Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.607.2020.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: 1) Czy w przypadku zbycia przedmiotowej Nieruchomości, przychód z jej sprzedaży będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej? 2) Czy po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zamiarem przeznaczenia uzyskanych środków na zakup lokalu mieszkalnego lub zakup domu z gruntem (względnie zakup gruntu i wybudowanie na takim gruncie domu)? 3) Czy wartość spłaconych przez Wnioskodawcę zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę przymusową wpisaną na rzecz … oraz zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę umowną wpisaną na rzecz banku stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2,**
*   **nieprawidłowe zakresie pytania numer 3.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 stycznia 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą ˗ prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych oraz w zakresie obrotu nieruchomościami (przy czym obecnie działalność ta jest zawieszona).

Wnioskodawca w 2019 r. udzielił prywatnej pożyczki innej osobie. Pożyczka ta nie była udzielona w ramach działalności gospodarczej i miała charakter sporadyczny. Pożyczkobiorca zwlekał z oddaniem pożyczki, aż w końcu zaproponował, że zamiast oddania pieniędzy przekaże na własność Wnioskodawcy nieruchomość (w zamian za zwolnienie z długu). W efekcie Wnioskodawca otrzymał na własność nieruchomość (na podstawie datio in solutum). Nieruchomość ta miała w dacie nabycia charakter budynku mieszkalnego (dom w zabudowie bliźniaczej) ˗ wraz z prawem własności działki budowlanej. Przedmiotowa nieruchomość była obciążona kilkoma hipotekami na rzecz osób trzecich, przy czym Wnioskodawca zobowiązał się względem Pożyczkobiorcy, że spłaci tenże dług hipoteczny. Nieruchomość została nabyta w zamian za zwolnienie z długu, który obejmował wartość udzielonej pożyczki. Ponadto, na Wnioskodawcę przeszedł ciężar hipoteki, którą to Wnioskodawca zobowiązał się spłacić względem wierzyciela hipotecznego.

Powyższą nieruchomość Wnioskodawca wpisał w 2019 r. do ewidencji środków trwałych, jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sprzedał powyższą nieruchomość w 2020 r. Nieruchomość, aż do chwili zbycia miała charakter mieszkalny, przy czym w momencie nabycia Wnioskodawca oświadczył, że nabywa ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że:

*   data rozpoczęcia prowadzenia działalności we wskazanym we wniosku zakresie, to l stycznia 2018 r.,
*   data zawieszenia wskazanej we wniosku działalności gospodarczej, to 11 grudnia 2019 r.,
*   forma opodatkowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej to stawka liniowa 19%,
*   data otrzymania przez Wnioskodawcę opisanej nieruchomości (nieruchomości przekazanej Wnioskodawcy na podstawie datio in solutum) to 23 października 2019 r.,
*   przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła towaru u Wnioskodawcy,
*   przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana i były z tego tytułu wpływy z czynszu,
*   nabycie: 23 października 2019 r., wpisanie do ewidencji środków trwałych z datą 23 października 2019 r., zbycie: 3 lipca 2020 r.
*   nieruchomość była obciążona hipoteką przymusową na rzecz … z tytułu nieopłaconych przez poprzedniego właściciela składek na ubezpieczenie społeczne, a także hipoteką umowną na rzecz banku z tytułu kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości,
*   „wartość spłaconej hipoteki” obejmowała zobowiązania, które zabezpieczały hipoteki wymienione w punkcie wyżej, zobowiązania te spłacił Wnioskodawca,
*   Wnioskodawca zamierza kupić dla siebie lokal mieszkalny lub nieduży dom wraz gruntem (w grę wchodzi też zakup nieruchomości gruntowej i wybudowanie niewielkiego domu), w takim lokalu lub domu Wnioskodawca zamierza zamieszkać, gdyż obecnie Wnioskodawca mieszka z matką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w przypadku zbycia przedmiotowej Nieruchomości, przychód z jej sprzedaży będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zamiarem przeznaczenia uzyskanych środków na zakup lokalu mieszkalnego lub zakup domu z gruntem (względnie zakup gruntu i wybudowanie na takim gruncie domu)?
3.  Czy wartość spłaconych przez Wnioskodawcę zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę przymusową wpisaną na rzecz … oraz zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę umowną wpisaną na rzecz banku stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przychód ze zbycia przedmiotowej Nieruchomości nie będzie zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, wynika to z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „updof”). Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z tymże przepisem przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, nawet tych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych zaliczają się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W opinii Wnioskodawcy, będzie On mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży Nieruchomości, o ile przychód ten będzie przeznaczony w okresie trzech lat na cele określone w art. 21 ust. 25 updof.

Wnioskodawca podał również, że wartość spłaconej hipoteki będzie mogła stanowić koszt podatkowy ustalony na dzień zbycia Nieruchomości (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 116/15, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 557/15). Zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na to również literalna wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2,
*   nieprawidłowe w zakresie pytania numer 3.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w punkcie 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) ˗ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych ˗ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić również należy, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl, art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c omawianej ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy więc zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony albo określony, nie krótszy jednak niż 30 dni.

