Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-24/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: 1. W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetek karnych z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań przez Klienta? 2. W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu opisanej powyżej prowizji z tytułu przedłużenia umowy pożyczki? 3. W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu naliczanej opłaty administracyjnej?
Słowa kluczowe: należność; odsetki-odsetki karne; przychód; umowa-umowa pożyczki; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu:

1.  dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetek karnych z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań klienta (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  prowizji z tytułu przedłużenia umowy pożyczki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
3.  naliczonej opłaty administracyjnej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetek karnych z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań klienta, prowizji z tytułu przedłużenia umowy pożyczki oraz naliczonej opłaty administracyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania osobom fizycznym pożyczek, zgodnie z przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca nie jest bankiem, ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową, w związku z czym nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy prawo bankowe lub ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Wnioskodawca udziela pożyczek na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako pożyczkodawcą), a pożyczkobiorcą (dalej: "Klientem" lub "pożyczkobiorcą"). Pożyczki udzielane są jako: krótkoterminowe (na okres 30 dni) lub długoterminowe spłacane w ratach miesięcznych (na okres dłuższy niż 30 dni). Składając wniosek o udzielenie pożyczki, w zależności od wybranej opcji płatności, Klient zobowiązany jest do uiszczenia opłaty w wysokości 0,01 zł lub 1 zł z posiadanego rachunku bankowego (opłata rejestracyjna), zaś po wpłacie wskazanej wpłaty, analityk Wnioskodawcy dokonuje weryfikacji wniosku i wydaje decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki. Opłata rejestracyjna ma na celu dodatkową weryfikację pożyczkobiorcy w zakresie jego danych osobowych i adresowych. Po pozytywnej weryfikacji pożyczkobiorcy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem zawierana jest umowa pożyczki. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy:

*   udzielane pożyczki są nieoprocentowane,
*   odsetki są naliczane i pobierane w ustalonej w umowie wysokości wyłącznie w przypadku opóźnienia w zapłacie należności przez Klienta (odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie),
*   Klient obciążany jest opłatami administracyjnymi płatnymi w okresach miesięcznych razem z ratą spłacanej pożyczki (pożyczki długoterminowe), albo płatną jednorazowo w terminie spłaty pożyczki (pożyczki krótkoterminowe),
*   w przypadku pożyczek krótkoterminowych postanowienia umowy mogą przewidywać dodatkową prowizję w przypadku przedłużenia terminu spłaty pożyczki (na wniosek Klienta), w przypadku niespłacenia pożyczki krótkoterminowej w terminie,
*   w przypadku braku zapłaty raty pożyczki długoterminowej lub opłaty administracyjnej w terminie wynikającym z harmonogramu spłat, Wnioskodawca ma prawo naliczyć opłaty związane z podjętymi działaniami windykacyjnymi w stosunku do Klienta w zakresie przeterminowanych należności.

Wnioskodawca w całym okresie, na który umowa pożyczki została zawarta, wykonuje na rzecz Klienta szereg czynności w zakresie obsługi spłaty pożyczki, a które mają ułatwić Klientowi spłatę należności względem Wnioskodawcy, tj.;

