpłaty płatności końcowej). Gmina nie dysponuje indywidualną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie przedmiotowych czynności. Dokonuje ich samodzielnej kwalifikacji do grupowania:

*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2015,

*   .00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2008.

W związku z realizacją projektu faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wystawiane będą na Gminę. Realizacja ww. projektu wynika z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, 1309), tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. realizacja zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków” będą stanowiły dla celów VAT usługę określoną w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z mieszkańcem pomniejszona o kwotę VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na doprowadzeniu do powstania przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których czyszczone są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 2)

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Ad. 3)

Podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej na rzecz mieszkańców za odpłatnością (tj. w przypadku świadczenia usługi na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców) jest wyłącznie kwota wynagrodzenia uiszczona na rzecz Gminy przez mieszkańców, nieobejmująca przypadającej proporcjonalnie dotacji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy będą przewidywać wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, których właścicielami pozostaną mieszkańcy. Natomiast nie będą przewidywały przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz mieszkańców w okresie trwałości projektu. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenia na rzecz mieszkańców, którym odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą mieszkańcy. Tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37. Usługą kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Gminę przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków jest także wykonanie usług budowlanych związanych z budową na posesjach mieszkańców tych instalacji (inwestycji). Gmina będzie realizować budowę przydomowych oczyszczalni ścieków tylko i wyłącznie w celu zapewnienia oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków i przekazanie tych usług budowlanych (nakładów) mieszkańcom ułatwia i umożliwia im właściwe skorzystanie z usługi oczyszczania ścieków, „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0. Należące do nich ww. usługi budowlane Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości obniżonej, tj. 8%. Gmina będzie realizować inwestycję w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Ma to miejsce wówczas, gdy posesje mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia ich do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona

W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawrze stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (usługobiorcami), określającymi wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie zawartych umów Gmina zobowiąże się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast mieszkańcy zobowiążą się uiścić na rzecz Gminy opłatę w wysokości około 3.500,00 złotych brutto, oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. W umowach Gmina oświadczy, iż po wybudowaniu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana mieszkańcom do eksploatacji. Przy czym całość kosztów utrzymania i eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków spoczywać będzie na mieszkańcach.

Wyłonieni zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych projektant i wykonawca opracują projekty budowlano-wykonawcze dla przydomowych oczyszczalni ścieków i wyświadczą usługi budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców.

Usługi te dotyczą kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Gmina musi wykonać szereg czynności składających się na usługę złożoną. Ich celem jest zapewnienie mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków. Żaden z elementów składowych usługi złożonej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wiązka czynności wykonywanych przez Gminę będzie stanowić świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego kompleksowego świadczenia. Istnieje funkcjonalny związek świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych. Charakteryzuje się on tym, iż zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego. Również nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym. Świadczeniem głównym jest kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe będą czynności wykonywane przez Gminę tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych, zapewnienie nadzoru budowlanego oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym itd.

Usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem, oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ.

Wykonanie przez Gminę usług budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalń ścieków na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonywaniem tych usług budowlanych. Jest to natomiast jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie zrealizuje de facto samej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Zatem nabycie przez nią i przekazanie mieszkańcom usług budowlanych, ma ułatwić i umożliwić im właściwe skorzystanie z usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowej oczyszczalni ścieków. Usługi te jako mieszczące się w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, Gmina powinna opodatkować stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1098/14-2/Mpe;

*   dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;

*   dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM.

Ad. 2)

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyte towary i usługi celem realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykorzystywać będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej wytworzenia na nieruchomości mieszkańców biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”.

Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cena ustalona pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania, ani wartości POŚ zbudowanej na posesji danego mieszkańca.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w umowie z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną usługi świadczonej przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z PROW na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację Gmina uzyska dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji inwestycji. Budowy POŚ dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem POŚ (w czasie trwałości projektu). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur m.in. wykonawcy i inspektora nadzoru i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie będzie odnosić się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartych pomiędzy Gminą, a wybranymi przez nią wykonawcą i inspektorem nadzoru, którzy będą świadczyli na rzecz Gminy usługi związane z budową POŚ, tj. odnosić się będzie do kosztów Inwestycji. Innymi słowy, dofinansowanie będzie miało jedynie wpływ na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będące przedmiotem dofinansowania usługi dot. budowy POŚ zakupione przez Gminę (na swoją rzecz) są transakcjami całkowicie odrębnymi od usługi związanej z oczyszczaniem ścieków świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji. Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami.

Cena usług realizowanych przez wykonawcę i inspektora nadzoru na rzecz Gminy i cena usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny usługi dot. budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług związanych z budową POŚ na rzecz Gminy, to oznacza że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Owszem nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią usługi w toku świadczonej przez nią następnie usługi związanej z oczyszczaniem ścieków, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę usługi budowy POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby niezasadne.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z oczyszczaniem ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców według stawki podatku VAT w wysokości 8% – **jest prawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków” – **jest prawidłowe;**

*   uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z mieszkańcem pomniejszonej o kwotę VAT należnego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Gminę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na „Budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”. W ramach tego działania Gmina wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków. W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawrze stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Zawierając umowę cywilnoprawną z Gminą na budowę POŚ, mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia wkładu własnego na rzecz Gminy (jako realizatora inwestycji) w określonym terminie. Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami Gmina zobowiąże się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres 5 lat od dnia wpłaty płatności końcowej). Gmina nie dysponuje indywidualną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie przedmiotowych czynności. Dokonuje ich samodzielnej kwalifikacji do grupowania:

*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2015,

*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2008.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca w ramach realizowanego zadania będzie wykonywał na rzecz Mieszkańców świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej kompleksowej usługi, która została sklasyfikowana przez Gminę pod symbolem PKWiU 37.00.11.0, „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU pod symbolem 37.00.11.0 będą podlegały opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Gminę stanowiące „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków” w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według 8% stawki podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją zadania dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie opodatkowanych usług na rzecz Mieszkańców). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego objętych zakresem pytania nr 3 wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Gmina będzie realizowała zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Na realizację ww. zadania Gmina pozyska środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich przeznaczone na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji biorących udział w projekcie. W przypadku nieotrzymania dofinansowania nie doszłoby do realizacji projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowego zadania (inwestycji) należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa – jak wskazała Gmina – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść Mieszkaniec biorący udział w zadaniu, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca Usług.

Należy zatem stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiła wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.