W myśl art. 25 ust. 1 przywołanej ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie ust. 2 tego artykułu (art. 25 ust. 2 omawianej ustawy), przedsiębiorca:

1.  może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;
2.  może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą;
8.  może powołać albo odwołać zarządcę sukcesyjnego, o którym mowa w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629).

Z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorca może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej. W tym czasie nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z tej działalności, jednakże dopuszczalne jest zbywanie własnych środków trwałych i wyposażenia.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca od dnia l stycznia 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych oraz w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca w 2019 r. udzielił prywatnej pożyczki innej osobie (pożyczka nie była udzielona w ramach działalności gospodarczej). Pożyczkobiorca w zamian za zwolnienie z długu przekazał na własność Wnioskodawcy nieruchomość (na podstawie datio in solutum). Wskazaną nieruchomość Wnioskodawca otrzymał dnia 23 października 2019 r. i w tej dacie (dnia 23 października 2019 r.) Wnioskodawca wpisał tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie stanowiła towaru u Wnioskodawcy. Dnia 3 lipca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał opisaną nieruchomość. Nieruchomość, aż do chwili zbycia miała charakter mieszkalny. W momencie nabycia Wnioskodawca oświadczył, że nabywa ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do powyższego należy więc uznać, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w oparciu o dyspozycję art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ˗ stosownie do wskazania Wnioskodawcy ˗ nieruchomość, aż do chwili zbycia miała charakter mieszkalny oraz stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (nie została uznana za towar handlowy).

Z tego też względu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód ze sprzedaży opisanej nieruchomości stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika ponadto, ze Wnioskodawca zamierza kupić dla siebie lokal mieszkalny lub nieduży dom wraz gruntem (w grę wchodzi też zakup nieruchomości gruntowej i wybudowanie niewielkiego domu). W takim lokalu lub domu Wnioskodawca zamierza zamieszkać, gdyż obecnie Wnioskodawca mieszka z matką.

Ustosunkowując się zatem do drugiego z pytań, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 wskazanej ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy jednak wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki poniesione m.in. na (art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy):

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

˗ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (treść art. 21 ust. 27 omawianej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić również należy, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 wskazanej wyżej ustawy).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na konkretne cele wskazane w tym przepisie i w terminie nim zakreślonym  przy czym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Przenosząc niniejsze ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę – nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie opisanej nieruchomości – na nabycie lokalu mieszkalnego, domu wraz gruntem lub zakupu nieruchomości gruntowej i wybudowanie domu, będą mogły stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać rozliczeniu, przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak pod warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę definitywnego prawa własności do wskazanego lokalu mieszkalnego, domu z gruntem lub nieruchomości gruntowej w określonym w tym przepisie terminie, tzn. w okresie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wskazanej we wniosku nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, stosownie do którego będzie On mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o ile przychód ten będzie przeznaczony w okresie trzech lat na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ˗ należało również uznać za prawidłowe.

Jak już wyżej wskazano, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo–skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nabył nieruchomość odpłatnie, tj. w zamian za zwolnienie Pożyczkobiorcy z długu.

Zgodnie tym przepisem (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, stosownie do treści art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Powyższa regulacja określa więc w sposób wyczerpujący zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) omawianej ustawy. Koszty uzyskania przychodów z przedmiotowego tytułu zostały przez ustawodawcę sprecyzowane poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca ˗ w tym zakresie ˗ nie odsyła zatem do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał ponadto, że: (…) że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 z późn. zm.) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. „ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka”. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości”.

Powyższe wykładnia została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1954/12, w którym dodano również, że „spłata zadłużenia zbywcy nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów bowiem nie stanowi kosztów nabycia, ani też kosztów wytworzenia nieruchomości, ani też nie jest nakładem, jest natomiast sposobem rozliczania się nabywcy z ceny umownej określonej w umowie. Spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, nastąpiła z ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie, a należnej skarżącemu. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży - co pozostawało bez wpływu na „wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie”.

W złożonym wniosku podniesiono, że nieruchomość była obciążona hipoteką przymusową na rzecz … z tytułu nieopłaconych przez poprzedniego właściciela składek na ubezpieczenie społeczne, a także hipoteką umowną na rzecz banku z tytułu kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Wnioskodawca spłacił te zobowiązania.

Stosownie do powyższego, należy więc stwierdzić, że wartość spłaconych przez Wnioskodawcę zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę przymusową wpisaną na rzecz … oraz zobowiązań zabezpieczonych poprzez hipotekę umowną wpisaną na rzecz banku w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem wskazane wydatki nie mogą zostać uznane za koszt obniżający podstawę opodatkowania w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym wyżej zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.