Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.92.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: w zakresie: - uznania planowanej sprzedaży nieruchomości przez Klasztor na rzecz Spółki za dostawę działek gruntowych niezabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, - określenia stawki podatku VAT dla dostawy działek gruntowych o numerach: 1, 2, 3 oraz 4, - określenia podstawy opodatkowania VAT dla ww. dostawy działek gruntowych, - nieuznania za oddzielną transakcję podlegającą opodatkowaniu uzgodnienia odnośnie wyczerpania wszelkich przysługujących Spółce roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, w tym zwrotu lub rozliczenia nakładów dotyczących Obiektów znajdujących się na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży, - prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę (Kupującego) działek gruntu
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym wniesieniem przez Stronę brakującej opłaty w dniu 5 maja 2020 r. na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2020 r. znak sprawy 0114-KDIP1-4.4012.92.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej sprzedaży nieruchomości przez Klasztor na rzecz Spółki za dostawę działek gruntowych niezabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy działek gruntowych o numerach: 1, 2, 3 oraz 4,

*   określenia podstawy opodatkowania VAT dla ww. dostawy działek gruntowych,

*   nieuznania za oddzielną transakcję podlegającą opodatkowaniu uzgodnienia odnośnie wyczerpania wszelkich przysługujących Spółce roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, w tym zwrotu lub rozliczenia nakładów dotyczących Obiektów znajdujących się na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę (Kupującego) działek gruntu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej sprzedaży nieruchomości przez Klasztor na rzecz Spółki za dostawę działek gruntowych niezabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy działek gruntowych o numerach: 1, 2, 3 oraz 4,

*   określenia podstawy opodatkowania VAT dla ww. dostawy działek gruntowych,

*   nieuznania za oddzielną transakcję podlegającą opodatkowaniu uzgodnienia odnośnie wyczerpania wszelkich przysługujących Spółce roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, w tym zwrotu lub rozliczenia nakładów dotyczących Obiektów znajdujących się na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę (Kupującego) działek gruntu.

Niniejszy wniosek został uzupełniony wniesieniem przez Stronę brakującej opłaty w dniu 5 maja 2020 r. na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP1 4.4012.92.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2020 r.).

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) oraz Klasztor są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka i Klasztor będą również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na moment dokonywania dostawy, opisanej w dalszej części Wniosku. Klasztor jest właścicielem m.in. czterech nieruchomości położonych w (…), dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi następujące księgi wieczyste (KW):

*   KW, która obejmuje działki gruntu oznaczone numerami: 1, 2, 4 i 5;
*   KW, która obejmuje działkę gruntu oznaczoną numerem: 3;
*   KW, która obejmuje działkę gruntu oznaczoną numerem: 6;
*   KW, która obejmuje działkę nr 7.

Na dzień składania niniejszego wniosku wszystkie wyżej wymienione nieruchomości, obejmujące na dzień składania niniejszego wniosku ww. numery działek, są objęte wieloletnimi umowami dzierżawy, których stroną są Spółka (jako Dzierżawca) i Klasztor (jako Wydzierżawiający). Działki numer 1, 2, 3, 4 i 5, obręb (…) oraz działka numer 7 są objęte umową dzierżawy zawartą w dniu 30 czerwca 1997 r. („Umowa Dzierżawy 1”). Natomiast działka nr 6 jest objęta umową dzierżawy zawartą w dniu 30 marca 2011 r. („Umowa Dzierżawy 2”), dalej łącznie jako „Umowy Dzierżawy”.

W odniesieniu do nieruchomości obejmujących działki numer 1, 2, 3, 4, 6 i 5 Umowy Dzierżawy:

1.  przewidują iż intencją zawarcia Umów Dzierżawy było wybudowanie na przedmiocie dzierżawy budynków i budowli wraz z infrastrukturą towarzyszącą, celem prowadzenia w nich przez Dzierżawcę (lub inne osoby trzecie) działalności komercyjnej;
2.  zezwalają na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Działki o numerach 1, 2, 3, 4, 5 i 6 w momencie ich oddawania w dzierżawę Spółce były niezabudowane.

Klasztor zamierza sprzedać Spółce nieruchomości składające się z działek oznaczonych numerami 1, 3 i 4 oraz nieruchomość składającą się z działki 2, objęte Umową Dzierżawy 1.

Wykonywanie Umów Dzierżawy.

Usługa dzierżawy świadczona przez Klasztor na rzecz Spółki stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji została opodatkowana tym podatkiem według stawki podstawowej.

Działki o numerach 1, 2, 3, 4 są zabudowane budynkami, budowlami, innymi urządzeniami wraz z infrastrukturą towarzyszącą, których budowa się zakończyła lub jest w trakcie (dalej: „Obiekty”), a zagospodarowanie tych działek nastąpiło za zgodą i wiedzą Klasztoru. Wyżej wymienione działki zostały zabudowane w szczególności następującymi Obiektami: budynkiem parku wodnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (działka numer 1), drogą (działka numer 2), budynkiem kina, parkingiem oraz infrastrukturą towarzyszącą (działki numer 3 i 4).

Żaden z Obiektów nie został wybudowany, ulepszony (w tym przebudowany, rozbudowany, zrekonstruowany, nadbudowany, zaadaptowany czy zmodernizowany) czy wyremontowany przez Klasztor. Klasztor nie ponosił żadnych wydatków, o jakimkolwiek charakterze, na budowę, ulepszenie czy remont Obiektów. Wszelkie czynności dotyczące Obiektów, polegające na ich budowie, ulepszeniu czy remoncie, zostały dokonane przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności przez podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności. Także wydatki na budowę ulepszenie, czy remont Obiektów zostały dokonane przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności przez podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności. Obiekty znajdujące się na ww. działkach, w tym budynki i budowle były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.

W stosunku do żadnego z Obiektów Klasztor nie wykorzystywał ich na potrzeby własne ani nie oddawał ich do używania, na jakiejkolwiek podstawie, osobom trzecim w jakiejkolwiek części - na podstawie czynności opodatkowanych VAT. Obiekty były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.

Postanowienia Umów Dzierżawy odnoszące się do prawa pierwokupu.

Zgodnie z Umowami Dzierżawy Klasztor ustanowił na rzecz Spółki prawo pierwokupu nieruchomości, które obejmuje m.in. działki 1, 2, 3 i 4 (tj. przyznał Spółce prawo pierwszeństwa w ich nabyciu w każdym przypadku sprzedaży tychże nieruchomości) z wyłączeniem sprzedaży dokonanej przez Klasztor na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Jednocześnie Umowy Dzierżawy przewidują, że:

1.  Klasztor przed ewentualnym zawarciem umowy sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz osoby trzeciej poinformuje Spółkę o możliwości sprzedaży tychże nieruchomości, na skutek czego Klasztor i Spółka są zobowiązane do podjęcia negocjacji w przedmiocie sprzedaży;
2.  W takim przypadku Spółka jest umownie zobowiązana do przedstawienia propozycji w zakresie ceny sprzedaży, z wyszczególnieniem wartości rynkowej nakładów na nieruchomości, do których prawo przysługuje Spółce (z tytułu ich poniesienia lub na skutek umowy zawartej z poddzierżawcą);
3.  Wartość nakładów ma stanowić podstawę do ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości w wypadku zawarcia umowy pomiędzy Klasztorem a Spółką, przy czym część ceny odpowiadająca wartości nakładów ma zostać zapłacona przez Spółkę przez potrącenie wierzytelności Klasztoru o zapłatę tej części ceny oraz wierzytelności Spółki o zwrot wartości nakładów.

