Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-141/16-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu w związku z uchwałą NSA w tym przedmiocie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza wykazać w deklaracji za styczeń roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

W związku jednak z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15, w której NSA stwierdził: „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji przekazanych do użytkowania ZGKiM, które pierwotnie jej nie przysługiwało z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą, jak również na interpretacje Ministra Finansów wydawane w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że uchwała poszerzonego składu Sędziów ma moc wiążącą.

W piśmie z dnia 11 maja 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Przedmiotem zapytania są następujące inwestycje:
    *   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) – zakończona 2008;
    *   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…) – zakończona 2011;
    *   remont SUW w (…) – zakończona 2010;
    *   budowa rurociągu tłocznego łączącego miejscowości (…) – zakończona 2010.
2.  Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone (daty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1) na podstawie dokumentu PT. Gmina przekazała środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji należące do majątku Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej, dokonała de facto wyłącznie przesunięcia środka trwałego w obrębie majątku Gminy, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej realizuje bowiem swoje zadania przy wykorzystaniu majątku Gminy, jako jej jednostka organizacyjna. W związku z powyższym, Gmina nie pobierała opłaty za przekazanie inwestycji, nie dokonywała bowiem jej sprzedaży, a jedynie przesunięcia w ramach własnego majątku do swojej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych.
3.  Wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł.
4.  Od początku realizacji inwestycji, ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Budżetowy, z uwagi na fakt, że są to inwestycje dotyczące kanalizacji, zatem ich charakter przesądza z góry o sposobie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zadania Gminy w zakresie kanalizacji realizuje ZGKiM, zatem z charakteru inwestycji wynika fakt przeznaczenia ich od początku do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZGKiM, na co nie ma odrębnej dokumentacji.
5.  Realizując przedmiotowe inwestycje Gmina działała jako podatnik VAT, inwestycje te służą wprawdzie zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, niemniej jednak potrzeby te są zaspokajane w ramach wykonywania przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, czynności opodatkowanych. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.
6.  Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki w momencie ich poniesienia.
7.  Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie posiada osobowości prawnej, na ten moment jest jeszcze zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
8.  Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.
9.  Gmina planuje dokonywanie scentralizowanych rozliczeń w przód.

Dodatkowo odnosząc się do wskazanego w wezwaniu komentarza:

„Należy w tym miejscu zaznaczyć, że samorządy mogą, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie jest zatem możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzanie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych/zakładów budżetowych oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca prosi o wskazanie podstawy prawnej, z której wynika, że aby skorygować deklaracje Gmina musi dokonać centralizacji rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu w związku z uchwałą NSA w tym przedmiocie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczas, zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych inwestycji z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

W związku jednak z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15, w której NSA stwierdził: „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji przekazanych do użytkowania ZGKiM, które pierwotnie jej nie przysługiwało z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą, jak również na interpretacje Ministra Finansów wydawane w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że uchwała poszerzonego składu Sędziów ma moc wiążącą.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do 10-letniej korekty podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją, za każdy kolejny rok, począwszy od roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Inwestycje, których dotyczy korekta zostały oddane do użytkowania ZGKiM odpowiednio w latach 2008, 2010 i 2011. W związku z tym, prawo do odliczenia przysługuje w przypadku pierwszej inwestycji w okresie 2008-2017 (przy czym obecnie przedawnione są lata 2008 i 2009), w przypadku zaś drugiej inwestycji w okresie 2010-2019, a w przypadku trzeciej od roku 2011 do roku 2012.

Podatek naliczony od przedmiotowych inwestycji został odliczony w 100% z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej.

Mimo, że uchwała NSA nie jest źródłem prawa, to jednak Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów jest zobowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Dlatego też, Ministerstwo Finansów, w komunikacie z dnia 29 października 2015 r. odniosło się do uchwały NSA wyjaśniając, że dnia 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług podjął następującą uchwałę: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Przedmiotowe zagadnienie budzące poważne wątpliwości zostało przez NSA przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 15 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14. W Uchwale NSA stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do zakładu budżetowego. Uchwała NSA podjęta została w oparciu o postanowienia art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w drodze uchwały poszerzonego składu naczelnego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości (\`(...)\`).

Wywodzić z tego należy, że przedmiotowe zagadnienie budziło wątpliwości prawne, zatem przed rozstrzygnięciem NSA Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia, bowiem było ono wielokrotnie kwestionowane w orzecznictwie i budziło szereg wątpliwości, czego konsekwencją było skierowanie tej kwestii do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie do rozstrzygnięcia, a następnie rozstrzygnięcie spornej kwestii przez poszerzony skład NSA w drodze Uchwały potwierdza, że kwestia prawa do odliczenia wydatków nie była doprecyzowana i budziła wątpliwości. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przekazanych do Zakładu Budżetowego nie przysługiwało Gminie w chwili ich poniesienia, ta kwestia bowiem pozostawała wątpliwa, aż do czasu rozstrzygnięcia podjętego przez NSA i wydanego w oparciu o nie Komunikatu Ministerstwa Finansów, w którym ostatecznie potwierdzono, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu.