*   kontakt telefoniczny w celu poinformowania o wypłacie pożyczki,
*   monitorowanie terminowej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę,
*   wysyłanie na numer telefonu podany przez Klienta wiadomości SMS w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub raty pożyczki długoterminowej,
*   kontakt telefoniczny w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub terminie zapłaty rat pożyczki długoterminowej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, w przypadku pożyczek krótkoterminowych opłata administracyjna płatna jest jednorazowo wraz ze spłatą kwoty pożyczki.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, w przypadku pożyczek długoterminowych opłata administracyjna nie jest należna jednorazowo, a płatna jest w określonych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki (opłata administracyjna nie jest zatem jednolitym, jednorazowym wynagrodzeniem płatnym ratalnie, a wynagrodzeniem okresowym, gdyż w każdym okresie rozliczeniowym naliczana jest odrębna opłata administracyjna). Opłata administracyjna płatna jest w stałej wysokości określonej w umowie niezależnie od wysokości raty pożyczki. Harmonogram spłaty pożyczki długoterminowej uwzględnia również płatność opłat administracyjnych należnej za dane okresy rozliczeniowe, tym samym Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług uzyskuje od pożyczkobiorcy (Klienta) zapłatę płatną w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki Klient w każdym momencie ma prawo do spłaty pożyczki przed terminem i tym samym skrócenia okresu trwania okresu spłaty pożyczki. W takim wypadku opłaty administracyjne odnoszące się do okresów rozliczeniowych, o które umowa pożyczki zostanie skrócona, nie są wymagalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetek karnych z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań przez Klienta?
2.  W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu opisanej powyżej prowizji z tytułu przedłużenia umowy pożyczki?
3.  W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu naliczanej opłaty administracyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetek karnych z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań przez Klienta, nie znajdą zastosowania wspomniane ust, 3a, 3c, 3d i 3f art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   regulacja art. 12 ust. 3a ww. ustawy odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik otrzymuje przychód wynikający ze zbycia rzeczy (lub innej czynności prawnej, skutkującej wydaniem rzeczy), wykonania usługi, lub zbycia prawa majątkowego;
*   regulacja art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego;
*   regulacja art. 12 ust. 3f ww. ustawy odnosi się wyłącznie do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe należności, których dotyczy niniejsze pytanie, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych kategorii przychodów. Należy zauważyć, iż ww. opłaty i odsetki nie stanowią odpłatności za świadczenia ze strony Wnioskodawcy, a w szczególności nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi. Funkcją przedmiotowych należności jest zdyscyplinowanie Klientów (pożyczkobiorców) w zakresie realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek, a jednocześnie mają na celu wynagrodzenie Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) szkód wynikających z naruszenia postanowień umowy przez drugą stronę. Z tego względu dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetki karne z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązań przez Klienta należy traktować jako zryczałtowane odszkodowanie należne w przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorcę z obowiązków umownych i będące konsekwencją podejmowania przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do odzyskania należności.

W konsekwencji, do przedmiotowych należności znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do kategorii przychodów niewymienionych w poprzednich ustępach, a zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z dotychczasowym poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów, np.: interpretacja indywidualna z dnia z dnia 7 października 2011 r. Nr ILPB3/423-310/11-3/EK (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz z tytułu odsetek karnych powstawał będzie w dacie określonej w powołanym przepisie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj, w dniu faktycznego otrzymania zapłaty, Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe należności nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi lub wydanie rzeczy bądź zbycia prawa majątkowego, a specyficznie kalkulowane odszkodowanie, zmierzające do pokrycia szkód związanych z dochodzeniem niespłaconych należności Klientów.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu prowizji za przedłużenie umowy pożyczki powstanie w dacie jej naliczenia, tzn. w chwili podpisania nowego harmonogramu spłaty pożyczki, traktowanego jako aneks do umowy pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie to ma charakter jednorazowy, jest to odpłatność za określone czynności, związane z przedłużeniem umowy i oceną wiarygodności Klienta (pożyczkobiorcy) w nowych okolicznościach, zrekompensowanie kosztów przygotowania aneksu do umowy pożyczki, np. analizy wniosku o przedłużenie, oceny zdolności pożyczkowej, przygotowania nowego harmonogramu spłat.

Należy podkreślić, że w dacie zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem nie jest wiadome, czy Klient skorzysta z opcji przedłużenia umowy pożyczki, a zatem za moment powstania przychodu w zakresie przedmiotowej prowizji nie można uznać dnia, w którym pożyczka została udzielona.

Ponadto, w stosunku do przedmiotowej prowizji nie znajdą zastosowania następujące ustępy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   ust. 3c (prowizja nie stanowi zapłaty za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych),
*   ust. 3d (dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego),
*   ust. 3e (zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie ust. 3a) oraz
*   ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu prowizji za przedłużenie umowy pożyczki należy uznać dzień wykonania usługi, tj. dzień podpisania nowego harmonogramu spłat.

