Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.291.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony: - w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej, - w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej, - w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; odliczenia-prawo do odliczenia; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony:

*   w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony:

*   w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej,
*   w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej,
*   w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

S.A. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca jest spółką publiczną, a akcje Wnioskodawcy są notowane na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych.

Statutowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi:

1\. Reprodukcja zapisanych nośników informacji (PKD 18.20.Z);

2\. Produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 26.20.Z);

3\. Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z);

4\. Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z);

5\. Wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);

6\. Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z);

7\. Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z);

8\. Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń biurowych (PKD 46.66.Z);

9\. Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z);

10\. Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKB 47.41.Z);

11\. Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.42.Z);

12\. Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.59.Z);

13\. Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61.10.Z);

14\. Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (PKD 61.20.Z);

15\. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

16\. Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery (PKD 77.33.Z);

17\. Działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z);

18 .Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z);

19\. Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z);

20\. Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z);

21\. Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z);

22\. Wydawanie książek (PKD 58.11.Z);

23\. Wydawanie gazet (PKD 58.13.Z);

24\. Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z);

25\. Pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z);

26\. Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 58.29.Z);

27\. Działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z);

28\. Naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z);

29\. Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 95.11.Z);

30\. Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z);

31\. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z);

32\. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD.70.22.Z);

33\. Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z);

34\. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z);

35\. Działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z);

36\. Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z);

37\. Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (PKD 73.12B);

38\. Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (PKD 73.12C);

39\. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B);

40\. Leasing finansowy (PKD 64.91.Z);

41\. Magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52.10);

42\. Produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego (PKD 26.30.Z);

43\. Naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych (PKD 33.13.Z);

44\. Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD (41.10.Z);

45\. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);

46\. Roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z);

47\. Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z);

48\. Roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z);

49\. Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);

50\. Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z);

51\. Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z);

52\. Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);

53\. Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);

54\. Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z)

55\. Tynkowanie (PKD 43.31.Z);

56\. Zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z);

57\. Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD 43.33.Z);

58\. Malowanie i szklenie (PKD 43.34.Z);

59\. Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z);

60\. Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.Z);

61\. Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z);

62\. Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej (PKD 61.30.Z);

63\. Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (PKD 61.90.Z);

64\. Działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z);

65\. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);

66\. Pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);

67\. Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z);

68\. Działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa (PKD 80.10.Z);

69\. Działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa (PKD 80.20.Z);

70\. Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 81.10.Z);

71\. Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z);

72\. Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego (PKD 95.12.Z);

73\. Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu scentralizowanych, kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy.

W zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, w tym również - w niewielkim zakresie - dostaw i usług zwolnionych od VAT. Zdecydowana większość czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności operacyjnej stanowią czynności dające prawo do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności czynności podlegające efektywnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Jedynie nieliczne czynności, np. usługi szkoleniowe, refakturowanie kosztów ubezpieczeń i usług medycznych oraz udzielanie pożyczek, są uznawane przez Wnioskodawcę jako zwolnione od VAT (co do zasady stanowią one jednak ok. 1% obrotu Wnioskodawcy).

W czasie prawie 30-letniej działalności, w wyniku transakcji nabywania i obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji krajowych i zagranicznych firm z branży informatycznej, powstała międzynarodowa grupa spółek (zwana dalej „Grupą Kapitałową”), obejmująca sieć przedsiębiorstw informatycznych działających w ponad 50 krajach na całym świecie.

W związku z powstaniem Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca był i jest wspólnikiem/ akcjonariuszem innych spółek (z siedzibą w Polsce oraz za granicą) prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług informatycznych, a w szczególności na tworzeniu i wdrażaniu systemów informatycznych, sprzedaży oprogramowania oraz sprzętu informatycznego (zwanych dalej łącznie „Spółkami z Grupy Kapitałowej”).

