Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) oraz z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 20 lutego 2019 r. o pełnomocnictwo oraz dnia 21 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka pod firmą „X Spółka jawna” (dalej jako: ,,Spółka jawna”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego. Spółka jawna prowadzi również sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej firmy Wnioskodawcy można wydzielić trzy punkty sprzedaży: a) x, b) w y, c) w z.

Spółka prowadzi również działalność w zakresie myjni samochodowej, z którą związana jest umowa leasingu wyposażenia myjni oraz zatrudnione są dwie osoby – jedna w ramach etatu, a druga w ramach zlecenia. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej, która nie odpowiada już skali działalności i związanemu z nią ryzyku. Chodzi zarówno o bezpieczeństwo współpracujących z Wnioskodawcą kontrahentów, jak również pracowników. W związku z tym Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do nowoutworzonej Spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”). Nadrzędnym celem aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w formie Spółki komandytowej z udziałem Spółki z o.o. jako komplementariusza. Wnioskodawcy zależy na tym, aby Spółka jawna mogła bezpiecznie (prawnie i podatkowo) czerpać korzyści z działalności przedsiębiorstwa, a zarazem, aby przedsiębiorstwo prowadzone dalej już przez Spółkę komandytową, mogło się nadal rozwijać. Obecnie w skład środków trwałych Spółki jawnej wchodzą m.in. nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia opisanej na wstępie działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje, aby nieruchomości, które w chwili obecnej są wykorzystywane w Spółce jawnej, mimo aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, pozostały w Spółce jawnej. Wnioskodawca zamierza w ten sposób uniknąć sytuacji, w której nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki komandytowej i na skutek ewentualnej niegospodarności lub innych zdarzeń dotyczących przyszłej działalności Spółki komandytowej, mogłyby zostać poddane egzekucji. Po aporcie działalność Spółki jawnej będzie skoncentrowana na wynajmie i zarządzaniu własnymi nieruchomościami. Z uwagi na powyższe aport Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki komandytowej nie będzie obejmował żadnych nieruchomości Spółki jawnej. Już po wniesieniu aportu, nieruchomości, które pozostaną w Spółce jawnej będą wykorzystywane w działalności wykonywanej przez Spółkę komandytową na podstawie umów najmu bądź innej umowy o podobnym charakterze, zawartej przez Spółkę komandytową z Wnioskodawcą, w takim zakresie, w jakim korzystanie z nieruchomości będzie niezbędne Spółce komandytowej w kontynuowaniu działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę jawną. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej będą wszystkie składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo Spółki jawnej w momencie wnoszenia aportu, zarówno składniki materialne jak i niematerialne, za wyjątkiem wspominanych nieruchomości oraz tego, co ściśle związane jest z nieruchomościami, jak np. umowy obejmujące dostawy mediów do nieruchomości, umowy najmu nieruchomości itp. W ramach aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej zostaną wniesione m.in.:

1.  Środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w nieruchomościach będących własnością przedsiębiorstwa, wyłączając z tego własność działek gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i rozpoczętymi w nich inwestycjami.
2.  Rachunek bankowy związany z przedmiotem działalności objętym aportem (o ile bank wyrazi zgodę na przeniesienie rachunku, Spółka jawna o taką zgodę wystąpi) i zgromadzone na nim środki związane z działalnością oraz środki pieniężne w kasie – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przed aportem Spółka jawna założy dodatkowy rachunek bankowy, dla potrzeb rozliczeń niezwiązanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, który pozostałby rachunkiem Spółki jawnej po aporcie. Jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie dotychczasowego rachunku (związanego z przedmiotem działalności objętym aportem) do Spółki komandytowej, to środki na nim zgromadzone w dniu aportu zostaną przelane do Spółki komandytowej. Na osobnym rachunku, który pozostanie w Spółce jawnej zgromadzone będą (nie objęte aportem) środki pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w latach ubiegłych lub pochodzące z działalności nieobjętej aportem (np. z najmu nieruchomości).
3.  Flota samochodowa – wszystkie samochody stanowiące własność Spółki jawnej.
4.  Umowy leasingów, których przedmiotem są samochody wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy – po uzyskaniu zgody leasingodawców zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie wszystkich umów i wynikających z nich zobowiązań.
5.  Umowy z dostawcami towarów i pozostałe umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których przedmiotem są m.in.:
    1.  dostawy paliwa,
    2.  świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    3.  świadczenie usług spedycyjnych,
    4.  obsługa terminali oraz kart płatniczych,
    5.  ubezpieczenie samochodów i towarów,
    6.  obsługa informatyczna przedsiębiorstwa, oraz tzw. „umowy bonusowe” zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami.Wnioskodawca podejmie działania w odniesieniu do wszystkich umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa (w zakresie objętym aportem) mające na celu przeniesienie całości praw i obowiązków z nich wynikających na Spółkę komandytową w ramach aportu ZCP, zaś w przypadku gdyby strony tych umów, w zakresie w jakim są wierzycielami Spółki jawnej, nie wyraziły zgody na ich objęcie aportem, odpowiednie umowy będą rozwiązywane w Spółce jawnej i zawierane w Spółce komandytowej, tak aby Spółka komandytowa mogła płynnie kontynuować działalność po aporcie.
6.  Działalność myjni samochodowej – aportem objęta będzie zarówno umowa leasingu wyposażenia myjni (po uzyskaniu zgody leasingodawcy), jak i umowy: o pracę i zlecenie związane z tą działalnością, jak również dotychczasowa współpraca z firmą świadczącą usługi serwisowania myjni – w Spółce jawnej pozostanie jedynie własność nieruchomości (gruntu budynku), na której usytuowana jest działalność myjni, do korzystania z których po aporcie Spółka komandytowa będzie uprawniona na podstawie stosownej umowy zawartej ze Spółką jawną.
7.  Zasoby ludzkie, tj. około 17 pracowników zatrudnionych w Spółce jawnej wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do Spółki komandytowej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia – do Spółki komandytowej trafią wszyscy zatrudnieni w Spółce jawnej, Wnioskodawcy bezpośrednio po aporcie nie będzie już pracodawcą, gdyż nie będzie już prowadzić działalności wymagającej zatrudnienia.
8.  Księgi i dokumenty związane z aktywami i zobowiązaniami wyżej wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, know-how, klientela i wszelkie informacje niezbędne do kontytuowania działalności Spółki jawnej przez Spółkę komandytową.

Spółka komandytowa przejmie nadto wierzytelności (należności) powstałe w ramach działalności Spółki jawnej przed aportem ZCP oraz związane z tą Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa zobowiązania, o ile nie sprzeciwią się temu wierzyciele Spółki jawnej, których zgoda jest w tym zakresie niezbędna.

Planowanym jest, iż w związku z wniesieniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności.

Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki jawnej objętej aportowaną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci opisanej wyżej Zorganizowanej Części przedsiębiorstwa Spółka jawna uzyska status wspólnika komandytariusza Spółki komandytowej, w tym prawo do udziału w zyskach tej Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Między Wnioskodawcą i Spółką, do której zostanie wniesiony aport, będzie zawarta w dniu aportu, umowa na podstawie której Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie mogła korzystać z nieruchomości, na których znajduje się przedmiot aportu (myjnia oraz punkty sprzedaży w x, y, z). Przed dniem aportu taka umowa nie może zostać zawarta, bowiem Wnioskodawca nie zawrze jej sam ze sobą – jest obecnie właścicielem nieruchomości i je wykorzystuje w ramach przedsiębiorstwa, które będzie objęte aportem – z tego też względu umowa nie może być zawarta wcześniej ze Spółką komandytową, gdyż do dnia poprzedzającego aport, nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę.
2.  Opisany we wniosku aport dotyczy zarówno punktów sprzedaży w x, y, z jak i myjni samochodowej.
3.  Spółka, do której zostanie wniesiony aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
4.  Majątek będący przedmiotem zapytania będzie na moment aportu wyodrębniony:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej,
    2.  na płaszczyźnie finansowej,
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej,gdyż jest to właściwie cały majątek wchodzący w skład funkcjonującego w Spółce jawnej przedsiębiorstwa, poza nieruchomościami stanowiącymi jej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie opisanej we wniosku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy aportem do Spółki komandytowej, bez nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej, będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w związku z tą transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opisanej we wniosku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku od towarów i usług, pomimo tego, iż wskazane nieruchomości zostaną w Spółce jawnej aport nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów usług (dalej: VAT), przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce zatem o opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu decydować będzie jego przedmiot. Jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, czynność ta nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy VAT. A contrario – w przypadku, gdy wkład niepieniężny będą stanowić składniki majątku, których nie będzie można sklasyfikować jako przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, wniesienie aportu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tak sformułowanej definicji, Wnioskodawca zauważa, iż przywołana powyżej regulacja wskazuje jedynie przykładowe składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne, aby w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie składniki wymienione w art. 551 k.c. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników składających się na aport Spółki jawnej do Spółki komandytowej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, bez wątpienia można uznać za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wnoszone będą składniki majątku Spółki jawnej (materialne i niematerialne) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Aport obejmie zatem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne istotne elementy (składniki) przedsiębiorstwa Spółki jawnej. W związku z wniesieniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej przeniesione zostaną umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki jawnej w niezmienionym zakresie. Zorganizowana Cześć Przedsiębiorstwa wniesiona aportem będzie stanowić zatem całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Po aporcie składniki majątkowe przeniesione Spółki jawnej nadal będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W ocenie Wnioskodawcy, możliwości uznania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (i w konsekwencji uznania, iż wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej nie podlega VAT) nie eliminuje fakt, iż w przenoszonym majątku nie będzie nieruchomości. Wnioskodawca zauważa, iż powszechnie wskazuje się, iż nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11) stwierdzono:

„Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do Spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych nie zawierających nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W takim kontekście Wnioskodawca zauważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie aportu w majątku przenoszonym do Spółki komandytowej nie będzie nieruchomości, gdyż pozostaną one w majątku Wnioskodawcy. Na moment aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa będzie stanowić ono zatem (nawet bez nieruchomości stanowiących środek trwały), funkcjonalną całość. Dodatkowo, w momencie wniesienia aportu Spółka komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu bądź umowy o podobnym charakterze. Zapewniona zostanie zatem możliwość korzystania z nieruchomości na podstawie innego niż własność tytułu prawnego. Z tego względu należy uznać, iż aport Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Po aporcie składniki majątkowe wniesione do Spółki komandytowej nadal będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Z tego względu, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje, wydawane na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Można tu powołać m.in.: – interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1 -1.4012.220.2017.1.AK), według której:

„Prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe” – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.130.2018.4.DG), zgodnie z którą: „W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – przedmiotem aportu będzie prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca zamierza wyłączyć z majątku zbywanego przedsiębiorstwa budynki z gruntem, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, gdyż ich kubatura i miejsce położenia są ograniczeniem w rozwoju firmy. Jednakże Wnioskodawca wskazał, że będzie wynajmował Spółce ww. budynki, tym samym zapewnione będzie korzystanie z tych obiektów przez Spółkę dla celów kontynuowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem aportu będzie grunt pod budowę hali produkcyjno -magazynowo-biurowej. W ocenie organu wyłączenie niektórych składników materialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako przedsiębiorstwa”. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, pozostaje konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce komandytowej w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako Spółka jawna. Głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego. Spółka jawna prowadzi również sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej firmy Wnioskodawcy można wydzielić trzy punkty sprzedaży w x, gdzie znajduje się również siedziba firmy, w y, z,.