Fakt, że w oparciu o Uchwałę NSA Minister Finansów wydał wcześniej przywoływany komunikat ostatecznie przesądza o tym, że Ministerstwo Finansów przyznaje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, co dotychczas było przez Ministerstwo kwestionowane. Minister Finansów stał bowiem na stanowisku, że Gmina nie wykorzystując osobiście inwestycji do czynności opodatkowanej nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków z tą inwestycją związanych, co legło u podstaw przekazania tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA.

Strona wskazuje również, że w uzasadnieniu do ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych Ministerstwo Finansów wskazuje: Projektowany art. 14 jest dedykowany samorządom realizującym do końca 2015 r. inwestycje finansowane ze środków europejskich, w sytuacji, gdy finasowaniu jako wydatek kwalifikowany podlegał także podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w ramach tej inwestycji, z racji braku prawa do jego odliczenia przez samorząd lub jego jednostkę organizacyjną.

Zatem Minister Finansów wprost wskazuje, że do czasu orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. oraz rozstrzygnięcia NSA w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji przekazanej do zakładu budżetowego Gminie nie przysługiwało, a jego powstanie wiązać należy z ww. orzeczeniami.

Zatem Strona słusznie uważa, że w związku z powstaniem prawa do odliczenia, które pierwotnie Gminie nie przysługiwało, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowane inwestycje na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a prawo to uzyskała w momencie rozstrzygnięcia w drodze uchwały przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia budzącego prawne wątpliwości.

Zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Strony, w tej sytuacji wprawdzie nie zachodzą wątpliwości, Minister Finansów bowiem wprost w uzasadnieniu do ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych wprost wskazuje, że dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do używania Zakładowi Budżetowemu. Niemniej jednak, jeśli Organ powziąłby wątpliwości, co do przepisów prawa w tym zakresie, winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie inwestycji zrealizowanych, które przekazano do wykorzystywania do czynności opodatkowanych Zakładowi Budżetowemu Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami w ramach korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina (…) przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują również odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważa się, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe (…);

Według art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza wykazać w deklaracji za styczeń roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika. Wnioskodawca zrealizował następujące inwestycje: budowę kanalizacji sanitarnej – zakończoną 2008, budowę kanalizacji sanitarnej – zakończoną 2011, remont SUW – zakończony 2010, budowę rurociągu – zakończonego 2010. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone na podstawie dokumentu PT. Gmina przekazała środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji należące do majątku Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej, dokonała de facto wyłącznie przesunięcia środka trwałego w obrębie majątku Gminy, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej realizuje bowiem swoje zadania przy wykorzystaniu Majątku Gminy, jako jej jednostka organizacyjna. W związku z powyższym, Gmina nie pobierała opłaty za przekazanie inwestycji, nie dokonywała bowiem jej sprzedaży, a jedynie przesunięcia w ramach własnego majątku do swojej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych. Wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł. Od początku realizacji inwestycji, ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Budżetowy, z uwagi na fakt, że są to inwestycje dotyczące kanalizacji, zatem ich charakter przesądza z góry o sposobie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zadania Gminy w zakresie kanalizacji realizuje ZGKiM, zatem z charakteru inwestycji wynika fakt przeznaczenia ich od początku do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZGKiM, na co nie ma odrębnej dokumentacji. Realizując przedmiotowe inwestycje Gmina działała jako podatnik VAT, inwestycje te służą wprawdzie zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, niemniej jednak potrzeby te są zaspokajane w ramach wykonywania przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, czynności opodatkowanych. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie posiada osobowości prawnej, na ten moment jest jeszcze zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Gmina planuje dokonywanie scentralizowanych rozliczeń w przód.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała kanalizacje na rzecz ZGKiM, tj. podmiotu, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania ww. obiektów do użytkowania ZGKiM (który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnych, remoncie SUW oraz budowie rurociągu, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową wskazanej wyżej infrastruktury kanalizacyjnej.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT – w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy – od zrealizowanych inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu, należy wskazać co następuje:

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o których mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzone inwestycje bezpośrednio po oddaniu do użytkowania w sposób nieodpłatny zostały przeznaczone przez Gminę do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku:

*   Gmina realizując ww. inwestycje nie pobierała opłaty za ich przekazanie do ZGKiM,
*   przedmiotowe inwestycje służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, w imieniu której czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem,
*   Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę ww. inwestycji Gmina planowała wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych,
*   Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania ZGKiM i wykorzystywanie przez ten zakład przedmiotowych obiektów do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji budowy inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji, o których mowa we wniosku, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. Gminie nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w odpowiedzi na wezwanie, a dotyczącej wskazania podstawy prawnej, z której wynika, że Gmina musi dokonać centralizacji rozliczeń, by skorygować deklaracje VAT, tut. Organ wyjaśnia, że – jak wskazano na wstępie interpretacji – zgodnie z powołanym orzeczeniem z dnia 29 września 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie może dokonać korekt w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe upływające przed dokonaniem centralizacji, czyli przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o rozliczaniu ww. podatku wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, bowiem w tym okresie wszystkie te jednostki stanowią odrębnych, czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, i każdy z nich zobowiązany jest składać w Urzędzie Skarbowym odrębne deklaracje podatkowe. Zatem Gmina nie ma żadnych uprawnień do złożenia korekt za swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, będące odrębnymi podatnikami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.