Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.610.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Uznania nabywanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury zaliczkowej, a także moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: faktura; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar-przemieszczanie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nabywanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury zaliczkowej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie nr 3 oraz nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury zaliczkowej, a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 18 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej liderem w sektorze energii odnawialnej. W ramach wskazanej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę z jedną ze spółek należących do tej samej Grupy (Dalej „A.”) na realizację poniżej opisanego projektu.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. A. jest z kolei podmiotem prawa duńskiego, działającym w zakresie projektowania oraz produkcji wiatraków, turbin wiatrowych oraz części. Podobnie jak Spółka, A. jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest stroną umowy zawartej z podmiotem trzecim - spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „Klient”), w ramach której uczestniczy w projekcie budowy farmy wiatrowej zlokalizowanej na terytorium Polski, składającej się z 14 turbin wiatrowych wraz z wyposażeniem dodatkowym, w tym fundamentami, kablami, podstacją do podłączenia do sieci elektrycznej i infrastrukturą cywilną (dalej: „Projekt”).

W związku z Projektem Spółka zawarła następujące umowy:

1.  umowę z Klientem (umowa z dnia 20 grudnia 2016 r.; dalej: „Umowa Zewnętrzna”), w ramach której zakres świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę określony został jako obejmujący:
    *   dostawę 14 turbin wiatrowych z łopatami, wirnikiem, generatorami i gaśnicami, wraz z wieżami oraz elementami fundamentów, podnośnikami serwisowymi, a także wynajem wzorników do instalacji fundamentów;
    *   montaż, instalację, wzniesienie, uruchomienie i testowanie turbin wiatrowych, oraz zarządzanie projektem w zakresie dostaw Spółki;
    *   dostarczenie systemu (\`(...)\`) oraz stacji pomiarowej sieci;
    *   program szkoleniowy dla maksymalnie pięciu (5) osób, z wyłączeniem kosztów podróży i zakwaterowania;
    *   dostawę 14 transformatorów i rozdzielnic do umieszczenia wewnątrz wież;
    *   transport na miejsce instalacji;
2.  umowę wewnętrzną („Internal Agreement”) z A. (umowa z dnia 22 lutego 2019 r.; dalej: „Umowa”), na podstawie której Spółka podzleciła A. wykonanie części swoich zobowiązań wynikających z Umowy Zewnętrznej. Umowa została następnie zmieniona podpisanym przez strony aneksem (dalej: „Aneks”), który reguluje kwestie związane z wypłatą należnego A. wynagrodzenia oraz dokumentowaniem świadczeń A. realizowanych na rzecz Wnioskodawcy za pomocą faktur.

Szczegółowy zakres czynności, które składają się na realizację Projektu został objęty treścią załącznika do Umowy (dalej: „Załącznik”). Załącznik zawiera m.in. techniczny opis poszczególnych świadczeń składających się na budowę farmy wiatrowej wraz ze wskazaniem, za które czynności odpowiedzialna jest Spółka, a za które A.. Ponadto, Załącznik określa również ceny jednostkowe poszczególnych świadczeń.

Na mocy zawartej Umowy, A. działa jako podwykonawca Spółki w zakresie realizacji części offshore Projektu. Na podstawie ustaleń stron, zakres świadczeń A. obejmuje w szczególności:

*   dostawę 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów (przeznaczonych na wynajem) (dalej: „Komponenty”);

*   transport Komponentów do Polski z terytorium Danii (do portu w Gdyni);

*   pomocnicze usługi tzw. back-office, które nie są świadczone z terytorium Polski. Usługi te są w większości wykonywane zdalnie i są związane, przykładowo, z udzielaniem licencji, systemem (\`(...)\`), stacją pomiarową sieci.

W konsekwencji, przemieszczenie Komponentów A. rozpoznaje dla potrzeb podatku VAT w Danii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej” „WDT”).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa nie obejmuje świadczeń o charakterze usługowym, tj. instalacji, montażu i innych czynności związanych ze świadczeniem usług związanych z doręczonymi Komponentami, gdyż za realizację tego rodzaju świadczeń odpowiada Wnioskodawca, na podstawie zawartej z Klientem umowy.

Ponadto, w przyszłości Spółka zamierza zawrzeć odrębne umowy za dodatkowym wynagrodzeniem z A. oraz inną spółką z Grupy z siedzibą poza granicami Polski w sprawie oddelegowania pracowników do pełnienia funkcji kierowniczych podczas prac instalacyjno-montażowych związanych z Projektem (nadzór/wsparcie merytoryczne). Same usługi montażu/instalacji będą jednak wykonywane przez polskiego podwykonawcę Spółki. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że na moment zawierania Umowy, nie było wiadomym, czy pracownicy A. zostaną oddelegowani w celu świadczenia ww. usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zewnętrznej wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania jej obowiązków umownych zostało określone w jednej łącznej kwocie, obejmującej szczegółowo wyszczególnione w załączniku Al do Umowy - „Cena Umowna” - świadczenia Wnioskodawcy przypisane mu w ramach Projektu. W rezultacie ww. łączna Cena Umowna obejmuje wynagrodzenie za dostawę 14 turbin wiatrowych objętych dwuletnią gwarancją, wartość 14 wież, na których montowane są turbiny wraz z częściami fundamentowymi, wynajmem form do instalacji fundamentów, a także pozostałe poszczególne, wskazane powyżej elementy.

Podobnie wynagrodzenie A. należne mu na podstawie Umowy z tytułu realizacji wszystkich przypisanych świadczeń zostało określone zasadniczo jedną łączną kwotą.

Zgodnie z ww. Umowami wynagrodzenie Wnioskodawcy/A. regulowane jest w częściach. W obu umowach przewidziano bowiem harmonogram płatności wynagrodzenia - kamienie milowe (fazy), którym przypisano określone płatności (ang. „Payment Milestone”) wyrażające się za pomocą odpowiedniego ułamka procentowego Ceny Umownej (np. faza M2 - płatność w wysokości 3% Ceny Umownej).

Harmonogram płatności w oparciu o kamienie milowe, przewidziany w Umowie w brzmieniu obowiązującym przed zawarciem Aneksu, został uzgodniony w ten sam sposób jak harmonogram płatności w Umowie Zewnętrznej, tj.:

*   faza M1 (15% wynagrodzenia umownego) - zaliczka po otrzymaniu zgłoszenia o gotowości do rozpoczęcia prac (z ang. „Notice to Proceed” dalej także „NTP”);

*   faza M2 (3% wynagrodzenia umownego) - płatność przy dostawie części fundamentowych (proporcjonalnie);

*   faza M3 (30% wynagrodzenia umownego) - płatność po wydaniu certyfikatu potwierdzającego gotowość do odbioru elementów składających się na turbinę wiatrową (proporcjonalnie);

*   faza M4 (35% wynagrodzenia umownego) - płatność po dostawie na miejsce, z potwierdzeniem odbioru (proporcjonalnie);

*   faza M5 (12% wynagrodzenia umownego) - płatność po mechanicznym zmontowaniu turbin potwierdzonym certyfikatem z otrzymaniem (proporcjonalnie);

*   faza M6 (5% wynagrodzenia umownego) - płatność po potwierdzonym certyfikatem przejęciu turbin wiatrowych przez klienta (proporcjonalnie).

W związku ze zgłoszeniem gotowości do rozpoczęcia prac, Spółka uiściła na rzecz A. płatność za fazę Ml i otrzymała od A. fakturę zaliczkową („Prepayment invoice”) dokumentującą otrzymaną wpłatę. Na moment uiszczenia ww. płatności nie zostały jeszcze wykonane żadne przemieszczenia towarów związane z Projektem.

Następnie, po upływie kilku miesięcy Spółka otrzymała od A. fakturę dokumentującą przemieszczenie części fundamentowych. Dostawy ww. części zostały zrealizowane na przestrzeni dwóch miesięcy - z 14 fundamentów 6 dostarczono w jednym miesiącu a kolejne 8 w następnym miesiącu. Faktura została wystawiona na kwotę odpowiadającą uzgodnionej w ramach kamienia milowego M2 płatności, tj. na 3% wynagrodzenia umownego. Do faktury załączone zostały dwa Certyfikaty Dostaw (z ang. „Delivery Onsite Certificate”), z których każdy potwierdza ilość komponentów fundamentowych dostarczonych w danej dacie. Dla celów wystawienia faktury przygotowane zostały również szczegółowe zestawienia (podsumowania) wskazujące jakie elementy, w jakiej dacie i o jakiej wartości zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia -tzw. dokumenty GAIS.

Na mocy zawartego Aneksu Spółka oraz A. wprowadzili do Umowy zmiany w zakresie wystawiania faktur oraz odnośnie do uzgodnionych kamieni milowych.

I tak, stosownie do postanowień Aneksu, A. zobowiązał się do wystawiania faktur za okresy miesięczne. Faktury mają opiewać na całą wartość dostarczonych w danym miesiącu towarów i być wystawiane w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy.

Nadto, zmianie uległ harmonogram płatności w ramach Umowy. Zgodnie z brzmieniem nadanym zawartym Aneksem, harmonogram płatności został określony poprzez wskazanie ściśle określonych kwot należnych za realizację danej fazy, bez procentowego określenia jaką część wartości Umowy (Ceny Umowy) stanowią poszczególne kamienie milowe. W rezultacie po zawarciu Aneksu harmonogram ten przedstawia się następująco:

*   kamień milowy M1 - płatność przy dostawie części fundamentowych (pro rata);

*   kamień milowy M2 - płatność przy dostawie głównych Komponentów, za wyjątkiem wież oraz zespołu napędowego (pro rata) (zaznaczono przy tym, że faktury będą wystawiane miesięcznie w stosunku do dokonanych dostaw);

*   M3 - płatność po dostarczeniu urządzeń (\`(...)\`).

