Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.707.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących oraz metoda wyliczenia proporcji
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, a także zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych do liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek),

*   ustalenia czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi/bieżącymi oraz planowanymi w przyszłości w zakresie modernizacji sieci wodociągowej analogicznie jak do infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina będzie mogła zastosować proporcje wyliczone według metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, a także zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych do liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek),

*   ustalenia czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi/bieżącymi oraz planowanymi w przyszłości w zakresie modernizacji sieci wodociągowej analogicznie jak do infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina będzie mogła zastosować proporcje wyliczone według metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie imienia i nazwiska osoby, która złożyła podpis na wniosku z dnia 8 października 2020 r. oraz podanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in.: Zakład Komunalny funkcjonujący w formie zakładu budżetowego, Szkoła Podstawowa w …, Przedszkole Miejskie w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Centrum …, Urząd Miejski (Ratusz, Świetlice Wiejskie, Hala Widowiskowo-Sportowa, Fontanna miejska, Stadion), dla których Zakład Komunalny w imieniu Gminy wystawia noty księgowe. Zakład Komunalny wykonuje zadania własne Gminy. Wyżej wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miejskim w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda jest dostarczana i ścieki odprowadzane do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy, oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. do budynku Urzędu oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy, za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów. W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody i odprowadzanie ścieków dla ww. jednostek. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu i w ramach jego działalności odprowadzane są ścieki.

Gmina planuje realizację inwestycji „…”, współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt polega na rozbudowie i przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków komunalnych w …. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego Gmina powstałą infrastrukturę przekaże w trwały zarząd Zakładowi Komunalnemu, który jest zakładem budżetowym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną w oparciu o wybudowaną w ramach projektu infrastrukturę oraz świadczy usługi na rzecz jednostek własnych, zgodnie z powyższym opisem.

Realizacja projektu będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019, poz. 713).

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wystawione będą na Gminę. Gmina od 1 stycznia 2017 roku wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem Komunalnym dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zakład Komunalny nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatków od towarów i usług, a więc wszystkie czynności są dokonywane na rzecz osób trzecich przez Zakład Komunalny i rozliczany jest przez Gminę wspólną deklaracją VAT-7. W związku z powyższym infrastruktura kanalizacyjna która powstanie w ramach ww. projektu będzie wykorzystana przez Gminę do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Zakład Komunalny będzie ponosił również liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina wskazuje, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina będzie wykorzystywać oczyszczalnię oddaną w trwały zarząd Zakładowi Komunalnemu do czynności opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, odpłatnie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą oraz do czynności nieopodatkowanych na rzecz własnych jednostek – jak opisano powyżej.

Gmina wyjaśnia, że możliwe jest wyodrębnienie z całości zakupów dokonywanych w związku z planowaną inwestycją na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz ww. jednostek. Gmina pomiaru dokonuje poprzez miesięczne odczyty liczników zużycia wody i odprowadzania ścieków.

Gmina wskazuje, że w 2019 roku udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunków do odprowadzanych ścieków ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki) wynosi 98,13%. Co wskazuje, że Gmina w takiej części będzie wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast w znikomej części na rzecz własnych jednostek. Udział ten będzie korygowany dla każdego roku w celu ustalenia prawidłowego prewskaźnika.

W związku, z powyższym Gmina jest w stanie określić dokładnie ww. udziały odprowadzanych ścieków i zastosować proponowaną proporcję w wysokości 99%.

Proporcja jaka przysługuje dla Zakładu Komunalnego i Urzędu Miejskiego w oparciu o Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 roku wynosi dla Zakładu Komunalnego 80% a dla Urzędu Miejskiego 56% i jest nieadekwatna do zastosowania jej dla inwestycji dla której Gmina określa szczegółowo proporcje udziału ilości odprowadzonych ścieków opodatkowanych do ogółu.

Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dla własnych jednostek organizacyjnych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Ponadto, Gmina w najbliższej przyszłości planuje modernizację sieci wodociągowej, co analogicznie w sposób jak sieć kanalizacyjna jest w stanie określić udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości mętów sześciennych dostarczanej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki). Określenie ilości dostarczonej wody dokonuje się w Gminie poprzez dokonywanie odczytów zużycia wody z wodomierzy. Gmina wskazuje, że w 2019 roku udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki) wynosi 98,68%, czyli prewskaźnik 99%. Brak jest pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które nie wpływają na wyliczoną wartość prewskaźnika.