Spółka prowadzi również działalność w zakresie myjni samochodowej, z którą związana jest umowa leasingu, wyposażenia myjni oraz zatrudnione są dwie osoby – jedna w ramach etatu, a druga w ramach zlecenia. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej, która nie odpowiada już skali działalności i związanemu z nią ryzyku. Chodzi zarówno o bezpieczeństwo współpracujących z Wnioskodawcą kontrahentów, jak również pracowników. W związku z tym Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do nowoutworzonej Spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”), Nadrzędnym celem aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w formie Spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza. Wnioskodawcy zależy na tym, aby Spółka jawna mogła bezpiecznie (prawnie i podatkowo) czerpać korzyści z działalności przedsiębiorstwa, a zarazem, aby przedsiębiorstwo prowadzone dalej już przez Spółkę komandytową, mogło się nadal rozwijać. Obecnie w skład środków trwałych Spółki jawnej wchodzą m.in. nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia opisanej na wstępie działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje, aby nieruchomości, które w chwili obecnej są wykorzystywane w Spółce jawnej, mimo aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, pozostały w Spółce jawnej. Wnioskodawca zamierza w ten sposób uniknąć sytuacji, w której nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki komandytowej, i na skutek ewentualnej niegospodarności lub innych zdarzeń dotyczących przyszłej działalności Spółki komandytowej, mogłyby zostać poddane egzekucji. Po aporcie działalność Spółki jawnej będzie skoncentrowana na wynajmie i zarządzaniu własnymi nieruchomościami. Z uwagi na powyższe aport Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki komandytowej nie będzie obejmował żadnych nieruchomości Spółki jawnej. Już po wniesieniu aportu, nieruchomości, które pozostaną w Spółce jawnej będą wykorzystywane w działalności wykonywanej przez Spółkę komandytową na podstawie umów najmu bądź innej umowy o podobnym charakterze, zawartej przez Spółkę komandytową z Wnioskodawcą, w takim zakresie, w jakim korzystanie z nieruchomości będzie niezbędne Spółce komandytowej w kontynuowaniu działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę jawną. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej będą wszystkie składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo Spółki jawnej w momencie wnoszenia aportu, zarówno składniki materialne jak i niematerialne, za wyjątkiem wspominanych nieruchomości oraz tego, co ściśle związane jest z nieruchomościami, jak np. umowy obejmujące dostawy mediów do nieruchomości, umowy najmu nieruchomości itp. W ramach aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej zostaną wniesione m.in.:

1.  Środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w nieruchomościach będących własnością przedsiębiorstwa, wyłączając z tego własność działek gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i rozpoczętymi w nich inwestycjami.
2.  Rachunek bankowy związany z przedmiotem działalności objętym aportem (o ile bank wyrazi zgodę na przeniesienie rachunku, Spółka jawna o taką zgodę wystąpi) i zgromadzone na nim środki związane z działalnością oraz środki pieniężne w kasie – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przed aportem Spółka jawna założy dodatkowy rachunek bankowy, dla potrzeb rozliczeń niezwiązanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, który pozostałby rachunkiem Spółki jawnej po aporcie. Jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie dotychczasowego rachunku (związanego z przedmiotem działalności objętym aportem) do Spółki komandytowej, to środki na nim zgromadzone w dniu aportu zostaną przelane do Spółki komandytowej. Na osobnym rachunku, który pozostanie w Spółce jawnej zgromadzone będą (nie objęte aportem) środki pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w latach ubiegłych lub pochodzące z działalności nieobjętej aportem (np. z najmu nieruchomości).
3.  Flota samochodowa – wszystkie samochody stanowiące własność Spółki jawnej.
4.  Umowy leasingów, których przedmiotem są samochody wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy – po uzyskaniu zgody leasingodawców zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie wszystkich umów i wynikających z nich zobowiązań.
5.  Umowy z dostawcami towarów i pozostałe umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których przedmiotem są m.in.:
    1.  dostawy paliwa,
    2.  świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    3.  świadczenie usług spedycyjnych,
    4.  obsługa terminali oraz kart płatniczych,
    5.  ubezpieczenie samochodów i towarów,
    6.  obsługa informatyczna przedsiębiorstwa, oraz tzw. „umowy bonusowe” zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami.Wnioskodawca podejmie działania w odniesieniu do wszystkich umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa (w zakresie objętym aportem) mające na celu przeniesienie całości praw i obowiązków z nich wynikających na Spółkę komandytową w ramach aportu ZCP, zaś w przypadku gdyby strony tych umów, w zakresie w jakim są wierzycielami Spółki jawnej, nie wyraziły zgody na ich objęcie aportem, odpowiednie umowy będą rozwiązywane w Spółce jawnej i zawierane w Spółce komandytowej, tak aby Spółka komandytowa mogła płynnie kontynuować działalność po aporcie.
6.  Działalność myjni samochodowej – aportem objęta będzie zarówno umowa leasingu wyposażenia myjni (po uzyskaniu zgody leasingodawcy), jak i umowy: o pracę i zlecenie związane z tą działalnością, jak również dotychczasowa współpraca z firmą świadczącą usługi serwisowania myjni – w Spółce jawnej pozostanie jedynie własność nieruchomości (gruntu budynku), na której usytuowana jest działalność myjni, do korzystania z których po aporcie spółka komandytowa będzie uprawniona na podstawie stosownej umowy zawartej ze Spółką jawną.
7.  Zasoby ludzkie, tj. około 17 pracowników zatrudnionych w Spółce jawnej wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do Spółki komandytowej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia – do Spółki komandytowej trafią wszyscy zatrudnieni w Spółce jawnej, Wnioskodawcy bezpośrednio po aporcie nie będzie już pracodawcą, gdyż nie będzie już prowadzić działalności wymagającej zatrudnienia.
8.  Księgi i dokumenty związane z aktywami i zobowiązaniami wyżej wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, know-how, klientela i wszelkie informacje niezbędne do kontytuowania działalności Spółki jawnej przez Spółkę komandytową.

Spółka komandytowa przejmie nadto wierzytelności (należności) powstałe w ramach działalności Spółki jawnej przed aportem ZCP oraz związane z tą Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa zobowiązania, o ile nie sprzeciwią się temu wierzyciele Spółki jawnej, których zgoda jest w tym zakresie niezbędna.

Planowanym jest, iż w związku z wniesieniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności.

Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki jawnej objętej aportowaną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci opisanej wyżej Zorganizowanej Części przedsiębiorstwa Spółka jawna uzyska status wspólnika komandytariusza Spółki komandytowej, w tym prawo do udziału w zyskach tej Spółki.

Wnioskodawca wskazał również, że między nim i Spółką, do której zostanie wniesiony aport, będzie zawarta w dniu aportu, umowa na podstawie której Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie mogła korzystać z nieruchomości, na których znajduje się przedmiot aportu (myjnia oraz punkty sprzedaży w x, y, z). Przed dniem aportu taka umowa nie może zostać zawarta, bowiem Wnioskodawca nie zawrze jej sam ze sobą – jest obecnie właścicielem nieruchomości i je wykorzystuje w ramach przedsiębiorstwa, które będzie objęte aportem – z tego też względu umowa nie może być zawarta wcześniej ze Spółką komandytową, gdyż do dnia poprzedzającego aport, nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Opisany we wniosku aport dotyczy zarówno punktów sprzedaży w x, y, z jak i myjni samochodowej.

Ponadto Zainteresowany podał, że Spółka do której zostanie wniesiony aport będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Majątek będący przedmiotem zapytania będzie na moment aportu wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej gdyż jest to właściwie cały majątek wchodzący w skład funkcjonującego w Spółce jawnej przedsiębiorstwa, poza nieruchomościami stanowiącymi jej własność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, ustalenia czy wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki jawnej) aportem do Spółki komandytowej, bez nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej, będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w związku z tą transakcją.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie wyłączenie ze sprzedaży ZCP nieruchomości. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Spółka do której zostanie wniesiony aport będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie. Ponadto, w dniu aportu będzie zawarta umowa na podstawie której Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie mogła korzystać z nieruchomości, na których znajduje się przedmiot aportu (myjnia oraz punkty sprzedaży w x, y, z).

W konsekwencji, wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (w postaci myjni oraz punktów sprzedaży w x, y, z) aportem do Spółki komandytowej, bez nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej, będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w związku z tą transakcją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.