Spółka chciałaby przy tym podkreślić, że wartość tak określonego Aneksem kamienia milowego M1 odpowiada wartości płatności dokonanej na rzecz A. w ramach pierwotnie przewidzianego kamienia milowego M2 (przed zawarciem Aneksu), tj. wartości dostarczonych elementów fundamentowych.

W związku z dokonaną zmianą harmonogramu płatności, w ramach którego nie jest już wyszczególniona pierwotnie przewidziana w Umowie faza Ml, przewidująca dokonanie płatności zaliczkowej po otrzymaniu dokumentu Notice to Proceed, Spółka i A. postanowili również, że dokonana uprzednio płatność zaliczkowa zostanie faktycznie rozliczona w ustalonym przez strony terminie z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych w ramach kolejnych kamieni milowych, pomniejszając tym samym wpłatę należną w oparciu o te faktury (bez wpływu na wartość tych faktur). W praktyce Spółka planuje, zaliczyć tę płatność na poczet należności wynikającej z faktury wystawionej za październik br. Nie zmienia to jednak faktu, że na moment dokonywania tej płatności była ona powiązana z realizacją Projektu jako całości, nie zaś z dostawą któregokolwiek konkretnego komponentu w ramach danego kamienia milowego w danym miesiącu.

Ponadto, Wnioskodawca, odpowiadając na poszczególne punkty wezwania, w uzupełnieniu wniosku wskazał:

*   „pkt 1) Wezwania

„wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości z jakich konkretnie świadczeń składają się usługi pomocnicze tzw. back office realizowane przez A. na rzecz Wnioskodawcy ”

Usługi back office obejmują zarządzanie Projektem przez zespół koordynacyjny. W skład tego zespołu wchodzą managerowie koordynujący realizację poszczególnych części Projektu, tj. manager ds. transportu, manager ds. montażowo-instalacyjnych, manager ds. systemu SC ADA, manager projektu.

Członkowie zespołu są odpowiedzialni za wsparcie swoją wiedzą o dostarczanych produktach i doświadczeniem procesów instalacyjnych, transportu Komponentów, które koordynują, monitorowanie systemu (\`(...)\`), WEB-WPS, stacji pomiarowych. Zespół ten wykonuje powyższe czynności zdalnie, spoza terytorium Polski.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że system (\`(...)\`) służy do nadzorowania przebiegu procesów technologicznych/produkcyjnych poprzez zbieranie aktualnych danych (pomiarów), ich wizualizację, sterowanie procesem, alarmowanie oraz archiwizację danych. Natomiast system WPS (Wind Power (\`(...)\`)) stanowi rozbudowany system (\`(...)\`), dostosowany dla potrzeb branży związanej z energią wiatrową, który umożliwia szczegółowy i kompleksowy podgląd całego systemu farmy wiatrowej, jak również poszczególnych turbin wiatrowych.

Podsumowując: usługi back office obejmują usługi zarządzania Projektem, związane z koordynacją dostaw i transportu turbin wiatrowych. Ich koszt - z punktu widzenia wartości całego Projektu opisanego we Wniosku - stanowi mniej niż 2% wartości Umowy, co zdaniem Spółki oddaje również pomocniczy charakter tych usług.

*   pkt 2) Wezwania

„jednoznaczne wskazanie co jest głównym celem (intencją) nabycia, w ramach świadczeń przewidzianych w Umowie, przez Wnioskodawcę od A.

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanowiskiem, głównym celem transakcji polegającej na nabyciu przez Wnioskodawcę od A. świadczeń przewidzianych w Umowie, jest z perspektywy i zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup Komponentów mających stworzyć Farmę wiatrową, które w wyniku dokonywanej dostawy są przemieszczane z terytorium Danii na terytorium Polski.

W rezultacie to nabycie 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów (przeznaczonych na wynajem) czyli Komponentów jest z perspektywy Spółki celem zawarcia Umowy - głównym, nadrzędnym, zakreślającym sens ekonomiczny transakcji.

Istota transakcji wyraża się zatem w nabyciu i całościowym przemieszczeniu Komponentów do Polski, co umożliwia Spółce dostarczenie działających turbin wiatrowych tworzących Farmę wiatrową Klientowi.

*   pkt 3) i 4) Wezwania
    *   „wskazanie czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy precyzyjnie opisać na czym ta zależność polega”
    *   „wskazanie czy czynności wchodzące w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość ”

Odpowiadając łącznie na ww. pytania Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) istnieje ścisła zależność wynikająca z faktu, że wszystkie te czynności łącznie służą realizacji jednego celu, który:

1.  z punktu widzenia Spółki stanowi realizacja Projektu w postaci budowy Farmy wiatrowej, do której Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie Umowy Zewnętrznej zawartej z Klientem;
2.  z perspektywy Umowy zawartej pomiędzy Spółkami - stanowi dostawa przez A. Komponentów, łącznie składających się na turbiny wiatrowe, niezbędne do wykonania wynikających z Umowy Zewnętrznej zobowiązań Spółki wobec Klienta.

W związku z faktem, że jak wskazano we Wniosku oraz w punkcie 2 niniejszych wyjaśnień, sensem ekonomicznym transakcji objętej Umową jest dostawa towarów, tj. Komponentów z Danii na Farmę wiatrową Barwice, transport tych towarów jest nierozerwalnie związany z samą dostawą, gdyż dostarczenie Komponentów z terytorium Danii do Polski z przyczyn oczywistych nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług transportowych.

Spółka nabywa bowiem od A. Komponenty, które w wyniku dokonanej dostawy mają zostać przetransportowane pomiędzy Danią a Polską. Jednocześnie z uwagi na specyfikę tej transakcji, obejmującej zaawansowane technologicznie urządzenie - turbinę wiatrową - o znacznych gabarytach, zorganizowanie i koordynowanie transportu przez podmiot posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w pracy z danym specjalistycznym urządzeniem jest optymalnym rozwiązaniem z punktu widzenia logistyki całego procesu.

Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że usługi back office, opisane w punkcie 1. niniejszego pisma, są ściśle związane zarówno z transportem, jak i dostawą Komponentów, gdyż zespół projektowy koordynuje cały proces wysyłki, dostawy oraz transportu Komponentów na teren Farmy wiatrowej.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia Spółki działającej w charakterze nabywcy, czynności wchodzące w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Nie ulega wątpliwości, że bez nabycia Komponentów składających się na turbiny wiatrowe Spółka nie nabyłaby ani usługi transportowej ani pomocniczych usług back office, których zakup od A. bez nabycia turbin marki (…) nie miałby żadnego biznesowego i ekonomicznego uzasadnienia.

Z uwagi zatem na specyfikę transakcji usługi transportowe i usługi back office nie mogą być traktowane jako stanowiące dla Spółki cel sam w sobie, a jedynie za świadczenia warunkujące skorzystanie na jak najlepszych zasadach ze świadczenia głównego, tj. dostawy Komponentów.

*   pkt 5) i 6) Wezwania
    *   „wskazanie czy usługi pomocnicze tzw. back office stanowić dla Wnioskodawcy cel sam w sobie, czy też służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z dostawy Komponentów”
    *   „wskazanie czy transport Komponentów stanowi dla Wnioskodawcy cel sam w sobie, czy też służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób z dostawy Komponentów”

Odpowiadając łącznie na ww. pytania Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że ani nabycie usług back office ani usług transportowych nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, a jedynie ma na celu umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego - dostawy Komponentów - na jak najlepszych warunkach.

Samo nabycie usług pomocniczych back office lub też transportu Komponentów nie miałoby dla Wnioskodawcy uzasadnienia ekonomicznego gdyby Wnioskodawca nie nabywał od A. turbin (Komponentów) będących w istocie przedmiotem opisanych usług.

Transport nie byłby możliwy bez uprzedniego nabycia zaawansowanych technologicznie Komponentów - usługi transportowe umożliwiają dostarczenie Komponentów na teren Farmy wiatrowej, a ich wykonywanie przez sprzedawcę urządzeń jest optymalnym rozwiązaniem, biorąc pod uwagę cel jakim jest zakup sprawnych urządzeń i ich bezpieczne przemieszczenie na terytorium Polski.

Również świadczenie usług back office przez A. bez dostawy Komponentów nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego z uwagi na fakt, że są to usługi wsparcia i koordynacji obejmujące zarządzanie całym procesem dostawy Komponentów (a ostatecznie działających turbin wiatrowych) marki (…). Zarządzanie Projektem bez jego zasadniczego i głównego elementu jakim jest dostawa Komponentów nie byłoby możliwe.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi pomocnicze back office oraz transport Komponentów nie stanowią z jego punktu widzenia celu samego w sobie, lecz służą zrealizowaniu w jak najlepszy sposób dostawy Komponentów - nabycie ww. usług od A. jest w ocenie Wnioskodawcy najlepszym rozwiązaniem, z punktu widzenia sprawnej realizacji Projektu.

*   pkt 7) Wezwania

„wskazanie czy usługi pomocnicze tzw. back office mogą być świadczone przez inny podmiot niż A.”

Usługi pomocnicze tzw. back office mają na celu koordynację i zarządzanie procesami w celu zapewnienia właściwej realizacji Projektu. Osoby wchodzące w skład zespołu koordynacyjnego mają rozległą i unikalną wiedzę dotyczącą dostarczanych produktów (Komponentów). Z uwagi na specyfikę produktów (zaawansowane technologicznie turbiny wiatrowe) członkowie zespołu projektowego mają dostęp do informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym tajemnicę technologiczną. Raz jeszcze należy podkreślić, że dostarczane urządzenia są skomplikowanymi technologicznie produktami, o których A. ma najlepszą wiedzę.

