Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.179.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: - nieuznanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika - możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy
Słowa kluczowe: limit; manager; obrót; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dnia 13 marca 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu i nieuznania Wnioskodawcy za podatnika oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Została Pani powołana do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako członek zarządu. Jest Pani osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Panią (zwaną dalej również „Zarządzającym”), a spółką. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w jej zarządzie.

Realizacja przez Panią powierzonych zadań występuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa zawiera zobowiązanie spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu.

Świadczenie przez Panią usług polega na:

*   działaniu w imieniu i na rzecz spółki;
*   prowadzeniu spraw spółki we wszystkich aspektach jej działalności;
*   reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników spółki, zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w spółce;
*   realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed spółką oraz do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Świadczy Pani usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Działa pod nadzorem zgromadzenia wspólników oraz rady nadzorczej spółki. W okresie pełnienia funkcji członka zarządu nałożono na Panią obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonywania umowy przez Panią jest siedziba spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością spółki.

W ramach umowy spółka zobowiązała się wobec Pani do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności (telefonicznych i elektronicznych), zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji członka zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazanych Pani do korzystania. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą spółki jest Pani uprawniona do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiązała się pokrywać koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Spółka zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych poniesionych przez Panią wydatków, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy.

Spółka zapewnia Pani, współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe, korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom. Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Pani do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Pani składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, wynagrodzenie jest płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie jego kwoty jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu przez Panią usług. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itp. powstały w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu spółki. Część zmienna wynagrodzenia, uzupełniająca, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym spółki. Jest ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalana przez radę nadzorczą spółki, płatna w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z umowy.

W umowie zapisano, że każda ze stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Ponosi Pani odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Panią danej umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, nie ponosi Pani odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli podejmowała je Pani zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Pani winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W związku z tym spółka zawiera umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki i ona pokrywa koszty składek z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Pani z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 może Pani skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, w przedstawionych okolicznościach Pani, jako Zarządzający, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest Pani podatnikiem VAT, a usługi z przedstawionej umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zachodzą tu przesłanki negatywne z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania czynności wykonywanych w ramach przedstawionej umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą. Wykonuje Pani bowiem czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wykonania tych czynności Pani (Zarządzający) jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Spełnia Pani wszystkie wymienione wyżej cechy. W tak samo opisanym stanie faktycznym, interpretację przepisów prezentowaną we wniosku przez Panią, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.819.2016.1.MP.

Działanie Pani nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Pani nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Jako członek zarządu działa Pani w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej w imieniu spółki. Nie ponosi Pani kosztów swej działalności. Pani wynagrodzenie, ustalone co do zasady kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka Pani osobistych działań. Działa Pani jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która ponosi odpowiedzialność jak za swoje - spółki - działania. Nie działa Pani w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki, wykonując przedstawioną umowę, nie reprezentuje Pani siebie wobec osób trzecich, lecz wyłącznie spółkę.

W zakresie Pani odpowiedzialności za szkodę - odpowiada odszkodowawczo tak wobec spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością charakterystyczną dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie odpowie Pani za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód spółka samodzielnie zabezpieczyła się na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki.

Z tych też względów, świadczone przez Panią czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o podatku VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy. W Pani ocenie, wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika; - **prawidłowe** – w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony), 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W odniesieniu do dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie w cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi zbliżone do umowy o pracę, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150.000 zł i nie przekroczyła 200.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Według ust. 2 ww. artykułu, podatnicy, którzy rozpoczęli w 2016 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 150.000 zł i nie przekroczyła 200.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Według ust. 5 ww. artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W świetle ust. 9 analizowanego artykułu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o zarządzanie – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Panią za osobę działającą w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, ponieważ nie są spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na wyłączenie wykonywanych przez Panią czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią usługi polegają na działaniu w imieniu i na rzecz spółki, reprezentowaniu spółki i prowadzeniu jej spraw we wszystkich aspektach działalności. Usługi świadczy Pani w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności, a miejscem ich wykonywania jest zarówno siedziba spółki, jak i każde inne miejsce na terytorium RP i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością spółki. Wobec powyższego zauważyć należy, że nie ma Pani ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług, nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy a w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Sama kształtuje Pani sposób i miejsce wykonywania usług, kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych zawartą umową. Zatem pozostawiono Pani swobodę wyboru miejsca wykonywania usług – zobowiązana jest Pani jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Oznacza to również, że przy wykonywaniu tych czynności nie musi Pani wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Ponadto zauważyć należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak podano we wniosku, ponosi Pani odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Panią funkcji członka zarządu spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich, gdyż odpowiedzialność Pani została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 K.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Według § 2 wskazanego artykułu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 kodeksu określa, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 kodeksu, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Zaś w świetle art. 548 § 1 K.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Zważywszy na fakt, że ponosi Pani odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, nie można mieć wątpliwości, iż ponosi Pani tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślenia wymaga również to, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest Pani działalność, znajduje wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, którego część zmienna jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych. Ponadto, wynagrodzenie podstawowe jest płacone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur i obejmuje również należności za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych. Dodatkowo, przysługuje Pani prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: urządzeń technicznych, wyposażenia, samodzielnego pomieszczenia biurowego, samochodów itp., niezbędnych do realizacji usług zarządzania.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, postanowienia zawartej przez Panią umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kwestii prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazać należy, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – przedmiotem działalności gospodarczej jest jedynie świadczenie usług zarządzania i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani i nie będzie wykonywać jakichkolwiek usług doradczych, ani żadnych innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, iż przysługuje Pani prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku na zasadach określonych w art. 113 ustawy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.