Należy jednak podkreślić, że nabycia/objęcia udziałów i akcji, które doprowadziły do powstania Grupy Kapitałowej nie były dokonywane przez Wnioskodawcę w celu bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania się w zarządzanie spółkami, których kapitał został nabyty/objęty. Wnioskodawca nabywał akcje/udziały w Spółkach z Grupy Kapitałowej w celu zapewnienia najlepszych rozwiązań informatycznych dostosowanych do specyfiki danego rynku i kraju oraz stosowanych tam standardów, a także w celu uzyskiwania zysków z tytułu dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki z Grupy Kapitałowej.

Nabywanie, posiadanie i zbywanie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej nie było i nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności operacyjnej Wnioskodawcy).

Grupa Kapitałowa powstała i funkcjonuje przy założeniu federacyjnego charakteru tej Grupy. W praktyce oznacza to również, że Wnioskodawca nie uczestniczy aktywnie w zarządzaniu Spółkami z Grupy Kapitałowej. W szczególności Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy na rzecz tych Spółek usług takich jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie polityki handlowej, a interesy finansowe Wnioskodawcy w Spółkach Grupy Kapitałowej nie przekraczają interesów zwykłego akcjonariusza (w ramach ustawowego nadzoru właścicielskiego polegającego np. na uprawnieniu do delegowania pracowników Wnioskodawcy do rad nadzorczych spółek zależnych) i kontrahenta handlowego na rynku informatycznym. Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej w oparciu o udziały i akcje w Spółkach z Grupy Kapitałowej (w szczególności nie prowadzi działalności brokerskiej lub maklerskiej). Wnioskodawca i Spółki z Grupy Kapitałowej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności operacyjnej, tj. w formie transakcji handlowych, Wnioskodawca dokonuje na rzecz części Spółek z Grupy Kapitałowej dostaw towarów i usług opodatkowanych VAT.

W związku z transakcjami handlowymi zawieranymi ze Spółkami z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca odpłatnie świadczy na rzecz tych Spółek pomocniczą usługę opracowywania danych niezbędnych do sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi oraz usługę sporządzania takiej dokumentacji.

Ta usługa jest opodatkowana przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej. Jednakże, jak wcześniej wskazano, z uwagi na federacyjny charakter Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania Spółkami z Grupy Kapitałowej. W szczególności Wnioskodawca nie uczestniczy aktywnie w zarządzaniu Spółkami z Grupy Kapitałowej i nie świadczy na ich rzecz usług takich jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie polityki handlowej.

Sporadycznie Wnioskodawca udziela oprocentowanych pożyczek Spółkom z Grupy Kapitałowej.

W ramach swojej struktury organizacyjnej Wnioskodawca utworzył i formalnie wyodrębnił na podstawie regulaminu organizacyjnego - Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej, którym kieruje jeden z członków Zarządu Wnioskodawcy.

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje pracę w całości albo w części bezpośrednio w ramach Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej albo pośrednio na rzecz tego Pionu.

Z uwagi na zmienność uwarunkowań ekonomicznych skład Grupy Kapitałowej nie był, nie jest i nie będzie stały. W zależności od sytuacji rynkowej, wyników ekonomicznych poszczególnych Spółek z Grupy Kapitałowej i przyjmowanej strategii ekonomicznej Wnioskodawca odpłatnie nabywał i odpłatnie zbywał akcje/udziały w różnych spółkach prowadzących przedsiębiorstwa informatyczne. W przyszłości Wnioskodawca ma zamiar kontynuować ten sposób funkcjonowania Grupy Kapitałowej.

Zyski osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania i zbywania udziałów/akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej (dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia, dochód ze sprzedaży) łączą się z bieżącym zyskiem z podstawowej działalności operacyjnej i na skutek tego połączenia są w części przeznaczone na finansowanie działalności operacyjnej, w części na nabywanie/obejmowanie udziałów/akcji w innych spółkach, a w części na wypłatę zysku akcjonariuszom Wnioskodawcy.

