Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-313/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy nabycie części działki w trybie przepisów art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami należy traktować jako nowe nabycie i czy w związku z tym sprzedaż podlega opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; połączenie; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data otrzymania 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy (aktu notarialnego) przekazania gospodarstwa rolnego z 19 czerwca 1990 r. Wnioskodawca nabył od swojej matki gospodarstwo rolne. Matka zmarła 27 listopada 1995 r. W skład gospodarstwa wchodziła działka nr 98/1. Ponieważ działka nr 98/1 i działki sąsiadów Wnioskodawcy były ukształtowane w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie, to w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami złożono wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntowe. Decyzją z 27 czerwca 2012 r. dokonano połączenia a następnie nowego podziału nieruchomości. Następnie aktem notarialnym z 10 sierpnia 2012 r. dokonano zamiany i zniesienia współwłasności. Powierzchnie i wartości działek zamienianych Wnioskodawcy i sąsiadów są takie same. Bilans zamyka się na zero czyli bez spłat i dopłat. Powyższe czynności umożliwiły wystąpienie o warunki zabudowy, które otrzymano 16 kwietnia 2013 r. Nowopowstała działka została sprzedana 28 maja 2013 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie części działki od sąsiada, w trybie przepisów art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, za co on dostał kawałek działki Wnioskodawcy należy traktować jako nowe nabycie i czy w związku z tym jej sprzedaż podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie powinna być opodatkowana, gdyż powierzchnia działki jest dalej taka sama, nic nie przybyło ani nie ubyło. Bilans jest na zero. Zamiana kształtu granic umożliwiła jej racjonalne zagospodarowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) – właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 1990 r. nabył m.in. działkę nr 98/1. W dniu 27 czerwca 2012 r., na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, działka Wnioskodawcy została scalona z działkami sąsiadów i podzielona na nowe działki w celu umożliwienia racjonalnego zagospodarowania terenu. Po scaleniu i podziale Wnioskodawca zawarł z sąsiadami 10 sierpnia 2012 r. umowę zamiany, na podstawie której przypadły im konkretne nowopowstałe działki. W dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nowopowstałą działkę.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż w 2013 r. nowoutworzonej działki stanowi dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki kilku właścicieli, w tym działka stanowiąca własność Wnioskodawcy a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości między różnymi właścicielami musiało miedzy nimi dojść do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawca nabył prawo do części nowej działki, której przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Natomiast jak już wyjaśniono powyżej jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym dokonane w 2012 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki, której przed scaleniem i podziałem Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany Wnioskodawca nabył bowiem prawo do części nowej nieruchomości, której przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Zatem fakt, że sprzedana 28 maja 2013 r. przez Wnioskodawcę działka powstała poprzez scalenie działek różnych właścicieli i podział a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Sprzedanej działki Wnioskodawca nie nabył w całości w 1990 r., gdyż część tej działki nie należała wówczas do niego a do sąsiada. W posiadanie tej części Wnioskodawca wszedł dopiero w 2012 r. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, że powierzchnia sprzedanej działki odpowiada powierzchni działki, którą Wnioskodawca posiadał przed procesem scalenia, podziału i zamiany. Zamiana niezależnie od tego jaką powierzchnię mają zamieniane działki zawsze stanowi odpłatne zbycie. Natomiast dla powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży działki nabytej w drodze zamiany znaczenie ma wartość działki (części działki) oddawanej w drodze zamiany. Wartość ta stanowi bowiem koszt uzyskania przychodu (koszt nabycia), który pomniejsza przychód ze sprzedaży, co zostanie wyjaśnione w dalszej części interpretacji.

Zatem przychód ze sprzedaży działki przypadający na część, którą Wnioskodawca nabył od sąsiada podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2012 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, a sprzedaż działki nastąpiła w 2013 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Aby ustalić jaki procent sprzedanej działki Wnioskodawca nabył w 2012 r., Wnioskodawca winien ustalić jaka część powierzchni (określona procentowo) sprzedanej działki leży w granicach dawnej działki będącą wcześniej własnością sąsiada.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym Wnioskodawca nie może odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej działki, czyli również przychodu, który dotyczy części nabytej w 1990 r. niestanowiącej źródła przychodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na część nieruchomości nabytą w 1990 r. skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działki sąsiada Wnioskodawca utracił część swojej działki nr 98/1. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży 28 maja 2013 r. działki nabytej w części w 2012 r. można zaliczyć odpowiednio wartość części działki 98/1 zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiada w 2012 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działki należącą do sąsiada Wnioskodawca oddał mu w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Wnioskodawcę części jego działki stanowić będzie koszt nabycia nowopowstałej i sprzedanej działki.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą że nie musi on odprowadzać podatku z tytułu sprzedaży działki. Obszaru całej sprzedanej działki Wnioskodawca nie posiadał od 1990 r., bowiem po scaleniu i podziale działek, na podstawie umowy zamian z 10 sierpnia 2012 r., Wnioskodawca nabył jej część, której wcześniej nie był właścicielem – właścicielem tej części nieruchomości był sąsiad Wnioskodawcy. I w tej części sprzedaż działki podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.