Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.439.2023.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: Uznanie przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznanie planowanej transakcji jej sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych nabywanych w ramach ww. Transakcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania przedmiotu Transakcji – Ciepłowni – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jej sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych nabywanych w ramach ww. Transakcji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 października 2023 r. (wpływ 4 października 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada 2023 r.).

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(…)

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A („Sprzedający”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.:

\- montażu i modernizacji kotłowni, serwisu urządzeń czy usług projektowania, oraz

\- wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła.

Działalność Sprzedającego w zakresie wytwarzania ciepła i zaopatrywania w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej jest prowadzona przy wykorzystaniu ciepłowni, położonych w różnych miejscowościach.

Działalność ciepłownicza prowadzona przez Sprzedającego jest wyodrębniona w dwóch pionach:

\- pion obejmujący ciepłownię będącą własnością Sprzedającego, za pomocą której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłania oraz dystrybucji ciepła i zaopatrywania w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorców na terenie (…) (system ciepłowniczy miejski), oraz

\- pion obejmujący systemy ciepłownicze, położone w różnych miejscowościach, będące własnością innych podmiotów np. gminy, (\`(...)\`), za pomocą których Sprzedający prowadzi działalność ciepłowniczą na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej dla konkretnych odbiorców/instytucji, np. (\`(...)\`).

Sprzedający zatrudnia kierownika (\`(...)\`), który zajmuje się działalnością w zakresie dystrybucji energii cieplnej na całym obszarze działalności Sprzedającego.

Sprzedający zamierza sprzedać wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, a także przenieść pracowników, przyporządkowanych do Ciepłowni na rzecz B („Kupujący”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) („Transakcja”).

Przedmiot Transakcji będzie obejmował:

a) nieruchomości położone w (…) zabudowane m.in.:

i) budynkiem z przeznaczeniem na kotłownię,

ii) silosem,

iii) wiatą biomasy,

iv) budynkami gospodarczymi;

b) rzeczy ruchome:

i) budowle w postaci preizolowanych sieci ciepłowniczych i przyłączy wraz z węzłami cieplnymi i licznikami (w tym licznikami z funkcją zdalnego odczytu),

ii) kotły na biomasę,

iii) kotły węglowe,

iv) elektrofiltr elektrostatyczny,

v) inne rzeczy ruchome, w tym wyposażenie służące prowadzeniu działalności gospodarczej ZCP;

c) zapasy (w tym zapasy paliw);

d) służebności przesyłu;

e) prawa wynikające z następujących umów:

i) prawa z umów o dostawy ciepła,

ii) prawa wynikające z umów z dostawcami produktów i usług służących do wytwarzania i dystrybucji energii cieplnej,

iii) prawa z umów najmu dachu kotłowni na potrzeby zainstalowanej anteny,

iv) umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Ciepłowni;

f) należności, z wyłączeniem należności publicznoprawnych;

g) zobowiązania bieżące z tytułu dostaw i usług związanych z Ciepłownią (z tytułu dostaw paliw, z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków, z tytułu wynagrodzeń dla pracowników);

h) środki zgromadzone na rachunku bankowym zgromadzone na dzień przejęcia ZCP.

W ramach Transakcji na Kupującego nie przechodzą należności Sprzedającego przedawnione więcej niż 30 dni.

Transakcją będą objęci pracownicy Ciepłowni pełniący następujące funkcje:

\- operatorzy (palacze) Ciepłowni, w tym również operator Ciepłowni – konserwator i operator Ciepłowni – brygadzista,

\- operator ładowarki,

\- kierownik Ciepłowni.

Przejście tych pracowników zapewnia Kupującemu samodzielność, ciągłość i kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła przez Ciepłownię.

Kontynuację tej działalności zapewni też system IT, z pełnym oprogramowaniem, pozwalającym na zdalny odczyt liczników, który przejmie od Sprzedającego Kupujący.

Na Kupującego w ramach Transakcji przechodzą wszystkie aktywne umowy Sprzedającego związane bezpośrednio z działalnością Ciepłowni. W ramach Transakcji nie przechodzą umowy na świadczenie usług i dostawę towarów, wspólne dla całej działalności prowadzonej przez Sprzedającego (np. umowy na telefonię komórkową).

