Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi, o której mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi, o której mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi, o której mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.222.2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 sierpnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej Grupy Kapitałowej R. (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności dotyczy branży grzewczej, w szczególności produkcji i dystrybucji emiterów ciepła, systemów kontroli temperaturą ciepła (tzw. systemy R.).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła ze Spółką R. (dalej: „Spółka Powiązana”) w dniu 10 maja 2011 r. umowę o podziale kosztów („Cost sharing agreement”, dalej: „Umowa”). Spółka Powiązana jest holenderskim oddziałem Grupy R. oraz wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługę z zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Usługa”).

Usługa dotyczy opracowywania nowych produktów odpowiadających potrzebom rynkowym, ich testowania, nadawania certyfikatów. W jej zakresie zawiera się również udział w komitetach technicznych europejskich lub krajowych. Poza tym, usługi te obejmują innowacje i ulepszanie istniejących już produktów, wyszukiwanie patentów i wsparcie techniczne dla działalności prowadzonej przez Spółkę.

Za wykonywanie ww. Usługi Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: wszelkie koszty świadczonej Usługi ponoszone przez Spółkę Powiązaną są alokowane na Wnioskodawcę po obciążeniu ich odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Spółkę Powiązaną, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usługi spełniają warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 sierpnia 2018 r., wskazano, że:

1.  w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi badawczo-rozwojowe powinny zostać zakwalifikowane do Sekcji M, Działu 72 PKWiU (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych), pod kodem 72.19.29 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 2017, poz. 1293 z późn. zm.; dalej: PKWiU), stosowane do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2018 r. zgodnie z § 3 pkt 2. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług).
2.  nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotą świadczonej na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usługi wskazanej w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   działalność badawczo-rozwojowa świadczona przez Spółkę Powiązaną opiera się na innowacjach i ulepszaniu istniejących już produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę; w ramach nabywanych usług, Spółka Powiązana nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; efektem świadczonej działalności badawczo-rozwojowej jest bowiem ulepszony produkt (towar);
    *   zatem należy stwierdzić, że w przypadku Spółki w ramach nabywanej Usługi nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym powyżej rozumieniu;
    *   powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS wydanej na gruncie analogicznego stanu; w szczególności, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”.
    *   w rezultacie mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz najnowsze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” lub ”rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”.
    *   Spółka Powiązana nie świadczy w ramach działalności badawczo-rozwojowej usług w przedmiotowym rozumieniu na rzecz Wnioskodawcy;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”
    *   w związku z realizacją Usługi Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy; ponadto, Spółka Powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; w szczególności nie można za usługi kontroli uznać testowania i certyfikowania nowych produktów; takie podejście potwierdza również aktualne orzecznictwo organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.245.2017.1.BG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1397/14/BG;
5.  kosztem przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS),
    *   w ramach nabywanej Usługi nie dochodzi do przekształcania danych, w szczególności nie polegają na tym świadczone w ramach Usługi prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktów Wnioskodawcy;
6.  kosztem ubezpieczeń – Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Spółka nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyjaśnienia, s.7);
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w wydanej w dniu 30 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS (przytoczonej powyżej), organ podatkowy przyznał rację podatnikowi, że usługi służące opracowywaniu nowych produktów oraz ulepszaniu ich właściwości nie mogą być utożsamiane nie tylko z usługami doradczymi lecz również z podobnymi do tychże, gdyż ich istotą jest zdobywanie nowej wiedzy, nie doradzanie.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.I BS; Wyjaśnienia s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Tym samym, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności charakteru usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, analogicznych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej wymienionym przepisie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.245.2017.1.BG, z której wynika, że (…) W szczególności, usługi te (badania urządzeń i instalacji za pomocą specjalistycznej aparatury – przyp. wł.) nie będą miały charakteru usług zarządzania i kontroli (ani w wariancie łącznym, jak i rozłącznym). W usługach badań technicznych brak jest elementu zarządzania, ponieważ usługodawca w żadnym stopniu nie kieruje działaniami podejmowanymi przez Spółkę. Ponadto, brak jest elementu kontroli, ponieważ, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo „kontrola” oznacza „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W chwili świadczenia usługi brak jest „stanu wymaganego” do którego można by porównać badany stan faktyczny. Celem badania jest potwierdzenie, czy dane narzędzie, urządzenie lub instalacja może zostać dopuszczona do użytku. Innymi słowy, badanie i wydanie dokumentu nie będzie miało za zadanie sprawdzenia, czy narzędzie, urządzenie lub instalacja może być używana, lecz wydanie dokumentu, który pozwala na ich używanie. W tym zakresie, rezultat usługi nie tyle kontroluje, co kreuje rzeczywistość, ponieważ nawet narzędzia, urządzenia i instalacje spełniające faktycznie normy nie mogą być użytkowane bez uzyskania odpowiedniego certyfikatu. (\`(...)\`)”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.I.TS, w której wskazano, że „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1397/14/BG: „Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Na podstawie zacytowanych wyżej interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że usługi świadczone jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, wskazana przez Wnioskodawcę Usługa nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Za wyłączeniem Usługi z zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że ustawa o CIT zawiera w art. 4a pkt 26 odrębną ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju działalności z katalogu usług niematerialnych mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usługi, należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 upodp, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, m.in. że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej Grupy Kapitałowej R., której główny obszar działalności dotyczy branży grzewczej, w szczególności produkcji i dystrybucji emiterów ciepła, systemów kontroli temperaturą ciepła (tzw. systemy R.).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła ze Spółką Powiązaną w dniu 10 maja 2011 r. umowę o podziale kosztów („Cost sharing agreement”). Spółka Powiązana jest holenderskim oddziałem Grupy R. oraz wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy o CIT.

W ramach Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługę z zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Usługa dotyczy opracowywania nowych produktów odpowiadających potrzebom rynkowym, ich testowania, nadawania certyfikatów. W jej zakresie zawiera się również udział w komitetach technicznych europejskich lub krajowych. Poza tym, usługi te obejmują innowacje i ulepszanie istniejących już produktów, wyszukiwanie patentów i wsparcie techniczne dla działalności prowadzonej przez Spółkę.

Za wykonywanie ww. Usługi Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: wszelkie koszty świadczonej Usługi ponoszone przez Spółkę Powiązaną są alokowane na Wnioskodawcę po obciążeniu ich odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Spółkę Powiązaną, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usługi spełniają warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi badawczo-rozwojowe powinny zostać zakwalifikowane do Sekcji M, Działu 72 PKWiU (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych), pod kodem 72.19.29 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 2017, poz. 1293 z późn. zm.; dalej: PKWiU), stosowane do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2018 r. zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług). Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotą świadczonej na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Z wniosku wynika, że usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, którą świadczy Spółka Powiązana na rzecz Wnioskodawcy polega na opracowywaniu nowych produktów odpowiadających potrzebom rynkowym, ich testowania, nadawania certyfikatów. W jej zakresie zawiera się również udział w komitetach technicznych europejskich lub krajowych. Poza tym, usługi te obejmują innowacje i ulepszanie istniejących już produktów, wyszukiwanie patentów i wsparcie techniczne dla działalności prowadzonej przez Spółkę. Przedmiotowe usługi kwalifikowane są pod symbolem PKWiU 72.19.29 jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotą świadczonej na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów.

Zatem wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.