Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1076/09-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy sama operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek kosztów lub przychodów podatkowych w momencie przewalutowania Pożyczki?
Słowa kluczowe: koszt; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

W dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka zawarła z firmą x z siedzibą w Czechach (dalej: Pożyczkobiorca) umowę pożyczki środków pieniężnych (dalej: Umowa Pożyczki) na kwotę 3 437 799,24 PLN (dalej: Pożyczka). Zgodnie z ustaleniami Stron, wydanie przedmiotu pożyczki nastąpiło poprzez potrącenie przedmiotu pożyczki ze zobowiązaniem Pożyczkobiorcy wynikającym z tytułu wcześniej zawartych umów pożyczek.

Zgodnie z Umową Pożyczki, spłata Pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) miała nastąpić w takiej samej walucie, w jakiej była udzielona (tj. w PLN). Pożyczka została udzielona na okres do 30 czerwca 2009 r. (w tym terminie płatne miały być również należne odsetki). Następnie w wyniku zawartego w dniu 16 kwietnia 2009 r. Aneksu Nr 1 do Umowy Pożyczki został zmieniony m.in. termin spłaty Pożyczki i odsetek (tj. przedłużony do 31 grudnia 2009 r.) oraz nastąpiło jej przewalutowanie (zarówno kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) z PLN na korony czeskie (CZK). Omawiane przewalutowanie nastąpiło na podstawie średniego kursu CZK w stosunku do PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) w dniu 15 kwietnia 2009 r. (tj. 0,1584 PLN / CZK).

Na dzień podpisania omawianego aneksu kwota główna Pożyczki pozostająca do spłaty wynosiła 1 380 072,94 PLN (stanowiąca po przewalutowaniu równowartość 8 712 581,69 CZK), a wartość odsetek - 80 557,58 PLN (stanowiąca po przewalutowaniu równowartość 508 570,58 CZK). w konsekwencji przewalutowania, wszelkie spłaty na rzecz Spółki z tytułu Pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) powinny być dokonywane w CZK, a nie jak do momentu przewalutowania w PLN. Po przewalutowaniu, w dniu 17 lipca 2009 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty części kwoty głównej Pożyczki w EUR (stanowiącej równowartość w CZK spłacanej kwoty). Niemniej jednak z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę w momencie dokonania omawianej spłaty rachunku walutowego prowadzonego w EUR, środki pieniężne wpłynęły na rachunek złotowy Spółki (bank obsługujący Spółkę dokonał przeliczenia spłaconej w EUR kwoty na PLN po kursie stosowanym przez ten bank w dniu dokonania omawianej transakcji). Spółka otrzymała zwrot kwoty głównej w przeliczeniu na PLN w wysokości 455 752 PLN. Do wyliczenia wartości zwróconej kwoty głównej pożyczki w CZK, Spółka zastosowała średni kurs ogłoszony przez NBP w dniu otrzymania omawianego zwrotu, tj. 0,1664 PLN / CZK. Spółka posiada aktualnie rachunek walutowy prowadzony zarówno w EUR, jak i w CZK. w przyszłości mogą wystąpić przypadki spłaty Pożyczki zarówno w CZK, jak i w EUR (w zależności od ilości wolnych środków pieniężnych posiadanych przez Pożyczkobiorcę), przy czym środki pieniężne będą wpływać bezpośrednio na odpowiedni rachunek walutowy Spółki.

W konsekwencji dokonanego przewalutowania, w okresie pomiędzy dniem udzielenia przez Spółkę Pożyczki w PLN a dniem otrzymania jej zwrotu w walucie obcej (w EUR lub w CZK), wartość złotówkowa kwoty głównej pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa i będzie ulegać w przyszłości zmianie. w rezultacie, biorąc pod uwagę, iż wartość złotówkowa zwróconej części kwoty głównej Pożyczki w dniu dokonania tego zwrotu była wyższa od złotówkowej wartości historycznej Pożyczki (w chwili jej udzielenia), po stronie Spółki powstała dodatnia bilansowa różnica kursowa w wysokości 21 911,15 PLN. Jednocześnie, w przypadku otrzymywania w przyszłości spłat kwoty głównej Pożyczki, wartość złotówkowa zwracanej kwoty głównej Pożyczki w dniu dokonania zwrotu będzie różnić się od złotówkowej wartości historycznej Pożyczki (w chwili jej udzielenia). w konsekwencji, po stronie Spółki w przyszłości będą powstawać bilansowe różnice kursowe. Ponadto w następstwie dokonanego przewalutowania, w przypadku otrzymania spłaty odsetek, wystąpią różnice pomiędzy złotówkową wartością odsetek naliczonych na dzień ich przewalutowania a ich wartością złotówkową w dniu ich otrzymania.

