Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1015/08/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-16
Teza: moment rozpoznania przychodów i kosztów jego uzyskania w związku z odziedziczeniem udziału w spółce jawnej
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka jawna; udział-udział w spółce jawnej; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 22 grudnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów i kosztów jego uzyskania w związku z odziedziczeniem udziału w spółce jawnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów i kosztów jego uzyskania w związku z odziedziczeniem udziału w spółce jawnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2007 roku wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, którą zawiązano 20 grudnia 2002r. Byli jedynymi wspólnikami tej spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy, wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w częściach równych po 50%. W umowie zawarto także postanowienie, iż w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy.

W dniu 31 lipca 2007r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zmarły małżonek nie sporządził testamentu, w związku z tym do kręgu spadkobierców ustawowych oprócz wnioskodawczyni należały również jej dwie córki. W dniu 30 stycznia 2008r. wnioskodawczyni przed notariuszem złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 640 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 1012 Kodeksu cywilnego). Natomiast jej dwie córki w tym samym dniu oświadczyły, że odrzucają spadek po ojcu.

Nastąpiła więc sekwencja zdarzeń jak poniżej:

1.  Spadek odrzuciły również dzieci wnioskodawczyni a zatem zgodnie z kodeksem cywilnym prawa do tej jego części nabyło rodzeństwo i rodzice zmarłego.
2.  Zmarły w dniu śmierci miał trzy siostry i ojca.
3.  Siostry zmarłego odrzuciły spadek, natomiast ojciec nie zdążył ponieważ również zmarł, ale w jego imieniu spadek po zmarłym odrzucili jego spadkobiercy.
4.  Ponieważ siostry zmarłego odrzuciły spadek to prawa do spadku otrzymały ich dzieci.
5.  Dzieci sióstr zmarłego również odrzuciły spadek.
6.  Ponieważ dzieci sióstr zmarłego odrzuciły spadek to prawo do spadku otrzymały ich dzieci a ponieważ są niepełnoletnie to sąd rodzinny musiał wyrazić zgodę na odrzucenie spadku w ich imieniu przez ich rodziców.
7.  Sąd rodzinny wyraził zgodę na odrzucenie przez rodziców niepełnoletnich dzieci spadku po zmarłym.

Obecnie strony oczekują na posiedzenie sądu, na którym rodzice dzieci (siostrzeńcy i siostrzenice zmarłego) odrzucą spadek.

Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą a w dniu 09 września 2008r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu o przystąpieniu do spółki nowego wspólnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym okresie wnioskodawczyni spodziewa się wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z postanowienia powyższego powinno wynikać, że będzie ona jedynym spadkobiercą po zmarłym mężu. Do chwili złożenia niniejszego wniosku sąd nie wydał postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż za okres od dnia 01 sierpnia 2007r. tj. od dnia następnego po dniu śmierci męża wnioskodawczyni (wspólnika spółki jawnej), do kończącego się dnia 31 grudnia 2007r. roku podatkowego przychody i koszty przypadające na zmarłego wspólnika powinny zostać rozpoznane przez wnioskodawczynię w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawczyni z chwilą śmierci męża spółka jawna, w której jest ona udziałowcem nie uległa rozwiązaniu, gdyż umowa spółki przewiduje, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu a na miejsce zmarłego wchodzą jego spadkobiercy. Spółka prowadzi zatem nadal działalność gospodarczą osiągając przychody i ponosząc koszty. Wnioskodawczyni będąc wspólniczką spółki niebędącej osobą prawną ma obowiązek rozliczania tych przychodów i kosztów zgodnie z postanowieniami art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – dalej updof. Przepis ten określa jako zasadę rozliczania przychodów z udziału w spółce jawnej proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zyskach, dla przedmiotowej sprawy wynosi od 50%. Zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Wnioskodawczyni nie jest natomiast zobowiązana do rozpoznawania przychodów i kosztów w części przypadającej na zmarłego. Zgodnie z art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – dalej kro, do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Na tej podstawie uprawnione jest twierdzenie, że udziały w spółce jawnej stanowią majątek osobisty. W związku z powyższym udział w spółce jawnej należący do zmarłego męża wnioskodawczyni wchodzi do masy spadkowej. Zasady, na których prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na inne osoby wynikają z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny – dalej kc. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 925 kc. spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku, którą w myśl art. 924 kc. jest chwila śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku ex lege z chwilą jego otwarcia może niejednokrotnie stwarzać wątpliwości co do kręgu osób, które stały się spadkobiercami. Także następcom prawnym zmarłego może sprawić trudność dowód wstąpienia w prawa i obowiązki poprzednika. Okoliczności te mają wreszcie istotne znaczenie dla osób trzecich, zwłaszcza powiązanych ze spadkodawcą stosunkami prawnymi. Wnioskodawczyni zwraca uwagę na opisaną powyżej, skomplikowaną sytuację w ustaleniu ustawowych spadkobierców. Sytuacja ta potwierdza, że zaraz po śmierci jej męża niemożliwym było jednoznaczne ustalenie kręgu jego spadkobierców. Instytucją prawną, która usuwa powyższe wątpliwości i wynikający z nich stan niepewności, jest stwierdzenie nabycia spadku. To sąd wydając postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wymienia wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł, jak również wysokość przypadających im udziałów. Rozważania powyższe pozostają aktualne, jeśli odnieść je do zasad rozliczania dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej przypadających na zmarłego wspólnika. Oznacza to, że póki nie ma prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku żaden ze spadkobierców nie ma podstaw prawnych do rozpoznania przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce jawnej, a przypadających na zmarłego. Żaden z nich zresztą, bez prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie będzie w stanie dowieść, że jest jej wspólnikiem. Podobnie nikt poza sądem spadku nie może stwierdzić kto i w jakiej wysokości dziedziczy prawa jakie miał zmarły wspólnik. W związku z powyższym dopiero na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercy dokonają rozliczenia przychodów i kosztów spółki w części przypadającej na zmarłego, za okres od dnia śmierci wspólnika.

Zatem w omawianym stanie faktycznym przychody i koszty przypadające na zmarłego wspólnika za okres od dnia 01 sierpnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. powinny zostać rozpoznane przez wnioskodawczynię jako odnoszące się do tego roku podatkowego, w którym uprawomocni się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. – określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 64 § 1 ustawy k.s.h. pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas, zgodnie z art. 60 k.s.h., do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie spółki jawnej zawarto postanowienie, iż w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. Zatem w opisanej sytuacji śmierć wspólnika nie spowoduje likwidacji działalności w formie spółki.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 k.c.). Spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (1020 k.c.).

Zgodnie z art. 1025 § 1 k.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę.

Stosownie do treści art. 1035 K.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z powyższych przepisów wynika, iż spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobierców, ma zatem wyłącznie charakter deklaratoryjny. W konsekwencji z dniem śmierci wspólnika jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w spółce jawnej.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jeden ze wspólników spółki jawnej zmarł w dniu 31 lipca 2007r. Do dnia dzisiejszego trwa postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku przez wnioskodawczynię po zmarłym wspólniku. Z powyższych przepisów wynika jednakże, iż wnioskodawczyni nabyła spadek z dniem otwarcia tj. w chwili śmierci wspólnika. Od tego zatem momentu stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi jednakże na fakt, iż toczy się postępowanie spadkowe, na chwilę obecną nie jest możliwe określenie pełnego kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów spadkowych. Dlatego też w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać osiągnięty przychód oraz poniesione koszty za okres od dnia 01 sierpnia 2007r. tj. od dnia następnego po dniu śmierci męża wnioskodawczyni (wspólnika spółki jawnej), do dnia 31 grudnia 2007r. w przypadającej na nią części, dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednakże określone na podstawie udziału spadkowego przychody i koszty będą przychodami i kosztami roku 2007 i za ten okres powinny zostać wykazane, poprzez złożenie stosownych deklaracji bądź ich korekt.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.