Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-541/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-06
Teza: W którym momencie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o interpretację? Od kiedy prawidłowo liczy się okres 5 lat wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres posiadania pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości? W jaki sposób Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć się po sprzedaży działek ze Skarbem Państwa z tej transakcji?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu – 28 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu – 1 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek rolnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu – 1 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 1994 r. nabył Pan wspólnie z żoną (w ramach wspólności ustawowej) działkę o powierzchni 1,41 ha. W obecności notariusza złożył Pan oświadczenie (które zostało umieszczone w akcie notarialnym) o posiadaniu gospodarstwa rolnego o powierzchni około 3 ha i użytkowaniu nabytej działki rolniczo, a także o wejściu jej w skład gospodarstwa rolnego.

Natomiast w lutym 2002 r. rozwiódł się Pan z żoną, skutkiem czego w listopadzie 2006 r. dokonano podziału majątku wspólnego, w wyniku którego zobowiązał się Pan do spłaty żony. Działka, która jest przedmiotem zapytania, stanowiła Pana i żony majątek wspólny i wskazana została w akcie notarialnym. Grunt ten podlegał spłacie. Kwotę zadeklarowaną zgodną ze stanem majątku zobowiązał się Pan spłacić do dnia 15 grudnia 2006 r. i tak też uczynił.

Z kolei w czerwcu 2008 r. dokonał Pan darowizny połowy gruntu na rzecz syna. W latach 2006-2010 grunt został podzielony na kilka niezabudowanych działek rolnych. W tej chwili zdecydował się Pan sprzedać kilka działek, które powstały z podziału należącej do niego części gruntu. Wystąpił Pan również z informacją o planowanej sprzedaży do Agencji Nieruchomości Rolnych, jednocześnie zapytując o skorzystanie z prawa pierwokupu, jakie przysługuje Agencji na mocy ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. nr 64, poz. 592 ze zm.) i czeka Pan na decyzję w tej sprawie.

Jak wynika z pisma uzupełniającego w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o wydanie interpretacji a jego uzupełnieniem sprzedał Pan przedmiotowe działki. Wskazał Pan, że sprzedane działki należały do jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Ponadto od 6 lat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (we wniosku i uzupełnieniu wskazano Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rynku Rolnego) pobierał Pan z tytułu posiadania ww. działek dopłaty bezpośrednie. Zaś przy okazji sprzedaży każdej z ww. działek musiał Pan powiadomić Agencję Rynku Rolnego (z wniosku o wydanie interpretacji, pisząc o prawie pierwokupu, wskazał Pan Agencję Nieruchomości Rolnych) o planowanej sprzedaży i za każdym razem otrzymywał informację pisemną o nieskorzystaniu przez Agencję z prawa pierwokupu, co Jego zdaniem świadczy o charakterze rolnym działek.

W wyniku sprzedaży działki te nie utraciły charakteru rolnego, natomiast w aktach notarialnych nie wskazano celu, w jakim nabywca zakupił nieruchomość. Brak jest również informacji wskazujących, że działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego, bądź też nabywcy zamierzają na terenie zakupionej nieruchomości prowadzić działalność rolniczą czy też zamierzają na zakupionym gruncie prowadzić działalność nie związaną z rolnictwem.

W ewidencji gruntów działki, które zostały sprzedane, sklasyfikowane są jako grunty rolnicze i nie zmieniły charakteru rolnego po ich sprzedaży.

Ponadto wskazał Pan, iż Urząd Miejski w B. w dniu 9 czerwca 2010 r. wydał na Jego wniosek zaświadczenie, z którego wynika, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze miasta B., gdzie brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W którym momencie nastąpiło nabycie przez Pana nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o interpretację? Od kiedy prawidłowo liczy się okres 5 lat wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres posiadania pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości? W jaki sposób jest Pan zobowiązany rozliczyć się po sprzedaży działek ze Skarbem Państwa z tej transakcji?

Pana zdaniem, sprzedaż działek w sytuacji opisanej we wniosku podlega zwolnieniom z podatku dochodowego określonym w dwóch przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwsze zwolnienie, które ma – w Pana opinii – zastosowanie to art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W przypadku nieruchomości, którą zamierza Pan sprzedać (jak wynika z uzupełnienia wniosku już je Pan sprzedał) wszystkie działki posiadają charakter rolny i nie ma możliwości żeby transakcja sprzedaży zmieniła ich przeznaczenie. Nadal pozostaną działkami rolnymi.

Uważa Pan nadto, że drugie zwolnienie opiera się o treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W Pana przypadku od daty nabycia minęło 16 lat. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona.

