Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.314.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Koszt Wymogu MREL ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. na podstawie Porozumienia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; dyrektywy; koszt-koszty uzyskania przychodów; wymogi formalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Koszt Wymogu MREL ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. na podstawie Porozumienia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Koszt Wymogu MREL ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. na podstawie Porozumienia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy przede wszystkim finansowania zakupów pojazdów samochodowych wybranych marek przez klientów końcowych oraz finasowania sieci dealerskiej tych marek. Spółka oferuje zarówno przedsiębiorcom, jak i klientom indywidualnym szeroką gamę produktów finansowych, w tym, pożyczek, produktów leasingowych oraz usług wynajmu długoterminowego. Ponadto, Spółka posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu obowiązujących przepisów i jako agent zajmuje się dystrybucją produktów ubezpieczeniowych związanych z nabyciem i użytkowaniem pojazdów.

Jednym z udziałowców Spółki posiadającym 50% bezpośredni udział w spółce Wnioskodawcy jest Bank A. z siedzibą w W. Z kolei jednym z dwóch akcjonariuszy Banku A. posiadającym 40% akcji tego podmiotu jest Bank B. Bank B. to spółka kapitałowa założona w 1963 r., której siedziba oraz zarząd znajdują się w Hiszpanii. Działalność Banku B. skupia się na zagadnieniach z zakresu finansowania, w tym, finansowania konsumenckiego oraz finansowania grupowego związanego z profilem działalności Grupy S. Bank B. działa w trzech segmentach: motoryzacja, finanse konsumenckie i karty oraz bezpośrednie finansowanie. Oferuje kredyty samochodowe na zakup nowych lub używanych pojazdów, leasing finansowy i operacyjny, linie kredytowe dla dealerów do finansowania zakupu zapasów pojazdów, pożyczki o różnym charakterze. Bank B. jest spółką zależną BS. Działa w Austrii, Belgii, Danii, Finlandii, Francji, Niemczech, Włoszech, Holandii, Norwegii, Polsce, Portugalii, Hiszpanii, Szwecji, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii. W Polsce działa poprzez swoją spółkę zależną, Banku A.

Należy wyjaśnić, że aktualna struktura udziałowa spółki Wnioskodawcy jest konsekwencją wdrożenia ramowej umowy inwestycyjnej, tzw. „FIA”, która w dniu 10 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy Bank A., Spółki P., oraz Spółki B., określała między innymi zasady i warunki wspólnego przedsięwzięcia jej stron - inwestorów, obejmującego utworzenie lokalnych spółek o charakterze joint-venture (dalej jako: „Spółki JV”). Elementem i skutkiem umowy FIA było nabycie przez Bank B. w roku 2016, w sposób bezpośredni lub pośredni, 50% udziałów w Spółkach JV w różnych krajach europejskich (w tym, pośrednie nabycie udziałów w Spółce).

Z perspektywy Spółki jako spółki działającej w ramach Grupy S., kluczowa jest rola Banku B. jako podmiotu zabezpieczającego stabilne funkcjonowanie Grupy, w tym, należących do niej podmiotów, udzielającego (wraz z Grupą) wszechstronnego wsparcia dla spółek z Grupy, w tym, Spółki, jak również zapewniającego możliwość uzyskania wewnątrzgrupowego finansowania dla prowadzonej przez Spółki działalności, która jest zbieżna z celami gospodarczymi Banku B. i pozostaje w sferze zainteresowania Banku B. (mowa tu o szeroko rozumianym wsparciu dla różnych form finansowania i ubezpieczania pojazdów samochodowych). Finansowanie wewnątrzgrupowe udostępniane jest Wnioskodawcy przez Bank B. w ramach linii kredytowej przewidzianej w zawartej przez strony umowie. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, w przypadku zapotrzebowania na finansowanie, Wnioskodawca może wystąpić do Banku B. z wnioskiem o wypłatę odpowiedniej transzy. Bank B. po otrzymaniu takiego wniosku oceni możliwość udzielenia wnioskowanej transzy oraz powiadomi Wnioskodawcę o swojej decyzji. W przypadku decyzji pozytywnej, Bank B. dokona wypłaty środków pieniężnych w dniu wskazanym przez Spółkę we wniosku. Z tytułu wypłaty poszczególnych transz pożyczki, finansującemu – Bank B. przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Spółka korzystała z przedmiotowego finansowania w przeszłości, każdorazowo wykorzystując środki finansowe otrzymane od Banku B. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie leasingu pojazdów, a także świadczeniu finansowych usług wsparcia związanych z finansowaniem pojazdów i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dotyczących pojazdu produktów ubezpieczeniowych.

Dla pełnego obrazu warto wskazać, że podobna umowa została przez Wnioskodawcę zawarta również z Bankiem A.; Wnioskodawca aktualnie korzysta z finansowania wewnątrzgrupowego udzielanego na podstawie tej umowy.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jak też charakter i zakres wsparcia finansowego udostępnianego Wnioskodawcy przez Grupę S., w tym, Bank B., a także uwzględniając korzyści z tytułu synergii kosztowych i rynkowych związane z faktem, że Spółka operuje w ramach bankowej Grupy S. realizującej cele gospodarcze spójne z celami Spółki (o czym mowa powyżej), Wnioskodawca rozważa aktualnie podpisanie porozumienia („Porozumienie”), którego stronami będą:

*   Bank B. - jako podmiot zapewniający gwarancje stabilności na poziomie Grupy, z których zamierza korzystać Spółka oraz udostępniający finansowanie wewnątrzgrupowe dla bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy oraz
*   Wnioskodawca - jako beneficjent korzystający ze wsparcia finansowego i rynkowego udzielanego przez Grupę S., w tym Banku B. i Banku A., oraz beneficjent zabezpieczeń udzielanych przez Bank B.

Przedmiotem Porozumienia będzie ustalenie zasad partycypowania Wnioskodawcy, w dodatkowych kosztach finansowych wynikających z tzw. „wymogu MREL” (minimalny wymóg dla funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych, ang. „minimum requirement for own funds and eligible iiabilities”) związanego z wdrożeniem unijnych regulacji dotyczących obowiązkowych wymogów kapitałowych oraz wymogu dla funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, analogiczne porozumienia zostaną podpisane przez Bank B. z innymi lokalnymi Spółkami JV działającymi w ramach Grupy S. (z siedzibami w krajach europejskich: Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Włoszech, Belgii, Holandii, Szwajcarii).

