Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.215.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.215.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 4 maja 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 września 2000 r. Wnioskodawca kupił działkę nr ew. 1 o pow. 705 m2, położoną przy ul. K. w G. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ta posiada opis użytku – inne tereny zabudowane. Przedmiotowa nieruchomość była zabudowana murowanym budynkiem gospodarczym. W dniu 12 marca 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy, w której zmienił sposób użytkowania tego budynku na budynek mieszkalny z częścią biurową.

W kolejnych latach Wnioskodawca zakupił następujące działki orne, położone przy ul. K. w G.:

1.  21 lutego 2001 r. – działka nr ew. 2 o pow. 677 m2 (grunty orne),
2.  21 lutego 2001 r. – działka nr ew. 3 o pow. 688 m2 (grunty orne),
3.  11 marca 2002 r. – działka nr ew. 4 o pow. 62 m2 (grunty orne),
4.  24 kwietnia 2009 r. – działka nr ew. 5 o pow. 727 m2 (grunty orne),
5.  20 lutego 2012 r. – działka nr ew. 6 o pow. 146 m2 (grunty orne).

Od 24 września 2001 r. do 30 czerwca 2006 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na ww. działce nr ew. 1 na zasadach ogólnych. Od kilkunastu lat Wnioskodawca pomaga swoim rodzicom, którzy są w podeszłym wieku w prowadzeniu ich gospodarstwa rolnego. Od 1 lutego 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wynajmuje najemcy część budynku, znajdującego się na działce nr ew. 1 przy ul. K. w G., w którym prowadzi on działalność gospodarczą.

W dniu 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z D. S.A. przedwstępną umowę sprzedaży, która obejmuje wszystkie ww. działki. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej konieczności naliczenia albo zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług (VAT) w procesie sprzedaży spółce D. S.A. przedmiotowych działek.

W piśmie z 4 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Na działce nr ew. 1 Wnioskodawca prowadził sprzedaż używanych części samochodowych. Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje VAT.

Przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem Wnioskodawca podpisał z nabywcą w celu uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego.

W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży:

*   uzyskanie przez kupującego pozwolenia na budowę obiektu handlowego wraz z parkingiem,
*   uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę budynku na działce 1,
*   uzyskanie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotowe nieruchomości dla pojazdów o masie powyżej 25 ton,
*   uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego,
*   niestwierdzenie przez kupującą ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości,
*   potwierdzenie przez kupującą badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynku,
*   uzyskania przez kupującą warunków technicznych przyłączy kanalizacji wodnej oraz przyłącza energetycznego,
*   uzyskania przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia albo zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług VAT.

Sprzedający zobowiązuje się nie obciążać prawa własności przedmiotowych nieruchomości prawami na rzecz osób trzecich w czasie pomiędzy zawarciem niniejszej umowy a umowy przyrzeczonej, to jest do dnia 29 stycznia 2021 r.

Kupujący po spełnieniu tych wszystkich warunków zobowiązuje się kupić ww. działki. Koszty związane z realizacją warunków poniesie strona kupująca.

Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, deszczowej i sieci elektroenergetycznej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca ma wykonać przyłącze energetyczne.

Nabywca będzie musiał zapłacić za usługi geodezyjne, przyłącze energetyczne i opłaty urzędowe związane z uzyskaniem pozwoleń.

Wnioskodawca nabył te działki częściowo na potrzeby osobiste, chciał na nich wybudować domek, jak i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wcześniej Wnioskodawca nie planował ich sprzedaży. Na działce 2 Wnioskodawca planował wybudować domek, na działce 5 założyć sadek i ogród, a na działkach 1, 3 i 4 prowadzić działalność gospodarczą. Działka 6 jest drogą dojazdową do ww. działek. Niestety rozstanie z wieloletnią partnerką zniweczyły te plany. A obecna partnerka nie chce mieć domu ani robić w ogrodzie. W międzyczasie interes Wnioskodawcy podupadł i Wnioskodawca musiał zlikwidować działalność gospodarczą.

Od momentu nabycia na początku Wnioskodawca prowadził, dokonywał remontu budynku. Na działce nr 1, 4 Wnioskodawca mieszkał i w przeszłości prowadził działalność gospodarczą, a od ponad roku wynajmuje część budynku najemcy, który prowadzi na niej działalność gospodarczą. Natomiast działki 3 i 2 Wnioskodawca wykorzystuje do celów prywatnych, tj. Wnioskodawca ma na nich złożone drewno na opał, złom, gruz, cegły, stare płyty chodnikowe, itp. Działka nr 5 jest nie wykorzystywana od początku. Działka nr 6 jest drogą dojazdową.

Ww. działki nie były wykorzystywane przez cały okres, na pewno od początku do teraz Wnioskodawca korzystał z działki nr 1, służyła Wnioskodawcy za parking i plac manewrowy, wjazd i wyjazd z posesji. Działeczka 4 to zaledwie kilkanaście metrów kwadratowych. Wnioskodawca ma tam mały ogródek i czasem stawia auto. Działka 5 nigdy nie była wykorzystywana. Natomiast na działkach 3, 2 Wnioskodawca ma swoje prywatne rzeczy, które leżą tam od lat, Wnioskodawca nie pamięta ilu, od kilku… kilkunastu. Na działce 2 Wnioskodawca miał ogródek warzywny kilka lat temu i uprawiał go przez jakieś 2-3 lata. Wnioskodawca nie pamięta dokładnie w jakich to było latach.

Działka nr 1 wraz z częścią budynku była i jest do chwili obecnej udostępniona najemcy – od 14 stycznia do 1 maja 2019 r. na podstawie umowy najmu na warsztat, od 10 czerwca do dnia dzisiejszego na podstawie umowy najmu na myjnię samochodową, od 29 stycznia 2020 r. przez 3 miesiące spółce D. Były to umowy odpłatne, Wnioskodawca odprowadza od nich podatek w formie ryczałtu 8,5% co 3 miesiące (kwartalnie).

Wnioskodawca jest rolnikiem, pomaga rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa. Jednak na wyżej wymienionych działkach Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolnej. Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży produktów rolnych i nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W stosunku do ww. działek Wnioskodawca nie podejmował przed sprzedażą żadnych działań, za wyjątkiem pobrania uproszczonego wypisu z rejestru gruntów, który był potrzebny do sporządzenia aktu notarialnego.

W stosunku do ww. działek w ostatnich 10 latach Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań dotyczących zwiększenia ich wartości.

Decyzję o sprzedaży ww. działek Wnioskodawca podjął gdyż nie ma pomysłu co dalej z nimi robić. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie wyszła. Obecna partnerka nie chce tam mieszkać ani jeździć. Obecny najemca chce zrezygnować, przez pandemię nie ma klientów.

Żadnych działań marketingowych Wnioskodawca nie podejmował w celu sprzedaży ww. działek. Przez przypadek po przeczytaniu artykułu na … o sukcesach spółki D. i o tym, że pozyskuje nowe inwestycje, Wnioskodawca postanowił złożyć im swoją ofertę. Po krótkim czasie się skontaktowali z Wnioskodawcą i zaproponowali ofertę kupna ww. działek.

W momencie sprzedaży tylko działka nr 1 będzie stanowiła grunt zabudowany budynkiem. Pozostałe działki nie będą zabudowane.

Wszystkie ww. działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miasta z dnia 30 stycznia 2013 r. (Dz. Urz. Woj. poz. …), zgodnie z którym działki numer 5, 2, 1, 3, 4 wchodzą w obszar o przeznaczeniu: usługi (symbol 41 U), zaś działka 6 objęta jest obszarem dróg wewnętrznych (symbol 141 KDW).

W momencie sprzedaży będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy w zakresie kształtowania zabudowy ustala się:

1.  maksymalną wysokość zabudowy:
    1.  1 kondygnacja nadziemna
    2.  5,0 m do najwyższego gzymsu (okopu)
    3.  8,0 m do głowy kalenicy dachu
2.  dachy dwuspadowe symetryczne pokryte dachówką.

W momencie sprzedaży tylko na działce nr 1 jest i będzie znajdował się budynek (klasa wg PKOB: budynek mieszkalny jednorodzinny). Na pozostałych działkach nie ma żadnych obiektów.

Działka nr 1

1.  rodzaj wg KST: Budynek mieszkalny
2.  główna form. bud.: Budynek jednorodzinny – ID budynku: … Klasa wg PKOB: Budynek mieszkalny jednorodzinny.

Budynek na działce nr 1 jest murowany i na fundamencie, czyli jest trwale związany z gruntem.

W momencie nabycia ww. budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek znajdujący się na działce nr 1 został wybudowany przed rokiem 1945, Wnioskodawca nie zna dokładnej daty.

Wnioskodawca nie wie kiedy ww. budynek został oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy.

Budynek na działce nr 1 był przez Wnioskodawcę remontowany od podstaw w latach 2001-2005. Wnioskodawca nie wie czy wydatki poniesione na remont stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Pierwsze użytkowanie pierwszemu nabywcy po remoncie miało miejsce po 2005 r. i od tamtego czasu Wnioskodawca nie inwestował w ten budynek.

Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie gdyż nigdy nie był płatnikiem VAT.

Będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia działek nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Wnioskodawca dokonywał już wcześnie sprzedaży nieruchomości

1.  jednej nieruchomości, było to gospodarstwo rolne o powierzchni 0,91 ara zabudowane poniemieckim budynkiem mieszkalno-gospodarczym.
2.  Wnioskodawca zakupił to gospodarstwo wraz z żoną 23 września 1991 roku.
3.  Nieruchomość ta została nabyta w celach mieszkalnych.
4.  Po około 2 latach remontu Wnioskodawca zamieszkał tam wraz z żoną. Wnioskodawca ziemię wykorzystywał częściowo na uprawę warzyw gruntowych oraz przez kilka lat na kawałku ziemi (około 5 arów) Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (w latach od 1993 r. przez 6-7 lat).
5.  Ww. gospodarstwo Wnioskodawca sprzedał 4 stycznia 2007 roku Skarbowi Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) pod drogę ekspresową …. Wnioskodawca nadmienia, że w momencie zakupu tej nieruchomości nie wiedział, że w przyszłości będzie tam droga.
6.  Sprzedane zostało całe gospodarstwo, które było na jednej działce.
7.  Z tytułu sprzedaży ww. gospodarstwa Wnioskodawca nie odprowadzał podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy istnieje konieczność naliczenia, czy też możliwość zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług (VAT) przy sprzedaży D. S.A. działek Wnioskodawcy przedstawionych w pkt G wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w procesie sprzedaży firmie D. S.A. działek Wnioskodawcy wskazanych w pkt G niniejszego wniosku nie powinien być naliczony podatek od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z D. S.A. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, która obejmuje działkę nr ew. 1 o pow. 705 m2, działkę nr ew. 2 o pow. 677 m2, działkę nr ew. 3 o pow. 688 m2, działkę nr ew. 4 o pow. 62 m2, działkę nr ew. 5 o pow. 727 m2 oraz działkę nr ew. 6 o pow. 146 m2. W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży: uzyskanie przez kupującego pozwolenia na budowę obiektu handlowego wraz z parkingiem, uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę budynku na działce 1, uzyskanie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotowe nieruchomości dla pojazdów o masie powyżej 2,5 ton, uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenie przez kupującą ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzenie przez kupującą badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynku, uzyskania przez kupującą warunków technicznych przyłączy kanalizacji wodnej oraz przyłącza energetycznego. Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, deszczowej i sieci elektroenergetycznej.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działek, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę ww. działek. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. działek, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące własnością Wnioskodawcy będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10

i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywając działki nr 1, 3 i 4 planował wykorzystać je na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Na działce nr 1, 4 Wnioskodawca w przeszłości prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadził sprzedaż używanych części samochodowych. Działka 1 wraz z częścią budynku była i jest do chwili obecnej udostępniona najemcy na podstawie umowy najmu.

Jednocześnie – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – od 29 stycznia 2020 r. przez trzy miesiące ww. nieruchomość była udostępniona spółce D. (Kupującemu) na podstawie odpłatnej umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę nieruchomości powoduje, że nieruchomość ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności dokonać analizy przepisu art. 113 ust. 1 i następne ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
4.  terenów budowlanych,
5.  nowych środków transportu,
6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
    *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
    *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
    *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
    *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
7.  hurtowych i detalicznych części do:
    *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
    *   motocykli (PKWiU 45.4).

Ponadto zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt prawa administracyjnego.

Zatem opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasied leniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w momencie sprzedaży tylko działka nr 1 będzie stanowiła grunt zabudowany. Pozostałe działki nie będą zabudowane.

Odnosząc się zatem do działek niezabudowanych, tj. działki nr 5, 2, 3, 4 oraz 6, należy zauważyć, że – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – wszystkie ww. działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miasta z dnia 30 stycznia 2013 r., zgodnie z którym działki numer 5, 2, 1, 3, 4 wchodzą w obszar o przeznaczeniu: usługi (symbol 41 U), zaś działka 6 objęta jest obszarem dróg wewnętrznych (symbol 141 KDW). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w momencie sprzedaży będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy w zakresie kształtowania zabudowy.

Tym samym, ww. działki niezabudowane stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanych wyżej działek niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że ww. działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dostawa przez Wnioskodawcę ww. działek niezabudowanych nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Tym samym sprzedaż ww. działek niezabudowanych, tj. działki nr 5, 2, 3, 4 oraz 6, będzie opodatkowania według właściwej stawki podatku.

Odnosząc się z kolei do działki nr 1 zabudowanej budynkiem, należy przeanalizować czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budynku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynek został już zasiedlony. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, budynek znajdujący się na działce nr 1 został wybudowany przed rokiem 1945. Wnioskodawca kupił działkę nr ew. 1 zabudowaną ww. murowanym budynkiem w 2000 r. Wprawdzie budynek na działce nr 1 był przez Wnioskodawcę remontowany od podstaw w latach 2001-2005, a Wnioskodawca nie wie czy wydatki poniesione na remont stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, jednakże jak wynika z opisu sprawy, pierwsze użytkowanie po remoncie miało miejsce po 2005 r. i od tamtego czasu Wnioskodawca nie inwestował w ten budynek.

Zatem w stosunku do ww. budynku spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa ww. budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa ww. działki nr 1, na której posadowiony jest ww. budynek przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek niezabudowanych, tj. działek nr 2, 3, 4, 5 i 6 oraz działki zabudowanej budynkiem, tj. działki nr 1, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek niezabudowanych, tj. działek nr 2, 3, 4, 5 i 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działek opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku. Natomiast sprzedaż ww. działki zabudowanej budynkiem, tj. działka nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29 ust. 8 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w procesie sprzedaży wskazanych działek nie powinien być naliczony podatek od towarów i usług, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.