Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-973/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-30
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (poprzednio T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „K. spółka komandytowo-akcyjna), będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej - „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) planuje zbyć prawo własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 224/9 o łącznej powierzchni 6,682 metrów kwadratowych (dalej - „Grunt”) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym (dalej - „Budynek”) oraz innymi budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą, w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”.

Potencjalnym nabywcą Nieruchomości (dalej - „Nabywca”) będzie D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Nabywca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Zasadniczo, przedmiotem działalności Nabywcy będzie między innymi obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Dla Nieruchomości prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta. Zbywca i Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży w II półroczu 2015 r.

Zbywca nabył Grunt na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r. w transakcji opodatkowanej VAT. Następnie Zbywca przeprowadził budowę Budynku i budowli. Zbywca był uprawniony do zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Na końcowym etapie budowy i po jej ukończeniu (pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane 1 sierpnia 2014 r.), Zbywca sukcesywnie oddawał powierzchnię znajdującą się w Budynku różnym podmiotom na podstawie umów najmu, podlegających opodatkowaniu VAT. W stosunku do całości oddanej w najem powierzchni Budynku, od daty oddania każdej z tych powierzchni pierwszym najemcom w wykonaniu poszczególnych umów najmu do daty planowanej transakcji, upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców lub ich klientów (dalej „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują, w szczególności, parking, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynku. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, wszyscy lub niektórzy najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców.

Należy również wskazać, że pewne powierzchnie Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców lub ich klientów.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi główne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy (sporadycznie Zbywca świadczył inne usługi związane z najmem na rzecz najemców i ewentualnie może świadczyć sporadycznie takie usługi w przyszłości), a wartość Nieruchomości stanowi prawie całość aktywów Zbywcy.

Należy również dodać, że Zbywca od chwili wybudowania dokonywał ulepszeń Budynku, jednak wydatki poniesione na ulepszenia (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) były niższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Zbywca ponosił również wydatki na ulepszenie innych budowli stanowiących infrastrukturę towarzyszącą Budynku, ale wydatki te w każdym przypadku były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie prawo własności Gruntu wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem i budowlami oraz ewentualnie pewne ruchomości związane z Budynkiem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jednolity Dz. U. 2014 poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

Przewiduje się także, że Nabywca może przejąć między innymi następujące składniki związane z Nieruchomością:

*   prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje, poddania się egzekucji, poręczenia, itp.;
*   prawa wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady, a także inne prawa związane z jakością wykonania Budynku i innych urządzeń i instalacji, udzielone przez wykonawców robót, projektantów, podmioty z nimi powiązane oraz inne właściwe podmioty;
*   ewentualne zabezpieczenia związane z prawami określonymi powyżej;
*   majątkowe prawa autorskie, prawa zależne do dokumentacji projektowej wykonanej przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i budowli towarzyszących oraz prawo do wykonywania osobistych praw autorskich autorów takiej dokumentacji;
*   umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich;
*   ewentualnie prawa, np. licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku (np. BMS), znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością;
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.),ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane najemcom.

Z drugiej strony, planowanej transakcji, co do zasady, nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz tych, o których mowa poniżej).

Lista praw, aktywów i zobowiązań Zbywcy nie podlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi budynku zostaną przeniesione;

*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców);

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu;

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych;

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   firmę Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;

*   know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się niemożliwe lub wiązało się z poniesieniem znacznych kosztów przez Zbywcę - zostaną one przeniesione na Nabywcę. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Obecnie Zbywca, co do zasady, nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości (sporadycznie Zbywca świadczył inne usługi związane z najmem na rzecz najemców i ewentualnie może świadczyć sporadycznie takie usługi w przyszłości).

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określone umowy, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innymi podmiotami lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku, która podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie know-how nabytego w tym zakresie, względnie o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, umowy dotyczące bieżącego utrzymania Nieruchomości zasadniczo nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część istniejących umów w zakresie bieżącej obsługi Budynku zostanie przeniesiona na Nabywcę). Jednakże w okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2015 r. wskazano, że Zbywca cały czas ponosi i będzie ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, które to wydatki na dzień sprzedaży mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie w całości podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pytanie analogiczne do powyższego jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez każdego z potencjalnych nabywców Nieruchomości, (wnioski złożone przez D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowane zbycie Nieruchomości będzie w całości podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym występującym na tle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, Nr 749, ze zmianami) (dalej - „Ordynacja podatkowa”), dotyczących wydania interpretacji podatkowych przez Ministra Finansów. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt l FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład, NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania obowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 551 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

W świetle przytoczonej wyżej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - analizowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku,

*   środki pieniężne,

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych i kredytu,

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych,

*   know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa zbywcy nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców). A zatem, po dacie planowanej transakcji, istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak też inne zobowiązania (pożyczki) pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. W ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz z gwarancjami budowlanymi i projektowymi, a także prawami do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynku oraz budowli towarzyszących oraz ewentualnie nabędzie również licencje do znaków towarowych oraz licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością. A zatem, po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów zasadniczo nie zostaną przejęte przez Nabywcę (chociaż nie można przy tym wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynku zostaną przeniesione na Nabywcę).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Budynku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy dodatkowo potwierdza fakt, że wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie opodatkowania planowanego zbycia podatkiem VAT

Z uwagi na to, że planowana transakcja stanowi dostawę budynków, budowli lub ich części, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie może znaleźć zastosowanie jedno ze wskazywanych zwolnień.