Z uwagi zatem na fakt, że zarządzanie Projektem wymaga posiadania zaawansowanej wiedzy technologicznej, doskonałej znajomości dostarczanych Komponentów, jak również znajomości zasad funkcjonowania spółek (spółki z Grupy (…)) i specyfiki realizowanych przez Grupę Projektów, świadczenie tych usług przez inny podmiot nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawca nie ma również wiedzy aby jakikolwiek inny podmiot świadczył usługi back office, takie jak opisane we wniosku w odniesieniu do Komponentów będących przedmiotem transakcji i Spółka nie była zainteresowana rozdzielaniem tych usług od dostawy Komponentów. Raz jeszcze należy podkreślić, że bez dostawy samych Komponentów, nabywca (Spółka) nie byłaby zainteresowana świadczonymi usługami back office.

Świadczenie tych usług przez A. gwarantuje sprawną realizację Projektu, np. poprzez szybkie identyfikowanie dzięki posiadanej wiedzy produktowej ewentualnych problemów, co nie byłoby możliwe przy współpracy z innym podmiotem spoza Grupy.

*   pkt 8) Wezwania

„jednoznaczne wskazanie czy pytanie nr 4 odnosi się do sytuacji, w której A. dokonuje dostaw towarów na przestrzeni kilku miesięcy, dostawy te natomiast są dokumentowane jedną fakturą (obejmującą dostawy zrealizowane na przestrzeni kilku miesięcy)”

Wnioskodawca wyjaśnia, że pytanie nr 4 odnosi się do sytuacji, w której A. dokonuje dostaw towarów na przestrzeni kilku miesięcy, dostawy te są natomiast dokumentowane jedną fakturą (obejmującą dostawy zrealizowane na przestrzeni kilku miesięcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym całokształt świadczeń A. przewidzianych w Umowie powinien być traktowany jako świadczenie kompleksowe w ramach którego usługi back-office stanowią świadczenie uboczne (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego - dostawy fundamentów, turbin wiatrowych wraz z niezbędnym wyposażeniem, a w konsekwencji Spółka powinna zakwalifikować te świadczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wystawiona przez A. na rzecz Wnioskodawcy w ramach fazy M1, przewidzianej pierwotnym brzmieniem harmonogramu płatności, faktura dokumentująca dokonanie płatności po otrzymaniu dokumentu NTP, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki z uwagi na fakt, że faktura ta stanowi fakturę dokumentującą zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien być rozpoznawany przez Spółkę w okresach miesięcznych i w rezultacie w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane wyłącznie w jednym miesiącu obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tych dostaw?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku faktur dokumentujących dokonane na rzecz Spółki dostawy (np. dostawy fundamentów) zrealizowane na przestrzeni kilku (np. dwóch) miesięcy, Spółka zobligowana jest do odpowiedniego rozpoznania dokonanych dostaw w stosunku miesięcznym (dostawy faktycznie zrealizowane w danym miesiącu) i ich wykazaniu w odpowiedniej części w poszczególnych deklaracjach VAT zgodnie z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego przewidzianymi dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w zależności od sytuacji w dacie wystawienia faktury lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (gdy fakturę wystawiono po tej dacie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym całokształt świadczeń A. przewidzianych w Umowie (łącznie z elementem usługowym - usługi back-office) powinien być traktowany jako świadczenie kompleksowe w postaci dostaw towarów - dostawy fundamentów, turbin wiatrowych wraz z niezbędnym wyposażeniem, a w konsekwencji Spółka powinna zakwalifikować te świadczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystawienie przez A. na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentującej dokonanie płatności po otrzymaniu dokumentu NTP (czyli przed zrealizowaniem jakiejkolwiek dostawy), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki z uwagi na fakt, że faktura ta stanowi fakturę dokumentującą zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien być rozpoznawany przez Spółkę w okresach miesięcznych i w rezultacie w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane wyłącznie w jednym miesiącu obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tych dostaw.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (np. fundamentów), zrealizowanego na przestrzeni kilku (np. dwóch) miesięcy, powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w podziale na okresy miesięczne. W rezultacie Spółka zobligowana jest do rozpoznania udokumentowanej jedną fakturą dostawy wielu towarów w odpowiedniej części w stosunku miesięcznym - dostawy faktycznie zrealizowane w danym miesiącu - i ich odpowiednim wykazaniu w poszczególnych deklaracjach VAT za te miesiące, zgodnie z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego przewidzianymi dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w zależności od miesiąca w dacie wystawienia faktury lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano danej dostawy (gdy fakturę wystawiono po tej dacie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 i 2 Ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej „WNT”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przy czym, jak wynika z art. 9 ust. 2 Ustawy VAT, wskazaną kwalifikację dostawy dla celów VAT stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik VAT, a nabywane towary mają służyć jego działalności gospodarczej, zaś dokonującym dostawy jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje ponadto: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, jak również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 Ustawy VAT). Jednocześnie na mocy art. 30a ust. 1 Ustawy VAT ww. przepisy stosuje się do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu WNT.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynagrodzenie A. zostało określone jedną łączną kwotą, podzieloną na poszczególne kamienie milowe, którym przypisano właściwą dla nich łączną wartość obejmującą zarówno wartość dostarczonych towarów, jak i ewentualnych związanych z nimi usług, w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT czynności A. realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach poszczególnych kamieni milowych powinny zostać uznane za świadczenie kompleksowe (złożone), czy też uzasadnione jest traktowanie każdej z realizowanych w ramach Projektu czynności jako odrębnego świadczenia, czyli dostawy towarów opodatkowanej odrębnie od świadczonych usług back-office.

(i) Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) dla celów VAT

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W rezultacie, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki VAT, czy ewentualnego zastosowania zwolnienia. Jak potwierdza jednak ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, które znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest w drodze wyjątku, gdy czynności realizowane przez dany podmiot, na które obiektywnie składa się szereg czynności cząstkowych, mogą być zakwalifikowane jako jedno tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „świadczenia złożonego” ani nie reguluje wprost takiej instytucji. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. l, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Wskazówki dotyczące tej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach TSUE, szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych. W rezultacie w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału, w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. I tak, w wyroku w sprawie:

*   C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE stwierdził, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

*   C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE orzekł, że stosując przytoczoną powyżej zasadę odrębności świadczeń należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Jednocześnie Trybunał wskazał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”;

*   C-425/06 (Part Service Srl), Trybunał orzekł z kolei, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz ze jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”;

*   C-111/05 (Aktiebolaget NN) Trybunał stwierdził, że „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OVBank, pkt 20)”;

*   C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o), w którym TSUE potwierdził, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja”.

Analogiczne wnioski wypływają z ugruntowanej praktyki interpretacyjnej polskich organów podatkowych, które potwierdzają, że świadczenie kompleksowe obejmuje kilka czynności, z tym że jedna z nich jest usługą (dostawą) główną przeważającą, nadającą danej usłudze (dostawie) jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Muszą być one ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się również różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Takie stanowisko jest przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, który odwołuje się dodatkowo do przesłanki jaką jest perspektywa odbiorcy świadczenia - czy nabywa on świadczenie kompleksowe, czy też dąży do nabycia kilku świadczeń, z których każde stanowi dla niego cel sam w sobie. W rezultacie, z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Jednocześnie TSUE, zwraca uwagę, że odrębna taryfikacja poszczególnych świadczeń, choć może być wskazówką co do ich odrębności to jednak nie powinna jeszcze przesądzać o takiej klasyfikacji. Decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje zasadniczo, gdy:

*   świadczenie dostawcy/usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń),

*   poszczególne, realizowane przez kontrahenta czynności muszą prowadzić do jednego celu i wykazywać ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,

*   świadczenie musi mieć kompleksowy cel z punktu widzenia nabywcy - świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość, poszczególne elementy nie są od siebie niezależne.

W wypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym skutki na gruncie VAT powinny być ustalane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, co dotyczy również świadczeń pomocniczych wchodzących w jego skład.

(ii) Świadczenie A. jako świadczenie złożone (kompleksowe)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wszystkie czynności realizowane w ramach Projektu przez A. na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie stanowiące dostawy towarów (świadczenie głównej, a w praktyce - biorąc pod uwagę ich ujęcie dla celów VAT - z perspektywy Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski.

Za taką klasyfikacją świadczeń A. niewątpliwie przemawia całokształt okoliczności dokonania transakcji.

Przede wszystkim nabycie towarów składających się na turbiny wiatrowe jest z perspektywy Spółki celem zawarcia Umowy - głównym, nadrzędnym, zakreślającym sens ekonomiczny transakcji. Świadczenie usług back-officowych nie stanowi tym samym dla Spółki (ani dla Klienta) świadczenia niezależnego - zapewnienie samego tego świadczenia nie wypełniałoby warunków Umowy, nie realizowałoby jej głównego celu i w praktyce nie przedstawia dla Wnioskodawcy żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że dla Klienta cel sam w sobie stanowią usługi back-office i powinny one być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie - wręcz przeciwnie bez dostawy Komponentów i ostatecznie uruchomienia turbin wiatrowych oraz wiatraków ww. usługi nie mogłyby być wykonywane.

W rezultacie, twierdzenie, że wspomniane usługi posiadają dla nabywcy jakąkolwiek wartość oderwaniu od dostawy turbin wiatrowych byłoby całkowicie bezpodstawne. Tym samym nie można mówić, że w analizowanym przypadku Spółka nabywa kilka niezależnych od siebie świadczeń - nabyciem objęte jest kilka ściśle powiązanych ze sobą elementów.

Jeżeli chodzi o możliwość wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia orzecznictwo uznaje ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse) za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wobec tego wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy, tj. Spółki otrzymującej Komponenty, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego, gdyż oczekiwanym przez nią efektem ekonomicznym jest dostawa Komponentów, zaś usługi back-office służą jedynie pełniejszej realizacji tego świadczenia.

