Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.459.2019.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: W związku ze zbyciem w formie zamiany działki Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; zamiana; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie nieruchomości przez Gminę w formie zamiany podlega opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie nieruchomości przez Gminę w formie zamiany podlega opodatkowaniu VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2019 r. poprzez podanie poprawnego numeru NIP, adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym ePUAP oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina 1 jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych (art. 163 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Jednocześnie Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT.

Gmina 1 jest właścicielem nieruchomości, które zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w wyniku przeniesienia własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (…). Przeniesienie to odbyło się na podstawie § 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustalenia granic niektórych gmin (Dz. U. nr 110, poz. 1266) oraz porozumienia zawartego w dniu 15 czerwca 2001 r. w (…) pomiędzy Zarządami Gminy 2 i Gminy 1 w trybie art. 44 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wskazane nabycie nastąpiło zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.). Wskazuje on, że nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  Na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym.
2.  Przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej.
3.  W wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia.
4.  W wyniku własnej działalności gospodarczej.
5.  Przez inne czynności prawne.
6.  W innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Należy wskazać, że wskazana nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, nie została obciążona prawem rzeczowym ograniczonym. Jedyne funkcje, które Gmina spełniała w odniesieniu do tego mienia (w tym nieruchomości) to funkcje właścicielskie. Warto wskazać, że intencją Gminy 1 nigdy nie było wykorzystywanie tej nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gmina 1 m.in. nie ponosiła dodatkowych nakładów, nie pozyskiwała usług związanych z przygotowaniem mienia do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT itd.).

Gmina 1 ma zamiar dokonać zbycia nieruchomości (w drodze zamiany).

Sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy (w odniesieniu do danej nieruchomości) oraz definitywny. Gmina 1 w ramach rozliczenia otrzyma nieruchomość od osoby fizycznej o podobnej wartości, powierzchni oraz przeznaczeniu.

W piśmie z dnia 10 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał informacje dot. działek będących przedmiotem zamiany:

1.  nieruchomość gruntowa, niezabudowana lokalizacja (…), Gmina 1, powiat (…), nr działki (…), pow. 0,43 ha – własność Gminy 1,
2.  działka nr (…) o pow. 0,5241 ha oraz działka nr (…) o pow. 0,0292 ha lokalizacja – (…), Gmina 1, powiat (…) – właściciel osoba fizyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozważane przez Gminę zbycie w formie zamiany nieruchomości, otrzymanej nieodpłatnie oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości w formie zamiany, otrzymanej nieodpłatnie oraz niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT powinna:

*   stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT,
*   zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku zbycia mienia (w tym nieruchomości) położonych w Polsce, nie ulega wątpliwości, że transakcja taka stanowi przedmiot opodatkowania VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju). W konsekwencji, w celu określenia, czy zbycie nieruchomości (mienia) przez Gminę 1 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczna jest weryfikacja, czy Gmina 1 występuje jako podatnik VAT w związku z tą transakcją. Podkreślenia wymaga fakt, że warunkiem opodatkowania VAT danej transakcji nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Możliwym jest bowiem, że dany podmiot pomimo posiadania statusu podatnika VAT, określone czynności podejmuje nie działając w tej roli (np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy spółka holdingowa zajmująca się wykonywaniem czynności właścicielskich). Potwierdza to m.in. treść art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Oznacza to, że jeśli dany podatnik VAT dokonuje odpłatnej dostawy towarów, to żeby była ona opodatkowana VAT, niezbędne jest aby działanie podatnika VAT w tym zakresie było dokonywane z zamiarem bycia podatnikiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Przywołany powyżej przepis jest elementem implementacji prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem „jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznaje się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Za działalność gospodarczą uznaje się również czynności polegające na „wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Jednocześnie, wskazane przepisy zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego w oparciu o regulacje wspólnotowe.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy o VAT w sposób specyficzny określają sytuację organów władzy publicznej (w tym Gminy) jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy realizując swoje statutowe czynności nie są traktowane jak podatnicy VAT, za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wynika wprost z regulacji art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Należy wskazać, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, że dokonanie analizy pod kątem oceny czy dana czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, który działa w takim charakterze powinno rozpoczynać się weryfikacją spełnienia warunku zawartego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście należy sprawdzić, czy konkretne czynności podejmowane są przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeśli nie są one elementem działalności gospodarczej oznacza to, że wykonując je dany podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT (co w efekcie skutkuje brakiem opodatkowania VAT). W takim przypadku analizowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest bezzasadne. Dopiero gdyby okazało się, że dana działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, z perspektywy organów władzy publicznej (w tym Gminy), konieczna byłaby weryfikacja, czy działalność ma charakter statutowy, tj. czy spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób weryfikacji statusu podatnika VAT wynika również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Przykładowo w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, Komisja v. Republika Finlandii, ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) w tych okolicznościach, ponieważ brak jest działalności gospodarczej po stronie biur państwowych, a stosowanie art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy zakłada wcześniejsze stwierdzenie gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności, nie ma konieczności rozpatrywania w drugiej kolejności argumentacji Komisji dotyczącej, po pierwsze tego, czy biura te wykonują działalność jako organy władzy publicznej w rozumieniu akapitu pierwszego tego przepisu, oraz, po drugie tego, czy brak opodatkowania tej działalności podatkiem VAT prowadzi w każdym wypadku do znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu (\`(...)\`)”.

