Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.188.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane; spółki-spółka osobowa; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej jako Spółka opisywana będzie zatem działalność spółki komandytowej), posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

1.  Opis działalności Spółki.

Spółka zajmuje się produkcją oraz obsługą obejmującą wszystkie etapy wprowadzenia na rynek nowych produktów.

Spółka realizuje procesy produkcji wyrobów, oferując przy tym produkty charakteryzujące się najwyższą jakością, bezpieczeństwem i higieną produkcji. Priorytetowym zadaniem jest opracowywanie odpowiednich produktów dla indywidualnych wymagań odbiorców. Spółka ma na uwadze wsparcie klientów w trudnym procesie wprowadzania nowego produktu na rynek. Spółka opracowała strategię pozyskania największych, ale zarazem najbardziej wymagających klientów, którymi są krajowe i zagraniczne sieci handlowe. W związku z tym swoje działania rozwija tak, by móc zapewnić kompleksową obsługę klienta od samego początku do ostatecznego etapu towarzyszyć klientom w tworzeniu nowych produktów.

Mając na celu osiągnięcie maksymalnej satysfakcji klienta, Spółka oferuje:

1.  opracowywanie odpowiednich receptur dla indywidualnych wymagań odbiorców,
2.  produkcję na skalę wielotonażową opracowanych wsadów,
3.  projektowanie oraz przygotowanie materiału opakowaniowego, który ma zapewnić utrzymanie pożądanej trwałości produktów z zachowaniem ich walorów użytkowych przez cały okres przydatności wyrobu do użycia i zarazem sprostać wzrastającym wymaganiom środowiskowym, a także restrykcjom związanym z zagospodarowaniem odpadów,
4.  masową produkcję artkułów opracowanych na podstawie indywidualnych wymagań odbiorców.

Współczesny rynek stawia jednak coraz więcej wymagań na drodze producentów. Wzrastająca świadomość konsumentów, szeroki dostęp do informacji oraz szybkość ich przekazu powoduje, że oczekiwania co do jakości i składu (…), znajdujących się na rynku zmieniają się w zastraszającym tempie. Chcąc nie tylko utrzymać się w branży, ale także zajmować godne miejsce wśród europejskich, a nawet światowych liderów Spółka musi rozwijać działalność badawczo-rozwojową. Prace te prowadzi zespół, który koncertuje się na tworzeniu receptury produktów, jak również udoskonalaniem receptur istniejących.

Działalność badawczo rozwojowa (dalej również B+R) obejmuje także opracowywanie nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcyjnego.

W celu sprostania wymogom technicznym i opracowywaniu nowych technologii – rozwiązań dla procesu produkcyjnego – Spółka stworzyła nowy dział badawczo-rozwojowy, w skład którego wchodzą pracownicy następujących działów Spółki:

1.  działu technologicznego, którzy odpowiedzialni są za badania i próby laboratoryjne, weryfikacja założeń projektowych, nadzór testów i rozruchu nowych linii, opracowywanie opisów technologicznych dla procesu produkcyjnego, opracowanie założeń projektowych i schematów ideowych instalacji,
2.  Działu technicznego, którzy odpowiedzialni są za opracowanie projektu wykonawczego instalacji i jej wykonanie, montaż instalacji,
3.  Działu automatyki i IT, którzy odpowiedzialni są za opracowanie systemów obsługi maszyn i urządzeń według założeń projektowych, kontrola i zabezpieczenia systemu, opracowanie sterowania procesem według założeń projektowych (zakładane parametry).

Wnioskodawca w dniu 30 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 2.01.2020 r.) sygnatura (…) złożył wniosek o interpretację, w którym opisał:

1.  Działalność Wnioskodawcy B+R w zakresie nowych technologii,
2.  Działalność zespołu w zakresie tworzenia receptury produktów oraz udoskonalania receptur istniejących.

1.  Działalność zespołu w zakresie tworzenia receptury produktów oraz udoskonalania receptur istniejących.

Prace zmierzające do wytworzenia nowych lub ulepszonych receptur oraz ulepszenia procesów (dalej: „Projekty”) są prowadzone w sposób systematyczny, czego przykładem jest m.in. wewnętrzna procedura Spółki dot. przeprowadzania projektów. Każdy Projekt prowadzony jest przez wyspecjalizowaną oraz doświadczoną kadrę pracowniczą posiadającą wiedzę niezbędną do tworzenia nowych/modyfikowanych receptur.

Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace, a następnie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie jej w zakresie tworzenia nowych receptur oraz spełniania wymagań stawianych przez klientów Spółki odnoszących się do produktów finalnych.

Pracownicy ze wszystkich działów biorących udział w pracach o charakterze rozwojowym posiadają pełne kompetencje w zakresie tworzenia nowych lub znacznie zmienionych wyrobów. Spółka dysponuje maszynami i programami pozwalającymi na projektowanie i przeprowadzanie wszystkich wymaganych wstępnie badań w zakresie tworzenia nowych/zmienionych produktów.

Spółka wdrożyła systemy, maszyny i urządzenia (w tym do sporządzania raportów, jak komputery czy oprogramowanie niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, m.in. do przeprowadzania symulacji, testowania nowych wyrobów, analizy produktów rynkowych, czy badań właściwości fizyko-chemicznych), które są wykorzystywane w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Prace działu X skupiają się na następujących działaniach:

1.  opracowywanie receptur;
2.  opracowywanie i wdrażanie nowych wyrobów i technologii ich wytwarzania;
3.  przygotowanie opisów technologicznych;
4.  przeprowadzenie badań oraz testów;
5.  dokonywanie modyfikacji w produktach;
6.  optymalizacji procesów produkcyjnych;
7.  sporządzanie specyfikacji, kalkulacji oraz symulacji procesu produkcyjnego;
8.  przygotowanie instrukcji dla operatorów procesów;
9.  szkolenie pracowników Produkcji;
10.  analizę rynku kosmetycznego i chemii gospodarczej przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę;
11.  pozyskiwanie nowych surowców oraz innowacyjnych składników;
12.  zwiększanie zasobów wiedzy na temat nowych dostępnych surowców, technologii, obsługi urządzeń.

