Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-52/11-5/13-S/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ likwidacyjny, wykonujący zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym, nie jest podatnikiem podatku VAT.
Słowa kluczowe: izba; organ-organ celny; organ-organ likwidacyjny; towar-przepadek towaru; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 771/12 (data wpływu 15 lipca 2013 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 18/12 (data wpływu 22 lipca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Dyrektora Izby Celnej w A wykonującego jako organ likwidacyjny zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym, jako podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Dyrektora Izby Celnej w A wykonującego jako organ likwidacyjny zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym, jako podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wyrokiem o sygn. akt xxx z dnia 11 grudnia 2009 r., który uprawomocnił się 19 grudnia 2009 r., Sąd Rejonowy orzekł przepadek przedmiotowego samochodu (stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych).

W związku z powyższym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 46, poz. 237) oraz, organem wykonawczym w zakresie wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a przez to organem likwidacyjnym jest Izba Celna w A, której do wykonania został przekazany przedmiotowy wyrok. Samochód nie był rejestrowany w kraju, posiada czeskie dokumenty rejestracyjne.

W piśmie z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) będącym uzupełnieniem złożonego wniosku, Zainteresowany wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację była wątpliwość związana ze statusem Dyrektora Izby Celnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych (samochodu), w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym.

Wątpliwość wskazana na wstępie sprowadzała się do pytania, czy do Dyrektora Izby Celnej, dokonującego sprzedaży mienia (samochodu), co do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozwalający na wyłączenie go w zakresie tej sprzedaży z grona podatników VAT. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku o interpretację wskazano, iż w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 46, poz. 237), przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się m. in. do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia (§ 3). Przy czym, zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia, do sprzedaży ruchomości stosuje się przepisy art. 104 i 105 oraz art. 105a § 1-3, 5 i 6, a także art. 105b-108 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy wydane na podstawie art. 109 § 1 i 2 tejże ustawy. Zgodnie zaś z regulacją § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o likwidacji ruchomości, rozumie się przez to czynności związane ze sprzedażą, nieodpłatnym przekazaniem lub zniszczeniem ruchomości.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych. Zgodnie z treścią art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dalej: kks - (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm.), organem postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także urząd celny. Do decyzji tych organów stosuje się odpowiednio art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego. Kompetencje urzędu celnego określone w § 1, 3 i 4 może wykonywać także izba celna (art. 179 § 6 kks). Jednocześnie, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji („Egzekucja ruchomości”) dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do: dyrektorów izb celnych, wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie przechowywania i likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe albo w postępowaniu dotyczącym likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, a znajdujących się w dyspozycji organów Służby Celnej.

Z powyższych przepisów niezbicie wynika, iż - po pierwsze - Dyrektor Izby Celnej ma kompetencje organu postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a zatem i w zakresie likwidacji (czyli sprzedaży likwidacyjnej) ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. A po drugie - iż likwidacja (sprzedaż) tychże ruchomości odbywa się w oparciu o regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dział II rozdział 6 „Egzekucja z ruchomości”.

Jednak w wezwaniu zażądano doprecyzowania stanu faktycznego poprzez odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego samochodu dokonana zostanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w A stwierdzenie, czy sprzedaż ruchomości (samochodu), co do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w trybie przepisów Działu lI rozdziału 6 „Egzekucja z ruchomości” ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej: upea - jest, czy nie jest umową cywilnoprawną, nie jest elementem stanu faktycznego, tylko elementem stanu prawnego, podlegającym interpretacji.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, Dyrektor Izby Celnej w A pragnie wskazać, iż w jego ocenie sprzedaż likwidacyjna przedmiotowej ruchomości, dokonywana w trybie egzekucji administracyjnej, nie może być uznana za cywilnoprawną umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc.

