Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2019 r., (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w części dotyczącej:

*   rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla,
*   administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),
*   organizacji imprez grupowych, szkoleń itp.,
*   usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami,
*   koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,
    *   **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.306.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). Grupa powstała w XIX wieku w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, Wnioskodawca zawarł ze spółką X, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „Group Service Agreement” (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in.:

*   usługi z zakresu IT (dalej: „Usługi IT”),
*   usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”),
*   usługi z zakresu finansów, rachunkowości i konsolidacji (dalej: „Usługi Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjne”),
*   usługi z zakresu centralnego zaopatrzenia (dalej: „Usługi Centralnego Zaopatrzenia”),
*   usługi z zakresu SCM (dalej: „Usługi SCM”),
*   usługi z zakresu doradztwa podatkowego (dalej: „Usługi Podatkowe”),
*   usługi z zakresu inżynierii i utrzymania (dalej: „Usługi Inżynierii i Utrzymania”),
*   usługi z zakresu doskonałości operacyjnej (dalej: „Usługi Doskonałości Operacyjnej”),
*   usługi z zakresu logistyki (dalej: „Usługi Wsparcia Logistycznego”),
*   usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”),
*   usługi z zakresu grupowego operowania majątkiem (dalej: „Usługi Grupowego Operowania Majątkiem”).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje poszczególne świadczenia wchodzące ww. rodzaje usług.

Usługi IT.

W skład Usług IT świadczonych przez Usługodawcę wchodzą następujące rodzaje świadczeń:

*   Usługi pulpitu zdalnego:
    *   standardowe usługi dotyczące oprogramowania,
    *   opłaty za utrzymanie,
    *   usługi dotyczące narzędzi informatycznych,
    *   usługi bieżącego wsparcia informatycznego (tzw. helpdesk),
    *   zapewnienie bezpiecznego zdalnego dostępu (w razie użycia),
    *   wsparcie IT dla urządzeń mobilnych (zgodnie z grupową polityką urządzeń mobilnych)
*   Usługi z zakresu komunikacji i bezpieczeństwa:
    *   zapewnienie infrastruktury umożliwiającej przesyłanie danych,
    *   zapewnienie dostępu do Internetu,
    *   zapewnienie systemów bezpieczeństwa IT (np. firewall),
    *   usługi związane wewnątrzgrupową stroną internetową,
    *   rejestracja oraz administrowanie domen internetowych (w tym ponoszenie rocznych opłat),
    *   zapewnienie narzędzi współpracy oraz helpdesk i wsparcie w zakresie powyżej wymienionych usług,
*   Usługi z zakresu obsługi systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa oraz systemów zarządzania produkcją:
    *   wykonywanie bieżących usług związanych z funkcjonowaniem systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa,
    *   magazynowanie danych oraz administrowanie systemem informacji dla celów raportowania,
    *   koszty outsourcingu,
    *   zapewnienie infrastruktury związanej z obsługą systemów,
    *   bieżące wsparcia oraz helpdesk.
*   Inne usługi z zakresu IT według zapotrzebowania Spółki, których nie da się przyporządkować do ww. kategorii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje, iż w jego ocenie Usługi IT z kategorii:

*   Usługi pulpitu zdalnego,
*   Usługi z zakresu komunikacji i bezpieczeństwa,
*   Usługi z zakresu obsługi systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa oraz systemów zarządzania produkcją,

można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Natomiast, usługi z zakresu innych usług z zakresu IT według zapotrzebowania Spółki, których nie da się przyporządkować do ww. kategorii, Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, że na gruncie PKWiU 2015, można je zaklasyfikować do grupowania 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi HR.

W skład Usług HR świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, w tym w szczególności:

*   projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,
*   projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),
*   projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,
*   rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla,
*   wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,
*   planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,
*   działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,
*   monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,
*   administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),
*   zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,
*   organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,
*   usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,
*   koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,
*   usługi płacowe dla firm w Austrii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi HR mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 78 PKWiU - Usługi związane z zatrudnieniem.

Usługi Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjne.

W skład Usług Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie finansów, rachunkowości i konsolidacji, w tym w szczególności:

*   szkolenia i wsparcie w zakresie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i wytycznych dotyczących rachunkowości w Grupie,
*   szkolenie, utrzymanie i wsparcie użytkowników w zakresie narzędzia konsolidacyjnego,
*   wsparcie w rozliczeniach wewnątrzgrupowych,
*   wskazówki i wsparcie w kwestiach księgowych,
*   przygotowanie skonsolidowanych informacji i kluczowych danych dla banków, konsumentów i innych interesariuszy (bilans, rachunek zysków i strat, kluczowe dane itp.)
*   koordynacja i wsparcie obrotu gotówką i płynnością finansową,
*   koordynacja i negocjowanie usług audytorskich,
*   wsparcie przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacje z ubezpieczycielami kredytów,
*   utrzymywanie i dostarczanie aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego,
*   opracowanie i wdrożenie zharmonizowanych standardów i systemów rachunkowości Grupy,
*   usługi księgowe, skarbowe i sprawozdawcze dla małych firm operacyjnych,
*   wsparcie dla administrowania spółkami zależnymi (struktura prawna, finansowanie, planowanie podatkowe, planowanie dywidend).

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Finansowo- Rachunkowo-Konsolidacyjne można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do kategorii 69.20.2 PKWiU - Usługi rachunkowo-księgowe.

Usługi Centralnego Zaopatrzenia.

W skład Usług Centralnego Zaopatrzenia, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie centralnego zaopatrzenia, w tym w szczególności:

*   przygotowanie, koordynacja i wdrożenie wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami, takimi jak ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp.,
*   rozwój strategii zaopatrzenia,
*   prowadzenie negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów,
*   identyfikacja i rozwój dostawców,
*   opracowanie, koordynacja i wdrożenie stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia,
*   działania wspierające wprowadzenie systemu SAP,
*   działania wspierające na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia,
*   usługi związane z realizacją Grupowych projektów, jeżeli nie są rozliczane osobno,
*   organizacja procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymiana informacji o dostawcach, reklamacjach itp.),
*   skoncentrowane i usystematyzowane badania rynku zamówień oparte na podejściu geograficznym oraz dostarczanie informacji o wynikach,
*   wsparcie w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno,
*   planowanie i administrowanie wszystkimi działaniami związanymi z zaopatrzeniem i zamówieniami, jeżeli nie jest rozliczane osobno,
*   pomiar wydajności transportu wykonywanego przez dostawców,
*   monitorowanie poziomu zapasów,
*   dostosowanie zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki,
*   optymalizacja ilości zamówień.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Centralnego Zaopatrzenia można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 – Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Usługi SCM.

W skład Usług SCM, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie SCM, w tym w szczególności:

*   proaktywna identyfikacja zagrożenia w łańcuchu dostaw; zalecanie planów łagodzenia skutków zagrożeń dla lokalnych struktur i wdrażanie rozwiązań,
*   ogólne planowanie podaży i popytu w oparciu o prognozy i rzeczywistą liczbę zamówień. Planowanie długoterminowe, średnioterminowe i krótkoterminowe. Monitorowanie planowania i harmonogramowania programów produkcyjnych, zapasów buforowych i zapasów bezpieczeństwa,
*   S&OP: Regularne informowanie o statusie przesyłek/zaległości/zobowiązań w zakresie dostaw w stosunku do zobowiązań w zakresie przychodów przedsiębiorstw w bieżącym miesiącu i bieżącym kwartale,
*   tworzenie i wdrażanie programów, mających zmaksymalizować elastyczność harmonogramu, jednocześnie minimalizując ekspozycję zapasów i utrzymując wydajność; Zmniejszanie nadmiaru zapasów,
*   zapewnianie 3-miesięcznej prognozy kroczącej zewnętrznemu dostawcy i zapewnienie bezpiecznej dostawy, aby zachować termin dostawy. Zapewnianie wglądu do dostępnej przepustowości i czasów realizacji dostaw od dostawców zewnętrznych,
*   integracja nowych dostawców zewnętrznych do sieci dostawy Grupy,
*   działania wspierające wprowadzenie systemów SAP/R3,
*   kontrolowanie i raportowanie zdefiniowanych poziomów usług (np. współczynnik dostaw na czas itp.) w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca,
*   odpowiedzialność za wystawienie zamówienia zakupu rękawic, potwierdzenie zamówienia, rezerwację przyjęcia towarów i zaksięgowanie w SAP na koniec miesiąca.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi SCM powinny można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 - Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Usługi Podatkowe.

W skład Usług Podatkowych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu zakresie doradztwa podatkowego, w tym w szczególności:

*   Usługi doradcy wewnętrznego (in house),
    *   wewnętrzne doradztwo podatkowe dotyczące sprzedaży (magazyn konsygnacyjny, umowy agencyjne, warunki dostaw itp.)
    *   wewnętrzne doradztwo podatkowe ad-hoc w zakresie spraw wynikłych z obszaru prawa, HR, IT, Controllingu itp.,
*   Doradztwo podatkowe w zakresie podatków związane ze sprawami Grupowymi,
    *   doradztwo i koordynacja związanych z zagadnieniami podatkowymi związanymi z funkcjonowaniem w Grupie (np. podatek u źródła od należności licencyjnych i dywidend, sprawy związanie z ustanowieniem zakładu przez zagranicznego podatnika na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, usługi wspólne, kwestie podatkowe związane z ustanowieniem wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, ceny transferowe itp.),
    *   monitorowanie stawek podatkowych na świecie i administrowanie obciążenia podatkowymi np. poprzez globalną politykę cen transferowych oraz standardy wyznaczone spółkom lokalnym,
    *   koordynacja współpracy w zakresie procesów rozliczania podatków (compliance) z innymi spółkami z Grupy,
*   Compliance,
    *   usługi compliance,
    *   koordynacja współpracy z zespołami podatkowym Usługodawcy
*   Specjalne projekty,
    *   ogólnogrupowe projekty z zakresu cen transferowych, w tym przygotowanie grupowej dokumentacji cen transferowych (tzw. Master-File), lokalnych dokumentacji cen transferowych (tzw. Local-file),
    *   zapewnienie ogólnego standardu zgodności w zakresie VAT, cła, obowiązków statystycznych oraz podatków bezpośrednich między spółkami z Grupy.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Podatkowe można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do kategorii 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego.

Usługi Inżynierii i Utrzymania.

W skład Usług Inżynierii i Utrzymania świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie inżynierii i utrzymania, w tym w szczególności:

*   projektowanie i planowanie strategiczne projektów inwestycyjnych,
*   wspieranie, instalowanie oraz świadczenie usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku),
*   ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego,
*   podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi,
*   ocena i wsparcie w kwestiach dotyczących oszczędzania energii,
*   wsparcie w procesie zakupu energii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Inżynierii i Utrzymania można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Usługi Doskonałości Operacyjnej.

W skład Usług Doskonałości Operacyjnej świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie doskonałości operacyjnej, w tym w szczególności:

*   Inżynieria przemysłowa i procesowa,
    *   rozwój kultury doskonalenia w ramach Grupy jako część kultury firmy poprzez podejmowanie różnego rodzaju działań,
    *   realizacja projektów mających na celu wzrost produktywności,
    *   realizacja projektów mających na celu poprawę przepływu materiałów i usług
    *   realizacja projektów generujących i zbierających dane dotyczące maszyn i procesów,
    *   realizacja projektów ulepszających systemy IT,
    *   przygotowanie danych dotyczących wydajności i ich raportowanie,
    *   wsparcie w podstawowych metodach kalkulacji danych,
    *   koordynacja pomiarów czasu (podstawowe dane obliczeniowe),
    *   analiza możliwości procesu i rozwój procesu,
    *   wsparcie organizacji właściciela procesu i podstawowych procesów między segmentami,
    *   proaktywne działania usprawniające, takie jak „wsparcie i koordynacja proaktywnych programów doskonalenia”,
    *   wdrażanie i zarządzanie systemem zarządzania pomysłami pracowników, o procesy poprawy benchmarków w różnych segmentach,
    *   wdrożenie i szkolenie z metod i narzędzi do procesów doskonalenia, analizy procesów i kontroli procesów,
    *   wsparcie i udział w procesie decyzyjnym wyboru kierownika ds. doskonalenia.
*   Połączony system monitorowania (nadzorowanie jakości i bezpieczeństwa, zdrowie, środowisko, SHE):
    *   definiowanie zakresu centralnego systemu monitorowania połączonego z kierunkiem usług i zadań,
    *   rozwijanie kultury jakości jako części kultury firmy poprzez podejmowanie różnych działań,
    *   monitorowanie i inicjowanie standardów w Grupie dla celów połączonego systemu monitorowania,
    *   administrowanie centralnym systemem monitorowania (konserwacja, kontrola i rozwój),
    *   wsparcie we wdrażaniu we właściwy sposób standardów do systemu monitorowania jakości,
    *   wspieranie na żądanie ekspertyzą w celu rozszerzania standardów systemu monitorowania (np. system monitorowania środowiska) i wspieranie we wdrażaniu dalszych standardów w systemie monitorowania jakością,
    *   koordynacja corocznego procesu oceny monitorowania i wspierania Spółki w standaryzowanym raporcie z oceny monitorowania,
    *   wsparcie w definiowaniu celów związanych z jakością na rok obrotowy,
    *   przeprowadzenie corocznego audytu jakości,
    *   analiza porównawcza wdrożenia standardów jakości w porównaniu do innych spółek z Grupy,
    *   wspieranie na żądanie procesu rozwoju produktu dzięki specjalistycznej wiedzy na temat narzędzi jakości (np. analiza FMEA),
    *   zapewnienie specjalnych szkoleń dotyczących jakości,
    *   zapewnienie ogólnego szkolenia dotyczących jakości dla pracowników zgodnie z planem szkoleń,
    *   przegląd i wsparcie w zakresie umów jakością, które klienci chcą uzgodnić ze Spółką w odpowiednich segmentach,
    *   wsparcie przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy wraz z działem prawnym w sprawach skarg na wypadek sporu prawnego,
    *   przeprowadzanie audytu dostawców na żądanie Spółki na podstawie wyboru dostawcy lub jego złej wydajności tudzież dla potrzeb Spółki,
    *   wspieranie procesu rozpatrywania reklamacji klientów głównie w przypadku krytycznych, kosztownych skarg poprzez analizy i ekspertyzy,
    *   wsparcie podczas zewnętrznego audytu jakości przez jednostki notyfikowane oraz, jeśli to konieczne, przygotowanie Spółki do tych zewnętrznych audytów jakości,
    *   wsparcie na żądanie Spółki w celu przygotowania się do zewnętrznego audytu jakości lub wsparcie podczas jego trwania, w przypadku istotnych obaw o jego wynik,
    *   wsparcie i udział w procesie decyzyjnym dotyczącym wyboru kierownika ds. jakości,
    *   doradztwo w kwestiach planowania zdolności do spełniania zadań w zakresie jakości,
    *   wsparcie we wdrażaniu narzędzi dotyczących monitorowania jakości w Spółce,
    *   szkolenie lokalnych liderów filarów metod i narzędzi związanych z jakością,
    *   wsparcie w celu zastosowania nowoczesnych metod monitorowania jakości.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Doskonałości Operacyjnej można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Usługi Wsparcia Logistycznego.

W skład Usług Wsparcia Logistycznego świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie logistyki, w tym w szczególności:

*   analiza kosztów i wydajności,
*   wytyczne dotyczące wymagań w zakresie logistyki oraz dokumentacji,
*   wytyczne dotyczące implementacji systemu autorozliczania za usługi dostawcze,
*   analiza i raportowanie ładunku,
*   negocjowanie i wybieranie dostawców usług Spółki,
*   wsparcie w zlecaniu frachtów,
*   wsparcie w administrowaniu reklamacjami.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Wsparcia Logistycznego można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi Prawne.

W skład Usług Prawnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie prawa, w tym w szczególności:

*   Usługi z zakresu spraw korporacyjnych,
    *   monitorowanie i koordynacja wszelkich spraw korporacyjnych oraz związanych z prawnym compliance na rzecz Spółki,
    *   usługi związane z zapewnieniem funkcjonowania ładu korporacyjnego w Spółce,
    *   koordynacja projektów restrukturyzacyjnych, w które zaangażowana jest Spółka,
    *   usługi związane z projektami o zasięgu ogólnogrupowym, w które zaangażowana jest Spółka,
    *   monitorowanie spełniania przez spółkę wymogów grupowego ładu korporacyjnego, w tym przygotowywanie w razie potrzeby wniosków o wydanie odpowiednich zgód na rzecz Spółki,
    *   bieżące doradztwo prawne dla menedżerów Spółki,
    *   doradztwo prawne oraz przygotowywanie projektów uchwał podejmowanych przez organy Spółki,
    *   przygotowywanie dokumentów sprawozdawczych dla Spółki,
*   Pozostałe usługi prawne,
    *   świadczenie profesjonalnych usług prawnych,
    *   zapewnienie, że narzędzia i standardy Spółki będą zgodne z wewnętrznymi wymogami prawnymi Grupy,
    *   udział w tworzeniu wewnętrznej sieci prawników in-house w ramach Grupy,
    *   wybór i wprowadzanie prawników in-house w Grupie,
    *   wybór prawników zewnętrznych i prowadzenie z nimi współpracy,
    *   rozwijanie i rejestracja typowych rodzajów umów zawieranych przez Spółkę,
    *   prowadzenie spraw przed organami i sądami, a także procesów arbitrażowych.
*   Inne usługi prawne,
    *   doradztwo prawne w zakresie sporządzania wewnętrznych dokumentów Spółki,
    *   doradztwo prawne przy zawieraniu umów,
    *   prowadzenie szkoleń,
    *   sporządzanie projektów dokumentów oraz weryfikacja projektów dokumentów sporządzonych przez Spółkę,
*   Usługi dotyczące znaków towarów, tj. rejestracja znaków towarowych, monitorowanie mocy ochronnej wynikającej z licencji i patentów.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Prawne można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do klasy 69.10 - Usługi Prawne.

Usługi Grupowego Operowania Majątkiem.

W skład Usług Grupowego Operowania Majątkiem świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie grupowego operowania majątkiem, w tym w szczególności:

*   Usługi bankowe oraz z zakresu administrowania kontem bankowym:
    *   wybór oraz implementacja w Spółce zasad dotyczących współpracy z bankami zapewniającymi utrzymanie płynności finansowej, w celu obniżenia opłat transakcyjnych oraz zwiększenia poziomu transparentności,
    *   implementacja i utrzymanie w Spółce kont wewnątrzgrupowych dla celów transakcji związanych z grupowym systemem zarządzania płynności finansowej (cash-pooling),
    *   administrowanie oraz utrzymanie kont wewnątrzgrupowych dla celów m.in. cash-poolingu, systemu utrzymywania płynności w zakresie spłaty zadłużenia, systemu nettingowego (wewnątrzgrupowych kompensat), rozliczania różnic kursowych,
    *   utrzymanie kont,
    *   miesięczna kalkulacja odsetek,
    *   implementacja limitów kredytowych.
*   Usługi związane z zapewnieniem płynności w zakresie spłaty zadłużenia oraz cash-poolingiem:
    *   implementacja i utrzymanie systemu cash-poolingu z zagraniczny spółkami (w wybranych walutach) dla automatycznego finansowania Spółki i/lub inwestowania krótkoterminowych nadwyżek środków finansowych,
    *   implementacja i utrzymywanie systemu zapobiegania krótkoterminowej utraty płynności w zakresie spłaty zadłużenia (w sytuacji braku możliwości implementacji cash-poolingu)
*   Usługi związane z finansowaniem i depozytem:
    *   implementacja i utrzymanie grupowej linii kredytowej,
    *   implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego finansowania średnioterminowego i długoterminowego,
    *   implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego depozytu dla inwestowania nadwyżek środków finansowych,
*   Usługi związanie z administrowaniem ryzykiem związanych z różnicami kursowymi w Grupie:
    *   implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego systemu zapobiegania utraty płynności w spłacie zadłużenia,
    *   implementacja i utrzymanie systemu hedgingowego,
*   Usługi związanie z systemem nettingowym:
    *   implementacja i utrzymanie systemu kompensat dla rozliczeń między spółkami w Grupie,
    *   przeprowadzanie rozliczeń w formie kompensat za pośrednictwem wewnątrzgrupowych kont, a w przypadku braku takiej możliwości za pośrednictwem zewnętrznych kont bankowych.
*   Usługi związane z implementacją i utrzymaniem wewnątrzgrupowego systemu operowania środkami finansowymi dla celów administrowania kontami bankowymi, kontami wewnątrzgrupowymi, zapobiegania utraty płynności w spłacie zadłużenia, finansowania i przechowania środków finansowych, rozliczania różnic kursowych, raportowania w zakresie posiadanych środków finansowych:
*   Usługi związane implementacja i utrzymaniem standardów wyznaczonych w wewnętrznych wytycznych dotyczących operowania środkami finansowymi.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Grupowego Operowania Majątkiem można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest w posiadaniu kalkulacji zawierającej wyodrębnione centra kosztowe do których alokowane są koszty związane z świadczeniem usług z poszczególnych obszarów wskazanych w Umowie. W konsekwencji, Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować wartość kosztów poszczególnych świadczeń składających się na nabywane usługi (np. kosztów Usługi HR, IT, Prawnych).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a X - podmiotem wskazanym we Wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej również: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2019 r.).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) opublikowało dnia 23 kwietnia 2018 r. informację dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF wskazał, że Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”:

„Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwsza stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wyrost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w identyczny sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (Por. Wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16”);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Uzasadnienie do Usług HR.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Usługi HR nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w treści wniosku Usługi HR stanowią szeroko pojęte świadczenia mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych.

Takie podejście odnoście charakteru usług polegających na rekrutacji pracowników znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że Usługi HR dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy, czy oceny pracowniczej. Obejmuje to działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, takich jak procesy rekrutacyjne, czy też prowadzenia spraw pracowniczych. Należy zauważyć, że wchodzące w skład Usług HR świadczenia, w szczególności wsparcie w rekrutacji pracowników wysokiego szczebla, jak również dostarczanie narzędzi wspierających procesy HR i szkoleń składają się na kompleksową usługę, w przypadku, której świadczeniem głównym jest wsparcie w doborze i wyszkoleniu jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa tj. przykładowo w sytuacji gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Spółki w obszarze, w którym doradza. W związku z powyższym. Usługi HR świadczone na rzecz Spółki, nie powinny być utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca wskazuje, że zakres Usług HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym, które polegają na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi HR nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że jak wskazało Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja 2”) usługi z zakresu HR, klasyfikowane w dziale 78 PKWiU nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym z art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie Usług HR znajduje odzwierciedlenie również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, w którym organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowiska wnioskodawcy w całości za prawidłowe, m.in. w zakresie, w którym wnioskodawca wskazał, że „Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”,
*   z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, w której organ wskazał, że „biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „Group Service Agreement” (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”),

W skład Usług HR świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, w tym w szczególności:

*   projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,
*   projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),
*   projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,
*   rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla,
*   wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,
*   planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,
*   działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,
*   monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,
*   administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),
*   zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,
*   organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,
*   usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,
*   koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,
*   usługi płacowe dla firm w Austrii.

Wnioskodawca, Usługi HR zaklasyfikował na gruncie PKWiU 2015 do działu 78 PKWiU - Usługi związane z zatrudnieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Należy również wskazać, że jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem usługi księgowe, audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten składa się z trzech kategorii, a mianowicie: usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.1), usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej (78.2) oraz pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników (78.3).

Ponadto należy wskazać, że szkolenie zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN to cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług szkoleniowych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług HR w części dotyczącej rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług HR w zakresie rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., Usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wymienione we wniosku usługi z zakresu zasobów ludzkich obejmujących:

*   projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,
*   projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),
*   projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,
*   wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,
*   planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,
*   działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,
*   monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,
*   zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,
*   usług płacowych dla firm w Austrii,

\-zawierają w sobie elementy usług doradztwa, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych.

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń bez wątpienia należy uznać, że usługi obejmujące projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce, projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.), projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych, wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian, planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego, działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki, monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR, zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR, usług płacowych dla firm w Austrii posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi polegające na doradztwie, zarządzaniu, reklamie oraz przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-11 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.