Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-321/13/14-S/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Nabycie udziałów motywacyjnych.
Słowa kluczowe: nabycie; programy-program motywacyjny; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1033/13 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. nr ILPB2/415-321/13-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 czerwca 2013 r., skutecznie doręczono dnia 24 czerwca 2013 r., zaś w dniu 1 lipca 2013 r. (data nadania 27 czerwca 2013 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca stanowi kadrę zarządzającą polskiej spółki wchodzącej w skład holdingu, na czele którego stoi amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC) - dalej spółka amerykańska. W ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymał udziały 2010 (dalej: „udziały motywacyjne”) w spółce amerykańskiej. Zgodnie ze statutem tej spółki udziały zostały przekazane w związku z wykonywaniem funkcji w spółce polskiej w ramach programu motywacyjnego. Nie mogą one być jednak traktowane jako gwarancja dalszego zatrudnienia w polskiej spółce. Udziały motywacyjne nadane Wnioskodawcy podlegają przepadkowi (utracie) jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz spółki polskiej z powodu rozwiązania z nim umowy „z jego winy”. Regulacje wewnętrzne spółki amerykańskiej dotyczące udziałów motywacyjnych nie przewidują żadnych negatywnych konsekwencji w przypadku innych form zakończenia współpracy z Wnioskodawcą – tj. w szczególności poprzez rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę lub za porozumieniem stron lub też na skutek wygaśnięcia stosunku umownego. Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych kosztów w związku z nadaniem mu udziałów motywacyjnych. Udziały motywacyjne dają Wnioskodawcy prawo do:

*   uczestnictwa w zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, o ile zysk nie zostanie wyczerpany na skutek jego podziału na rzecz członków, którym przysługuje pierwszeństwo przed Wnioskodawcą,
*   uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników,
*   jednego głosu na jeden udział motywacyjny na zgromadzeniu wspólników,
*   żądania przeglądania dokumentów spółki,
*   zwołania wraz z innymi członkami posiadającymi łącznie 51% udziałów zgromadzenia wspólników,
*   otrzymania rocznego sprawozdania.

Udziały motywacyjne nie dają prawa do udziału w dywidendzie.

Warunkiem uzyskania udziałów motywacyjnych jest dokonanie tzw. akcesu do spółki amerykańskiej, który polega na akceptacji zapisów umowy spółki. Udziały motywacyjne mogą być przedmiotem obrotu. Obrót taki podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w umowie spółki (prawo pierwszeństwa).

Nadanie udziałów motywacyjnych nie wiąże się z koniecznością zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki amerykańskiej.

