Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-149/10-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-09
Teza: 2. Czy w przypadku gdy strony umowy zadecydują, iż spłata odsetek naliczonych od tej części kwoty pożyczki, która przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego będzie poprzedzona spłatą kwoty głównej (kapitału) pożyczki, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt. 60 UPDOP? 3. Czy dopłaty wniesione do I. należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, czy też jako zobowiązanie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki (tj. G.), czy też wniesione dopłaty nie są ani jednym, ani drugim?
Słowa kluczowe: dopłata; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; odsetki; pożyczka; udziałowiec; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2010r. (data wpływu 11.03.2010r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego numerami 2 i 3 we wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka” lub I.”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług cateringowych oraz utrzymania biur.
2.  Kapitał zakładowy I. wynosi 898 000 złotych. 100% udziałów w kapitale zakładowym I. należy do duńskiej spółki G. (dalej: „G.”). 100% udziałowcem G. jest duńska spółka A..
3.  Kapitał zakładowy Spółki pokryty został wkładem pieniężnym.
4.  Do roku 2005, 100% udziałów w kapitale zakładowym I. posiadała austriacka spółka C.. C. wniosła do spółki I. w roku 2003 nie oprocentowane dopłaty, w rozumieniu art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”) w łącznej wysokości 12 500 160 złotych.
5.  Spółka C. obecnie nie istnieje, a wszelkie prawa związane z udziałami w kapitale zakładowym I. przeszły na G., w tym też prawo do otrzymania zwrotu wniesionych do I. dopłat, w sytuacji gdyby dopłaty te okazały się zbędne.
6.  Do dnia złożenia niniejszego wniosku dopłaty nie zostały zwrócone przez Spółkę.
7.  Kapitały (fundusze) własne Spółki są obecnie ujemne i wynosiły na 31 grudnia 2009 r. (40 719 792 złote). Głównymi przyczynami powstania ujemnych kapitałów jest ujemna wartość firmy ujęta w księgach w związku z przejęciami spółek zależnych (połączenia rozliczane były metodą łączenia udziałów) oraz strata na działalności operacyjnej z lat ubiegłych.
8.  Spółka w latach 2007 - 2009 zaciągnęła od G. szereg pożyczek. Łączna kwota zobowiązań Spółki wobec G. z tytułu pożyczek wynosiła na dzień 31 grudnia 2009 r. odpowiednio: 41 650 000 złotych (kapitał) oraz 3 495 491 złotych (naliczone odsetki).
9.  Do tej pory I. nie spłacała odsetek od pożyczek wymienionych w pkt 8.
10.  G. rozważa podniesienie kapitału zakładowego Spółki w drodze wkładu pieniężnego. Po odpowiedniej zmianie umowy Spółki, wierzytelność Spółki z tytułu wkładu zostałaby w drodze umowy potrącona z wierzytelnością G. z tytułu udzielonych Spółce pożyczek.
11.  Po podniesieniu kapitału zakładowego, Spółka rozważa spłatę pozostałej części kwoty głównej pożyczek oraz całej kwoty naliczonych od 2007 r. odsetek od tych pożyczek.
12.  Alternatywnie, jeśli podniesienie kapitału opisane w pkt 10 nie dojdzie do skutku, Spółka rozważa w pierwszej kolejności spłatę zadłużenia z tytułu pożyczek w części kapitałowej, a następnie spłatę wszystkich naliczonych odsetek od tych pożyczek.
13.  W dniu 31 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na wniosek I. indywidualną interpretację prawa podatkowego w której potwierdził stanowisko podatnika co do następujących zagadnień: (i) do pożyczek udzielonych I. przez spółkę S., której 100% udziałowcem jest A. nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDDP, (ii) na potrzeby powyższych przepisów o cienkiej kapitalizacji dopłaty wniesione do Spółki należy traktować jako składnik kapitału zakładowego, (iii) odsetki od pożyczek przeznaczonych na zakup udziałów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę, iż otrzymana przez Spółkę interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym to S. miała udzielać pożyczek, natomiast w praktyce pożyczki zostały udzielone przez G., Spółka prosi o odpowiedź na następujące pytania dotyczące zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy wymagalna wierzytelność Spółki wobec G. o opłacenie udziałów zostanie potrącona z wymagalną wierzytelnością G. wobec Spółki o spłatę pożyczki, podniesiony w ten sposób kapitał zakładowy stanowić będzie podstawę do obliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na dzień spłaty odsetek?
2.  Czy w przypadku gdy strony umowy zadecydują, iż spłata odsetek naliczonych od tej części kwoty pożyczki, która przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego będzie poprzedzona spłatą kwoty głównej (kapitału) pożyczki, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP?
3.  Czy dopłaty wniesione do I. należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, czy też jako zobowiązanie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki (tj. G.), czy też wniesione dopłaty nie są ani jednym, ani drugim?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy pytań numer 2 i 3. W zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stanowisko Spółki.

Ad. 2

W opinii Spółki w przypadku gdy spłata odsetek będzie poprzedzona spłatą kapitału pożyczki, restrykcje o których mowa w art. 16 ust. 60 nie znajdą zastosowania jeśli na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec G. i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale G. nie przekroczy trzykrotnej wartości kapitału zakładowego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 353(1) Kodeksu Cywilnego stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody umów przyznaje stronom umowy pożyczki prawo do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka będzie mogła spłacać raty kapitałowe, a dopiero w następnej kolejności, naliczone odsetki.

Zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnęła łącznie co najmniej trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W zaistniałym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż odsetki od pożyczki zaciągnięte przez Spółkę od G. mogą podlegać restrykcjom przewidzianym w powyższym przepisie o ile wartość zadłużenia Spółki wobec G. i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale G. osiągnie łącznie co najmniej trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W opinii Spółki powyższa okoliczność (wartość zadłużenia) powinna być badana na dzień zapłaty odsetek tj. w momencie w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od G. zostanie już spłacona (w całości lub w części), a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów (oraz ewentualnie pozostałej części pożyczki) wobec G. i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale G. nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego} to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 60 UPDOP. W konsekwencji łączna kwota odsetek zapłacona na rzecz G. będzie stanowiła jej koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-337/07/PC.

Ad. 3

Zdaniem podatnika, dopłaty wniesione do I. należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik pasywów nie będący ani kapitałem zakładowym, ani zobowiązaniem wobec udziałowca.

W oparciu o wykładnie funkcjonalną można argumentować, iż dopłaty wniesione do I. należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, przemawia za tym okoliczność iż dopłaty pełnią podobną funkcję do kapitału zakładowego, a w szczególności to, iż: (i) w sposób trwały służą finansowaniu działalności spółki, (ii) wnoszone są przez udziałowców obowiązkowo (w wypadku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników) i w stosunku proporcjonalnym do udziałów objętych przez poszczególnych udziałowców, (iii) są nie oprocentowane.

Z drugiej strony ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz ust. 7 UPDOP posługuje się pojęciem kapitału zakładowego. Prawo podatkowe (w tym UPDOP) nie definiuje pojęcia kapitału zakładowego, a zatem w opinii Spółki należy przyjąć rozumienie tego terminu funkcjonujące na gruncie KSH i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, dalej: URach). Art. 152 KSH w sposób precyzyjny stanowi, iż kapitał zakładowy dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości (jest sumą nominalnej wartości udziałów). Art. 36 ust. 2 URach stanowi, iż kapitał zakładowy spółek kapitałowych, (\`(...)\`) wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Z kolei art. 36 ust. 2e URach stanowi, iż w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz nie wniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”.

W świetle powyższych przepisów, dokonując wykładni systemowej, można wysnuć wniosek, iż dopłaty nie stanowią elementu kapitału zakładowego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7 UPDOP. Jeśli zatem dopłat wniesionych do I. nie należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, to zdaniem Spółki należy przyjąć, iż dopłaty takie są składnikiem pasywów nie będącym ani kapitałem zakładowym, ani zobowiązaniem wobec udziałowca. Za powyższym poglądem przemawia to, iż dopłatom brak jest typowej dla zobowiązań własnościowości, a mianowicie udziałowiec, który wniósł dopłaty nie może domagać się od spółki ich zwrotu (tj. nie przysługuje mu roszczenie o zwrot wniesionych dopłat), chyba że zgromadzenie wspólników uchwali wcześniej, że dopłaty są zbędne i mogą zostać zwrócone (por. np. Monika Tarska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Krótkie Komentarze Becka, 2. wydanie, Warszawa 2004, s. 154). Ponadto zwrot dopłat może być dokonany jedynie z zachowaniem procedury przypominającej procedurę obniżenia kapitału zakładowego (a w szczególności: zwrot dopłat wymaga uchwały wspólników — zgodnie z art. 228 pkt 5 KSH).

Przyjęcie odmiennego poglądu, a mianowicie, iż dopłaty na użytek w/w przepisów o cienkiej kapitalizacji traktuje się jako zobowiązanie wobec udziałowca prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której udziałowiec dokonując dopłaty do spółki na zasadach KSH traktowany byłby jak podmiot udzielający pożyczki na zasadach Kodeksu Cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.