Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-480/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Dostawa działek wykorzystywanych przez osoby trzecie odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy. Działalność gospodarcza z art. 15 ust. 2 ustawy. Opodatkowanie dostawy gruntu.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu. Dnia 13 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej we wsi A, nr działki 56, o powierzchni 3,47 ha. Nieruchomość ta nabyta została w dniu 29 grudnia 1980 r., co dokumentuje akt notarialny. Ponadto, Zainteresowany posiada inne nieruchomości rolne, które nie stanowią małżeńskiej wspólności majątkowej (nabyte od matki na podstawie umowy dożywocia). Przy nabyciu nieruchomości rolnych nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Nabycie wszystkich gruntów związane było wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT-czynnego. Nabyte grunty rolne nie służyły do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowany podkreśla, że ich nabycie nie było związane z prowadzeniem działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia, od roku 2006 pobiera rentę. Na podstawie zawartej w dniu 23 lutego 2006 r. umowy dzierżawy grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały wydzierżawione na okres 10 lat (w tym działka nr 56), za wyjątkiem działek pozostawionych w użytkowanie o powierzchni nie przekraczającej 1 ha fizycznego i nie stanowiących 1 ha przeliczeniowego. Wydzierżawiający na podstawie ww. umowy jest zobowiązany do opłacania podatku rolnego od wydzierżawianych gruntów.

W okresie ostatnich 6 lat dokonywana była przez Wnioskodawcę dostawa produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i w związku z którą otrzymywał faktury VAT-RR (jako rolnik ryczałtowy). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku rolnego od powierzchni użytków rolnych nie przekraczających 1 ha. Do chwili obecnej przedmiotem sprzedaży był jedynie grunt rolny. Ponadto dwie działki rolne stanowiły przedmiot darowizny, jedna dla syna, jedna dla córki.

Przedmiot zapytania stanowi działka o nr XX położona we wsi S, o której mowa na wstępie. W roku 2004 uchwałą Rady Miejskiej w K. W. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, działka nr XX została przeznaczona na tereny zabudowy usługowej-U, tereny produkcji rolniczej-RP1, tereny zieleni leśnej-Ł5. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. W działka XX (grunt rolny) została podzielona na działki o nr XX/1 (pow. 0,1500 ha) i XX/2 (pow. 3,32 ha). Następnie decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K W działka nr XX/2 podzielona została na działki o nr XX/3 (pow. 0,1500 ha) i XX/4 o pow. 3,17 ha.

Podziału działek dokonano w celu wydzielenia działek o nr XX/1 i nr XX/3 pod zabudowę usługową. Podjęta została przez Wnioskodawcę decyzja o ich sprzedaży. W tej chwili Zainteresowany jest w trakcie prowadzenia rozmów na temat sprzedaży działki nr XX/1, co do losu drugiej działki trudno przewidzieć, czy zostanie ona w ogóle sprzedana. Być może w przyszłości dokonany zostanie podział działki XX/4, z wydzieleniem 0,20 ha pod zabudowę usługową.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności przed sprzedażą działek, tj. w szczególności uzbrojenia, ogrodzenia, ogłoszenia w prasie, nie wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jedynym działaniem, jakie w związku z decyzją o sprzedaży podjął, było wywieszenie informacji na terenie działki o treści „na sprzedaż” . W chwili obecnej działka XX/1 nie stanowi przedmiotu umowy dzierżawy, co potwierdza sporządzony aneks z dnia 23 maja 2013 r. do umowy dzierżawy. Do ww. działki przypisany został podatek rolny, który Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić. W przyszłości Zainteresowany zamierza także wyłączyć z dzierżawy działkę nr XX/3.

Podkreślić należy, że jedynie działka nr XX została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego w wyżej opisany sposób, pozostałe działki będące w posiadaniu Wnioskodawcy są dalej gruntami rolnymi.

Dnia 13 sierpnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Działka nr XX została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 1980 r. w formie aktu notarialnego.
2.  Do tej pory została sprzedana wyłącznie jedna działka gruntu rolnego w dniu 20 grudnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży, a która nabyta została od matki na podstawie umowy dożywocia z roku 1972.
3.  Wnioskodawca nie występował o przekwalifikowanie działki XX pod zabudowę. Działka ta o pow. 347 ha została przekwalifikowana w roku 2004 uchwałą Rady Miejskiej w K. W. Podział działki XX i XX/2 został dokonany Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. W na wniosek Zainteresowanego.
4.  Zainteresowany nie będzie występował o wytyczenie dostępu do drogi publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek (nr XX/1 i XX/3) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek rolnych należących do gospodarstwa rolnego nie rodzi obowiązku w podatku VAT.