Wobec powyższego, po nabyciu Ciepłowni, w celu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…), Kupujący co do zasady nie będzie musiał zawierać nowych umów na świadczenie usług lub nabywać składników majątkowych niezbędnych do kontynuacji tej działalności. Kupujący będzie zobowiązany zawrzeć nowe umowy na świadczenie usług lub dostawę towarów (np. na dostawy paliw). Zawarcie nowych umów (np. na dostawy paliw) przez Kupującego będzie wynikać z upływu okresu, na jaki zostały zawarte te umowy przez Sprzedającego. Tego typu umowy zawierane są zazwyczaj na okres sezonu grzewczego.

Zatem, gdyby Sprzedający nie sprzedawał Ciepłowni, również musiałby zawrzeć nowe umowy na kolejny okres grzewczy.

Pracownicy pełniący funkcje wspomagające działalność Sprzedającego w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła takie jak księgowe czy administracyjne nie są objęci przedmiotem Transakcji.

Przed dokonaniem Transakcji, Zarząd Sprzedającego podejmie uchwałę potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną przez Ciepłownię są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Sprzedającego. Sprzedający prowadzi odrębny plan kont dla Ciepłowni. W związku z tym, jest w stanie dokładnie wskazać przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane z Ciepłownią. Prowadzenie szczegółowej ewidencji rachunkowej jest determinowane przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385) dotyczącymi taryfowania dostaw ciepła (art. 44 ustawy – Prawo energetyczne).

Sprzedający posiada dedykowany dla Ciepłowni rachunek, który również zostanie przejęty przez Kupującego.

Na dzień Transakcji Sprzedawca i Kupujący („Zainteresowani”) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Kupujący zamierza wykorzystywać nabyty przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży ciepła.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływała na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wystawienia faktur na rzecz Kupującego oraz rozliczenia i deklarowania podatku VAT należnego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT będzie bezpośrednio wpływało na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego. Każda ze stron transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

### Na pytanie Organu:

1\. Czy składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Ciepłowni mającej być przedmiotem Transakcji, będą – przed dokonaniem tej Transakcji – wyodrębnione na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b) finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c) funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

### wskazali Państwo:

Tak, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Ciepłowni mającej być przedmiotem Transakcji są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna. Zarząd Sprzedającego podjął uchwałę, potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego. Poza tym, jak wskazaliśmy we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2023 r. („Wniosek”), z uwagi na fakt wydzielenia infrastruktury, przyporządkowanie do niej pracowników oraz wyodrębnienie geograficzne, Ciepłownia jest faktycznie wydzielona z działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Tak, Ciepłownia jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowane nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego. W kontekście samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, generowane – w ramach prowadzonej przez Ciepłownię działalności – przychody, pozwalają na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Ciepłownię działalnością. Zwracamy jednak uwagę, że samodzielność finansowa nie ma znaczenia dla wyodrębnienia finansowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdza również utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Tak, jak już wskazaliśmy we Wniosku, Ciepłownia będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

### Na pytanie Organu:

2\. Czy ww. przedmiot sprzedaży będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. czy w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

wskazali Państwo:

Tak, Ciepłownia będzie posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…). Jak już wskazaliśmy we Wniosku, w ramach Transakcji na Kupującego przechodzi infrastruktura, umożliwiająca prowadzenie działalności ciepłowniczej, jak również wykwalifikowani pracownicy, w tym pełniący funkcje zarządzające, niezbędne do koordynowania procesów w zakresie wytwarzania czy przesyłania ciepła.

### Na pytanie Organu:

3\. Czy Spółka B w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadził tę działalność A?

### wskazali Państwo:

Tak, Spółka B w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas Sprzedający prowadził tę działalność, tj. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła.

### Na pytanie Organu:

4\. Czy przejęcie przez Spółkę B pracowników nastąpi na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465)?