Co prawda, w - mającym zastosowanie w opisywanym stanie faktycznym - art. 105 upea, jest mowa o „sprzedaży”, zgodnie bowiem z treścią § 1 tego przepisu zajęte ruchomości, z zastrzeżeniem § 2 i 3, organ egzekucyjny:

1.  sprzedaje w drodze licytacji publicznej,
2.  sprzedaje po cenie oszacowania podmiotom prowadzącym działalność handlową,
3.  przekazuje do sprzedaży podmiotom prowadzącym sprzedaż komisową tego rodzaju ruchomości,
4.  sprzedaje w drodze przetargu ofert,
5.  sprzedaje z wolnej ręki.

Jednak celem tej sprzedaży jest tylko przymusowe wykonanie świadczenia. Nie prowadzi ono do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz tylko do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji (likwidacji) ruchomości. Dlatego - jak wskazuje się w doktrynie - mamy tu do czynienia jedynie ze „zbieżnością terminologiczną” (tak: J. Skąpski \[w:\] System pr. cyw., t. III, cz. 2, s. 31). Kwestionowana jest także możliwość kwalifikowania takiego zdarzenia, jakim jest sprzedaż w trybie egzekucji, jako czynności prawnej w ogóle - należy tu wskazać na wyroki Sądu Najwyższego (z dnia 9 sierpnia 2000 r., sygn. V CKN 1254/00, Monitor Prawniczy z 2001 r., nr 11, s. 595; orzeczenie z dnia 22 września 1997 r., sygn. II CKN 730/97, Orzecznictwo Sądów Polskich nr 7-8, poz. 139), gdzie wyrażono pogląd, iż egzekucyjna sprzedaż - pomimo podobieństwa terminologicznego - nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ocenie sądu nie jest to nawet czynność prawna, lecz przenoszący własność rzeczy skutek przysądzenia własności. Pogląd ten zyskał również akceptację w literaturze (por.: O. Marcewicz, w: A. Jakubecki (red.), J. Bodio, T. Demendecki, O.Marcewicz, P. Telenga, M. P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.; K. Flaga Gieruszyńska, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 506 1217, pod red. A. Zielińskiego, Warszawa 2006, s. 1312).

Analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. II FSK 312/06 (CBOSA), sąd ten uznał, iż okoliczność, że własność rzeczy została przeniesiona na nabywców w postępowaniu egzekucyjnym wcale nie determinuje, że mamy do czynienia z umową sprzedaży. W innym z kolei wyroku - z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 1606/07 (CBOSA) - NSA wyraził pogląd, iż: „Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych (\`(...)\`). Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego”.

Powyższa argumentacja pozwala na konstatację, iż sprzedaż likwidacyjna prowadzona w oparciu o przepisy postępowania egzekucyjnego ma inny charakter niż cywilnoprawna umowa sprzedaży i jest ona uregulowana w prawie procesowym.

Cywilnoprawna umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 § 1 k.c.). Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 915).

Spośród zdarzeń prawnych prowadzących do nabycia ruchomości można też wyróżnić nabycie własności na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z ruchomości, uregulowanej w dziale VI ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, czy też na podstawie przepisów dotyczących egzekucji z ruchomości, uregulowanych w - powoływanej już - ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sprzedaż egzekucyjna, jak również oparta o te same przepisy sprzedaż likwidacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, a tym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży.

W przypadku tych dwóch sposobów nabycia ruchomości (na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu k.c. i w trybie egzekucji z ruchomości) nie można, w sensie prawnym i skutków z tego wynikających, postawić znaku równości. Nabywca nie staje się bowiem, w przypadku nabycia w ramach egzekucji z ruchomości, właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz np. na skutek przybicia i zapłacenia ceny w terminie (por.: art. 107 § 1 upea: Prawo własności zajętych ruchomości, będących przedmiotem licytacji, nabywa osoba, która z zachowaniem przepisów o przeprowadzaniu licytacji zaoferowała najwyższą cenę, uzyskała przybicie i zapłaciła całą cenę w terminie).