Poza wydatkami ponoszonymi bezpośrednio na nabycie/objęcie udziałów i akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej (cena nabycia albo cena emisyjna), w związku z funkcjonowaniem tej Grupy Wnioskodawca ponosi wydatki na:

1.  na zakup usług związanych z nabywaniem oraz zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej, w szczególności:
    *   doradztwo prawne przy sprzedaży spółek zależnych / zakupie udziałów innych spółek / reorganizacji w grupie kapitałowej,
    *   doradztwo podatkowe przy sprzedaży spółek zależnych / zakupie udziałów innych spółek / reorganizacji w grupie kapitałowej,
    *   due diligence prawne związane z zakupem akcji/udziałów innej spółki (z budżetu Biura Prawnego),
    *   raporty finansowe spółek analizowanych pod kątem przejęcia,
    *   usługi pośrednictwa w transakcji sprzedaży / zakupu akcji / udziałów spółek,
    *   wyceny biegłego rewidenta na potrzeby aportów / wykupów przymusowych pomiędzy spółkami w grupie,
    *   opłaty notarialne za sporządzenie dokumentów w formie aktu notarialnego / złożenie podpisów notarialnych / wypisy dokumentów / kopie zgodne z oryginałem, itp.
    *   tłumaczenia dokumentów dotyczących zakupu akcji/udziałów innej spółki,
2.  na zakup usług związanych z posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej, w szczególności:
    *   tłumaczenie dokumentów od spółek zależnych (uchwały Rad Nadzorczych, Walnego Zgromadzenia, Zarządu, Rady Dyrektorów, itp., statuty, umowy między akcjonariuszami, komunikaty, itp.),
    *   tłumaczenie sprawozdań na język angielski,
    *   doradztwo prawne przy podpisywaniu umów pożyczek / umów między akcjonariuszami w spółkach zależnych / reorganizacji w grupie kapitałowej,
    *   doradztwo podatkowe przy podpisywaniu umów pożyczek / umów między akcjonariuszami w spółkach zależnych / reorganizacji w grupie kapitałowej,
    *   konsultacje / doradztwo ogólne,
    *   wyceny (aportu akcji, wyceny wartości godziwej posiadanych udziałów i akcji),
    *   wydatki związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako akcjonariusza/udziałowca w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółek zależnych.
3.  wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z Pionem Rozwoju Grupy Kapitałowej, w szczególności:
    *   szkolenia / kursy / seminaria / warsztaty pracowników,
    *   raporty rynkowe,
    *   audyt wewnętrzny spółek zależnych,
    *   audyt sprawozdania finansowego Grupy,
    *   koszty delegacji (noclegi, bilety przejazdowe, parkingi, opłaty wizowe, wynajem samochodu),
    *   koszty majątku w tym koszty posiadania majątku i jego eksploatacji, naprawy, (np. samochody, meble, sprzęt, materiały do naprawy, naprawy, centralne ogrzewanie, woda, prąd, koszty rozmów telefonicznych, paliwo, utrzymanie sieci IT - serwisy),
    *   koszty pozostałe (artykułów biurowych, art. spożywczych, środków czystości,)

Wydatki te co do zasady są ponoszone przez Wnioskodawcę w kwotach brutto, tj. zawierających VAT.

Część ww. wydatków jest ujmowana przez Wnioskodawcę jako koszty ogólnego zarządu i poprzez alokację na poszczególne piony biznesowe w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wpływa na cenę produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności opodatkowanej VAT (tzn. jest wprost brana pod uwagę przy kalkulacji tych cen jako tzw. narzut kosztów pośrednich), a część przypisywana do obsługi Grupy Kapitałowej stanowi tzw. koszty ogólne Wnioskodawcy i w ten sposób wpływa na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, pomimo ogólnego charakteru wydatków, wszystkie ww. koszty zachowują ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT.