Zysk uzyskany w wyniku sprzedaży spółki amerykańskiej lub jej likwidacji zostanie rozdysponowany zgodnie z postanowieniami umowy spółki amerykańskiej pomiędzy uprawnionych do tego członków. Wnioskodawca uczestniczy w tym zysku, o ile po przyznaniu odpowiednich kwot członkom, którzy mają przed nim pierwszeństwo do udziału w zysku, pozostanie jeszcze jakaś kwota.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż koszt programu ostatecznie poniesie spółka amerykańska. Udziały motywacyjne zostaną nadane przez inny podmiot niż pracodawca i to bez pośrednictwa pracodawcy. Także wypłata środków na ich podstawie nastąpi przez inny podmiot niż pracodawca. Wypłata jest w znacznej mierze niezależna od kontynuowania stosunku zatrudnienia. Udziały motywacyjne przysługują Wnioskodawcy nawet po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą (w określonych przypadkach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nadanie udziałów motywacyjnych stanowi dla Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód? A jeżeli tak, to jak określić jego wartość?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych, będzie opodatkowany w Polsce jak przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 pdof, i w związku z tym podatek płatny w USA nie może przekroczyć 15%, zgodnie z art. 11 Umowy z 1974 r. i art. 10 Konwencji z 2013 r.? Jeżeli nie, to jak będzie opodatkowany w Polsce przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych i który artykuł umowy z 1974 r. i Konwencji z 2013 r. znajdzie zastosowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Fakt otrzymania udziałów motywacyjnych nie doprowadził do powstania po jego stronie na moment ich otrzymania przychodu. Udziały motywacyjne przyznane są w związku z zajmowanym stanowiskiem w kadrze zarządzającej spółki wchodzącej w skład holdingu. Udziały motywacyjne same w sobie na dzień ich nadania nie przedstawiają żadnej wartości majątkowej. W przyszłości może powstać, ale nie musi, w związku z ich posiadaniem przychód. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy nastąpią wyłącznie w sytuacji sprzedaży bądź likwidacji spółki amerykańskiej. Zdarzenie to jest przyszłe i niepewne. Co więcej nawet jeżeli spółka amerykańska zostanie sprzedana lub zlikwidowana, wówczas posiadacz udziałów motywacyjnych niekoniecznie musi otrzymać jakiekolwiek świadczenie. Zysk może być bowiem rozdysponowany pomiędzy członków spółki amerykańskiej, którym przysługuje pierwszeństwo przed Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadania udziałów nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia. Niestety ustawodawca nie wprowadził definicji świadczenia nieodpłatnego. Próby jednak wyjaśnienia tego pojęcia podejmowane są przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/SZ 2425/97) sąd przyjął, że „przez nieodpłatne świadczenie (\`(...)\`) należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobnie w wyroku z 10 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2252/99) NSA stwierdził, iż: „Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia (\`(...)\`) należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”. W przedmiotowej sprawie nadanie udziałów motywacyjnych nie prowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przysporzenia w majątku, które miałoby konkretny wymiar finansowy, ani które byłoby przysporzeniem kosztem innego podmiotu. Nadanie udziałów nie prowadzi do jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego po stronie spółki amerykańskiej. Co więcej udziały motywacyjne nie uczestniczą w kapitale zakładowym spółki amerykańskiej, a zatem trudno określić ich wartość. W takim stanie rzeczy nie sposób mówić, że na moment nadania udziałów motywacyjnych Wnioskodawca otrzymał jakieś świadczenie. Świadczenie to powstanie, ale dopiero w momencie rzeczywistej wypłaty środków. Ta sytuacja będzie już jednak podlegała opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o czym mowa poniżej. Z tego względu po stronie Wnioskodawcy na moment nadania udziałów motywacyjnych nie powstanie przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego. Z podobnych względów nie można uznać, że przychód w postaci nadania udziałów motywacyjnych pochodzi ze stosunku pracy. Jako dochody ze stosunku pracy kwalifikowane są wszelkie dochody uzyskiwane w związku z faktem zatrudnienia, w tym wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 pdof). Jako stosunek pracy należy tutaj uznać każdą formę zatrudnienia, która opiera się na stosunku podległości służbowej. W rozpatrywanym przypadku stosunek podległości istnieje pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką polską. Tymczasem udziały motywacyjne nadaje Wnioskodawcy spółka amerykańska, z którą nie łączy go żaden stosunek zobowiązaniowy. Gdyby uznać, że nadanie udziałów jest jednak przychodem ze stosunku pracy, wówczas zastanowienia wymagałoby, kto byłby płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Zazwyczaj jest to pracodawca, a gdy pracodawca posiada siedzibę za granicą, pracownik sam (samoopodatkowanie).

Tutaj jednak udziały motywacyjne nadawane będą przez inny podmiot niż pracodawca i to bez pośrednictwa pracodawcy, co więcej także wypłata środków na ich podstawie nastąpi przez inny podmiot niż pracodawca. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wypłata jest w znacznej mierze niezależna od kontynuowania stosunku zatrudnienia. Udziały motywacyjne przysługują Wnioskodawcy nawet po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą (w określonych przypadkach). Powyższe przesądza o tym, że zarówno przyznanie udziałów motywacyjnych, jak i wypłata dokonywana na ich podstawie nie powinna być traktowana jako przychód ze stosunku pracy.

