Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-14
Teza: Brak obowiązku rocznej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli różnica pomiędzy rzeczywistą proporcją na 2009 rok a proporcją szacunkową obliczoną na podstawie obrotu w roku poprzedzającym, tj. w 2008 roku nie przekraczała 2 punktów procentowych.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. (data wpływu 03.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest podmiotem powołanym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy Sił Zbrojnych RP. Podstawową działalnością Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu dla potrzeb Sił Zbrojnych RP. Świadczone usługi najmu korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (załącznik nr 4, poz. 4) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Niemniej obok świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania Spółka wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku gdy jest to możliwe Spółka wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w przypadkach gdy wyodrębnienie to nie jest możliwe Spółka pomniejsza podatek należny stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

Spółka nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, których wartość przekracza 15.00000 zł. Powyższe wykorzystywane jest do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT w latach 2004 - 2009 przedstawia się następująco: 2004 rok - 100%, 2005 rok - 94%, 2006 rok - 42%, 2007 rok - 14%, 2008 rok - 17%, 2009 - 18%.

W stosunku do środków trwałych, w tym nieruchomości (wybudowane w ramach prowadzonej działalności, o której mowa powyżej budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu) oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w tym okresie Spółka za kolejne lata, tj. za 2005 rok, 2006 rok, 2007 rok, 2008 rok, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania dokonywała korekty kwoty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem poprzez zmniejszenie 1/5 lub 1/10 kwoty tego podatku. Natomiast w deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r. (dotyczy korekty za 2009 rok) Spółka uważa, że nie miała obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż rzeczywista proporcja odliczenia za 2009 rok nie różniła się więcej niż dwa punkty procentowe w stosunku do proporcji za rok poprzedzający, tj. za 2008 rok.

Postępowanie Spółki w zakresie dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego na przykładzie nieruchomości przedstawia poniższe:

W latach 2005 - 2009 w ramach realizowanych inwestycji mieszkaniowych Spółka ponosiła nakłady i zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie obrotu za 2004 rok, 2005 rok, 2006 rok, 2007 rok, 2008 rok, 2009 rok - odliczyła odpowiednio 100%, 94%, 42%, 14%, 17% podatku naliczonego. Kolejno w 2005 roku, w 2006 roku, w 2009 roku oddawano do użytkowania budynki mieszkalne i budowle.

Po zakończeniu 2005 roku Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2005 rok, która wyniosła 94%. W rezultacie, Spółka dokonała częściowej korekty (1/10) odliczenia VAT od nabycia - dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania w 2005 roku (różnica pomiędzy wstępną na 2005 rok i rzeczywistą proporcją wyniosła więcej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2006 roku, Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2006 rok. Proporcja ta wyniosła 42%. W rezultacie, Spółka ponownie dokonała częściowej korekty (1/10) odliczenia VAT od nabycia - dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania w 2005 roku i 2006 roku (różnica pomiędzy wstępną i rzeczywistą proporcją wyniosła również więcej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2007 roku, Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2007 rok. Proporcja ta wyniosła 14%. W rezultacie, Spółka ponownie dokonała częściowej korekty (1/10) odliczenia VAT od nabycia — dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania w 2005 roku i 2006 roku (różnica pomiędzy wstępną i rzeczywistą proporcją wyniosła również więcej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2008 roku, Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2008 r. Proporcja ta wyniosła 17%. W rezultacie, Spółka ponownie dokonała częściowej korekty (1/10) odliczenia VAT od nabycia - dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania w 2005 roku i 2006 roku (różnica pomiędzy wstępną i rzeczywistą proporcją wyniosła również więcej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2009 roku, Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2009 rok. Proporcja ta wyniosła 18%. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z faktem, że proporcja za 2009 rok nie różni się od proporcji za poprzedni rok, tj. za 2008 rok, o więcej niż 2 punkty procentowe, korekta odliczenia podatku za 2009 rok rozliczana w deklaracji za styczeń 2010 rok, na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, nie powinna być dokonywana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo nie korygując kwoty podatku naliczonego, jeżeli w okresie (pięcio- lub dziesięcioletnim) korekty ostateczna proporcja za dany rok nie różni się więcej niż dwa punkty procentowe od proporcji za poprzedni rok okresu?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt kwoty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Różnica, o której mowa w zdaniu drugim omawianego przepisu wynika z proporcji odliczenia określonej w art. 90 ust.4 ustawy o VAT i proporcji określonej w zdaniu pierwszym art. 91. ust. 1 o VAT.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Mamy więc do czynienia z odesłaniem do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odsyła do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którego treść jest następująca: jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przytoczony powyżej art. 90 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do odliczenia VAT z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług, w przypadku których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz kwot, które są związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika niewątpliwie, że odnosi się on do proporcji wstępnej, określonej na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a więc w oparciu o obrót osiągnięty w roku poprzedzającym.

Proporcja opisana w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zdanie pierwsze jest więc proporcją obliczoną dla zakończonego roku podatkowego (roku w którym dokonano wstępnego odliczenia VAT na podstawie proporcji obliczonej na podstawie obrotów za rok poprzedni - tzw. proporcja wstępna) i w celu ustalenia czy różnica między wartościami proporcji przekroczy 2 punkty procentowe należy porównać proporcję ostateczną z proporcją wstępna obliczona na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Zasady korekty 5- lub 10-letniej opisane są w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik dokonuje tej samej korekty, która dotyczy pozostałych towarów i usług. Jedyną różnicą jest to, że okres korekty trwa odpowiednio 5 lub 10 lat i każdorazowa korekta roczna dotyczy odpowiednio jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Oznacza to, że w przypadku korekty 5- lub 10-letniej zastosowanie znajdują przepisy dla korekty dotyczącej towarów i usług innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym również przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie mówiący o tym, że korekty nie dokonuje się jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych Ta sama proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 4 obliczona w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego - dotyczy korekty VAT do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i korekty VAT od nabycia towarów i usług niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, z tym, że dla środków trwałych proporcja ta w każdym kolejnym okresie korekty będzie inna. Po zakończeniu każdego roku podatkowego z 5- lub 10-letniego okresu korekty, proporcja będzie ustalana na podstawie obrotów z tego zakończonego roku. Przykładowo więc, w sytuacji gdy w 2009 roku rzeczywista proporcja (18%) nie różni się o więcej niż 2 punkty procentowe od wstępnej proporcji obliczonej na podstawie obrotu w roku poprzedzającym, tj. w 2008 roku (17%), Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty części podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości (dotyczy budynków i budowli), nawet jeśli proporcja wyliczona za 2009 rok różni się o więcej niż dwa punkty procentowe od proporcji, według której Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków mieszkalnych I budowli (nakłady poniesione w latach 2005 - 2009 na środki trwałe oddane do użytkowania kolejno w 2005 roku, 2006 roku i w 2009 roku.

W konsekwencji prawidłowe jest, że Spółka w deklaracji za styczeń 2010 r. nie była zobowiązana do korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ proporcja odliczenia nie zmieniła się z roku na rok o więcej niż 2 punkty procentowe.

Ponadto zgodnie z art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kraje członkowskie mogą zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych dotyczący korekty odliczania podatku VAT od nabycia dóbr inwestycyjnych. Uproszczenie procedur znajduje zastosowanie w przytaczanych przez Spółkę przepisach. Polega ono na braku konieczności dokonywania korekt odliczenia VAT w przypadku gdy proporcja VAT zmienia się w kolejnych latach nie więcej niż o 2 punkty procentowe. Brak konieczności dokonywania korekt podatku VAT występuje w sytuacji gdy proporcja zmniejsza się (zmniejsza się kwota podatku naliczonego, co jest niekorzystne dla podatnika) lub gdy proporcja zwiększa się (zwiększa się kwota podatku naliczonego, co jest korzystne na podatnika). Co do zasady brak konieczności dokonywania korekt, w przypadku gdy proporcja VAT zmienia się w kolejnych latach nie więcej niż o 2 punkty procentowe nie wpływa na zmniejszenie zobowiązania z tytułu płaconego podatku VAT.

Mając na względzie powyższe Spółka nie była zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli różnica pomiędzy rzeczywistą proporcją na 2009 rok a proporcją szacunkową obliczoną na podstawie obrotu w roku poprzedzającym, tj. w 2008 roku nie przekraczała 2 punktów procentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż do przedstawionego stanu faktycznego nie mają zastosowania – jak to przedstawiła Spółka – przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ale przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże nie wpływa to na rozstrzygnięcie merytoryczne niniejszej sprawy, bowiem Spółka prawidłowo odniosła się do treści przepisów obowiązującej ustawy i z przeprowadzonej przez Spółkę analizy prawnej odnoszącej się do Jej indywidualnej sprawy wynika, iż powołanie się na nieobowiązującą już ustawę stanowi oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.