Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-756/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy CIT, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji na dzień oddania jej do używania koryguje się o naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania a niezrealizowane różnice kursowe z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej?
Słowa kluczowe: inwestycje; kredyt; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartości; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2009 r. (data wpływu 25.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym, przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania tych różnic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym, przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca została utworzona w celu realizacji inwestycji polegającej na uruchomieniu fabryki etanolu bezwodnego.

Na przedmiotową inwestycję składają się przede wszystkim nabyte odpłatnie środki trwałe.

Spółka zakończyła inwestycję i oddała ją do używania w bieżącym roku podatkowym.

Powyższa inwestycja jest w istotnej części finansowana kredytem bankowym udzielonym w walucie obcej (EUR). Kredyt udzielony Spółce został zabezpieczony umową transakcji terminowej typu forward.

Spółka zaznacza, iż kwota kredytu została w całości przeznaczona na wydatki inwestycyjne, bowiem środki pieniężne pochodzące z kredytu były przez bank automatycznie przeznaczane na spłatę zobowiązań Spółki wobec kontrahentów z tytułu bieżących faktur inwestycyjnych.

W związku z faktem, iż ww. kredyt został udzielony w walucie obcej powstają różnice kursowe dotyczące wartości tego kredytu.

Dla celów rachunkowych Spółka uwzględniła w wartości początkowej inwestycji różnice kursowe naliczone na dzień przekazania inwestycji do używania z tytułu zaciągniętego w walucie obcej kredytu. W związku z powyższym na wartość początkową inwestycji składają się różnice kursowe naliczone i niezrealizowane na dzień oddania środka trwałego do używania.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy CIT, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji na dzień oddania jej do używania koryguje się o naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania a niezrealizowane różnice kursowe z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej?

Zdaniem Spółki, wartość środków trwałych wchodzących w skład inwestycji na dzień oddania jej do używania należy skorygować o wszystkie różnice kursowe związane z tą inwestycją, w tym o różnice kursowe z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej naliczone do dnia przekazania do używania.

Jak przedstawia Spółka, za słusznością jej stanowiska przemawiają oparte na przepisach prawa poniższe argumenty.

Zgodnie z regulacjami art. 16a ust. 1 ustawy CIT podatnik ma, co do zasady, prawo od będących w jego posiadaniu i wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności środków trwałych, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia koszt ich wytworzenia.

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 ustawy CIT cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższych przepisów wynika zatem - jak uważa Spółka - iż w wartości początkowej środka trwałego powinny być uwzględnione tylko różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. A contrario cena nabycia nie powinna więc być korygowana o różnice kursowe naliczone po tym dniu.

Ogólne reguły wykładni prawa podatkowego wskazują, że w celu ustalenia treści normy prawnej w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię literalną.

Dyrektywy wykładni literalnej wskazują, iż w sytuacji, gdy w tekście prawnym nie ma definicji legalnych (ustawowych), interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisania im takiego odmiennego znaczenia. Ze względu na fakt, że ustawa CIT nie definiuje odrębnie pojęcia „naliczony” znaczenie tego pojęcia należy ustalić przy zastosowaniu wykładni gramatycznej (literalnej).

Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją Stanisława Dubisza (tom II str. 806) wyjaśnia, iż pod pojęciem „naliczyć - naliczać” należy rozumieć czynność naliczenia, doliczania, dokonywania obrachunku, obliczania.

Dlatego też biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 16g ust. 5 ustawy CIT należy stwierdzić, że podatnik będzie mógł przy ustalaniu wartości początkowej uwzględnić wszystkie różnice kursowe naliczone (tj. obliczone, zarachowane) do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Spółki, aktualne brzmienie nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Z jego treści wynika bowiem wyraźnie, że dokonanie czynności technicznej w postaci naliczenia różnic kursowych we wskazanym przez ustawodawcę terminie, będzie stanowiło czynnik warunkujący dokonanie korekty ceny nabycia.

W przekonaniu Spółki, bez wątpienia za bezpodstawne uznać należy założenie, że pojęcie „naliczania” różnic kursowych oznacza nie tylko samą czynność techniczną naliczania (obliczania), ale również warunek realizacji (konsekwencja zapłaty) różnic kursowych. Nie można bowiem w sposób dowolny dokonywać rozszerzenia, bądź zawężenia zakresu znaczeniowego określonych terminów. Działanie takie prowadziłoby do niespójności znaczeniowej zastosowanej przez ustawodawcę terminologii, wypaczenia znaczenia słów i w konsekwencji pełnej swobody interpretacyjnej.

Teoria „racjonalnego działania ustawodawcy” prowadzi do wniosku, że ustawodawca celowo posłużył się w powołanym przepisie terminem „naliczony” rozumianym jedynie jako operacja rachunkowa w postaci obliczenia, nie uwarunkowana faktyczną realizacją transakcji (zapłatą). Wskazać bowiem należy, że w przypadkach, w których ustawodawca poza czynnością techniczną chce dodatkowo odwołać się do innych aspektów - używa wyrażeń, z których powyższa intencja wyraźnie wynika.