Wobec powyższego, zasadniczy ekonomiczny sens transakcji wynikającej z realizacji Projektu na podstawie Umowy stanowi w istocie dostarczenie Komponentów mających stworzyć Farmę wiatrową. W rezultacie, główny cel Umowy polega na całościowym przemieszczeniu Komponentów, i konsekwentnie, dostarczeniu działających turbin wiatrowych tworzących Farmę wiatrową Klientowi.

Bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w treści Załącznika, wartość poszczególnych świadczeń została określona w stosunku do osobnych pozycji. Trybunał, również w przytaczanym już orzecznictwie, wielokrotnie podkreślał, że choć ustalenie jednej ceny za świadczenie może być pomocne przy ustaleniu czy mamy do czynienia z jednolitą usługą bądź dostawą, to nie jest samo w sobie decydujące. Okoliczność ustalenia dwóch odrębnych cen za dostawę towarów/świadczenie usług nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi analizowanych świadczeń, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że w Załączniku mającym charakter techniczny, zawierającym szczegółowe wyliczenie poszczególnych czynności, wartość usług back-office wykazana jest jako osobna pozycja. Ponadto, na fakturach otrzymywanych od A. nie będą wyodrębnione wartości tych usług. Podkreślenia wymaga również fakt, że okoliczność szczegółowego obliczenia cen za dostawę towarów i świadczenie usług nie przeczy ani obiektywnemu ścisłemu związkowi analizowanych świadczeń, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

Nadto, wynagrodzenie za poszczególne kamienie milowe odnosi się w całości do dostawy poszczególnych części Komponentów i staje się należne dopiero w momentach dostawy poszczególnych elementów (proporcjonalnie).

Powyższe okoliczności wskazują, że realizowane przez A. na rzecz Spółki świadczenie obejmujące dostawę Komponentów oraz usługi back-office ma charakter kompleksowy i stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej w wykonaniu ich dostawy na rzecz innego podatnika VAT na terytorium Polski, i jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie są przez niego w ramach transakcji instalowane/montowane. Świadczenia o charakterze usługowym takie jak montaż, instalacja itp. są wykonywane w ramach odrębnej Umowy Zewnętrznej zawartej pomiędzy Spółką a Klientem i nie są realizowane przez A..

Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wszystkie świadczenia, do których zobowiązany jest A. w ramach realizacji Umowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Z technologicznego punktu widzenia elementy turbiny wiatrowej (Komponenty) są głównym elementem dostarczanym przez A., a ich zaprojektowanie i wytworzenie wymaga największego wysiłku i generuje największą część kosztów transakcji.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez A. dostawy Komponentów wraz z usługami back-office należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy towarów (z perspektywy Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usług back-office.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać przykładowo uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której NSA stwierdził, że

„(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”

czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że

„w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (\`(...)\`) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W przypadku świadczeń kompleksowych, skutki na gruncie VAT generalnie są ustalane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, nawet jeżeli w jego skład wchodzić będzie kilka świadczeń, które gdyby były opodatkowane odrębnie, podlegałyby różnym zasadom opodatkowania.

Wobec powyższych uwag, przyjmując, że realizacja Umowy przez A. stanowi jedno świadczenie kompleksowe, sposób opodatkowania VAT należy ustalić w oparciu o zasady stosowane dla świadczenia głównego, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z perspektywy Spółki). W rezultacie, takie samo podejście należałoby zastosować do usług back-office.

Podsumowując: całość wynagrodzenia za realizację Projektu wynikająca z faktur wystawianych przez A. na rzecz Spółki powinna zostać ujęta w ewidencji VAT Wnioskodawcy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

(i) Uwagi Ogólne - moment powstania obowiązku podatkowego w WNT

Zgodnie z zasadą generalną obowiązującą na gruncie VAT, która wyrażona została w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem czynności dla których przepisy ww. Ustawy przewidują odrębne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to natomiast m.in. regulacji art. 20 Ustawy VAT, które ustalają zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego dla transakcji klasyfikowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano powyżej Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia A. realizowane przez niego w ramach Umowy powinny być klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski, tym samym, w ocenie Spółki, powinny one w zakresie rozpoznawania momentu powstania obowiązku podlegać szczególnym zasadom przewidzianym w art. 20 Ustawy VAT.

W świetle natomiast art. 20 ust. 5 ww. Ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przepisy artykułu 20 Ustawy VAT nie przewidują przy tym żadnych szczególnych regulacji odnoszących się do powstawania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez dostawcę przed dokonaniem dostawy zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty etc. na poczet WNT, nie odnoszą się również do skutków podatkowych wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury dokumentującej dokonanie całości lub części zapłaty przez dokonaniem dostawy, która z perspektywy nabywcy powinna zostać rozpoznana jako WNT.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Ustawa VAT odnosiła się wprost do sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przez dostawce przed dokonaniem dostawy towarów będącej przedmiotem WNT, określając zasady powstawania obowiązku podatkowego z tego tytułu u nabywcy.

Mianowicie, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 20 ust. 6 i ust. 7 Ustawy VAT - uchylone z dniem 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5 (15. dzień miesiąca następujący po miesiącu dokonania dostawy), podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury. Zasadę ta stosowało się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Zatem, na gruncie przepisów Ustawy VAT obowiązujących do 31 grudnia 2012 r. uiszczenie zaliczki na poczet WNT łączyło się z powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu - w dacie wystawienia potwierdzającej ten fakt faktury.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1), ustawodawca krajowy uchylił powołany powyżej art. 20 ust. 6-7 Ustawy VAT, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym zapłata całości lub części należności na poczet dostaw stanowiących z perspektywy nabywcy WNT przed ich dokonaniem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nadto, obowiązek podatkowy nie powstanie także w związku z otrzymaniem faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę treść uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”, którą wprowadzono powołane zmiany do Ustawy VAT. Mianowicie, jak wskazano w tym uzasadnieniu - cyt. „(\`(...)\`) W związku ze zmianami w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzonymi dyrektywą 2010/45/UE wykreślono obecnie obowiązujące ust. 3 i 7 w art. 20. Istotną tutaj zmianą jest to, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego” (por. http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/PrzebiegProc.xsp?id= D38327F66F33C452C1257A9A00246193 - druk Sejmowy 805, VII kadencja Sejmu).

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, że uiszczenie części należności przed dokonaniem dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, ani w momencie uregulowania części płatności na poczet przyszłych dostaw. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 5 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.11.2018.1.JN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), uznał, że „ (\`(...)\`) w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy”.

*   z dnia 9 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.403.2018.2.RM, DKIS wskazał, że: „Dodatkowo należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty. Odstąpiono tym samym od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - otrzymanie/uiszczenie tego rodzaju zapłaty nie rodzi obowiązku podatkowego. Zatem wpłacenie przez Wnioskodawcę Kontrahentowi zaliczek za Towar nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”.

*   z dnia 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.477.2018.2.PR, DKIS potwierdził, że: „(\`(...)\`) W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wystawienie przez dostawców faktur zaliczkowych dotyczących płatności zaliczkowych na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie powoduje po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w chwili ich wystawienia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem dostawca Spółki wystawił fakturę końcową dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury”.

(ii) Faktura wystawiona przez A. na rzecz Spółki w ramach kamienia milowego Ml (przed podpisaniem Aneksu) - powstanie obowiązku podatkowego w WNT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku ze zgłoszeniem gotowości do rozpoczęcia prac w ramach Projektu, po przedstawieniu dokumentu NTP, Spółka uiściła na rzecz A. płatność stanowiącą odpowiednią część Ceny Umowy i otrzymała od A. fakturę określoną jako „prepayment invoice”, czyli fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymaną wpłatę.

Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotowa faktura dokumentowała jedynie dokonaną zapłatę części wynagrodzenia umownego całego Projektu, czyli płatność zaliczkową, nie zaś jakakolwiek inną czynność A. objętą Projektem - tj. dostawę towarów lub świadczenie pomocnicze do tej dostawy, gdyż na moment uiszczenia ww. płatności nie zostały jeszcze dokonane żadne przemieszczenia towarów związane z Projektem, czy zrealizowane inne świadczenia - wystawiono tylko dokument NTP, co nie stanowi czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Dostawy części fundamentowych zostały dokonane w odstępie kilku miesięcy od dnia wystawienia przedmiotowej faktury zaliczkowej i zostały udokumentowane odrębną fakturą.

W konsekwencji, jak wynika z dotychczasowych uwag, skoro obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury zaliczkowej, ale powstaje zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 Ustawy w oparciu o fakturę dokumentującą dostawę (a nie wcześniejszą zapłatę), to w opisanym we Wniosku stanie faktycznym wystawienie przez A. na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentującej dokonanie płatności przed zrealizowaniem jakiejkolwiek dostawy, a po otrzymaniu dokumentu NTP, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT po stronie Spółki.

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 3 i 4

Jak już wskazano w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, stosownie do art. 20 ust. 5 Ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (ww. odstępstwa nie znajdują jednak zastosowania w niniejszej sprawie - przypis Wnioskodawcy).

Jednocześnie zgodnie ze zdaniem 2. art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku WNT znajduje odpowiednie zastosowaniem przepis art. 20 ust. la ww. Ustawy, w myśl którego, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

W świetle powyższego w ocenie Spółki brzmienie powołanych przepisów potwierdza jednoznacznie, że w zakresie WNT obowiązuje zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego w okresach miesięcznych. Przy czym datą identyfikowaną jako data powstania obowiązku podatkowego za takie okresy miesięczne jest:

*   data wystawienia faktury przez dostawcę - jeżeli faktura została wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy;

*   15\. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów - jeżeli faktura została wystawiona po tym/w tym dniu (w skrajnym przypadku, gdy faktura nie została w ogóle wystawiona mimo dokonania dostawy).

