Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.444.2016.8.17-S-GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej (obejmującej należność główną oraz ewentualne niespłacone odsetki) przysługującej SK wobec Wnioskodawczyni, w związku z likwidacją SK, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konfuzja; likwidacja; odsetki; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; wierzytelność; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.).

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.162.2016.1.GG (doręczonym w dniu 26 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 4 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 kwietnia 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postepowania:

W dniu 14 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 1061-IPTPB3.4511.444.2016.2.GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie nr 2).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.444.2016.3.GG.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.444.2016.2.GG, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 14 czerwca 2016 r., nr 1061 IPTPB3.4511.444.2016.2.GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie nr 2 wniosku).

W dniu 8 sierpnia 2017 r. do Organu podatkowego wpłynęło prawomocne od dnia 13 lipca 2017 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.).

W przyszłości, będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). SK będzie posiadała względem Wnioskodawczyni wierzytelność z tytułu udzielonej Jej wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK) pożyczki. W wyniku powyższego przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku tej spółki sprzed przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK. Wnioskodawczyni zakłada, że spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych. Przewiduje również, że udziałowcy SK w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawczyni z tytułu powyższej pożyczki.

W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawczyni, zostanie przekazany do Wnioskodawczyni w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK ulegnie konfuzji u Wnioskodawczyni (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawczyni będąca dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w SK będzie miała status komandytariusza. Wszelkie osiągane przez SK spółkę przychody i koszty osiągane/poniesione przez SK do momentu jej likwidacji, będą łączone z przychodami i kosztami ich uzyskania osiąganymi/ponoszonymi przez jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku SK – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SK będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. (przed przekształceniem) i będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SK będzie prowadziła działalność analogiczną/będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki Kapitałowej przed przekształceniem, tj. zamierza prowadzić działalność w zakresie kodów PKD wskazanych w KRS Spółki Kapitałowej, tj. m.in.:

*   70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

*   82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

*   64.20.Z Działalność holdingów finansowych,

*   41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki, o której mowa we wniosku, którą otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji obejmie co do zasady należność główną pożyczki (kwotę główną pożyczki); w skład tej wierzytelności mogą również ewentualnie wchodzić naliczone odsetki z tytułu tej pożyczki, w części, w której nie zostaną spłacone do momentu jej wygaśnięcia w ramach likwidacji i konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK będzie rodziło skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim w Spółce Kapitałowej na dzień przekształcenia nie wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej (obejmującej należność główną oraz ewentualne niespłacone odsetki) przysługującej SK wobec Wnioskodawczyni, w związku z likwidacją SK, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej SK wobec Wnioskodawczyni, w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Na moment likwidacji SK wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec SK z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki/pożyczek (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pożyczki będą udzielone Wnioskodawczyni przez Spółkę Kapitałową, jeszcze przed jej przekształceniem w SK). W takim przypadku Wnioskodawczyni otrzyma w toku likwidacji składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o PIT, na dzień likwidacji SK nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku (wierzytelności) likwidowanej spółki:

*   w rzeczywistości Wnioskodawczyni nie nabędzie żadnego majątku – konfuzja spowoduje, że wierzytelność pożyczkowa wygaśnie od razu z chwilą jej uzyskania przez Wnioskodawczynię w ramach likwidacji SK,

*   niezależnie, zastosowanie w tej sytuacji będzie miała norma art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT.

Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji SK, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów.

Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), „umorzenie” oznacza m.in. „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzenie” bądź „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawczyni, w wyniku likwidacji SK, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawczyni wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego.

W omawianym stanie faktycznym winno być (zdarzeniu przyszłym) dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności.

Przy czym należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”.

W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności SK wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1297/14-2/MS1) z dnia 9 lutego 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1412/14-4/KS) z dnia 3 marca 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1428/14-3/TW) z dnia 13 marca 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że: „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, nie powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM) z dnia 26 maja 2014 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) z dnia 8 kwietnia 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB) z dnia 28 września 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z Jej stanowiskiem do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji likwidacji SK wypłaty Wnioskodawczyni wierzytelności pożyczkowej (ulegającej w związku z tym wygaśnięciu przez konfuzję), nie ma zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o PIT – przepis ten może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną – w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pożyczką udzieloną przez Spółkę Kapitałową.

Konsekwentnie, jak wskazano już we wniosku:

*   Wnioskodawczyni nie nabędzie żadnego majątku w wyniku likwidacji i konfuzji – konfuzja spowoduje wygaśnięcie wierzytelności w chwili jej otrzymania w momencie likwidacji SK,

*   niezależnie zastosowanie w tym przypadku może mieć wyłącznie norma art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, która wyłącza opodatkowanie PIT u Wnioskodawczyni uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności podatkowych) na dzień likwidacji SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółka osobowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 11 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tutejszy Organ zauważa, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy , za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2, 10 i pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek;

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym w związku z otrzymaniem na skutek likwidacji spółki komandytowej wierzytelności pożyczkowych nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej, gdyż tego rodzaju wierzytelności nie spełniają definicji środków pieniężnych objętych dyspozycją tego przepisu. Dlatego też przedmiotowe wierzytelności powinny być traktowane jako inne niż środki pieniężne składniki majątku spółki niebędącej osobą prawną.