Według Spółki, przykładem jest tu chociażby art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT. W przepisie tym wyraźnie zostało wskazane, że jego treść ma zastosowanie do odsetek naliczonych, a niezapłaconych.

Tak więc techniczna czynność naliczania niejako warunkowo powiązana została z czynnością dokonywania płatności. W przypadku, gdy ustawodawca chce posłużyć się sformułowaniem „zapłacone” takiego słowa wyraźnie w ustawie używa, np. w art. 9a ust. 3, art. 15 ust. 7, art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W konsekwencji gdyby zamiarem ustawodawcy była regulacja, zgodnie z którą uwzględnienie w wartości początkowej środków trwałych dotyczy jedynie różnic kursowych naliczonych i jednocześnie zrealizowanych - to w art. 16g ust. 5 ustawy CIT takiego sformułowania wyraźnie by użył.

Do takiego wniosku prowadzi wykładnia literalna, specyfika i konsekwencja używania powyższej terminologii w ustawie CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy zdaniem Spółki przyjąć, że użyty przez ustawodawcę w art. 16g ust. 5 ustawy CIT zwrot: „różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania” dotyczy wszystkich różnic kursowych, w stosunku do których dokonano operacji technicznej obliczenia przed oddaniem do używania. Dla możliwości stosowania tego przepisu nie powinny więc mieć znaczenia inne uwarunkowania.

Ponadto Spółka podkreśla, iż regulacja art. 16g ust. 5 ustawy CIT odnosi się do szczególnej kwestii, jaką jest zasada ustalania wartości początkowej środka trwałego. Przepisu tego nie należy zatem wiązać z zagadnieniem ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodów.

Określone w art. 15a ustawy CIT regulacje dotyczące ustalania różnic kursowych stanowią, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego art. 16g ust. 5 ustawy CIT jest szczególnym przepisem (tzw. lex specialis), który wprowadza odrębne zasady dla ustalania (korygowania) wartości początkowej środków trwałych. Zatem sposób zwiększenia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy CIT nie powinien mieć w tym względzie zastosowania. W konsekwencji, nawet w przypadku wyboru przez podatnika rozliczania różnic kursowych według art. 15a ustawy CIT, decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalania wartości początkowej będzie miał przepis szczególny wskazany w art. 16g ust. 5 ustawy CIT (tj. okoliczność naliczenia różnic kursowych).

Spółka wskazuje także, że nowelizacja ustawy CIT z 1 stycznia 2007 roku do aktualnej treści art. 15a ustawy CIT nie wprowadziła co do zasady nowego systemu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, a jedynie uporządkowała dotychczasowe regulacje i wyeliminowała lukę w zakresie skutków podatkowych szczególnych zdarzeń. Sama treść art. 16g ust 5 ustawy CIT również nie uległa zmianie, zatem jego interpretacja nie powinna być odmienna od gramatycznej wykładni dokonywanej przed wskazaną nowelizacją.

Jeśli zatem w poprzednim stanie prawnym organy podatkowe (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2006 r., sygn. BD-P/423-5/06/Z), stały na stanowisku, że postanowienia art. 16g ust. 5 ustawy CIT należy traktować jako odrębny i wyłączny sposób ustalania różnic kursowych związanych z nabyciem środka trwałego i nie należy go rozpatrywać w łączności z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej (\`(...)\`), taka interpretacja powinna znaleźć zastosowanie również aktualnie.

Zważywszy na okoliczność, że w obecnym stanie prawnym zaprezentowane przez Spółkę stanowisko podzielone zostało przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 18 maja 2007 roku (sygn. PUS.l/423/23/07), przyjąć należy, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia należy korygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W podsumowaniu Spółka podnosi, iż naliczone a niezrealizowane do dnia oddania do używania różnice kursowe z tytułu zaciągniętego w walucie obcej kredytu na sfinansowanie inwestycji powinny korygować wartość początkową (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też jako updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek) o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcie do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy).

W tej sytuacji - to że w ust. 1 art. 15a updop prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Nadto należy wskazać, że w sytuacji nabycia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami z kredytu inwestycyjnego w walucie obcej sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania kredytu/raty kapitałowej kredytu w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka – Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby stanowić mogły element korygujący cenę nabycia, a tym samym oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust 1 updop tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. I tylko w takim znaczeniu cytowany przepis może być traktowany jako tzw. lex specjalis, co - wbrew temu jak uważa Spółka - nie przesądza o braku możliwości zastosowania art. 15a updop.

Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym najzwyczajniej nie występują.

Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie literalnej wykładni przepisu art. 16g ust. 5 updop, teorii „racjonalnego działania ustawodawcy” oraz na temat znaczenia tzw. lex specjalis art. 16g ust. 5 updop – są w tym konkretnym przypadku błędne.

W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a nie ocena innych rozstrzygnięć.

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo należy informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.