Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-26/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-22
Teza: - wskazanie okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz - uznanie, że skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Słowa kluczowe: dług; faktura; korekta-korekta podatku; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1536/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2012r. (data wpływu do tut. organu 15 maja 2012r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz
*   **jest prawidłowe** \- w zakresie uznania, że skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz w zakresie uznania, że skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka), w deklaracji składanej za sierpień 2011r. skorygował podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, dokonanych w 2009 roku. Korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności Spółka zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia.

Spółka otrzymała w sierpniu 2011 roku, wszystkie potwierdzenia otrzymania przez dłużników powyżej wskazanych zawiadomień. Z potwierdzeń tych wynika, iż w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności.

Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której wykazała korektę, zawiadomiła o tej korekcie właściwy urząd skarbowy, podając w zawiadomieniu kwotę korekty.

Spółka w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego zawiadomiła dłużników o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonała korekty określonej w stanie faktycznym we właściwym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy w przypadku uznania, że Spółka dokonała korekty określonej stanie faktycznym w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszego skorygowania właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy. W przypadku uznania, iż Spółka dokonała korekty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do późniejszej korekty właściwej deklaracji VAT poprzez odpowiednie pomniejszenie w niej podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to jest ograniczone czasowo jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Tak więc ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których korekta powinna zostać dokonana. Może to być okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 lub okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Zdaniem Spółki, dla wyznaczenia prawidłowego okresu rozliczeniowego, za jaki dokonywana jest korekta, istotny jest jedynie fakt dysponowania przez Spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez dłużnika oraz upływ (w momencie dokonywania korekty) 14-dniowego okresu na spłatę długu.

Powyższe warunki zostały spełnione przez Spółkę, tak więc zdaniem Spółki, dokonała ona korekty w rozliczeniu za prawidłowy okres rozliczeniowy.

W przypadku uznania, iż Spółka dokonała korekty w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, w tak zarysowanym stanie faktycznym, ma ona prawo do późniejszej korekty poprzez odpowiednie zmniejszenie podatku należnego w odpowiedniej deklaracji VAT. Tak jak to zostało wskazane powyżej, ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe w których podatnik może dokonać korekty podatku należnego, nie tworząc tym samym żadnej alternatywy. Użycie sformułowania „może nastąpić" należy rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach niż wskazane w art. 89a ust. 3. Tak więc jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za określone w tym przepisie okresy, nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Jednakże podatnik może w razie niewykorzystania tej możliwości, skorzystać z niej poprzez korektę deklaracji za właściwy okres.

W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2012r. znak: IBPP2/443-460/12/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 26 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1926/12 oddalił skargę.

Od ww. wyroku WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1926/12 Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1536/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1926/12 oraz uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 16 sierpnia 2012r. nr IBPP2/443-460/12/WN.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz
*   prawidłowe - w zakresie uznania, że skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w deklaracji składanej za sierpień 2011r. skorygował podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, dokonanych w 2009 roku. Korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności Spółka zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia.

Spółka otrzymała w sierpniu 2011 roku, wszystkie potwierdzenia otrzymania przez dłużników powyżej wskazanych zawiadomień. Z potwierdzeń tych wynika, iż w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności.

Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której wykazała korektę, zawiadomiła o tej korekcie właściwy urząd skarbowy, podając w zawiadomieniu kwotę korekty.

Spółka w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego zawiadomiła dłużników o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego urzędu skarbowego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem, który uprawnia do dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, jest to aby transakcja dokonana była na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Do zawiadomienia, o którym mowa, przepis art. 89b ust. 5 ustawy, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, które to przepisy wyznaczają bieg 14-dniowego terminu, o którym mowa wyżej.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Jak wynika z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy sformułowany jest jeden z warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, jakie muszą być spełnione łącznie aby podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy.

Przywołany przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że ustawodawca przewidział korektę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zatem prawidłowa interpretacja cyt. przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy wskazuje, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 – okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień 2011r.) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii uznania czy korekta wierzytelności, które stały się nieściągalne nastąpiła za właściwy okres rozliczeniowy, bowiem w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności.

Podkreślić należy, że rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Jak wskazano wyżej pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o zamiarze odpisania której został powiadomiony.

Do zawiadomienia, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach (art. 89b ust. 5).

Korekta podatku, co do zasady, powinna mieć miejsce w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin na uiszczenie przez dłużnika zapłaty. Jednakże rozliczenie to nie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż ten, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu przepisy ustawy o VAT wyznaczają konkretny okres rozliczeniowy, w jakim korekta podatku ma być przeprowadzona; nie można przyjąć za Wnioskodawcą, iż istotny jest jedynie fakt dysponowania potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez dłużnika oraz upływ (w momencie dokonywania korekty) 14-dniowego okresu na spłatę długu.

W świetle powyższego korekty podatku należnego Wnioskodawca mógł dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 art. 89a, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia. Zatem w opisanym stanie faktycznym w stosunku do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w sierpniu 2011r. i Wnioskodawca również w sierpniu 2011r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, o którym mowa w ww. przepisie to korekty podatku należnego należało dokonać w rozliczeniu za sierpień 2011r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął w miesiącu wrześniu 2011r., to pomimo dysponowania przez Wnioskodawcę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w miesiącu sierpniu 2011r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 ww. ustawy – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 tj. za miesiąc wrzesień 2011r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 października 2011r. Deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dokonał korekty w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Natomiast kwestię korygowania właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego regulują poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle natomiast art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty, ale także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1536/13 w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Jak wynika z art. 89b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.) w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia dłużnik był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Czynności te odbywały się pod nadzorem organów skarbowych, gdyż wierzyciel w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego obowiązany był również zawiadomić dłużnika o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłać do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego w tym zakresie należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., natomiast dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy, może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Zatem skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz
*   prawidłowe - w zakresie uznania, że skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również nie zostało przedstawione w tym zakresie stanowisko oraz stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.