Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-870/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szkoły; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2014r. (data wpływu 3 czerwca 2014r.), uzupełnionym pismem z 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-534/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 2 w C. (dalej: „Szkoła", „Wnioskodawca") jest jednostką budżetową utworzoną przez Miasto C..

Dotychczas Szkoła nie była zarejestrowana dla celów VAT i nie była podatnikiem VAT czynnym. W pierwszej połowie czerwca Szkoła planuje jednak złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT i stać się czynnym podatnikiem, niekorzystającym ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z datą od 1 lipca 2014 r.

W lipcu 2014 r., po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, Szkoła rozpocznie realizację inwestycji polegającej na modernizacji basenu znajdującego się w budynku Szkoły. Nieruchomość, na której znajduje się budynek Szkoły, została jej przekazana w trwały zarząd przez Miasto C..

Planowany początek robót w tym zakresie to lipiec 2014 r. Zakończenie robót planowane jest na listopad 2014 r., a przekazanie inwestycji do użytkowania na grudzień 2014 r. Wartość inwestycji przekroczy 15.000,00 zł. Przed otrzymaniem pierwszych faktur z tytułu modernizacji basenu Szkoła będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Inwestycja będzie polegała na gruntownej modernizacji istniejącego basenu, który nie spełnia wymogów higienicznych i bezpieczeństwa stawianym obecnie tego typu obiektom. W ramach modernizacji wymieniona zostanie niecka basenu, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja centralnego ogrzewania oraz wentylacja mechaniczna. Ponadto, zainstalowany zostanie nowy system oczyszczania wody, wymienione zostaną podłogi, zmodernizowane zostaną szatnie, zaplecze, pomieszczenie ratownika i wejście do basenu, a cały obiekt zostanie przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Na terenie obiektu zostanie również zaaranżowana część SPA składająca się z sauny i wanny jacuzzi (dalej łącznie jako ,,basen”).

W związku z powyższą inwestycją, Wnioskodawca będzie ponosić szereg wydatków, m.in. koszty nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Szkołę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te będą dotyczyć wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Już w chwili obecnej, tj. przed faktycznym rozpoczęciem realizacji inwestycji intencją Szkoły jest, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  odpłatne, komercyjne udostępnianie, zarówno na rzecz grup osób fizycznych oraz firm jak również
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele stricte publiczne, tj. na rzecz uczniów Szkoły w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Szkoła pragnie podkreślić, że zanim rozpocznie się inwestycja w zakresie modernizacji basenu, Szkoła stanie się czynnym podatnikiem VAT, a jej zamiarem od początku inwestycji będzie wykorzystywanie basenu opisane powyżej, w tym dla celów komercyjnych.

Ustalenie stawek za wstęp na basen, w ramach udostępniania komercyjnego zostanie poprzedzone badaniem rynku pod kątem ceny takich usług na pływalniach znajdujących się w regionie. Następnie ceny te zostaną ustalone w zarządzeniu Prezydenta Miasta C.

Z tytułu komercyjnego udostępniania basenu Szkoła będzie wystawiała faktury VAT (względnie paragony), ujmowała otrzymane kwoty w rejestrach oraz deklaracjach VAT i rozliczała VAT należny.

Zainteresowane osoby będą mogły kupić bilet wstępu na część na której znajduje się pływalnia i jednocześnie bilet wstępu na część SPA (np. na jednym bilecie będzie wykazana osobno opłata za godzinę korzystania z basenu i za drugą godzinę korzystania z części SPA) lub osobno bilet wstępu na jedną z tych części.

Czynności związane z administrowaniem basenem, tj. np. jego otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Szkoła będzie widniała jako sprzedawca usługi wstępu na basen na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT.

Zgodnie z planowanym regulaminem wykorzystania basenu, będzie on otwarty siedem dni w tygodniu w godzinach od 6:00 do 22:00. Sposób udostępniania basenu będzie wyglądał następująco:

*   w godzinach od 6:00 do 17:00 od poniedziałku do piątku będzie on wykorzystywany dla potrzeb organizacji zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły, tj. dla celów innych niż. działalność gospodarcza (B).
*   w godzinach od 17:00 do 22:00 od poniedziałku do piątku będzie on odpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, tj. będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej (A);
*   przez cały dzień w sobotę i w niedzielę, w okresie wakacyjnym, tj. przez cały miesiąc lipiec i sierpień oraz w całym dwutygodniowym okresie ferii zimowych basen będzie udostępniany odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, tj. dla celów działalności gospodarczej (A).

W ww. piśmie z 2 września 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego z dnia 25 sierpnia 2014 r., doręczonego w dniu 27 sierpnia 2014 r., o sygn. IBPP2/443-534/14/RSz, poinformował:

IV.W zakresie pytania nr 5:

1.Szkoła nie zna sposobu, aby wyodrębnić, które nabycia towarów i usług będą związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że cała inwestycja po jej oddaniu do użytku będzie służyła zarówno działalności komercyjnej, tj. odpłatnemu udostępnianiu na rzecz zainteresowanych podmiotów jak i działalności publicznej Szkoły, tj. nieodpłatnemu udostępnianiu uczniom w ramach lekcji wychowania fizycznego. Oba te rodzaje działalności będą miały charakter ciągły i powtarzalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczenie jak we wniosku):

5.W jakim zakresie Szkole będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczenie jak we wniosku).

