Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-387/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją oraz zaliczkowego zwrotu tego podatku jak również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; termin; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Marszałkowskiego, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009r. (data wpływu 23 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2009r. (data wpływu 7 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją oraz zaliczkowego zwrotu tego podatku jak również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją oraz zaliczkowego zwrotu tego podatku jak również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2009r. (data wpływu 7 lipca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-387/09/EA z dnia 23 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo realizuje projekt budowy sieci szerokopasmowej. W projekcie, w jego pierwszej fazie zakłada się nabycie składników majątkowych składających się na infrastrukturę teleinformatyczną częściowo przygotowaną do świadczenia usług telekomunikacyjnych. W drugiej fazie projektu ów zespół składników majątkowych zostanie w drodze umowy cywilnoprawnej oddany operatorowi infrastruktury (podmiot komercyjny) do używania i pobierania pożytków. Oddanie do używania i pobierania pożytków nastąpi odpłatnie - operator infrastruktury obowiązany będzie płacić Województwu umówiony czynsz, którego zasady kształtowania określa umowa. Zatem składniki majątkowe wytworzone w fazie inwestycyjnej projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na ich dzierżawie operatorowi infrastruktury. Uwzględniając jednak w tym zakresie przyjętą konstrukcję projektu (dzierżawa operatorowi infrastruktury) oraz treść Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, należałoby uznać, iż podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym w tymże projekcie.

Zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest Urząd Marszałkowski Województwa. Urząd Marszałkowski Województwa jest odrębnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od Województwa , przy czym Województwo nie może być czynnym podatnikiem VAT ponieważ nie prowadzi samodzielnie obsługi finansowo-księgowej i podatkowej, która to obsługa jest wykonywana przez Urząd Marszałkowski Województwa.

Deklaracje VAT-7 składa Urząd Marszałkowski Województwa. NIP nadano zarówno Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa jak i Województwu, ale nadanie nie oznacza możliwości funkcjonowania Województwa jako czynnego podatnika.

Faktury będą wystawiane na Urząd Marszałkowski Województwa i płacone przez Urząd Marszałkowski Województwa.

W opinii Wnioskodawcy realizacja projektu budowy sieci szerokopasmowej służy wykonywaniu zadań publicznych przez Województwo. Realizacja projektu budowy sieci szerokopasmowej jest wykonywana przez Województwo, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590), w szczególności na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy, który stanowi, iż Samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim.

Przekazanie przez samorząd województwa mienia jednostce budżetowej może odbyć się na zasadzie określonej w art. 21 ustawy o finansach publicznych. „ Art. 21 ust. 2. Tworząc jednostkę budżetową organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd”. Jednostki budżetowe, podobnie zresztą jak inne formy organizacyjno-prawne sektora finansów publicznych, tworzone są w celu realizacji zadań nałożonych na nie przez państwo albo jednostkę samorządową. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu. Statut nadaje organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 22 ust. 2 u. f. p.). Z regulacji u. f. p., jak również z celów, dla jakich tworzone są jednostki budżetowe, wynika, że dla ich prawidłowego funkcjonowania konieczne jest wyposażenie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w środki trwałe i obrotowe. Zgodnie z ust. 2 przedmiotowego przepisu, mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Urząd Marszałkowski Województwa dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Rodzaje sprzedaży:

1.  sprzedaż map z Wojewódzkiego Funduszu Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym, który jest pozabudżetowym funduszem celowym bez osobowości prawnej,
2.  usługa najmu nieruchomości, która jest we władaniu Województwa, a nie jest wykorzystywana na cele statutowe i ustawowe Województwa (najem podmiotowi komercyjnemu).

