Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-260/16/20-S/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Słowa kluczowe: ekwiwalentność; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS wniósł pismem z 8 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 6 października 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-5/PS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS złożył skargę z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1713/16 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 26 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS.

Sąd na wstępie wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu o sprowadza się do tego, czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dla Strony skarżącej uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie WSA prawidłowo Organ interpretacyjny stwierdził, że przychody podatkowe zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10).

Sąd podziela także rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wbrew sugestiom Skarżącej spółki w ramach interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134) uznano, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

W związku z powyższym należy uznać, że udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo, zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane, ponieważ ma konkretną wartość materialną. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem – przez podmiot udzielający – ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to z kolei posiada swoją cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Z kolei korzyść majątkowa, po stronie otrzymującego poręczenie, może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto udzielenie poręczenia pozytywnie wpływa na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Sąd podkreślił, że jeżeli poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczenie wzajemne ma miejsce wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie natomiast wzajemne poręczenia nie są równowartościowe. Gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, czyli ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W opinii Sądu różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo WSA stwierdził, że wadliwa jest ocena prawna Skarżącej spółki, że samo udzielenie poręczenia nie będzie skutkowało powstanie przychodu. Sąd Najwyższy w wyroku z 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03 stwierdził, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Poręczenie oznacza w praktyce uzyskanie dodatkowego dłużnika, co jest związane z oczywistą korzyścią wierzyciela. Zatem korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1713/16 Strona złożyła skargę kasacyjną z 20 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1713/16 i uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS.

Na wstępie NSA wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postępowaniu interpretacyjnym. Wskazać należy na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który to przepis do przychodów zalicza „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”. W uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 zgodnie przyjmowano, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje też, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyroki NSA z dnia: 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17; 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3194/17; 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11; 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08; 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07).

Dalej NSA wskazał, że dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednak dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12).

Zdaniem NSA, skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot powiązany, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia spółce powiązanej, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez spółkę powiązaną jest zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem NSA także stanowisko, że skoro wzajemność świadczeń następuje już przez samo zobowiązanie się spółki do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu powiązanego, który udzielił spółce takiego poręczenia, to uznać należy, że otrzymane przez spółkę poręczenie jest ekwiwalentne (wzajemne, solidarne) i tym samym – nie powstanie po stronie spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jest nieuprawnione, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, PWN Warszawa 1994, s.402). Zatem opisany we wniosku sposób zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek powiązanych nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą różnicą, że w podanym stanie faktycznym zobowiązanie, jakie powstaje pomiędzy spółkami powiązanymi, dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy – wierzyciela. Należy także pamiętać, że – zgodnie z art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Kluczowe zatem znaczenie będzie miał w każdym przypadku moment udzielenia poręczenia i jego warunków, które będą ustalane między wierzycielem, dłużnikiem i poręczycielem. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność z uwagi na zobowiązanie się dłużnika do złożenia w przyszłości poręczenia za ewentualne przyszłe zobowiązania poręczyciela. Skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, to dla jej zastosowania rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy dana czynność (świadczenie) ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a wiec takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. cyt. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07).

Wobec powyższego NSA ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy należy mówić o ekwiwalentności opisanych we wniosku obu świadczeń stron umowy, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia lecz ekwiwalentne nie stanowi u podatnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo NSA stwierdził, że z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, po pierwsze – że Spółka i spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie – że Spółka zawarła umowę kredytu nr A z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem, z kolei spółka X zawarła umowę kredytu nr B z bankiem, na mocy czego stała się kredytobiorcą, a Spółka poręczycielem, jak również, że poręczenie kredytu udzielone przez spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu udzielone przez Spółkę, w świetle czego wzajemne poręczenia między Spółką a spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, to nie można zgodzić się ze Spółką, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi dla niej, uzyskującej poręczenie, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tej sytuacji, różnica między wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego jest bez znaczenia dla powstania w ogóle przychodu z tytułu także częściowo odpłatnego świadczenia, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dokonana przez organ interpretacyjny, a następnie przez sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu nr A z Bankiem, na mocy którego stał się kredytobiorcą, a Spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z Bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a Wnioskodawca poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez Spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Czy Wnioskodawca mówiąc o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do „wartości poręczeń” czy do „wartości zobowiązań kredytowych/pożyczkowych”? Wnioskodawca mówiąc o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do wartości poręczeń.
2.  Czy wzajemne poręczenia (nie zobowiązania) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X są ekwiwalentne w stosunku do siebie, gdzie pojęcie „ekwiwalentny” oznacza: równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy? Wzajemne poręczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne.

Wnioskodawca ponadto dodał, że jak wskazuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, jedną z głównych przesłanek do uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dla Spółki uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą CIT”) (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 851)?
2.  Czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu).

W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń. Wśród sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(\`(...)\`) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (\`(...)\`) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np.: nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np.: bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej (\`(...)\`)”.

Stanowisko w sprawie nieodpłatnych świadczeń zajmuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z zawartą w interpretacji ogólnej definicją „o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić;
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego;
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia”.

Jak pisze Minister Finansów, jedną z głównych przesłanek do uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że wskutek wzajemne udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przez Wnioskodawcę i Spółkę X, każdy z tych podmiotów otrzymał świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie.

Oznacza to (zgodnie z interpretacją Ogólną Ministra Finansów), że poręczenie otrzymane przez każdy z podmiotów związane jest z ekwiwalentem.

Równocześnie to powoduje brak podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych/pożyczkowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości.

Podobne stanowisko w sprawie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-905/12/MS.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dla Wnioskodawcy uzyskującego poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie bezpodstawne jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy: wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego – o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) zobowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy.

Ponadto, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 1−3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednak nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy skutkuje doszacowaniem dochodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu nr A z Bankiem, na mocy którego stał się kredytobiorcą, a Spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z Bankiem, na mocy czego stała się kredytobiorcą, a Wnioskodawca poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez Spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez Wnioskodawcę. Wzajemne poręczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie.

Należy wskazać, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność z uwagi na zobowiązanie się dłużnika do złożenia w przyszłości poręczenia za ewentualne przyszłe zobowiązania poręczyciela. Skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, to dla jej zastosowania rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy dana czynność (świadczenie) ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a wiec takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot powiązany, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Spółka w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia spółce powiązanej, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez Spółkę kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez spółkę powiązaną jest zdarzeniem prawnym, które po stronie Spółki nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że Spółka uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałaby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem udzielenie Wnioskodawcy przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu mu udzielonego spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dla Wnioskodawcy uzyskującego poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi dla Spółki uzyskującej poręczenie, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, różnica między wysokością poręczenia uzyskanego, a wartością poręczenia udzielonego, jest bez znaczenia dla powstania w ogóle przychodu z tytułu także częściowo odpłatnego świadczenia, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.