Należy wyjaśnić, że z perspektywy unijnej, obowiązek utrzymania odpowiedniego poziomu MREL (tj. funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych) wynika z tzw. „dyrektywy BRRD” (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/59/UE z dnia 15 maja 2014 r. ustanawiająca ramy na potrzeby prowadzenia działań naprawczych oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w odniesieniu do instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych oraz zmieniająca dyrektywę Rady 82/891/EWG i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/24/WE, 2002/47/WE, 2004/25/WE, 2005/56/WE, 2007/36/WE, 2011/35/UE, 2012/30/UE i 2013/36/EU oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 648/2012). Zgodnie z art. 45 ust. 7 i 8 dyrektywy BRRD, instytucje muszą spełniać minimalne wymogi MREL na zasadzie indywidualnej, ale także unijne jednostki dominujące muszą spełniać minimalne wymogi MREL na zasadzie skonsolidowanej. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotowe regulacje zostały implementowane do krajowych porządków prawnych państw członkowskich UE. W szczególności, w Polsce implementacja została dokonana w ramach art. 97-98 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 795).

MREL ustalany jest jako kwota funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych, wyrażona jako odsetek łącznych zobowiązań i funduszy własnych instytucji. Celem MREL jest zapewnienie możliwości pokrycia strat instytucji w wypadku zagrożenia stabilności jej funkcjonowania, względnie pokrycie kosztów przymusowej restrukturyzacji lub tzw. uporządkowanej upadłości (ang. „resolution”). Wymogi MREL wyliczane są przez organ nadzoru skonsolidowanego (przykładowo, dla podmiotów podlegających polskiemu nadzorowi organem właściwym jest Bankowy Fundusz Gwarancyjny).

Od wymogów minimalnych MREL należy odróżnić wymogi kapitałowe, które ustalane są na potrzeby stabilnego funkcjonowania instytucji (nawet przy założeniu jej niezakłóconego funkcjonowania).

Wysokość funduszy własnych w stosunku do aktywów ważonych ryzykiem ustala Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 („CRR”).

W zakresie określania funduszy własnych dyrektywa BRRD odwołuje się do przywołanych powyżej regulacji rozporządzenia CRR. Natomiast zagadnienie zobowiązań kwalifikowalnych regulowane jest w zasadniczym zakresie przez dyrektywę BRRD. Istotą i celem tego uregulowania jest możliwość umorzenia kwalifikowalnych zobowiązań lub ich konwersji na kapitał w przypadku restrukturyzacji lub uporządkowanej likwidacji instytucji („resolution”). Gdyby zatem instytucja została objęta podobnymi działaniami, zobowiązania takie służyłyby do tego, by pokryć jej straty (w przypadku niewystarczających funduszy własnych) albo też zrekapitalizować taką instytucję (zgodnie z art. 43 ust. 2 lit. a dyrektywy BRRD).

Wymogi MREL służą zatem zapewnieniu efektywności działań naprawczych lub restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji. Istotą tego wymogu jest zapewnienie, że ewentualna niewypłacalność instytucji nie pociągnie za sobą skutków krytycznych dla systemu finansowego, a koszty działań naprawczych lub restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji poniosą przede wszystkim właściciele oraz kwalifikowalni wierzyciele.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z dyrektyw unijnych, od 1 stycznia 2019 r. każdy podmiot należący do Grupy S. objęty zasadami „resolution” będzie zobowiązany do spełnienia wymogu minimalnego współczynnika ryzyka. Za bieżący rok współczynnik ten został określony na poziomie 16%, natomiast w przyszłych latach wymóg ten będzie prawdopodobnie o kilka punktów procentowych wyższy. W świetle unijnych regulacji, współczynnik ten odzwierciedla fundusze własne i zobowiązania kwalifikowalne instytucji wyrażone jako odsetek całkowitej kwoty ekspozycji na ryzyko odpowiedniej grupy podlegającej restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji. Ponadto należy również rozważyć dodatkowy wymóg, czyli bieżące bufory kapitałowe, które taki podmiot musi spełnić zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (tzw. CRD IV); dalej łącznie jako „wymóg MREL”.

Fakt, że do MREL nie można zaliczyć dowolnych dotychczas wyemitowanych zobowiązań, także podporządkowanych (a jedynie część z nich) powoduje, że instytucje finansowe zmuszone są wprowadzić na rynek, i to w zasadzie wyłącznie na rynek unijny, nowy dług spełniający „wymóg MREL”, co wiąże się z istotnym dodatkowym kosztem finansowym: dług główny nieuprzywilejowany jest droższy nawet o kilkadziesiąt punktów bazowych od głównego długu uprzywilejowanego. Niższe są również ratingi takich instrumentów.

Podmioty działające w ramach Grupy S. należą do odpowiednich grup restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S. Z tego względu, w celu zapewnienia spełnienia wymogu MREL dla odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, do której dany podmiot należy, konieczne jest uwzględnienie kwotowych wartości aktywów ważonych ryzykiem takich podmiotów. Aby spełnić wymóg MREL, podmioty objęte zasadami restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji działające w ramach Grupy S. zostały zobowiązane do emisji instrumentów kapitałowych i innego kwalifikowalnego długu MREL (zobowiązania nieuprzywilejowane) na rynkach kapitałowych, co spowodowało obiektywny wzrost kosztów finansowych związanych z wymogami regulacyjnymi („Dodatkowy Koszt Finansowy”).

Zawarcie Porozumienia pomiędzy Bankiem B. a Wnioskodawcą (oraz zawarcie podobnych porozumień z 8 innymi podmiotami zależnymi z siedzibami w krajach europejskich: Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Włoszech, Belgii, Holandii, Szwajcarii) ma służyć sformalizowaniu zasad partycypowania w Dodatkowych Kosztach Finansowych przez te Spółki JV z Grupy S., których aktywa ważone ryzykiem uwzględniane są w ustaleniu wymogu MREL. Zgodnie z Porozumieniem, algorytm służący kalkulacji współczynnika partycypacji Wnioskodawcy w Dodatkowym Koszcie Finansowym ma uwzględniać wskaźniki właściwe dla danego roku, a jego wysokość ma być corocznie aktualizowana. W tym celu Bank B. będzie przygotowywać zaktualizowane dane dotyczące Dodatkowego Kosztu Finansowego sporządzone na podstawie ostatecznych danych dotyczących danego roku (według stanu na koniec grudnia każdego roku). Partycypujące w porozumieniach podmioty z Grupy S., w tym, Wnioskodawca, będą uiszczać na rzecz Banku B. kwotę wynikającą z ww. obliczeń („Koszt Wymogu MREL”) za kolejne okresy kwartalne.

