Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1257/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Czy należne opłaty wynikające z wykazu informacji o zakresie korzystania ze środowiska za lata 2008-2012 stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu podlegający potrąceniu w 2013 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata środowiskowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu – 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych. Do 31 grudnia 2012 r. opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zaś od 1 stycznia 2013 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Do celów działalności gospodarczej Wnioskodawca używa sprzętu i pojazdów o napędzie spalinowym, z tego tytułu od początku działalności jest zobowiązany do składania informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz do wnoszenia opłat za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska. Z nałożonych ustawą obowiązków Wnioskodawca nie wywiązywał się. W lipcu 2013 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Marszałkowskiego stosowne informacje za lata 2007-2012 oraz opłacił zaległość za I i II półrocze 2012 r. wraz z odsetkami. Jednocześnie wraz z informacjami Wnioskodawca złożył wniosek o rozłożenie na 10 rat zaległości podatkowych wynikających z wykazów o zakresie korzystania ze środowiska za lata 2008-2011. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie, w związku z czym Wnioskodawca otrzymał decyzję o rozłożeniu zaległości na 10 rat płatnych w odstępach miesięcznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy należne opłaty wynikające z wykazu informacji o zakresie korzystania ze środowiska za lata 2008-2012 stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu podlegający potrąceniu w 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za korzystanie ze środowiska ustalana i opłacana zgodnie z przepisami ustawy Prawo ochrony środowiska jest kosztem związanym z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Może więc stanowić koszt uzyskania przychodów. Fakt, że nie można jej przypisać do konkretnego przychodu, powoduje, że opłata ta należy do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Powinna więc zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem prawidłowości takiego sposobu rozumowania może być – w opinii Wnioskodawcy – interpretacja indywidualna z dnia \`(...)\` . Dokumentami na podstawie których można ująć w kosztach przedmiotowe opłaty są złożone do Urzędu Marszałkowskiego informacje o zakresie korzystania ze środowiska, określające kwotę należnej opłaty. Zawarte w wykazie informacje o wysokości należnych opłat stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem dopiero w 2013 r. Wnioskodawca dysponował dokumentami stanowiącymi podstawę do zaksięgowania ww. kosztu. Bez wpływu na datę poniesienia kosztu pozostaje fakt, że część zobowiązań została rozłożona na raty i zostanie opłacona w roku 2014. Opłaty wynikające ze złożonych informacji do Urzędu Marszałkowskiego zarówno te uregulowane w 2013 r., jak też pozostające do uregulowania w 2014 r. zgodnie z decyzją o rozłożeniu należności podatkowej na raty – stanowią koszt podatkowy w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 przytoczonej ustawy.

Na podstawie art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 150 z późn. zm.), opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za:

1.  wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza;
2.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi;
3.  pobór wód;
4.  składowanie odpadów.

Zgodnie z art. 284 ust. 1 tej ustawy, podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

Opłatę ustala się, zgodnie z art. 285 ust. 1 ww. ustawy, według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce, z tym że podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku (art. 285 ust. 2 ustawy).

Za podmiot korzystający ze środowiska uważa się zgodnie z art. 3 pkt 20 lit. a) ww. ustawy przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), a także osoby prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu lub hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego oraz osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki.

Nie bez znaczenia pozostaje treść art. 281 ust. 1 Prawa o ochronie środowiskowej, w myśl którego do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Jak wynika z treści ujętego w ww. dziale art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Na podstawie zaś art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego wskazać należy, że obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania przez organ administracji decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. W konsekwencji podmiot korzystający ze środowiska we własnym zakresie ustala opłaty, a następnie, zgodnie z przytoczonym art. 284 ust. 1 Prawa o ochronie środowiska, wnosi je na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Dlatego też w orzecznictwie podkreśla się, że zasadą jest ponoszenie przez podmioty korzystające ze środowiska opłat za korzystanie ze środowiska, bez względu na to, czy wymaga to wydania pozwolenia na korzystanie ze środowiska, czy też nie. Obowiązek „opłatowy” wynika zatem z mocy samego prawa.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak już wyżej wyjaśniono – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Nie ulega zatem wątpliwości, że opłaty za korzystanie ze środowiska, do których ponoszenia zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy Prawa ochrony środowiska, wiążą się z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli opłata za korzystanie ze środowiska uiszczana jest zgodnie z przepisami i nie ma charakteru sankcyjnego (np. z tytułu podwyższonych opłat środowiskowych lub kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska) może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Jednakże do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć – w myśl przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opłaconych przez Wnioskodawcę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego wniesienia opłaty za korzystanie ze środowiska.

Odrębną kwestię związaną z rozliczeniem przedmiotowych opłat stanowi ustalenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Zgodnie z art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym opłaty za korzystanie ze środowiska winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dacie wystawienia dowodów będących podstawą zaewidencjonowania kosztów.

Ze względu na to, że obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy samego prawa za dowody stanowiące podstawę do zaksięgowania (ujęcia) ww. kosztu należy uznać dowody wpłat na rachunek urzędu marszałkowskiego. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. można zaliczyć jedynie opłaty zapłacone w 2013 r. na podstawie dowodów wystawionych z 2013 r. Natomiast opłaty, które w tym roku nie zostały zapłacone będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłacenia.

Skutkuje to uznaniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę bowiem kwestia ta nie stanowiła przedmiotu złożonego wniosku.

Odnosząc się natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że dotyczyła ona konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.