Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-843/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego dla kwot pełniących funkcję zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2015r. (data wpływu 29 września 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla kwot pełniących funkcję zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla kwot pełniących funkcję zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi spółkę, która zajmuje się usługami budowlanymi. Zawiera różnego rodzaju umowy o roboty budowlane, które dotyczą głównie wykonawstwa mostów, tuneli, przepustów, etc. Spółka zawierając umowy o roboty budowlane z reguły jest obowiązana do uiszczania zabezpieczenia od wykonywanych kontraktów. Zabezpieczenie wynosi z reguły ok. 5-10% wartości wynagrodzenia. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy jest pobierane z reguły w formie kwot zatrzymanych lub też gwarancji ubezpieczeniowych. Zabezpieczenie jest zwracane najczęściej w części 70% w terminie wykonania kontraktu oraz 30% w terminie 1 - 3 lat tytułem zabezpieczenia należytego usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji.

Zabezpieczenie w postaci kwot zatrzymanych, polega na tym, że z pierwszych faktur dotyczących danej umowy, zatrzymywane jest częściowo zabezpieczenie, aż do uzyskania umownej wysokości (5-10%). Następnie są wystawiane kolejne faktury. W momencie ukończenia kontraktu (odbioru końcowego) zwracane jest 70% wartości zabezpieczenia. Pozostała część jest zatrzymywana na jeszcze dłuższy czas, tj. tytułem gwarancji usunięcia wad i usterek tj. na czas 12-48 miesięcy. Okres realizacji kontraktów to z reguły ok. 12 miesięcy. Dlatego też, odprowadzanie przez Wnioskodawcę podatków od zabezpieczenia stanowi problem dla płynności przedsiębiorstwa, gdyż nie uzyskując jeszcze kwot wynagrodzenia, Wnioskodawca musi od niego odprowadzać podatki. Zabezpieczenie w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, polega na tym, że Wnioskodawca uzyskuje gwarancję w towarzystwie ubezpieczeń i gwarancji. Pokrywa koszt gwarancji, płaci kwotę składki, dzięki czemu, kontrahent uzyskuje zabezpieczenie w postaci ewentualnej wypłaty sumy gwarancyjnej. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy pobierane jest w formie kwot zatrzymanych i polega na tym, że kontrahent wypłaca należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi pomniejszone o zatrzymaną kwotę tytułem zabezpieczenia wykonania umowy.

Zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowych nie powoduje wypłaty wynagrodzenia w niższej wysokości. Powoduje konieczność zapłaty sumy gwarancji.

Z zawartych umów wynika, iż zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie kwot zatrzymanych, odbywa się poprzez zatrzymanie części kwoty wynagrodzenia z pierwszych faktur należnych Wnioskodawcy. Zatrzymane kwoty, pełnią funkcję zabezpieczenia wykonania umowy. Ponadto, po ukończeniu kontraktu, z reguły 70% zabezpieczenia jest wypłacana Wnioskodawcy. Kolejne 30% jest wypłacane po ukończeniu gwarancji usunięcia wad i usterek. Kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących wykonanie przez Wnioskodawcę usług budowlanych są zmniejszane o kwoty na zabezpieczenie wykonania przedmiotu umowy. Stanowią one zapłatę, która przysługuje z tytułu wykonania usług, jednak jej całościowa zapłata następuje dopiero po zwolnieniu zabezpieczenia przez kontrahenta.

Zatrzymanie przez kontrahenta części kwot z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy oznacza, że był zobowiązany do zapłaty kontrahentowi tej kwoty. Jednak całościowa zapłata następuje dopiero po uwolnieniu zabezpieczenia wykonania umowy i zabezpieczenia usunięcia wad i usterek.

Zatrzymanie przez kontrahenta kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy następuje z kwoty należnej Wnioskodawcy za wykonane przez niego usługi na rzecz kontrahenta. Kontrahent zatrzymuje część wynagrodzenia, do którego zapłaty jest obowiązany, tytułem zabezpieczenia (5-10% wynagrodzenia). Zabezpieczenie jest wypłacane dopiero po ukończeniu budowy (70%), zaś druga część zabezpieczenia jest wypłacana po upływie okresu gwarancji usunięcia wad i usterek (30%).