Wynika to z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz obowiązującej Polskę Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze treść przepisów unijnych stwierdzić należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   dana czynność musi być wykonana przez podmiot, będący podatnikiem, który w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o VAT definiuje również pojęcia działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 15 ust. 2 ustawy (zmiana od 1 kwietnia 2013 r.), że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nowy zapis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje, że nie jest argumentem do uznania za podatnika każdego kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny.

Ze wskazanych przepisów wynika jasno, że status podatnika w podatku od wartości dodanej, wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym (aby zagwarantować neutralność tego podatku). Skoro przedmiotowe działki należą do majątku osobistego, zostały nabyte w celu wykorzystania ich do prowadzenia gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej a nie do działalności handlowej, to ich sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Przy zakupie tych działek nie naliczono podatku VAT. Naliczenie tego podatku przy sprzedaży naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Stanowisko takie prezentowane jest obecnie w orzecznictwie NSA i WSA, np.: w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FSK 3/07.

Właściwym w tej sprawie jest także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, które brzmi następująco: „Sprzedaż działek służących poprzednio w działalności rolniczej, a teraz przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez podatku VAT), należy uznać za niepodlegające podatkowi VAT, ponieważ sprzedaż tych działek jest to transakcja stanowiąca czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Sytuacja taka odnosi się także do przypadku Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadzi handlu działkami, nie podejmuję działań marketingowych i nie ponosi wydatków mających na celu wypromowanie działek. Sprzedaż dotyczy sprzedaży części majątku prywatnego, a uzyskane środki przeznaczone zostaną na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

O kwalifikacji sprzedaży działek rolnych jako działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT decyduje podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami wraz z zaangażowaniem środków właściwych dla producentów, handlowców, jak też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy o VAT.

Zatem o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą można mówić dopiero po podjęciu profesjonalnych działań z zakresu obrotu nieruchomościami, wykorzystując przy tym odpowiednie metody (przykładowo działania marketingowe). W praktyce oznacza to, że brak takiej aktywności po stronie Wnioskodawcy jako właściciela gruntu rolnego, jest przesłanką, która nie pozwoli na uznanie takich transakcji sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a w konsekwencji przyznania sprzedającym statusu podatnika VAT z tego tytułu. Zatem transakcje o podobnym charakterze należy uznać za zarząd majątkiem osobistym. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie ugruntowane zostało w tym zakresie, w innych wyrokach (np. wyrok NSA z 28 października 2011 r., I FSK 1554/10), jak również w podejściu TSUE (ww. wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/l0).

Również jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT uznano sprzedaż działek w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1704/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt FSK 1734/11, w kontekście wydzierżawiania gruntów rolnych. W rozpatrywanej sprawie sądy obu instancji uznały, że uzyskując przychody z dzierżawy gruntów rolnych występuje się jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych. Jednakże prowadzenie ww. działalności gospodarczej nie oznacza, że w związku ze sprzedażą gruntów budowlanych, również wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Sądów w przypadku sprzedaży działek budowlanych, dokonana zostanie w istocie sprzedaż części majątku osobistego, a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Powyższe potwierdza ponadto TSUE w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że sprzedaż omawianych działek nie podlega podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej we wsi S, nr działki XX, o powierzchni 3,47 ha. Nieruchomość ta nabyta została w dniu 29 grudnia 1980 r., co dokumentuje akt notarialny. Ponadto, Zainteresowany posiada inne nieruchomości rolne, które nie stanowią małżeńskiej wspólności majątkowej, nabyte od matki na podstawie umowy dożywocia. Przy nabyciu nieruchomości rolnych nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Nabycie wszystkich gruntów związane było wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT-czynnego. Nabyte grunty rolne nie służyły do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia, od roku 2006 pobiera rentę. Na podstawie zawartej w dniu 23 lutego 2006 r. umowy dzierżawy grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały wydzierżawione na okres 10 lat, i w tym działka nr 56, za wyjątkiem działek pozostawionych w użytkowanie o powierzchni nie przekraczającej 1 ha fizycznego i nie stanowią 1 ha przeliczeniowego. Wydzierżawiający na podstawie ww. umowy jest zobowiązany do opłacania podatku rolnego od wydzierżawianych gruntów. W okresie ostatnich 6 lat dokonywana była przez Wnioskodawcę dostawa produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i otrzymywał z tego tytułu faktury VAT-RR (jako rolnik ryczałtowy). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku rolnego od powierzchni użytków rolnych nie przekraczających 1 ha. Do chwili obecnej przedmiotem sprzedaży był jedynie grunt rolny. Ponadto dwie działki rolne stanowiły przedmiot darowizny, jedna dla syna, jedna dla córki.