W Porozumieniu przewidziano stosowny mechanizm kalkulacji kwoty Kosztu Wymogu MREL przypadającej na Wnioskodawcę. Podobne mechanizmy przyjęto w odniesieniu do innych spółek z Grupy S. będących stronami porozumień z Bankiem B. Mechanizm zawarty w Porozumieniu uwzględnia następujące elementy kalkulacyjne:

*   „Kapitał Tier 1” - który jest ustalany zgodnie z Rozdziałami 1, 2 i 3 (Kapitał Tier 1, Kapitał podstawowy Tier 1 i Kapitał dodatkowy Tier 1) Tytułu I (Składniki funduszy własnych) części drugiej (Fundusze własne) CRR) i / lub obowiązującymi aktualnie przepisami prawa;
*   „Kapitał Tier 2” - który jest ustalany zgodnie z Rozdziałem 4 (Kapitał Tier 2) Tytułu I (Składniki funduszy własnych) części drugiej (Fundusze własne) CRR i / lub obowiązującymi aktualnie przepisami prawa;
*   „RWA” (aktywa ważone ryzykiem, ang. „risk weighted assets”) - jest to kontrybucja każdej ze Spółek JV (w tym, Wnioskodawcy) należących do odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S. w zakresie RWA ustalona z uwzględnieniem podejścia rachunkowego najwłaściwszego w danych okolicznościach w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Wartości tego wskaźnika są obliczane zgodnie z CRR i / lub aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.
*   „Spread” i „stopa bazowa” lub „stopa referencyjna” - wskaźniki te dla danego podmiotu (w tym, Wnioskodawcy) będą obliczane na podstawie, odpowiednio, spreadu rynkowego, teoretycznego kosztu emisji instrumentów długu nieuprzywilejowanego (SNP) przez Bank A., nadwyżki refinansowania MREL ponad standardowe pożyczki.

Porozumienie przewiduje ponadto, że Wymóg MREL może być aktualizowany corocznie zgodnie z obowiązującym poziomem MREL wymaganym dla odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S., do której dany podmiot (w tym, Wnioskodawca) należy.

Porozumienie pomiędzy Bankiem B. a Spółką zostanie automatycznie rozwiązane m.in. w przypadku wyjścia Spółki z Grupy S., stanowiącego zdarzenie skutkujące wyjściem Spółki z grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S.

Wnioskodawca informuje, że intencja podpisania Porozumienia ma ścisły związek z okolicznością, że Wnioskodawca jest członkiem Grupy S. i czerpie liczne korzyści gospodarcze z tytułu działania w ramach Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, są to w szczególności korzyści związane z:

*   dostępem do elastycznego, stabilnego (kosztowo i rynkowo) oraz atrakcyjnego (operacyjnie, administracyjnie i kosztowo) finansowania oraz dostępnością dogodnych warunków finansowania; co szczególnie istotne, dostępność tego finansowania praktycznie nie podlega ograniczeniom kwotowym i może ono zostać uzyskane w bardzo krótkim czasie (ok. 2 dni roboczych) od zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania; co równie ważne, wymogi formalne związane z procesem wnioskowania o finansowanie zostały ograniczone do minimum; wreszcie, finansowanie udzielane jest na cele ogólne związane z prowadzoną działalnością; z tych też względów, pomimo rynkowych warunków, na jakich dostępne jest finansowanie w ramach linii kredytowej z Bankiem B., warunki jego uzyskania są nieporównywalnie korzystniejsze niż w przypadku finansowania uzyskanego spoza Grupy,
*   uzyskaniem lepszej pozycji rynkowej w porównaniu z konkurentami, w tym, dzięki wszechstronnemu wsparciu Grupy dla celów biznesowych Spółki, które są spójne z celami Grupy (mowa tu zwłaszcza o rozwoju rynku i generowaniu przychodów związanych z finansowaniem zakupów pojazdów oraz powiązanych produktów finansowych i ubezpieczeniowych): w ocenie Wnioskodawcy, dzięki realizacji strategii Grupy S. i przy wsparciu innych podmiotów działających w ramach Grupy, perspektywy sprzedażowe Wnioskodawcy są istotnie lepsze, niż gdyby spółka funkcjonowała w odosobnieniu,
*   wyższą oceną ryzyka i ratingiem; w tym aspekcie, istotną wartością dla Wnioskodawcy jest również zapewniane przez Grupę S., w tym, Banku B. zabezpieczenie przyszłej działalności Wnioskodawcy, jakie wynika z gwarancji stabilności związanych z funkcjonowaniem w ramach dużej, międzynarodowej grupy finansowej,
*   dostępem do szeregu innych synergii kosztowych i rynkowych oraz korzyści związanych z działaniem w ramach grupy bankowej.

Należy wyjaśnić, że całkowita wartość MREL, w której Spółki JV z Grupy S., w tym, Wnioskodawca zgadzają się partycypować na podstawie porozumień, była przedmiotem dyskusji i ustaleń wewnątrz Grupy S.; był to również jeden z tematów zawartych w wypracowanym na poziomie Grupy programie współpracy prawnej i podatkowej. Zgodzono się, że w świetle wymogów prawnych i regulacyjnych, podmioty podlegające zasadom restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji należące do grup restrukturyzacyjnych w ramach Grupy S. zobowiązane są do przestrzegania wymogu MREL. Jakkolwiek grupy te obejmują zarówno banki jak i podmioty niebędące bankami, to dla celów ustalenia wymogu MREL dla grup restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji uwzględnione zostaną aktywa ważone ryzykiem (RWA) każdego z tych podmiotów. Z uwagi na fakt, że wszystkie Spółki JV (podmioty powiązane) zawierające porozumienia z Bankiem B. jako beneficjenci wsparcia udzielanego przez Bank B. muszą zostać ujęte w skonsolidowanych sprawozdaniach Grupy S. (i, konsekwentnie, w odpowiedniej grupie restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji), wartości aktywów ważonych ryzykiem należących do tych podmiotów (w tym, aktywów Wnioskodawcy) zostają uwzględnione w celu ustalenia wymogu MREL odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, do której dany podmiot należy. W ten sposób, wdrożenie ustawowego wymogu MREL wygeneruje koszt MREL (Dodatkowy Koszt Finansowy) wynikający z udziału danego podmiotu powiązanego, w którym to koszcie podmiot powinien partycypować z uwagi na przynależność do danej grupy „resolution” i który Wnioskodawca zgadza się ponosić z uwagi na uzyskiwane korzyści gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Koszt Wymogu MREL ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. na podstawie Porozumienia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wydatek z tytułu Kosztu Wymogu MREL zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz tego rodzaju koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, koszt ten co do zasady będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie powyższego pytania, dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie powyższe pytanie dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca ma świadomość, że z ustawy o CIT mogą wynikać dalsze szczegółowe ograniczenia dotyczące rozliczania kosztów lub poszczególnych kategorii kosztów (przykładowo, ograniczenia zawarte w art. 11c, art. 15c czy art. 15e ustawy o CIT), jednak zakres pytania zawartego we wniosku obejmuje wyłącznie wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zatem z przywołanym przepisem oraz jego powszechną wykładnią, kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek poniesiony przez podatnika, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika z jego zasobów finansowych,
*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesienie wydatku miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wymienione wyżej warunki zostaną spełnione. Wydatek z tytułu Kosztu Wymogu MREL zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę z jego zasobów finansowych. Wydatek ten będzie mieć charakter definitywny. Wydatek zostanie właściwie i w sposób wystarczający udokumentowany. Przedmiotowy wydatek nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że przedmiotowy wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a jego poniesienie będzie miało na celu zarówno uzyskanie przychodów jak i zachowanie / zabezpieczenie źródła przychodów. Niemniej jednak, w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie wystąpienia wskazanych okoliczności.

W ocenie Wnioskodawcy, wdrożenie Porozumienia ma ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zaś funkcjonowanie w realiach objętych postanowieniami Porozumienia niesie dla Wnioskodawcy co najmniej trojakiego rodzaju korzyści:

*   korzyści związane z możliwością niezakłóconego rozwijania działalności (w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), dzięki zapewnieniu stabilnego kosztowo, elastycznego i dostępnego bez zbędnych ograniczeń (administracyjnych, biurokratycznych, w zakresie zabezpieczeń, kwotowych) finansowania wewnątrzgrupowego,
*   korzyści wynikające z działania w ramach bankowej Grupy S. związane z możliwością uzyskania istotnie lepszej pozycji rynkowej w porównaniu z konkurentami prowadzącymi działalność indywidualnie lub w ramach grup niebankowych (realizujące cel osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza),
*   korzyści związane z zabezpieczeniem prowadzonej działalności gospodarczej (zabezpieczaniem źródła przychodów) na wypadek destabilizacji sytuacji zewnętrznej (na rynku) lub wewnętrznej (w ramach Grupy S.).

Odnośnie do zagadnienia pierwszego, tj. możliwości pozyskania przez Wnioskodawcę finansowania wewnątrzgrupowego trzeba wskazać, że finansowanie grupowe cechuje się istotnie większą stabilnością operacyjną oraz kosztową niż dostępne na rynku finansowanie zewnętrzne (spoza Grupy). Z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności i potrzeb kapitałowych tej działalności, kolejną istotną cechą finansowania wewnątrzgrupowego jest to, że umożliwia ono dostosowanie terminów finansowania do potrzeb i bieżących zmian, ograniczając przy tym potencjalne bieżące nierównowagi terminowe na rynku krajowym (grupa jest międzynarodowa). Ponadto, finansowanie wewnątrzgrupowe cechuje się większą dyspozycyjnością oraz ograniczonym zakresem wymogów biurokratycznych, przez co umożliwia bardziej efektywne kształtowanie bieżącej struktury zadłużenia. Wreszcie, w ramach finansowania grupowego spółka może zapewnić sobie wyższy poziom dźwigni finansowej niż byłoby to możliwe w przypadku finansowania zewnętrznego. Tym samym należy oczekiwać, że zaciąganie przez Wnioskodawcę dodatkowych obciążeń związanych z finansowaniem dłużnym udostępnianym przez spółkę z Grupy, Banku B., korzystnie wpłynie na poprawę rentowności Spółki dla właścicieli - wzrost zadłużenia odsetkowego przełoży się bowiem na poprawę rentowności kapitału własnego. W ten sposób, nawet przy większym jednostkowym koszcie długu efektywność kapitału własnego wzrasta.

W opisanych okolicznościach finansowanie grupowe dostępne w ramach linii kredytowej zapewnianej przez Bank B. jest bardziej atrakcyjne rynkowo dla Wnioskodawcy niż finansowanie zewnętrzne, nawet po uwzględnieniu Kosztu Wymogu MREL. Jak wskazano na wstępie, istotną cecha tego finansowania jest to, że praktycznie nie podlega ono ograniczeniom kwotowym i może zostać uzyskane w bardzo krótkim czasie (ok. 2 dni roboczych) od zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania na dodatkowe środki. Ponadto, w przeciwieństwie do finansowania oferowanego przez podmioty spoza Grupy, na podstawie zawartej z Bankiem B. umowy wymogi formalne związane z procesem wnioskowania o finansowanie zostały ograniczone do minimum. Dodatkowo, finansowanie może zostać pozyskane na cele ogólne związane z prowadzoną działalnością, co nie zawsze jest możliwe w przypadku kredytowania przez podmioty zewnętrzne. W konsekwencji, pomimo rynkowych warunków, na jakich dostępne jest finansowanie w ramach linii kredytowej z Bankiem B., warunki jego uzyskania są nieporównywalnie korzystniejsze niż w przypadku finansowania uzyskanego poza Grupą S. Stąd - przy uwzględnieniu, że Koszt Wymogu MREL stanowi powiązany koszt kredytu udostępnianego Wnioskodawcy przez Bank B., korzyści związane z zapewnieniem tej formy wsparcia Spółki ocenia jako znaczące, mając przy tym na względzie, że koszt oferowanego przez SCF finansowania nadal jest atrakcyjny zaś koszt całkowity kredytu nie odbiega od poziomu rynkowego.

Z powyższych względów należy oczekiwać, że podpisanie Porozumienia i poniesienie Kosztu Wymogu MREL będzie wspierać prowadzenie przez Wnioskodawcę bieżącej działalności operacyjnej i w ostatecznym rachunku przyniesie Wnioskodawcy korzyść ekonomiczną w postaci stabilizacji i optymalizacji długoterminowych źródeł finansowania przy obniżonym wysiłku administracyjnym.

W zakresie czynników wskazanych w grupie drugiej - jest rzeczą bezsprzeczną, że jeśli niebankowa jednostka finansowa (jak Wnioskodawca) jest członkiem grupy bankowej, to ten atrybut z pewnością przyczyni się do osiągnięcia przez taki podmiot wyższego poziomu przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła, a także jakości tych przychodów. Nie budzi wątpliwości, że przynależność do grupy bankowej („bycie częścią” tej grupy) pozwala na uzyskanie znacznie lepszej pozycji konkurencyjnej w porównaniu z sytuacją podmiotu działającego w sposób wyłącznie indywidualny. W ramach realizacji strategii Grupy S. i przy wsparciu innych podmiotów działających w jej ramach, perspektywy gospodarcze, w tym, dotyczące możliwości osiągania przez Spółkę przychodów są istotnie lepsze, niż gdyby Spółka funkcjonowała „w odosobnieniu”. Dzięki operowaniu w ramach grupy, Wnioskodawca korzysta z efektu synergii, który uzasadnia zaangażowanie Wnioskodawcy w działania podejmowane przez Grupę S. z myślą o budowaniu stabilnego rynku i zapewnienie bezpiecznego środowiska dla wykonywania usług finansowych.

Zatem nie powinno podlegać dyskusji, że celowe jest ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów wymogu MREL w takim zakresie, w jakim koszty te generowane są przez własne aktywa ważone ryzykiem (RWA) Wnioskodawcy, przy czym możliwość rozliczenia tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów uzasadniona jest faktem, że odpowiednikiem tego kosztu jest zespół korzyści wynikających z przynależności do Grupy S. reprezentującej i realizującej cele gospodarcze zbieżne z celami Wnioskodawcy.