Pojęcie dostawy ciągłej wskazane w treści art. 20 ust. 1a Ustawy VAT, stosowanego odpowiednio również do WNT, nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Wskazówek w tym zakresie dostarcza jednak orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych.

Tytułem przykładu można w tym miejscu odwołać się do orzeczenia NSA z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17, który wprawdzie odnosi się do wykładni art. 19a ust. 4 Ustawy VAT, niemniej zawarte w nim wnioski niewątpliwie należy uznać za reprezentatywne również dla transakcji rozpoznawanych jako WDT/WNT. Mianowicie w ww. wyroku NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) spór, czy za dostawę świadczoną w sposób ciągły (\`(...)\`) można uznać ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu, został rozstrzygnięty przez NSA w jego orzecznictwie, poprzez przyjęcie, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły (\`(...)\`) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt 1 FSK 1906/15, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16).

(\`(...)\`) NSA w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, orzekł, że stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe (\`(...)\`) Swoje stanowisko NSA oparł o istniejącą już w tym zakresie linię orzeczniczą, a w szczególności reprezentatywne w tym zakresie uzasadnienie wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 (\`(...)\`) Wskazując na art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`), zgodnie z którym „Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (\`(...)\`) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów”. NSA w ww. wyroku wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, skoro dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. Takie rozumienie pojęcia „wykonywanie dostaw w sposób ciągły” przeczy stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku dostaw świadczonych w sposób ciągły, nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

W szczególności dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

(\`(...)\`) istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na te dostawę”.

Z powyższego wynika zatem, że dostawa ciągła obejmuje nie tylko dostawy towarów wykonywane nieprzerwanie na przestrzeni danego odcinka czasu, ale również dostawy wykonywane w sposób powtarzalny w ramach danego zobowiązania umownego do zrealizowania szeregu dostaw w danym okresie, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdego pojedynczego przemieszczenia. Ponadto w świetle ww. orzeczeń należy uznać, że dostawa ciągła w WNT występuje nie tylko gdy jest dokonywana w każdym miesiącu, ale może również zostać rozpoznana, gdy jest dokonywana w powtarzający się sposób w okresie czasu ustalonym pomiędzy sprzedającym a odbiorcą.

W opinii Spółki elementów takiej dostawy ciągłej można dopatrzeć się w dostawie Komponentów realizowanej na rzecz Wnioskodawcy przez A. Przykładowo dotyczy to także dostawy 14 elementów fundamentowych, która zrealizowana została na rzecz Spółki w okresie 2 kolejnych miesięcy (odpowiednio w ilości 6 i 8 szt. w poszczególnych miesiącach) zostając udokumentowaną przez A. tylko jedną łączną fakturą.

Niezależnie jednak od powyższego, ocena w tym zakresie - dostawa ciągła lub nie - dzięki regulacji art. 20 ust. 5 w zw. z art. 20 ust. la Ustawy VAT nie powinna mieć wpływu na moment rozpoznania obowiązku podatkowego w WNT z tytułu tych czynności. Określone w art. 20 ust. la Ustawy VAT warunki dostawy ciągłej skutkują bowiem uznaniem dostawy za dokonaną z upływem każdego miesiąca i w rezultacie, powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż 15. dnia następującego po każdym miesiącu. Jednocześnie choć powołany przepis tego nie precyzuje - jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstanie jedynie dla tych towarów, które w danym miesiącu stały się już przedmiotem wysyłki (transportu). Tylko bowiem w odniesieniu do nich dostawę można uznać za wykonaną (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Lex 2019)

W rezultacie w przypadku dostaw ciągłych obowiązek podatkowy rozpoznawany będzie na zasadach analogicznych jak w przypadku dostaw, które takiego charakteru nie mają - tj. w odniesieniu do okresów miesięcznych i w wartości wynikającej z ilości towarów dostarczonych w danym miesiącu.

Celem zobrazowania powyższego można się przykładowo odwołać do wskazanej w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym faktury wystawionej przez A. na rzecz Wnioskodawcy, którą udokumentowano przemieszczenie części fundamentowych, zrealizowane na przestrzeni dwóch miesięcy (faza M1 przewidziana w Aneksie), pamiętając jednocześnie, że w odniesieniu do przyszłych dostaw w ramach fazy M2, na mocy postanowień Aneksu, A. będzie z kolei wystawiał faktury dokumentujące przemieszczenia towarów (WDT) dokonane w danym miesiącu nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa zostanie dokonana.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powinien być rozpoznawany przez Spółkę w okresach miesięcznych, co oznacza, że w przypadku faktur:

*   dokumentujących przemieszczenia towarów z Danii do Polski (dostawy towarów stanowiące dla Spółki WNT) dokonane wyłącznie w ciągu jednego miesiąca (zgodnie z Aneksem powinny to być faktury objęte aktualnie obowiązującym kamieniem milowym M2) obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, chyba, że zostanie ona wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tych dostaw - wówczas obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw;

*   dokumentujących dostawy stanowiące dla Wnioskodawcy WNT, dokonane na przestrzeni kilku miesięcy - czyli tak jak ma to miejsce przykładowo w przypadku faktury za 14 fundamentów dostarczonych przez A. na przestrzeni dwóch miesięcy w ilości odpowiednio 6 i 8 szt. w poszczególnych miesiącach (faktura z tytułu zrealizowania przewidzianej Aneksem fazy M1 Projektu) - Spółka powinna rozpoznać zafakturowane dostawy w odpowiedniej części w stosunku miesięcznym (dostawy faktycznie zrealizowane w danym miesiącu) i wykazać je w poszczególnych deklaracjach VAT zgodnie z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego obowiązującymi w WNT - w dacie wystawienia faktury lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw (w sytuacji gdy fakturę wystawiono po tej dacie).

W praktyce, w przypadku powołanego przykładu - faktury wystawionej przez A. w czerwcu br. dla udokumentowania dostawy fundamentów zrealizowanej w kwietniu (6 szt.) oraz maju br. (8 szt.) Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie WNT fundamentów dostarczonych w kwietniu - 15 maja br., a w zakresie WNT fundamentów dostarczonych w maju - w czerwcu br. w zależności od daty wystawienia faktury, tj. w dacie faktury lub 15 czerwca br. (gdy fakturę wystawiono po tej dacie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 20 ust. 1a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Z okoliczności przedmiotowej spawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (…) (Grupa), będącej liderem w sektorze energii odnawialnej. W ramach wskazanej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę z jedną ze spółek należących do tej samej Grupy (A.) na realizację projektu. Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. A. jest podmiotem prawa duńskiego, działającym w zakresie projektowania oraz produkcji wiatraków, turbin wiatrowych oraz części. A. jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest stroną umowy zawartej z podmiotem trzecim - spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (Klient), w ramach której uczestniczy w projekcie budowy farmy wiatrowej zlokalizowanej na terytorium Polski, składającej się z 14 turbin wiatrowych wraz z wyposażeniem dodatkowym w tym fundamentami, kablami, podstacją do podłączenia do sieci elektrycznej i infrastrukturą cywilną (Projekt).

W związku z Projektem Spółka zawarła następujące umowy:

1.  umowę z Klientem (Umowa Zewnętrzna), w ramach której zakres świadczeń wykonywanych przez Spółkę określony został jako obejmujący:
    *   dostawę 14 turbin wiatrowych z łopatami, wirnikiem, generatorami i gaśnicami, wraz z wieżami oraz elementami fundamentów, podnośnikami serwisowymi, a także wynajem wzorników do instalacji fundamentów;
    *   montaż, instalację, wzniesienie, uruchomienie i testowanie turbin wiatrowych, oraz zarządzanie projektem w zakresie dostaw Spółki;
    *   dostarczenie systemu (\`(...)\`) oraz stacji pomiarowej sieci;
    *   program szkoleniowy dla maksymalnie pięciu (5) osób, z wyłączeniem kosztów podróży i zakwaterowania;
    *   dostawę 14 transformatorów i rozdzielnic do umieszczenia wewnątrz wież;
    *   transport na miejsce instalacji;
2.  umowę wewnętrzną z A. (Umowa), na podstawie której Spółka podzleciła A. wykonanie części swoich zobowiązań wynikających z Umowy Zewnętrznej. Umowa została następnie zmieniona podpisanym przez strony aneksem (Aneks), który reguluje kwestie związane z wypłatą należnego A. wynagrodzenia oraz dokumentowaniem świadczeń A. realizowanych na rzecz Wnioskodawcy za pomocą faktur.

Szczegółowy zakres czynności, które składają się na realizację Projektu został objęty treścią załącznika do Umowy (Załącznik). Załącznik zawiera m.in. techniczny opis poszczególnych świadczeń składających się na budowę farmy wiatrowej wraz ze wskazaniem, za które czynności odpowiedzialna jest Spółka, a za które A.. Ponadto, Załącznik określa również ceny jednostkowe poszczególnych świadczeń. Na mocy zawartej Umowy, A. działa jako podwykonawca Spółki w zakresie realizacji części offshore Projektu. Na podstawie ustaleń stron, zakres świadczeń A. obejmuje w szczególności:

*   dostawę 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów przeznaczonych na wynajem (Komponenty);

*   transport Komponentów do Polski z terytorium Danii (do portu w Gdyni),

*   pomocnicze usługi tzw. back-office, które nie są świadczone z terytorium Polski. Usługi te są w większości wykonywane zdalnie i są związane, przykładowo, z udzielaniem licencji, systemem (\`(...)\`), stacją pomiarową sieci.

W konsekwencji, przemieszczenie Komponentów A. rozpoznaje dla potrzeb podatku VAT w Danii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dostawa nie obejmuje świadczeń o charakterze usługowym, tj. instalacji, montażu i innych czynności związanych ze świadczeniem usług związanych z doręczonymi Komponentami, gdyż za realizację tego rodzaju świadczeń odpowiada Wnioskodawca, na podstawie zawartej z Klientem umowy. Ponadto, w przyszłości Spółka zamierza zawrzeć odrębne umowy za dodatkowym wynagrodzeniem z A. oraz inną spółką z Grupy z siedzibą poza granicami Polski w sprawie oddelegowania pracowników do pełnienia funkcji kierowniczych podczas prac instalacyjno-montażowych związanych z Projektem (nadzór/wsparcie merytoryczne). Same usługi montażu/instalacji będą jednak wykonywane przez polskiego podwykonawcę Spółki. Na moment zawierania Umowy, nie było wiadomym, czy pracownicy A. zostaną oddelegowani w celu świadczenia ww. usług. Zgodnie z postanowieniami Umowy Zewnętrznej wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania jej obowiązków umownych zostało określone w jednej łącznej kwocie, obejmującej szczegółowo wyszczególnione w załączniku Al do Umowy - „Cena Umowna” - świadczenia Wnioskodawcy przypisane mu w ramach Projektu. W rezultacie ww. łączna Cena Umowna obejmuje wynagrodzenie za dostawę 14 turbin wiatrowych objętych dwuletnią gwarancją, wartość 14 wież na których montowane są turbiny wraz z częściami fundamentowymi, wynajmem form do instalacji fundamentów, a także pozostałe elementy. Podobnie wynagrodzenie A. należne mu na podstawie Umowy z tytułu realizacji wszystkich przypisanych świadczeń zostało określone zasadniczo jedną łączną kwotą, Zgodnie z ww. Umowami wynagrodzenie Wnioskodawcy/A. regulowane jest w częściach. W obu umowach przewidziano bowiem harmonogram płatności wynagrodzenia - kamienie milowe (fazy), którym przypisano określone płatności (Payment Milestone) wyrażające się za pomocą odpowiedniego ułamka procentowego Ceny Umownej (np. faza M2 - płatność w wysokości 3% Ceny Umownej).

Harmonogram płatności w oparciu o kamienie milowe, przewidziany w Umowie w brzmieniu obowiązującym przed zawarciem Aneksu, został uzgodniony w ten sam sposób jak harmonogram płatności w Umowie Zewnętrznej, tj.: faza M1 (15% wynagrodzenia umownego) - zaliczka po otrzymaniu zgłoszenia o gotowości do rozpoczęcia prac (NTP), faza M2 (3% wynagrodzenia umownego) - płatność przy dostawie części fundamentowych (proporcjonalnie), faza M3 (30% wynagrodzenia umownego) - płatność po wydaniu certyfikatu potwierdzającego gotowość do odbioru elementów składających się na turbinę wiatrową (proporcjonalnie), faza M4 (35% wynagrodzenia umownego) - płatność po dostawie na miejsce, z potwierdzeniem odbioru (proporcjonalnie), faza M5 (12% wynagrodzenia umownego) - płatność po mechanicznym zmontowaniu turbin potwierdzonym certyfikatem z otrzymaniem (proporcjonalnie), faza M6 (5% wynagrodzenia umownego) - płatność po potwierdzonym certyfikatem przejęciu turbin wiatrowych przez klienta (proporcjonalnie).

W związku ze zgłoszeniem gotowości do rozpoczęcia prac, Spółka uiściła na rzecz A. płatność za fazę Ml i otrzymała od A. fakturę zaliczkową (Prepayment invoice) dokumentującą otrzymaną wpłatę. Na moment uiszczenia ww. płatności nie zostały jeszcze wykonane żadne przemieszczenia towarów związane z Projektem.

Następnie, po upływie kilku miesięcy Spółka otrzymała od A. fakturę dokumentującą przemieszczenie części fundamentowych. Dostawy ww. części zostały zrealizowane na przestrzeni dwóch miesięcy - z 14 fundamentów 6 dostarczono w jednym miesiącu a kolejne 8 w następnym miesiącu. Faktura została wystawiona na kwotę odpowiadającą uzgodnionej w ramach kamienia milowego M2 płatności, tj. na 3% wynagrodzenia umownego. Do faktury załączone zostały dwa Certyfikaty Dostaw Delivery Onsite Certificate), z których każdy potwierdza ilość komponentów fundamentowych dostarczonych w danej dacie. Dla celów wystawienia faktury przygotowane zostały również szczegółowe zestawienia (podsumowania) wskazujące jakie elementy, w jakiej dacie i o jakiej wartości zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia - tzw. dokumenty GAIS. Na mocy zawartego Aneksu Spółka oraz A. wprowadzili do Umowy zmiany w zakresie wystawiania faktur oraz odnośnie do uzgodnionych kamieni milowych. I tak, stosownie do postanowień Aneksu, A. zobowiązał się do wystawiania faktur za okresy miesięczne. Faktury mają opiewać na całą wartość dostarczonych w danym miesiącu towarów i być wystawiane w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy.

Nadto, zmianie uległ harmonogram płatności w ramach Umowy. Zgodnie z brzmieniem nadanym zawartym Aneksem harmonogram płatności został określony poprzez wskazanie ściśle określonych kwot należnych za realizację danej fazy, bez procentowego określenia jaką część wartości Umowy (Ceny Umowy) stanowią poszczególne kamienie milowe. W rezultacie po zawarciu Aneksu harmonogram obejmuje kamień milowy M1 - płatność przy dostawie części fundamentowych (pro rata), kamień milowy M2 - płatność przy dostawie głównych Komponentów, za wyjątkiem wież oraz zespołu napędowego (pro rata) (zaznaczono przy tym, że faktury będą wystawiane miesięcznie w stosunku do dokonanych dostaw) oraz kamień milowy M3 - płatność po dostarczeniu urządzeń (\`(...)\`).

Spółka chciałaby przy tym podkreślić, że wartość tak określonego Aneksem kamienia milowego M1 odpowiada wartości płatności dokonanej na rzecz A. w ramach pierwotnie przewidzianego kamienia milowego M2 (przed zawarciem Aneksu), tj. wartości dostarczonych elementów fundamentowych. W związku z dokonaną zmianą harmonogramu płatności, w ramach którego nie jest już wyszczególniona pierwotnie przewidziana w Umowie faza Ml, przewidująca dokonanie płatności zaliczkowej po otrzymaniu dokumentu Notice to Proceed, Spółka i A. postanowili również, że dokonana uprzednio płatność zaliczkowa zostanie faktycznie rozliczona w ustalonym przez strony terminie z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych w ramach kolejnych kamieni milowych, pomniejszając tym samym wpłatę należną w oparciu o te faktury (bez wpływu na wartość tych faktur). W praktyce Spółka planuje, zaliczyć tę płatność na poczet należności wynikającej z faktury wystawionej za październik br. Nie zmienia to jednak faktu, że na moment dokonywania tej płatności była ona powiązana z realizacją Projektu jako całości, nie zaś z dostawą któregokolwiek konkretnego komponentu w ramach danego kamienia milowego w danym miesiącu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi back office obejmują zarządzanie Projektem przez zespół koordynacyjny. W skład tego zespołu wchodzą managerowie koordynujący realizację poszczególnych części Projektu, tj. manager ds. transportu, manager ds. montażowo-instalacyjnych, manager ds. systemu (\`(...)\`), manager projektu. Członkowie zespołu są odpowiedzialni za wsparcie swoją wiedzą o dostarczanych produktach i doświadczeniem procesów instalacyjnych, transportu Komponentów, które koordynują, monitorowanie systemu (\`(...)\`). WEB-WPS, stacji pomiarowych. Zespół ten wykonuje czynności zdalnie, spoza terytorium Polski. System (\`(...)\`) służy do nadzorowania przebiegu procesów technologicznych/produkcyjnych poprzez zbieranie aktualnych danych (pomiarów), ich wizualizację, sterowanie procesem, alarmowanie oraz archiwizację danych. Natomiast system WPS (Wind Power (\`(...)\`)) stanowi rozbudowany system (\`(...)\`), dostosowany dla potrzeb branży związanej z energią wiatrową, który umożliwia szczegółowy i kompleksowy podgląd całego systemu farmy wiatrowej, jak również poszczególnych turbin wiatrowych. Usługi back office obejmują usługi zarządzania Projektem, związane z koordynacją dostaw i transportu turbin wiatrowych. Ich koszt - z punktu widzenia wartości całego Projektu - stanowi mniej niż 2% wartości Umowy.

Głównym celem transakcji polegającej na nabyciu przez Wnioskodawcę od A. świadczeń przewidzianych w Umowie, jest z perspektywy i zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup Komponentów mających stworzyć Farmę wiatrową, które w wyniku dokonywanej dostawy są przemieszczane z terytorium Danii na terytorium Polski. W rezultacie to nabycie 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów (przeznaczonych na wynajem) czyli Komponentów jest z perspektywy Spółki celem zawarcia Umowy - głównym, nadrzędnym, zakreślającym sens ekonomiczny transakcji. Istota transakcji wyraża się zatem w nabyciu i całościowym przemieszczeniu Komponentów do Polski, co umożliwia Spółce dostarczenie działających turbin wiatrowych tworzących Farmę wiatrową Klientowi.

Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) istnieje ścisła zależność wynikająca z faktu, że wszystkie te czynności łącznie służą realizacji jednego celu, który z punktu widzenia Spółki stanowi realizacja Projektu w postaci budowy Farmy wiatrowej, do której Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie Umowy Zewnętrznej zawartej z Klientem, zaś z perspektywy Umowy zawartej pomiędzy Spółkami - stanowi dostawa przez A. Komponentów, łącznie składających się na turbiny wiatrowe, niezbędne do wykonania wynikających z Umowy Zewnętrznej zobowiązań Spółki wobec Klienta.