W przypadkach, w których Wnioskodawca decyduje się na odpłatne zbycie udziałów/akcji w poszczególnych Spółkach z Grupy Kapitałowej ww. wydatki (poza częścią kosztów wyceny udziałów i akcji) nie są wliczane w cenę zbycia tych udziałów/akcji, tzn. nie przekładają się na cenę zbywanych udziałów/akcji.

Z perspektywy całości majątku Wnioskodawcy zaangażowanie aktywów Wnioskodawcy, od których odliczono podatek VAT, w funkcjonowanie Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy jest znikome.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Grupy Kapitałowej, w tym w szczególności

1.  Czy Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej ?
2.  Czy Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej ?
3.  Czy Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej.
2.  Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej.
3.  Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej Ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 tej Ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 tej Ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej Ustawy, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej Ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT stanowi, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej Ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, zwolnione od VAT są:

*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
    1.  spółkach,
    2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT);

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku istotne znaczenie ma okoliczność, że Wnioskodawca nie jest spółką holdingową, rozumianą jako spółka, której jedynym albo podstawowym przedmiotem działalności jest osiąganie zysków z posiadania udziałów/akcji w innych spółkach i ewentualnie zarządzanie tymi spółkami. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest bowiem działalność operacyjna, a osiąganie zysków z tytułu posiadania i zbywania akcji/udziałów w Spółkach Grupy Kapitałowej jest bezpośrednio związane z działalnością operacyjną (opodatkowaną VAT) ma charakter pomocniczy, tj. wtórny w stosunku do działalności operacyjnej. Posiadanie przez Wnioskodawcę akcji i udziałów w Spółkach Grupy Kapitałowej nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, choć jest z nią związane.

Pojęcie transakcji pomocniczych zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), które uznało, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. TSUE wskazał również, że o transakcjach sporadycznych można mówić w przypadku transakcji, przy których wykorzystywane są aktywa podatnika lub usługi podlegające opodatkowaniu w ograniczonym zakresie, a sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej i podstawowej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku istnieje ścisły związek pomiędzy całością działalności gospodarczej Wnioskodawcy a wydatkami związanymi z nabywaniem, zbywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej oraz wydatkami bezpośrednio i pośrednio związanymi z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej.

Prawo do odliczenia VAT związanego z kosztami usług doradczych poprzedzającymi nabycie spółek zależnych potwierdził TSUE już w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. W tym wyroku TSUE analizował stan faktyczny, w którym spółka Cibo poniosła wydatki na zakup usług dotyczących transakcji przejęcia udziałów w spółkach zależnych. Usługi polecały m.in. na przeprowadzeniu audytu przejmowanych spółek, pomocy w negocjowaniu ceny nabycia udziałów oraz świadczeniu usług prawnych i podatkowych.

W wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C 496/11 (Portugal Telecom SGPS SA) TSUE wskazał ponadto, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. ww. wyroki TSUE w sprawie Midland Bank, pkt 19; w sprawie Abbey National, pkt 24; w sprawie Cibo Participations, pkt 27; w sprawie Kretztechnik, pkt 34; w sprawie Investrand, pkt 22). Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt 31; wyroki; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I 4357, pkt 35; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C 435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I 1315, pkt 23: ww. wyroki: w sprawie Securenta, pkt 27; w sprawie SKF, pkt 57). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Investrand, pkt 24; w sprawie SKF, pkt 58).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej, ponieważ Wnioskodawca nie nabywa i nie posiada tych udziałów i akcji w celu ich odsprzedaży, a pomimo braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabywanymi usługami a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych działalności gospodarczej Wnioskodawcy mających wpływ na poziom cen produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności opodatkowanej VAT albo na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część ww. wydatków jest ujmowana przez Wnioskodawcę jako koszty ogólnego zarządu i poprzez alokację na poszczególne piony biznesowe w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wpływa na cenę produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności opodatkowanej VAT (tzn. jest wprost brana pod uwagę przy kalkulacji tych cen jako tzw. narzut kosztów pośrednich), a część przypisywana do obsługi Grupy Kapitałowej stanowi tzw. koszty ogólne Wnioskodawcy i w ten sposób wpływa na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, pomimo ogólnego charakteru wydatków, wszystkie ww. koszty zachowują ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT.