W odniesieniu do rozważanej sprawy należy ustalić, czy Gmina dokonująca zbycia nieruchomości występuje w odniesieniu do tej czynności w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznaje się m.in. „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Sięgając do praktyki podatkowej oraz orzecznictwa ETS należy wskazać, że pojęcie działalności gospodarczej z perspektywy VAT powinno obejmować wszelkie czynności wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców etc. W tym kontekście, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje nie tylko podstawową działalność prowadzoną przez dany podmiot, ale również inne czynności, które z taką działalnością się wiążą takie jak zbycie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazana w stanie faktycznym nieruchomość została nabyta przez gminę nieodpłatnie na podstawie przepisów prawa. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów ani nie podejmowała dodatkowych czynności w stosunku do przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie z mocy prawa. Nieruchomość została przyznana Gminie 1 jako uprawnionej jednostce samorządu terytorialnego. Dlatego też, należy odrzucić tezę, że Gmina 1 pozyskała nieruchomość w jakimś konkretnym celu (np. prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), innym niż wykonywanie zadań publicznych określonych w odrębnych ustawach. Została ona pozyskana w oparciu o przepisy prawa powszechnego, przy braku dodatkowych umotywowanych działań po stronie Gminy. Samo nieodpłatne nabycie mienia (w tym nieruchomości) i ich posiadanie nie jest wystarczające dla uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę 1 do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina nie wykorzystywała tej nieruchomości do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych lub usługowych, jak np. oddawanie tej nieruchomości w najem lub dzierżawę. Jedyne funkcje jakie Gmina spełniała w odniesieniu do tej nieruchomości, to funkcje właścicielskie.

Uzasadnione jest w ocenie Gminy twierdzenie, że dotychczasowa działalność Gminy 1 w odniesieniu do tej nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że zamiarem Gminy nigdy nie było podjęcie regularnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT za pośrednictwem przedmiotowej nieruchomości. Gmina 1 nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe nieruchomości, co świadczyłoby o podjęciu czynności przygotowawczych zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT poprzez przedmiotową nieruchomość, a nawet nie miała zamiaru ponoszenia tego typu nakładów. Brak czynności przygotowawczych oraz brak zamiaru podjęcia tych czynności jest niezwykle istotny w świetle orzecznictwa ETS (m.in. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR v. Finanzamt Paderborn), to bowiem zamiar podjęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest kluczowym elementem do nabycia statusu podatnika w odniesieniu do określonego majątku, czy określonych transakcji.

Skoro Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT za pośrednictwem przedmiotowej nieruchomości można wręcz uznać, że nieruchomość ta stanowi niegospodarczy majątek Gminy. Dlatego też, należy uznać, że zbycie tych nieruchomości (mienia) w przyszłości będzie stanowić zbycie majątku pozostającego poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że dokonując takiego zbycia Gmina nie będzie występować w roli podatnika VAT, gdyż zbycie dotyczyć będzie majątku niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Argumentacja Gminy została potwierdzona w podobnym stanie faktycznym, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2137/15 z dnia 28 listopada 2017 r.:

„Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie (k. 8 akt adm.). Gmina nie ponosiła nadto nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie (k. 7 akt admin.)”, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 1062/15 z dnia 7 sierpnia 2015 r.:

„Jak już wcześniej wskazywano kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38). Kluczowym jest to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina (…), C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy że z przytoczonych przepisów nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest niczym innych jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie nieruchomości, w formie zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw (art. 43 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyta przez Gminę z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Gminę transakcja, tj. zbycie w formie zamiany działki nr (…), podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Reasumując, w związku z planowaną sprzedażą w formie zamiany opisanej we wniosku nieruchomości Gmina wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że jak rozstrzygnięto powyżej, w związku ze zbyciem w formie zamiany działki nr (…) Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.