### wskazali Państwo:

Przejęcie pracowników przez Kupującego nastąpi jako przejście zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Ponadto, w piśmie z 3 października 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że Kupujący nie przejmie:

a) ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec kontrahentów związanych z działalnością Ciepłowni dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży, o których Sprzedający nie poinformował Kupującego w ciągu 30 dni po zawarciu tej umowy,

b) ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec odbiorców ciepła dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży,

c) zobowiązań publicznoprawnych dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży.

Pytania
-------

### 1\. Czy przedmiot Transakcji – Ciepłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

### 2\. Czy planowana sprzedaż Ciepłowni w ramach Transakcji będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

### 3\. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych, nabywanych w ramach Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 listopada 2023 r.)

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Ciepłownia) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby mówić o ZCP, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

i) organizacyjnej,

ii) finansowej i

iii) funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Przykładowo taki wniosek wynika z następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 17 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG, z 13 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.309.2020.2.AA, z 17 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.90.2023.1.MN).

1.2 Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego”. Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w szczególności w ten sposób, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, czy inna forma wewnętrznej komórki organizacyjnej.

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie działu, departamentu czy innej formy wewnętrznej komórki organizacyjnej powinno mieć miejsce w oparciu o statut, regulamin czy inny akt o podobnym charakterze. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP, wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (…) wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności »widocznym z zewnątrz«. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla wyodrębnienia organizacyjnego wystarczające jest wyłącznie faktyczne oddzielenie prowadzonej przez ZCP działalności. Przykładowo, NSA w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, wskazał że: „Wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki”.

Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ) potwierdził, że: „wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.

Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis.).

Zainteresowani wskazują, że przed dokonaniem Transakcji, Zarząd Sprzedającego podejmie uchwałę potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, Ciepłownia posiada pracowników, w tym pracowników zarządzających oraz majątek umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności. Tym samym, spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

1.3 Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jednocześnie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym:

i) „nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.613.2022.2.PRP),

ii) „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem, np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

„O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.587.2022.2.KKA.).

Przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną przez Ciepłownię są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Sprzedającego. Sprzedający prowadzi odrębny plan kont dla Ciepłowni. W związku z tym, jest w stanie dokładnie wskazać przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane z Ciepłownią.

Dodatkowo wyodrębnienie finansowe, a tym samym organizacyjne wzmacnia fakt, że Sprzedający posiada odrębny rachunek bankowy dedykowany wyłącznie do działalności prowadzonej przez Ciepłownię.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, Ciepłownia spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego w strukturze Sprzedającego.

1.4 Wyodrębnienie funkcjonalne (ZCP – niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze)

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby ZCP mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE orzekł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains.

Sądy administracyjne podkreślają, że okoliczność, iż ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych) należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19).

Organy podatkowe wskazują, że: „Majątek mający być przedmiotem aportu, powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników, gotowych realizować określone zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego aporcie możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, na podstawie nabytych składników majątku, bez konieczności angażowania dodatkowych środków, czy zasobów – np. pracowników” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL4.4012.159.2017.13.EB).

Jednocześnie jednak 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21, TSUE wskazał, że: „Przekazanie całości lub części majątku obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo: „Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10).

Jak zatem wynika z powyższego wyroku NSA, brak przeniesienia pracowników związanych np. z obsługą kadrową, informatyczną czy finansową do nowego podmiotu, nie wyklucza przyjęcia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP.

Podobnie wskazano np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG).

Istotne jest zatem to, aby w ramach ZCP przenieść pracowników, którzy wykonują zadania merytoryczne (dotyczące istoty działalności ZCP), a nie wspomagające. Taka konstatacja zgodna jest z innym fragmentem ww. wyroku NSA z 4 października 2011 r.: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] KC. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] KC”.

Z powyższego wynika, że aby można było mówić o ZCP, przenoszone składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy, powinni być tak funkcjonalnie powiązani, aby mieć zdolność do samodzielnego działania na rynku (samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). Przy czym w ramach ZCP nie muszą być przenoszone funkcje wspomagające, takie jak np. księgowe czy IT. Z powyższego wynika także, że zdolność samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych (odpowiednie wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne) powinno istnieć już u zbywcy, najpóźniej na dzień przenoszenia ZCP.