Odnoście do trzeciej grupy czynników należy podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności związanej z rynkiem finansowym, kluczowym czynnikiem jest bezpieczeństwo działania, stabilność ekonomiczna i finansowa oraz pewność gospodarowania. Z uwagi na funkcjonowanie Wnioskodawcy w sektorze usług finansowych, istotnymi wskaźnikami prezentującymi poziom bezpieczeństwa prowadzenia działalności są dane dotyczące poziomu i dynamiki zaległości finansowych, jak również liczby i charakterystyki dłużników (w tym, wskaźnik BIG). Jak wynika z analizy Ogólnopolskiego raportu o zaległym zadłużeniu i niesolidnych dłużnikach (Raport InfoDług na podstawie danych z baz: Biura Informacji Gospodarczej InfoMonitor oraz Biura Informacji Kredytowej, marzec 2019 r., 35. edycja) porównującego sytuację w tym zakresie z końca 2017 r. i 2018 r. (uwzględniając 30 dniowe opóźnienia), łączna wartość zaległych długów na koniec 2018 r. wyniosła niemal 74 mld zł i zwiększyła się w badanych latach o 6,8 mld zł, zaś liczba dłużników zwiększyła się przez rok o blisko 93,8 tys. Mowa tu w szczególności o niespłacanych przez osoby prywatne ratach pożyczek i ratach leasingowych, a zatem zaległościach, które mają istotny wpływ na działalność Wnioskodawcy, efektywność, stabilność i bezpieczeństwo ekonomiczne prowadzonej działalności oraz generowane przez Spółkę przychody. Powyższa sytuacja występuje mimo poprawy kondycji finansowej gospodarstw domowych, wzrostu płac (przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2018 r. podwyższyło się o 7,3 proc. do 4585 zł brutto), spadku bezrobocia (5,8 proc. na koniec 2018 r wobec 6,6 proc. w 2017 r.) oraz wzrostu gospodarczego (wzrost w 2018 r. w tempie 5,1 proc. wobec 4,8 proc. w 2017 r. i 2,9 proc. w 2016 r.). Dane z baz BIG InfoMonitor oraz BIK pokazują, że wyższe wynagrodzenia nie są przeznaczane przez Polaków w pierwszej kolejności na spłatę zaległych zobowiązań, choć wzrost dochodów oddziałuje na zwiększenie aspiracji konsumpcyjnych, poprawę zdolności kredytowej i możliwość zadłużania się na wyższe kwoty.

Trzeba wskazać, że stabilizacja rynku i zapewnienie bezpiecznego środowiska dla wykonywania usług finansowych zostały także uznane za podstawowe cele wdrożenia dyrektywy BRRD w przypadku grup kapitałowych działających na rynku finansowym. W samej treści tej dyrektywy podkreślono, że rynki finansowe w Unii są w bardzo dużym stopniu zintegrowane i połączone, a wiele instytucji prowadzi szeroko zakrojoną działalność poza granicami rodzimych państw. Upadłość instytucji działającej w skali transgranicznej może zdestabilizować rynki w innych państwach członkowskich, w których prowadzi ona działalność. Sytuacja, gdy państwa członkowskie nie są w stanie przejąć kontroli nad instytucją będącą na progu upadłości i dokonać jej restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w sposób, który pozwoli zapobiec szkodom systemowym na szerszą skalę, może podważać wiarygodność nie tylko poszczególnych podmiotów, ale całego rynku wewnętrznego w dziedzinie usług finansowych. Stabilność rynków finansowych jest zatem zasadniczym warunkiem ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.

W tym kontekście nie sposób pominąć faktu, że - jak pokazał kryzys finansowy - niewypłacalność podmiotu powiązanego z grupą może w bardzo krótkim czasie wpłynąć na wypłacalność całej grupy, co może mieć nawet skutki systemowe. Celem dyrektywy BRRD i wynikającego z niej wymogu MREL jest zatem zapewnienie skutecznych narzędzi, aby zapobiec efektowi domina i stworzyć spójny program restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji dla grupy na wypadek upadłości należących do niej podmiotów.

Traktowanie grupy w celach naprawy lub restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, przewidziane w Dyrektywie stosuje się do wszystkich grup instytucji podlegających nadzorowi skonsolidowanemu. W planach naprawy oraz planach restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji należy uwzględnić struktury finansową, techniczną i biznesową odpowiedniej grupy. Przy czym istotne jest, że grupowy plan restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji określa działania o charakterze „resolution”, które w ramach przewidzianych w dyrektywie scenariuszy mają zostać podjęte w odniesieniu do należących do grupy podmiotów powiązanych (czyli w odniesieniu do każdej osoby prawnej wchodzącej w skład grupy, także niebędącej bankiem). Mowa tu o wszelkich przewidzianych prawem działaniach w ramach restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, w tym, działaniach podejmowanych z zamiarem ułatwienia osobie trzeciej zastosowania, w sposób skoordynowany, instrumentów restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, takich jak nabycie określonych linii biznesowych lub obszarów działalności prowadzonej przez podmiot powiązany zagrożony upadłością.

Powyższe uzasadnia zainteresowanie Wnioskodawcy zawarciem Porozumienia i ponoszeniem Kosztu Wymogu MREL, który stanowi wynagrodzenie za dodatkowe gwarancje stabilności związane z funkcjonowaniem w ramach dużej, międzynarodowej grupy finansowej, a w razie potrzeby, także wsparcie w niezbędnej restrukturyzacji, w tym, zbyciu na rzecz osoby trzeciej nierentownej linii biznesu. W przekonaniu Wnioskodawcy, podpisanie Porozumienia stanowi swego rodzaju „ubezpieczenie” na wypadek istotnego pogorszenia jego sytuacji gospodarczej: w razie potrzeby kapitał z instrumentów MREL może zostać wykorzystany w celu naprawy sytuacji w spółce, a zatem stanowi dla spółki istotny „bufor bezpieczeństwa” na okoliczność destabilizacji jej sytuacji, w tym, na skutek działania czynników zewnętrznych.

W kwestii związku wydatków z przychodami jako podstawowej zasady uznawania wydatku za koszt podatkowy istnieje bardzo bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza, że intencją ustawodawcy było szerokie ujęcie kategorii wydatków dokonanych „w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Orzeczenia te pozostają aktualne pomimo nowelizacji przepisów ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. związanej z wprowadzeniem odrębnych źródeł przychodów.

W świetle tych orzeczeń, „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Niezbędne jest, aby podatnik wykazał istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. \[\`(...)\`\] Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia, które miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów” (wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2194/15, wyrok WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/OI 858/17.

Podobne tezy zostały zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 974/15: „Wykładnia językowa zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo „cel” oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu).

O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych.

W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczyć go z kosztów uzyskania przychodów.

