Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1153/14-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Norwegia; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Norwegii za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu i sposobu jej opodatkowania oraz w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek w zakresie obowiązków płatnika nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 24 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1153/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania w tym zakresie bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 grudnia 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 2 stycznia 2015 r., natomiast w dniu 9 stycznia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności są szeroko rozumiane roboty budowlane. Wnioskodawca zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i rozlicza liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą równocześnie na terytorium kraju, jak i za granicą. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na terytorium Norwegii, gdzie jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, posiadając również numer organizacyjny prowadzonej działalności. Prace wykonywane są w przeważającej większości dla osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, ale również dla firm. Żadna z tych prac nie trwa dłużej niż 12 miesięcy (są to zazwyczaj kilkudniowe lub kilkutygodniowe odrębne zlecenia dotyczące różnych osób, wykonywane w różnych miejscach). Z tytułu wykonywanych usług Wnioskodawca rozlicza w Norwegii podatek VAT. W Polsce zatrudnia pracowników, którzy są czasowo oddelegowani do pracy w Norwegii. Wnioskodawca nie świadczy usługi wynajmu pracowników. Pracownicy kierowani do wykonania usług, wyposażeni są przez Wnioskodawcę w odpowiedni sprzęt i narzędzia. Wnioskodawca instruuje pracownika co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonana oraz kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana. Czas przebywania pracowników na terytorium Norwegii nie przekracza 183 dni w 12-miesięcznym okresie (prowadzona indywidualnie dla każdego pracownika ewidencja pobytu w Norwegii). Wnioskodawca jako płatnik wynagrodzenia (umowa o pracę zawarta w Polsce, w polskich złotych, w stałej podstawie miesięcznej) odprowadza podatek dochodowy od wynagrodzeń do polskiego urzędu skarbowego. Przychód uzyskany z działalności prowadzonej w Norwegii stanowi ponad 50% całkowitego przychodu podatnika. Obecnie od całości swoich dochodów uzyskiwanych (w Polsce i Norwegii) z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie w Polsce. W okresie od stycznia 2014 r. do dnia dzisiejszego, Wnioskodawca przebywał na terenie Norwegii poniżej 183 dni w roku, a w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania. W Polsce posiada też ośrodek interesów życiowych. W Polsce mieszka jego żona oraz w Polsce wybudował dom. Bardzo często przyjeżdża do Polski, jak również inwestuje; nie zamierza bowiem wiązać dalszej przyszłości z Norwegią. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Norwegii stałej placówki, siedziby, filii, biura, fabryki ani warsztatu. Wynajmuje jedynie mieszkanie, w którym czasowo przebywają pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że oddelegowani do pracy w Norwegii pracownicy, o których mowa we wniosku, są obywatelami Polski, mają stałe miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) działalność podatnika powinna być uznana za zakład zagraniczny i z tej przyczyny opodatkowana w Norwegii, czy też w całości opodatkowana w Polsce?
2.  W którym państwie powinny być opodatkowane wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.)?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 9 stycznia 2015 r. nr ILPB1/415-1153/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, na terytorium Norwegii nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r,. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 i 1a), stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U z 2011 r, Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tytko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać temu zakładowi. Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 Konwencji, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W przypadku Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zakład w takim rozumieniu nie powstał, gdyż brak przesłanki stałego miejsca siedziby, a także żadna z wykonywanych prac budowlanych nie trwa dłużej niż 12 miesięcy w jednym miejscu.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50% dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną przez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca przebywa w Norwegii jedynie incydentalnie, natomiast usługi są świadczone przez delegowanych pracowników, którzy również nie przebywają na terytorium Norwegii dłużej niż 183 dni w każdym z dwunastomiesięcznych okresów. Ze względu na fakt, że żaden z kontraktów nie jest zawarty na okres dłuższy niż 183 dni w roku kalendarzowym, nie można mówić o powstaniu zakładu, a tym samym o konieczności odprowadzania podatku dochodowego w Norwegii.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca spełnia łącznie wszystkie warunki zawarte w art. 14 ust. 2 Konwencji i słusznie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Tut. Organ zauważa, że art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony ustawą z dnia 26 września 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1563), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (poniesionych strat) począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Działalność ta jest wykonywana równocześnie na terytorium kraju, jak i w Norwegii. Zainteresowany czasowo oddelegowuje swoich pracowników, będących polskimi rezydentami podatkowymi, do pracy w Norwegii. Jak wskazano, Wnioskodawca nie świadczy usługi wynajmu pracowników. Pracownicy kierowani do wykonania usług wyposażeni są przez Wnioskodawcę w odpowiedni sprzęt i narzędzia. Ponadto Wnioskodawca instruuje pracownika co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonana oraz kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana. Czas przebywania pracowników na terytorium Norwegii nie przekracza 183 dni w 12-miesięcznym okresie (prowadzona jest indywidualnie dla każdego pracownika ewidencja pobytu w Norwegii). Umowa o pracę z ww. pracownikami zawarta jest w Polsce, a Wnioskodawca jako płatnik wynagrodzenia odprowadza podatek dochodowy od wynagrodzeń do polskiego urzędu skarbowego. Zainteresowany wskazał przy tym, że nie posiada na terenie Norwegii stałej placówki, siedziby, filii, biura, fabryki ani warsztatu.

W związku z przedstawionym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym państwie powinny być opodatkowane wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Norwegii w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

W rozpatrywanej sprawie należy zatem odnieść się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl. art. 14 ust. 2 powoływanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 tejże Konwencji stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Analizując powyższe przepisy art. 14 Konwencji polsko-norweskiej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w nich pojęcia „przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że pracownicy Wnioskodawcy są osobami mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do warunków wymienionych w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z nich, określonym w pkt a) tego przepisu, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Pojęcie „przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Wskazane pojęcie oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesiecznym okresie. W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika do drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy spełniony jest ww. warunek, tj. pracownicy przebywają w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Z treści wniosku wynika również, że wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. pracodawcę, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii. Zainteresowany wskazał bowiem, że posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania, a także ośrodek interesów życiowych. W Polsce też prowadzi działalność gospodarczą.

Co więcej, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (Norwegii). Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 9 stycznia 2015 r. nr ILPB1/415-1153/14-3/AP wydaną Zainteresowanemu w kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, działalność Wnioskodawcy nie stanowi zakładu zagranicznego w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ponadto praca najemna nie stanowi również przypadku wynajmowania siły roboczej, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie świadczy usługi wynajmu pracowników.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej.

Zatem wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Norwegii powinny być opodatkowane - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) – w Polsce. Tym samym na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.