Postanowienia Umów Dzierżawy odnoszące się do sposobu rozliczenia nakładów.

Zgodnie z Umowami Dzierżawy - w zakresie działek 1, 2, 3, 4, 6 i 5, przed zakończeniem okresu na jaki zostały zawarte te umowy, nie wcześniej niż 78 miesięcy i nie później niż 66 miesięcy przed planowanym upływem okresu obowiązywania Umów Dzierżawy oraz mającej nastąpić po niej umowie użytkowania (łącznie okres 60 lat), Klasztor może wedle własnego wyboru:

1.  zgłosić Spółce zamiar zakupu Obiektów oraz nieruchomości nieobjętych Umowami Dzierżawy a gospodarczo związanych z Obiektami, a które wraz z Obiektami stanowią własność Spółki, lub
2.  wystąpić do Spółki z ofertą zawarcia umowy dzierżawy na określonych warunkach, lub
3.  zgłosić Spółce zamiar sprzedaży nieruchomości, które obejmują działki 1, 2, 3, 4, 6 i 5 na określonych w umowie warunkach.

W przypadku skorzystania przez Spółkę z opcji sprzedaży na jej rzecz nieruchomości (działki 1, 2, 3, 4, 6 i 5) na poczet należnej od Spółki ceny z tytułu umowy sprzedaży zostanie zaliczona rynkowa wartość budynków, budowli oraz urządzeń wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdujących się na nieruchomości, o ile Spółce będzie przysługiwało prawo do tych nakładów (z tytułu ich poniesienia lub na skutek umowy zawartej z poddzierżawcą).

Zgodnie z Umowami Dzierżawy w zakresie zabudowanej działki 7 w przypadku rozwiązania lub zakończenia Umowy w jakimkolwiek trybie, z jakichkolwiek przyczyn Spółce nie przysługuje prawo żądania zwrotu nakładów w zakresie dotyczącym działki 7 i posadowionego na niej budynku. Dodatkowo umowa wskazuje, że Spółce nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów w zakresie dotyczącym remontu budynku posadowionego na działce 7 (poczynionych przez Spółkę lub poddzierżawcę), niezależnie od przyczyn i trybu rozwiązania lub innego zakończenia Umowy Dzierżawy 1.

W tym miejscu Spółka i Klasztor wskazują, że Klasztor zawarł ze Spółką przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości oraz warunkowe umowy rozwiązujące Umowy Dzierżawy, zgodnie z którymi Klasztor zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami 1, 3 i 4 (dalej „Nieruchomość 1”) oraz nieruchomości składającej się z działki 2 (dalej „Nieruchomość 2”). Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostały skalkulowane wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach Obiektów (nakładów). W treści zawartych umów Klasztor i Spółka postanowiły, że wobec ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, zgodnie uznają wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia nakładów za zaspokojone w całości - z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Klasztor i Spółka postanowiły także, iż z chwilą zawarcia umów przyrzeczonych nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, a rozliczenie nakładów w taki sposób, że cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została ustalona wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów wyczerpie związane z Umowami Dzierżawy, przysługujące Spółce roszczenia, związane z nakładami poczynionymi na nieruchomościach. Dodatkowo w treści zawartych umów Klasztor i Spółka doprecyzowały, że pod warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, z chwilą ich zawarcia ustaną pomiędzy Stronami wszelkie dotychczas łączące je stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas umów dzierżawy, w tym prawo pierwokupu.

Intencją Spółki i Klasztoru jest aby wszelkie kwestie dotyczące roszczeń Spółki związane z Umowami Dzierżawy, w tym dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia przysługujących Spółce nakładów zostały uregulowane z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. W konsekwencji powyższe nastąpi poprzez ustalenie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, a wszelkie pozostałe stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas Umów Dzierżawy ustaną pomiędzy stronami (z zastrzeżeniem wyjątku dotyczącego działki 7) - zgodnie z ustaleniami poczynionymi w umowach przedwstępnych.

Przeznaczenie nieruchomości.

Działki 1, 2, 3, 4, obręb (…) są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”).

Zgodnie z MPZP działki o numerach 2 i 3 znajdują się w:

*   terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2);

*   terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2).

Zgodnie z MPZP działka o numerze 1 znajduje się w:

*   terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2);

*   terenach zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod budowę budynkami usługowymi (symbol U.6).

Zgodnie z MPZP działka 4 znajduje się w terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2).

Zgodnie z MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem UC/U.2 w zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się:

1.  minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 20%;
2.  wskaźnik intensywności zabudowy: 0,5 - 6,5;
3.  maksymalną wysokość zabudowy: 55 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględnej zabudowy: 285 m n.p.m. na południe od wyznaczonej linii regulacyjnej wysokości zabudowy oraz 36 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględnej zabudowy: 266 m n.p.m na północ od wyznaczonej linii regulacyjnej wysokości zabudowy;
4.  dopuszczenie realizacji infrastruktury drogowej i komunikacyjnej nad i pod poziomem terenu;
5.  dopuszczenie realizacji obiektów wymienionych w pkt 4 poza wyznaczonymi liniami zabudowy;
6.  nakaz realizacji nasadzeń w wymiarze: 1 drzewo na każde 15 miejsc postojowych naziemnych.

W przeznaczeniu terenu oznaczonego symbolem UC/U.2 mieści się zieleń towarzysząca oraz obiekty i urządzenia budowlane, takie jak:

1.  obiekty i urządzenia budowlane infrastruktury technicznej, za wyjątkiem stacji elektroenergetycznych 110 kV/SN i większych;
2.  dojścia piesze, trasy rowerowe, dojazdy niewyznaczone (naziemne, podziemne), zapewniające skomunikowanie terenu działki z drogami publicznymi, niewyznaczone na rysunku planu;
3.  miejsca parkingowe, garaże naziemne, garaże podziemne;
4.  obiekty małej architektury, wiaty, altany.

Zgodnie z MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem U6 w zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się:

1.  minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 20%;
2.  wskaźnik intensywności zabudowy: 1,0 - 4,5;
3.  maksymalną wysokość zabudowy: 38 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględnej zabudowy: 266 m n.p.m.;
4.  nakaz realizacji nasadzeń w wymiarze: 1 drzewo na każde 15 miejsc postojowych naziemnych.

W przeznaczeniu terenu oznaczonego symbolem U6 mieści się zieleń towarzysząca oraz obiekty i urządzenia budowlane, takie jak:

1.  obiekty i urządzenia budowlane infrastruktury technicznej, za wyjątkiem stacji elektroenergetycznych 110 kV/SN i większych;
2.  dojścia piesze, trasy rowerowe, dojazdy niewyznaczone (naziemne, podziemne), zapewniające skomunikowanie terenu działki z drogami publicznymi, niewyznaczone na rysunku planu;
3.  miejsca parkingowe, garaże naziemne, garaże podziemne;
4.  obiekty małej architektury, wiaty, altany.

Zgodnie z MPZP teren oznaczony symbolem KDZT.2 to teren dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym. Zgodnie z MPZP tereny dróg publicznych przeznaczone są pod budowle drogowe, wraz z przynależnymi odpowiednio, drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami i instalacjami, służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu drogowego oraz dla potrzeb zarządzania drogą. W terenach dróg publicznych dopuszcza się lokalizację:

1.  obiektów i urządzeń budowlanych infrastruktury technicznej, niezwiązanej funkcjonalnie z drogami;
2.  obiektów związanych z obsługą pasażerów, w ramach zagospodarowania przystanków komunikacji miejskiej wraz z kioskami i obiektami handlowymi zintegrowanymi z przystankami;
3.  zieleni towarzyszącej, obiektów małej architektury.

Przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży oraz warunkowe umowy rozwiązujące Umowy Dzierżawy.

Jak wyżej wskazano Klasztor zawarł ze Spółką przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości oraz warunkowe umowy rozwiązujące Umowy Dzierżawy, zgodnie z którymi:

1.  Klasztor zobowiązał się do sprzedaży następujących nieruchomości lub ich części - działki oznaczone numerami 1, 3 i 4 („Nieruchomość 1”) oraz nieruchomość składającą się z działki 2 („Nieruchomość 2”);
2.  w wyniku dokonanej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 umowa dzierżawy działek 1, 2, 3, 4 wygaśnie, wobec ich nabycia przez Spółkę (konfuzja);
3.  przedmiotem sprzedaży nie będzie działka 5, ani działka 6, ani działka 7;
4.  Klasztor i Spółka postanowiły, że pod warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, z chwilą ich zawarcia, rozwiązują Umowę Dzierżawy 2 dotyczącą działki 6 oraz Umowę Dzierżawy 1 w części dotyczącej działki nr 5;
5.  w odniesieniu do działki 7 Umowa Dzierżawy nr 1 ulega rozwiązaniu, chyba że Klasztor nie wstąpi w umowę poddzierżawy odnoszącą się do działki 7, a która łączy Spółkę z podmiotem trzecim - w takim przypadku Umowa Dzierżawy 1 w części dotyczącej działki 7 nie ulega rozwiązaniu i będzie trwać między Stronami.

Podstawa ustalenia ceny sprzedaży.

Klasztor i Spółka uzgodniły, iż cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów. Wobec takiego sposobu ustalenia ceny Klasztor i Spółka, czemu dały wyraz w zawartych już umowach, zgodnie uznają wszelkie przysługujące Spółce roszczenia dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia nakładów dotyczących Obiektów za zaspokojone w całości. Z chwilą sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Klasztor i Spółka nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, a wobec tego, że wszelkie przysługujące Spółce roszczenia o zwrot nakładów dotyczących Obiektów zostaną zaspokojone poprzez skalkulowanie ceny sprzedaży wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, to taki sposób rozliczenia wyczerpie wszystkie roszczenia Spółki związane z nakładami poczynionymi na nieruchomościach. Klasztor i Spółka przed dokonaniem sprzedaży i przeniesieniem własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będą dokonywać rozliczenia i zwrotu nakładów dotyczących Obiektów, a kwestie związane z nakładami dotyczącymi Obiektów zostaną uregulowane poprzez skalkulowanie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów.

Uwagi końcowe.

Spółka będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Klasztor z wykazanymi kwotami podatku VAT, w przypadku, gdy dostawa ta będzie opodatkowana odpowiednią stawką podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Klasztor na rzecz Spółki działek numer 1, 2, 3 i 4 (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) stanowi odpłatną dostawę towarów przez Klasztor na rzecz Spółki, której przedmiotem jest teren niezabudowany?
2.  Czy stawka podatku od towarów i usług dla planowanej dostawy to 23%?
3.  Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Klasztor na rzecz Spółki będzie cena skalkulowana jako wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, wzniesionych lub będących w trakcie budowy przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności?
4.  Czy w związku z uzgodnieniem pomiędzy Klasztorem a Spółką, iż cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, a w konsekwencji uznaniem pomiędzy Stronami, że takie uzgodnienie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyczerpuje wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy, w tym o zwrot lub rozliczenie nakładów dotyczących Obiektów na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, Spółka dokona jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Klasztoru?
5.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Klasztoru faktury?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  W odniesieniu do Pytania 1: sprzedaż przez Klasztor na rzecz Spółki działek numer 1, 2, 3 i 4 (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) stanowi odpłatną dostawę towarów przez Klasztor na rzecz Spółki, której przedmiotem jest teren niezabudowany.
2.  W odniesieniu do Pytania 2: stawka podatku od towarów i usług dla planowanej dostawy wyniesie 23%.
3.  W odniesieniu do Pytania 3: podstawą opodatkowania, VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Klasztor na rzecz Spółki będzie cena skalkulowana jako wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, wzniesionych lub będących w trakcie budowy prze Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.
4.  W odniesieniu do Pytania 4: w związku z uzgodnieniem pomiędzy Klasztorem a Spółką, iż cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, a w konsekwencji uznaniem pomiędzy Stronami, że takie uzgodnienie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyczerpuje wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy, w tym o zwrot lub rozliczenie nakładów dotyczących Obiektów na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, Spółka nie dokona jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Klasztoru.
5.  W odniesieniu do Pytania 5: Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Klasztoru faktury.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający wobec definicji „dostawy towarów”.

Z definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy wnioskować, że przez usługę rozumie się każde zachowanie na rzecz innej osoby (zarówno działanie - uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie stanowi natomiast usługi takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) - takie świadczenie stanowi bowiem na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów dokonana odpłatnie. Przy czym określona czynność zostanie opodatkowana VAT jeżeli zostanie dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej „k.c.”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przepisem art. 48 k.c. łączy się art. 191 k.c. wyrażający zasadę superficies solo cedit (własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową). W przypadku wzniesienia budynku w całości na cudzym gruncie zasada ta znajduje zastosowanie.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu (w opisanym przypadku Klasztor - właściciel Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków lub budowli, a przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt wraz z budynkami). Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednak, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem opodatkowania VAT nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz rezultaty tych umów i czynności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów konieczne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, tzn. możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Pogląd taki podzielany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12, NSA wskazał, że (\`(...)\`) istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (\`(...)\`). Analogiczną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT NSA przyjął także w postanowieniu z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 1857/13 oraz w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 października 2015 r., I FPS 1/15.

Podobnie sformułowana została regulacja dostawy w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. („Dyrektywa VAT”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z przepisami obowiązującymi w prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem (rzeczą) tak, jakby była jego właścicielem. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) definiując sformułowanie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie własności. W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. wydanym w sprawie C-320/88, Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V., TSUE wskazał, że „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej w obecnym stanie prawnym przez Dyrektywę VAT) należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia prawa własności towaru.

Powyższe oznacza, że dla celów VAT właściciel nieruchomości dokonuje dostawy części składowych, w tym budynków i budowli, których według prawa cywilnego jest właścicielem, o ile faktycznie dysponuje częściami składowymi gruntów, w tym budynkami i budowlami.

Biorąc pod uwagę uregulowania ustawy o VAT należy wskazać, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dostawa Obiektów, ponieważ Klasztor nie dysponuje i nie będzie dysponował w dacie zawierania umowy sprzedaży ani w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektami jak właściciel. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że Klasztor dokona dostawy Obiektów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Klasztor nie przeniesie na Spółkę prawa do rozporządzania Obiektami jak właściciel, ponieważ prawo to przysługuje innym niż Klasztor podmiotom.