Również efektywność poniesionych wydatków i wysokość generowanego dochodu nie może skutkować nieuznaniem wydatku za koszt podatkowy. Potwierdza to przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 589/08: „1. Wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością podatnika, a organ nie wykaże (w sposób niebudzący wątpliwości), że wydatki ponoszone były na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.”

Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. W wyroku WSA w Gdańsku z 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 716/12 wyjaśniono, że: „Przepis artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty.” (podobnie np. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1447/06).”

W orzecznictwie powszechne jest stanowisko, że organ podatkowy powinien badać wyłącznie to, czy wydatek może przyczynić się do uzyskania przychodu i czy ocena dokonana w tym zakresie przez podatnika była racjonalna. Do zagadnienia tego odniósł się WSA w Szczecinie w wyroku z 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1004/17: „Sąd podkreśla prezentowany od dawna w orzecznictwie pogląd, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do uzyskania przychodu. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy decyzji podjętej przez podatnika przyświecał cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. \[\`(...)\`\]. Natomiast zupełnie pozbawione podstaw prawnych są oceny zmierzające do wskazywania kto powinien ponieść dany wydatek z punktu widzenia ekonomicznego. Organ nie ma uprawnienia do kreowania gospodarczych decyzji podatnika. Może je oceniać tylko z perspektywy przepisów podatkowych wyciągając stosowne konsekwencje podatkowo prawne.

\[\`(...)\`\] Użyty w tej definicji zwrot normatywny „osiągnięcia przychodów” odwołuje się do art. 12 u.p.d.o.p., który zakreśla ramy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym „braku jakiegokolwiek sensu” podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do „sztucznego”, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku związku przyczynowo-skutkowego. Wówczas, bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku. \[\`(...)\`\].

W ocenie Sądu, art. 15 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności gospodarczej. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje bowiem podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności. Jeżeli zatem podatnik potrafi wykazać związek między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, to nie jest rolą organu kwestionować racjonalność poniesienia takich wydatków.”

Analogiczna wykładnia wynika z wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 292/16, w którym Sąd podkreślił konieczność oceny działań podatnika poprzez odniesienie do tzw. wykładni gospodarczej, uwzględniającej wiedzę posiadaną przez podatnika, jego doświadczenia nabyte w toku prowadzonej działalności oraz wyniki dokonanych analiz ekonomicznych i rynkowych, jak również dążenie do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Odwołując się do orzecznictwa dotyczącego ww. zagadnienia, Sąd podsumował: „W orzeczeniach tych wskazuje się, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowiska znajdujemy w wyroku WSA w Szczecinie z 3 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1005/17, wyroku WSA w Warszawie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2593/10, wyroku WSA w Gliwicach z 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1066/08 czy wyroku WSA w Krakowie z 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/07.

Z kolei w wyroku NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2940/18 wskazano istotną dla niniejszej sprawy zasadę, że:

„Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. (podobnie NSA w wyrokach z 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16 czy 8 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1912/15).

Podsumowując, decyzja Spółki o przystąpienia do Porozumienia wynika z dokonanego zestawienia i oceny takich kluczowych przesłanek gospodarczych uwzględnianych przez Wnioskodawcę jako podmiot operujący na rynkach finansowych, jak:

*   dostęp do finansowania i zabezpieczenie źródła finansowania na praktycznie nieograniczoną skalę,
*   korzystne warunki finansowania, w tym, minimalizacja czasu niezbędnego na jego pozyskanie i wymogów biurokratycznych,
*   ocena ryzyka i rating,
*   pozycja rynkowa w porównaniu z konkurentami,
*   dostęp do szeregu synergii i korzyści związanych z funkcjonowaniem w ramach stabilnej Grupy finansowej.

Z uwagi na przedmiotowe korzyści, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. Koszt Wymogu MREL będzie mieć przełożenie na zabezpieczenia źródła przychodów - w tym przypadku, zabezpieczenie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności poprzez: zapewnienie długoterminowego stabilnego źródła finansowania dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zapewnienie Wnioskodawcy lepszej pozycji na rynku w porównaniu z konkurencją, w związku z funkcjonowaniem w warunkach synergii zapewnianych przez Grupę bankową jak również pozyskanie dodatkowych gwarancji stabilności związanych z funkcjonowaniem w ramach międzynarodowej grupy finansowej, a w razie potrzeby - wsparciem w niezbędnej restrukturyzacji zdestabilizowanej lub upadającej działalności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszt Wymogu MREL wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że tego rodzaju wydatek nie został ujęty w ramach „negatywnej” listy kosztów niepodlegających odliczeniu wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że co do zasady jest uprawniony do zaliczenia Kosztu Wymogu MREL do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in. iż działalność Wnioskodawcy dotyczy przede wszystkim finansowania zakupów pojazdów samochodowych wybranych marek przez klientów końcowych oraz finasowania sieci dealerskiej tych marek. Spółka oferuje zarówno przedsiębiorcom, jak i klientom indywidualnym szeroką gamę produktów finansowych, w tym, pożyczek, produktów leasingowych oraz usług wynajmu długoterminowego. Ponadto, Spółka posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu obowiązujących przepisów i jako agent zajmuje się dystrybucją produktów ubezpieczeniowych związanych z nabyciem i użytkowaniem pojazdów.

Jednym z udziałowców Spółki posiadającym 50% bezpośredni udział w spółce Wnioskodawcy jest Bank A. z siedzibą w W. Z kolei jednym z dwóch akcjonariuszy Banku A. posiadającym 40% akcji tego podmiotu jest Bank B. Bank B. to spółka kapitałowa założona w 1963 r., której siedziba oraz zarząd znajdują się w Hiszpanii. Aktualna struktura udziałowa spółki Wnioskodawcy jest konsekwencją wdrożenia ramowej umowy inwestycyjnej, tzw. „FIA”, która w dniu 10 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy Bank A., Spółki P., oraz Spółki B., określała między innymi zasady i warunki wspólnego przedsięwzięcia jej stron - inwestorów, obejmującego utworzenie lokalnych spółek o charakterze joint-venture.

Z perspektywy Spółki jako spółki działającej w ramach Grupy S., kluczowa jest rola Banku B. jako podmiotu zabezpieczającego stabilne funkcjonowanie Grupy, w tym, należących do niej podmiotów, udzielającego (wraz z Grupą) wszechstronnego wsparcia dla spółek z Grupy, w tym, Spółki, jak również zapewniającego możliwość uzyskania wewnątrzgrupowego finansowania dla prowadzonej przez Spółki działalności, która jest zbieżna z celami gospodarczymi Banku B. i pozostaje w sferze zainteresowania Banku B. Podobna umowa została przez Wnioskodawcę zawarta również z Bankiem A.; Wnioskodawca aktualnie korzysta z finansowania wewnątrzgrupowego udzielanego na podstawie tej umowy (…).