W związku z faktem, że sensem ekonomicznym transakcji objętej Umowa jest dostawa towarów, tj. Komponentów z Danii na Farmę wiatrową Barwice, transport tych towarów jest nierozerwalnie związany z samą dostawą, gdyż dostarczenie Komponentów z terytorium Danii do Polski z przyczyn oczywistych nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług transportowych. Spółka nabywa bowiem od A. Komponenty, które w wyniku dokonanej dostawy mają zostać przetransportowane pomiędzy Danią a Polską. Jednocześnie z uwagi na specyfikę tej transakcji, obejmującej zaawansowane technologicznie urządzenie - turbinę wiatrową - o znacznych gabarytach zorganizowanie i koordynowanie transportu przez podmiot posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w pracy z danym specjalistycznym urządzeniem jest optymalnym rozwiązaniem z punktu widzenia logistyki całego procesu. Usługi back office są ściśle związane zarówno z transportem, jak i dostawą Komponentów, gdyż zespół projektowy koordynuje cały proces wysyłki, dostawy oraz transportu Komponentów na teren Farmy wiatrowej. Z punktu widzenia Spółki działającej w charakterze nabywcy, czynności wchodzące w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Bez nabycia Komponentów składających się na turbiny wiatrowe Spółka nie nabyłaby ani usługi transportowej ani pomocniczych usług back office, których zakup od A. bez nabycia turbin marki (…) nie miałby żadnego biznesowego i ekonomicznego uzasadnienia. Z uwagi na specyfikę transakcji usługi transportowe i usługi back office nie mogą być traktowane jako stanowiące dla Spółki cel sam w sobie, a jedynie za świadczenia warunkujące skorzystanie na jak najlepszych zasadach ze świadczenia głównego, tj. dostawy Komponentów. Ani nabycie usług back office ani usług transportowych nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, a jedynie ma na celu umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego - dostawy Komponentów - na jak najlepszych warunkach. Samo nabycie usług pomocniczych back office lub też transportu Komponentów nie miałoby dla Wnioskodawcy uzasadnienia ekonomicznego gdyby Wnioskodawca nie nabywał od A. turbin (Komponentów) będących w istocie przedmiotem usług. Transport nie byłby możliwy bez uprzedniego nabycia zaawansowanych technologicznie Komponentów - usługi transportowe umożliwiają dostarczenie Komponentów na teren Farmy wiatrowej, a ich wykonywanie przez sprzedawcę urządzeń jest optymalnym rozwiązaniem, biorąc pod uwagę cel jakim jest zakup sprawnych urządzeń i ich bezpieczne przemieszczenie na terytorium Polski. Świadczenie usług back office przez A. bez dostawy Komponentów nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego z uwagi na fakt, że są to usługi wsparcia i koordynacji obejmujące zarządzanie całym procesem dostawy Komponentów (a ostatecznie działających turbin wiatrowych) marki (…). Zarządzanie Projektem bez jego zasadniczego i głównego elementu jakim jest dostawa Komponentów nie byłoby możliwe. Usługi pomocnicze back office oraz transport Komponentów nie stanowią z jego punktu widzenia celu samego w sobie, lecz służą zrealizowaniu w jak najlepszy sposób dostawy Komponentów - nabycie usług od A. jest najlepszym rozwiązaniem, z punktu widzenia sprawnej realizacji Projektu. Usługi pomocnicze tzw. back office mają na celu koordynację i zarządzanie procesami w celu zapewnienia właściwej realizacji Projektu. Osoby wchodzące w skład zespołu koordynacyjnego mają rozległą i unikalną wiedzę dotyczącą dostarczanych produktów (Komponentów). Z uwagi na specyfikę produktów (zaawansowane technologicznie turbiny wiatrowe), członkowie zespołu projektowego mają dostęp do informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym tajemnicę technologiczną. Dostarczane urządzenia są skomplikowanymi technologicznie produktami, o których A. ma najlepszą wiedzę. Z uwagi zatem na fakt, że zarządzanie Projektem wymaga posiadania zaawansowanej wiedzy technologicznej, doskonałej znajomości dostarczanych Komponentów, jak również znajomości zasad funkcjonowania spółek (spółki z Grupy (…)) i specyfiki realizowanych przez Grupę Projektów, świadczenie tych usług przez inny podmiot nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawca nie ma wiedzy aby jakikolwiek inny podmiot świadczył usługi back office w odniesieniu do Komponentów będących przedmiotem transakcji i Spółka nie była zainteresowana rozdzielaniem tych usług od dostawy Komponentów. Bez dostawy samych Komponentów, nabywca (Spółka) nie byłaby zainteresowana świadczonymi usługami back office. Świadczenie tych usług przez A. gwarantuje sprawną realizację Projektu, np. poprzez szybkie identyfikowanie dzięki posiadanej wiedzy produktowej ewentualnych problemów, co nie byłoby możliwe przy współpracy z innym podmiotem spoza Grupy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 4 odnosi się do sytuacji, w której A. dokonuje dostaw towarów na przestrzeni kilku miesięcy, dostawy te są natomiast dokumentowane jedną fakturą (obejmującą dostawy zrealizowane na przestrzeni kilku miesięcy).