Zainteresowani bowiem podali w opisie zdarzenia przyszłego, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w momencie ich oddania w dzierżawę nie była zabudowana. Na moment sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomość 2 będzie zabudowana Obiektami, a zagospodarowanie działek składających się na te nieruchomości nastąpiło za zgodą i wiedzą Klasztoru. Żaden z Obiektów, który będzie się znajdować w dacie sprzedaży i w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 nie został i nie zostanie wybudowany, ulepszony (w tym przebudowany, rozbudowany, zrekonstruowany, nadbudowany, zaadaptowany czy zmodernizowany), wyremontowany przez Klasztor. Klasztor nie ponosił i nie poniesie żadnych wydatków, o jakimkolwiek charakterze, na budowę, ulepszenie czy remont Obiektów, które będą się znajdować na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 w dacie sprzedaży i w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2. Jakiekolwiek czynności dotyczące Obiektów, które będą się znajdować w dacie sprzedaży i w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, polegające na ich budowie, ulepszeniu czy remoncie zostały dokonane przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności przez podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności. Spółka lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności ponosiły też wydatki na budowę, ulepszenie, czy remont Obiektów. W stosunku do każdego z Obiektów, który będzie się znajdować w dacie sprzedaży i w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, Klasztor nie wykorzystywał Obiektów na potrzeby własne ani nie oddawał Obiektów do używania, na jakiejkolwiek podstawie, osobom trzecim w jakiejkolwiek części. Ponadto nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 skutkować będzie wygaśnięciem Umowy Dzierżawy 1 w zakresie dotyczącym działek 1, 2, 3, 4 oraz rozwiązaniem Umowy Dzierżawy 1 w zakresie dotyczącym działki 5 (i ewentualnie działki 7) oraz rozwiązaniem Umowy Dzierżawy 2 odnoszącej się do działki nr 6. Cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została określona na poziomie odpowiadającym wyłącznie wartości gruntu, tj. działek 1, 2, 3 i 4, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów.

Wobec powyższego, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym władztwo ekonomiczne nad Obiektami znajdującymi się na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie przysługiwało w przeszłości i nadal nie przysługuje Klasztorowi. Władztwo ekonomiczne nad Obiektami nie będzie również przysługiwało Klasztorowi w momencie sprzedaży lub przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 opisanej w zdarzeniu przyszłym. Klasztorowi przysługuje (i będzie przysługiwało w momencie dokonywania sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 opisanej w zdarzeniu przyszłym) władztwo ekonomiczne jedynie gruntu (grunt ten jest przedmiotem zawartej przez Klasztor Umowy Dzierżawy 1 ze Spółką).

Zatem Klasztor nie będzie mógł przenieść na Spółkę prawa do dysponowania Obiektami jak właściciel, ponieważ takie prawo nigdy mu nie przysługiwało - i nie będzie mu przysługiwało w dacie sprzedaży i w dacie przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Ekonomiczne władanie Obiektami należy do podmiotów innych niż Klasztor, choć do podmiotów tych nie należy prawo własności gruntów. Istotą ekonomiczną czynności będzie przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel jedynie gruntami, nie zaś Obiektami. Należy więc uznać, że Obiekty nie mogą być przedmiotem dostawy przez Klasztor na rzecz Spółki w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów ustawy o VAT, a przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych przedmiotem odpłatnej dostawy przez Klasztor na rzecz Spółki będzie grunt - teren niezabudowany. Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 79/17, w odniesieniu do zbycia infrastruktury kolejowej przez województwo (w drodze sprzedaży lub aportu) na rzecz spółki, której jest jedynym akcjonariuszem, uznał, że przedmiotem dostawy (zbycia) będzie nieruchomość niezabudowana. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że: „Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie »przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel« powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin »własność ekonomiczna« - tak w orzeczeniu C-320/88 (ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdził, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka »wytworzyła« towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia skutków podatkowych czynności kwestia uprzedniego korzystania z budowli i budynków infrastruktury na podstawie umowy użyczenia.”

Podobnie, w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1771/16, NSA uznał, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a nie budynki i budowle infrastruktury kolejowej, ponieważ towar, jakim są budynki i budowle „wytworzyła” - z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu - spółka, na rzecz której dokonana zostanie dostawa; cena transakcji została zaś skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Sąd wskazał że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W ocenie NSA w związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Analogiczne stanowisko NSA wyraził także w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1874/16.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1879/16, NSA podkreślił, że samo posadowienie elementów budynku na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji. NSA uznał, że oceniając charakter planowanej transakcji dotyczącej nieruchomości należy mieć na względzie, jakiemu podmiotowi przysługuje prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał również, że „(\`(...)\`) z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. Tymczasem, w sensie ekonomicznym i prawnym właścicielem budynku jest przyszły nabywca nieruchomości oraz że Nie może też budzić wątpliwości, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług to nabywcy gruntu przysługuje względem tej części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy to nabywca w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel elementami przynależnymi i przylegającymi do jego budynku. Samo zatem posadowienie tych elementów budynku na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16, NSA wskazał natomiast: „(\`(...)\`) słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą przy dokonaniu dostawy działki o nr 1/9 ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie jest bowiem budowla, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości przez skarżącą, w części dotyczącej dokonanych ulepszeń (a zatem pasa jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodnika utwardzonego betonową kostką brukową), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem podmiot dokonujący ulepszeń (Miasto P.) nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Słusznie również odnotowano, że prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu skarżąca nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Miasto P. ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez skarżącą w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt (\`(...)\`).”

Podobnie NSA wypowiedział się także w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 740/14: „(\`(...)\`) z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że schody i ganki są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajdują się wprawdzie części tych obiektów budowlanych, lecz przynależące i przylegające do budynku nabywcy. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tych części budynków, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo doznaje pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl Uptu to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynków (ganków i schodów) prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel gankami i schodami przynależącymi i przylegającymi do jego budynku. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., I SA/Łd 671/18, również zwrócił uwagę na kwestię własności ekonomicznej towarów będących przedmiotem dostawy, wskazując, że „w sprawie (\`(...)\`) w której dzierżawca »wytworzył« towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu - strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami \[budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności. (\`(...)\`) nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku (\`(...)\`).”

WSA w Poznaniu w prawomocnych wyrokach z dnia 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12 i I SA/Po 1036/12, podzielił stanowisko organu podatkowego, że w przypadku zbywania na rzecz dzierżawcy gruntu, który został przez tego dzierżawcę zabudowany kilkoma budynkami, przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, a transakcja opodatkowana jest stawką 23%. Analogiczne stanowisko Sąd ten zaprezentował w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. (I SA/Po 1041/12 i I SA/Po 1042/12).

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania 1, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym w szczególności w interpretacjach wydawanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”).

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.403.2019.2.AB, DKIS uznał, że dostawa nieruchomości, na której znajduje się stacja auto-gaz wybudowana przez najemcę części nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż ta nieruchomość była przedmiotem najmu, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem dostawa tej nieruchomości niezabudowanej na rzecz najemcy będzie, w ocenie organu, podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ uznał zatem, że nieruchomość, na której znajduje się stacja auto-gaz wybudowana przez najemcę stanowi nieruchomość niezabudowaną.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza również pogląd zaprezentowany przez DKIS w interpretacji z dnia 19 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.191.2019.2.AB, w której organ uznał, że jeżeli najemca wybudował na gruncie wnioskodawcy dwie wiaty magazynowe, to należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej tych dwóch wiat magazynowych nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi wiatami jak właściciel. Prawo to jest po stronie najemcy, który wybudował przedmiotowe wiaty. DKIS podkreślił, że jeżeli najemca, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie są wskazane zabudowania (dwie wiaty magazynowe) uczynił to z własnych środków bez udziału wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca dokona dostawy takich wiat magazynowych. Organ uznał, że (\`(...)\`) w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a Najemcą do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych dwóch wiat magazynowych, przedmiotem dostawy nie będą naniesienia Najemcy w postaci dwóch wiat magazynowych, a jedynie grunt zabudowany budynkami, które są własnością Wnioskodawcy.