Sprzedaż egzekucyjna jest jednym z etapów egzekucji z ruchomości, uregulowanej w Dziale II rozdziale 6 upea. W jej wyniku następuje przeniesienie prawa własności ruchomości na nabywcę, który zaoferował najwyższą cenę. Technicznie, egzekucja z ruchomości, inaczej jak przy umowie sprzedaży, składa się z kilku kolejno po sobie następujących etapów: zajęcia, opisu i oszacowania ruchomości, sprzedaży z przybiciem, a następnie nabycia własności po zapłaceniu całej ceny i podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Jak już zaznaczono powyżej, sprzedaż egzekucyjna stanowi jedynie podstawę do pierwotnego nabycia własności i w efekcie brak jest możliwości zakwalifikowania bezpośrednio takiego zdarzenia jako czynności prawnej w ogóle. Celem takiej sprzedaży jest bowiem wyłącznie przymusowe wykonanie świadczenia, co w konsekwencji nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji lub likwidacji. Mamy tu zatem do czynienia jedynie ze „zbieżnością terminologiczną” (J. Skąpski, System prawa cywilnego, t. III, część 2, s. 31; za Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, op. cit., s. 914). Należy również zwrócić uwagę, iż w przypadku nabycia ruchomości (samochodu) w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie występuje taki element, jak uzgodnienie ceny sprzedaży.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, iż sprzedaż przez Dyrektora Izby Celnej samochodu, co do którego sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa, może być dokonana jedynie w trybie przepisów Działu II rozdziału 6 upea „Egzekucja z ruchomości”, co determinuje brak podstaw do zakwalifikowania takiej sprzedaży jako umowy cywilnoprawnej.

Organ likwidacyjny - Dyrektor Izby Celnej - nie jest zatem „zwykłym” uczestnikiem obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. I FSK 649/08, CBOSA), a dokonywana przez niego sprzedaż podlega reżimowi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stąd też Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany, w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości (samochodu), co do których orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za „handlowca” prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa sprzedaż jest wykonaniem obowiązku nałożonego przepisami prawa, mieszczącym się w ramach jego (dyrektora) urzędowych kompetencji i - co wywiedziono powyżej - nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej. Należy zatem uznać, że ww. czynności sprzedaży likwidacyjnej są poza systemem VAT, a to w oparciu o treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej zaś z tytułu ich wykonywania nie jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dyrektor Izby Celnej w A jako organ likwidacyjny wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też nie jest podatnikiem wypełniając dyspozycję art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy Dyrektor Izby Celnej dokonując sprzedaży przedmiotowych ruchomości co do których uprzednio orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym zakresie ma zastosowanie bowiem przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, iż na gruncie podatku VAT organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy mogą występować w dualnym charakterze: jako podmioty niebędące podatnikami VAT - w sytuacji, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizują zadania nałożone na nich przepisami prawa, oraz - jako podatnicy tego podatku, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem w ramach reżimu prywatnoprawnego. Kryterium tego rozdziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują tym, że podmioty te są podatnikami VAT.

Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma w szczególności ustalenie, czy przedmiotowa sprzedaż stanowi wykonanie zadań o charakterze publicznoprawnym, nałożonych na dyrektora izby celnej na mocy odrębnych przepisów prawa. Stwierdzenie bowiem, że zadania te są wykonywane z mocy przepisów odrębnych i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącza ten organ władzy publicznej z grona podatników podatku. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w związku z § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby celnej wykonuje w tym zakresie kompetencje organu likwidacyjnego, czyli organu władzy publicznej.

Z powyższych unormowań dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą likwidacyjną należy wysnuć wniosek, że zadania związane z tą sprzedażą stanowią realizację zadań dyrektora izby celnej o charakterze publicznoprawnym, znajdując swoje oparcie wprost w przywołanych powyżej - przepisach prawa. Działania te nie są natomiast wykonywane w ramach prowadzonej przez dyrektora działalności gospodarczej. Dyrektor w tym zakresie nie może być traktowany jak podmiot prowadzący taką działalność, a tylko ona podlega regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Publicznoprawnego charakteru działań dyrektor w tym zakresie nie wyklucza fakt, że obowiązany on jest, podobnie jak podmioty prawa prywatnego, do zachowania określonej procedury podczas sprzedaży likwidacyjnej. Dyrektor, w związku z zachowaniem tej procedury nie staje się przez to podmiotem działającym na takich zasadach jak przedsiębiorcy, a zatem nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej.