5.Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których basen będzie udostępniany na cele komercyjne (A), tj. wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności gospodarczej (A) oraz godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności innej niż gospodarcza tj. na cele stricte publiczne (B).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej. Szkoła będzie udostępniać basen zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla celów publicznych. Sposób udostępniania w ramach danego rodzaju działalności będzie natomiast regulowany regulaminem korzystania z basenu. W ocenie Szkoły, aby określić zakres prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych na modernizację basenu, konieczne będzie zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nic da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Szkoły, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym. W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których basen będzie udostępniany na cele komercyjne (A), tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności gospodarczej (A) oraz godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności innej niż gospodarcza (B).

W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w zdarzeniu przyszłym planowaną dostępnością basenu w ramach poszczególnych typów działalności prawo do odliczenia VAT będzie kształtować się na poziomie 84,29%.

Powyższa proporcja została obliczona przy założeniu, że rok składa się z 52 tygodni (364 dni). Zatem, przez 181 dni w roku basen będzie udostępniany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (9 tygodni wakacji, 2 tygodnie ferii oraz 82 dni pozostałych weekendów). Przez pozostałe 183 dni, tj. od poniedziałku do piątku w pozostałe tygodnie basen będzie udostępniany przez 16 godzin dziennie, z czego przez 11 godzin (68,75% dnia) do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. na rzecz uczniów Szkoły), a przez 5 godzin (31,25%) dziennie do celów działalności gospodarczej, tj. na rzecz zainteresowanych podmiotów. Zestawiając zatem powyższe wartości okazuje się, że basen będzie wykorzystywany przez 306,8125 dnia w roku dla celów działalności gospodarczej, a przez 57,1875 dnia w roku dla celów innych niż działalność gospodarcza, co daje proporcję odliczenia w wysokości 84.29%.

Dla obliczenia przedmiotowej proporcji Szkoła przyjęła pewne uproszczenia (np. zakładające, że rok liczy 52 tygodnie), gdyż w ocenie Wnioskodawcy bez przyjęcia uproszczeń obliczenie proporcji w praktyce stałoby się niemożliwe. Uproszczenia te nie powinny mieć jednak znaczącego wpływu na wysokość proporcji.

Ponadto Szkoła wskazała, iż jest świadoma tego, że w razie pojawienia się sprzedaży zwolnionej w zakresie basenu np. na rzecz innych jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych konieczne może okazać się zastosowanie dodatkowej proporcji odliczenia (obok proporcji zastosowanej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustaw o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że inwestycja będzie polegała na gruntownej modernizacji istniejącego basenu. Planowany początek robót w tym zakresie to lipiec 2014 r. Zakończenie robót planowane jest na listopad 2014 r., a przekazanie inwestycji do użytkowania na grudzień 2014 r. Wartość inwestycji przekroczy 15.000,00 zł. Przed otrzymaniem pierwszych faktur z tytułu modernizacji basenu Szkoła będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach modernizacji wymieniona zostanie niecka basenu, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja centralnego ogrzewania oraz wentylacja mechaniczna. Ponadto, zainstalowany zostanie nowy system oczyszczania wody, wymienione zostaną podłogi, zmodernizowane zostaną szatnie, zaplecze, pomieszczenie ratownika i wejście do basenu, a cały obiekt zostanie przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Na terenie obiektu zostanie również zaaranżowana część SPA składająca się z sauny i wanny jacuzzi.

W związku z powyższą inwestycją. Wnioskodawca będzie ponosić szereg wydatków, m.in. koszty nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Szkołę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te będą dotyczyć wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że wydatki inwestycyjne, które Wnioskodawca będzie ponosić (m.in. koszty nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz), dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Szkołę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, będą dotyczyć wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia w jakim zakresie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których basen będzie udostępniany na cele komercyjne (A), tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności gospodarczej (A) oraz godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności innej niż gospodarcza (B).

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku.

Zatem, w sytuacji gdy nieruchomość będzie używana zarówno w działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia procentowego udziału, w jakiej dana nieruchomość będzie używana dla każdej z tych sfer działalności. Podatek naliczony związany z nabyciem takiej nieruchomości będzie podlegał odliczeniu jedynie do wysokości udziału procentowego przypadającego na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że Szkoła jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim basen będzie wykorzystywany do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT)).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Szkoła nie zna sposobu, aby wyodrębnić, które nabycia towarów i usług będą związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że cała inwestycja po jej oddaniu do użytku będzie służyła zarówno działalności komercyjnej, tj. odpłatnemu udostępnianiu na rzecz zainteresowanych podmiotów jak i działalności publicznej Szkoły, tj. nieodpłatnemu udostępnianiu uczniom w ramach lekcji wychowania fizycznego. Oba te rodzaje działalności będą miały charakter ciągły i powtarzalny.

Należy wskazać, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ww. art. 90 ust. 2 ustawy należy określić zgodnie z przepisem ust. 3 tego artykułu.

Wskazać należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, jednakże fakt ten, co stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie przyznane pełne prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tej części która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Wybór metody został pozostawiony swobodzie podatnika. Jednakże, w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnika znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 5. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 6 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.