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jak też charakter i zakres wsparcia finansowego udostępnianego Wnioskodawcy przez Grupę S., w tym, Bank B., a także uwzględniając korzyści z tytułu synergii kosztowych i rynkowych związane z faktem, że Spółka operuje w ramach bankowej Grupy S. realizującej cele gospodarcze spójne z celami Spółki (o czym mowa powyżej), Wnioskodawca rozważa aktualnie podpisanie porozumienia („Porozumienie”), którego stronami będą:

*   Bank B. - jako podmiot zapewniający gwarancje stabilności na poziomie Grupy, z których zamierza korzystać Spółka oraz udostępniający finansowanie wewnątrzgrupowe dla bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy oraz
*   Wnioskodawca - jako beneficjent korzystający ze wsparcia finansowego i rynkowego udzielanego przez Grupę S., w tym Banku B. i Banku A., oraz beneficjent zabezpieczeń udzielanych przez Bank B.

Przedmiotem Porozumienia będzie ustalenie zasad partycypowania Wnioskodawcy, w dodatkowych kosztach finansowych wynikających z tzw. „wymogu MREL” (minimalny wymóg dla funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych, ang. „minimum requirement for own funds and eligible iiabilities”) związanego z wdrożeniem unijnych regulacji dotyczących obowiązkowych wymogów kapitałowych oraz wymogu dla funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych.

Obowiązek utrzymania odpowiedniego poziomu MREL (tj. funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych) wynika z tzw. „dyrektywy BRRD” (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/59/UE z dnia 15 maja 2014 r. ustanawiająca ramy na potrzeby prowadzenia działań naprawczych oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w odniesieniu do instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych oraz zmieniająca dyrektywę Rady 82/891/EWG i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/24/WE, 2002/47/WE, 2004/25/WE, 2005/56/WE, 2007/36/WE, 2011/35/UE, 2012/30/UE i 2013/36/EU oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 648/2012). Zgodnie z art. 45 ust. 7 i 8 dyrektywy BRRD, instytucje muszą spełniać minimalne wymogi MREL na zasadzie indywidualnej, ale także unijne jednostki dominujące muszą spełniać minimalne wymogi MREL na zasadzie skonsolidowanej. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotowe regulacje zostały implementowane do krajowych porządków prawnych państw członkowskich UE. W szczególności, w Polsce implementacja została dokonana w ramach art. 97-98 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 795).

MREL ustalany jest jako kwota funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych, wyrażona jako odsetek łącznych zobowiązań i funduszy własnych instytucji. Celem MREL jest zapewnienie możliwości pokrycia strat instytucji w wypadku zagrożenia stabilności jej funkcjonowania, względnie pokrycie kosztów przymusowej restrukturyzacji lub tzw. uporządkowanej upadłości (ang. „resolution”). Wymogi MREL wyliczane są przez organ nadzoru skonsolidowanego (przykładowo, dla podmiotów podlegających polskiemu nadzorowi organem właściwym jest Bankowy Fundusz Gwarancyjny).

Z perspektywy unijnej, obowiązek utrzymania odpowiedniego poziomu MREL wynika z tzw. „dyrektywy BRRD” (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/59/UE z dnia 15 maja 2014 r.). Zgodnie z zasadami wynikającymi z dyrektyw unijnych, od 1 stycznia 2019 r. każdy podmiot należący do Grupy S. objęty zasadami „resolution” będzie zobowiązany do spełnienia wymogu minimalnego współczynnika ryzyka. Za bieżący rok współczynnik ten został określony na poziomie 16%, natomiast w przyszłych latach wymóg ten będzie prawdopodobnie o kilka punktów procentowych wyższy. Do MREL nie można zaliczyć dowolnych dotychczas wyemitowanych zobowiązań, także podporządkowanych powoduje, że instytucje finansowe zmuszone są wprowadzić na rynek, i to w zasadzie wyłącznie na rynek unijny, nowy dług spełniający „wymóg MREL”, co wiąże się z istotnym dodatkowym kosztem finansowym: dług główny nieuprzywilejowany jest droższy nawet o kilkadziesiąt punktów bazowych od głównego długu uprzywilejowanego.

Podmioty działające w ramach Grupy S. należą do odpowiednich grup restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S. Z tego względu, w celu zapewnienia spełnienia wymogu MREL dla odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, do której dany podmiot należy, konieczne jest uwzględnienie kwotowych wartości aktywów ważonych ryzykiem takich podmiotów. Aby spełnić wymóg MREL, podmioty objęte zasadami restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji działające w ramach Grupy S. zostały zobowiązane do emisji instrumentów kapitałowych i innego kwalifikowalnego długu MREL (zobowiązania nieuprzywilejowane) na rynkach kapitałowych, co spowodowało obiektywny wzrost kosztów finansowych związanych z wymogami regulacyjnymi.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że aby określony wydatek z tyt. Kosztów Wymogu MREL można uznać za koszty uzyskania przychodów musi zostać spełniona przesłanka celowościowa wynikająca z art. 15 ust. 1 updop.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Pierwszą przesłanką celowości poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku mającego wpływ na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu jest fakt, że obowiązek utrzymania odpowiedniego poziomu MREL został nałożony na instytucje finansowe, w tym pośrednio na każdy podmiot należący do Grupy S., a więc również na Wnioskodawcę, przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/59/UE z dnia 15 maja 2014 r., ustanawiającą ramy na potrzeby prowadzenia działań naprawczych oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w odniesieniu do instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych oraz zmieniająca dyrektywę Rady 82/891/EWG i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/24/WE, 2002/47/WE, 2004/25/WE, 2005/56/WE, 2007/36/WE, 2011/35/UE, 2012/30/UE i 2013/36/EU oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 648/2012, (Dz.U.UE.L z 2014 r. Nr 173 poz. 190 ze zm., zwana dalej: „dyrektywa BRRD”) i została implementowana do polskiego systemu prawnego poprzez ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 795).

Zgodnie bowiem art. 97 ust. 1 tej ustawy podmioty krajowe są obowiązane utrzymywać określony przez Fundusz minimalny poziom funduszy własnych i zobowiązań podlegających umorzeniu lub konwersji. Fundusz może określić minimalny poziom funduszy własnych i zobowiązań podlegających umorzeniu lub konwersji dla podmiotów, o których mowa w art. 64 pkt 2 lit. b-d.

Według art. 64 pkt 2 lit. b-d użyte w dziale określenia oznaczają podmiot - podmiot krajowy oraz, jeżeli jest objęta nadzorem skonsolidowanym sprawowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego: (…)

b) instytucję finansową, jeżeli jest podmiotem zależnym podmiotu krajowego lub podmiotu, o którym mowa w lit. c i d,

c) finansową spółkę holdingową, holding mieszany, finansową spółkę holdingową o działalności mieszanej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego,

d) dominującą finansową spółkę holdingową z państwa członkowskiego, unijną dominującą finansową spółkę holdingową, dominującą finansową spółkę holdingową o działalności mieszanej z państwa członkowskiego i unijną dominującą finansową spółkę holdingową o działalności mieszanej.