W związku z powyższym stoi Pan na stanowisku, że odpłatne zbycie działek nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej – intercyzy), 2) obejmuje majątek wspólny (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 45 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego każdy z małżonków powinien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, z wyjątkiem wydatków i nakładów koniecznych na przedmioty majątkowe przynoszące dochód oraz może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny, przy czym nie można żądać zwrotu wydatków i nakładów zużytych w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, chyba że zwiększyły wartość majątku w chwili ustania wspólności. Zwrotu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego, jednakże sąd może nakazać wcześniejszy zwrot, jeżeli wymaga tego dobro rodziny (art. 45 § 2).

Z przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż opisany we wniosku grunt został nabyty do majątku wspólnego małżonków w 1994 r., a następnie został Panu przyznany na wyłączną własność w drodze dokonanego przed notariuszem podziału majątku wspólnego w 2006 r. w zamian za spłatę na rzecz żony.

Dotychczasowe ustalenia w zakresie zdarzenia przyszłego, jak i stanu prawnego, mają wpływ na określenie skutków prawnopodatkowych, jakie wynikają ze sprzedaży opisanych we wniosku działek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla ustalenia początku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pięcioletniego terminu zasadnym jest więc ustalenie momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę stanowisko judykatury (w rozumieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie nieruchomości (ograniczonego prawa rzeczowego) na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku wspólnym.

Według przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego nabycie nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej miało miejsce w 1994 r. Natomiast podział majątku wspólnego nastąpił w 2006 r., w wyniku którego otrzymał Pan na własność ww. nieruchomość i został zobowiązany do spłaty żony.

W związku z tym uznać należy, że nabycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w majątku dorobkowym małżeńskim nastąpiło w 1994 r., natomiast za datę nabycia części w drodze podziału majątkowego, należy przyjąć dzień dokonania tego podziału w 2006 r.

W konsekwencji sprzedaż w 2010 r. działek rolnych w części nabytej w 1994 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części nabytej w drodze podziału majątku w 2006 r. będzie ona stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w tej części.

Natomiast wydzielenie działek z opisanego gruntu nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na to, że część gruntu, z którego wydzielono opisane we wniosku działki, została nabyta w 2006 r. w drodze podziału majątku do ustalenia skutków podatkowych ich zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystywania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym i nielogicznym jest zatem jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w 1994 r. nabył Pan wspólnie z żoną działkę o powierzchni 1,41 ha, którą następnie włączył do własnego gospodarstwa rolnego. Na skutek podziału majątku w 2006 r. ww. działka podlegała spłacie (którą dokonał Pan w terminie do dnia 15 grudnia 2006 r.), zaś w 2008 r. jej połowę darował synowi. Natomiast ze swojej połowy wydzielił kilka działek rolnych, które – jako należące do Jego gospodarstwa rolnego – zamierza sprzedać (a jak wynika z uzupełnienia wniosku już sprzedał). Jak wynika z pisma uzupełniającego w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży ww. działek nie wskazano celu, w jakim nabywca zakupił nieruchomość. Brak jest również informacji wskazujących, że działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego, bądź też nabywcy zamierzają na terenie zakupionej nieruchomości prowadzić działalność rolniczą czy też zamierzają na zakupionym gruncie prowadzić działalność nie związaną z rolnictwem.

Wobec rozumienia przez Pana omawianej przesłanki w ten sposób, iż nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedanych gruntów, ponieważ taki ich charakter wynika z rejestru gruntów, natomiast sam zakup tych gruntów przez nabywców nie przesądza o utracie tego charakteru w sensie formalnoprawnym (wskazał Pan w swoim stanowisku, iż nie ma takiej możliwości żeby transakcja sprzedaży zmieniła przeznaczenie sprzedawanych działek) stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży działek nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze podziału majątku w 2006 r. podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana w drodze podziału majątku w 2006 r. stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. W pozostałej zaś części (tj. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1994 r.) nie stanowi źródła przychodu w ww. rozumieniu, tym samym nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W kwestii natomiast rozpatrywania przesłanki związku opisanego we wniosku działania Wnioskodawcy polegającego na odpłatnym zbywaniu nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu po nowelizacji – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, mając na uwadze podkreślaną wyżej rolę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, która w rozpatrywanej kwestii przejawia się brakiem kompetencji do ustalania, czy sprzedaż działek wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wskazać należy, że w przypadku wszczęcia ewentualnego postępowania podatkowego (którego domenę stanowi poczynienie ww. ustaleń) to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.