Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.405.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: zwolnienie z podatku VAT sprzedaży lokalu niemieszkalnego w trybie licytacji komorniczej
Słowa kluczowe: komornik; licytacja; lokal; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr 1 w trybie licytacji komorniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr 1 w trybie licytacji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotową nieruchomością jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr 1 położona w (…), ul. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze 1, 2

Właścicielem lokalu z prawami z nim związanymi jest dłużnik (…) Sp. z o.o., NIP (…), REGON (…). Lokal stanowi odrębną nieruchomość, usytuowany jest w obiekcie hotelowo - apartamentowym (…) w (…), przy ul. (…). Obiekt o ciekawej bryle, z jedną kondygnacją podziemną, w części o XII kondygnacjach nadziemnych, w części lll-kondygnacyjny, o konstrukcji żelbetowej, z dachem płaskim, wybudowany w 2000 roku. Lokal niemieszkalny nr 1 usytuowany jest na I kondygnacji (parter) w części III kondygnacyjnej. Lokal z antresolą, jedno pomieszczenie o łącznej powierzchni użytkowej 93,20 m, tymczasowa lekka ścianka z drzwiami dzieli pomieszczenie na dwa. Stan techniczny lokalu: w stanie niewykończonym, brak robót wykończeniowych: posadzek, wypraw ściennych, okładzin, wykończenia sufitów, brak schodów - wejścia na antresolę, brak ściany dzielącej, wyceniany lokal numer 1 z lokalem przyległym numer 2. Lokal wyposażony jest w instalacje: elektryczną, wodną i kanalizacji sanitarnej.

Lokal stanowiący odrębną nieruchomość znajduje się w budynku położonym w nadmorskiej części miasta (…), na terenie oznaczonym według planu symbolem 11UT- tereny zabudowy usługowej - usług turystycznych z lokalizacją budynków apartamentowych, domów wypoczynkowych, hoteli, z dopuszczeniem lokalizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz obiektów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. W pobliżu nieruchomości znajduje się (…). Należy podkreślić, że port mimo swoistej uciążliwości dla bezpośrednio sąsiadującej funkcji mieszkalnej i wypoczynkowej jest dużą atrakcją miasta. Sąsiedztwo nieruchomości stanowią tereny zabudowane obiektem oświaty i obiektem sakralnym oraz obiektami sanatoryjno-wypoczynkowymi, apartamentowymi, mieszkalnymi, wielorodzinnymi z usługami i jednorodzinnymi. Wnioskodawca określa lokalizację nieruchomości jako korzystną pod względem rynkowym.