W roku 2004 uchwałą Rady Miejskiej w K. W. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, działka nr XX została przeznaczona na tereny zabudowy usługowej-U, tereny produkcji rolniczej-RP1, tereny zieleni leśnej-Ł5. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. działka XX (grunt rolny) została podzielona na działki o nr XX/1 (pow. 0,1500 ha) i XX/2 (pow. 3,32 ha). Następnie decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K W działka nr XX/2 podzielona została na działki o nr XX/3 (pow. 0,1500 ha) i XX/4 o pow. 3,17 ha. Podziału działek dokonano w celu wydzielenia działek o nr XX/1 i nr XX/3 pod zabudowę usługową. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności przed sprzedażą działek, tj. w szczególności uzbrojenia, ogrodzenia, ogłoszenia w prasie, nie wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działka nr XX została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 1980 r. w formie aktu notarialnego. Do tej pory została sprzedana wyłącznie jedna działka gruntu rolnego w dniu 20 grudnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży, a która nabyta została od matki na podstawie umowy dożywocia z 1972 r. Wnioskodawca nie występował o przekwalifikowanie działki nr XX pod zabudowę. Działka ta o pow. 347 ha została przekwalifikowana w roku 2004 uchwałą Rady Miejskiej w K. W. Podział działki nr XX i nr XX/2 został dokonany Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. W na wniosek Zainteresowanego. Zainteresowany nie będzie występował o wytyczenie dostępu do drogi publicznej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, iż na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, iż ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 56 nabyta na podstawie umowy sprzedaży, którą Zainteresowany oddawał w odpłatną dzierżawę na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca sprzedając działki nr XX/1 i nr XX/3, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując dostawy działek, wydzierżawionych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zatem także w świetle prawa Unijnego Zainteresowany – w takim kształcie sprawy – zostałby uznany (dokonując dostawy działek gruntu wykorzystywanych w działalności gospodarczej) za podatnika podatku VAT.

Powyższe oznacza, że sprzedaż przez Zainteresowanego działek nr 56/1 i nr 56/3 wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w związku z dostawą tych działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży przedmiotowego gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że podatnicy dokonujący dostawy tych towarów, tj. dostawy gruntów budowlanych czy przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od wielkości swoich obrotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, tym samym stają się podatnikami podatku VAT i stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, obowiązani są przed dniem dokonania dostawy gruntów złożyć naczelnikowi zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy w roku 2004 uchwałą Rady Miejskiej w K.w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, działka nr 56 została przeznaczona na tereny zabudowy usługowej-U, tereny produkcji rolniczej-RP1, tereny zieleni leśnej-Ł5. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. działka 56 (grunt rolny) została podzielona na działki o nr 56/1 (pow. 0,1500 ha) i nr 56/2 (pow. 3,32 ha). Następnie decyzją Burmistrza Miasta i Gminy działka nr 56/2 podzielona została na działki o nr 56/3 (pow. 0,1500 ha) i nr 56/4 o pow. 3,17 ha. Podziału działek dokonano w celu wydzielenia działek o nr 56/1 i nr 56/3 pod zabudowę usługową.

Z powyższego wynika, że do przedmiotowej dostawy działek nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały one przeznaczone pod zabudowę usługową.

Zatem sprzedaż przez Zainteresowanego działek nr 56/1 i nr 56/3 wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w związku z dostawą tych działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży przedmiotowego gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego sprzedaż działek będzie odpłatną dostawą uregulowaną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, względem której Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działek nr XX/1 i nr XX/3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że czynność ta skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiocie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ wyjaśnia, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dotyczy dostaw gruntu dokonywanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, a więc nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu dokonującego sprzedaży. Skutkiem powyższego przedmiotowe orzeczenie nie dotyczy dostawy nieruchomości opisanej we wniosku bowiem – jak wykazano wyżej – sprzedaż działek dokonana zostanie w ramach działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Analogicznie wykluczyć należy wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht. Jak wskazał sam Wnioskodawca, orzeczenie to wiąże się ze zmianą przeznaczenia określonej działki gruntu, co ma skutkować brakiem obowiązku podatkowego. Powyższe orzeczenie nie znajduje zastosowania w sprawie Wnioskodawcy bowiem przedmiotowe działki najpierw wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa działek), a następnie zostały przeznaczone do sprzedaży jako grunt zakwalifikowany pod zabudowę usługową. W takim kształcie sprawy działki nie zmieniły swego charakteru. W każdej z opisanych czynności prawnych działki gruntu miały skutkować uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

W świetle powyższego przytoczone orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miały podstaw do zastosowania i nie mogły skutkować zmianą rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Jego małżonki.

Dodatkowo wyjaśnia się, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, iż w latach 2006–2013 Wnioskodawca udostępniał przedmiotowe działki na podstawie umowy dzierżawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.