Z kolei w ramach wskazanych powyżej czynności, będących elementami realizowanych Projektów, Spółka prowadzi następujące prace:

1.  opracowanie odpowiedniego produktu dla indywidualnych wymagań odbiorcy z branży kosmetycznej i chemii gospodarczej w oparciu o wymagania dostarczone przez Klienta;
2.  opracowanie odpowiedniego zapachu i składu produktu poprzez zastosowanie nowych składników i komponentów;
3.  prace nad zastąpieniem poszczególnych negatywnie spostrzeganych przez konsumentów i stowarzyszenia składników receptur innymi odpowiednikami, mającymi pozytywniejszą opinię;
4.  wprowadzanie nowego surowca do produkcji wyrobów w postaci dodatków funkcjonalnych, np.: witaminy, kofeina, kolagen, ekstrakty lub inne posiadające właściwości pozytywne właściwości dla skóry i włosów;
5.  praca nad procesem produkcji, stabilnością wyrobu (tj. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie);
6.  opracowanie receptur spełniających ponad europejskie wymagania oceniane przez (…) oraz (…) dla produktów sprzedawanych przez niemieckie sieci handlowe;
7.  dostosowanie etapów produkcji, np. topienie, mieszanie, schładzanie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie;
8.  prace badawcze nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu (określanie terminu stabilności na półce);
9.  opracowanie receptury mydła kuchennego eliminującego nieprzyjemne zapachy ze skóry dłoni takie, jak czosnek, ryba, cebula;
10.  projektowanie oraz przygotowanie materiału opakowaniowego, który ma zapewnić utrzymanie pożądanej trwałości produktów z zachowaniem ich walorów użytkowych;
11.  poszukiwanie zamienników surowców w celu pozyskania oszczędności lub uniezależnieniu się od jednego dostawcy i praca przy wprowadzaniu ich do receptur;
12.  wdrożenia nowych innowacyjnych technologii produkcji wyrobów z tzw. „czystą etykietą” bez konserwantów;
13.  opracowanie formulacji produktów kosmetycznych i chemii gospodarczej certyfikowanych (…).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, że w ramach działalności B+R w zakresie receptur można wyróżnić cztery główne obszary, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Należą do nich:

1.  tworzenie nowych, unikalnych receptur na podstawie analizy rynku oraz wynikające z propozycji pracowników (dalej: „Nowości” – np. próbki targowe);
2.  tworzenie receptur na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania (dalej: „Zlecenia”);
3.  optymalizacja procesów wewnątrz Spółki polegająca na wdrożeniu programu/zautomatyzowaniu jakiejś czynności, monitorowaniu parametrów, usprawnianiu technologii procesu, co w rezultacie zapewnia większą efektywność działalności Spółki (dalej: „Optymalizacje”);
4.  ulepszanie, zmienianie oraz modyfikowanie receptur, które znajdują się w ofercie Spółki (dalej: „Modernizacje”);

dalej zbiorczo: Obszary B+R.

Projekty z obszarów „Nowości i Zlecenia” różnią się jedynie powodem inicjacji, natomiast całość procesów związanych z wytworzeniem finalnego produktu, tj. wskazane powyżej obszary B+R, przeprowadzane są według bardzo zbliżonej metodologii:

1.  Zapotrzebowanie na nowy Produkt.

Zapotrzebowanie na nowy produkt w większości inicjowane jest zapytaniem ofertowym przesłanym przez potencjalnego klienta, ale może być również wynikiem różnych czynników, w rezultacie których Spółka może podjąć decyzję o rozpoczęciu prac nad nowym projektem, przykładowo poprzez:

1.  badanie rynku (m.in. brak dostępności danego produktu na rynku, dostępność atrakcyjnego produktu na konkurencyjnych rynkach zachodnich bądź większe zainteresowanie konsumentów danym produktem – wówczas można stworzyć coś nowego, co być może również zostanie zaakceptowane przez konsumentów);
2.  wewnętrzne rozmowy – na podstawie własnego doświadczenia oraz podczas spotkania osoby decyzyjne mogą podjąć decyzję o inicjacji nowego projektu zmierzającego do wytworzenia nowego produktu;
3.  indywidualną inicjatywę pracownika Spółki – niektórzy pracownicy mogą sami zaproponować stworzenie nowego produktu;
4.  zmiana przepisów prawa (np. zakaz wykorzystywania konkretnego surowca przy produkcji, co generuje potrzebę zastąpienia go innym).

1.  Inicjacja Projektu i analiza wytycznych.

W ramach prac z obszaru „Zlecenia” Klient określa wyjściowe parametry wyrobu takie, jak:

1.  barwa, zapach i konsystencja,
2.  waga jednostkowa wyrobu, pożądane wymiary wyrobu,
3.  sposób pakowania jednostkowego i zbiorczego,
4.  termin przydatności,
5.  maksymalna cena za wyrób gotowy akceptowalna przez klienta,
6.  dodatkowe (wykraczające poza standardowe normy i przepisy prawne) wymagania dotyczące substancji i związków chemicznych.