Ad 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, tym samym za dopuszczalne należy uznać rozliczanie w ten sposób wszelkich usług, o ile strony przewidziały ten fakt w zawartej umowie - możliwość zastosowania zasady określonej w przedmiotowym przepisie zależy zatem wyłącznie od woli stron (ustalenie w umowie okresów, w których usługa jest rozliczana). Biorąc pod uwagę powyższe, za dopuszczalne należy uznać również rozliczanie w okresach rozliczeniowych usług finansowych, np. usług udzielania pożyczek, w szczególności jeżeli pożyczkodawca przez cały okres trwania umowy pożyczki zobowiązany jest do wykonywania szeregu czynności związanych z obsługą spłaty pożyczki oraz ułatwienia jej spłaty przez pożyczkobiorcę. W takim przypadku przychód powstaje w okresach i w kwotach wynikających harmonogramu spłaty pożyczki (okresach rozliczeniowych).

Chcąc wyjaśnić pojęcie "okresu rozliczeniowego" należy odnieść się do definicji słownikowych pojęć "okres" i "rozliczać", zgodnie z którymi chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Jest to koncepcja okresu rozliczeniowego, kładąca nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy jako istotny (usługa ma być "rozliczana", a nie świadczona w okresach rozliczeniowych).

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Klientów usługi udzielania pożyczek, w ramach których Wnioskodawca, przez cały okres, na który umowa pożyczki zostanie zawarta, wykonywać będzie szereg czynności, w tym takich mających ułatwić Klientom terminową spłatę kwoty pożyczki lub należnej raty (wiadomości tekstowe SMS oraz kontakt telefoniczny z przypomnieniem zapłaty należności). Jednocześnie z zawartej umowy pożyczki:

*   krótkoterminowej - wynika, że jest ona płatna jednorazowo w terminie spłaty pożyczki,
*   długoterminowej - wynika, że jest ona płatna w okresach miesięcznych, wraz z ratą pożyczki.

Z powyższego wynika, że w przypadku pożyczek:

*   krótkoterminowych - opłata administracyjna stanowi jednorazowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi,
*   długoterminowych - opłata administracyjna nie stanowi jednorazowego wynagrodzenia rozliczanego ratalnie wraz ze spłatą pożyczki, a zgodnie z ustaleniami stron zawartym w umowie pożyczki, jest to wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywane usługi, za dany okres rozliczeniowy (opłaty administracyjne naliczane są odrębnie wraz z okresami rozliczeniowymi, które pokrywają się z datą spłaty raty pożyczki).

Nie bez znaczenia w analizie prawnopodatkowej przedmiotowego stanu faktycznego jest art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku pożyczek długoterminowych udzielanych przez Wnioskodawcę jego wynagrodzenie z tytułu przyszłych opłat administracyjnych stanie się należne (wymagalne) dopiero z datą płatności danej raty pożyczki, nie będzie zatem należne (wymagalne) w momencie udzielenia pożyczki, gdyż strony przewidziały rozliczanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ponadto trzeba podkreślić, że Klient ma prawo w każdym momencie spłacić pożyczkę przed terminem, a zatem w momencie udzielenia pożyczki nie jest znana dokładna liczba opłat administracyjnych, które zostaną naliczone przez cały okres trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu opłat administracyjnych:

*   w przypadku pożyczek krótkoterminowych należy uważać dzień udzielenia pożyczki (art. 12 ust. 3a ww. ustawy);
*   w przypadku pożyczek długoterminowych należy uważać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, a dokładnie w harmonogramie spłaty pożyczki (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z poglądem prezentowanym zarówno przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, jak również w wydanych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-67/12/13-S/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-66/12/13-S/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-119/10-3/MB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr IBPB3/423-283/08/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-12/08-2/MB,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.