Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-417/13-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: dłużnik; kompensata; korekta-korekta podatku; podatek-zwrot podatku; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data wpływu 2.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.05.2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - F. Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA).

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona przez strony i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT tj. Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Zarówno Wnioskodawca jak i SPV są czynnymi podatnikami VAT. Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT i zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Spółki.

Nieruchomość będzie spełniała definicję środka trwałego zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 74 poz. 397) i zostanie ujęta w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Uregulowanie ceny

Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Spółka kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Spółka uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Nabywcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Co do obowiązku zapłaty pozostałej części ceny, określonej w umowie sprzedaży, Wnioskodawca oraz SKA zawrą porozumienie (zawarte w tej umowie lub w osobnym porozumieniu), że w celu umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny SKA wyraża zgodę, aby Dłużnik spełnił w miejsce zapłaty ceny inne świadczenie (opisane poniżej). Strony wyraźnie postanowią, że to porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Celem ekonomicznym odnowienia zobowiązania będzie dodatkowe zabezpieczenie po stronie SKA uzyskania zapłaty określonej kwoty pieniężnej wskazanej w wekslu, SKA będzie bowiem uprawnionym z weksla, który może stanowić przedmiot zbycia poprzez indos. SKA będzie więc posiadało wierzytelność, którą może zbyć w sposób bardziej rynkowo atrakcyjny niż przelew wierzytelności niepodlegającej reżimowi prawa wekslowego.

Tym samym wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a SKA. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umowy pożyczki). W szczególności wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, jako że zobowiązanie to wygaśnie w wyniku nowacji (na mocy zgodnego porozumienia stron, wyraźnie wskazującego zamiar stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania).

W efekcie dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie),

*   w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana forma:
    1.  uregulowania płatności poprzez nowację (tj. przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) oraz
    2.  uregulowania pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelnościbędzie traktowana na równi z zapłatą ceny i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy opisana forma:
    1.  uregulowania płatności poprzez nowację, przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA, oraz
    2.  uregulowania części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelnościbędzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisane a) zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz b) uregulowanie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności będą traktowane na równi z zapłatą ceny za Nieruchomość i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Spółka zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Spółce będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), który nie znajdzie tutaj zastosowania.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
*   zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, aby jedną z form zapłaty należności była zapłata poprzez nowację zobowiązania lub potrącenie wzajemnych zobowiązań.

Do potrącenia dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).”

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzieliła na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: „dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne”. (Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek”.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron. W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno nowacja zobowiązania przez zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego jak i potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie stanowią formy uregulowania zobowiązania i tym samym są ekwiwalentami zapłaty.

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie potrącenia zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF) oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11, sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11) wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie, jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - przy spełnieniu pozostałych warunków (oraz opłaceniu pozostałych innych faktur) - Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni, jeśli w okresie rozliczeniowym, za który Spółka wystąpi z wnioskiem o zwrot, dokona ona sprzedaży opodatkowanej VAT. Warunek zapłaty, będący warunkiem koniecznym do przyspieszonego zwrotu będzie bowiem spełniony w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych zobowiązań oraz zapłaty poprzez nowację zobowiązania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy opisana zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości: w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie), a w części poprzez zapłatę poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo d obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Spółka zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Spółce będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez nowację zobowiązania;
*   w części poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółki.

Powyższe zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek nowacji zobowiązania oraz poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Spółki w trybie określonym w Kodeksie cywilnym, Spółka wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupioną Nieruchomość.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to mieści w sobie także zapłatę poprzez nowację zobowiązania oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności.

Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji jedynie do faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych, zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce w przypadku „uregulowania”.

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należą także nowacja zobowiązania oraz potrącenie wzajemnych zobowiązań.

Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”.

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzielił na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: „dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne” Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek”.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron. W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż zarówno potrącenie, jak i zapłata poprzez nowację zobowiązania stanowią formy uregulowania zobowiązania.

Powyższe stanowisko w zakresie potrącenia zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W świetle powyższego należy uznać, iż zapłata poprzez nowację części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Spółkę oraz uregulowanie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Spółkę poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Spółki będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60-dniowy do 25-dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
*   zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie weksla własnego, którego regulacja znajduje się w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.), ani też przejęcia zobowiązania, które reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 101 ustawy prawo wekslowe weksel własny zawiera:

1.  nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;
2.  przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;
3.  oznaczenie terminu płatności;
4.  oznaczenie miejsca płatności;
5.  nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;
6.  oznaczenie daty i miejsca wystawienia weksla;
7.  podpis wystawcy weksla.

W świetle przepisów prawa wekslowego weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy weksla do zapłaty sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Wystawca weksla własnego jest jednocześnie jego akceptantem. Treścią weksla własnego jest bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka Holdingowa jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej SPV, będącej właścicielem nieruchomości położonej w Piasecznie. Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (SKA) oraz sprzedaż przez SKA posiadanej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT poprzez wynajem powierzchni handlowych. Zarówno Wnioskodawca jak i SPV są czynnymi podatnikami VAT. Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT i zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Spółki.