W tym zakresie Spółka natomiast podkreśla, że określone zostają same parametry wyjściowe (tj. jaki wyrób Klient chce otrzymać finalnie), po stronie Spółki pozostaje natomiast całość związana ze stworzeniem receptury, na podstawie której będzie można przygotować produkt zgodny z wytycznymi Klienta. Innymi słowy, Klient nie przekazuje Spółce instrukcji pozwalającej na uzyskanie – w sposób odtworzeniowy – zamówionego przez Klienta produktu. Przekazywane przez Klienta informacje są oczekiwaniami co do finalnego wyrobu. W przypadku „Nowości”, Spółka określa parametry wyjściowe, jakie chce osiągnąć przy produkcji danego wyrobu na podstawie początkowo ustalonych wytycznych, następnie przeprowadzane są próby i badania. Po uzyskaniu pozytywnych efektów „Nowości” prezentowane są na corocznych targach, odbywających się zagranicą.

Po otrzymaniu wytycznych przetargowych z działu handlowego dotyczących nowego projektu osoby zatrudnione w dziale X przystępują do analizy przesłanej dokumentacji oraz wymagań związanych z przygotowaniem nowych produktów. Należy wspomnieć, że każde spływające zapytanie różni się wymaganiami i asortymentem. Sytuacja ta wynika z nieustannie zmieniających się trendów, wymagań prawnych, a także z wzrastającej świadomości konsumentów, gdzie szeroki dostęp do informacji oraz szybkość ich przekazu powoduje, iż oczekiwania co do jakości i składu (…), znajdujących się na rynku zmieniają się w szybkim tempie.

1.  Badania rynku.

Znając obowiązujące w przetargu warunki, dział przystępuje do analizy rynku ukierunkowanego na dany segment, wyznaczony w zapytaniu ofertowym.

W celu przeprowadzenia wnikliwej analizy rynku zakupione zostają produkty, które poddane są testom, mającym określić jakości konkurencyjnych marek, obecnie znajdujących się w obrocie. Chcąc pozyskać najdokładniejsze informacje o produktach konkurencji, Spółka zainwestowała w odpowiednie narzędzia i zakupiła potrzebny do tego procesu sprzęt analityczny (chromatograf, komora do badań stabilności, wago-suszarki, wiskozymetry, gęstościomierze, pH-metry, titratory, spektofotometry itp ).

1.  Wybór surowców, wstępne kalkulacje zamówienia próbek surowców.

W dalszym etapie następuje selekcja surowców, które nadawałyby się do tego typu projektu i spełniały wszystkie wytyczne. Specjaliści X analizują możliwości pozyskania surowców, warunki technologiczne produkcji, wymagania sprzętowe.

Osoby odpowiedzialne za przygotowanie receptur muszą wzbogacać nieustannie wiedzę z zakresu nowych surowców, nie tylko pod względem możliwości ich technologicznego wykorzystania, ale także biorąc pod uwagę obowiązujące normy, limity, dane toksykologiczne związane z użytkowaniem ich w przemyśle.

Specjaliści X, bazując na doświadczeniu, wiedzy i zgromadzonych informacjach, opracowują wstępną recepturę (uwzględniającą skład surowców zgodny z wymaganiami obowiązującego prawa kosmetycznego czy z zakresu chemii gospodarczej, technologię wykonania, kod próby i termin przydatności wyrobu oraz zakres badanych parametrów). Obliczają m.in.: skład procentowy poszczególnych składników w wyrobie gotowym, określają cechy organoleptyczne (wygląd, zapach) oraz fizyko-chemiczne (zakres pH, lepkość, gęstość), wskazanie sposobu pakowania oraz wstępnego terminu przydatności na podstawie użytych surowców.

Dodatkowo obliczana jest m.in. zawartość procentowa masy organicznej.

W konsultacji z Technologiem sprawdzają recepturę pod kątem możliwości produkcyjnych, m.in. jak zachowywać będzie się tak stworzona receptura podczas przenoszenia jej ze skali laboratoryjnej na skalę wielotonażową i w trakcie konfekcji.

Na podstawie zebranych materiałów osoby ze specjalistyczną wiedzą orzekają, czy realizacja danej receptury jest możliwa w przełożeniu na warunki zakładu, jeżeli nie, zmieniane są wówczas niektóre parametry/surowce/etapy procesu technologicznego czy sposobu konfekcji tak, aby produkcja danego wyrobu była możliwa.

Poza tym na tym etapie zostaje pozyskana także cena surowców i przeprowadzane są wstępne kalkulacje opracowanych receptur.

1.  Próba laboratoryjna – prototypy.

Po otrzymaniu próbek surowców i zgromadzeniu powyższych danych specjaliści przystępują do przygotowania próby laboratoryjnej. Chcąc zwiększyć swoje możliwości technologiczne i ofertowe opracowania, a także przygotowania różnych formulacji Spółka zainwestowała w specjalistyczny sprzęt laboratoryjny (mieszadła, homogenizator, blendery itp.).

W sytuacji, gdy po przeprowadzonej próbie laboratoryjnej uzyskany zostaje pozytywny wynik, otrzymany produkt poddawany jest badaniom stabilności – wykonywanym wewnętrznie. Na podstawie przeprowadzonych czynności receptura uzyskuje status: „stabilnej”, „nadającej się do modyfikacji” lub „niestabilnej.” Receptury określane jako stabilne zostają poddane szeregowi badań, tj. ocenie organoleptycznej oraz właściwości formuły dokonanej przez wewnętrzną grupę panelową oraz fizyko-chemicznych zgodnie z zakresem parametrów wskazanych na początku Projektu.

Wybrane badania są zlecane do przeprowadzenia w laboratoriach wewnętrznych (badanie zawartości suchej masy, pomiary parametrów fizyko-chemicznych, np. wartości pH, gęstości, lepkości). W sytuacji gdy próba laboratoryjna – prototyp zostanie określona jako stabilna i spełniająca oczekiwania specjalistów ją tworzących, laboratorium przystępuje do wykonania prób dla klienta.

1.  Pierwsze próbki wysyłane klientowi – Próba I.

Finalnie Próba I wysyłana jest do Klienta. Spółka zawsze pokrywa koszty wysyłki do klienta wszystkich prób, co może stanowić znaczący koszt w przeciągu całego roku podatkowego.

Jeżeli Klient uzna, że wyprodukowany produkt w ramach Próby I nie odpowiada przedstawionym przez niego oczekiwaniom, Spółka przystępuje do działań, tj. Specjalista X wprowadza stosowne zmiany i przygotowuje kolejne wersje prób o zmienionym składzie. Próby technologiczne są tworzone i wysyłane do Klienta, aż do momentu uzyskania jego pozytywnej opinii bądź zaprzestaniu prac w ramach danego Projektu.

Dodatkowo dokonywana jest przez dział X kalkulacja wyrobu, na podstawie cen przewidywanych surowców. Uzyskana cena przekazywana jest do działu handlowego, gdzie przygotowywana jest oferta dla klienta, uwzględniająca docelowy sposób pakowania wyrobu zarówno jednostkowego i zbiorczego, a także koszty produkcyjne. Tak przygotowana kalkulacja musi następnie zostać zaakceptowana przez Dyrektora działu, który ustala wstępną cenę wyrobu.

Wstępna cena produktu zostaje przedstawiona do Klienta wraz z wstępną próbą technologiczną (Próba I) oraz specyfikacją wyrobu. Specyfikacja taka obejmuje wszystkie najważniejsze informacje charakterystyczne dla danego produktu, jak: nazwa i nr formulacji, opis produktu, skład surowcowy przeznaczony na etykietę produktu zgodny z obowiązującymi przepisami, właściwości organoleptyczne (zapach, barwa i wygląd), właściwości fizykochemiczne (lepkość, gęstość, wartość pH), właściwości mikrobiologiczne (liczba drobnoustrojów, drożdży i pleśni), alergeny zawarte w produkcie, termin przydatności do spożycia, warunki przechowywania, inne informacje (tj. np. sposób użytkowania).

1.  Ocena próbek przez klienta.

Po otrzymaniu przygotowanych propozycji Klient testuje i ocenia przesłane próbki.

Analizowane są parametry, takie jak:

1.  zapach: czy zaproponowane nuty zapachowe spełniają oczekiwania klienta i czy intensywność jest na zadowalającym poziomie,
2.  barwa: odcień oraz intensywność koloru,
3.  konsystencja: czy produkt ma odpowiednią lepkość, ma odpowiednie właściwości aplikacyjne (np. dobrze rozprowadza się na skórze),
4.  walory użytkowe po zastosowaniu produktu, np. nawilżenie bądź odżywienie skóry, regeneracja, łatwość rozczesywania włosów.

Przedstawione próbki są oceniane przez Kontrahenta w grupie osób odpowiedzialnych za poszczególny projekt bądź w zewnętrznej jednostce wskazanej przez Klienta. W przypadku spełnienia wszystkich wymagań i oczekiwań klienta dotyczących jakości próbek otrzymujemy ostateczną akceptację próbki z numerem referencyjnym.

W sytuacji braku akceptacji przygotowanych próbek Klient wskazuje parametry, które nie spełniają jego oczekiwań.

Następuje analiza przedstawionych propozycji oraz możliwości modyfikacji receptury w celu uzyskania produktu, który będzie spełniał wymagania Klienta.

W dalszych etapach postępowanie, zgodnie z pkt 4-7, aż do momentu zaakceptowania receptury.

1.  Etap badań.

Po ostatecznej akceptacji próbek przez Klienta Dział X rozpoczyna etap wykonania badań, które są niezbędne bądź wskazane do wdrożenia produktu na rynek, takie jak:

1.  badanie mikrobiologiczne,
2.  badanie na obecność ogólnej liczby drobnoustrojów tlenowych mezofilnych, Escherichia coli, Pseudomonasaeruginosa, Staphylococcusaureus, Candida albicans; ocena produktu pod kątem zgodności wymaganiom prawnym i bezpieczeństwa,
3.  dla zdrowia człowieka pod kątem czystości mikrobiologicznej,
4.  badanie dermatologiczne,
5.  badanie wykonane za pomocą testów kontaktowych na grupie probantów, które ocenia właściwości drażniące i uczulające wyrobu. Polega na umieszczeniu na skórze krążków bibułowych z preparatem w stężeniu użytkowych i ocenie stanu skóry po określonych odstępach czasu,
6.  badanie aplikacyjne,
7.  produkt testowany przez grupę probantów w warunkach jak najbliższych warunków konsumenckiego użycia; probanci otrzymują próbki wyrobu oraz opracowane ankiety, które zawierają pytania dotyczące właściwości użytkowych produktu. Na podstawie zebranych wyników przygotowany zostaje raport z ogólną oceną preparatu,
8.  badanie stabilności i kompatybilności z opakowaniem,
9.  badanie polega na przechowywaniu produktu w docelowym opakowaniu przez określony okres czasu w temperaturach +4°C, +20° i +40° oraz w warunkach wahadłowych 15/+40°C (polega na poddaniu preparatu gwałtownym zmianom temperatur). Na podstawie tych badań określa się, czy nie wpłynęło ono na zmianę właściwości sensorycznych próbki (wygląd, kolor, zapach, pH) oraz czy opakowanie, w którym umieszczona była próbka, zachowało swój wygląd oraz funkcjonalność,
10.  badanie konserwacji,
11.  przed przystąpieniem do badań zostaje sprawdzona czystość mikrobiologiczna wyrobu, po czym następuje nadkażanie próbek drobnoustrojami poprzez wprowadzenie szczepów mikroorganizmów o znanej gęstości i ponowne sprawdzenie czystości mikrobiologicznej. Na podstawie wyników wykonana zostaje ocena, czy produkt jest prawidłowo zakonserwowany, przez co odporny na nadkażenia drobnoustrojami, które mogą wystąpić podczas użytkowania wyrobu.