Dodać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych części Budynku najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu Budynku.

W odniesieniu do opodatkowania całości Nieruchomości (tj. jej części, które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT oraz pozostałych części, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej transakcji będzie krótszy niż dwa lata), jej sprzedaż nie zostanie objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakT. przed zbyciem Nieruchomości w stosunku do niektórych części Nieruchomości, pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi, a w stosunku do pozostałych części Nieruchomości (które były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia) okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca ponosi cały czas wydatki na ulepszenie Budynku, które na dzień sprzedaży mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% jego wartości początkowej.

Jednakże, nawet w przypadku, w którym na dzień sprzedaży wydatki na ulepszenie Budynku nie osiągną ww. progu 30%, od momentu pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania części Budynku najemcom do użytkowania), do momentu sprzedaży, upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli natomiast na dzień sprzedaży wydatki na ulepszenie Budynku przekroczą 30% jego wartości początkowej, jego sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co do tej części, która od momentu jego ulepszenia nie została jeszcze oddana do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast co do pozostałej części Budynku (tj. tej która po jego ulepszeniu została oddana do użytkowania najemcom, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) sprzedaż tej części Budynku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tej części Budynku.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Zatem, z uwagi na to, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do Nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności Gruntu wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem i budowlami oraz ewentualnie pewne ruchomości związane z Budynkiem. Na Nabywcę nie przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi budynku zostaną przeniesione;
*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców);
*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu;
*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych;
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   firmę Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;
*   know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć prawo własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 224/9 o łącznej powierzchni 6,682 metrów kwadratowych (dalej - „Grunt”) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym (dalej - „Budynek”) oraz innymi budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą, w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”. Zbywca i Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży w II półroczu 2015 r. Zbywca nabył Grunt na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r. w transakcji opodatkowanej VAT. Następnie Zbywca przeprowadził budowę Budynku i budowli. Zbywca był uprawniony do zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Na końcowym etapie budowy i po jej ukończeniu (pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane 1 sierpnia 2014 r.), Zbywca sukcesywnie oddawał powierzchnię znajdującą się w Budynku różnym podmiotom na podstawie umów najmu, podlegających opodatkowaniu VAT. W stosunku do całości oddanej w najem powierzchni Budynku, od daty oddania każdej z tych powierzchni pierwszym najemcom w wykonaniu poszczególnych umów najmu do daty planowanej transakcji, upłynie okres krótszy niż 2 lata. Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców lub ich klientów (dalej „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują, w szczególności, parking, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynku. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, wszyscy lub niektórzy najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzaniem. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców. Należy również wskazać, że pewne powierzchnie Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców lub ich klientów. Zbywca od chwili wybudowania dokonywał ulepszeń Budynku, jednak wydatki poniesione na ulepszenia (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) były niższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Zbywca ponosił również wydatki na ulepszenie innych budowli stanowiących infrastrukturę towarzyszącą Budynku, ale wydatki te w każdym przypadku były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zbywca dodaje, że cały czas ponosi i będzie ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, które to wydatki na dzień sprzedaży mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% jego wartości początkowej.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości (tj. jej części, które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT oraz pozostałych części, które były przedmiotem najmu wraz z „Powierzchnią wspólną”), nie zostanie objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na fakt, że przed zbyciem Nieruchomości w stosunku do części, które nie były wynajęte nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, a do pozostałych części wynajmowanych, okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata. Ponadto Zbywca od chwili wybudowania dokonywał ulepszeń Budynku, które były niższe niż 30% wartości początkowej Budynku.

Nadmienić należy, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce również do Powierzchni Wspólnych, o których mowa we wniosku, gdyż zostały one przeznaczone do użytku wspólnego przez najemców, a najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów ich utrzymania. Zatem oddanie do użytkowania powierzchni w Budynku powoduje pierwsze zasiedlenie Powierzchni Wspólnych.

W przypadku gdy wydatki na ulepszenie Budynku przekroczą 30% jego wartości początkowej, jego sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co do tej części, która od momentu jego ulepszenia nie została jeszcze oddana do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast co do pozostałej części Budynku (tj. tej która po jego ulepszeniu została oddana do użytkowania najemcom, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) wraz z Powierzchnią Wspólną, sprzedaż tej części Budynku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tej części Budynku. W związku z tym nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. Nieruchomości przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynków i budowli.

Wobec powyższych okoliczności, sprzedaż Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Sprzedaż Nieruchomości nie może również skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Tym samym, również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest Nieruchomość objęta będzie opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że uwzględniając ilość zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 14 września 2015 r., Wnioskodawca powinien wnieść zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, opłatę w wysokości 40 zł. W dniu 8 września 2015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem kwota w wysokości 80 zł stanowi nadpłaT.zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej, zostanie zwrócona przelewem bankowym na rachunek wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.