Sprzedawca (SKA) korzysta z finansowania bankowego, zatem zbycie Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Spółka uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia, skutkiem czego Spółce będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Nabywcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Odnośnie zapłaty pozostałej części ceny, Wnioskodawca oraz SKA zawrą porozumienie, że w celu umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny SKA wyraża zgodę, aby Dłużnik spełnił w miejsce zapłaty ceny inne świadczenie. Strony wyraźnie postanowią, że to porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a SKA. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania. Wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, jako że zobowiązanie to wygaśnie w wyniku nowacji na mocy zgodnego porozumienia stron.

Wskutek dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy uregulowanie ceny nabycia wynikającej z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości poprzez nowację /tj. przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA/ oraz poprzez potrącenie /kompensatę/ wzajemnych wierzytelności będzie traktowane na równi z zapłatą tej faktury i tym samym Strona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W przedstawionych okolicznościach bezwzględnym warunkiem jaki Wnioskodawca musi spełnić jest zapłata w całości należności wynikających z rozliczonych faktur. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabytą Nieruchomość zobowiąże się spłacić w formie kompensaty wzajemnych należności oraz w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy do spełnienia zobowiązania wekslowego.

Nie dojdzie zatem w żadnym przypadku do uregulowania należności z tytułu nabycia Nieruchomości ani w formie gotówki ani przelewu.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze kompensaty wierzytelności czy też podjęcia zobowiązań wekslowych. Tym samym Spółka chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że podatnik, który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez nowację, tj. porozumienie zawarte przez SKA oraz Wnioskodawcę, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy do spełnienia zobowiązania wekslowego oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności - nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie bowiem faktur poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego oraz potrącenie wierzytelności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokona zapłaty należności w drodze spełnienia zobowiązania wekslowego oraz dokona kompensaty wzajemnych należności - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto zauważyć należy, iż interpretacja ta jest tylko jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP2/443-724/12-4/DG z 9.11.2012 r., IBPP2/443-788/12/ICz z 31.10.2012 r., IPPP1/443-812/12-3/AS z 29.11.2012 r. czy ITPP1/443-1045/12/KM z 28.11.2012 r.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. znak ITPP2/443-1071/10/12-S/AF tut. Organ podatkowy wskazuje, że interpretacja ta została wydana zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 388/11. Wskazać należy, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Ad. 2

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;\- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy o VAT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Holdingowa jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej SPV, będącej właścicielem nieruchomości komercyjnej położonej w Piasecznie. W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA) oraz sprzedaż przez SKA posiadanej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, Spółka kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku, środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Spółka uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia płatnego zgodnie z ustalaną umową.

W przedmiotowej sprawie cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zabezpieczenie),

*   w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co nie implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśniecie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje jedynie bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że sama czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika - spowoduje jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

Wnioskodawca sam wskazuje, iż Strony postanowią, że porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny. Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Przypomnieć należy, że z instytucji nowacji wynika, że na jej skutek dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany, ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Innymi słowy, zmiana polegać może bądź na zmianie przedmiotu świadczenia bądź na zmianie tytułu (źródła, podstawy prawnej) zobowiązania. Jednakże samego „zobowiązania się do spełnienia innego świadczenia” nie można stawiać na równi z dokonaniem zapłaty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podatku naliczonego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie w ogóle zobowiązany do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość. Samo wręczenie weksla, będące skutkiem wykonania innego świadczenia w zw. z umorzeniem pierwotnego zobowiązania, nie spowoduje, że Spółka SKA otrzyma zapłatę za sprzedaż Nieruchomości. Będzie ona jedynie w posiadaniu weksla stanowiącego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy pieniężnej w przyszłości, a więc będzie ona mogła domagać się otrzymania zapłaty za sprzedaż Nieruchomości, po upływie terminu określonego w wekslu.

W świetle powyższego należy uznać, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w wekslu terminów płatności. Dopiero w przypadku upływu 150 dniowego terminu liczonego od dnia terminu płatności określonego w wekslu, tj. niezapłacenia przez Wnioskodawcę należności za nabytą Nieruchomość Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego VAT stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 903/06 „(…) Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.”

W świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę z należnością z tytułu wynagrodzenia za udzielenie zabezpieczenia na rzecz SKA wobec banków będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć przy tym należy, iż termin 150 dni wynikający z art. 89 b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonego w umowie terminu płatności potrącanych należności (w części, która stanowi potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości) z tytułu przejętych zobowiązań dotyczących zabezpieczenia zobowiązania finansowego SKA wobec banków. Zatem w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę potrącanych należności z tytułu przejętych zobowiązań, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części, zgodnie z art. 89 b ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.