Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1175/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy w opisanych zdarzeniach, wartość bezpłatnego zakwaterowania pracownika w wynajętym w tym celu przez spółkę mieszkaniu w pobliżu budowy w innej miejscowości w Polsce lub za granicą oraz: - wartość ryczałtów za dojazdy z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejsca oddelegowania do pracy na budowie w innej miejscowości w Polsce i z powrotem - w przypadku budów na terenie Polski, a także - wartość zwracanych pracownikowi faktycznych kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejsca oddelegowania do pracy na budowie za granicą i z powrotem w przypadku budów za granicą, będą stanowić dla pracownika przychód do opodatkowania, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dojazdy; uchwały; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów dojazdu i wypłatą ryczałtu za dojazd oraz z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy na budowie w innej miejscowości w kraju lub za granicą, bezpłatnego zakwaterowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów dojazdu i wypłatą ryczałtu za dojazd oraz z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy na budowie w innej miejscowości w kraju lub za granicą, bezpłatnego zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych tj. wykonawstwa instalacji mechanicznych, elektrycznych, sanitarnych. Spółka posiada siedzibę w W. oraz oddziały w P. i we W. Prace wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane przeważnie są na budowach w miejscowościach poza miejscowościami, w których znajduje się siedziba i oddziały Spółki, także poza granicami Polski.

Aktualnie Spółka zamierza realizować wiele zleceń poza miejscowościami, w których ma swoją siedzibę/oddział, zarówno w kraju jak i za granicą. Tym samym, jeśli dana budowa znajdować się będzie w innej miejscowości w Polsce lub w innym kraju to pracownik Spółki będzie oddelegowany do pracy na budowie w innej miejscowości w kraju lub za granicą.

Ponadto, oddelegowanie nastąpi również w sytuacji, gdy pracownik zatrudniony w oddziałach Spółki zostanie przeniesiony do pracy na budowie w W., w której Spółka ma swoją siedzibę, jak i zamiennie. Jak również, w sytuacji w której pracownik mający miejsce zamieszkania/zameldowania w miejscowości, w której aktualnie prowadzona jest budowa, po jej zakończeniu zostanie przeniesiony do pracy na budowie mającej miejsce w W., czy też miejscowościach w których Spółka posiada swoje oddziały.

W związku z powyższym, pracownik będzie miał zapewnione bezpłatne zakwaterowanie w wynajętym w tym celu przez Spółkę mieszkaniu w pobliżu budowy w kraju lub za granicą, a ponadto, zgodnie z wewnętrznymi regulaminami pracy i wynagradzania obowiązującymi w Spółce:

1.  W przypadku oddelegowania do innej miejscowości na terenie Polski, pracownik otrzyma :
    
    *   wypłatę pieniężną w formie ryczałtu za dojazd z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejscowości oddelegowania i z powrotem, zgodnie wyliczeniem odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem oddelegowania (miejscem budowy), wg poniższych zapisów w regulaminie wewnętrznym:
    
    "Zwrot kosztów przejazdu następuje w formie ekwiwalentu pieniężnego za dojazdy do pracy. Wysokość ekwiwalentu ustala się ryczałtowo i uzależnia od odległości przejazdu :
    *   do 100 km - 65 zł (kwota ekwiwalentu za przejazd w obie strony)
    *   od 100 km- do 200km - 95 zł (kwota ekwiwalentu za przejazd w obie strony)
    *   od 200 km do 300 km -120 zł (kwota ekwiwalentu za przejazd w obie strony)
    *   powyżej 300 km -150 zł (kwota ekwiwalentu za przejazd w obie strony)W przypadku przejazdu w 1 stronę obowiązują połowy wymienionych stawek kwotowych."
2.  W przypadku oddelegowania do miejscowości na terenie innego kraju (miejsce budowy poza granicami Polski) pracownik otrzyma:
    *   dojazdy na koszt Wnioskodawcy z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejscowości oddelegowania i z powrotem tj. zakup na jego koszt biletów (lotniczych, kolejowych, taxi itp.).

