Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.722.2021.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-22
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania przychodów ze środków trwałych będących budynkami
Słowa kluczowe: budynek; powiązania; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od przychodów z budynków.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przychodów ze środków trwałych będących budynkami **–** **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przychodów ze środków trwałych będących budynkami, uzupełniony na wezwanie Organu, pismem z dnia 18 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.)

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca pozostaje obecnie wspólnikiem spółki jawnej, w której posiada prawo do udziału w zyskach w wysokości 25%. Obok Wnioskodawcy wspólnikami w ww. spółce jawnej pozostają trzy osoby fizyczne. Wszystkie osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej pozostają członkami jednej rodziny. Żona Wnioskodawcy posiada udział w zyskach również wynoszący 25%. Z kolei, kolejnym wspólnikiem spółki jawnej pozostaje syn Wnioskodawcy, który posiada 40% udział w zysku, oraz jego żona z 10% udziałem w zysku spółki jawnej. Wszystkie osoby fizyczne są rezydentami podatkowymi RP i podlegają opodatkowaniu na terenie Polski od wszystkich uzyskiwanych przez siebie dochodów.

Spółka jawna posiada kilka budynków, które są:

1) własnością tego podmiotu,

2) są składnikami majątkowymi związanymi z działalnością gospodarczą,

3) są ujęte jako środki trwałe w ww. spółce jawnej,

4) zostały oddane innym podmiotom do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy,

5) nieruchomości te położone są na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W większości przypadków tylko część danego budynku będącego własnością spółki jawnej jest przeznaczona na najem lub dzierżawę. Stosownie do brzmienia art. 30g ust. 6 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.f.), spółka ustaliła wartość przychodu ze środka trwałego dla celów ww. podatku przy uwzględnieniu proporcji udziału powierzchni użytkowej oddawanej do używania do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Dodatkowo Wnioskodawca jest także wspólnikiem innej spółki jawnej, w której posiada 50% udział w zysku. Ww. spółka jawna posiada nieruchomość będącą jej środkiem trwałym, która jest przedmiotem wynajmu (wartość początkowa tego budynku to kwota 500 000 zł). Wnioskodawca, poza stosunkiem spółki nie jest powiązany ze wspólnikami drugiej spółki żadnymi innymi więzami, w szczególności brak jest pomiędzy wspólnikami powiązań o charakterze rodzinnym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 października 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa opis sprawy dotyczy 2021 r. oraz dotyczyć będzie także lat następnych. Wnioskodawca nie przewiduje na ten moment zmian w zakresie stanu posiadania nieruchomości/środków trwałych przez spółki, których udziałowcem pozostaje, jak również w zakresie dotychczasowego udziału w zyskach obu tych podmiotów. Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia odnośnie prawidłowości sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego, za każdy kolejny miesiąc, za który podatek ten powinien być ustalony, w stanie odpowiadającym przedstawionemu opisowi we wniosku.

Wnioskodawca jest przy tym świadomy, że na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), wprowadzającego art. 52pa u.p.d.f., przychody z budynków podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30g, ustalone za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do końca miesiąca, w którym stan epidemii został odwołany - w przypadku obowiązywania po dniu 31 grudnia 2020 r. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, są zwolnione od opodatkowania.

Wnioskodawca przekazuje w załączeniu zestawienie budynków, jakimi dysponują obie spółki jawne, których wspólnikiem pozostaje, wraz z informacjami w jakim zakresie (procencie) ww. powierzchnie są wynajmowane oraz łącznie z wartością początkową ww. środków trwałych oraz z określeniem wartości przyjętej dla kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (dane te obejmują dane na dzień 1 czerwca 2021 r. - kiedy to w związku z zakończeniem procesu inwestycyjnego oddany został do używania budynek, którego wartość początkowa spowodowała przekroczenie wartości 10 000 000 zł).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że najemcami w zakresie określonych powierzchni budynków stanowiących własność spółek jawnych pozostają przedsiębiorcy, którzy we wskazanych lokalizacjach prowadzą działalność gospodarczą. Budynki, które stanowią własność spółek jawnych, których wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca nie stanowią budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. W budynkach spółek nie znajdują się także lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:**

W jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30g ust. 9 u.p.d.o.f. podatkiem od przychodów ze środków trwałych będących budynkami, w stanie przedstawionym na wstępie, za każdy kolejny miesiąc w którym ww. podatek od przychodu z budynków powinien być ustalony i za który powinien podlegać ewentualnej wpłacie na rachunek organu podatkowego (w przypadku jeśli kwota tego podatku byłaby wyższa aniżeli kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustalona zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f)?

**Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku,** w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że o ile właścicielem budynków, których najem lub dzierżawa może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przychodów z budynków pozostaje odrębny podmioty prawa, tj. spółka jawna, to faktycznym podatnikiem tego podatku zgodnie z zasadami opodatkowania spółek osobowych - pozostają wspólnicy (tu m.in. Wnioskodawca).

W przekonaniu Wnioskodawcy - w Jego przypadku - podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, za każdy kolejny miesiąc za który podatek ten winien być ustalany - powinna być określana przy uwzględnieniu sumy:

1) procentowego udziału Wnioskodawcy (odpowiadającego udziałowi w zyskach) w zakresie pierwszej ze spółek jawnych w sumie wartości początkowej nieruchomości tej spółki (suma przychodów), oraz

2) procentowego udziału (odpowiadającego udziałowi w zyskach) w zakresie drugiej ze spółek jawnych w wartości początkowej nieruchomości stanowiącej własność tej spółki.

W każdym przypadku uwzględnić należy procentowy udział powierzchni użytkowej budynków udostępnionej innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub podobnych do całkowitej powierzchni użytkowej ww. budynków. Aby ustalić ostateczną wartość podstawy opodatkowania od tak ustalonej sumy wartości należałoby odjąć kwotę 10 000 000 zł.

Taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania wynika z zastosowania poniższych regulacji prawnych.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 30g ust. 3 u.p.d.f., przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji_._

W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalną wykładnią przepisów prawa, która wykładnia ma w zakresie przepisów podatkowych podstawowe znaczenie - do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków należy przyjąć wartość początkową każdego z budynków ustalaną na pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca, zaś w przypadku budynków wprowadzonych do ewidencji wartość początkową ustaloną na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Sformułowanie zawarte w art. 30g ust. 3 u.p.d.f. wskazuje przy tym jednoznacznie, że podstawa opodatkowania tym podatkiem, tj. wartość początkowa (wartość przychodu) może być zmienna, uwzględniając kwoty odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, czy wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zwiększają wartość początkową. Gdyby miała być to wartość stała, tj. wartość początkowa z daty ujęcia danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wówczas odniesienie do wartości początkowej wynikającej z prowadzonej ewidencji „na pierwszy dzień każdego miesiąca” byłoby całkowicie zbędne. W związku z powyższym, punktem wyjścia do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinna być wartość początkowa ww. środków trwałych (budynków) na 1 dzień każdego kolejnego miesiąca uwzględniająca wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych, czy zwiększenia będącego efektem poniesienia wydatków na ulepszenie. Ww. stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. w wyroku WSA z dnia z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18, oraz w wyroku WSA z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18.

Dalej, zgodnie z art. 30g ust. 6 u.p.d.f., w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Przy ustalaniu zatem podstawy opodatkowania w ww. przypadku należy uwzględnić powierzchnię użytkową budynku oddaną do używania innym podmiotom w odniesieniu do całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku.

Następnie w art. 30g ust. 5 pkt 2) u.p.d.f. wskazano, że: w przypadku gdy budynek stanowi: własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Ten konkretnie przepis nakazuje się odnosić do udziału wspólnika spółki jawnej - podatnika w zysku tej spółki.

W stanie przedstawionym we wniosku:

1) w zakresie pierwszej ze spółek jawnych Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartość 25%, zaś

2) w przypadku drugiej ze spółek jawnych - winna być uwzględniona wartość 50% udziału w zysku tej spółki.