Nadania udziałów motywacyjnych nie można potraktować także jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof przychód w związku z objęciem udziałów powstaje tylko w razie objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny. W innych przypadkach na moment objęcia udziałów nie powstaje przychód, przychód powstaje dopiero w momencie rozporządzenia tymi udziałami lub uzyskania wypłaty na ich podstawie. W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu do spółki amerykańskiej, a tym bardziej wkładu niepieniężnego. Nie można wobec tego mówić o powstaniu przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów motywacyjnych.

Podsumowując powyższe, sam fakt nadania udziałów motywacyjnych nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu pdof.

Ad. 2.

Wypłaty dokonywane na podstawie przyznanych Wnioskodawcy udziałów motywacyjnych, będące konsekwencją likwidacji lub sprzedaży spółki amerykańskiej, stanowią w ocenie Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof. Pod pojęciem zysków kapitałowych należy, w myśl polskiego prawa rozumieć, m.in.

1.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    2.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof).

Z powyższego wynika, że podstawą osiągania przychodu z zysków kapitałowych są udziały lub akcje. Z tego względu fundamentalne jest określenie, czy udziały motywacyjne stanowią udziały w rozumieniu przywołanego przepisu. W związku z nadaniem udziałów motywacyjnych Wnioskodawca stanie się członkiem spółki amerykańskiej; dokona akcesu do spółki amerykańskiej, stanowiącego zgodę na brzmienie umowy spółki; uzyska prawo udziału w zgromadzeniu wspólników; uzyska prawo głosu; uzyska prawo wglądu w księgi finansowe spółki amerykańskiej; a także prawo do udziału w majątku likwidacyjnym lub cenie uzyskanej ze sprzedaży spółki amerykańskiej. Zdaniem Wnioskodawcy udziały motywacyjne stanowią zatem ten rodzaj udziałów, o którym mowa w art. 17 pdof. W konsekwencji wypłaty dokonane na podstawie tych udziałów stanowić będą zyski kapitałowe.

Uznanie, że wypłaty dokonane na podstawie udziałów motywacyjnych stanowią zyski kapitałowe, doprowadzi do opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce w wysokości 19%. W USA zgodnie z Umową z 1974 r. lub Konwencją z 2013 r., dochód ten może zostać opodatkowany, co najwyżej stawką 15%.

Podatki zapłacone w USA, zgodnie z art. 20 Umowy z 1974 r., zostaną zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji z 2013 r. kwota podatku zapłaconego w USA zostanie odliczona od podatku należnego w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 9 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-321/13-4/WS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/415W-57/13-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł dnia 5 września 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Pismem z dnia 7 października 2013 r. nr ILPB2/4160-65/13-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał dnia 14 maja 2014 r. wyrok, sygn. akt I SA/Po 1033/13, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 16 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1033/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1033/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że treść (…) odpowiedzi udzielonej przez organ interpretacyjny na pytanie 2. jest (…) co do istoty zbieżna ze stanowiskiem strony skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w istocie przyznano rację stronie skarżącej, powtarzając jej pogląd.