Ponadto, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r., 0111 KDIB3 2.4012.42.2019.1.AZ, wskazał: „Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - na działce będącej własnością Gminy wzniesiono oczyszczalnię, której Gmina K. poniosła 61% kosztów budowy oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Gminą, a Gminą K. przed sprzedażą udziałów w gruncie nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Gmina (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie części wybudowanych przez Gminę K. obiektów. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej Gmina K. mogła dysponować 61% udziałów w oczyszczalni jak właściciel. Gmina W. nie będzie w ekonomicznym posiadaniu 61% udziałów oczyszczalni przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (\`(...)\`) Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę i rozbudowę oczyszczalni, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych udziałów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania udziałami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r., 0111-KDIB3-1-4012.19.2018.1.AB, uznał, że „(\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie, transakcja sprzedaży przez Właściciela na rzecz Dzierżawcy działki nr 59/3 na której Dzierżawca (Wnioskodawca) wzniósł budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to nabywca - dotychczasowy dzierżawca nieruchomości (Wnioskodawca) ponosił wyłącznie nakłady na wybudowanie ww. budynku wraz z infrastrukturą oraz własność ekonomiczna ww. obiektów przysługuje wyłącznie Dzierżawcy (Wnioskodawcy) i nakłady na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą, to przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest sam grunt. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy (\`(...)\`) zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy wyłącznie gruntu niezabudowanego należało uznać za prawidłowe.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT, DKIS wskazał: „Odnosząc się do sprzedaży niezabudowanej Działki B należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że są to tereny RZ (tereny upraw rolniczych i ogrodniczych), tj. tereny przeznaczone pod uprawy roślinne oraz zasiedlenia w miejscach wskazanych w planie. Przez działkę przebiegają gazociąg wysokociśnieniowy oraz linia elektryczna niebędące własnością Wnioskodawcy (\`(...)\`) Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że gazociąg oraz linia energetyczna nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności. Pojęcie »dostawa towarów« w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np. Sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. gazociągu wysokociśnieniowego i linii elektrycznej, więc nie może dokonać ich sprzedaży. Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do gazociągu i linii elektrycznej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany.”

DKIS w interpretacji z dnia 30 maja 2017 r., 0114-KDIP4.4012.47.2017.2.MPE, wskazał: „Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach gruntu przewody przesyłowe jak i tory kolejowe są własnością przedsiębiorstwa (…) nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami (\`(...)\`) Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na działkach nr 5/1 i 5/4 przewodów przesyłowych i torów kolejowych, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwo (…), a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu przewodów przesyłowych i torów kolejowych i korzysta z nich jak właściciel. Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nr 5/1 i 5/4 przewody przesyłowe jak i tory kolejowe są własnością przedsiębiorstwa (…) to przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.”

Mając na względzie powyższe zdaniem Zainteresowanych: sprzedaż przez Klasztor na rzecz Spółki działek numer 1, 2, 3 i 4 (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) stanowi odpłatną dostawę towarów przez Klasztor na rzecz Spółki, której przedmiotem jest teren niezabudowany.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania numer 1, zdaniem Zainteresowanych przedmiotem odpłatnej dostawy przez Klasztor na rzecz Spółki będzie teren niezabudowany.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego działki 1, 2, 3, 4, obręb (…), są objęte ustaleniami MPZP.

Zgodnie z MPZP działki o numerach 2 i 3 znajdują się w:

*   terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2);

*   terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2).

Zgodnie z MPZP działka o numerze 1 znajduje się w:

*   terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2);

*   terenach zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod budowę budynkami usługowymi (symbol U.6).

Zgodnie z MPZP działka 4 znajduje się w terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2).

Zgodnie z MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem UC/U.2 w zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się:

1.  minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 20%;
2.  wskaźnik intensywności zabudowy: 0,5 - 6,5;
3.  maksymalną wysokość zabudowy: 55 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględniej zabudowy: 285 m n.p.m. na południe od wyznaczonej linii regulacyjnej wysokości zabudowy oraz 36 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględniej zabudowy: 266 m n.p.m na północ od wyznaczonej linii regulacyjnej wysokości zabudowy;
4.  dopuszczenie realizacji infrastruktury drogowej i komunikacyjnej nad i pod poziomem terenu;
5.  dopuszczenie realizacji obiektów wymienionych w pkt 4 poza wyznaczonymi liniami zabudowy,
6.  nakaz realizacji nasadzeń w wymiarze: 1 drzewo na każde 15 miejsc postojowych naziemnych.

W przeznaczeniu terenu oznaczonego symbolem UC/U.2 mieści się zieleń towarzysząca oraz obiekty i urządzenia budowlane, takie jak:

obiekty i urządzenia budowlane infrastruktury technicznej, za wyjątkiem stacji elektroenergetycznych 110 kV/SN i większych;

1.  dojścia piesze, trasy rowerowe, dojazdy niewyznaczone (naziemne, podziemne), zapewniające skomunikowanie terenu działki z drogami publicznymi, niewyznaczone na rysunku planu;
2.  miejsca parkingowe, garaże naziemne, garaże podziemne;
3.  obiekty małej architektury, wiaty, altany.

Zgodnie z MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem U6 w zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się:

1.  minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 20 %;
2.  wskaźnik intensywności zabudowy: 1,0 - 4,5;
3.  maksymalną wysokość zabudowy: 38 m, jednak nie więcej niż do wysokości bezwzględnej zabudowy: 266 m n.p.m.;
4.  nakaz realizacji nasadzeń w wymiarze: 1 drzewo na każde 15 miejsc postojowych naziemnych.

W przeznaczeniu terenu oznaczonego symbolem U6 mieści się zieleń towarzysząca oraz obiekty i urządzenia budowlane, takie jak:

1.  obiekty i urządzenia budowlane infrastruktury technicznej, za wyjątkiem stacji elektroenergetycznych 110 kV/SN i większych;
2.  dojścia piesze, trasy rowerowe, dojazdy niewyznaczone (naziemne, podziemne), zapewniające skomunikowanie terenu działki z drogami publicznymi, niewyznaczone na rysunku planu;
3.  miejsca parkingowe, garaże naziemne, garaże podziemne;
4.  obiekty małej architektury, wiaty, altany.

Zgodnie z MPZP teren oznaczony symbolem KDZT.2 to teren dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym. Zgodnie z MPZP tereny dróg publicznych przeznaczone są pod budowle drogowe, wraz z przynależnymi odpowiednio, drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami i instalacjami, służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu drogowego oraz dla potrzeb zarządzania drogą. W terenach dróg publicznych dopuszcza się lokalizację:

1.  obiektów i urządzeń budowlanych infrastruktury technicznej, niezwiązanej funkcjonalnie z drogami;
2.  obiektów związanych z obsługą pasażerów, w ramach zagospodarowania przystanków komunikacji miejskiej wraz z kioskami i obiektami handlowymi zintegrowanymi z przystankami;
3.  zieleni towarzyszącej, obiektów małej architektury.

Mając na względzie powyższe, skoro przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, zdaniem Zainteresowanych stawka podatku od towarów i usług dla planowanej dostawy wyniesie 23% - przedmiotem dostawy jest bowiem teren niezabudowany (stanowiący teren budowlany).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12 i I SA/Po 1036/12 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Po 1041/12 i I SA/Po 1042/12. We wskazanych orzeczeniach sąd zgodził się z organem podatkowym, że w przypadku zbywania na rzecz dzierżawcy gruntu, na którym dzierżawca wybudował własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą (pieczarkarnię i centrum dystrybucji), przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany (udział), a ze względu na to, że nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę - dostawa działek gruntu (udziału) będzie opodatkowana według stawki 23%. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12, sąd wskazał: „Jak wynika z wniosku skarżącego budynki zostały wzniesione ze środków dzierżawcy, który ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawy został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu i kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na spółkę przejdzie prawo własności budynków przez nią wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że spółka dysponowała budynkami, które zostały z jej środków wzniesione na dzierżawionym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki z chwilą wybudowania budynku (\`(...)\`) W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przedmiotem dostawy będzie grunt, który podlega opodatkowaniu według stawki 23%, ponieważ jest on przeznaczony pod zabudowę.”

