Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-621/09-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-16
Teza: ustalenie obrotu dla obliczenia współczynnika VAT
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; swap; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla obliczenia współczynnika VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla obliczenia współczynnika VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap.

Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji.

Wszystkie wskazane wyżej operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe.

W relacjach z klientami Bank posługuje się regulaminem zawierania transakcji skarbowych oraz umowami ramowymi regulującymi zasady zawierania i rozliczania transakcji. Bank posługuje się również rekomendacją dotyczącą zawierania wybranych transakcji na polskim rynku międzybankowym wystosowaną przez Związek Banków Polskich.

Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut lub też zawierania określonych strategii walutowych.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Transakcje wymiany walutowej są ewidencjonowane w systemie transakcyjnym Banku w taki sposób, że dla każdego klienta, z którym Bank ma podpisaną umowę ramową oraz umowę o realizację transakcji skarbowych jest nadawany unikalny numer (skrót nazwy). Numer ten umożliwia identyfikację wszystkich transakcji wymiany walutowej realizowanych przez tego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie. Bank nadaje każdej transakcji walutowej właściwy numer identyfikacyjny ( FEdeal number), który w przypadku transakcji swapów walutowych (FX Swap) jest tożsamy dla obu powiązanych ze sobą operacji wymiany (tj. dla operacji wymiany walut w momencie kupna/sprzedaży waluty bazowej i odwrotnej transakcji walutowej na moment sprzedaży/kupna waluty bazowej). Prowadzona w ten sposób szczegółowa ewidencja transakcji FX Swap umożliwia Bankowi ustalenie indywidualnego wyniku na każdej realizowanej transakcji FX Swap. Wynik na pozostałych operacjach wymiany walut jest klasyfikowany na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany. W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy o VAT Bank ustala obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący:

*   faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach FX Swap, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie,

*   kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut (poza FX Swap), dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie. Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank uwzględnia jedynie wynik dodatni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w następującej kwestii:

Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut:

*   faktyczny dodatni wynik na transakcjach FX Swap zrealizowany w danym okresie,
*   całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie,
*   który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą i zakupem walut, Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank pozostaje w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie i jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut. W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić obrót na zrealizowanych usługach finansowych. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu świadczenia usług, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ustawy o VAT). W przypadku usług maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze obrót ustała się w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi.

W odniesieniu do transakcji walutowych, Bank posługuje się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W wyroku tym ETS określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych w przypadku gdy:

*   przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług,
*   nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji,

*   z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia (ang. „consideration”) w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

ETS w dniu 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First: National Bank of Chicago, stwierdził, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie. Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię, z uwagi na fakt, że dla transakcji FX Swap Bank jest w stanie określić wynagrodzenie z tytułu realizowanych transakcji walutowych, obrót na transakcjach FX Swap jest ustalany indywidualnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałego obrotu na transakcjach walutowych (poza FX Swap), obrót na walutach jest określany na zasadach przyjętych w wydanym orzeczeniu ETS.

W rezultacie, poprzez funkcjonujący w Banku system transakcyjny, Bank ustala faktycznie zrealizowany wynik na transakcjach FX Swap. Albowiem, w odniesieniu do operacji wymiany walut posiadających ten sam numer identyfikacyjny możliwe jest ustalenie, czy na danej transakcji FX Swap Bank uzyskał przychód/korzyść i w jakiej wysokości. W rezultacie wynik na transakcjach FX Swap, o ile jest dodatni, odzwierciedla faktycznie uzyskane przez Bank wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie oferowania określonych strategii walutowych.

W odniesieniu natomiast do pozostałych transakcji walutowych (innych niż Fx Swap), jako że Bank nie otrzymuje bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut, oraz ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez Bank, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie. Powyższe zasady ustalania obrotu na walutach znajdują potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 481/08), stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota - marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonane usługi”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 18 lutego 2009 roku (sygn. nr IPPP3/443-232/08-4/RK) potwierdził, że obrotem jest rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką bank odniósł wskutek świadczenia usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami. Zatem dla obliczenia proporcji bank powinien uwzględnić jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut. W przypadku Banku - powyższe zasady znajdują zastosowanie dla pozostałych transakcji walutowych innych niż FX Swap.

Zatem:

*   w odniesieniu do transakcji FX Swap, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji FX Swap;
*   w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych innych niż FX Swap, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „okresu”, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym.

W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, Bank stoi na stanowisku, że dla celów współczynnika VAT, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Potwierdzenie takiego podejścia dla ustalenia obrotu rocznego z tytułu usług pośrednictwa finansowego można znaleźć również w cytowanym wcześniej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 roku (sygn. nr IPPP1-443-334/07-6/AB), w którym to Dyrektor potwierdził stanowisko banku, że przy ustalaniu proporcji, bank powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.