Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.132.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Czy emerytury otrzymywane z emerytalnego planu NYCERS, przez osobę posiadającą podwójne obywatelstwo, polskie i amerykańskie, i mieszkającą na stałe w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania przez Polskę na podstawie art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, skoro uiszczono już należny podatek w USA oraz czy świadczenia emerytalne otrzymywane z ubezpieczenia społecznego podlegają zwolnieniu od opodatkowania przez Polskę na podstawie art. 19 Umowy, skoro uiszczono już należny podatek w USA?
Słowa kluczowe: emerytura; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca od 1990 r. mieszka i pracuje w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Od sierpnia 1994 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca pracuje w N. Jest to praca stanowa w agendzie rządu stanu Nowy Jork. Wynagrodzenie wypłacane jest Wnioskodawcy z funduszy publicznych stanu Nowy Jork. Wnioskodawca nadmienia, że jest to korporacja usług publicznego transportu pasażerskiego (komunikacja miejska), utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem nowojorskiej władzy publicznej. N. „\`(...)\` powinna być uważana za pełniącą funkcje rządowe w celu realizacji jej celów korporacyjnych oraz w wykonywaniu uprawnień przyznanych przez ten tytuł”. N. jest jednym z sześciu podmiotów składających się na M. M. została ustanowiona przez Metropolitan Commuter Transportation Act. Zgodnie z Metropolitan Commuter Transportation Act, MTA może być uznana zarówno za „agendę stanową”, jak i „polityczną integralną część” stanu Nowy Jork (political subdivision), określa „agendę stanową” jako każdego urzędnika, oddział (department), zarząd, komisarza, biuro, dział/pion zarządzania, korporację pożytku publicznego, agendę lub instytucję stanową. „Ponieważ \[Subdivision 13 of section 1261 N. Y. PBA. LAW\] stwierdza, że M. jest korporacją usług publicznego transportu pasażerskiego, wynika z tego, że zgodnie z definicją, M. powinna być uważana za „agendę stanową”. \[Orzeczenie sądu – Robert Grant, Plaintiff, v. Metropolitan Transportation Authority et al., Defendants; 96 Misc. 2d 683 (1978)\].

Od 8 września 1994 r. Wnioskodawca jest członkiem planu emerytalnego T25/55 \[25 lat pracy/wiek 55 lat\] dla członków Tier 4 „Transit Operating Force” (TOF) systemu emerytalnego, New York City Employees Retirement System (NYCERS) (New York City Administrative Code, Title 13, Chapter 1, Section 13-101). Plan emerytalny NYCERS został utworzony przez ustawodawstwo stanu Nowy Jork w 1920 roku. NYCERS stał się największym systemem emerytalnym w USA dla miejskich urzędników państwowych \[m. in. pracowników komunikacji miejskiej, pracowników obsługi więziennej w randze kapitana i niższych; zastępców szeryfów; funkcjonariuszy dochodzeniowych w prokuraturze okręgowej). NYCERS jest zatwierdzonym „trust” w ramach sekcji 401(a) Internal Revenue Code (IRC) \[USA\] i upoważnionym do zwolnienia od obowiązku opłaty podatku federalnego zgodnie do założeń United States (U.S.) IRC Section 501(a). Świadczenia emerytalne NYCERS wypłacane są za pracę wykonywaną na stanowiskach służby cywilnej (civil service titles) i jako menedżer. Plan emerytalny T25/55 został utworzony przez Chapter 529 of the Laws of 1994. Zgodnie z Chapter 529 dopuszcza się uczestnictwo w planie T25/55 jedynie pracownikom opłacanym godzinowo i pierwszej linii nadzoru \[dyspozytor\] NYCTA. Od 15 grudnia 2000 r. partycypowanie w planie T25/55 jest obowiązkowe dla osób zatrudnionych przez NYCTA w dniu lub po 27 lipca 1976 roku i klasyfikowanych przez NYCTA jako TOF – Transit Operating Force (w tym nadzór i menedżerów) \[NYCERS Brochure 910, March 2013\].

Jako członek programu emerytalnego NYCERS Wnioskodawca ma regularnie potrącane z płacy opłaty na podstawowe składki członkowskie \[Basic Members Contributions (BMC)\] planu emerytalnego \[IRC section 414(h)\] i miał potrącane opłaty na dodatkowe składki członkowskie \[Additional Member’s Contributions (AMC)\]. Wnioskodawca zaznaczył, że członkowie „Tier 4” podlegają zarządzeniom \[ARTICLE 15 of the New York State Retirement and Social Security Law (RSSL), the Administrative Code of the City of New York, the Rules of NYCERS\] i innym obowiązującym przepisom prawa włączjąc \[ARTICLE 14 of the RSSL\] dla osób, które stały się członkami przed 1 września 1983 r.

Od 1994 r. przez ok. 2,5 roku, Wnioskodawca pracował w NYCTA jako kierowca \[Bus Operator (B/O)\]. Następnie przez ok. 6,5 roku jako dyspozytor autobusów miejskich \[Surface Line Dispatcher (SLD)\]. Oba stanowiska (B/O i SLD) są zakwalifikowane do służby cywilnej („civil service jobs”). „Civil Service Jobs” to stanowiska rządowe miasta Nowy Jork. Aby je uzyskać należy zdać egzamin konkurencyjny ogłoszony przez zarząd miasta Nowy Jork. Osoby które przejdą pomyślnie egzamin są umieszczane na liście rankingowej według wyników z egzaminu. Pracę uzuskuje się w kolejności z listy rankingowej na zasadzie mianowania do tytułu (appointment – B/O lub SLD) na czas nieokreślony (permanent time). Około czternaście lat temu, na podstawie kwalifikacji i doświadczenia zawodowego, jak również po pomyślnej rozmowie kwalifikacyjnej, Wnioskodawca został awansowany ze stanowiska SLD do Superintendent Bus Accident Investigations (menedżer) ds. rekonstrukcji wypadków drogowych miejskich autobusów.