Urząd Marszałkowski Województwa jest utworzony w celu obsługi organów Województwa. Urząd Marszałkowski nie posiada samodzielnej podmiotowości prawnej i w stosunkach prawnych reprezentuje Województwo jako osobę prawną. Nie jest możliwe rozdzielenie interesu prawnego Urzędu Marszałkowskiego i Województwa.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy beneficjent spełnia warunki do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki na etapie inwestycyjnym, mając na uwadze, że budowana infrastruktura jest nabyciem przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej, a w przypadku istnienia takich przesłanek jaki jest możliwy najkrótszy termin zwrotu przez Urząd Skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez beneficjenta wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? W szczególności czy zachodzą przesłanki określone w art. 87 ust. 6 lub art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
2.  W sytuacji gdy mienie w postaci składników majątkowych składających się na infrastrukturę teleinformatyczną zostanie przekazane utworzonej przez województwo jednostce organizacyjnej - np. jednostce budżetowej; następnie jednostka ta działając ze skutkiem dla województwa wydzierżawia ją operatorowi infrastruktury; jednostka taka będzie posiadała zupełnie odrębny od Województwa status podatnika VAT; Czy w tej sytuacji czynności związane z dzierżawą infrastruktury teleinformatycznej, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy przypisać należy (na gruncie ustawy o VAT) wyłącznie jednostce budżetowej? Czy jednocześnie województwo tych czynności (w sensie ustawy o VAT) nie będzie dokonywało, a tym samym nie będzie miało prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupów dokonanych w projekcie?
3.  Czy w przedmiotowym projekcie możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której koniecznym będzie obliczanie tzw. współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Obecnie, to znaczy podczas okresu programowania 2007-2013, reguły kwalifikowalności wydatków nie są już określane na poziomie wspólnotowym, tylko krajowym.

Rozporządzenie Komisji Europejskiej 448/2004/WE z dnia 10 marca 2004r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady 1260/1999/WE w odniesieniu do warunków, jakie muszą spełniać wydatki na działanie współfinansowane z funduszy strukturalnych - ma zastosowanie już tylko do projektów, które są realizowane w ramach programów operacyjnych przewidzianych na lata 2004-2006.

Do projektów, które będą realizowane z nowych programów operacyjnych w zakresie kwalifikowalności wydatków znajdą zastosowanie „Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013”. Niniejsze wytyczne zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) oraz art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego ogólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r.).

Zgodnie z rozdziałem 5 podrozdziałem 15 pt.: „Podatek od towarów i usług i inne podatki” „Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013", (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego):

1.  Podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.
2.  Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
3.  Beneficjent zobowiązany jest załączyć do wniosku o płatność oświadczenie, w którym zadeklaruje, czy w ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu."

Zasada określona powyżej oznacza, że zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko i wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości lub potencjalnej prawnej możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy zakupione przez beneficjenta towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym, beneficjent realizujący projekt budowy sieci szerokopasmowej będzie mógł odliczyć VAT wówczas, gdy zakupy towarów i usług w ramach realizowanego projektu związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami opodatkowanymi, jakimi niewątpliwie będzie dzierżawa operatorowi infrastruktury. Beneficjent poprzez określenie sposobu wykorzystania infrastruktury wskazuje równocześnie, czy podatek VAT będzie mógł zostać uznany za wydatek kwalifikowalny.

Terminy, w jakich podatnik może obniżać kwotę podatku należnego, określono w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Co do zasady, prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub w rozliczeniu za okres następny. Podatnik ma prawo również ubiegać się o bezpośredni zwrot VAT w terminie 60 dni, jest to jednak możliwe między innymi wówczas, gdy podatnik wykonał czynności opodatkowane, jeśli bowiem w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym w deklaracji nie wystąpi podatek należny, to w myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT podatnik może przenieść kwotę podatku naliczonego za ten okres do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Podatnik, który jeszcze przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej dokonywał zakupów inwestycyjnych, mógł ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od tych zakupów w formie zaliczki.

Przepis art. 93 ustawy o VAT, obowiązujący do dnia 1 grudnia 2008r., dotyczył problematyki tzw. zwrotu zaliczkowego podatku naliczonego, następującego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisach ust. 2-4 zawarte były regulacje dotyczące szczegółowych warunków i wymogów formalnych, od spełnienia których uzależniony był zaliczkowy zwrot podatku.