(Powyższe badania dotyczą produktów kosmetycznych).

W celu wykonania powyższych badań Dział X przygotowuje określoną ilość próbek analogicznych do próbki referencyjnej zaakceptowanej przez Klienta oraz zleca wykonanie oceny poszczególnych kryteriów w zewnętrznym akredytowanym laboratorium.

Wyjątek stanowi badanie stabilności i kompatybilności z opakowaniem, które wykonywane jest przez pracownika Działu Kontroli Jakości odpowiedzialnego za w/w analizy.

W przypadku dodatkowych wymagań założonych przez klienta, np. „produkt dla skóry wrażliwej” wykonywane są dodatkowe badania potwierdzające dane kryterium.

Badania te są zlecane do zewnętrznych akredytowanych laboratoriów, a otrzymywane informacje są jedynie surowym wynikiem badań, których analizą zajmują się pracownicy Wnioskodawcy.

Zespół X analizuje otrzymane wyniki laboratoryjne, ocenia próbę, weryfikuje właściwości wyrobu i na bieżąco wprowadzają zmiany w dokumentacji technologicznej.

1.  Próba II.

Po akceptacji przez Klienta Próby I, czasami zdarza się bowiem, że Klient prosi o próbę „na testy marketingowe” (dalej: „Próba II”), którą zamawia handlowiec po rozmowach z Klientem. Próba ta może być zamówiona przez Klienta celem przeprowadzenia własnych badań aplikacyjnych na odbiorcach finalnych na wyrobie lub celem przedstawienia propozycji wyrobu do sieci handlowych i potencjalnych kupców. Specjalista X przygotowuje Próbę II.

1.  Kompletowanie dokumentacji wyrobu.

Po uzyskaniu raportów z pozytywną oceną powyższych badań Dział X kompletuje pozostałe dokumenty niezbędne do wdrożenia wyrobu (zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, do którego należy m.in. raport bezpieczeństwa produktu kosmetycznego.

Dział X zleca wykonanie raportu w zewnętrznej jednostce zajmującej się przygotowywaniem w/w dokumentów. Ocena zostaje dokonana na podstawie m.in. ilościowego i jakościowego składu produktu, właściwości fizykochemicznych masy produktu, raportów z badań, danych toksykologicznych dla poszczególnych składników z uwzględnieniem wyliczenia marginesu bezpieczeństwa (…).

Na podstawie wszystkich danych zostaje opracowany raport oceniający produkt kosmetyczny za bezpieczny i niestanowiący zagrożenia dla zdrowia ludzkiego w normalnych i dających się racjonalnie przewidzieć warunkach stosowania:

1.  rejestracja produktu w portalu (…) – (…). Rejestracji dokonuje Dział X,
2.  tworzenie opisów na etykietę produktu – Dział X przygotowuje listę składników,
3.  na podstawie zaakceptowanej receptury, którą należy umieścić na etykiecie produktu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi oraz propozycję opisu marketingowego podkreślającego walory produktu na tle konkurencyjnych dostępnych na rynku. Stworzony opis marketingowy jest następnie przesłany do akceptacji przez Klienta,
4.  opis technologiczny procesu mieszania – Dział X analizuje surowce wchodzące w skład zaakceptowanego produktu oraz sposób mieszania dotychczasowych prób. Na podstawie wiedzy o poszczególnych surowcach, doświadczeniu z mieszania próbek prototypowych opracowuje najoptymalniejszy opis technologiczny procesu mieszania wdrażanego produktu.

1.  Zlecenie zakupu surowców.

W następnym etapie wdrożenia produktu Dział X analizuje zaakceptowaną recepturę pod kątem obecności nowych surowców, które do tej pory nie występowały w produkowanych wyrobach, a następnie wypełnia formularz informujący o konieczności zakupu nowego surowca do Działu Zakupów.

1.  Próba produkcyjna.

Wykonywana jest w celu przeniesienia skali z laboratoryjnej na skalę produkcyjną. Przeważnie przygotowywana jest szarża wielkości 50-1000 kg.

Dział X wprowadza zgłoszenie w systemie (…) (zintegrowany system (…) wspomagający zarządzanie przedsiębiorstwem) informujące o konieczności wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych w Dziale Mieszania. W kolejnym etapie odbywa się spotkanie Działu X, IT i Mieszania, podczas którego zostaje ustalone najoptymalniejsze rozwiązanie dla wdrażanego wyrobu. Ponadto Dział X przekazuje Technologowi zakładu instrukcje dotyczące mieszania masy kosmetycznej. Instrukcja obejmuje m.in. kolejność dozowanych surowców, postępowanie z surowcami (uwzględniając ewentualny premix – wstępne rozprowadzenie surowca w odpowiednim rozpuszczalniku w celu ułatwienia wprowadzenia surowca do układu), ostateczny zakres pH masy kosmetycznej.

Na podstawie powyższych informacji Technolog tworzy ostateczny opis technologiczny, który przekazuje do Działu Mieszania.

Następnie Dział Planowania w porozumieniu z Działem Mieszania oraz Działem X ustala termin testowego mieszania na ilość 1 tony masy kosmetycznej w mieszalniku wdrożeniowym. Mieszanie wsadu odbywa się w oparciu o recepturę wprowadzoną do systemu (…) oraz opis technologiczny. Dział X nadzoruje dozowanie barwników i ustala ich dokładną ilość przez porównanie efektu końcowego barwy mieszanego wsadu z zaakceptowaną przez Klienta próbką. Ostatnim etapem mieszania jest zagęszczenie masy kosmetycznej składnikiem wpływającym na reologię produktu (np. chlorkiem sodu). Dział X ustala ostateczną ilość tego składnika na takim poziomie, aby parametry fizykochemiczne opisujące reologię wsadu (gęstość i lepkość) były zgodne ze specyfikacją wyrobu.

1.  Badanie masy kosmetycznej.

Dział X przekazuje do Działu Kontroli Jakości wytyczne dotyczące dopuszczalnych zakresów parametrów fizykochemicznych wdrażanego wsadu (barwa, zapach, pH, lepkość, gęstość). Po zwolnieniu przez Dział X testowej partii wsadu Dział Kontroli Jakości bada wskazane parametry i ocenia zgodność masy produkcyjnej z zaakceptowaną próbką, a następnie informuje Dział X o wynikach. W przypadku niezgodności z wytycznymi następuje modyfikacja wsadu (np. gdy parametr lepkości jest zbyt niski, Dział X dozuje większą ilość surowca poprawiającego reologię produktu), po czym masa kosmetyczna zostaje ponownie zbadana przez Dział Kontroli Jakości. W przypadku zgodności partia zostaje zwolniona do dalszej konfekcji.

1.  Konfekcja.

Po uzyskaniu masy kosmetycznej o parametrach zgodnych z założonymi zakresami produkt zostaje zwolniony do konfekcji.

Mając powyższe na uwadze, poniżej przedstawiono przykładowe Projekty realizowane w 2019 r. przez Spółkę.

1\. Kreowanie nowych wariantów obecnych produktów (obszar „Modernizacje”).

W oparciu o receptury i obecnie funkcjonujące produkty dział X opracowuje nowe koncepcje wariantów, np. klient, który posiada w stałej sprzedaży serię (…), chce wprowadzić do sprzedaży sezonowej serię ciekawych, niestandardowych wariantów tego samego produktu. Dział X przygotowuje propozycje pod wytyczne klienta bądź kreuje własne pomysły/tematy przewodnie.

W celu przygotowania propozycji Dział X wykonuje analizę rynku aktualnych trendów oraz innowacji pod kątem zapachu oraz dodatków aktywnych oraz zakupuje przykładowe produkty dostępne na rynku, w celu weryfikacji podstawowych parametrów.

Kolejnym krokiem jest przygotowanie koncepcji serii produktów dla klienta, które opierają się na tych samych surowcach bazowych, natomiast różnią się kompozycją zapachową (zapachem), barwą oraz składnikami aktywnymi (ekstrakty, oleje).

Standardowo każda przygotowana propozycja podlega podstawowym badaniom weryfikującym m.in. stabilność masy kosmetycznej czy czystość mikrobiologiczną.

W rozumieniu aktualnych wymagań prawnych każda modyfikacja receptury i zmiana składnika, szczególnie kompozycji zapachowej, która jest czynnikiem potencjalnie alergizującym stanowi nowy produkt, który podlega pełnej procedurze wdrożeniowej. W związku z tym po akceptacji Dział X przed wdrożeniem takiego produktu na rynek jest zobligowany do wykonania kompletu badań (mikrobiologia, dermatologia, aplikacja, test stabilności i kompatybilności z opakowaniem, test konserwacji), opracowania raportu bezpieczeństwa produktu oraz rejestracji na portalu (…).

2\. Opracowanie (…) (obszar „Modernizacje”).

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klienta oraz w obliczu coraz większej świadomości konsumentów, gdzie (…), czyli bazowy surfaktant większości obecnych na rynku (…), staje się negatywnie ocenianym składnikiem (…) jako czynnik drażniący skórę, opracowano łagodniejszą formulację produktu do (…).

W tym celu przeprowadzono analizę produktów (…) dostępnych na rynku oraz wykorzystano wiedzę zdobytą na seminariach i szkoleniach organizowanych przez dostawców surowców i wybrano kilka surowców o podobnych właściwościach (…). Ze względu na różniącą się od (…) budowę chemiczną wybranych składników praca badawczo-rozwojowa polegała na stworzeniu odpowiedniego, stabilnego układu (…), wykazującego zadowalające właściwości aplikacyjne.

Następnie przeprowadzono szereg prób testowych sprawdzających kompatybilność dobranych surowców, właściwości myjące oraz stabilność. Stabilność próbek została zbadana w komorze starzeniowej w Dziale Kontroli Jakości.

W kolejnym etapie skupiono się na dobraniu właściwego dodatkowego składnika aktywnego, wykazującego działanie nawilżające i regenerujące. W tym celu zapoznano się z danymi literaturowymi dotyczącymi dodatków aktywnych przeznaczonych do produktów do (…) i wybrano (…).

Docelowo, jeśli produkt zostanie zaakceptowany przez Klienta, zostaną przeprowadzone zewnętrzne badania aplikacyjne pod kontrolą lekarza ginekologa.

3\. Opracowanie serii (…) i (…) we współpracy z producentem kompozycji zapachowych (Obszar „Nowości”, „Zlecenia”).

W wyniku licznych spotkań branżowych z dostawcami surowców oraz dostawcami kompozycji zapachowych powstają nowe koncepcje/pomysły na realizację innowacyjnych projektów. Jednym z nich był koncept (…) oraz (…).

W projekcie (…) wykorzystano kompozycje zapachowe, które zawierają substancje chemiczne wpływające na poprawę nastroju (działanie relaksujące, energetyzujące, wprawiające w dobry nastrój).

Z kolei w temacie (…) wykorzystane kompozycje zapachowe zawierały substancje o właściwościach relaksujących, wyciszających i ułatwiających zasypianie.

Biorąc pod uwagę typ projektu, zdecydowano o stworzeniu linii płynów do kąpieli o powyższej tematyce.