O publicznoprawnym charakterze działań dyrektora świadczy nie tyle sposób, (procedura sprzedaży), która jest niewątpliwie wspólna dla podmiotów prawa prywatnego i publicznego, co pozostałe unormowania nakładające na dyrektora szczególne obowiązki związane z likwidacją rzeczy, co do których sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Należy w tym miejscu wskazać, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy przedsiębiorca - w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Zasadę tę wyraża przywoływany już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnej działalności gospodarczej” - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06, „Monitor Podatkowy” 2007/4/41, „Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych” 2007/12/129, LexPolonica nr: 1446327; Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242). Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach .wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalnością gospodarczą dla potrzeb podatku VAT jest również wykorzystywanie towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W doktrynie ugruntowany jest już pogląd, iż działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (J. Zubrzycki, „Leksykon VAT”, tom I, Wrocław 2011, str. 432). Należy w tym miejscu wskazać również na poglądy sądów administracyjnych, zgodnie z którymi przy ocenie, czy mamy w danym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, należy zwracać uwagę na intencje towarzyszące danym transakcjom, bowiem sprzedaż rzeczy ruchomych będzie podlegała podatkowi VAT tylko wówczas, gdy była jedynym celem uprzedniego nabycia rzeczy (tak: NSA w wyroku z dnia 27 maja 1997 r., sygn. SA/Rz 81/96; niepubl.). W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku o interpretację, nabycie ruchomości przez Skarb Państwa było konsekwencją orzeczenia takiego przepadku jako środka karnego, sankcji karnej. Przepadek jest instytucją prawno-karną, której orzeczenie wywiera skutek w sferze prawa cywilnego. Przedmioty objęte przepadkiem przechodzą na własność Skarbu Państwa z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Mamy wtedy do czynienia ze szczególnym sposobem nabycia własności przedmiotów o charakterze konstytutywnym (innym niż cywilnoprawny), który nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności i nie zależy od woli organu wyznaczonego do likwidacji tak nabytych przedmiotów.

Celem zastosowania tego środka karnego nie było zatem prowadzenie handlowej działalności przy użyciu tak nabytego mienia. Handel oznacza zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży (J. Zubrzycki, „Leksykon VAT”, tom I, Wrocław 2011, s. 432). Nie do zaakceptowania zatem byłby pogląd, iż Skarb Państwa stosując te sankcje karne działa jako handlowiec „nabywający” dobra, celem ich następnej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej nie może być zatem uznany, w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za „handlowca” prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotowa sprzedaż jest bowiem wykonaniem obowiązku nałożonego przepisami prawa, mieszczącym się w ramach jego urzędowych kompetencji. A zatem dyrektor izby celnej w tym zakresie jest wyłączony z grona podatników VAT w oparciu o regulację przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy przy tym zauważyć, iż unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże, jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Należy jednak wskazać - mając na względzie konieczność respektowania w każdym przypadku zasady konkurencyjności - iż sporadyczna sprzedaż przedmiotowych ruchomości w żadnym wypadku nie może prowadzić do naruszenia tej zasady. Stąd również i w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dokonywania przedmiotowej sprzedaży dyrektor izby celnej nie może być objęty statusem podatnika VAT.

Przyjęcie poglądu odmiennego od poglądu wnioskującego mogłoby prowadzić do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest do zarejestrowania się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Należy również zaznaczyć, że nieuznanie się przez Dyrektora Izby Celnej za podatnika podatku VAT w opisanym stanie faktycznym nie oznacza, że podatek VAT nie zostanie zapłacony. Sprzedaż likwidacyjna jest bowiem dokonywana po cenie oszacowania, którą biegły ocenia na podstawie wartości rynkowych, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) zawierają podatek VAT.