W końcu w oparciu o art. 30g ust. 9 u.p.d.f., podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

_Z_ powyższych regulacji wynika zatem, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, należy wziąć pod uwagę:

1) wartość przychodów z budynku, która odnoszona jest do wartości początkowej budynku będącego środkiem trwałym, zgodnie z danymi z ewidencji środków trwałych na pierwszy dzień danego miesiąca,

2) uwzględnić należy wszystkie budynki jakie można przypisać podatnikowi (tu: wartość przychodów z budynków zarówno w pierwszej spółce jawnej, jak i w drugiej spółce jawnej),

3) w przypadku budynków tylko częściowo oddanych w najem lub dzierżawę, przychód z budynków należy uwzględnić w proporcji udziału powierzchni oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, do całkowitej powierzchni użytkowej takich budynków,

4) dalej należy uwzględnić udział w wspólnika w zysku spółki jawnej (tu: odrębnie udział w zysku każdej ze spółek jawnych, których wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca),

5) w końcu należy uwzględnić odliczenie w kwocie 10 000 000 zł., która przypada na każdego ze wspólników odrębnie.

Kierując się zatem powyższymi regulacjami prawnymi, w odniesieniu do przykładowego obliczenia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy - podstawa opodatkowania powinna być ustalona w taki sposób, że:

1) zakładając, że łączna wartość początkowa środków trwałych - budynków - podlegających opodatkowaniu w spółce jawnej A (przy uwzględnieniu proporcji powierzchni faktycznie użytkowanej na cele najmu lub dzierżawy do całości powierzchni użytkowej) wynosić będzie, np. 11 000 000 zł,

2) udział Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej A wynosi 25%,

3) wartość podstawy opodatkowania ze spółki jawnej A wynosić będzie zatem 2 750 000 zł,

4) zakładając, że wartość początkowa środka trwałego w całości podlegającego umowie najmu lub dzierżawy ze spółki jawnej B wynosi 500 000 zł,

5) Wnioskodawca ma 50% udział w zyskach tej spółki,

6) wartość podstawy opodatkowania ze spółki B wynosić będzie 250 000 zł.

Łącznie zatem wyjściowa podstawa opodatkowania ze spółki A i spółki B wynosić będzie 3 000 000 zł. Przy czym jak wskazano powyżej zgodnie z art. 30g ust. 9 u.p.d.f., podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł_._ Jak zatem wynika z podanego przykładu - podstawa opodatkowania uzyska wartość ujemną. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku, w którym wartość przychodów z budynków Wnioskodawcy ustalona przy przyjęciu powyższych założeń wynosić będzie przykładowe 3 000 000 zł - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środków trwałych w postaci budynków.

W przekonaniu Wnioskodawcy w analizowanym przypadku brak jest podstaw do zastosowania art. 30g ust. 10 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że: w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Z kolei, art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. stanowi, że: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład”.

Natomiast powoływany wyżej art. 23m ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. wskazuje, że: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a) i b)**,** rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (\`(...)\`).

Ze względu na fakt, że ww. przepisy mówią tutaj wprost o „udziale w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4” **_\-_** ale jednocześnie w zakresie, o którym mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1, który odnosi się do tylko do sytuacji, o której mowa w ust. 23m ust. 1 pkt. 4 lit. a) i b) - to w przekonaniu Wnioskodawcy ewentualna proporcja dotycząca rozliczania kwoty 10 000 000 zł może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych kapitałowo w ten sposób, że np. jedna spółka kapitałowa posiadająca nieruchomości oddane w najem lub dzierżawę ma również udział w spółce kapitałowej A, np. 30% (w kapitale i głosach), zaś w drugiej, np. 50% (również w kapitale i głosach). Spółki zależne A i B mogą być również dysponentami nieruchomości przeznaczonych pod najem i dzierżawę. Wówczas możliwe jest przyjęcie proporcjonalnego rozliczenia kwoty 10 000 000 zł pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Wniosek co do stosowania ww. regulacji dotyczących rozliczenia kwoty 10 000 000 zł. W proporcji tylko przy powiązaniach kapitałowych wynika także z uzasadnienia ustawy wprowadzającej podatek od przychodów z budynków od dnia 1 stycznia 2018 r - a dokładniej z druku nr 2291 - Autopoprawka do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z uzasadnienia zawartego w tej autopoprawce wynika, że: „Jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym”.

W przypadku spółki osobowej nawet ze wspólnikami, którymi pozostają bliscy członkowie rodziny - brak jest ww. powiązań kapitałowych, w związku z czym art. 30g ust. 10 u.p.d.f. nie powinien tutaj znajdować zastosowania.

Natomiast nawet gdyby tylko czysto hipotetycznie wyobrażać sobie zastosowanie normy z art. 30g ust. 10 u.p.d.f. do sytuacji Wnioskodawcy, to nie jest On w stanie w oparciu o regulacje ustawowe skonstruować wzoru matematycznego niezbędnego do dokonania odpowiednich obliczeń. Jeśli takowy wzór powinien być stosowany w analizowanym stanie, Wnioskodawca wnosi o jego przedstawienie.

Podsumowując powyższe - podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w stanie opisanym we wniosku, który wg wiedzy Wnioskodawcy będzie występował także po odwołaniu epidemii COVID-19, winna być obliczana wg Wnioskodawcy za każdy kolejny miesiąc wg następujących zasad:

1) w pierwszym rzędzie winna zostać ustalona wartość początkowa budynków, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej spółce jawnej, w której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca; ww. wartość początkowa powinna zostać ustalona na pierwszy dzień danego miesiąca za który obliczany jest podatek od przychodów z budynków,

2) przy ustalaniu wartości początkowej (przychodu) do ustalenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić udział powierzchni użytkowej każdego budynku oddanego do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, do łącznej powierzchni użytkowej danego budynku,

3) do wartości przychodów z budynków obliczonych przy uwzględnieniu zapisów pkt 1 i pkt 2 powyżej należy zastosować odpowiedni procent udziału Wnioskodawcy w zyskach ww. spółek. A zatem w przypadku pierwszej ze spółek jawnych, do sumy wartości początkowej budynków stanowiących własność tej spółki, zgodnie ze zdaniem poprzedzającym należy zastosować stawkę 25%, zaś w przypadku drugiej ze spółek jawnych konieczne jest obliczenie 50% z ww. wartości.

4) następnie suma wartości z pkt 3 powinna zostać pomniejszona o 10 000 000 zł. Jeśli wynik tego działania będzie przekraczał 10 000 000 zł, wówczas do nadwyżki wartości zastosowanie winna znajdować stawka 0,035%. Jeśli tak obliczony podatek będzie przewyższał wartość zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 u.p.d.f. podlegał będzie zapłacie na rachunek organu podatkowego. Jeśli natomiast będzie niższy niż wartość zaliczek na podatek dochodowy z art. 44 u.p.d.f. podatnik będzie zwolniony z obowiązku jego zapłaty.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy wskazać, że tzw. „podatek od nieruchomości komercyjnych” zwany także podatkiem minimalnym, pojawił się w polskim porządku prawnym już od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 30g, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 30g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,

3) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

4) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Kryterium warunkującym objęcie budynku podatkiem wynikającym z wyżej cytowanego art. 30g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (mieszkalnym i niemieszkalnym), który został oddany do używania (w całości lub w części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a przy tym spełnia pozostałe przesłanki, tj. stanowi własność lub współwłasność podatnika, jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a także jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ten podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem.

Stosownie do art. 30g ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 30g ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 30g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Stosownie do treści art. 30g ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W myśl art. 30g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie natomiast do treści art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez podmiot powiązany rozumie się:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z art. 23m ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 23m ust. 3 niniejszej ustawy precyzuje, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W związku z brakiem ustawowej definicji, powstała wątpliwość dotycząca tego, jak rozumieć bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny należy brać pod uwagę wywieranie faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji i kontrolę przedsiębiorstwa, nie zaś tylko pełnienie formalnych funkcji, np. w zarządzie lub radzie nadzorczej drugiego podmiotu. Przepis nie zawęża zakresu tego pojęcia wyłącznie do uprawnień o charakterze formalnym (Nowak-Piechota, Aneta. Art. 11, W: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016).

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się ponadto w przypadku powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na gruncie powyższych przepisów wyróżnić można zatem powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym. Wśród powiązań kapitałowych możemy wyróżnić powiązania bezpośrednie oraz pośrednie powiązania kapitałowe. Powiązanie bezpośrednie występuje, gdy dany podmiot posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale innego podmiotu. Pośrednie powiązanie kapitałowe występuje, gdy jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada udział w kapitale innego podmiotu. W celu ustalenia, jaki jest procent pośredniego powiązania (czy dany udział pośredni przekracza 25% i kwalifikuje się jako powiązanie kapitałowe w rozumieniu ustawy PIT) przyjmuje się zasadę, że jeżeli wartości udziałów w kapitale się różnią, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

