Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Zwolnienia od podatku usług nauki pływania dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: nauczyciel; opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki pływania dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki pływania dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. kod PKD 85.51 Z - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Inne kody PKD, w ramach których wykonuje działalność gospodarczą to kod 93.13 Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz kod 93.19 Z pozostała działalność związana ze sportem. W ramach działalności obejmującej kod 85.51 Z Wnioskodawca prowadzi prywatną szkołę nauki pływania na pływalni (indywidualną dla jednej lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży do lat 5). W związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawca zawarł umowę najmu basenu (jako najemca). Na najmowanym basenie prowadzone są zajęcia edukacyjne - nauka pływania i inne formy doskonalenia tej formy aktywności fizycznej. Do prowadzenia zajęć są zatrudnieni nauczyciele wychowania fizycznego, posiadający kwalifikacje pedagogiczne. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione z podatku VAT. Niniejszy przepis należy odnosić również do prywatnej nauki pływania. Na potwierdzenie niniejszego stanowiska należy powołać się na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 roku, o sygn. akt I FSK 1565/14. Przede wszystkim wskazuje on na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są podobne przez dane państwo członkowskie”. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, iż z tej regulacji unijnej wynika, iż zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT ułatwia się dostęp do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT - na poparcie tego twierdzenia przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Komisja/Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47. Ponadto, co istotniejsze dla Wnioskodawcy, który świadczy usługi prywatnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza w kontekście przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., aby miała ona charakter użyteczności publicznej (znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie europejskim: wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż pojęcie „podmiotu” z art. 132 ust. 1 lit.i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28). Przywołując wyżej wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 roku, o sygn. akt I FSK 1566/14 pragnie uściślić, iż mimo, że przedmiotem analizy NSA w tejże sprawie było stwierdzenie poprawności wyznaczenia przez polskie klasyfikacje statystyczne zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), który w chwili składania wniosku jest już uchylony i nie ma znaczenia przy składaniu powyższego wniosku to występują inne przesłanki, które wskazują na celowość i zasadność powołania się na powyższe orzeczenie. Przede wszystkim uznać należy, jak już wyżej we wniosku wskazano, że w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne dla niniejszej sprawy były kwestie co do przesłanek, którymi należy się kierować przy korzystaniu ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Ponadto, stan faktyczny przedstawiony w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę co do świadczonych usług (kształcenie dzieci i młodzieży). Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Analizując przywołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Spółkę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników będących nauczycielami wychowania fizycznego posiadających kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W związku z powyższym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.