Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-83/15-1/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: nieujęcie programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz brak obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii
Słowa kluczowe: Irlandia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15, wniosku z 21 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-83/15/IZ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 28 sierpnia 2015 r. Pismem z 1 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 29 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-1-5/15/IZ odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 2 października 2015 r. Pismem opatrzonym datą 7 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-3-2/15/IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1121/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16 przyznał rację Sądowi pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 4 czerwca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oferuje swoim kontrahentom różnorodne rozwiązania informatyczne. Dostarcza własne oprogramowanie komputerowe, a także oprogramowanie innych producentów dostosowując je do specyficznych potrzeb klientów. Wielokrotnie oprogramowanie obce stanowi element składowy produktów Wnioskodawcy. Wówczas rozwiązania obce wraz z oprogramowaniem Wnioskodawcy stanowią nierozerwalną całość. Rozwiązania obce często stanowią oprogramowanie narzędziowe, bez którego nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów Wnioskodawcy.

W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Irlandii, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Model transakcji z dostawcą, a następnie z odbiorcą ostatecznym, może mieć następującą postać.

1.  „Application Specific License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) jest jednym z odrębnych komponentów autorskiego rozwiązania Wnioskodawcy, a prawo do jego użytkowania przez odbiorcę ostatecznego ujęte jest w licencji na oprogramowanie Wnioskodawcy. Licencja na zakupione od producenta oprogramowanie wystawiona jest na Wnioskodawcę.
2.  „Embedded License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) stanowi integralną część rozwiązania Wnioskodawcy i z punktu widzenia klienta końcowego nie jest postrzegane jako osobny komponent nabytego rozwiązania Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, ograniczenia wszelkie uaktualnienia oraz support ma odniesienie tylko w stosunku do aplikacji posiadanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) programu komputerowego - Licencjodawcy, z siedzibą w Irlandii, podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Irlandii, z tytułu udzielenia Wnioskodawcy licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa”), ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy, a więc dochody tej spółki zagranicznej z tego tytułu są dochodami, o jakich mowa w art. 7 umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy podatek dochodowy, od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów przychodów z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (wszystkich) należny jest podatek zryczałtowany 20%.

Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W tym przypadku chodzi o umowę z Irlandią.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r. Nr 29, poz. 129), podpisanej w Madrycie 13 listopada 1995 r. (dalej: „umowa”), należnościami licencyjnymi, w rozumieniu umowy, są wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej.

Definicja zawarta w umowie z Irlandią jest zgodna z art. 12 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Definicja ta wymienia enumeratywnie prawa, których odpłatne używanie podlega przepisowi art. 12 umowy. Lista praw, których dotyczy ten przepis, nie zawiera licencji na użytkowanie programu komputerowego.

Ponieważ, opłata licencyjna z tytułu użytkowania programu komputerowego nie została wymieniona w art. 12 umowy, zastosowanie będzie miał art. 7 umowy, co powoduje, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach art. 21 i art. 22a ustawy.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, wydanym na tle art. 12 Modelowej Konwencji OECD oraz umowy międzynarodowej zawartej właśnie z Irlandią.

Konwencja modelowa, ani umowa z Irlandią, nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1.

We wcześniejszej praktyce organów podatkowych uznawano, że program komputerowy należy zaliczyć bądź to do dzieł literackich bądź do dzieł naukowych.

Interpretacja ta w ostatnim czasie w praktyce sądów administracyjnych na tle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD została zakwestionowana.

Sąd w przywołanym wyroku wskazał, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji i umowach bilateralnych, jako dzieła literackie albo naukowe.

Wynika to z faktu, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich. Choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Jednolicie w orzecznictwie sądowym zakwestionowano identyfikowanie programu komputerowego z dziełem literackim. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD również rozprawił się z tą kwestią stanowczo. Podobieństwo pomiędzy programami komputerowymi a dziełami literackimi dotyczy wyłącznie zasady ochrony praw autorskich. I nie oznacza identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji.

Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć programu komputerowego i dzieła literackiego.

Wskazano w nim, że państwa, które w swoim ustawodawstwie wewnętrznym nie przypisały programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który może odwoływać się w szczególności bezpośrednio do programów komputerowych.

W ustawodawstwie polskim nie przypisano programów komputerowych do żadnej z kategorii dzieł wymienionych w art. 12 umowy oraz Konwencji. Polska nie uwzględniła też programu komputerowego w definicji art. 12 umowy z rządem Irlandii. W szczególności nie przypisano ich do kategorii dzieł literackich ani do dzieł naukowych, które w niektórych wcześniejszych poglądach organów podatkowych były bezpodstawnie identyfikowane.

Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z niektórymi innymi krajami: z Kazachstanem, z Portugalią, czy z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

W umowie bilateralnej z Irlandią, której dotyczy niniejsze zapytanie, umawiające się państwa nie skorzystały z prawa objęcia definicją art. 12 umowy, programów komputerowych. Fakt ten - przy braku odmiennej regulacji w ustawodawstwie polskim, przypisującej programy komputerowe do innej kategorii dzieł, np. dzieł literackich czy naukowych - powoduje, że brak jest podstaw uznania, że opłaty licencyjne za użytkowanie programu komputerowego, wypłacane przez Wnioskodawcę właścicielowi tych należności - w Irlandii podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3 i art. 7 umowy zawartej między rządem RP a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 listopada 1995 r.

Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1026/14. Również w ocenie tego Sądu, w definicji pojęcia „należności licencyjne” zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO, nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programów komputerowych; co oznacza, że opłaty te nie są objęte pojęciem należności licencyjnych określonych w umowie. W konsekwencji nie można uznać, że istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów, bo obowiązku tego nie można domniemywać. Sąd, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD nie podzielił stanowiska organu, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.