1.  Przedmiotową nieruchomość dłużnik nabył jako aport wniesiony przez Spółkę (…) Sp. z o.o. w dniu 27 czerwca 2013 r., przy czym wnosząca aport Spółka (…) nie była podatnikiem podatku VAT, a od umowy wniesienia aportu zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Od tego czasu dłużnik (…) Sp. z o.o. wydzierżawiał przedmiotowy lokal innemu podmiotowi i wystawiał z tego tytułu faktury VAT za czynsz dzierżawny, gdyż dłużnik jest podatnikiem VAT.
2.  Przedmiotowa nieruchomość wniesiona jako aport, miała służyć do prowadzenia działalności gospodarczej dłużnika.
3.  Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez dłużnika (…) Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wydzierżawiana i z tego tytułu dłużnik wystawiał dzierżawcy faktury VAT.
4.  Dłużnik (…) Sp. z o.o. nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na przedmiotową nieruchomość i od chwili jej nabycia nie ponosił jakichkolwiek nakładów.
5.  Od chwili nabycia nieruchomości do chwili obecnej dłużnik wydzierżawia nieruchomość innemu podmiotowi za opłatą czynszu.
6.  Dłużnik (…) Sp. z o.o. nie jest w stanie wskazać klasyfikacji ani budynku przy ul. (…), ani lokalu nr 1. W budynku znajdują się jedynie lokale niemieszkalne, tzw. apartamenty (dawniej nazywane użytkowymi, które wykorzystywane są przez ich właścicieli w różnoraki sposób. Lokal nr 1 wraz z sąsiednim lokalem 2 miały mieć przeznaczenie gastronomiczne lub handlowe. Niestety nigdy nie zostały wykończone i formalnie oddane do użytku. Lokal 1 był do 15 marca 2020 r. wykorzystywany przez dzierżawcę jako skład różnych rzeczy, a jednocześnie niewielki warsztat, a także jako pomieszczenie socjalne (przebieralnia) dla pracowników – konserwatorów. Obecnie z powodu pandemii lokal najprawdopodobniej nie jest wykorzystywany przez dzierżawcę w ww. sposób.
7.  Lokal wykorzystywany był poprzez jego wydzierżawianie, a do czynszu dłużnik (…) Sp. z o. o. doliczał podatek VAT.
8.  Dłużnik (…) Sp. z o.o. nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ulepszanie lokalu 1.
9.  Dłużnik (…) Sp. z o.o. prowadzi działalność jedynie w postaci wydzierżawiania trzech lokali położonych w budynku przy ul. (…) w (…), w tym lokalu 1 i z tego tytułu wystawia faktury VAT dla dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeżeli dojdzie do sprzedaży licytacyjnej przedmiotowej nieruchomości, to czy sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeżeli dojdzie do sprzedaży licytacyjnej przedmiotowej nieruchomości to sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o VAT wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o VAT regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem Dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do art. 18 tej ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy Dłużnik - właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotową nieruchomość stanowi lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr 1 położona w (…). Właścicielem lokalu z prawami z nim związanymi jest dłużnik (…) Sp. z o.o. Lokal stanowi odrębną nieruchomość, usytuowany jest w obiekcie hotelowo - apartamentowym (…). Stan techniczny lokalu: w stanie niewykończonym, brak robót wykończeniowych: posadzek, wypraw ściennych, okładzin, wykończenia sufitów, brak schodów - wejścia na antresolę, brak ściany dzielącej wyceniany lokal numer 1 z lokalem przyległym numer 2. Lokal wyposażony jest w instalacje: elektryczną, wodną i kanalizacji sanitarnej.

Przedmiotową nieruchomość dłużnik nabył jako aport wniesiony przez (…) Sp. z o.o. w dniu 27 czerwca 2013 r. Od tego czasu do chwili obecnej dłużnik (…) Sp. z o.o. wydzierżawia przedmiotowy lokal innemu podmiotowi i wystawiał z tego tytułu faktury VAT za czynsz dzierżawny, gdyż dłużnik jest podatnikiem VAT. Nieruchomość wniesiona jako aport, była wykorzystywana przez dłużnika (…) Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wydzierżawiana i z tego tytułu dłużnik wystawiał dzierżawcy faktury VAT. Dłużnik nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na przedmiotową nieruchomość i od chwili jej nabycia nie ponosił jakichkolwiek nakładów. Lokal nr 1 wraz z sąsiednim lokalem 2 miały mieć przeznaczenie gastronomiczne lub handlowe. Niestety nigdy nie zostały wykończone i formalnie oddane do użytku. Lokal 1 był do 15 marca 2020 r. wykorzystywany przez dzierżawcę jako skład różnych rzeczy, a jednocześnie niewielki warsztat, a także jako pomieszczenie socjalne (przebieralnia) dla pracowników – konserwatorów. Obecnie z powodu pandemii lokal najprawdopodobniej nie jest wykorzystywany przez dzierżawcę w ww. sposób. Lokal wykorzystywany był poprzez jego wydzierżawianie, a do czynszu dłużnik doliczał podatek VAT. Dłużnik nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ulepszanie lokalu 1.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dłużnik jest podmiotem gospodarczym (Sp. z o.o.), prowadzącym działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, zatem licytacyjna sprzedaż lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że lokal ten był nabyty przez dłużnika w 2013 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz był przedmiotem umowy najmu innemu podmiotowi na cele gospodarcze (magazyn, warsztat, pomieszczenie socjalne), a więc był wykorzystywany przez dłużnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu niemieszkalnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania lokalu nastąpiło co najmniej 2 lata przed dniem planowanej sprzedaży. Wnioskodawca wskazał również, że przed planowaną sprzedażą nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie lokalu. Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że sprzedaż ww. lokalu niemieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku upłyną co najmniej 2 lata. Zatem, transakcja sprzedaży ww. lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr 1 w trybie licytacji komorniczej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku dostawą lokalu, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynku, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.