Odnośnie definicji kaucji i zabezpieczenia Wnioskodawca informuje, iż z reguły zapisy umowne regulują tą materię, w ten sposób, iż z pierwszych faktur zatrzymywana jest część wynagrodzenia. Następnie, gdy zabezpieczenie wynosi już umówioną wysokość (5-10% wartości kontraktu), jest zatrzymywane na następujące okresy czasu:

1.  70% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu ukończenia kontraktu (czyli z reguły do odbioru końcowego robót) i jest zwracana po tym okresie czasu,
2.  30% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu upływu gwarancji usunięcia wad i usterek i po tym czasie jest wypłacana. Gwarancja na roboty wynosi z reguły od 12 miesięcy do nawet 48 miesięcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od początku działalności, z tytułu wykonywania usług opodatkowanych,

Okresy zapłaty czasem wynoszą dość długi okres - tj. okres wykonania kontraktu, nie rzadko ponad 12 miesięcy. Do tego część zabezpieczenia (30%) jest zatrzymywana na okres udzielanej gwarancji tj. z reguły 12-48 miesięcy. Zawierając kontrakty budowlane jest zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia.

Na zabezpieczenie składa się:

i.zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu - 70% zabezpieczenia,

ii. zabezpieczenia usunięcia wad i usterek - 30% zabezpieczenia.

Łącznie wynosi ono zazwyczaj 5-10% kontraktu. Jest ono wnoszone poprzez zatrzymanie części wynagrodzenia z pierwszych faktur dotyczących robót kontraktowych. Z reguły zatrzymywane jest ok. 20% wynagrodzenia z pierwszej faktury, i kolejno 10% z następnych, aż do uzyskania wysokości zabezpieczenia (5-10 % wartości umowy). Część zabezpieczenia (70%) dotycząca zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, jest zwracana po odbiorze końcowym (ukończeniu kontraktu). Pozostała część (30%) jest zatrzymywana na jeszcze dłuższy czas, tj. z reguły 12-48 miesięcy, tytułem zabezpieczenia usunięcia wad i usterek. Jest ona zwracana dopiero po upływie tego długiego okresu.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone jak we wniosku):

2.Czy z faktur, z których zatrzymywane jest zabezpieczenie należy odprowadzać podatek należny już w momencie ich wystawienia i otrzymania częściowej zapłaty, czy też: w części objętej zatrzymanym zabezpieczeniem należy odprowadzić podatek należny dopiero w momencie realnej zapłaty (otrzymania kwot całego wynagrodzenia tj.

1.  w momencie zwrócenia zabezpieczenia po ukończeniu kontraktu - w części dotyczącej zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu - 70% zabezpieczenia,
2.  w momencie zwrócenia zabezpieczenia po upływie terminu zabezpieczenia usunięcia wad i usterek - w części dotyczącej zabezpieczenia usunięcia należytego usunięcia wad i usterek - 30% zabezpieczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Wnioskodawca twierdzi, iż w odniesieniu do części wynagrodzenia, które zostało zatrzymane jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy, nie należy naliczać podatku VAT - w części dotyczącej zatrzymanego zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy VAT). Jednocześnie w myśl obowiązującego art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu VAT. Kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią obrotu (nie stanowią kwoty należnej/zapłaty z tytułu sprzedaży). Nie jest to także otrzymanie części należności za towar/usługę. W konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Pobieranie kaucji nie powinno być zatem dokumentowane fakturami (co jednak nie oznacza, że na wystawianych fakturach za czynsz nie można wzmiankować w formie adnotacji o pobraniu kaucji), jak również ewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych. Pobieranych kaucji nie należy również wykazywać w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT. Podobnie jak pobranie kaucji, również jej zwrot lub przepadek (gdy kontrahent nie dotrzyma swojej części zobowiązania, przykładowo, gdy wypłacający kaucję bezpodstawnie odstąpił od umowy bądź też swoim postępowaniem spowodował szkody u drugiej strony kontraktu) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie wywołuje żadnych skutków w tym podatku. Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu z 19 marca 2012r., ILPP2/443-67/12-2/AD (Legalis), gdzie czytamy, że: ”kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”. W konsekwencji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest takie, iż podatek należy odprowadzić dopiero w momencie realnej zapłaty za wykonane roboty, tj. w momencie zwrócenia zabezpieczenia (w dwóch niezależnych od siebie, odrębnych terminach - odpowiednio 70% i 30%).

