Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.471.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla usługi polegającej na wykonaniu projektu wraz z dokumentacją, dostawie, uruchomieniu i regulacji urządzeń systemu klimatyzacji na ....
Słowa kluczowe: części; dostawa-dostawa towarów; remonty; statek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usługi polegającej na wykonaniu projektu wraz z dokumentacją, dostawie, uruchomieniu i regulacji urządzeń systemu klimatyzacji na \`(...)\` – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usługi polegającej na wykonaniu projektu wraz z dokumentacją, dostawie, uruchomieniu i regulacji urządzeń systemu klimatyzacji na \`(...)\`.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie projektowania, dostarczania i uruchamiania systemów chłodniczych dla przemysłu okrętowego. W lipcu \`(...)\` r. zawarł umowę z kontrahentem prowadzącym remont \`(...)\` (PKWiU ex 30.11).

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach remontu \`(...)\` kontrahent będzie wykonywał szereg prac, w tym m.in. dokonywał wymiany systemu chłodniczego.

W tym zakresie kontrahent zlecił prace Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania następujących czynności (dalej: Czynności):

*   projektu i dokumentacji urządzeń systemu klimatyzacji,
*   wykonanie systemu urządzeń klimatyzacji,
*   dostarczenie urządzeń systemu klimatyzacji,
*   uruchomienie i regulacja urządzeń systemu klimatyzacji.

Z odbioru i uruchomienia ww. urządzeń zostanie sporządzony protokół.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy określono w jednej kwocie, płatne w następujący sposób:

*   2% w terminie 14 dni od podpisania umowy,
*   13% po przekazaniu projektu dokumentacji urządzeń systemu klimatyzacji,
*   60% na podstawie faktury i oświadczenia Wnioskodawcy o kompletności i gotowości pierwszej części urządzeń systemu klimatyzacji,
*   20% na podstawie faktury i oświadczenia Wnioskodawcy o kompletności i gotowości drugiej części urządzeń systemu klimatyzacji,
*   5% po dostarczeniu i uruchomieniu urządzeń systemu klimatyzacji i podpisie protokołu dawczo- odbiorczego.

Wnioskodawca będzie prowadził dokumentację potwierdzającą, iż czynności stanowią część prac stanowiących remont \`(...)\` dokonywany przez kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że elementy składowe nabywa od innych podmiotów. Ani zamawiający ani kontrahent nie powierzają Wnioskodawcy jakichkolwiek materiałów. Systemy klimatyzacji jako towar stanowią 85% wartości wynagrodzenia, wszelkie pozostałe towarzyszące usługi (takie jak wykonanie projektu/uruchomienie/regulacja) stanowią 15% wynagrodzenia. Zamawiający jest zainteresowany wszystkimi czynnościami, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma tutaj miejsca kompleksowa usługa, gdyż zdecydowanie przeważającym elementem czynności jest dostawa towaru (systemu urządzeń klimatyzacji).

Z chwilą dostarczenia do stoczni systemu Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania systemem jak właściciel.

Na dotychczas wystawionych dwóch fakturach zaliczkowych umieszczono opis: komplet urządzeń systemu klimatyzacji zgodnie z Umową nr (\`(...)\`.) oraz określono % wynagrodzenia zgodnie z umową (2 i 13). Tak też będą nazywane czynności na kolejnych fakturach .

Wnioskodawca nigdy nie dokonywał klasyfikacji pod względem PKWiU, w szczególności, usług towarzyszących dostawie które mają tutaj wymiar marginalny.

PKWiU 28.25.12.0 - systemy klimatyzacji, PKWiU 74.10.19.0 - projekt dokumentacji

Uruchomienie i regulacja oraz inne czynności, mają wymiar tak marginalny, iż nie powinny być klasyfikowane z punktu widzenia PKWiU.

Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, iż co do zasady nie ma on wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług tychże czynności, a wątpliwości powstały, gdyż pierwszy raz zdarzyło mu się zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym remont \`(...)\`. W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, iż czynności z umowy stanowią dostawę, a usługi jak projekt oraz uruchomienie mają wymiar marginalny (również z ekonomicznego punktu widzenia).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 46.69.Z. - Sprzedaż Hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż jego czynności wynikające z umowy stanowiące przede wszystkim dostawę towarów, co do zasady są opodatkowane stawką VAT 23%. Nadto, ponieważ remontowany statek stanowi \`(...)\` (o zastosowaniu wyłącznie militarnym), niemożliwe jest zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, zamawiający systemy klimatyzacji (w tym projekt i uruchomienie), który prowadzi remont \`(...)\` (PKWiU ex 30.11) stwierdził, iż skoro ta dostawa jest elementem remontu prowadzonego przez niego, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę ze stawką 0% (jako mieszczące się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Stąd też takie stanowisko co do stawki zostało zaprezentowane we wniosku o interpretację, tj, że dostawa towaru mająca ścisły związek z remontem \`(...)\` powinna być opodatkowana stawką 0% jako mieszcząca się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z kontrahentem mogą być opodatkowane stawką 0% w świetle art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonane w ramach umowy powinny być opodatkowane stawką 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych.

Co prawda, czynności wykonane przez Wnioskodawcę mają przede wszystkim charakter dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej ich oceny nie można dokonać w oderwaniu od faktu, iż Wnioskodawca jest tutaj de facto podwykonawcą części usługi remontowej jaką kontrahent Wnioskodawcy wykonuje dla właściciela \`(...)\`.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie prowadził dokumentację wykazującą, iż czynności zostały wykonane w warunkach określonych w art. 83 ust. 1 pkt 15.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając fakturę za czynności jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, w świetle ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Stosowanie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

1.  dostaw:
    1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności: - pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0), - pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0), - pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0), - pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0), - pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0), - pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0), - pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
    2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
    3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Jak stanowi art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego \`(...)\` objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego;
3.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji
4.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków;

(…).

Jak wynika z treści powołanego art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem dostawy są części lub wyposażenie, wbudowywane lub służące eksploatacji jednostki pływającej,
*   ww. części lub wyposażenie dotyczą jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że stawka preferencyjna 0% nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W świetle art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do powyższego w celu zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, należy spełnić łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie usług musi polegać na remoncie, przebudowie lub konserwacji,
2.  przedmiotem tych usług musi być statek wymieniony w klasyfikacji PKWiU pod symbolem ex 30.11 lub jego części składowe,
3.  prowadzenie dokumentacji potwierdzającej, że czynności zostały faktycznie wykonane, przy zachowaniu ww. warunków.

Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności na podstawie zawartej umowy z kontrahentem prowadzącym remont \`(...)\` nie będą stanowiły kompleksowej usługi przebudowy, remontu czy konserwacji \`(...)\`. Będą stanowiły dostawę towaru, gdyż – jak wskazano we wniosku – przeważającym elementem czynności jest dostawa towaru (systemu urządzeń klimatyzacji), a pozostałe usługi (wykonanie projektu, dokumentacji, uruchomienie i regulacja) będą miały jedynie wymiar marginalny.

Zatem, skoro przedmiotowe czynności będą stanowiły dostawę towarów, nie będą korzystały na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług z preferencyjnej, 0% stawki podatku.

Należy jednocześnie wskazać, że do przedmiotowej dostawy nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem dostawy będą części wbudowywane do \`(...)\`, który jako że nie jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, używanym na morzu statkiem ratowniczym morskim, łodzią ratunkową, jak również jednostką pływającą używaną do rybołówstwa przybrzeżnego, nie jest jednostką wymienioną w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa systemu urządzeń klimatyzacji powinna być opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.