Zakup biletów nastąpi przez Wnioskodawcę lub Wnioskodawca zwróci w całości pracownikowi poniesione koszty ww. dojazdów. Kryteriami wyboru sposobu podroży będą: szybkość, dogodność dojazdu i dodatkowo koszt dojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych zdarzeniach, wartość bezpłatnego zakwaterowania pracownika w wynajętym w tym celu przez spółkę mieszkaniu w pobliżu budowy w innej miejscowości w Polsce lub za granicą oraz:

*   wartość ryczałtów za dojazdy z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejsca oddelegowania do pracy na budowie w innej miejscowości w Polsce i z powrotem - w przypadku budów na terenie Polski, a także
*   wartość zwracanych pracownikowi faktycznych kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejsca oddelegowania do pracy na budowie za granicą i z powrotem w przypadku budów za granicą, będą stanowić dla pracownika przychód do opodatkowania, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy w opisanych powyżej sytuacjach, wartość wymienionych świadczeń finansowanych przez Spółkę nie będzie stanowić dla pracownika przychodu do opodatkowania, a ona sama, tym samym nie będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT lub PIT) za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie spełniona fundamentalna przesłanka opodatkowania wymienionych świadczeń podatkiem PIT, gdyż po stronie pracowników Spółki nie powstanie dochód. Według niekwestionowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), o dochodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podatnik osiąga korzyść majątkowa albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu, (zobacz: wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

W rozważanym przypadku nie można mówić zatem o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym. Wydatki na przedmiotowe świadczenia, będą bowiem ponoszone w interesie Wnioskodawcy. Niezależnie od tego, czy wydatki będzie ponosić pracownik i będą mu następnie zwracane przez Wnioskodawcę, czy też zostaną poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, to z punktu widzenia pracownika, finalnie koszt świadczeń zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę, a tym samym majątek pracownika będzie wynosić dokładnie tyle samo, ile wynosił przed ich poniesieniem, czyli nie powstanie po jego stronie żadne przysporzenie majtkowe.

Ponadto, nie można również twierdzić, że ponoszone wydatki na opisane świadczenia, przyniosą pracownikowi jakiekolwiek korzyści osobiste. Wszystkie wydatki na wskazane w stanie faktycznym świadczenia są związane z prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pracownik nie musiałby ich ponosić, gdyby takich obowiązków nie zlecił mu pracodawca, tj. Wnioskodawca. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania i noclegu na potrzeby wykonywanej pracy oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, czy to w formie ryczałtu, w przypadku budów krajowych, czy według faktycznych kosztów, w przypadku budów zagranicznych, nie będą stanowić świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W konsekwencji wartość finansowanych przez Spółkę noclegów i kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w przywołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka będzie ponosić koszty za ww. świadczenia, gdyż ich poniesienie jest konieczne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Zdaniem Spółki realizacja prawidłowego organizowania pracy nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika, rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika. Ponadto, nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź na dojazdy do tego miejsca. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania i miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie, okoliczność zakwaterowania w pobliżu budowy i korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych na danym obszarze w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

Wnioskodawca tym samym zgadza się ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym sąd wskazał, że: „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy: Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca".

Tym samym należy zaznaczyć, że w przypadku, gdyby pracodawca sam nie pokrył lub nie zwrócił pracownikowi analizowanych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu, co byłoby niezgodne z przepisami Kodeksu pracy oraz stanowiskiem NSA. Dodatkowo, zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24 poz. 141 - dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że według NSA „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka; materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu; aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania należy w całej rozciągłości analogicznie zastosować do innych niż noclegi wydatków związanych z oddelegowaniem pracowników. Niniejsze rozumowanie potwierdza choćby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1).

Warto także zwrócić uwagę, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, jak już wskazano powyżej była przedmiotem analizy TK: (wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Zdaniem TK za przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. l ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić zatem, że opisane powyżej świadczenia, które pokrywane będą przez pracodawcę lub za które będą zwracane wydatki poniesione pierwotnie przez pracownika (koszty przejazdu na budowę), będą spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy). Ponadto, tak jak wspomniano we wcześniejszym wywodzie, nie przyniosą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, wskazany przez TK warunek "numer 2", nie jest spełniony, a zatem w myśl wyroku TK nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika.

Wnioskodawca podsumowując, zaznaczył, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w stanie faktycznym analogicznym do opisanego przez Wnioskodawcę, tj. podmioty z branży budowlanej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-8/15/BD), Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się w pełni z wnioskodawcą, odstępując od uzasadnienia oraz tym samym uznając, że kwoty ponoszone przez wnioskodawcę na zapewnienie noclegów swoim pracownikom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Warto zaznaczyć, że w przywołanej interpretacji, wnioskodawca wskazał m.in., że: „Uwzględniając specyfikę zatrudniania w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy (oraz miejscem zamieszkania pracowników), jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, de facto umożliwia pracodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwie każdorazowe szukanie pracowników na nowe budowy - znajdujące się w różnych miejscowościach".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-634/15-2/MP), wskazał że:

„Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownicy Spółki budowlanej są wysyłani przez pracodawcę w ramach oddelegowania do pracy poza stałe miejsce pracy (\`(...)\`) Skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu/pokoju niewątpliwie następować będzie za zgodą Pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie Pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz Pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego."

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.