Następnie dział X przeanalizował dostępne surowce i stworzył recepturę prototypową, na podstawie której wykonał próby referencyjne.

Każda przygotowana próbka przeszła podstawowe badania weryfikujące m.in. stabilność masy kosmetycznej, czystość mikrobiologiczną, jak również wewnętrzne testy użytkowe w celu potwierdzenia założonej koncepcji.

Po uzyskaniu pozytywnych wyników testów próbki zostały przedstawione klientom.

4\. Tworzenie nowych produktów – innowacyjnych na skalę wewnątrzzakładową (obszar „Nowości”).

Chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniom klientów, Dział X na bieżąco monitoruje trendy rynkowe i pojawiające się nowości wśród produktów kosmetycznych.

W tym celu zakupuje innowacyjne produkty rynkowe oraz analizuje ich skład za pomocą specjalistycznego wyposażenia laboratorium (m.in. titrator, wagosuszarka, wiskozymetr, gęstościomierz, pH-metr, chromatograf cieczowy) tak, aby móc ocenić, jaka jest ich jakość, i przygotować propozycję, które będą spełniać wymagania rynku oraz oczekiwania klientów i Sprzedawców.

Realizacja tego typu projektów rozpoczyna się od weryfikacji dostępności surowców możliwych do wykorzystania w produkcji tego typu (…) i zgłębiania wiedzy na ich temat.

Po wstępnej selekcji i wyborze najoptymalniejszych rozwiązań Dział X przygotowuje kilka prototypowych receptur, na podstawie których mieszane są wstępne próbki (w celu oceny stabilności, czystości mikrobiologicznej i właściwości użytkowych) oraz ustalana jest właściwa technologia procesu mieszania.

Po wyborze najlepszego układu przygotowuje się docelowe próbki do klienta i przedstawia pomysł klientowi.

Przykładowe projekty związane z nowymi produktami realizowane w 2019 r.:

(…).

Koszty kwalifikowane.

Opisana powyżej działalność B+R Wnioskodawcy w zakresie działu X prowadzi do opracowania nowych receptur (lub modyfikacji istniejących) produktów, które w następnej kolejności są sprzedawane kontrahentom i wprowadzane na rynek. W ramach tej działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. :

1.  koszty pracy pracowników wchodzących w skład działu badawczo-rozwojowego,
2.  koszty surowców i materiałów, które są wykorzystywane w procesie opracowania nowych receptur,
3.  koszty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które są wykorzystywane przez dział X, tj:
    *   chromatograf cieczowy,
    *   spektofometr,
    *   urządzenie (…),
    *   przenośny gęstościomierz,
    *   lepkościomierz cyfrowy,
    *   zestaw do automatycznego miareczkowania,
    *   mieszadła,
    *   wiskozymetr rotacyjny,
    *   wagi laboratoryjne,
    *   komora stabilnościowa,
4.  koszty wyposażenia, które zostały ujawnione w ewidencji jako środki trwałe, których koszt nie przekroczył 10 000 zł i które zostały/zostaną uznane za koszt w ramach jednorazowego odpisu lub które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania,
5.  koszty sprzętu specjalistycznego niebędących środkami trwałymi, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W przypadku założenia, iż działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof):

1.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B +R X zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?
2.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a) updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?
3.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 3 updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością?
4.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2e updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując założenie, iż prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność zespołu X w zakresie tworzenia receptury produktów oraz udoskonalania receptur istniejących można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), uprawniać to będzie Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej) do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego (jako wspólnika Spółek) koszty wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z tworzeniem i udoskonalaniem receptur, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 updof, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, za wyjątkiem dotacji, które Wnioskodawca uzyskał/uzyska ze środków UE. Wnioskodawca wskazuje jednak, iż w sytuacji gdy dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów w dziale X, Wnioskodawca nie będzie zaliczał tego wydatku do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Dodatkowo, jeśli środki trwałe będą wykorzystywane w dziale innym niż dział B+R, Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych proporcjonalnie do czasu wykorzystywania ich przez dział B+R.

Zgodnie z art. 26f updof podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 24a ust. 1b ustawy PIT wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R. W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, pod warunkiem że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy PIT,
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT,
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy PIT,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy PIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W zakresie momentu zaliczania kosztów poniesione koszty wynagrodzeń, materiałów i surowców, środków trwałych oraz sprzętu specjalistycznego zostaną zaliczone do kosztów kwalifikowanych w momencie ich poniesienia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, albo punkt 2 albo punkt 3 updof. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b updof od decyzji Wnioskodawcy zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniony on będzie do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty osobowe pracowników działu badawczo-rozwojowego X, zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową podatnik, może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy działu B+R X zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza zaliczać do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej B+R, a w konsekwencji odliczać koszty kwalifikowane w proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Podobnie Wnioskodawca postąpi w odniesieniu do kosztów osobowych, osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, przez Dział Badawczo-Rozwojowy Technologiczny stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 2 updof, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z 26e ust. 2 pkt 2 updof za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania Ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego. W ocenie Rady „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny \[\`(...)\`\] Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie tworzenia nowych lub modyfikowania istniejących receptur kosmetycznych.

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wytworzenia lub modyfikowania receptur) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nabywane surowce są wykorzystywane do wytworzenia nowych receptur (modyfikowania istniejących). Wytwarzane receptury mają charakter nowatorski i unikatowy, o odpowiedniej konsystencji, funkcjonalności i wymaganym bezpieczeństwie. Receptury te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego dalszej działalności w postaci sprzedaży produktów bazujących na opracowanych recepturach.

Natomiast z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności BR.

