Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4514-48/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. W momencie utworzenia, kapitał zakładowy Spółki został pokryty gotówką i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, podwyższenie kapitału zakładowego zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 85% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową \[SO\] w rozumieniu art. la pkt 1) ww. ustawy. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem SO, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą SO. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do SO dodatkowych wkładów przez wspólników. Wkłady w spółce przekształconej (SO) zostaną w umowie tej spółki opisane tak samo, jak zostały opisane wkłady do spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) i będą odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w SO, zmiana umowy spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w związku z przekształceniem Spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki?
2.  Czy – w przypadku, gdyby zmiana umowy spółki związana z przekształceniem Wnioskodawcy w SO podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania tym podatkiem będzie wartość wkładów do SO powstałej w wyniku przekształcenia, przy jednoczesnym zwolnieniu w zakresie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, która była uprzednio opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przedmiotowej sprawie wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy pokryta wkładem pieniężnym) albo od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony (w przedmiotowej sprawie wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy pokryta wkładem niepieniężnym, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie) – zgodnie z art. 9 pkt) 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, przekształcenie w SO nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionych okolicznościach nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przekształceniem.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest umowa spółki oraz, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy, zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. la pkt 1) poprzez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zmiana umowy spółki osobowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zachodzi w przypadku wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Dodatkowo za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy). Jednocześnie umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek zwalnia się od podatku w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11) lit. a) ustawy).

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, tj. – w przedmiotowej sprawie – wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Według Spółki należy zauważyć, że przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku”, które nie jest tożsame ze „zwiększeniem wkładu” lub „podwyższeniem kapitału zakładowego”. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże – według Spółki – wskazówkę dla interpretacji tego terminu daje np. art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych, który określa, czym jest majątek spółki (jawnej), tj. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka uważa, że nie ma podstaw do przyjmowania jakiejkolwiek innej, szczególnej definicji „majątku” lub „zwiększenia majątku”. Mając powyższe na uwadze – w ocenie Spółki – nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem Spółki w SO.

Spółka podkreśla, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie jest planowane wniesienie dodatkowych wkładów przez wspólników. Cały Jej majątek stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SO (spółki przekształconej). Przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, tj. w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Samo przekształcenie będzie skutkować jedynie zmianą formy prawnej, w jakiej Spółka będzie prowadzić działalność. W takiej sytuacji dochodzi nie tyle do sukcesji praw i obowiązków (zarówno na gruncie prawa handlowego, jak prawa podatkowego), co do ich kontynuacji.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w składzie osobowym wspólników Spółki, tj. wspólnicy Spółki będą uczestniczyć w przekształceniu i z dniem przekształcenia staną się wspólnikami SO. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki / SO pozostanie niezmieniony (w szczególności nie zwiększy się).

Reasumując, zdaniem Spółki, ustalenie czy Jej majątek ulega zwiększeniu czy też nie w związku z przekształceniem, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w SO. W tym kontekście należy wobec tego badać jak przedstawia się majątek spółki przekształcanej (tj. Wnioskodawcy) a następnie przekształconej (SO) i podstawą opodatkowania będzie ta różnica, która ewentualnie z tego wynika (tak WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. III SA 3064/14).

Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu Spółki w SO nie będzie podlegało podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku SO (spółki przekształconej).

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach przekształcenie Spółki w SO podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania tym podatkiem będzie stanowiła wartość wkładów do SO powstałej w wyniku przekształcenia, przy jednoczesnym zwolnieniu w zakresie wartości kapitału zakładowego Spółki, która była uprzednio opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przedmiotowej sprawie wartość kapitału zakładowego Spółki pokrytej wkładem pieniężnym) albo od której podatek ten nie został naliczony (w przedmiotowej sprawie wartość kapitału zakładowego Spółki pokryta wkładem niepieniężnym o którym mowa w art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – zgodnie z art. 9 pkt) 11 lit. a) ustawy.

Zawarcie umowy spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, od wartości kapitału zakładowego Spółki. Ta wartość kapitału zakładowego podlega zwolnieniu od opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ustawy. Uchwalone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegałoby również podatkowi od czynności cywilnoprawnych gdyby nie fakt, że specyficznie określona w art. 2 pkt 6 lit c) tiret drugie ustawy sytuacja, w której spółka kapitałowa – w zamian za jej udziały lub akcje – otrzymuje udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów (kolejne udziały lub akcje, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów) – z mocy ustawy nie podlega opodatkowaniu. Wartość kapitału zakładowego pokrytego w ten sposób, nie wiązała się z naliczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisów ustawy i w konsekwencji wartość ta również podlega zwolnieniu od podatku w przypadku przekształcenia Spółki w SO - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

W ocenie Spółki, na podstawie literalnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy należy przyjąć, że zawarte w tym przepisie sformułowanie „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku występującego w polskim systemie podatkowym.

Spółka uważa, że w świetle wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) brak jest podstaw dla ograniczenia użytych w tym przepisie określeń „państwo członkowskie” oraz „podatek” do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego” (podobnie WSA w Gorzowie w wyroku z 22 października 2014 r. sygn.. I SA/Go 499/14).

Zgodnie z art. la pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Należy wiec uznać, że przesłanka zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Polski. Idąc dalej, termin „podatek” w ostatnim członie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy odnosi się zarówno do podatku pobieranego w Polsce, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Nie bez znaczenia jest fakt, że ustawa implementuje dyrektywę Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r., nr 46 s. 11), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można przyjąć, że w art. 9 pkt 11 lit. a) chodzi o dwa różne rodzaje podatku: polski podatek od czynności cywilnoprawnych oraz „inny niż polski” podatek od wkładów kapitałowych. Wyłączenie z kategorii „podatku” polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych prowadziłaby w istocie do różnego traktowania spółek w zależności od tego, czy podstawą do nienaliczania podatku od części wkładów lub kapitału zakładowego były polskie przepisy podatkowe czy przepisy innego niż Polska państwa członkowskiego. A co ważne, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 ustawy jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Jest to zatem wyłączenie uniwersalne, tj. wspólne dla wszystkich państw członkowskich (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 1328/14).

Reasumując, w przypadku gdy przekształcenie Spółki w SO będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwolnione od podatku w wysokości równej sumie:

*   wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny); oraz
*   wartości kapitału zakładowego, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 1938/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki (Wnioskodawcy) rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową \[SO\] w rozumieniu art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem SO, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą SO. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do SO dodatkowych wkładów przez wspólników. Wkłady w spółce przekształconej (SO) zostaną w umowie tej spółki opisane tak samo, jak zostały opisane wkłady do spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) i będą odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc kapitał zakładowy Spółki. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Wnioskodawcy - Spółki z o.o. – w spółkę osobową lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia – jak chce tego Spółka – ogólnego majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku Spółki, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wartości wkładów do spółki osobowej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki z wartością kapitału zakładowego Spółki. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie na wkłady wspólników w spółce osobowej zaliczony zostanie kapitał zakładowy Spółki to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowa staje się ocena stanowiska w Spółki w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki oraz zakresu zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń