Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-799/08-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Jak OF powinna rozliczyć podatkowo w 2008 roku, swój udział w SC w związku z wniesieniem wkładu w postaci akcji, a w szczególności jak ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez SC akcji wniesionych tytułem wkładu do SC?
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-zbycie udziałów; wkład; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji spółki akcyjnej wniesionych do spółki osobowej

*   w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej – **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, polski rezydent dla celów podatkowych (dalej: OF) jest wspólnikiem spółki cywilnej z siedzibą w Polsce (dalej: SC), którą utworzył w 2008 roku wnosząc jako wkład akcje w spółce akcyjnej. Pozostali wspólnicy (dalej: Wspólnicy) wnieśli tytułem wkładu do SC wkłady pieniężne i/lub niepieniężne. Wartość wkładu niepieniężnego, tj. akcji ustalono w oparciu o ich aktualną wartość rynkową. Zatem, przystąpienie Wspólnika do SC pomimo, że nie powodowało powstania przychodu dla OF, to z uwagi na wycenę w umowie SC wkładu - akcji według wartości rynkowej, to od łącznej kwoty wkładów (pieniężnych i niepieniężnych) był zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. SC prowadzi działalność inwestycyjną, a środki na rozwój pozyskała m.in. ze sprzedaży części akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak OF powinna rozliczyć podatkowo w 2008 roku, swój udział w SC w związku z wniesieniem wkładu w postaci akcji, a w szczególności jak ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez SC akcji wniesionych tytułem wkładu do SC?

Zdaniem Wnioskodawcy, SC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof) ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty wynikające z jej działalności są alokowane do jej wspólników, zależnie od posiadanego przez nich udziału w zysku SC. W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji dokonywanych przez SC ustalane są stosownie do zasad opodatkowania jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zatem, jak podaje Wnioskodawca, OF wykazuje w deklaracji podatkowej przychody z działalności prowadzonej przez SC proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i koszty uzyskania przychodów również proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach.

Zatem, jeżeli SC sprzeda akcje, to OF powinna wykazać jako przychód część należnej ceny za akcje przypadającej na udział OF w zyskach SC. Powstaje pytanie, co powinno być kosztem uzyskania przychodów dla OF w przypadku sprzedaży akcji przez SC. Natomiast art. 8 updof nakazuje ustalić łączny koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników podzielić go proporcjonalnie do ich udziału w zyskach SC.

Zdaniem Wnioskodawcy updof nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w tej sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość akcji określona w umowie SC, gdyż jest to jedyny koszt wspólny dla wspólników SC (wszystkich, zarówno tych którzy wnieśli wkłady pieniężne jak i niepieniężne).

Zatem, kosztem podatkowym alokowanym do wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SC, będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do Spółki przez Wnioskodawcę i/lub innych wspólników wykazana w księgach rachunkowych SC.

Takie stanowisko potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego, kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa środka trwałego w SC pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko, jak podaje Wnioskodawca, znajduje potwierdzenie np. w postanowieniu Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (sygn. US l/1-415/8a/2006). Organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego, zostają następnie wniesione przez tę spółkę do spółki kapitałowej, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej.

Tak też wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z 16 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/415-565/07-4/AŻ): „Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę osobową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji - zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki osobowej - odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu." Należy dodać że przywołane powyżej stanowisko dotyczyło stanu faktycznego analogicznego do stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W sytuacji gdy wspólnikami SC jest kilka osób fizycznych, tylko taki koszt (tj. ustalony na dzień wniesienia wkładu do SC) może być ustalony dla każdego z tych wspólników. Art. 8 updof nakazuje bowiem ustalić koszty w taki sam sposób dla każdego ze wspólników a następnie podzielić proporcjonalnie do udziału w zyskach SC. Kosztem nie będzie więc historyczna wartość akcji po jakiej je nabyto, gdyż oznaczałoby to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji musiałyby być podzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkich Wspólników (pomimo, że nie wszyscy wspólnicy wydatki takie ponieśli).

Przychody i odpowiadające im koszty są alokowane do OF zależnie od posiadanego udziału w zyskach SC. Dochód ze sprzedaży akcji przez SC będzie uznany za dochód OF z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 1 w zw. z art. 30c updof, gdyż SC prowadzi działalność inwestycyjną.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, OF w związku ze SC powinna jako przychód wykazać odpowiednią, przypadającą proporcjonalnie na OF według jego udziału w zysku SC, część ceny należnej ze sprzedaży akcji przez SC. Kosztami uzyskania przychodów będzie wartość akcji określona w umowie spółki osobowej w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego sposobu ustalenia dochodu (przychodów i kosztów) powstałego z tytułu wkładu akcji do SC i sprzedaży ich części przez SC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce osobowej objęte za wniesiony do tej spółki wkład w postaci akcji w spółce akcyjnej. Po pewnym czasie Wspólnicy planują zbycie wniesionych udziałów. Wobec tego należy wyjaśnić, że w wyniku wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej wspólnicy spółki osobowej stają się współwłaścicielami wniesionych akcji. W przypadku zbycia akcji w spółce kapitałowej wniesionych do spółki osobowej przychody z tego tytułu powstają po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej.

Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę cywilną wniesionych do niej przez jednego ze wspólników akcji spółki akcyjnej, osoba fizyczna (wspólnik spółki) powinna w deklaracji podatkowej wykazać jako przychód część należnej ceny za akcje, proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku spółki. Również proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku należy ustalić koszt uzyskania przychodów, którym jest wartość odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego, dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zatem wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zbycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej akcji spółki akcyjnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w zakresie stanu faktycznego został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 23 grudnia 2008 r. ILPB1/415-799/08-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.