Przepis art. 93 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzał, ujęte w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatników VAT do otrzymania zwrotu podatku, lecz z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony przez ustawę z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw publ.: Dz. U. nr 209, poz. 1320.

W obecnym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. (na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw publ.: Dz. U. nr 209, poz. 1320) ustawodawca pozostawił zasadę ogólną z której wynika prawo podatnika VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do bezpośredniego zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z nowym przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności opodatkowanych (w Polsce lub za granicą), przysługuje mu zwrot VAT naliczonego związanego z jego działalnością gospodarczą w ciągu 180 dni od złożenia deklaracji.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Termin ten można skrócić do 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu 60 dni lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Zabezpieczenie majątkowe może być złożone w formie:

*   gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
*   poręczenia banku;
*   weksla z poręczeniem wekslowym banku;
*   czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
*   określonych rodzajów papierów wartościowych: papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

To od podatnika zależy wybór rodzaju zabezpieczenia. Jedynie w przypadku zwrotu podatku do równowartości w złotych 1.000 euro zabezpieczenie majątkowe może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

Naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie:

1.  nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu lub
2.  nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu – w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności.

Zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu:

1.  zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, w przypadku złożenia zabezpieczenia w trakcie weryfikacji rozliczenia,
2.  w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku.

Zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się:

1.  w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
2.  w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania;
3.  w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał - do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej.

Podsumowując, ze względu na wprowadzenie powyższej zmiany i zniesienie tzw. zaliczkowego trybu zwrotu, o którym mówił art. 93 ustawy o VAT, obecnie na gruncie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT istnieje po stronie beneficjenta możliwości bezpośredniego zwrotu w terminie 180 dni na jego rachunek podatku VAT naliczonego (oczywiście istnieje możliwość skrócenia terminu zwrotu do 60 dni, jeżeli beneficjent złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu), nawet gdy nie wykonuje w rozliczanym okresie czynności opodatkowanych. Powyższa zmiana usuwa niezgodność z prawem wspólnotowym.

Odnośnie pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, a beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, beneficjent co prawda nie będzie miał prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, lecz należy pamiętać, że jednostka budżetowa, chociaż może mieć status podatnika VAT, lecz wchodzi w skład struktury województwa, nieposiadając osobowości prawnej, w konsekwencji nie stanowi odrębnego od województwa podmiotu prawa. Jednakże mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie prowadził opodatkowanej sprzedaży, należy na podstawie przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego domniemywać, że nie będzie miał również możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT.

Odnośnie pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby nabyte towary i usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną, innymi słowy musi zatem wystąpić określony związek między czynnościami opodatkowanymi a nabytymi towarami lub usługami zawierającymi podatek naliczony; w przedmiotowym stanie prawnym ten związek istnieje, gdyż nabyta w procesie inwestycyjnym infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa). Art. 90 dotyczy sytuacji, w której nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (a więc wykorzystanie dwojakiego rodzaju) - np. uczelnia, która ze środków unijnych buduje salę wykładową która następnie będzie świadczyć usługi edukacji (zwolnione z VAT) oraz odpłatne konferencje połączone z wynajmem sal; są zatem dwojakiego rodzaju usługi - zwolnione z VAT i odliczenie nie przysługuje oraz opodatkowane VAT gdzie odliczenie przysługuje.

W przedmiotowym przypadku wytworzona na etapie inwestycyjnym infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych - dzierżawa operatorowi, w związku z czym konieczność obliczania tzw. współczynnika sprzedaży nie nastąpi, w konsekwencji nie będzie miał zastosowanie art. 90 ust. 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast podstawą do odliczenia podatku naliczonego w obrocie krajowym jest wyłącznie faktura VAT.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) organy samorządu terytorialnego działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie województwa w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Organami samorządu województwa są sejmik województwa i zarząd województwa - art. 15 ustawy o samorządzie województwa. Zarząd województwa jest organem wykonawczym województwa, w skład którego wchodzi m.in. marszałek województwa (art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa). Marszałek województwa organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami oraz reprezentuje województwo na zewnątrz.

Zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych – art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa.

Jak wynika z powyższego, urząd marszałkowski nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o samorządzie województwa. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd marszałkowski jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań województwa oraz obsługi techniczno organizacyjnej województwa.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe województwa i urzędu marszałkowskiego, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości województwa podmiotowość urzędu marszałkowskiego. Zatem Urząd Marszałkowski działając w imieniu województwa realizuje zadania własne województwa. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Województwo nie zaś Urząd Marszałkowski.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020) urząd marszałkowski nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Marszałkowski jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Województwo, w żadnym zaś przypadku Urząd Marszałkowski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Województwo i Urząd Marszałkowski (działający w imieniu Województwa) powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Województwu, a w związku z wykonywanymi przez Województwo czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT – 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nadanie NIP-u Województwu nie oznacza możliwości funkcjonowania Województwa jako czynnego podatnika; wręcz przeciwnie – to Województwo jako osoba prawna jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Województwo realizuje projekt budowy sieci szerokopasmowej. W projekcie, w jego pierwszej fazie zakłada się nabycie składników majątkowych składających się na infrastrukturę teleinformatyczną częściowo przygotowaną do świadczenia usług telekomunikacyjnych. W drugiej fazie projektu ów zespół składników majątkowych zostanie w drodze umowy cywilnoprawnej oddany operatorowi infrastruktury (podmiot komercyjny) do używania i pobierania pożytków. Oddanie do używania i pobierania pożytków nastąpi odpłatnie - operator infrastruktury obowiązany będzie płacić Województwu umówiony czynsz, którego zasady kształtowania określa umowa. Zatem składniki majątkowe wytworzone w fazie inwestycyjnej projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na ich dzierżawie operatorowi infrastruktury. Uwzględniając jednak w tym zakresie przyjętą konstrukcję projektu (dzierżawa operatorowi infrastruktury) oraz treść Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, należałoby uznać, iż podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym w tymże projekcie.

W świetle powyższego Województwo jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Stwierdzić zatem należy, iż Województwu przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji z uwagi na związek poniesionych na inwestycję wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury teleinformatycznej).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania). Zgodnie z cytowanym przepisem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jak wskazano powyżej z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Województwo nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednakże (jak już wykazano wyżej) zakupy związane z realizacją opisanego we wniosku projektu można uznać za bezspornie związane z działalnością opodatkowaną Województwa.

Wprawdzie jak wykazano powyżej, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie województwom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP województwa.

Jednakże bogate orzecznictwo ETS, jak i również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Natomiast błędny numer NIP na fakturze jest brakiem formalnym, który można poprawić w drodze noty lub faktury korygującej po otrzymaniu decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Istotnym jest bowiem, iż Województwo winno posiadać numer NIP w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 5 jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

*   przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
*   przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
*   przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
*   przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Stosownie do art. 96 ust. 4 naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Reasumując, ze względu na związek poniesionych wydatków na przedmiotową inwestycję z czynnościami opodatkowanymi Województwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Konsekwencją przyznania Województwu prawa do odliczenia podatku naliczonego może być prawo do ubiegania się przez Województwo o zwrot podatku VAT.

Kwestię terminu zwrotu podatku VAT reguluje szczegółowo art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie natomiast do ust. 2 oraz ust. 2a powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 87 ust. 4a ustawy o VAT, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1.  gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2.  poręczenia banku;
3.  weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4.  czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5.  papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 87 ust. 4b ww. ustawy, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1.000 euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

Do zabezpieczeń majątkowych, o których mowa w ust. 2a, przepisy art. 33e-33g Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 4c ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 87 ust. 4d cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie:

1.  nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu, o której mowa w ust. 2a, lub
2.  nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu – w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności.

Zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu:

1.  zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, o której mowa w ust. 2 – w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w ust. 2a;
2.  w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 5a (art. 87 ust. 4e ustawy o VAT).

Stosowanie do art. 87 ust. 4f ww. ustawy zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się:

1.  w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
2.  w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania;
3.  w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał - do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej.

W myśl ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis ma więc zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie wystąpią żadne czynności opodatkowane.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż Urząd Marszałkowski Województwa dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Rodzaje sprzedaży:

1.  sprzedaż map z Wojewódzkiego Funduszu Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym, który jest pozabudżetowym funduszem celowym bez osobowości prawnej,
2.  usługa najmu nieruchomości, która jest we władaniu Województwa, a nie jest wykorzystywana na cele statutowe i ustawowe Województwa (najem podmiotowi komercyjnemu).

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż Województwu przysługuje prawo do odliczania „na bieżąco” (w trakcie realizacji projektu) podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, pod warunkiem, iż będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zwrot podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie alternatywnego wariantu zarządzania powstałą infrastrukturą przedstawionego przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić co następuje.

Z treści wniosku wynika, iż alternatywnym rozwiązaniem dla przedstawionego zdarzenia przyszłego jest przekazanie mienia w postaci składników majątkowych składających się na infrastrukturę teleinformatyczną w trwały zarząd utworzonej przez województwo jednostce organizacyjnej - np. jednostce budżetowej; następnie jednostka ta, działając ze skutkiem dla województwa wydzierżawiałaby ją operatorowi infrastruktury; jednostka taka będzie posiadała zupełnie odrębny od Województwa status podatnika VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest w drodze decyzji przez właściwy organ. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w drodze decyzji w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Przepisy art. 43 ust. 1 i 5, art. 44 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), z których wynika oddanie nieruchomości w trwały zarząd samorządowym jednostkom organizacyjnym, wskazują zatem na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W opinii Wnioskodawcy realizacja projektu budowy sieci szerokopasmowej służy wykonywaniu zadań publicznych przez Województwo. Realizacja projektu budowy sieci szerokopasmowej jest wykonywana przez Województwo, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590), w szczególności na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy, który stanowi, iż Samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim.

Należy zauważyć, że jednostka organizacyjna, o której mowa wyżej niezależnie od innych regulacji prawnych jest na gruncie ustawy o VAT odrębnym od Województwa podatnikiem podatku VAT, zatem wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych nie sposób przypisać Województwu, lecz tylko tej jednostce, która będzie zobowiązana do ich ewentualnego opodatkowania.

Zatem w świetle przedstawionej wyżej propozycji alternatywnego rozwiązania oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie istnieje możliwość obniżenia (w całości lub w części) kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług nabytych przez Województwo w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, bowiem nabywane towary i usługi, związane z realizacją ww. projektu, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, które zostało przedstawione do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W kwestii konieczności obliczania w przedmiotowej sprawie podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług tut. organ stwierdza co następuje.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Jak już wyżej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT tzw. strukturą sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz z dokonanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca nie ma wątpliwości w kwestii ustalenia, jakim czynnościom (tj. opodatkowanym, zwolnionym od podatku VAT czy też niepodlegającym opodatkowaniu) będą służyły towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Zgodnie bowiem z pierwszym wariantem przedstawionym przez Wnioskodawcę nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, natomiast zgodnie z wariantem alternatywnym nie służyłyby czynnościom opodatkowanym.

Zatem wobec powołanych wyżej uregulowań prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przepisy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, o ile w trakcie użytkowania powstałej w wyniku realizacji projektu infrastruktury nie nastąpi zmiana jej przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Mogą one jedynie dokonać oceny czy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez samego podatnika, może zostać przez niego odliczony lub zwrócony w trybie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, co też w przedmiotowej sprawie tut. organ uczynił. Pojęcie kosztu kwalifikowanego należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, iż od dnia 1 grudnia 2008r. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zostały uchylone przepisy art. 93 – 95 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem regulacje te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała