Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-408/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia wkładu do spółki luksemburskiej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia wkładu do spółki luksemburskiej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania objęcia akcji w spółce luksemburskiej w Polsce,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia wkładu do spółki luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa). Prawa i obowiązki w tej spółce Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci zakupionych lub zbudowanych przez siebie nieruchomości. W akcie notarialnym obejmującym wniesienie wkładu do spółki komandytowej, wartość wnoszonych nieruchomości została określona w wysokości wyższej od sumy wydatków związanych z zakupem lub wybudowaniem nieruchomości.

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza wnieść swoje prawa i obowiązki we wskazanej spółce komandytowej jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: spółka luksemburska) w zamian za akcje tej spółki luksemburskiej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna obejmowanych akcji będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych do spółki luksemburskiej praw i obowiązków spółki komandytowej, tudzież wartości rynkowej nieruchomości wniesionych do tej spółki komandytowej. Nadwyżka byłaby uwidoczniona w kapitałach własnych spółki luksemburskiej. Rozwiązanie takie uzasadnione byłoby kształtem założonej przez Wnioskodawcę polityki inwestycyjnej.

Na dzień objęcia akcji spółki luksemburskiej przez Wnioskodawcę, spółka luksemburska będzie posiadała status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego typu SICAV-SIF (tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym – specjalistyczny fundusz inwestycyjny). Fundusz SICAV-SIF będzie działał w formie spółki handlowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną – luksemburskiej spółki kapitałowej, jako société anonyme (spółka akcyjna). Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Fundusz SICAV-SIF będzie działał na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r. Fundusz zasadniczo będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, których stroną jest Luksemburg. Zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi, Fundusz będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na terytorium Luksemburga.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził w przyszłości działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam placówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż czynność wniesienia do spółki luksemburskiej wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, będzie opodatkowana tylko w Polsce?
2.  Jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy określić przychód Wnioskodawcy w wypadku czynności wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej, w zamian za jej akcje, wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, także jeśli wartość nominalna objętych akcji spółki luksemburskiej będzie niższa od wartości rynkowej aportu do spółki luksemburskiej, czy obejmowanych akcji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w wypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki luksemburskiej w zamian za wkład opisany w pytaniu 2, jeżeli objęte akcje będą miały wartość nominalną niższą od wartości rynkowej aportu, czy obejmowanych akcji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu albo obejmowanych akcji?
4.  Jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy określić koszty uzyskania przychodu w wypadku czynności wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej, w zamian za jej akcje, wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia do spółki luksemburskiej wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, będzie opodatkowana tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 9 marca 2011 r., Dz.U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W niniejszej sprawie należy odwołać się do takiej umowy obowiązującej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w zakresie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym będą dokonane w 2014 r., zastosowanie znajdzie do nich Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 10, poz. 527), z uwzględnieniem najnowszych zmian (dalej: Konwencja). 25 lipca 2013 r. wszedł bowiem w życie Protokół z 7 czerwca 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Protokołu: Dz.U. z 2013 r., poz. 956).

Zgodnie z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Określenie „osoba”, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób.

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zatem objęta regulacją Konwencji. Zdaniem Wnioskodawcy, również spółka luksemburska będąca funduszem SICAV-SIF jest objęta tą regulacją. Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes), wydanym w dniu 24 października 2001 r. sygn. II/1425-S38 HE/CG. Wśród państw, które uznają fundusze luksemburskie za beneficjenta konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wymieniona została m.in. Polska. W konsekwencji, uregulowania Konwencji mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych SICAV-SIF.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwestii opodatkowania czynności wniesienia do spółki luksemburskiej wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomości), zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym zyski te będą opodatkowane tylko w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku czynności wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej, w zamian za jej akcje, wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, przychód Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy określić w wysokości nominalnej wartości akcji obejmowanych w spółce luksemburskiej, nawet jeśli wartość nominalna objętych akcji będzie niższa wartości rynkowej aportu do spółki luksemburskiej, czy obejmowanych akcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na wstępie należy zaznaczyć, że do regulacji skutków podatkowych opisywanej czynności nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wymiany udziałów. Zwolnieniem podatkowym objęto tu wyłącznie wymianę udziałów (akcji) w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1750/11). Tymczasem, w przedmiotowej sprawie wnoszony jest wkład w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej, będącej spółką osobową.

W odniesieniu do określenia przychodu z omawianej czynności należy wskazać, że akcje spółki luksemburskiej mają zostać uzyskane w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowana część. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jest oczywiste na gruncie Kodeksu spółek handlowych, iż wartość nominalna akcji nie musi odpowiadać wartości rynkowej aportu albo obejmowanych akcji.

Ustawodawca jasno zadeklarował w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem w omawianym przypadku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca wskazał wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Nie ulega wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza możliwość ich zastosowania bez żadnych zmian, stosowanie ich z pewnymi zmianami albo niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. np. wyrok SN z 15 lutego 2008 r. I CSK 357/07). Zakładając racjonalność ustawodawcy należy dojść do wniosku, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może niweczyć postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez narzucenie ustalania przychodu w wartości rynkowej aportu albo obejmowanych akcji.

Zatem, w niniejszej sprawie przychód powinien być określony w wysokości nominalnej wartości akcji obejmowanych w spółce luksemburskiej, nawet jeśli wartość nominalna objętych akcji w spółce luksemburskiej będzie niższa wartości rynkowej aportu albo obejmowanych akcji.

Powyższą tezę wspiera również fakt, iż w wypadku zbycia udziałów czy akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna zbywanych udziałów i akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby przy wcześniejszym nabywaniu tych akcji, czy udziałów istniała konieczność wykazania przychodu w wartości rynkowej aportu, czy obejmowanych akcji, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną byłaby opodatkowana dwa razy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki luksemburskiej w zamian za wkład opisany w pytaniu 2, jeżeli objęte akcje będą miały wartość nominalną niższą od wartości rynkowej aportu, czy obejmowanych akcji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu albo obejmowanych akcji.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Tezę o braku uprawnienia organu do oszacowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu po pierwsze wspiera argumentacja przedstawiona na tle określenia przychodów z objęcia akcji spółki luksemburskiej przedstawiona powyżej.

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro na gruncie Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna akcji nie musi odpowiadać wartości rynkowej aportu albo obejmowanych akcji, a jednocześnie wartość nominalna akcji może być zmieniona tylko uchwałą stosownego organu spółki, organ podatkowy nie może być uprawniony do ingerowania w jej określenie.

Ponadto należy dodać, że nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną objętych akcji w niniejszej sprawie byłaby uwidoczniona w kapitałach własnych spółki luksemburskiej. Oznacza to, że nie zaistniałaby przesłanka podjęcia czynności organu prowadzących do oszacowania przychodu w postaci znacznego odbiegania kwot od wartości rynkowej.

Co więcej, przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązanie uzasadnione byłoby kształtem założonej przez Wnioskodawcę polityki inwestycyjnej. W związku z tym, nawet jeśli uznać, że doszłoby do znacznego odbiegania kwot od wartości rynkowej, to taka sytuacja nie nastąpiłaby bez uzasadnionej przyczyny.

Na poparcie tez dotyczących wysokości przychodu oraz braku uprawnienia organu do oszacowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu można przytoczyć bogate orzecznictwo organów oraz sądów. W tym zakresie por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-281/11-4/KS i powołane tam orzecznictwo; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG; w zakresie najnowszego orzecznictwa np. nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Gl 234/12; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2139/12. Ponadto bogate orzecznictwo wspierające tezy Wnioskodawcy istnieje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zawiera w omawianym zakresie podobne uregulowania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1691/09 i powołane tam orzeczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W opinii Wnioskodawcy, w wypadku czynności wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej, w zamian za jej akcje, wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy określić w wysokości równej wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym obejmującym wniesienie tych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W odniesieniu do przychodu wynikającego z objęcia akcji spółki, koszty uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego punktem 2 lit. a, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Z kolei w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o koszcie w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W opinii Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Określenie „udział” odnosi się bowiem na gruncie Kodeksu spółek handlowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, nie mówi się o „wartości nominalnej” w odniesieniu do udziału kapitałowego spółki osobowej. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w wypadku czynności wniesienia do spółki luksemburskiej wkładu w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny – zakupione lub wybudowane nieruchomości, powinien być określony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

„Składnikiem majątku podatnika” będącym przedmiotem wkładu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w niniejszej sprawie prawa i obowiązki w spółce komandytowej.