Na temat zaliczenia do kosztów kwalifikowanych surowców i materiałów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR, który w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy opartą na powyższych założeniach.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również wynikają z literalnego brzmienia przepisów: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności (np. ekstrakty, oleje, alkohol do sterylizacji, roztwory do kalibracji, wszelkiego rodzaju związki chemiczne niezbędne w procesie opracowywania nowych produktów etc.) będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej działu X stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 3 updof.

Środki trwałe w postaci m.in. chromatografu, komory do badań stabilności, wago-suszarek, wiskozymetrów, gęstościomierzy, pH-metrów, titratorów, spektrofotometrów zostały ujawniane w ewidencji jako środki trwałe, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ustawie o PIT.

Zakupione przez Spółkę środki trwałe wprawdzie zostały zakupione w poprzednich latach (w okresie nieobjętym wnioskiem), jednakże obecnie są wykorzystywane wyłącznie w ramach działu X. W związku z tym odpisy amortyzacyjne, które pozostały do końca użyteczności ekonomicznej urządzeń, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG, w której Dyrektor w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów od licencji nabytych przed rokiem objętym wnioskiem: ,,Wnioskodawca w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe nabyte zarówno przed 2016 r. jak i nabywane na bieżąco. Z powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeniu, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16a-16m updop). Zatem do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w okresie nieobjętym wnioskiem. Wnioskodawca w swojej argumentacji powołał się na interpretację 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG: „Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie odnoszą się do momentu nabycia lub wytworzenia przez podatnika aktywów podlegających amortyzacji, odpisy od których mają stanowić koszt kwalifikowany. Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do bazy kosztów kwalifikowanych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji w działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym mają być one zaliczone do bazy kosztów kwalifikowanych”.

Natomiast w przypadku, gdyby środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne postanowiono wykorzystywać jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Urządzeń i Oprogramowania, stanowiących środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych, które wprawdzie zostały wydane na gruncie podatku CIT, jednakże zostały oparte na analogicznych przepisach jak w ustawie o PIT, np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR, w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości, stosownie do treści art. 18d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy należy wyłączyć tą ich część, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową”.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy u.p.d.o.f. nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków tego rodzaju. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów, m.in. kosztów sprzętu komputerowego oraz elektronicznego o wartości poniżej 10 000 zł.

Wnioskodawca wskazuje, iż w 2019 r. nie poniósł żadnych kosztów zakupu środków trwałych do 10 000 zł, jednakże nie wyklucza takich zakupów w przyszłości.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2e updof.

W ramach całego procesu tworzenia nowych (modyfikowania istniejących) receptur, Wnioskodawca korzysta ze sprzętu specjalistycznego, który nie jest traktowany jako środki trwałe. Wnioskodawca kupuje m.in. szkło laboratoryjne, elektrody do pomiaru pH, mieszadła, bufory do kalibracji pH-metrów i wykorzystuje te produkty bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w dziale X.

Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, proces wytwarzania nowych receptur (modyfikowania istniejących) polega przede wszystkim na pracy w laboratorium, gdzie specjaliści dokładnie analizują skład produktu i dążą do uzyskania założonych efektów, np. konkretnej barwy, zapachu, lepkości Specjaliści przeprowadzają szereg prób testowych, każdy produkt jest również dokładnie badany, m.in. pod kątem bezpieczeństwa i stabilności. Natomiast żeby przeprowadzić takie badania i testy, specjaliści muszą mieć specjalistyczny sprzęt laboratoryjny, który wykorzystują wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Takie specjalistyczne sprzęty (m.in., mieszadła, szkło laboratoryjne, elektrody do pomiaru pH) nie są ujawniane w bilansie jako środki trwałe, niemniej jednak są istotną częścią wyposażenia wykorzystywanego w ramach pracy badawczo-rozwojowej, zatem Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia kosztów ich zakupu do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi badawczo- rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia oceny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Organ ustosunkował się jedynie do zadanych przez Wnioskodawcę pytań, przy założeniu że – jak wskazał sam Wnioskodawca – działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu.

Przechodząc do analizy wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) posiada status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u wspólnika Spółki – Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenie pracowników działu B+R X zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
*   koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Dodatkowo, jeśli środki trwałe będą wykorzystywane w dziale innym niż dział B+R, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych proporcjonalnie do czasu wykorzystywania ich przez dział B+R. Jednocześnie należy wskazać, że nie ma znaczenia data zakupu środków trwałych. Kosztami kwalifikowanymi będą bowiem pozostałe do końca amortyzacji odpisy amortyzacyjne.

Stąd Wnioskodawca może w kosztach kwalifikowanych, w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki, uwzględnić koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca może również zaliczyć jednorazowe odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł, w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki.

Również, mając na uwadze treść art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach całego procesu tworzenia nowych (modyfikowania istniejących) receptur, Wnioskodawca korzysta ze sprzętu specjalistycznego, który nie jest traktowany jako środki trwałe. Wnioskodawca kupuje m.in. szkło laboratoryjne, elektrody do pomiaru pH, mieszadła, bufory do kalibracji pH-metrów i wykorzystuje te produkty bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w dziale X.

Zatem wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Należy przy tym podkreślić, że warunkiem zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest wyodrębnienie tych kosztów w prowadzonych księgach rachunkowych. Jednocześnie koszty te podlegają odliczeniu, jeśli nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku i nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast, gdy Spółka otrzyma zwrot tych wydatków, Wnioskodawca nie może zaliczyć tego wydatku do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że opisane przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty kwalifikowane tylko wówczas, gdy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Tym samym, wybór danej metody rozliczania kosztów nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących do kosztów podatkowych będzie decydował o momencie, w którym Wnioskodawca skorzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując – za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) mogą być uznane:

*   koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu,
*   koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.