Warto w tym kontekście mieć na uwadze np. objaśnienia Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” („Objaśnienia MF”).

W Objaśnieniach wskazano, że w celu dokonania oceny, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki ZCP, należy zweryfikować, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

i) angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

ZCP powinna posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Zdaniem NSA, wspomniana „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za ZCP.

Zgodnie z orzecznictwem NSA: „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem NSA – konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy.

Bezsprzecznie, Ciepłownia posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności u Sprzedającego. Ciepłownia jest zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Ciepłownia obejmuje nie tylko infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności ciepłowniczej, ale również wykwalifikowanych pracowników, w tym pełniących funkcje zarządzające, niezbędnych do koordynowania procesów w zakresie wytwarzania czy przesyłania ciepła. Kupujący nie będzie musiał zatrudniać pracowników, ani nabywać składników materialnych, żeby móc prowadzić działalność ciepłowniczą. Kupujący będzie mógł kontynuować działalność w ramach Ciepłowni, bez angażowania innych składników materialnych i niematerialnych.

Należy podkreślić, że brak przejścia w ramach Transakcji pracowników zajmujących się administracją czy księgowością nie wyklucza przyjęcia, że Ciepłownia spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, co potwierdza powołane wcześniej orzecznictwo NSA oraz interpretacje podatkowe.

W świetle powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, bez znaczenia pozostaje również fakt, że w ramach Transakcji na Kupującego nie przechodzi część należności Sprzedającego. Całość składników majątkowych i niemajątkowych, objętych Transakcją jest bowiem wystarczająca do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem, Ciepłownia stanowi samodzielnie funkcjonującą część przedsiębiorstwa Sprzedającego, która za pomocą zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…).

Zatem, Ciepłownia spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Mając na uwadze, że Ciepłownia jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego i przeznaczona do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…), jako samodzielnie działający podmiot, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie kwalifikacji Ciepłowni jako ZCP, zbycie Ciepłowni w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (ostatecznie wyrażone w piśmie z 7 listopada 2023 r.)

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia składników majątkowych i niemajątkowych w ramach Transakcji, jeśli Sprzedający na fakturze dokumentującej Transakcję wykazałby podatek należny.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem, Kupujący nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia Ciepłowni.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący miałby prawo do odliczenia VAT, gdyby przedmiotem Transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa a poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe oraz Zainteresowani złożyliby zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, gdyby Transakcja była w części zwolniona od VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie sprzedaży przedmiotu transakcji.

Wobec tego, jeśli Transakcja podlegałaby opodatkowaniu VAT, to Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą i wykazania podatku należnego od całego wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży Ciepłowni, przy założeniu, że gdyby Transakcja była w części zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Zainteresowani złożyliby zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, najpóźniej w akcie notarialnym.

Z kolei Kupujący będzie miał prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku naliczonego, którą zapłaci w ramach Transakcji, w związku z tym, że Ciepłownia będzie służyć wykonywaniu przez Kupującego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Innymi słowy, w przypadku gdy Transakcja nie będzie wyłączona spod opodatkowania VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Ciepłowni na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nabycie to będzie związane z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.:

\- montażu i modernizacji kotłowni, serwisu urządzeń czy usług projektowania, oraz

\- wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła.

Działalność Sprzedającego w zakresie wytwarzania ciepła i zaopatrywania w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej jest prowadzona przy wykorzystaniu ciepłowni, położonych w różnych miejscowościach.

Działalność ciepłownicza prowadzona przez Sprzedającego jest wyodrębniona w dwóch pionach:

\- pion obejmujący ciepłownię, będącą własnością Sprzedającego, za pomocą której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłania oraz dystrybucji ciepła i zaopatrywania w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorców na terenie (…) (system ciepłowniczy miejski), oraz

\- pion obejmujący systemy ciepłownicze, położone w różnych miejscowościach, będące własnością innych podmiotów np. gminy, (\`(...)\`), za pomocą których Sprzedający prowadzi działalność ciepłowniczą na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej dla konkretnych odbiorców/instytucji, np. (\`(...)\`).