W ocenie Sądu powyższa niekonsekwencja czy rozbieżność między sentencją zaskarżonej interpretacji a przedstawionym dalej w niej poglądem co do pytania 2. powoduje, że akt ten uchyla się spod kontroli sądowej. Treść sentencji, która jest wiążącym dla podatnika rozstrzygnięciem zawiera bowiem sformułowanie, które nie przystaje de facto do odpowiedzi organu na pytanie 2. W ten sposób organ interpretacyjny naruszył przepis postępowania art. 14c O.p. Bowiem w sentencji zaskarżonej interpretacji, wbrew zawartemu we wniosku stanowisku strony i treści pytania stwierdzono, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe „w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym” podczas, gdy organ podzielił pogląd wnioskodawcy co do drugiego zagadnienia poruszonego w pytaniu 2. Organ wskazał bowiem za podatnikiem na źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz zastosowanie art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1033/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stanowi kadrę zarządzającą polskiej spółki wchodzącej w skład holdingu, na czele którego stoi amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC) - dalej spółka amerykańska. W ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymał udziały 2010 (dalej: „udziały motywacyjne”) w spółce amerykańskiej. Zgodnie ze statutem tej spółki udziały zostały przekazane w związku z wykonywaniem funkcji w spółce polskiej w ramach programu motywacyjnego. Nie mogą one być jednak traktowane jako gwarancja dalszego zatrudnienia w polskiej spółce. Udziały motywacyjne nadane Wnioskodawcy podlegają przepadkowi (utracie) jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz spółki polskiej z powodu rozwiązania z nim umowy „z jego winy”. Regulacje wewnętrzne spółki amerykańskiej dotyczące udziałów motywacyjnych nie przewidują żadnych negatywnych konsekwencji w przypadku innych form zakończenia współpracy z Wnioskodawcą – tj. w szczególności poprzez rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę lub za porozumieniem stron lub też na skutek wygaśnięcia stosunku umownego. Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych kosztów w związku z nadaniem mu udziałów motywacyjnych. Udziały motywacyjne dają Wnioskodawcy prawo do:

*   uczestnictwa w zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, o ile zysk nie zostanie wyczerpany na skutek jego podziału na rzecz członków, którym przysługuje pierwszeństwo przed Wnioskodawcą,
*   uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników,
*   jednego głosu na jeden udział motywacyjny na zgromadzeniu wspólników,
*   żądania przeglądania dokumentów spółki,
*   zwołania wraz z innymi członkami posiadającymi łącznie 51% udziałów zgromadzenia wspólników,
*   otrzymania rocznego sprawozdania.

Udziały motywacyjne nie dają prawa do udziału w dywidendzie.

Warunkiem uzyskania udziałów motywacyjnych jest dokonanie tzw. akcesu do spółki amerykańskiej, który polega na akceptacji zapisów umowy spółki. Udziały motywacyjne mogą być przedmiotem obrotu. Obrót taki podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w umowie spółki (prawo pierwszeństwa).

Nadanie udziałów motywacyjnych nie wiąże się z koniecznością zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki amerykańskiej.

Zysk uzyskany w wyniku sprzedaży spółki amerykańskiej lub jej likwidacji zostanie rozdysponowany zgodnie z postanowieniami umowy spółki amerykańskiej pomiędzy uprawnionych do tego członków. Wnioskodawca uczestniczy w tym zysku, o ile po przyznaniu odpowiednich kwot członkom, którzy mają przed nim pierwszeństwo do udziału w zysku, pozostanie jeszcze jakaś kwota.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że na moment objęcia udziałów niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym beneficjent otrzymujący udziały uzyska prawa udziałowca. Tym samym, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej udziały. Aby bowiem czerpać korzyści z udziałów osoba ta musiałaby nabyć je za określoną cenę, a w związku z objęciem ich w sposób nieodpłatny nie poniosła żadnych kosztów.

W związku z tym, że jak wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, koszt programu ostatecznie poniesie spółka amerykańska to wartość objętych udziałów należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia w drodze nieodpłatnej przez Wnioskodawcę udziałów zagranicznej spółki.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Ponadto Wnioskodawca osiągnie przychód w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych. Taki przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanego dochodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, o czym stanowi art. 30a ust. 6 ww. ustawy.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy ww. przepis ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Ponadto art. 30a ust. 11 ww. ustawy stanowi, że kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (PIT- 36, PIT-38 lub PIT-39).

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Z uwagi na to, że dochód otrzymywany przez Wnioskodawcę nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych należy uznać, iż:

*   w momencie objęcia udziałów po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość uzyskanego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy,
*   w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje Wnioskodawcy w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla Niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.