Natomiast art. 98 ust. 1 ustawy stanowi, że niezależnie od obowiązku wskazanego w art. 97 ust. 1, krajowe podmioty dominujące są obowiązane utrzymywać minimalny poziom funduszy własnych i zobowiązań podlegających umorzeniu lub konwersji na poziomie skonsolidowanym.

Jak wynika z wniosku MREL ustalony jest jako kwota funduszy własnych i zobowiązań kwalifikowalnych, wyrażona jako odsetek łącznych zobowiązań i funduszy własnych instytucji. Celem MREL jest zapewnienie możliwości pokrycia strat instytucji w wypadku zagrożenia stabilności jej funkcjonowania, względnie pokrycie kosztów przymusowej restrukturyzacji lub tzw. uporządkowanej upadłości (ang. „resolution”). Wymogi MREL wyliczane są przez organ nadzoru skonsolidowanego (przykładowo, dla podmiotów podlegających polskiemu nadzorowi organem właściwym jest Bankowy Fundusz Gwarancyjny).(…).

Wymogi MREL służą zatem zapewnieniu efektywności działań naprawczych lub restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji. Istotą tego wymogu jest zapewnienie, że ewentualna niewypłacalność instytucji nie pociągnie za sobą skutków krytycznych dla systemu finansowego, a koszty działań naprawczych lub restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji poniosą przede wszystkim właściciele oraz kwalifikowalni wierzyciele.

Fakt, że do MREL nie można zaliczyć dowolnych dotychczas wyemitowanych zobowiązań, także podporządkowanych (a jedynie część z nich) powoduje, że instytucje finansowe zmuszone są wprowadzić na rynek, i to w zasadzie wyłącznie na rynek unijny, nowy dług spełniający „wymóg MREL”, co wiąże się z istotnym dodatkowym kosztem finansowym: dług główny nieuprzywilejowany jest droższy nawet o kilkadziesiąt punktów bazowych od głównego długu uprzywilejowanego. Niższe są również ratingi takich instrumentów.

Podmioty działające w ramach Grupy S. należą do odpowiednich grup restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji Grupy S. Z tego względu, w celu zapewnienia spełnienia wymogu MREL dla odpowiedniej grupy restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji, do której dany podmiot należy, konieczne jest uwzględnienie kwotowych wartości aktywów ważonych ryzykiem takich podmiotów. Aby spełnić wymóg MREL, podmioty objęte zasadami restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji działające w ramach Grupy S. zostały zobowiązane do emisji instrumentów kapitałowych i innego kwalifikowalnego długu MREL (zobowiązania nieuprzywilejowane) na rynkach kapitałowych, co spowodowało obiektywny wzrost kosztów finansowych związanych z wymogami regulacyjnymi („Dodatkowy Koszt Finansowy”).

W związku z zaistniałą sytuacją pomiędzy Bankami B. i Wnioskodawcą zostało zawarte Porozumienie, które ma służyć sformułowaniu zasad partycypowania w Dodatkowych Kosztach Finansowych przez Spółkę z Grupy S., których aktywa ważone ryzykiem uwzględniane są w ustaleniu wymogu MREL. W porozumieniu przewidziano stosowny mechanizm kalkulacji kwoty Kosztu Wymogu MREL przypadającego na Wnioskodawcę.

Kolejną przesłanką celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 updop będzie zatem fakt, że zawarte z Wnioskodawcą Porozumienie ma ścisły związek z okolicznością, że Wnioskodawca jest członkiem Grupy S. i czerpie liczne korzyści gospodarcze z tyt. Działania w ramach Grupy S.

Korzyści te przekładają się na:

*   dostępem do elastycznego, stabilnego (kosztowo i rynkowo) oraz atrakcyjnego (operacyjnie, administracyjnie i kosztowo) finansowania oraz dostępnością dogodnych warunków finansowania;
*   uzyskaniem lepszej pozycji rynkowej w porównaniu z konkurentami, w tym, dzięki wszechstronnemu wsparciu Grupy dla celów biznesowych Spółki, które są spójne z celami Grupy, dzięki realizacji strategii Grupy S. i przy wsparciu innych podmiotów działających w ramach Grupy, perspektywy sprzedażowe Wnioskodawcy są istotnie lepsze, niż gdyby spółka funkcjonowała w odosobnieniu,
*   wyższą oceną ryzyka i ratingiem; w tym aspekcie, istotną wartością dla Wnioskodawcy jest również zapewniane przez Grupę S., w tym, Banku B. zabezpieczenie przyszłej działalności Wnioskodawcy, jakie wynika z gwarancji stabilności związanych z funkcjonowaniem w ramach dużej, międzynarodowej grupy finansowej,
*   dostępem do szeregu innych synergii kosztowych i rynkowych oraz korzyści związanych z działaniem w ramach grupy bankowej.

Powyższe okoliczności z pewnością będą miały wpływ na zabezpieczenie źródła przychodów, ale także na zapewnienie przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności chociażby poprzez uzyskanie lepszej pozycji na rynku w porównaniu z konkurencją, co pozwoli dotrzeć do szerszego kręgu klientów i uzyskać większe dochody w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że w świetle art. 15 ust. 1 updop, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Koszt Wymogu MREL ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. na podstawie Porozumienia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W ocenie tut. Organu, ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Banku B. Koszt Wymogu MREL będzie mieć przełożenie na zabezpieczenie źródła przychodów – w tym przypadku, zabezpieczenie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności poprzez: zapewnienie długoterminowego stabilnego źródła finansowania dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zapewnienie Wnioskodawcy lepszej pozycji na rynku w porównaniu z konkurencją, w związku z funkcjonowaniem w warunkach synergii zapewnianych przez Grupę bankową jak również pozyskanie dodatkowych gwarancji stabilności związanych z funkcjonowaniem w ramach międzynarodowej grupy finansowej, a w razie potrzeby - wsparciem w niezbędnej restrukturyzacji zdestabilizowanej lub upadającej działalności.

Tym samym, Koszt Wymogu MREL wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na fakt, że tego rodzaju wydatek nie został ujęty w ramach „negatywnej” listy kosztów niepodlegających odliczeniu wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, Wnioskodawca co do zasady jest uprawniony do zaliczenia pomniejszonego wydatku z tyt. Kosztu Wymogu MREL do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym (opisem zdarzenia przyszłego) przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, Kosztu Wymogu MREL na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 updop, w powiazaniu z art. 16 ust. 1 updop. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ograniczeń dotyczących rozliczania kosztów zawartych m.in. w art. 11c, art. 15c, czy art. 15e updop.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.