W dniu 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP3/443-52/11-4/IB, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona, pismem z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.), wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. Nr IPTPP3/443W-3/11-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła za pośrednictwem tut. Organu, skargę z dnia 12 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w A, po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 18/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez Stronę Skarżącą, iż Dyrektor Izby Celnej w A, dokonując sprzedaży samochodu, co do którego orzeczono wyrokiem Sądu przepadek, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Podając motywy rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż nie ma wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej ma kompetencje organu postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a zatem i w zakresie likwidacji poprzez sprzedaż likwidacyjną ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Sprzedaż tychże ruchomości (likwidacja) odbywa się w oparciu o regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dział II rozdział 6 „Egzekucja z ruchomości”.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprzedaż likwidacyjna prowadzona w oparciu o przepisy postępowania egzekucyjnego ma inny charakter niż cywilnoprawna umowa sprzedaży. Cywilnoprawna umowa sprzedaży w oparciu o art. 487 § 2 k.c jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Natomiast sprzedaż przez Dyrektora Izby Celnej samochodu, co do którego sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa może być dokonana tylko w trybie „egzekucyjnym" co powoduje, że brak jest podstaw do zakwalifikowania jej jako umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Sądu, sprzedaż likwidacyjna przedmiotowej ruchomości, dokonywana w trybie egzekucji administracyjnej, nie może być uznana za cywilnoprawną umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc. Wprawdzie w art. 105 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji jest mowa o "sprzedaży", jednakże w doktrynie mówi się, że mamy do czynienia jedynie ze zbieżnością terminologiczną (tak: J. Skąpski \[w:\] System pr. cyw., t. III, cz.2, s.31). Kwestionowana jest także w orzecznictwie możliwość kwalifikowania takiego zdarzenia, jakim jest sprzedaż w trybie egzekucji, jako czynności prawnej w ogóle. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2000 r., sygn. V CKN 1254/00, wyroku z dnia 22 września 1997 r., sygn. II CKN 730/97, wyrażono pogląd, iż egzekucyjna sprzedaż - pomimo podobieństwa terminologicznego - nie jest sprzedażą w rozumieniu kodeksu cywilnego. Nie jest to nawet czynność prawna, lecz przenoszący własność rzeczy skutek przysądzenia własności.

Zatem zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany w odniesieniu do wykonywanego obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, należy zatem uznać, że czynność sprzedaży likwidacyjnej w opisanej wyżej sytuacji, pozwala na przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej nie jest podatnikiem VAT, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Sąd podkreślił, że stanowisko takie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji uznawać je za podatników.

Zdaniem Sądu, wartość przedmiotów objętych przepadkiem, które następnie Dyrektor Izby Celnej sprzedaje w jednej z form przewidzianych w art. 105 i 107a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest określana szacunkowo i nie odbiega z reguły od cen rynkowych podobnych artykułów , stąd prawdopodobieństwo naruszenia zasad konkurencji jest zdaniem Sądu znikome.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 24 kwietnia 2012 r., która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 771/12 została oddalona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z unormowań unijnych, jak i krajowych wynika, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Niewątpliwie Dyrektor Izby Celnej, będący organem wykonującym prawomocny wyrok sądowy w zakresie przepadku samochodu na rzecz Skarbu Państwa jest organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Powinien być jednolicie interpretowany i stosowany we wszystkich krajach członkowskich. Stąd też sformułowania użytego przez ustawodawcę krajowego dotyczącego „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych" nie można interpretować przez poprzez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Zasady opodatkowania czynności organów władzy publicznej w całej Unii Europejskiej muszą być jednolite. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Uwzględniając art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 analizowany przepis krajowy należy rozumieć w ten sposób, że organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane mogą być traktowane za podatników podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując typowych dla przedsiębiorców czynności.

W tym kontekście, zdaniem Sądu nie sposób uznać za podatnika podatku od towarów i usług organu wykonującego prawomocny wyrok sądu, który dokonuje sprzedaży likwidacyjnej przejętego na rzecz Skarbu Państwa pojazdu. Przy czym sposób działania tego organu uregulowany jest przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czynności te odbiegają od działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, będących uczestnikami obrotu gospodarczego. Można zatem uznać, że działania Dyrektora Izby Celnej spełniają równocześnie dwie przesłanki, a mianowicie działalność wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego i wykonywana jest w celu sprawowania władzy publicznej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 18/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 22 lipca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 771/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 18/12, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje za – prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 23 września 2011 r., która następnie została uchylona w postępowaniu administracyjno-sądowym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).