Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-523/16-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-30
Teza: w zakresie zwrotu różnicy podatku
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełniony w dniu 8września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu różnicy podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu różnicy podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową, polegającą na zakupie w Polsce i poza jej granicami towarów spożywczych i chemicznych i ich odsprzedaży do krajów Unii Europejskiej (w ramach WDT) oraz w ramach eksportu.

Ze względu na ustne informacje z organów podatkowych o konieczności zapłaty za faktury nabycia towarów w ramach WNT jako warunku ubiegania się o zwrot podatku VAT (z tytułu WDT lub eksportu) w terminie 25 dni, Wnioskodawca dotychczas dokonywał płatności za faktury z WNT, zanim zadeklarował zwrot VAT za dany okres sprawozdawczy.

Jednakże, konieczność zapłaty za faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest warunkiem koniecznym do ubiegania się o zwrot w terminie 25 dni - warunek ten nie wynika z obowiązujących przepisów.

Ponadto, dokonywanie zakupów towarów w Polsce (w wysokości brutto), sprzedawanych następnie w ramach WDT i eksportu (w wartościach netto) powoduje konieczność angażowania dodatkowych środków Spółki ze względu na oczekiwanie na zwrot podatku VAT - co przy konieczności zapłaty faktur z WNT - stanowi istotne utrudnienie w gospodarce finansowej Wnioskodawcy, wiążące się z uruchamianiem dodatkowych kredytów obrotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy warunkiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dokonywania nabyć towarów w ramach WNT - jest konieczność dokonania zapłaty za faktury nabycia towarów w ramach tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też wystarczające jest, aby wykazana w deklaracji kwota podatku naliczonego wynikała z zadeklarowanej kwoty podatku należnego od tych wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają warunku zapłaty za fakturę nabycia towarów w ramach WNT, wystarczające jest, aby wykazana w deklaracji kwota podatku naliczonego wynikała z zadeklarowanej kwoty podatku należnego od danej wewnątrzwspólnotowej transakcji nabycia towarów - zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika VAT, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Powyższy przepis wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę realizowaną przez podatnika z kraju członkowskiego dla podatnika VAT dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dla wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie ma znaczenia płatność za fakturę nabycia. Potwierdza to również poniższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. nr IPPP3/4512-166/15-2/JF: „Jednakże obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w chwili wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, wyłącznie wówczas, gdy faktura dokumentująca dokonaną transakcję została wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym jeżeli faktura dokumentująca nabycie wewnątrzwspólnotowe zostanie wystawiona później niż termin wymieniony w art. 20 ust. 5 ustawy (tj. po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia), wówczas obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje wraz z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika VAT.”

W przypadku zaliczek należy wskazać, że ustawodawca również nie łączy powstania obowiązku podatkowego z zapłatą, czy też otrzymaniem zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wystawieniem czy też otrzymaniem faktury dokumentującej zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy, nawet wówczas, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na pełną wartość towaru.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11, czyli przede wszystkim zapis ust. 1, czyli podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu zakupu towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z ust. 10b pkt 2 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c (czyli w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zatem, i w tym przypadku ustawa o VAT nie wymaga zapłaty za fakturę nabycia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby podatek należny z tytułu tego nabycia stał się naliczonym, albowiem, jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, a tenże podatek należny nie jest uzależniony (nie powstaje, bo nie ma obowiązku podatkowego) z tytułu płatności, lecz wystawienia faktury lub/i dostawy - wyraźnie o tym stanowi art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust 2, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Brak w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT zapisu o obowiązku zapłaty przez podatnika faktur VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tylko o wykazaniu kwoty podatku należnego od tych transakcji w deklaracji podatkowej.

I słusznie, bo podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest podatkiem jedynie „deklarowanym”, nie wynika on z faktury, wystawionej przez dostawcę, a z zapisu ustawy o przekształceniu (przez zadeklarowanie) podatku należnego w naliczony ze spełnieniem określonych warunków, m.in., że zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ratio legis zapisu w pkt 3 ww. przepisu o braku konieczności zapłaty faktur z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów leży w braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tych faktur, a to z tej przyczyny, iż podatek ten nie istnieje po stronie dostawcy - dostawca nie wykazuje tego podatku jako należnego (bo działa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), a wykazuje go jedynie nabywca w deklaracji podatkowej (bo działa w ramach WNT), stąd nie ma zagrożenia odliczeniem podatku, niewykazanego na fakturze zakupu.

To jest przejaw podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności podatkowej oraz zasady tzw. „lustra” w skutkach podatkowych transakcji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i odpowiadającym im wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Warto też wskazać, iż przepisy prawa unijnego w zakresie podatku od wartości dodanej generalnie nie wymagają zapłaty należności dla dostawcy jako warunku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez dostawcę, ani tym bardziej przy ubieganiu się przez nabywcę o zwrot VAT.

Zgodnie z art. 183 Dyrektywy 112: W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

Polska skorzystała z możliwości ustalenia warunków zwrotu, i wprowadziła je w art. 87 ust. 6 dla terminu przyspieszonego 25 dni.

Ustalenie tych warunków jest zasadniczo zgodne z Dyrektywą 112, lecz należy zauważyć, iż zasadniczo Dyrektywa nie wymaga płatności przez dostawcę dla prawa zwrotu podatku dla nabywcy - potwierdził to wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu.

Powyższe wynika również z wyroku NSA z 30 listopada 2015 r. sygn I FSK 1292/14, gdzie Sąd stwierdził, iż: „Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę.”

Dalej NSA stwierdził, iż „Analizowany przepis (tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 VAT) zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego.”

Zatem, warunki zwrotu podatku VAT, zawarte w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, są wyjątkiem od zasady braku uzależnienia tego zwrotu od płatności dla dostawcy, wynikającej z art. 183 Dyrektywy 112. A skoro jest wyjątkiem, to ewentualna wykładnia rozszerzająca tego przepisu (w punkcie 3) o konieczności zapłaty dla dostawcy za fakturę w ramach WNT, jest niedopuszczalna i nieuzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.