Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-165/14/18-2/S/EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: Skutki podatkowe wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/14 (data wpływu orzeczenia 21 luty 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie. skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-165/14-2/MT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2014 r. znak: IPPB1/415-165/14-2/MT wniósł pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. znak: IPPB1/415-165/14-4/MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2014 r. znak: IPPB1/415-165/14-2/MT złożył skargę z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2947/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 11 czerwca 2015 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2490/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2947/14 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 21 lutego 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), sygn. akt III SA/Wa 2947/14 uznał, że interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej jest nieprawidłowa oraz podzielił stanowisko Skarżącej, że definicja przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie wierzytelności i zobowiązania, czy też cały majątek składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez nią jednoosobowo. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczym prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc jednocześnie podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczym jest wydawanie książek w ramach działalności wydawniczej (PKD 58.11.Z), w szczególności z zakresu literatury rodzicielskiej.

W ramach wskazanej aktywności Wnioskodawczyni wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych stanowiących jej przedsiębiorstwo. Między innymi to:

*   nazwa przedsiębiorstwa;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych (licencji), uprawniających do wydawania oraz sprzedaży określonych tytułów książek na terenie kraju;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, na podstawie których książki wydawane przez Wnioskodawczynię są dystrybuowane pomiędzy sprzedawcami detalicznymi na terenie kraju;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (prąd, woda, telefon, internet, etc.);
*   zatrudnieni pracownicy;
*   wyposażenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (komputery, telefony, biurka, etc.);
*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności posiada także wierzytelności wynikające z faktur dotyczących należności z odroczonym terminem zapłaty oraz z sądowych nakazów zapłaty zasądzających należności od kontrahentów, którzy nie wywiązali się z płatności wyznaczonych w terminach. Z tytułu tych wierzytelności Wnioskodawczyni rozpoznała już przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni sporadycznie prowadzi szkolenia o tematyce związanej z działalnością wydawniczą. Świadczy również (także sporadycznie) usługi reklamowe w ramach organizowanych wydarzeń promocyjnych dotyczących wydawanych przez siebie w ramach działalności poszczególnych tytułów (książek). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła także umowę kredytu z bankiem z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, a nabyte w ten sposób środki w części przeznaczyła na bieżącą działalność przedsiębiorstwa, a w części pożyczyła na podstawie umowy pożyczki spółce prawa handlowego (sp. z o.o.) z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, w której jest udziałowcem (posiada 10% udziałów), a której udziałowcem większościowym jest mąż Wnioskodawczyni (90% udziałów).

Wszystkie wskazane powyżej działania były podejmowane przez Wnioskodawczynię w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zaznaczając jednak, iż niekwestionowanym i głównym przedmiotem działalności gospodarczej przynoszącej ponad 95% przychodów, jak i generujących ponad 95% kosztów jest właśnie działalność wydawnicza polegająca na wydawaniu i sprzedaży książek.

Wnioskodawczyni jest również udziałowcem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako: X, w której posiada 90% udziałów. Zainteresowana postanowiła wnieść aportem do X składniki majątku (materialne i niematerialne, funkcjonalnie zorganizowane tak, że stanowią przedsiębiorstwo), które były przez nią dotychczas wykorzystywane w prowadzonej działalności wydawniczej - stanowiące trzon działalności - pozwalające prowadzić tą działalność w dalszym ciągu przez X.

Wnioskodawczym wniosła wskazany aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa, którą zawarła z X dnia 31 stycznia 2014 r. Aport składników majątkowych wykorzystywanych do tej pory przez Wnioskodawczynię w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie objął wyłącznie: samochodu stanowiącego dotychczas środek trwały Wnioskodawczyni, obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki (o czym mowa powyżej), wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których w ramach działalności rozpoznała przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że wnoszony do X aport obejmował wszelkie składniki związane z prowadzoną dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą - stanowiące trzon tej działalności - które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię działalność wydawniczą, przez X.

Wartość przedsiębiorstwa ustalono na 253.000 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt trzy tysiące złotych). Wskutek powyższego kapitał zakładowy X został podwyższony o 253.000 zł poprzez ustanowienie przez spółkę nowych, równych i niepodzielnych 253 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł (tysiąc złotych) jeden udział. Wskazane 253 nowe udziały objęła Wnioskodawczyni.

X będzie kontynuowała działalność wydawniczą wykonywaną dotychczas przez Wnioskodawczynię, używając do tego przedsiębiorstwa wniesionego aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aport wnoszony do X stanowi przedsiębiorstwo, wskutek czego transakcja jego wniesienia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy uzyskanie udziałów przez Wnioskodawczynię o wartości odpowiadającej równowartości wniesionego aportu jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, właściwe są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 201 2 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako UPDOF.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym z źródeł przychodów, które wyróżnia prawodawca na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne - art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Z kolei, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d updof, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w art. 17 ust. ł pkt 9 updof - mowa o nich powyżej.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, zwalnia się z podatku przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na tej podstawie zatem zwolnionymi z podatku będą przychody stanowiące nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawodawca definiuje na potrzeby regulacji updof pojęcia „przedsiębiorstwa" oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Odpowiednio do przepisów art. 5a pkt 3 i 4 komentowanej ustawy, przez „przedsiębiorstwo" należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; zaś przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa" należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W art. 55 indeks 2 k.c. czytamy, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Innymi słowy, umowa zbycia przedsiębiorstwa z mocy prawa obejmuje wszystkie składniki tego przedsiębiorstwa istniejące w chwili jej zawarcia, poza składnikami wyraźnie wyłączonymi przez strony. W szczególności umowa zbycia przedsiębiorstwa obejmie następujące składniki określone w art. 55 indeks 1 k.c., tj.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości łub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując, biorąc pod uwagę to, iż Wnioskodawczyni wniosła do X aportem składniki majątkowe związane z prowadzoną przez nią jednoosobową działalnością wydawniczą, które umożliwiają X kontynuowanie tożsamej działalności i w tych samych rozmiarach w porównaniu do tej wykonywanej dotychczas przez Wnioskodawczynię, należy uznać, iż mieliśmy do czynienia z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa.

Na aport składały się bowiem:

*   nazwa przedsiębiorstwa;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych (licencji), uprawniających do wydawania oraz sprzedaży określonych tytułów książek na terenie kraju;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, na podstawie których książki wydawane przez Wnioskodawczynię są dystrybuowane pomiędzy sprzedawcami detalicznymi na terenie kraju;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (prąd, woda, telefon., internet, etc.;;
*   zatrudnieni pracownicy;
*   wyposażenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (komputery, telefony, biurka, etc.);
*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dla przedstawionej oceny zaistniałej sytuacji nie ma jednocześnie znaczenia to, iż aport wnoszony do X nie obejmował wszystkich wierzytelności i przedmiotów należących do Wnioskodawczyni związanych z prowadzoną przez nią działalności gospodarczą, mianowicie:

*   samochodu stanowiącego dotychczas środek trwały Wnioskodawczyni;
*   obowiązków wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki (o czym mowa powyżej);
*   wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których w ramach działalności rozpoznała przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane powyżej składniki majątku, które nie zostały włączone do aportu stanowią elementy, które nie wpływają na możliwość wykonywania - w oparciu o składniki aportu - działalności gospodarczej tożsamej do tej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Poza tym aport obejmował wszelkie inne składniki związane z prowadzoną dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą, które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię działalność wydawniczą, przez X. Stąd też w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu u Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udziały, które uzyskała wskutek wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Dopiero zbycie przez Wnioskodawczynię w przyszłości udziałów w X spowoduje powstanie po jej stronie przychodu/dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/14 (data wpływu 21 lutego 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2947/14.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.