Zgodnie z art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatkiem VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu VAT. Kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią obrotu (nie stanowią kwoty należnej/zapłaty z tytułu sprzedaży). Nie jest nim także otrzymanie części należności za towar/usługę. W konsekwencji, kaucje nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Pobieranie kaucji nie powinno być zatem dokumentowane fakturami (co jednak nie oznacza, że na wystawianych fakturach nie można wzmiankować w formie adnotacji o pobraniu kaucji). Pobieranych kaucji nie należy również wykazywać w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT. Podobnie jak pobranie kaucji, również jej zwrot lub przepadek (gdy kontrahent nie dotrzyma swojej części zobowiązania, przykładowo, gdy wypłacający kaucję bezpodstawnie odstąpił od umowy bądź też swoim postępowaniem spowodował szkody u drugiej strony kontraktu) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie wywołuje żadnych skutków w tym podatku. Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu z 19 marca 2012r., ILPP2/443-67/12-2/AD (Legalis), gdzie czytamy, że: „kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”. W konsekwencji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskdoawcy prawidłowe byłoby postępowanie, gdyby z faktur, z których zatrzymywane jest zabezpieczenie, odprowadzać podatek należy jedynie w części. Tj. w części, w której wynagrodzenie pozostaje u kontrahenta jako zabezpieczenie, nie należy odprowadzać podatku należnego. Podatek należny należało będzie odprowadzić dopiero w momencie otrzymania zwrotu zabezpieczenia. I to w następujących częściach:

1.  część podatku należnego w terminie zwrotu 70% zabezpieczenia należytego wykonania umowy - tj. w momencie ukończenia kontraktu tj. najczęściej w momencie odbioru końcowego,
2.  część podatku należnego w terminie zwrotu 30% zabezpieczenia usunięcia wad i usterek - tj. w momencie upływu gwarancji zabezpieczenia usunięcia wad i usterek (najczęściej 12-48 miesięcy po ukończeniu kontraktu).

Ze względu na odległość terminów zapłaty zabezpieczenia, powstaje konieczność odprowadzenia podatku należnego, od kwot, których jeszcze spółka nie otrzymała.

Zgodnie z „Leksykonem VAT (Ewa Strug-Sokołowska, 2 wydanie, s. 501):

„(\`(...)\`) otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu VAT. Kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią bowiem obrotu (nie stanowią kwoty należnej/zapłaty z tytułu sprzedaży). Nie jest to także otrzymanie części należności za towar/usługę. W konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`)”. Ponadto, ten sam autor (Leksynkon VAT, Ewa Strug-Sokołowska, 2 wydanie, s. 503) zauważa, iż:

„(\`(...)\`) jak stanowi art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej". Podobnież (Leksykon VAT, Ewa Strug-Sokołowska, 2 wydanie, s. 504):

„Kaucja gwarancyjna to suma złożona przez nabywcę świadczenia w celu udzielenia gwarancji dotrzymania zobowiązania. Przy czym, za realizację umowy (prawidłowe wykonanie Świadczenia) ze strony kupującego należy uznać przystąpienie do transakcji, nabycie zamówionego towaru/usługi oraz - co istotne - zapłatę za nabyty towar/usługę. Dopiero wówczas można uznać, że ze strony nabywcy zobowiązania jego zobowiązania cywilnoprawne zostały zrealizowane. To zaś powoduje, że kaucja powinna mu zostać zwrócona”.

Nawet w sytuacji, gdy kaucja jest zatrzymywana i nie następuje jej zwrot, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dokonania czynności dostawy/czynności świadczenia usług. Świadczeniodawca nie miał bowiem prawa dysponowania otrzymanymi pieniędzmi. Prawo to dopiero uzyskuje po dostawie towaru. Tym bardziej, jeśli kwota zabezpieczenia jest zatrzymywana z zabezpieczenia i „wypłacana" dopiero w formie jej zwrotu w momencie ukończenia kontraktu (lub upływu okresu gwarancji usunięcia wad i usterek), moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić dopiero na moment realnej zapłaty tzn. na moment zwrotu zabezpieczenia (i to zarówno na moment realizacji kontraktu - w części 70%, jak i na moment upływu gwarancji usunięcia wad i usterek - w części 30%).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty kaucji pozostaną neutralne z punktu widzenia podatku VAT i nie będą stanowić obrotu.

Spółka wskazuje ponadto, iż powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1162/09-2/MM).

