Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-88/11-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-25
Teza: stosownie do art. 19 ust. 20 w związku z ust. 11 ustawy, płatność z akredytywy kupującego na rzecz sprzedającego na kwotę zgodną z fakturą dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 1 marca 2011 r. przed wydaniem towaru przez kontrahenta włoskiego stanowiła zaliczkę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatnik; zaliczka; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący firmą produkcyjną, z przyrzeczonej dotacji unijnej w ramach POIG 1.3.2 dokonał zakupu nowoczesnej linii produkcyjnej od włoskiego kontrahenta, niemającego siedziby ani oddziału na terytorium Polski. Zamówiona linia produkcyjna ma zostać dostarczona oraz zamontowana w pięciu etapach, w zakładzie należącym do Zainteresowanego, znajdującym się w Polsce.

Zgodnie z umową część należności została już rozliczona w formie wcześniejszych wpłat, a pozostała (większa) część wartości przedmiotu umowy miała zostać zabezpieczona akredytywą. Akredytywa została otwarta w dniu 2011 r. i opiewała zgodnie z umową na xxx EUR. Włoski kontrahent wystawił i przesłał Spółce fakturę, gdzie w opisie wskazał, iż jest to faktura „za maszynę”. Faktura ta nie była opisana jako faktura zaliczkowa, jednak opiewała na kwotę (xxx EUR) przybliżoną do określonej w umowie za pierwszy etap prac (xxx EUR). Dnia 1 marca 2011 r. nastąpiła płatność z akredytywy kupującego na rzecz sprzedającego na kwotę zgodną z fakturą.

Faktury za wykonanie kolejnych etapów prac były wystawiane regularnie i płacone z otwartej w styczniu akredytywy w tym samym okresie rozliczeniowym co wystawienie faktury. W umowie kupna moment nabycia prawa własności maszyny określono jako moment wydania linii produkcyjnej kupującemu, po jej zainstalowaniu, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Linia wymaga skomplikowanego montażu i instalacji, które to czynności zgodnie z kontraktem obciążają dostawcę. Czynności te należą do bardzo skomplikowanych i pracochłonnych, zaś ich wykonanie przez Wnioskodawcę we własnym zakresie nie gwarantowałoby prawidłowego funkcjonowania linii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje u kupującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego VAT za pomocą faktury wewnętrznej.

Zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; ze zm.) opisane nabycie maszyny nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia dostawy z instalacją jest miejsce dokonania instalacji lub montażu, w tej sytuacji jest to Polska. Tutaj też nabywca maszyny zobowiązany jest rozliczyć podatek należny i naliczony VAT, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wynika z faktury, włoski kontrahent nie obliczył podatku VAT należnego, co wyklucza możliwość uprzedniego rozliczenia podatku VAT należnego od dostawy w państwie siedziby kontrahenta, czego konsekwencją jest wyłączenie zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy. Tym samym więc, Zainteresowany staje się płatnikiem podatku należnego VAT od opisanej transakcji zakupu linii produkcyjnej, równocześnie mając możliwość odliczenia odpowiednio podatku naliczonego. Jest to tzw. reverse charge mechanism. Transakcja taka jest dostawą dla której podatnikiem jest nabywca i jest to wyjątek odnoszący się do dostawy z instalacją, dokonywanej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej, która nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, określając moment powstania obowiązku podatkowego VAT do tego typu dostaw stosujemy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 tegoż artykułu.

Art. 19 ust. 11 ustawy mówi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a jej włoskim kontrahentem, ostateczne wydanie towaru nastąpi dopiero po instalacji linii produkcyjnej, a faktury częściowe wystawione do tej pory przez włoskiego kontrahenta są jedynie fakturami zaliczkowymi. Akredytywa otworzona przez bank kupującego w dniu 2011 r. opiewała na kwotę wyższą niż faktura zaliczkowa wystawiona przez sprzedającego. W 2011 r. z akredytywy kupującego została przekazana sprzedającemu kwota zgodna z fakturą wystawioną przez sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego VAT po stronie nabywcy jest data faktycznego przekazania pieniędzy sprzedającemu. Takie stanowisko jest uzasadnione tym bardziej, biorąc pod uwagę różnicę w kwotach wykazanych na fakturze oraz wartości akredytywy. Dyspozycja art. 19 ust. 11 ustawy nie mówi nic o wpływie wywieranym przez otwarcie akredytywy, na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na sytuację, w której nie doszłoby do wykonania danej części umowy. W takiej sytuacji bank nie przekazałby sprzedającemu kwoty na jaką opiewa faktura, pomimo istnienia otwartej akredytywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący firmą produkcyjną, dokonał zakupu nowoczesnej linii produkcyjnej od włoskiego kontrahenta. Spółka wskazała, że opisane nabycie maszyny nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Ponadto podkreśliła, iż transakcja taka jest dostawą dla której podatnikiem jest nabywca i jest to wyjątek odnoszący się do dostawy z instalacją, dokonywanej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej, która nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zasadniczą kwestią dla ustalenia miejsca opodatkowania ww. transakcji jest określenie miejsca świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania.