Analogiczne sformułowania zawarto również w uzasadnieniach pozostałych wyżej powołanych wyroków.

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania 2 znajduje także potwierdzenie m.in. w wyżej powołanych interpretacjach indywidualnych DKIS:

*   z dnia 16 września 2019 r., 0111 KDIB3-1.4012.403.2019.2.AB;

*   z dnia 18 lutego 2019 r., 0111 KDIB3 2.4012.42.2019.1.AZ oraz

*   z dnia 9 marca 2018 r., 0111 KDIB3 1.4012.19.2018.1.AB.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r., 0111 KDIB3 1.4012.403.2019.2.AB, DKIS powołał fragment opisu sprawy, w którym podano: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntowej niezabudowanej pod uprawy połowę w części wykorzystywanej pod stację auto-gaz, do nabycia której doszło na podstawie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości urządzeń infrastruktury (\`(...)\`) Działka była nabyta bez podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka niezabudowana będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy. Na działce jest zlokalizowana stacja auto-gaz, stacja nie jest własnością Spółdzielni, jest posadowiona przez firmę która wynajmuje część działki pod tego typu działalność. Prawo do rozporządzania jak właściciel stacją auto-gaz posiada najemca nieruchomości. Wyłącznym właścicielem nakładów na stację auto-gaz jest najemca nieruchomości. Na podstawie umowy najmu została wzniesiona stacja auto-gaz, najemca poniósł wszelkie koszty związane z wzniesieniem stacji, Wnioskodawca wyraził zgodę na jej wzniesienie. Składnik majątku stanowi własność najemcy. Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu stacji auto-gaz. Pomiędzy wnioskodawcą a najemcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na stację auto-gaz. Organ uznał, że (\`(...)\`) stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż co prawda grunt nie jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, to na gruncie znajdują się zabudowania w postaci stacji auto-gaz, która została wzniesiona przez dzierżawcę gruntu za zgodą Wnioskodawcy. Zatem należy przyjąć, że w związku z posadowieniem na gruncie stacji auto-gaz, dla dzierżawcy została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji nieruchomość ta jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. DKIS wskazał w tej interpretacji indywidualnej: (\`(...)\`) stwierdzić należy, że dostawa ww. nieruchomości, nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem najmu, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem dostawa nieruchomości niezabudowanej na rzecz najemcy będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`).”

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.42.2019.1.AZ, DKIS wskazał, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że dostawa udziału w gruncie na rzecz Gminy K., która na własny koszt wybudowała na tym gruncie część oczyszczalni, (przy czym nie nastąpiło rozliczenie nakładów pomiędzy stronami) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż udziału w gruncie na rzecz Gminy K. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.”

DKIS w interpretacji z dnia 9 marca 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.l.AB, uznał, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy wyłącznie gruntu niezabudowanego, a „(\`(...)\`) dostawa przedmiotowej działki nr 59/3 na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). W opisie zdarzenia przyszłego podano, że Sprzedający zamierza sprzedać opisaną powyżej działkę nr 59/3, na której wzniesiony został przez Dzierżawcę budynek magazynowy (zwaną dalej: „Nieruchomością”) na rzecz Dzierżawcy za określonym wynagrodzeniem odpowiadającym wartości gruntu. Dzierżawca nabędzie działkę w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ekonomiczne (finansowe) rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość nie było intencją stron i dlatego nie nastąpi ani przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Wynika to z faktu, że Sprzedający, jak wspomniano powyżej, zasadniczo nie potrzebuje budynku wzniesionego przez Dzierżawcę i nie jest zainteresowany jego wykorzystywaniem w przyszłości na własne potrzeby. Z kolei Dzierżawca był i jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości, o czym Sprzedający wiedział.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Klasztor otrzyma od Spółki cenę sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 skalkulowaną wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów.

Mając na względzie powyższe zdaniem Zainteresowanych podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Klasztor na rzecz Spółki stanowić będzie cena skalkulowana jako wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów wzniesionych przez Spółkę lub inne uprawnione podmioty, w tym w szczególności uprawnione na podstawie umów poddzierżawy, bez kwoty podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 4:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w związku z uzgodnieniem pomiędzy Klasztorem a Spółką, iż cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, a w konsekwencji uznaniem pomiędzy Stronami że takie uzgodnienie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyczerpuje wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy, w tym o zwrot lub rozliczenie nakładów dotyczących Obiektów na Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, Spółka nie dokona jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Klasztoru.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku dokonanej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Umowy Dzierżawy wygasną w odniesieniu do działek 1, 2, 3 i 4 z uwagi na ich nabycie przez Spółkę. Jednocześnie rozwiązaniu ulegną Umowy Dzierżawy w pozostałym zakresie, odnoszącym się do działek 6 i 5, z zastrzeżeniem wyżej opisanym odnoszącym się do działki 7. Cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów. Wobec takiego sposobu ustalenia ceny Klasztor i Spółka, czemu dały wyraz w zawartych już umowach, zgodnie uznają wszelkie roszczenia Spółki dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia nakładów na nieruchomościach będących przedmiotem Umowy Dzierżawy za zaspokojone w całości. Z chwilą sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Klasztor i Spółka nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, a rozliczenie nakładów (polegające na ustaleniu ceny sprzedaży w oparciu o wartość gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na nieruchomościach nakładów) wyczerpie wszystkie roszczenia Spółki związane z nakładami poczynionymi na nieruchomościach.

Jak już wyżej wskazano istotą dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanej sytuacji Spółka nie przenosi na Klasztor prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Skalkulowanie ceny wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględniania wartości istniejących na Nieruchomości Obiektów jest zdarzeniem, które nie stanowi przeniesienia takiego prawa.

Nie można również uznać, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi. Nie można bowiem mówić o istnieniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W sytuacji zaspokojenia roszczeń Spółki o zwrot lub innego rozliczenia nakładów dotyczących Obiektów w taki sposób, że cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości istniejących na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Obiektów, Klasztor nie jest w żadnym stopniu takim beneficjentem.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w powoływanej już interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 marca 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.l.AB, w której organ odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury VAT przez dzierżawcę w związku z poniesionymi na rzecz sprzedającego nakładami, uznał, że (\`(...)\`) jak wskazał Wnioskodawca, budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami wzniesiony został kosztem i nakładem Dzierżawcy (Wnioskodawcy), który wybudował go na gruncie stanowiącym własność Właściciela gruntu (Sprzedającego) całkowicie ze środków własnych i wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej. Dzierżawca (Wnioskodawca) wytworzył towar z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna budynku wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przysługuje Dzierżawcy (Wnioskodawcy). Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z budową budynku magazynowego nie zostały rozliczone z Właścicielem gruntu. Rozliczenie nakładów nie było jednak intencją stron w przypadku zaistnienia sytuacji zbycia Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości gdzie zawarto stosowne postanowienie zmieniające umowę dzierżawy przez wykreślenie punktu dotyczącego zwrotu przez wydzierżawiającego dzierżawcy nakładów na wzniesienie budynku. Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a Dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy (\`(...)\`) przedmiotem dostawy będzie sam grunt, nakłady poniesione na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Dzierżawcą nieruchomości a Sprzedającym, tym samym nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do żadnego świadczenia/dostawy pomiędzy stronami, tym samym Dzierżawca (Wnioskodawca) w związku z poniesionymi nakładami na ten grunt nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na Sprzedającego ani do odprowadzenia VAT należnego z tego tytułu (\`(...)\`).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r., ILPP1/443-233/07/12-S/MK, wskazał natomiast: (\`(...)\`) wskazać należy, iż Spółka nabywając w trakcie umowy dzierżawy grunt, na którym znajduje się budynek stanowiący własność Spółki, nie będzie zobowiązana do rozliczenia nakładów wynikających z budowy obiektu. Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek rozliczenia wydatków powstałych przy budowie budynku powstałby w sytuacji uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy, zwrotu przedmiotu dzierżawy oraz dokonania wyboru określonego w art. 676 k.c. W niniejszej sprawie powyższe nie ma miejsca bowiem strony nie rozwiążą zawartej umowy dzierżawy lecz dokonają umowy kupna-sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W konsekwencji do czynności rozliczenia nakładów mających postać budynku nie dojdzie, a skutkiem tego nie zaistnieje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. świadczenie usługi przez dzierżawcę. Brak takiej czynności spowoduje z kolei, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki, oraz kupując od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy strony nie dokonują (cywilnoprawnie) rozliczeń na podstawie art. 676 k.c, wówczas nie powstaje obowiązek dokonania rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem nie jest to świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z zacytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo do odliczenia podatku naliczonego) przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie dwie przesłanki: (1) odliczenia dokonuje podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz (2) towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka, jak i Klasztor, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka i Klasztor będą również zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na moment dokonywania dostawy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Spełniona zatem będzie przesłanka pierwsza, tj. odliczenia dokonywał będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (Spółka).