W ramach powiązań osobowych można wyróżnić powiązania funkcyjne oraz rodzinne. Powiązania rodzinne występują, gdy bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma różnymi podmiotami krajowymi mają osoby, między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo. Powiązania rodzinne obejmują małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Powiązania funkcyjne występują w sytuacji, gdy ta sama osoba sprawuje funkcje zarządcze lub kontrolne jednocześnie w dwóch różnych podmiotach. W tym przypadku kluczowa jest analiza, czy pełniona funkcja uprawnia daną osobę do rzeczywistego zarządzania lub kontroli nad spółką. Taką rolę można często przypisać nie tylko członkom organów spółek, lecz także np. głównemu księgowemu, czy dyrektorowi sprzedaży.

Podkreślić ponadto należy, że zarówno w spółce cywilnej, jak i jawnej wspólnicy zarządzają przedsiębiorstwem spółki. Podmioty powiązane to podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot. Jak już wskazano przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub udziałów lub praw do udziału w zyskach (art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeśli zatem któryś ze wspólników posiada w obu spółkach co najmniej 25% głosów, to spółki przez takiego wspólnika są powiązane. Należy zauważyć, że nie przesądza o tym udział tych samych wspólników w obu spółkach - w jednej z nich dominującym wspólnikiem może być jedna osoba, w drugiej - inna. Nawet w takiej sytuacji należy jednak zwrócić uwagę na art. 23m ust. 4, który stanowi, że jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zauważyć należy, że art. 30g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odesłanie do art. 23m ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy również, że ustawodawca nie zawęził tego odesłania tylko do art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Zatem odesłanie zawarte w art. 30g ust. 10 wprost ogranicza zakres powiązań do ściśle wymienionych w art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a) - c), wykluczając przy tym powiązania osobowe, np. wymienione w art. 23m ust. 2 pkt 3 (tj. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia członków zarządu dwóch lub więcej spółek). Natomiast oprócz powiązań stricte kapitałowych art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a) przedmiotowej ustawy obejmuje swoim zakresem także posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem, łączna subsumcja przepisów art. 30g ust. 9 i ust. 10 oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 30g ust. 9 w zw. z art. 30g ust. 10 tej ustawy, należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki ustawodawca wskazał w ww. art. 23m ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku).

Treść art. 30g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota 10 000 000 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10 000 000 zł łącznie.

Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy 2291-A Sejmu VIII Kadencji). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 000 000 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kwota, o której mowa w art. 30g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, winna zostać obliczona z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 30g ust. 10 ww. ustawy, tj. relacji, w jakiej kwota przychodów Wnioskodawcy, o których mowa w art. 30g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje do sumy przychodów, o których mowa w art. 30g ust. 1 powołanej ustawy, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz podmiot z nim powiązany.

Zauważyć jednakże należy, że w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10 000 000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie.

Stwierdzić zatem należy, że aby obliczyć proporcję, o której mowa w art. 30g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien podzielić sumę kwot przychodów z budynków uzyskiwanych za pośrednictwem spółki jawnej (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tej spółki) przez sumę kwot przychodów z budynków, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki jawnej oraz przez podmiot z Wnioskodawcą powiązany – tj. spółkę jawną, w której kapitale Wnioskodawca posiada udział w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, o którym mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1 tej ustawy, Tak obliczoną proporcję Wnioskodawca winien następnie przemnożyć przez kwotę, o której mowa w art. 30g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 10 000 000 zł.

Odnosząc się zaś do kwestii obliczania podatku od przychodów z budynków i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego wskazać należy, że w myśl zaś art. 30g ust. 11 cytowanej ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Natomiast zgodnie z art. 30g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Na podstawie art. 30g ust. 13 ww. ustawy, podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44, za dany miesiąc.

Stosownie natomiast do art. 30g ust. 14 ww. ustawy, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2.

Natomiast w myśl art. 30g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na niosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 27 lub art. 30c w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować ponadto trzeba, że w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie oceniał przykładów liczbowych ilustrujących stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Ponadto, biorąc pod uwagę dołączony do wniosku dokument (zestawienie budynków) informuje się, że ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę, nie prowadzi postępowania dowodowego w trybie działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też dołączony do wniosku dokument nie podlegał analizie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.