Spółka pragnie zaznaczyć, że rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg tzw. metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstała różnica w odniesieniu do zwróconej części kwoty głównej Pożyczki pomiędzy jej złotówkową wartością z dnia udzielenia Pożyczki w części przypadającej na zwróconą transzę Pożyczki a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu jest efektywna podatkowo na moment otrzymania zwrotu omawianej części udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na CZK, tj. czy Spółka jest zobowiązana potraktować wspomnianą różnicę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku otrzymania spłat kwoty głównej Pożyczki (w całości lub w części), które nastąpią w przyszłości, wspomniane różnice będą efektywne podatkowo na moment otrzymania zwrotu udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na CZK, tj.:
    1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia będzie niższa od jej złotówkowej wartości w dniu otrzymania jej zwrotu - w całości lub w części, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
    2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia będzie wyższa od jej złotówkowej wartości w dniu otrzymania jej zwrotu - w całości lub w części, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?
3.  Czy sama operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek kosztów lub przychodów podatkowych w momencie przewalutowania Pożyczki?
4.  Czy w przypadku otrzymania od udzielonej Pożyczki odsetek w CZK lub w EUR (stanowiących równowartość CZK) naliczonych do dnia przewalutowania po ich uprzednim przewalutowaniu, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?
5.  Czy w przypadku otrzymania odsetek w CZK lub w EUR (stanowiących równowartość w CZK) od udzielonej Pożyczki po jej przewalutowaniu, które zostały naliczone po dniu przewalutowania od kwoty głównej wyrażonej w CZK, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 obejmujące stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 17 lutego 2010 r.: nr ILPB3/423-1076/09-2/MM, nr ILPB3/423-1076/09-3/MM, nr ILPB3/423-1076/09-5/MM, nr ILPB3/423-1076/09-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczki w PLN uniemożliwia rozpoznanie kiedykolwiek (tj. zarówno w momencie otrzymania zwrotu kwoty udzielonej Pożyczki, jak i w momencie dokonania samego przewalutowania) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych efektywnych podatkowo różnic kursowych, stanowiących przychody bądź koszty podatkowe.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż w dacie dokonania przewalutowania niespłaconej części Pożyczki z PLN na CZK, w części odpowiadającej kwocie podlegającej przewalutowaniu nie wystąpiła żadna różnica pomiędzy wartością złotówkową kwoty udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia a wartością złotówkową Pożyczki z dnia przewalutowania, ponieważ przewalutowanie nastąpiło z PLN na CZK, a nie z waluty obcej na PLN, zatem wartość należności Spółki z tytułu udzielonej Pożyczki do momentu przewalutowania była wyrażona w PLN.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż w wyniku przewalutowania kwoty udzielonej pożyczki z PLN na CZK nie doszło do jej zwrotu / zapłaty lub innej formy uregulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań z tytułu udzielonej Pożyczki (ani także do udzielenia nowej pożyczki w walucie obcej), sama operacja przewalutowania była dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku zatem przewalutowania Pożyczki, nie doszło do spłaty zobowiązania przez Pożyczkobiorcę, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji była zatem zmiana waluty (z PLN na CZK) w trakcie okresu trwania umowy Pożyczki, której nie można, zdaniem Spółki, utożsamiać z faktycznym otrzymaniem spłaty wierzytelności przysługującej Spółce w związku z udzieleniem Pożyczki. Przy czym należy mieć na względzie, iż w przypadku przewalutowania zobowiązania / należności z PLN na walutę obcą, abstrahując od faktu, iż nie wystąpiły w takim przypadku różnice pomiędzy historyczną wartością złotówkową pożyczki z dnia jej udzielenia, a jej wartością złotówkową z dnia dokonania jej przewalutowania, na skutek przewalutowania również w takim przypadku nie doszło do otrzymania zwrotu całości bądź części udzielonej Pożyczki.