W wyniku zaistnienia opisanych we wniosku okoliczności nie dochodzi do zbycia tego składnika majątku spółki, gdyż w przypadku konfuzji, tj. przejścia takiej wierzytelności na rzecz dłużnika wskutek zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia, tworzy się stan wygaśnięcia, a nie zbycia spornej wierzytelności. Należy przy tym zauważyć, że wskazana wierzytelność pożyczkowa nie stanowi przychodu, czy kosztu spółki z jej działalności gospodarczej ani też jej udzielenie nie mieściło się w działalności gospodarczej spółki jej poprzedniczki. Skoro zaś do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, a jednocześnie sporne wierzytelności nie są środkami pieniężnymi, ani też nie podlegały zbyciu lecz wygaśnięciu, to tym samym nie można uznać, że stanowią one przychód ze źródła objętego dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, ani że zostały wyłączone z opodatkowania jako wymienione w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W wyniku konfuzji z istoty rzeczy nie może i nie dochodzi do zbycia spornych wierzytelności. Ponadto wierzytelności te powstały z tytułu udzielonej przez spółkę będącą osobą prawną pożyczki.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w przyszłości Wnioskodawczyni będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową, która będzie posiadała względem Wnioskodawczyni wierzytelność z tytułu udzielonej Jej wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) pożyczki, na dzień likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawczyni z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek spółki komandytowej, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawczyni, zostanie przekazany do Wnioskodawczyni w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki komandytowej, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki komandytowej. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji spółki komandytowej ulegnie konfuzji u Wnioskodawczyni (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawczyni będąca dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego spółki komandytowej). Wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki, o której mowa we wniosku, którą otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji obejmie co do zasady należność główną pożyczki (kwotę główną pożyczki); w skład tej wierzytelności mogą również ewentualnie wchodzić naliczone odsetki z tytułu tej pożyczki, w części, w której nie zostaną spłacone do momentu jej wygaśnięcia w ramach likwidacji i konfuzji.

W ocenie Sądu, przedstawionej w prawomocnym wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/16, wygaśnięcie spornej wierzytelności (długu) w wyniku konfuzji nie można traktować jako szczególnego rodzaju jej spłaty, gdyż do czynności takiej nie dochodzi, lecz ewentualnie jako nieodpłatne świadczenie będące efektem jej wygaśnięcia. Wygaśnięcie to, aczkolwiek pozostające w związku z likwidacją spółki komandytowej, która otrzymała je w drodze sukcesji po przekształceniu ze spółki z o.o. powoduje, że kwota pożyczki i odsetek od niej, które pozostają przy pożyczkobiorcy (wspólniku spółki komandytowej) bez konieczności ich zwrotu czy zapłaty nie stanowi przychodu takiej osoby z działalności gospodarczej spółki, lecz może być oceniany jako przychód nienależący do źródła, o którym nowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (\`(...)\`) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Świadczeniem takim może być wygaśnięcie obowiązku zwrotu kwoty pożyczki i odsetek od niej wskutek konfuzji w tym pozostającej w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Przychód tak uzyskany dotyczy osoby, której pożyczki udzielono niezależnie od sytuacji, która doprowadziła do konfuzji, gdyż to po stronie tej osoby wystąpiło przysporzenie majątkowe.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby (dłużnika i wierzyciela), w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, które powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Tego rodzaju zdarzenie nie zostało wprost opisane w ustawie podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że zdarzenie to rodzi przychód, skoro wobec jego zaistnienia dochodzi do sytuacji, w której po stronie pożyczkobiorcy ustaje obowiązek zwrotu pożyczki, a pożyczkodawca (jego następca) nie ma możliwości jej dochodzenia (odzyskania). Definitywny brak możliwości zwrotu pożyczki oznacza, że pożyczkobiorca otrzymał określony (kwotą niespłaconej pożyczki) przychód kosztem innego podmiotu, tj. likwidowanej spółki komandytowej.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, jednak w przypadku konfuzji nie wystąpi zobowiązanie po stronie Wnioskodawczyni z tytułu jego wygaśnięcia w związku z umową pożyczki.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/16, stwierdzić należy, że w konsekwencji wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki komandytowej, które spółka komandytowa otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej Spółce Kapitałowej – wartość kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od niej stanowi przychód podatkowy. Z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten powstaje na skutek wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję i powinien zostać zaliczony do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tutejszy Organ stwierdza, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Tym samym należy uznać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.