Charakter kaucji jako narzędzia gwarantującego wykonanie zobowiązań wobec Spółki pozostaje niezmieniony. Powyższe również potwierdził Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2010 r. (sygn. ILPP1/443-696/10-2/BD) wskazując, iż wpłacona kaucja, nie będzie stanowiła zapłaty za świadczoną usługę i nie będzie obrotem (do momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających jej zadysponowaniem przez podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7−11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca zabezpieczenie należytego wykonania umowy pobierane jest w formie kwot zatrzymanych i polega na tym, że kontrahent wypłaca należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi pomniejszone o zatrzymaną kwotę tytułem zabezpieczenia wykonania umowy. Z zawartych umów wynika, iż zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie kwot zatrzymanych, odbywa się poprzez zatrzymanie części kwoty wynagrodzenia z pierwszych faktur należnych Wnioskodawcy. Zatrzymane kwoty, pełnią funkcję zabezpieczenia wykonania umowy. Ponadto, po ukończeniu kontraktu, z reguły 70% zabezpieczenia jest wypłacana Wnioskodawcy. Kolejne 30% jest wypłacane po ukończeniu gwarancji usunięcia wad i usterek. Kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących wykonanie przez Wnioskodawcę usług budowlanych są zmniejszane o kwoty na zabezpieczenie wykonania przedmiotu umowy. Stanowią one zapłatę, która przysługuje z tytułu wykonania usług, jednak jej całościowa zapłata następuje dopiero po zwolnieniu zabezpieczenia przez kontrahenta.

Zatrzymanie przez kontrahenta części kwot z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy oznacza, że był zobowiązany do zapłaty kontrahentowi tej kwoty. Jednak całościowa zapłata następuje dopiero po uwolnieniu zabezpieczenia wykonania umowy i zabezpieczenia usunięcia wad i usterek.

Zatrzymanie przez kontrahenta kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy następuje z kwoty należnej Wnioskodawcy za wykonane przez niego usługi na rzecz kontrahenta. Kontrahent zatrzymuje część wynagrodzenia, do którego zapłaty jest obowiązany, tytułem zabezpieczenia (5-10% wynagrodzenia). Zabezpieczenie jest wypłacane dopiero po ukończeniu budowy (70%), zaś druga część zabezpieczenia jest wypłacana po upływie okresu gwarancji usunięcia wad i usterek (30%).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zatem potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że odnośnie definicji kaucji i zabezpieczenia zapisy umowne regulują tą materię, w ten sposób, iż z pierwszych faktur zatrzymywana jest część wynagrodzenia. Następnie, gdy zabezpieczenie wynosi już umówioną wysokość (5-10% wartości kontraktu), jest zatrzymywane na następujące okresy czasu:

1.  70% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu ukończenia kontraktu (czyli z reguły do odbioru końcowego robót) i jest zwracana po tym okresie czasu,
2.  30% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu upływu gwarancji usunięcia wad i usterek i po tym czasie jest wypłacana. Gwarancja na roboty wynosi z reguły od 12 miesięcy do nawet 48 miesięcy.

Fakt, że z kwoty należnej Wnioskodawcy została potrącona jej część tytułem kaucji gwarancyjnej nie powoduje, że Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty w kwocie wynikającej z wystawionej przez Wnioskodawcę (wykonawcę) na rzecz Zamawiającego faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że część należności wykazana na fakturze nie została przez Zamawiającego uregulowana. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek potrącenia z innej wierzytelności przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że wysokość określonej zatrzymanej przez Zamawiającego kaucji gwarancyjnej należy traktować jako uregulowanie należności za świadczone usługi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna Wnioskodawcy za wykonanie usługi budowlanej. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej kwoty należności wykazanej w fakturze, pomimo, że kwota wpłacona została pomniejszona o kwotę kaucji gwarancyjnej.

Potrącenie to nastąpiło za obopólną zgodą obu stron.

Zatem bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez usługobiorcę części wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy tytułem kaucji gwarancyjnej.

W konsekwencji w omawianej sytuacji kwoty kaucji/zabezpieczenia zatrzymane przez usługobiorców stanowią również część zapłaty za wykonanie usług budowalnych. W takim wypadku, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej kwoty należności wykazanej na fakturze (pomimo, że kwota wpłacona została pomniejszona o kwotę kaucji gwarancyjnej) – zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, dokumentującej faktyczne wykonanie robót przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do części wynagrodzenia, które zostało zatrzymane jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy, nie należy naliczać podatku VAT - w części dotyczącej zatrzymanego zabezpieczenia, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji o nr ILPP2/443-67/12-2/AD należy zauważyć, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, aniżeli wskazany w rozpatrywanym wniosku. Wskazana interpretacja dotyczy wpłacanej przez klienta kaucji na zabezpieczenie transakcji sprzedaży mebli, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną i stanowić będzie odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy.

Podobnie w sprawie o nr ILPP1/443-696/10-2/BD, wpłacone przez klientów kaucje są zdeponowane na odrębnym rachunku i nie zaliczone przez strony transakcji na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Również w powołanej interpretacji o nr IPPP3/443-1162/09-2/MM pobierane kaucje nie są zaliczone na poczet należności za towar będący przedmiotem leasingu, a zatem należy stwierdzić, że interpretacja nie rozstrzyga w tożsamym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zawarta zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.