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy całokształt świadczeń A. przewidzianych w Umowie powinien być traktowany jako świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji Wnioskodawca winien zakwalifikować to świadczenie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane przez A. świadczenie obejmujące dostawę Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez A. na rzecz Wnioskodawcy świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów. Jak wskazano bowiem we wniosku, na mocy zawartej Umowy, A. działa jako podwykonawca Wnioskodawcy w zakresie realizacji części offshore Projektu. Na podstawie ustaleń stron, zakres świadczeń A. obejmuje dostawę komponentów, tj. dostawę 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów (przeznaczonych na wynajem), transport Komponentów do Polski z terytorium Danii (do portu w Gdyni) oraz pomocnicze usługi tzw. back-office, które nie są świadczone z terytorium Polski. Usługi te są w większości wykonywane zdalnie i są związane z udzielaniem licencji, systemem (\`(...)\`), stacją pomiarową sieci. Usługi back office obejmują usługi zarządzania Projektem, związane z koordynacją dostaw i transportu turbin wiatrowych. Ich koszt - z punktu widzenia wartości całego Projektu - stanowi mniej niż 2% wartości Umowy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, głównym celem transakcji polegającej na nabyciu przez Wnioskodawcę od A. świadczeń przewidzianych w Umowie, jest z perspektywy i zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup Komponentów mających stworzyć Farmę wiatrową, które w wyniku dokonywanej dostawy są przemieszczane z terytorium Danii na terytorium Polski. W rezultacie to nabycie 14 turbin wiatrowych, w tym gondoli, piast, łopat, transformatorów, zespołów napędowych, rozdzielnic, części fundamentowych, form do instalacji fundamentów (przeznaczonych na wynajem) czyli Komponentów jest z perspektywy Spółki celem zawarcia Umowy - głównym, nadrzędnym, zakreślającym sens ekonomiczny transakcji. Istota transakcji wyraża się zatem w nabyciu i całościowym przemieszczeniu Komponentów do Polski, co umożliwia Spółce dostarczenie działających turbin wiatrowych tworzących Farmę wiatrową Klientowi. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) istnieje ścisła zależność wynikająca z faktu, że wszystkie te czynności łącznie służą realizacji jednego celu, który z punktu widzenia Spółki stanowi realizacja Projektu w postaci budowy Farmy wiatrowej, do której Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie Umowy Zewnętrznej zawartej z Klientem, zaś z perspektywy Umowy zawartej pomiędzy Spółkami - stanowi dostawa przez A. Komponentów, łącznie składających się na turbiny wiatrowe, niezbędne do wykonania wynikających z Umowy Zewnętrznej zobowiązań Spółki wobec Klienta. W związku z faktem, że sensem ekonomicznym transakcji objętej Umowa jest dostawa towarów, tj. Komponentów z Danii na Farmę wiatrową Barwice, transport tych towarów jest nierozerwalnie związany z samą dostawą, gdyż dostarczenie Komponentów z terytorium Danii do Polski z przyczyn oczywistych nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług transportowych. Spółka nabywa bowiem od A. Komponenty, które w wyniku dokonanej dostawy mają zostać przetransportowane pomiędzy Danią a Polską. Usługi back office są ściśle związane zarówno z transportem, jak i dostawą Komponentów, gdyż zespół projektowy koordynuje cały proces wysyłki, dostawy oraz transportu Komponentów na teren Farmy wiatrowej. Z punktu widzenia Spółki działającej w charakterze nabywcy, czynności wchodzące w skład realizowanego przez A. świadczenia (dostawa Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office) stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Bez nabycia Komponentów składających się na turbiny wiatrowe Spółka nie nabyłaby ani usługi transportowej ani pomocniczych usług back office, których zakup od A. bez nabycia turbin marki (…) nie miałby żadnego biznesowego i ekonomicznego uzasadnienia. Z uwagi na specyfikę transakcji usługi transportowe i usługi back office nie mogą być traktowane jako stanowiące dla Spółki cel sam w sobie, a jedynie za świadczenia warunkujące skorzystanie na jak najlepszych zasadach ze świadczenia głównego, tj. dostawy Komponentów. Ani nabycie usług back office ani usług transportowych nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, a jedynie ma na celu umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego - dostawy Komponentów - na jak najlepszych warunkach. Samo nabycie usług pomocniczych back office lub też transportu Komponentów nie miałoby dla Wnioskodawcy uzasadnienia ekonomicznego gdyby Wnioskodawca nie nabywał od A. turbin (Komponentów) będących w istocie przedmiotem usług. Transport nie byłby możliwy bez uprzedniego nabycia zaawansowanych technologicznie Komponentów - usługi transportowe umożliwiają dostarczenie Komponentów na teren Farmy wiatrowej, a ich wykonywanie przez sprzedawcę urządzeń jest optymalnym rozwiązaniem, biorąc pod uwagę cel jakim jest zakup sprawnych urządzeń i ich bezpieczne przemieszczenie na terytorium Polski. Świadczenie usług back office przez A. bez dostawy Komponentów nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego z uwagi na fakt, że są to usługi wsparcia i koordynacji obejmujące zarządzanie całym procesem dostawy Komponentów (a ostatecznie działających turbin wiatrowych) marki (…). Zarządzanie Projektem bez jego zasadniczego i głównego elementu jakim jest dostawa Komponentów nie byłoby możliwe. Usługi pomocnicze back office oraz transport Komponentów nie stanowią z jego punktu widzenia celu samego w sobie, lecz służą zrealizowaniu w jak najlepszy sposób dostawy Komponentów - nabycie usług od A. jest najlepszym rozwiązaniem, z punktu widzenia sprawnej realizacji Projektu. Usługi pomocnicze tzw. back office mają na celu koordynację i zarządzanie procesami w celu zapewnienia właściwej realizacji Projektu. Osoby wchodzące w skład zespołu koordynacyjnego mają rozległą i unikalną wiedzę dotyczącą dostarczanych produktów (Komponentów). Z uwagi na specyfikę produktów (zaawansowane technologicznie turbiny wiatrowe) członkowie zespołu projektowego mają dostęp do informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym tajemnicę technologiczną. Dostarczane urządzenia są skomplikowanymi technologicznie produktami, o których A. ma najlepszą wiedzę. Z uwagi zatem na fakt, że zarządzanie Projektem wymaga posiadania zaawansowanej wiedzy technologicznej, doskonałej znajomości dostarczanych Komponentów, jak również znajomości zasad funkcjonowania spółek (spółki z Grupy (…)) i specyfiki realizowanych przez Grupę Projektów, świadczenie tych usług przez inny podmiot nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawca nie ma wiedzy aby jakikolwiek inny podmiot świadczył usługi back office w odniesieniu do Komponentów będących przedmiotem transakcji i Wnioskodawca nie był zainteresowany rozdzielaniem tych usług od dostawy Komponentów. Bez dostawy samych Komponentów, nabywca (Spółka) nie byłaby zainteresowana świadczonymi usługami back office. Świadczenie tych usług przez A. gwarantuje sprawną realizację Projektu.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń dokonywanych przez A. na rzecz Wnioskodawcy na poszczególne czynności, tj., dostawę Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie realizowane przez A. na rzecz Wnioskodawcy świadczenia są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez A. na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez A. na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa towarów (Komponentów).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez A. na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Komponentów, transport Komponentów oraz usługi pomocnicze tzw. back office należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. W konsekwencji, Wnioskodawca winien rozpoznać nabywane na podstawie Umowy świadczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wystawiona przez A. na rzecz Wnioskodawcy w ramach fazy M1, przewidzianej pierwotnym brzmieniem harmonogramu płatności, faktura dokumentująca dokonanie płatności po otrzymaniu dokumentu NTP, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki z uwagi na fakt, że faktura ta stanowi fakturę dokumentującą zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że powołany powyżej art. 20 ust. 5 ustawy zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy, nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł z A. Umowę, na podstawie której Wnioskodawca podzlecił A. wykonanie części swoich zobowiązań wynikających z Umowy Zewnętrznej. Zgodnie z postanowieniami Umowy Zewnętrznej wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania jej obowiązków umownych zostało określone w jednej łącznej kwocie, obejmującej szczegółowo wyszczególnione w załączniku Al do Umowy - „Cena Umowna” - świadczenia Wnioskodawcy przypisane mu w ramach Projektu. W rezultacie ww. łączna Cena Umowna obejmuje wynagrodzenie za dostawę 14 turbin wiatrowych objętych dwuletnią gwarancją, wartość 14 wież, na których montowane są turbiny wraz z częściami fundamentowymi, wynajmem form do instalacji fundamentów, a także pozostałe elementy. Podobnie wynagrodzenie A. należne mu na podstawie Umowy z tytułu realizacji wszystkich przypisanych świadczeń zostało określone zasadniczo jedną łączną kwotą. Zgodnie z ww. Umowami wynagrodzenie Wnioskodawcy/A. regulowane jest w częściach. W obu umowach przewidziano bowiem harmonogram płatności wynagrodzenia - kamienie milowe (fazy), którym przypisano określone wyrażające się za pomocą odpowiedniego ułamka procentowego Ceny Umownej. Harmonogram płatności w oparciu o kamienie milowe, przewidziany w Umowie w brzmieniu obowiązującym przed zawarciem Aneksu, został uzgodniony w ten sam sposób jak harmonogram płatności w Umowie Zewnętrznej, tj.: faza M1 (15% wynagrodzenia umownego) - zaliczka po otrzymaniu zgłoszenia o gotowości do rozpoczęcia prac (NTP), faza M2 (3% wynagrodzenia umownego) - płatność przy dostawie części fundamentowych (proporcjonalnie), faza M3 (30% wynagrodzenia umownego) - płatność po wydaniu certyfikatu potwierdzającego gotowość do odbioru elementów składających się na turbinę wiatrową (proporcjonalnie), faza M4 (35% wynagrodzenia umownego) - płatność po dostawie na miejsce, z potwierdzeniem odbioru (proporcjonalnie), faza M5 (12% wynagrodzenia umownego) - płatność po mechanicznym zmontowaniu turbin potwierdzonym certyfikatem z otrzymaniem (proporcjonalnie), faza M6 (5% wynagrodzenia umownego) - płatność po potwierdzonym certyfikatem przejęciu turbin wiatrowych przez klienta (proporcjonalnie). W związku ze zgłoszeniem gotowości do rozpoczęcia prac, Spółka uiściła na rzecz A. płatność za fazę Ml i otrzymała od A. fakturę zaliczkową („Prepayment invoice”) dokumentującą otrzymaną wpłatę. Na moment uiszczenia płatności nie zostały jeszcze wykonane żadne przemieszczenia towarów związane z Projektem.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wystawiona przez A. na rzecz Wnioskodawcy w ramach fazy M1, przewidzianej pierwotnym brzmieniem harmonogramu płatności, faktura dokumentująca dokonanie płatności po otrzymaniu NTP nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca uiścił na rzecz A. płatność za fazę M1 i otrzymał od A. fakturę zaliczkową (Prepayment invoice) dokumentującą otrzymaną wpłatę. Na moment uiszczenia przedmiotowej płatności nie zostały wykonane żadne przemieszczenia towarów związane z Projektem. Jak wskazano powyżej, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzymanie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u nabywcy będącego polskim podatnikiem. Zatem w przedmiotowej sprawie wystawiona przez A. na rzecz Wnioskodawcy w ramach fazy M1, przewidzianej pierwotnym brzmieniem harmonogramu płatności, faktura dokumentująca dokonanie płatności po otrzymaniu NTP nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien być rozpoznawany przez Spółkę w okresach miesięcznych i w rezultacie w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane wyłącznie w jednym miesiącu obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tych dostaw (pytanie nr 3) oraz ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku faktur dokumentujących dokonane na rzecz Spółki dostawy (np. dostawy fundamentów) zrealizowane na przestrzeni kilku (np. dwóch) miesięcy, Spółka zobligowana jest do odpowiedniego rozpoznania dokonanych dostaw w stosunku miesięcznym (dostawy faktycznie zrealizowane w danym miesiącu) i ich wykazaniu w odpowiedniej części w poszczególnych deklaracjach VAT zgodnie z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego przewidzianymi dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w zależności od sytuacji w dacie wystawienia faktury lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (gdy fakturę wystawiono po tej dacie) (pytanie nr 4).

Jak wskazano powyżej, art. 20 ust. 5 ustawy zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy otrzymał od A. fakturę dokumentującą przemieszczenie części fundamentowych. Dostawy ww. części zostały zrealizowane na przestrzeni dwóch miesięcy - z 14 fundamentów 6 dostarczono w jednym miesiącu a kolejne 8 w następnym miesiącu. Faktura została wystawiona na kwotę odpowiadającą uzgodnionej w ramach kamienia milowego M2 płatności, tj. na 3% wynagrodzenia umownego. Jednocześnie, stosownie do postanowień Aneksu, A. zobowiązał się do wystawiania faktur za okresy miesięczne. Faktury mają opiewać na całą wartość dostarczonych w danym miesiącu towarów i być wystawiane w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy.

Zatem mając ma uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane wyłącznie w jednym miesiącu (pytanie nr 3) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie z chwilą wystawienia faktury przez A. na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji gdy faktura ta zostanie wystawiona przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, bądź 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona po upływie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych i w rezultacie w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane wyłącznie w jednym miesiącu obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia takiej faktury, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tych dostaw.

Natomiast w przypadku faktur dokumentujących dokonane na rzecz Wnioskodawcy dostawy zrealizowane na przestrzeni kilku miesięcy obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie z chwilą wystawienia faktury przez A. na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji gdy faktura ta zostanie wystawiona przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, bądź 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona po upływie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zrealizowanego na przestrzeni kilku (np. dwóch) miesięcy, powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w podziale na okresy miesięczne. W rezultacie Wnioskodawca zobligowany jest do rozpoznania udokumentowanej jedną fakturą dostawy wielu towarów w odpowiedniej części w stosunku miesięcznym - dostawy faktycznie zrealizowane w danym miesiącu, zgodnie z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego przewidzianymi dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w zależności od miesiąca w dacie wystawienia faktury lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano danej dostawy (gdy fakturę wystawiono po tej dacie).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.