Należy podkreślić, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie w zakresie dostarczania wody i odprowadzanie ścieków, gdzie wydatki inwestycyjne i bieżące będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku będą wyłącznie te wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, które stanowią przeważającą część działalności gospodarczej opodatkowanej (99%).

Mając na uwadze powyższe Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach wydatkowych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jak wyżej (metry sześcienne).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z pytaniem tut. Organu o następującej treści: „Jakie wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodociągowej są objęte zakresem pytania nr 3 wniosku (tj. poniesione tytułem jakiej inwestycji)?” Gmina udzieliła odpowiedzi, że w 2021 roku planuje modernizację sieci wodociągowej w następującym zakresie: przebudowa studni głębinowych, obiektów hydroforni, demontaż i montaż armatury wodociągowej oraz rurociągów, w związku z tym uzyska prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki przy zastosowaniu ustalonego prewskaźnika za 2019 rok (99%).

Infrastruktura kanalizacyjna:

1.  Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do usług w zakresie odprowadzania ścieków:
    1.  opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych,
    2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy.
2.  Wydatki inwestycyjne/bieżące będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).
3.  Gmina w sytuacji ponoszenia wydatków inwestycyjnych/bieżących za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, o ile takie zaistnieją, będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).
4.  Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jednostkami organizacyjnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.
5.  Gmina w przypadku gdy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponoszone wydatki inwestycyjne/bieżące będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (aczkolwiek jak wskazano w pkt 5 powyżej, na dzień składania wniosku Gmina nie zamierza wykorzystywać infrastruktury do czynności zwolnionych od podatku VAT).

Infrastruktura wodociągowa:

1.  Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do usług w zakresie dostarczania wody:
    1.  opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych,
    2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy.
2.  Wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).
3.  Gmina w sytuacji ponoszenia wydatków inwestycyjnych/bieżących za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).
4.  Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.
5.  Gmina w przypadku gdy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponoszone wydatki inwestycyjne/bieżące będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (aczkolwiek jak wskazano w pkt 5 powyżej, na dzień składania wniosku Gmina nie zamierza wykorzystywać infrastruktury do czynności zwolnionych od podatku VAT).

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna:

1.  Zużycie wody/odbiór ścieków Gmina będzie ustalać za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierze) u poszczególnych odbiorców, a w przypadku braku wodomierza naliczana będzie stawka ryczałtowa zgodnie z ustawą 3 m3 na osobę.
2.  Aparatura pomiarowa (wodomierze), za pomocą której Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odprowadzania ścieków umożliwia dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W przypadku odbiorców, u których brak jest wodomierza nalicza się stawkę ryczałtową dostarczania wody/odbioru ścieków.
3.  Na pytanie tut. Organu dotyczące wskazania wzoru jaki stosuje Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców), Wnioskodawca podał: roczny obrót z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podzielony na całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo \*100.
4.  Jako elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia ww. prewspółczynnika, Gmina wskazała: roczny obrót z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego – 160.802,26 / całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo – 287.318,01 \*100. 160.802,26/287.318,01\*100 = 55,9667% proporcja Gminy. Roczny obrót z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego – 1.058.593,00 / całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo – 1.330.146,00 \*100. 1.058.593,00/1.330.146,00\*100=80,00% – proporcja Zakładu Komunalnego
5.  Dane liczbowe za 2019 rok Zakładu Komunalnego obejmujące w zakresie ogólnej działalności:
    *   roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (1.058.593,00)
    *   całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo (1.330.146,00)

1.058.593,00/1.330.146,00 x 100 = 80%

Dane wg odczytów liczników za 2019 rok przedstawionych przez Zakład Komunalny:

Odbiór nieczystości płynnych kształtował się na poziomie 80207 m2 w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w wysokości 1498 m2 co stanowi 1,87%.

80.207-1.498=78.709/80.207\*100=98,13%

Dostarczanie wody kształtowało się na poziomie 80952 m2 w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w wysokości 1071 m2 co stanowi 1,32%.

80.952-1.071=79.881/80.952\*100=98,68%

1.  Według danych liczbowych Zakład Komunalny stosuje odliczenia podatku naliczonego w wysokości 80%, natomiast stosując metodę według zużyta wodomierzy Zakład Komunalny może odliczyć podatek naliczony w wysokości 99% w oparciu o rzeczywiste dane.
2.  Zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług, właściwą metodą jest/będzie zastosowanie proporcji, która odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta opiera się na właściwych danych dla tej działalności, pozwala na ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz jest mierzalna według danych (metry sześcienne). Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą. Oznacza to, że skalkulowany prewspółczynnik metrażowy opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wyliczone przez Gminę prewspółczynniki są/będą mieć zastosowanie do wydatków wyłącznie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji kiedy Gmina będzie miała możliwość przypisania danego wydatku do konkretnej infrastruktury. Podkreślić należy, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić przedstawiony prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości dostarczonej wody w m3 w danym roku kalendarzowym. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych Gminy metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie wskazane zostały w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z ww. rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć. Natomiast inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wykonywana ogólna działalność Gminy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Powyższe związane jest z faktem, że ww. rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, dla Gminy, że działalność opodatkowana VAT jest marginalna, czego nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – co wykazano w opisie stanu faktycznego. Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej albowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania ww. infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości. Ponadto, Gmina pragnie podkreślić świadomość, że część wydatków ponoszonych przez jednostki wewnętrzne może służyć również wykonywanej przez nie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. najem pomieszczeń komunalnych). Podkreślić należy, że Gmina nie uwzględnia tych wydatków w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, bo prowadziłoby to do zwiększenia poziomu odliczenia. Gmina – mając świadomość znikomego udziału działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez jednostki gminne – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody do tych jednostek, tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym – przypadają na odbiorców zewnętrznych.
3.  Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
4.  Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Podstawową przesłanką potwierdzającą ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku są przedstawione dane liczbowe wskazane w odpowiedzi ad. 10 i 11, które wyraźnie pokazuję, że Gmina może odliczyć 99% podatku a nie 55,67 czy też 80%. Różnica procentowa wyraźnie wskazuje, że proponowana metoda wyliczania proporcji dla Gminy jest bardziej reprezentatywna.
6.  Gmina przyjęła dane do wyliczeń za 2019 rok, ponieważ za rok ten podatek został całkowicie rozliczony poprzez korektę roczną dokonaną do 25 lutego 2020 roku. Przyjęty rok 2019 jest ostatnim pełnym rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków od własnych jednostek, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?
2.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzenia ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzania ścieków od jednostek własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej? Czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) do liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek), który wyniósł w 2019 roku 98,3%, czyli 99%?
3.  Czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi/bieżącymi oraz planowanymi w przyszłości w zakresie modernizacji sieci wodociągowej analogicznie jak do infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina będzie mogła zastosować proporcje wyliczone według metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki), czyli za rok 2019 prewspółczynnik 99%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina oceniając specyfikę swojej działalności przedstawia stanowisko, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz własnych jednostek, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące, w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku, gdyż klucz odliczenia wynikający z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 2.

W związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzenia ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz jednostek własnych Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną odliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku odpowiednim i prawidłowym będzie zastosowanie klucza obliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) do liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek).

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób określenia prewspółczynnika metrażowego będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie wskazywał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu od wydatków przyszłych, inwestycyjnych/bieżących metoda ta zapewnia dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadające na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane.

Ad. 3.

Analogicznie tak jak w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według procentowego wykorzystania do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku odpowiednim i prawidłowym będzie zastosowanie klucza obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do liczby metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług, właściwą metodą będzie zastosowanie proporcji, która odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta opiera się na właściwych danych dla tej działalności, pozwala na ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz jest mierzalna według danych (metry sześcienne).

Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele innej działalności gospodarczej, ponieważ przypisanie tych wydatków w całości będzie niemożliwe.