Spełniona będzie również druga przesłanka warunkująca odliczenie podatku naliczonego - nabyte towary: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będzie przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Klasztor, który na moment dokonywania dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 również będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Klasztoru faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 marca 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.l.AB, w której organ ten wskazał: „Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura m.in. musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia. Jak już wcześniej wskazano (\`(...)\`) dostawa przedmiotowej działki nr 59/3 na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jak wskazano we wniosku Dzierżawca (Wnioskodawca) będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabędzie przedmiotową działkę w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc, Dzierżawcy (Wnioskodawcy) po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanej działki nr 59/3 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej działki nr 59/3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Nabywca, Kupujący) oraz Klasztor (Sprzedający) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka i Klasztor będą również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na moment dokonywania dostawy.

Klasztor jest właścicielem nieruchomości położonych w (…).

Klasztor zamierza sprzedać Spółce nieruchomości składające się z działek oznaczonych numerami 1, 2, 3 i 4 objęte Umową Dzierżawy 1.

Wszystkie działki przeznaczone do sprzedaży są objęte wieloletnimi umowami dzierżawy, których stroną są Spółka (jako Dzierżawca) i Klasztor (jako Wydzierżawiający). Działki przeznaczone do sprzedaży są objęte umową dzierżawy zawartą w dniu 30 czerwca 1997 r. (Umowa Dzierżawy 1).

Umowa Dzierżawy dla ww. działek :

1.  przewiduje iż intencją zawarcia Umów Dzierżawy było wybudowanie na przedmiocie dzierżawy budynków i budowli wraz z infrastrukturą towarzyszącą, celem prowadzenia w nich przez Dzierżawcę (lub inne osoby trzecie) działalności komercyjnej;
2.  zezwalała na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Działki o numerach 1, 2, 3 i 4 w momencie ich oddawania w dzierżawę Spółce były niezabudowane.

Usługa dzierżawy świadczona przez Klasztor na rzecz Spółki stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji została opodatkowana tym podatkiem według stawki podstawowej.

Działki o numerach 1, 2, 3 i 4 są zabudowane budynkami, budowlami, innymi urządzeniami wraz z infrastrukturą towarzyszącą, których budowa się zakończyła lub jest w trakcie (Obiekty), a zagospodarowanie tych działek nastąpiło za zgodą i wiedzą Klasztoru (Wydzierżawiającego). Wyżej wymienione działki zostały zabudowane w szczególności następującymi Obiektami: budynkiem parku wodnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (działka numer 1), drogą (działka numer 2), budynkiem kina, parkingiem oraz infrastrukturą towarzyszącą (działki numer 3 i 4).

Żaden z Obiektów nie został wybudowany, ulepszony (w tym przebudowany, rozbudowany, zrekonstruowany, nadbudowany, zaadaptowany lub zmodernizowany), czy wyremontowany przez Klasztor. Klasztor nie ponosił żadnych wydatków, o jakimkolwiek charakterze, na budowę, ulepszenie, czy remont Obiektów. Obiekty znajdujące się na ww. działkach, w tym budynki i budowle były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.

W stosunku do żadnego z Obiektów Klasztor nie wykorzystywał ich na potrzeby własne ani nie oddawał ich do używania, na jakiejkolwiek podstawie, osobom trzecim w jakiejkolwiek części - na podstawie czynności opodatkowanych VAT. Obiekty były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.

Zgodnie z Umową Dzierżawy Klasztor ustanowił na rzecz Spółki prawo pierwokupu nieruchomości, które obejmuje m.in. działki 1, 2, 3 i 4 (tj. przyznał Spółce prawo pierwszeństwa w ich nabyciu w każdym przypadku sprzedaży tychże nieruchomości) z wyłączeniem sprzedaży dokonanej przez Klasztor na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Klasztor zawarł ze Spółką przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości oraz warunkowe umowy rozwiązujące Umowy Dzierżawy, zgodnie z którymi Klasztor zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami 1, 3 i 4 (Nieruchomość 1) oraz nieruchomości składającej się z działki 2 (Nieruchomość 2). Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostały skalkulowane wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach Obiektów (nakładów). W treści zawartych umów Klasztor i Spółka postanowiły, że wobec ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, zgodnie uznają wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia nakładów za zaspokojone w całości - z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Klasztor i Spółka postanowiły także, iż z chwilą zawarcia umów przyrzeczonych nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, a rozliczenie nakładów w taki sposób, że cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została ustalona wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów wyczerpie związane z Umowami Dzierżawy, przysługujące Spółce roszczenia, związane z nakładami poczynionymi na nieruchomościach. Dodatkowo w treści zawartych umów Klasztor i Spółka doprecyzowały, że pod warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, z chwilą ich zawarcia ustaną pomiędzy Stronami wszelkie dotychczas łączące je stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas umów dzierżawy, w tym prawo pierwokupu.

Intencją Spółki i Klasztoru jest aby wszelkie kwestie dotyczące roszczeń Spółki związane z Umowami Dzierżawy, w tym dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia przysługujących Spółce nakładów zostały uregulowane z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. W konsekwencji powyższe nastąpi poprzez ustalenie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, a wszelkie pozostałe stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas Umów Dzierżawy ustaną pomiędzy stronami.

Ad 1 i 3

W pierwszej kolejności Zainteresowani mają wątpliwości, czy sprzedaż przez Klasztor na rzecz Spółki działek numer 1, 2, 3 i 4 stanowi odpłatną dostawę towarów przez Klasztor na rzecz Spółki, której przedmiotem jest teren niezabudowany oraz czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności dostawy tych nieruchomości przez Klasztor na rzecz Spółki będzie cena skalkulowana jako wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości istniejących na obiektów, wzniesionych lub będących w trakcie budowy przez Spółkę lub inne podmioty, w tym w szczególności podmioty, które zawarły ze Spółką umowy poddzierżawy (odnoszące się do całości lub części nieruchomości) lub podmioty, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, w tym służebności.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych.

Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie oraz rozbudowa istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonała na gruntach należących do Klasztoru inwestycję polegającą na budowie budynków, budowli oraz infrastruktury towarzyszącej tj. nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów nakładów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działkach będących własnością Klasztoru i przeznaczonych do sprzedaży znajdują się Obiekty, które wzniosła Spółka (Dzierżawca tych nieruchomości lub inne podmioty - poddzierżawcy) oraz jak wynika z opisu sprawy przed sprzedażą tych nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów (tj. wybudowanych lub będących w trakcie budowy Obiektów), to tym samym Klasztor (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inne podmioty Obiektów.

Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w zakresie poczynionych przez Spółkę nakładów, gdyż już wcześniej Spółka mogła dysponować poczynionymi nakładami jak właściciel. Klasztor nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Obiektów posadowionych na gruncie przez inne podmioty przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Jak wskazano w treści wniosku żaden z obiektów nie został wybudowany, ulepszony (w tym przebudowany, rozbudowany, zrekonstruowany, nadbudowany, zaadoptowany lub zmodernizowany), czy wyremontowany przez Klasztor. Klasztor nie ponosił żadnych wydatków, o jakimkolwiek charakterze, na budowę ulepszenie lub remont Obiektów posadowionych na gruncie.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Zatem, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru w myśl ustawy o VAT.

Skoro, przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na wzniesienie Obiektów posadowionych na gruncie, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, to Klasztor formalnie posiada prawo do Obiektów posadowionych na działkach gruntowych przeznaczonych do sprzedaży, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów jakimi będą Obiekty wzniesione na gruncie przez inne podmioty.

Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Klasztor dokona dostawy tych Obiektów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Klasztor nie przeniesie na nabywcę tj. Spółkę prawa do rozporządzania wzniesionymi na przedmiotowych działkach Obiektami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował.

Zatem, planowana transakcja sprzedaży przez Klasztor na rzecz Spółki obejmować będzie wyłącznie grunty bez posadowionych na tych działkach Obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy stronami ustalona została cena sprzedaży skalkulowana wyłącznie jako wartość gruntu tj. działek o numerach 1, 2, 3 i 4.

W świetle przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku dostawy działek gruntu o numerach 1, 2, 3 i 4 przez Klasztor na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji sprzedaży stanowić będzie kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić Klasztorowi za nabycie ww. działek, pomniejszona o kwotę podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy do planowanej dostawy nieruchomości należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są grunty niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z analizy transakcji wynika, że przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie grunt.

W przedmiotowej sprawie działki przeznaczone do sprzedaży objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP).

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z MPZP działki o numerach 2 i 3 znajdują się w:

1.  terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2);
2.  terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2).

Zgodnie z MPZP działka o numerze 1 znajduje się w:

1.  terenach dróg publicznych o przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z wydzielonym torowiskiem tramwajowym (symbol KDZT.2);
2.  terenach zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod budowę budynkami usługowymi (symbol U.6).

Działka 4 zgodnie z MPZP znajduje się w terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami handlowymi wielopowierzchniowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub budynkami usługowymi (symbol UC/U.2).

Zatem, działki przeznaczone do sprzedaży stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek gruntowych przez Klasztor na rzecz Spółki, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie działki przeznaczone do sprzedaży objęte są wieloletnią umową dzierżawy zawartą w dniu 30 czerwca 1997 r., której stronami są Spółka (jako Dzierżawca) oraz Klasztor (jako Wydzierżawiający). Usługa dzierżawy świadczona na rzecz Spółki przez Klasztor w zakresie przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Zatem, w odniesieniu do dostawy przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunty te nie są wykorzystywane przez Klasztor wyłącznie do działalności zwolnionej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działek gruntowych o numerach 1, 2, 3 i 4, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy w związku z uzgodnieniem pomiędzy Klasztorem a Spółką, że cena sprzedaży nieruchomości objętych wnioskiem zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość gruntu, bez uwzględnienia w cenie wartości posadowionych Obiektów, a w konsekwencji uznaniem pomiędzy Stronami, że takie uzgodnienie ceny sprzedaży wyczerpuje wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy, w tym o zwrot lub rozliczenie nakładów dotyczących Obiektów posadowionych na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży, Spółka dokona jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Klasztoru.

Jak wynika z opisu sprawy Klasztor zawarł ze Spółką przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości oraz warunkowe umowy rozwiązujące Umowy Dzierżawy, zgodnie z którymi Klasztor zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami 1, 3 i 4 (Nieruchomość 1) oraz nieruchomości składającej się z działki 2 (Nieruchomość 2). Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostały skalkulowane wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach Obiektów (nakładów). W treści zawartych umów Klasztor i Spółka postanowiły, że wobec ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu, bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, zgodnie uznają wszelkie przysługujące Spółce roszczenia związane z Umowami Dzierżawy dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia nakładów za zaspokojone w całości - z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Klasztor i Spółka postanowiły także, iż z chwilą zawarcia umów przyrzeczonych nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń związanych z Umowami Dzierżawy, a rozliczenie nakładów w taki sposób, że cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została ustalona wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów wyczerpie związane z Umowami Dzierżawy, przysługujące Spółce roszczenia, związane z nakładami poczynionymi na nieruchomościach. Dodatkowo w treści zawartych umów Klasztor i Spółka doprecyzowały, że pod warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, z chwilą ich zawarcia ustaną pomiędzy Stronami wszelkie dotychczas łączące je stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas umów dzierżawy, w tym prawo pierwokupu.

Intencją Spółki i Klasztoru jest aby wszelkie kwestie dotyczące roszczeń Spółki związane z Umowami Dzierżawy, w tym dotyczące zwrotu lub innego rozliczenia przysługujących Spółce nakładów zostały uregulowane z chwilą zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. W konsekwencji powyższe nastąpi poprzez ustalenie ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie jako wartości gruntu bez uwzględnienia w cenie istniejących na tychże nieruchomościach nakładów, a wszelkie pozostałe stosunki prawne wynikające z łączących je dotychczas Umów Dzierżawy ustaną pomiędzy stronami.

Wątpliwości Zainteresowanych zawarte w pytaniu nr 4 wniosku odnoszą się do nakładów poczynionych na gruntach należących do Klasztoru (Sprzedającego), które zostały poniesione przez Spółkę (Kupującego-Dzierżawcę) na potrzeby prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej. Spółka poniosła nakłady wznosząc obiekty na gruncie Wydzierżawiającego (Klasztoru) w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna Obiektów wzniesionych przez Spółkę przysługuje Spółce (Dzierżawcy). Nakłady poniesione na gruncie przez Spółkę nie zostały rozliczone z Klasztorem (obecnym właścicielem gruntu). Po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a Dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na tych gruntach.

Jak już wskazano wyżej (w związku z pytaniem nr 1 zawartym we wniosku) przedmiotem dostawy będzie sam grunt, nakłady poniesione na działkach gruntowych przeznaczonych do sprzedaży nie zostaną rozliczone pomiędzy Dzierżawcą nieruchomości (Spółką) a Sprzedającym (Klasztorem), tym samym nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do żadnego świadczenia/dostawy pomiędzy stronami.

Skoro nie dojdzie pomiędzy stronami do żadnego świadczenia w zakresie nakładów na gruntach przeznaczonych do sprzedaży nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Klasztoru faktury przez Nabywcę przedmiotu transakcji (Spółkę).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający (Klasztor), jak i Nabywca (Spółka), będą na moment transakcji sprzedaży nieruchomości zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Spółka będzie wykorzystywać nabyte działki 1, 2, 3 i 4 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dostawa ww. nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Klasztor.

W konsekwencji Spółka (Nabywca) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego (Klasztor) dokumentującej dostawę działek gruntowych przeznaczonych do sprzedaży. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.