W przypadku części kosztów obejmujących koszty ogólne przypisywane do obsługi Grupy Kapitałowe należy podkreślić, że właśnie z uwagi na brak bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabywanymi usługami a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, Wnioskodawca nie może wliczyć kosztów nabywanych usług bezpośrednio i wprost w cenę konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Z tego powodu koszty tych usług zawsze stanowią koszty ogólne, które wpływają na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zyski Wnioskodawcy z tytułu posiadania udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej są w znacznej części wykorzystywane do finansowania działalności operacyjnej Wnioskodawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z tych samych względów Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej. Wydatków tych nigdy nie można powiązać bezpośrednio z jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym i jako takie zawsze mają wpływ na kalkulację cen produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności opodatkowanej VAT albo na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT.

Również w przypadku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej należy uznać, że Wnioskodawca może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu tych usług, ponieważ pomimo możliwości powiązania wydatków na nabycie tych usług z konkretnymi transakcjami zbycia udziałów i akcji, ww. wydatki (poza częścią kosztów wycen) nie są wliczane w cenę zbycia tych udziałów/akcji. W konsekwencji, również te wydatki wpływają na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.  emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2.  wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w ramach swojej struktury organizacyjnej utworzył i formalnie wyodrębnił na podstawie regulaminu organizacyjnego - Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej, którym kieruje jeden z członków Zarządu Wnioskodawcy. Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje pracę w całości albo w części bezpośrednio w ramach Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej albo pośrednio na rzecz tego Pionu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwotach wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z funkcjonowaniem Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej, gdyż nie są bezpośrednio i pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca we wniosku wskazał, że wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z Pionem Rozwoju Grupy Kapitałowej dotyczą m.in. noclegów, a zatem prawo do obniżenia podatku jest ograniczone dodatkowo przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia czy może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych: z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej oraz ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy będzie z tego tytułu występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nabycia/objęcia udziałów i akcji, które doprowadziły do powstania Grupy Kapitałowej nie były dokonywane przez Wnioskodawcę w celu bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania się w zarządzanie spółkami, których kapitał został nabyty/objęty. Nabywanie, posiadanie i zbywanie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej nie było i nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności operacyjnej Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie uczestniczy aktywnie w zarządzaniu Spółkami z Grupy Kapitałowej. W szczególności Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy na rzecz tych Spółek usług takich jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie polityki handlowej, a interesy finansowe Wnioskodawcy w Spółkach Grupy Kapitałowej nie przekraczają interesów zwykłego akcjonariusza (w ramach ustawowego nadzoru właścicielskiego polegającego np. na uprawnieniu do delegowania pracowników Wnioskodawcy do rad nadzorczych spółek zależnych) i kontrahenta handlowego na rynku informatycznym. Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej w oparciu o udziały i akcje w Spółkach z Grupy Kapitałowej (w szczególności nie prowadzi działalności brokerskiej lub maklerskiej).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że czynność nabywania i posiadania udziałów i akcji w Spółkach grupy Kapitałowej jak i również zbywania udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie, gdyż jak wskazał jako posiadacz papierów wartościowych nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami Grupy Kapitałowej, których akcje i udziały posiada, sprzedaż akcji/udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz posiadanie akcji/udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej oraz ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie występował w charakterze podatnika. Tym samym ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku nabycia usług związanych z nabywaniem i posiadaniem udziałów i akcji oraz ze zbywaniem udziałów i akcji w Spółkach Grupy Kapitałowej, gdyż jak wskazano wyżej w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czynności nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie jest spełniona podstawowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.