Po prawie 27-latach pracy w USA, Wnioskodawca nabył prawo do emerytury otrzymywanej z ubezpieczenia społecznego (Social Security). Social Security (USA) jest to powszechne świadczenie emerytalne amerykańskiego rządu federalnego dla pracowników od i powyżej 62 roku życia (niepełne świadczenia emerytalne – pełna emerytura od 66 roku życia) ustanowione w 1935 roku przez Social Security Act podpisany przez prezydenta Franklina Roosevelta. Social Security jest finasowane ze środków pochodzących z odpisów od wypłat pracowników i z opłat osób pracujących na własny rachunek. Jednocześnie z pracy w NYCTA Wnioskodawca uzyskał prawo do emerytury otrzymywanej z emerytalnego planu NYCERS.

W dniu 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca zamierza przejść na emeryturę i przenieść się na stałe do Polski. Wnioskodawca będzie otrzymywał emeryturę z dwóch źródeł: z ubezpieczenia społecznego (Social Security) i z NYCERS. W związku z tym, jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (rezydent podatkowy), Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., a od 31 marca 2010 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Dodatkowo jako obywatel amerykański, Wnioskodawca będzie podlegał amerykańskiemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce zamieszkania. W związku z tym, Wnioskodawca będzie podlegał podwójnemu opodatkowaniu przez Polskę i USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy emerytury otrzymywane z emerytalnego planu NYCERS dla miejskich urzędników państwowych, z tytułu pracy w MTA NYCTA, ostatnio jako superintendent (menedżer) ds. rekonstrukcji wypadków drogowych miejskich autobusów, przez osobę posiadającą podwójne obywatelstwo, polskie i amerykańskie, i mieszkającą na stałe w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania przez Polskę na podstawie art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu dotyczących pracowników rządowych (czyt. Umowy), skoro uiszczono już należny podatek w USA?
2.  Czy świadczenia emerytalne otrzymywane z ubezpieczenia społecznego (Social Security) przez tę samą osobę wymienioną w pkt 1 podlegają zwolnieniu od opodatkowania przez Polskę na podstawie art. 19 Umowy, skoro uiszczono już należny podatek w USA?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 umowy (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), emerytury otrzymywane z emerytalnego planu NYCERS i z ubezpieczenia społecznego (Social Security) – wypłacane z funduszy publicznych stanu Nowy Jork z tytułu wykonywania pracy jako superintendent (funkcja rządowa) ds. rekonstrukcji wypadków drogowych miejskich autobusów w stanowej agendzie MTA NYCTA (agenda rządowa) będą zwolnione od opodatkowania przez Polskę, skoro będzie uiszczony należny podatek w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca posiada podwójne obywatelstwo: polskie i amerykańskie. Od 1990 r. mieszka i pracuje w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W lipcu 2017 r. Wnioskodawca zamierza przejść na emeryturę i zamieszkać na stałe w Polsce. Wnioskodawca będzie otrzymywał świadczenia emerytalne z ubezpieczenia społecznego (Social Security) i z rządowych funduszy Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W stosunku do przedstawionych powyżej zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytury. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub<
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Ograniczenie takie wprowadza np. art. 19 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Zatem, emerytury i renty wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Podwójnemu opodatkowaniu w takiej sytuacji zapobiega metoda zawarta w art. 20 umowy (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Mając na uwadze opisane zdarzenia oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać należy, że emerytury otrzymywane przez Wnioskodawcę ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 umowy. Przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W takim przypadku w Polsce dochody podlegać będą opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy i przy zastosowaniu zasady określonej w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa. 7 i 8.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie art. 19 umowy jego emerytura z emerytalnego planu NYCERS i z ubezpieczenia społecznego (Social Security) jako wypłacana z funduszy publicznych stanu Nowy Jork będą zwolnione od opodatkowania przez Polskę, skoro będzie uiszczony nalezny podatek w USA. Wskazać bowiem należy, że aby przedmiotowy przepis znalazł zastosowanie emerytury winny być wypłacane osobie, która uprzednio była np. pracownikiem Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pracował w MTA NYCTA, tj. w korporacji usług publicznego transportu pasażerskiego w charakterze kierowcy autobusu a następnie w charakterze dyspozytora autobusów miejskich (Surface Line Dispatcher). Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje emerytury w związku z uprzednio pełnionymi funkcjami rządowymi. Samo wskazanie przez Wnioskodawcę, że pracował dla nowojorskiej agendy rządowej USA i otrzymuje emeryturę z emerytalnego systemu rządowych funduszy publicznych stanu Nowy Jork (NYCERS) oraz z ubezpieczenia socjalnego USA (Social Security) jest niewystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 19 umowy, koniecznym jest bowiem, aby świadczenie wypłacane było w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi.

Mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności zdarzeń przyszłych oraz przepisy obowiązującego prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien rozliczyć otrzymywane z USA emerytury z emerytalnego planu NYCERS oraz świadczenia emerytalne z ubezpieczenia społecznego (Social Security) według metody proporcjonalnego odliczenia i złożyć stosowne zeznanie roczne na druku ustalonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. wykazać je w zeznaniu PIT-36 oraz w załączniku do tegoż zeznania PIT/ZG.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.