Sprzedający zatrudnia kierownika (\`(...)\`), który zajmuje się działalnością w zakresie dystrybucji energii cieplnej na całym obszarze działalności Sprzedającego.

Sprzedający zamierza sprzedać wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, a także przenieść pracowników, przyporządkowanych do Ciepłowni na rzecz B.

Przedmiot Transakcji będzie obejmował:

a) nieruchomości położone w (…) zabudowane m.in.:

i) budynkiem z przeznaczeniem na kotłownię,

ii) silosem,

iii) wiatą biomasy,

iv) budynkami gospodarczymi;

b) rzeczy ruchome:

i) budowle w postaci preizolowanych sieci ciepłowniczych i przyłączy wraz z węzłami cieplnymi i licznikami (w tym licznikami z funkcją zdalnego odczytu),

ii) kotły na biomasę,

iii) kotły węglowe,

iv) elektrofiltr elektrostatyczny,

v) inne rzeczy ruchome, w tym wyposażenie służące prowadzeniu działalności gospodarczej ZCP;

c) zapasy (w tym zapasy paliw);

d) służebności przesyłu;

e) prawa wynikające z następujących umów:

i) prawa z umów o dostawy ciepła,

ii) prawa wynikające z umów z dostawcami produktów i usług służących do wytwarzania i dystrybucji energii cieplnej,

iii) prawa z umów najmu dachu kotłowni na potrzeby zainstalowanej anteny,

iv) umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Ciepłowni;

f) należności, z wyłączeniem należności publicznoprawnych;

g) zobowiązania bieżące z tytułu dostaw i usług związanych z Ciepłownią (z tytułu dostaw paliw, z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków, z tytułu wynagrodzeń dla pracowników);

h) środki zgromadzone na rachunku bankowym zgromadzone na dzień przejęcia ZCP.

W ramach Transakcji na Kupującego nie przechodzą należności Sprzedającego przedawnione więcej niż 30 dni.

Kupujący nie przejmie również:

a) ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec kontrahentów związanych z działalnością Ciepłowni dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży, o których Sprzedający nie poinformował Kupującego w ciągu 30 dni po zawarciu tej umowy,

b) ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec odbiorców ciepła dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży,

c) zobowiązań publicznoprawnych dotyczących okresu przed zawarciem umowy sprzedaży.

Transakcją będą objęci pracownicy Ciepłowni pełniący następujące funkcje:

\- operatorzy (palacze) Ciepłowni, w tym również operator Ciepłowni – konserwator i operator Ciepłowni – brygadzista,

\- operator ładowarki,

\- kierownik Ciepłowni.

Pracownicy pełniący funkcje wspomagające działalność Sprzedającego w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła takie jak księgowe czy administracyjne nie są objęci przedmiotem Transakcji.

Przejście tych pracowników zapewnia Kupującemu samodzielność, ciągłość i kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła przez Ciepłownię.

Kontynuację tej działalności zapewni też system IT, z pełnym oprogramowaniem, pozwalającym na zdalny odczyt liczników, który przejmie od Sprzedającego Kupujący.

Na Kupującego w ramach Transakcji przechodzą wszystkie aktywne umowy Sprzedającego związane bezpośrednio z działalnością Ciepłowni. W ramach Transakcji nie przechodzą umowy na świadczenie usług i dostawę towarów, wspólne dla całej działalności prowadzonej przez Sprzedającego (np. umowy na telefonię komórkową).

Wobec powyższego, po nabyciu Ciepłowni, w celu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…), Kupujący co do zasady nie będzie musiał zawierać nowych umów na świadczenie usług lub nabywać składników majątkowych niezbędnych do kontynuacji tej działalności. Kupujący będzie zobowiązany zawrzeć nowe umowy na świadczenie usług lub dostawę towarów (np. na dostawy paliw). Zawarcie nowych umów (np. na dostawy paliw) przez Kupującego będzie wynikać z upływu okresu, na jaki zostały zawarte te umowy przez Sprzedającego. Tego typu umowy zawierane są zazwyczaj na okres sezonu grzewczego.