Z analizy znanych Spółce stanowisk organów podatkowych również wynika, że w przypadku operacji przewalutowania kwoty otrzymanego / udzielonego kredytu bądź pożyczki z waluty obcej na PLN (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania / spłatą wierzytelności) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych. Przy czym, pomimo, iż poniżej powołane pisma organów podatkowych odnoszą się do przewalutowania pożyczek / kredytów z waluty obcej na PLN, to niemniej jednak zaprezentowane w nich podejście może mieć zastosowanie również w przypadku przewalutowania pożyczki z PLN na CZK ze względu na tożsamość mechanizmu przewalutowania w obu rozważanych przypadkach.

W tym miejscu Spółka pragnie powołać wybrane pisma organów podatkowych, potwierdzające powyższe podejście w zakresie konsekwencji podatkowych przewalutowania:

*   pismo nr 1472/ROP1/423-44-24/05/PK z dnia 4 marca 2005 r., w którym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż: „(\`(...)\`) różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe, powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty, mają więc charakter kasowy. z chwilą przewalutowania pożyczki powstaje różnica pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej, a wartością tej pożyczki wyrażonej w złotych polskich, która nie jest różnicą kursową w rozumieniu prawa podatkowego.”,

*   pismo nr 1472/ROP1/423-137/07/RM z dnia 11 czerwca 2007 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że: „stosownie do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest niższa lub wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Aby zatem powstały różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest wystąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie pierwszym takim zdarzeniem jest udzielenie pożyczki, natomiast drugim jest otrzymanie jej zwrotu. (\`(...)\`) przewalutowanie nie może być zdarzeniem powodującym powstanie różnic kursowych (\`(...)\`).”,

*   pismo nr ILPB3/423-756/08-2/DS z dnia 5 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „(\`(...)\`) operacja przewalutowania zobowiązania z tytułu otrzymania kredytu / pożyczki nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych”,

*   pismo nr lLPB3/423-829/08-2/EK z dnia 4 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „(\`(...)\`) operacja przewalutowania zobowiązania z tytułu otrzymania pożyczki nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty pożyczki, która została zaciągnięta i spłacona w walucie obcej. z przepisów ustawy wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych dla celów podatkowych jest uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Przewalutowanie pożyczki skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ona wyrażona; nie powoduje ono spłaty pożyczki. Innymi słowy, różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstaną.”,

*   pismo nr IPPB5/423-288/08-2/IŚ z dnia 12 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Przewalutowanie kredytu polega natomiast tylko na zmianie waluty, w której wyrażony jest jego kapitał. Zmiana taka może polegać na zmianie waluty z obcej na inną obcą walutę lub zamianie z waluty obcej na walutę krajową. Spłaty kredytu (pożyczki) po przewalutowaniu nie następują w odniesieniu do jakiegokolwiek miernika lecz stanowią określoną wartość w walucie stosowanej po dokonaniu tej operacji. (\`(...)\`) sama operacja przewalutowania Zadłużenia, bez względu na to czy przeprowadzona zostanie przed 2009 r., czy też po tej dacie - to na moment przewalutowania (\`(...)\`) nie będzie rodziła skutków w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych. (\`(...)\`) Operacja przewalutowania nie zawiera w sobie elementu spłaty pożyczki / kredytu - jest tylko operacją zamiany konwersji jednej waluty na inną.”,

*   pismo nr ILPB3/423-48/09-2/HS z dnia 1 kwietnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   pismo nr IPPB5/423-122/09-4/IŚ z dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   pismo nr IPPB5/423-289/09-4/MB z dnia 26 sierpnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „(\`(...)\`) organ podatkowy podziela słuszność stanowiska Spółki, że sama operacja przewalutowania - na moment przewalutowania, jak i w momencie dokonywania spłat w PLN nie będzie rodziła skutków w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych.”.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie należności Spółki z tytułu udzielonej Pożyczki z PLN na CZK nie wywiera żadnych skutków podatkowych, tj. nie da możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych, gdyż (i) wartość Pożyczki w momencie jej udzielenia nie była wyrażona w walucie obcej, (ii) w wyniku przewalutowania nie doszło do faktycznego uregulowania należności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism i interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.