Oznacza to, że skalkulowany prewspółczynnik metrażowy opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wyliczone przez Gminę prewspółczynniki będą mieć zastosowanie do wydatków wyłącznie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji kiedy Gmina będzie miała możliwość przypisania danego wydatku do konkretnej infrastruktury. Podkreślić należy, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić przedstawiony prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości dostarczonej wody w m3 w danym roku kalendarzowym. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych Gminy metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie wskazane zostały w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z ww. rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod.-kan. w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, albowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Powyższe związane jest z faktem, że ww. rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, że dla Gminy działalność opodatkowana VAT jest marginalna, czego nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – co wykazano w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej albowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania ww. infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić świadomość, że część wydatków ponoszonych przez jednostki wewnętrzne mogą służyć również wykonywanej przez nie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. najem pomieszczeń komunalnych). Podkreślić należy, że Gmina nie uwzględnia tych wydatków w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, bo prowadziłoby to do zwiększenia poziomu odliczenia. Gmina – mając świadomość znikomego udziału działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez jednostki gminne – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody do tych jednostek, tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym – przypadają na odbiorców zewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Gmina, za pośrednictwem Zakładu Komunalnego funkcjonującego w formie zakładu budżetowego, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda jest dostarczana i ścieki odprowadzane do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy, oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. do budynku Urzędu oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy, za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów. W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody i odprowadzanie ścieków dla ww. jednostek. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu i w ramach jego działalności odprowadzane są ścieki.

Gmina planuje realizację inwestycji „…”, współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt polega na rozbudowie i przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków komunalnych w …. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego Gmina powstałą infrastrukturę przekaże w trwały zarząd Zakładowi Komunalnemu. Realizacja projektu będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto Zakład Komunalny będzie ponosił również liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazuje, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dla własnych jednostek organizacyjnych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Ponadto, Gmina w 2021 roku planuje modernizację sieci wodociągowej w następującym zakresie: przebudowa studni głębinowych, obiektów hydroforni, demontaż i montaż armatury wodociągowej oraz rurociągów.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie w zakresie dostarczania wody i odprowadzanie ścieków, gdzie wydatki inwestycyjne i bieżące będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku będą wyłącznie te wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, które stanowią przeważającą część działalności gospodarczej opodatkowanej (99%).

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca wskazał, że Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do usług w zakresie odprowadzania ścieków: opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Natomiast w przypadku infrastruktury wodociągowej Wnioskodawca wskazał, że Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wraz z jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do usług w zakresie dostarczania wody: opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W celu odniesienia się do kwestii objętych zakresem zadanych we wniosku pytań należy wskazać, że z wyżej wymienionych przepisów wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji bezpośredniej podatku, w wyniku czego, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

Jak wskazują okoliczności sprawy Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków od własnych jednostek).

Zatem, w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W rozpatrywanej sprawie Gmina pomiaru dokonuje poprzez miesięczne odczyty liczników zużycia wody i odprowadzania ścieków. Gmina podała, że w 2019 roku udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunków do odprowadzanych ścieków ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki) wynosi 98,13%. Powyższe świadczy, że Gmina w takiej części będzie wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast w znikomej części na rzecz własnych jednostek. Udział ten będzie korygowany dla każdego roku w celu ustalenia prawidłowego prewskaźnika. W związku, z powyższym Gmina jest w stanie określić dokładnie ww. udziały odprowadzanych ścieków i zastosować proponowaną proporcję w wysokości 99%.

Ponadto Gmina wskazała, że proporcja jaka przysługuje dla Zakładu Komunalnego i Urzędu Miejskiego w oparciu o Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 roku wynosi dla Zakładu Komunalnego 80% a dla Urzędu Miejskiego 56% i jest nieadekwatna do zastosowania jej dla inwestycji, dla której Gmina określa szczegółowo proporcje udziału ilości odprowadzonych ścieków opodatkowanych do ogółu.

Gmina w 2021 roku planuje modernizację sieci wodociągowej, co analogicznie w sposób jak sieć kanalizacyjna jest w stanie określić udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości mętów sześciennych dostarczanej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki). Określenie ilości dostarczonej wody dokonuje się w Gminie poprzez dokonywanie odczytów zużycia wody z wodomierzy. Gmina wskazuje, że w 2019 roku udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki) wynosi 98,68%, czyli prewskaźnik 99%. Brak jest pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które nie wpływają na wyliczoną wartość prewskaźnika.

W odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina poinformowała, że zużycie wody/odbiór ścieków Gmina będzie ustalać za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierze) u poszczególnych odbiorców, a w przypadku braku wodomierza naliczana będzie stawka ryczałtowa zgodnie z ustawą 3 m3 na osobę. Aparatura pomiarowa (wodomierze), za pomocą której Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odprowadzania ścieków umożliwia dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W przypadku odbiorców, u których brak jest wodomierza nalicza się stawkę ryczałtową dostarczania wody/odbioru ścieków.

Wzór jaki stosuje Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wniosku (tj. oparty na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców), to: roczny obrót z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podzielony na całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo \*100.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników wykazując, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za rok 2019 r. dla Zakładu Komunalnego na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła 80%, tymczasem wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za rok 2019 r. na podstawie prewspółczynnika opisanego we wniosku w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła 98,13%, a w zakresie infrastruktury wodociągowej 98,68%.

Według danych liczbowych Zakład Komunalny stosuje odliczenia podatku naliczonego w wysokości 80%, natomiast stosując metodę według zużyta wodomierzy Zakład Komunalny może odliczyć podatek naliczony w wysokości 99% w oparciu o rzeczywiste dane.

Ponadto Gmina podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy, właściwą metodą jest/będzie zastosowanie proporcji, która odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta opiera się na właściwych danych dla tej działalności, pozwala na ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz jest mierzalna według danych (metry sześcienne). Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą. Oznacza to, że skalkulowany prewspółczynnik metrażowy opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wyliczone przez Gminę prewspółczynniki są/będą mieć zastosowanie do wydatków wyłącznie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji kiedy Gmina będzie miała możliwość przypisania danego wydatku do konkretnej infrastruktury. Podkreślić należy, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić przedstawiony prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości dostarczonej wody w m3 w danym roku kalendarzowym. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wykonywana ogólna działalność Gminy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Powyższe związane jest z faktem, że ww. rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, dla Gminy, że działalność opodatkowana VAT jest marginalna, czego nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej albowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania ww. infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3 ), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy.

Podstawową przesłanką potwierdzającą ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji wynikającej z rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku są przedstawione dane liczbowe, które pokazują, że Gmina może odliczyć 99% podatku a nie 55,67 czy też 80%. Różnica procentowa wyraźnie wskazuje, że proponowana metoda wyliczania proporcji dla Gminy jest bardziej reprezentatywna.

Gmina przyjęła dane do wyliczeń za 2019 rok, ponieważ za rok ten podatek został całkowicie rozliczony poprzez korektę roczną dokonaną do 25 lutego 2020 roku. Przyjęty rok 2019 jest ostatnim pełnym rokiem kalendarzowym.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zaznaczyć należy, że Gmina motywując zasadność stosowania wskazanego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną podała, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić przedstawiony prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości dostarczonej wody w m3 w danym roku kalendarzowym. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Aparatura pomiarowa (wodomierze), za pomocą której Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odprowadzania ścieków umożliwia dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W przypadku odbiorców, u których brak jest wodomierza nalicza się stawkę ryczałtową dostarczania wody/odbioru ścieków. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą. Oznacza to, że skalkulowany prewspółczynnik metrażowy opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że sposób określenia proporcji wynikającej z rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Przedstawiona różnica procentowa wyraźnie wskazuje, że proponowana metoda wyliczania proporcji dla Gminy jest bardziej reprezentatywna.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – wodomierzu) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków od własnych jednostek, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) do liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek).

W świetle powyższego uznać należy, że także w stosunku do wydatków w zakresie modernizacji sieci wodociągowej Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (odbiorcy zewnętrzni i własne jednostki).

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że w ocenie Gminy zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy, właściwą metodą jest/będzie zastosowanie proporcji, która odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta opiera się na właściwych danych dla tej działalności, pozwala na ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz jest mierzalna według danych (metry sześcienne). Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.