Zatem, gdyby Sprzedający nie sprzedawał Ciepłowni, również musiałby zawrzeć nowe umowy na kolejny okres grzewczy.

Przed dokonaniem Transakcji, Zarząd Sprzedającego podejmie uchwałę potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną przez Ciepłownię są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Sprzedającego. Sprzedający prowadzi odrębny plan kont dla Ciepłowni. W związku z tym, jest w stanie dokładnie wskazać przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane z Ciepłownią.

Sprzedający posiada dedykowany dla Ciepłowni rachunek, który również zostanie przejęty przez Kupującego.

Na dzień Transakcji Sprzedawca i Kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Kupujący zamierza wykorzystywać nabyty przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży ciepła.

Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Ciepłowni mającej być przedmiotem Transakcji są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna. Zarząd Sprzedającego podjął uchwałę, potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Ciepłownia jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowane nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego.

W kontekście samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, generowane – w ramach prowadzonej przez Ciepłownię działalności – przychody, pozwalają na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Ciepłownię działalnością.

Ciepłownia będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ciepłownia będzie posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła na terenie (…). Jak już wskazaliśmy we Wniosku, w ramach Transakcji na Kupującego przechodzi infrastruktura, umożliwiająca prowadzenie działalności ciepłowniczej, jak również wykwalifikowani pracownicy, w tym pełniący funkcje zarządzające, niezbędne do koordynowania procesów w zakresie wytwarzania czy przesyłania ciepła.

Spółka B w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas Sprzedający prowadził tę działalność, tj. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła.

Przejęcie pracowników przez Kupującego nastąpi jako przejście zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy Kodeks Pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą uznania przedmiotu Transakcji – Ciepłowni – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jej sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Ciepłowni mającej być przedmiotem Transakcji są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna. Zarząd Sprzedającego podjął uchwałę, potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne Ciepłowni z pozostałej działalności ciepłowniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Ciepłownia jest też wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowane nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego. Sprzedający prowadzi odrębny plan kont dla Ciepłowni. W związku z tym, jest w stanie dokładnie wskazać przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane z Ciepłownią. Sprzedający posiada też dedykowany dla Ciepłowni rachunek, który również zostanie przejęty przez Kupującego. W kontekście samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, generowane – w ramach prowadzonej przez Ciepłownię działalności – przychody, pozwalają na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Ciepłownię działalnością.

Jednocześnie, Ciepłownia będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazał także, że Ciepłownia będzie posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła. W ramach Transakcji na Kupującego przechodzi infrastruktura, umożliwiająca prowadzenie działalności ciepłowniczej, jak również wykwalifikowani pracownicy, w tym pełniący funkcje zarządzające, niezbędne do koordynowania procesów w zakresie wytwarzania czy przesyłania ciepła. Spółka B w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas Sprzedający prowadził tę działalność, tj. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z Ciepłownią, będzie spełniać przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ciepłownia jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka B w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas Sprzedający prowadził tę działalność, tj. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła, a zatem składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanej transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Ciepłownią za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego sprzedaż do Spółki B będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując,** **przedmiot Transakcji – Ciepłownia – będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowana sprzedaż Ciepłowni w ramach Transakcji, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **jest prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych nabywanych w ramach Transakcji, należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W omawianej sprawie istotny jest fakt, że – jak wyjaśniono wyżej – przedmiot Transakcji – Ciepłownia – będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowana sprzedaż Ciepłowni w ramach Transakcji, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, sprzedaż opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, w której byłby wykazany podatek należny z tego tytułu.

Tym samym, Sprzedający (A) dokonujący ww. sprzedaży nie powinien wykazać tej sprzedaży jako czynności podlegającej opodatkowaniu i naliczyć podatku należnego, gdyż przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy (B) nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy jako nabywcy majątku należącego do Sprzedającego, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

**Podsumowując, Kupujący nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych, nabywanych w ramach Transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tutejszy organ wskazuje, że sformułowanie użyte przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2, tj. „(…) zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 (…)” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

B (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).