W ogólności, „faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie składnika majątku podatnika” w postaci praw i obowiązków spółki komandytowej jest wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Wartość ta, by być „faktycznie poniesionym wydatkiem” powinna być określona na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej. W omawianej sprawie, prawa i obowiązki w spółce komandytowej zostały objęte w zamian za wniesienie nieruchomości. Wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie składnika majątku Wnioskodawcy w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej jest zatem wartość wniesionych do spółki komandytowej nieruchomości na dzień ich aportu do spółki komandytowej. Taka wartość nieruchomości została określona w akcie notarialnym obejmującym wniesienie tych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Z tego powodu, kosztem uzyskania przychodu w omawianym wypadku będzie wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym obejmującym wniesienie tych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie dodać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania objęcia akcji w spółce luksemburskiej w Polsce,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) reguluje art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji: zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji: zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do treści art. 13 ust. 5 Konwencji: zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, nie wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Artykuł 13 Konwencji dotyczy przede wszystkim zysków, które mogą być opodatkowane w państwie, gdzie zbyty majątek jest położony. W odniesieniu do wszystkich innych zysków ust. 5 nadaje prawo do opodatkowania państwu, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę podmiot zbywający majątek.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a przedmiotem aportu są prawa i obowiązki w spółce komandytowej, to dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia akcji w spółce luksemburskiej w zamian za prawa i obowiązki w spółce komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia akcji w spółce luksemburskiej w zamian za wkład w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

W przedmiocie sprawy, Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zamierza wnieść swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej, w której jest komplemantariuszem, jako wkład niepieniężny do spółki luksemburskiej w zamian za akcje tej spółki. Prawa i obowiązki w spółce komandytowej Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci zakupionych lub zbudowanych przez siebie nieruchomości. Jak wskazał dalej Wnioskodawca może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna obejmowanych akcji będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych do spółki luksemburskiej praw i obowiązków spółki komandytowej. Nadwyżka byłaby uwidoczniona w kapitałach własnych spółki luksemburskiej.

Wobec takiego stanu rzeczy, w dniu objęcia przez Spółkę akcji w spółce luksemburskiej w zamian za wkład w postaci praw i obowiązków w spółce komandytowej powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości nominalnej objętych w spółce luksemburskiej akcji.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 tejże ustawy wynika, że: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe wskazania, Wnioskodawca nieprawidłowo wywiódł, że przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna objętych akcji. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia akcji – co do zasady – jest wartość nominalna objętych akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji w spółce luksemburskiej jest związana z oceną „znaczności” różnicy między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem – przy założeniu, że różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego (ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) do spółki luksemburskiej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości akcji spółki luksemburskiej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Reasumując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej wkładu niepieniężnego w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych akcji spółki luksemburskiej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w niniejszej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania przychodu ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Wobec tego, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do spółki luksemburskiej będzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji spółki luksemburskiej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje – kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy także wskazać, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Za wydatek poniesiony przez Spółkę nie może być zatem uznana wartość nieruchomości określona na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest tylko dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku. Jednocześnie faktycznie poniesione wydatki nie mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym ta część wydatków dotyczących nieruchomości stanowiących wkład do spółki komandytowej, która już została przez Spółkę rozliczona w jakiejkolwiek formie w kosztach podatkowych, na moment objęcia akcji w spółce luksemburskiej nie będzie już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest, że dany wydatek może zostać zaliczony do tej kategorii kosztów tylko jeden raz.

Ponadto, w myśl przepisu art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Tym samym, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez nią akcji w spółce luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. w wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie/wytworzenie nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy zaakcentować, że wskazane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.