Przepisy określające miejsce świadczenia przy dostawie towarów zostały zawarte w przepisie art. 22 ustawy.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przywołana regulacja art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest odpowiednikiem przepisu art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy towary, wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią, są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż” to składanie maszyn, urządzeń, budowli etc. z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady zatem, za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy nie stanowi o powstaniu „dostawy z montażem”.

Spółka poinformowała, że zakupiona przez nią linia produkcyjna wymaga skomplikowanego montażu i instalacji, które to czynności należą do bardzo skomplikowanych i pracochłonnych. Zamówiona linia produkcyjna ma zostać dostarczona oraz zamontowana w pięciu etapach, w zakładzie należącym do Zainteresowanego, znajdującym się w Polsce.

Tym samym stwierdzić należy, iż przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów wraz z montażem i instalacją, a miejscem jej świadczenia (opodatkowania), zgodnie z dyspozycją omawianego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium kraju (tj. Polski).

Dostawa towarów wraz z montażem i instalacją, stanowi czynność opodatkowaną, a zatem należy ustalić – w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy – który z podmiotów, tj. dostawca czy nabywca będzie występował w charakterze podatnika (tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług) w odniesieniu do analizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy znajdzie zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju;

*   dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nieposiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy);

*   podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ustawy);

*   nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy);

*   dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy).

Przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez podatnika zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy, jest ten ostatni podmiot.

Zatem w sytuacji, gdy dostawca (kontrahent unijny) nieposiadający siedziby na terytorium kraju dokonał dostawy towarów wraz z ich montażem i instalacją na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług i jak wynika z informacji podanych przez Spółkę nie rozliczył transakcji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, na Zainteresowanym – jako nabywcy ciąży obowiązek opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Jak poinformowano we wniosku, zgodnie z umową część należności z tytułu dostawy maszyny została już rozliczona w formie wcześniejszych wpłat, a pozostała (większa) część wartości przedmiotu umowy miała zostać zabezpieczona akredytywą. Akredytywa została otwarta w 2011 r. i opiewała zgodnie z umową na xxx EUR. Włoski kontrahent wystawił w dniu 2011 r. i przesłał Spółce fakturę, gdzie w opisie wskazał, iż jest to faktura „za maszynę”. Faktura ta nie była opisana jako faktura zaliczkowa, jednak opiewała na kwotę (xxx EUR) przybliżoną do określonej w umowie za pierwszy etap prac (xxx EUR). W 2011 r. nastąpiła płatność z akredytywy kupującego na rzecz sprzedającego na kwotę zgodną z fakturą.

Faktury za wykonanie kolejnych etapów prac były wystawiane regularnie i płacone z otwartej w styczniu akredytywy w tym samym okresie rozliczeniowym co wystawienie faktury. W umowie kupna moment nabycia prawa własności maszyny określono jako moment wydania linii produkcyjnej kupującemu, po jej zainstalowaniu, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego. Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

W przypadku dostawy towarów, o wydaniu towarów można mówić w momencie, gdy następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Podkreślić należy, iż w przypadku dostawy towarów z montażem i instalacją obowiązek podatkowy co do zasady powstaje stosownie do powołanego powyżej przepisu art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli w przedmiotowej sprawie z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jednak w sytuacji gdy przed wydaniem towaru otrzymane zostały zaliczki, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę przepis art. 19 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie więc ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W świetle art. 19 ust. 11 ustawy, otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku i raty) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy określenie „z chwilą jej otrzymania” w przypadku dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, zdaniem tut. Organu, należy rozumieć jako „z chwilą dokonania zapłaty zaliczki”.

Stosownie do art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W przedmiotowej sprawie, w umowie kupna, moment nabycia prawa własności maszyny określono jako moment wydania linii produkcyjnej kupującemu, po jej zainstalowaniu, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Z analizy sprawy wynika, że maszyna nie została jeszcze zainstalowana i nie sporządzono jeszcze protokołu zdawczo-odbiorczego. Stwierdzić tym samym należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania zapłaty zaliczki, czyli dnia 1 marca 2011 r., stosownie do art. 19 ust. 20 w związku z ust. 11 ustawy, bowiem płatność z akredytywy kupującego na rzecz sprzedającego na kwotę zgodną z fakturą dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 1 marca 2011 r. przed wydaniem towaru przez kontrahenta włoskiego stanowiła zaliczkę.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie nabywcy jest data faktycznego przekazania pieniędzy sprzedającemu jako zaliczki, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.