Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-6/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-03
Teza: 1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP. 2. Spółka wnosi o potwierdzenie, że rozliczenia Spółki związane z udziałem w Cash-poolingu nie będą podlegały art. 9a oraz 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP. 3. Spółka wnosi o potwierdzenie, że w ramach funkcjonowania Cash-poolingu, pomimo braku bezpośredniego uregulowania przypadku umowy Cash-poolingu w art. 15a ustawy o PDOP, nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym w ramach funkcjonowania Systemu. 4. Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 UPO. 5. Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła od 1 lipca 2013 r. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja; Francja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; płatnik; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 05.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 o niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 - **jest prawidłowe,**
*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a – **jest prawidłowe,**
*   stosowania zwolnienia bez analizy odbiorcy odsetek jako ich ekonomicznego właściciela (osoby uprawnionej do odsetek) – **jest nieprawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E., będącej światowym liderem na rynku systemów składowania odpadów (dalej: „Grupa E.” lub „Grupa”). Do Grupy należą również inne polskie spółki, jak również spółki zlokalizowane w innych krajach (dalej: „Spółki z Grupy”).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje przystąpić do organizowanego przez Bank (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash-pooling” lub „System”). Wobec żadnej Spółki z Grupy E. Bank nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 dalej: „ustawa o PDOP”). Warunki Cash-poolingu oferowanego przez Bank są uregulowane w umowie „Agreement on db-CashSweep”, do której przystąpią Spółka, Bank, Holding oraz Bank S.A. (dalej: „BP”) - (dalej „Umowa db-CashSweep”).

Uczestnikami Systemu będą tylko Holding oraz Spółka.

Holding, rezydent francuski oraz 100% udziałowiec Spółki będzie pełnić funkcję Pool-Leadera w Systemie (dalej: „Holding” lub „Pool-Leader”).

Saldo dodatnie lub ujemne, które będzie wynikiem transferowania (zgodnie z zasadami opisanymi poniżej) sald uczestników Systemu, będzie gromadzone na rachunku prowadzonym w imieniu i na rzecz Holding przez Bank we Francji (dalej: „Rachunek główny”) i będzie mogło zostać wykorzystane/pokryte w ramach innego systemu zarządzania płynnością w ramach Grupy E.

Dla przeprowadzania rozliczeń w ramach Systemu Spółka i Pool-Leader będą wykorzystywać rachunki bankowe, prowadzone dla nich w EUR przez BP oraz Bank w poszczególnych krajach, tj. w Polsce i we Francji. W przypadku Spółki, rachunek, który będzie wykorzystywany na potrzeby Systemu będzie prowadzony w EUR w BP (dalej: „Rachunek Spółki”).

W rezultacie funkcjonowania Systemu, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej „0”) na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przelana na koniec dnia na Rachunek główny we Francji. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Spółki brakująca do „0” kwota zostanie przelana na koniec dnia na Rachunek Spółki z Rachunku głównego. Mechanizm przelewów został opisany poniżej.

Z istniejących rozwiązań w zakresie systemów cash-pooling Grupa E. wybrała opcję „reverse target balancing”, tj. opcję przepływu środków na rachunek konsolidujący (Rachunek główny), z pełnym zerowaniem Rachunku Spółki na koniec każdego dnia roboczego oraz przelewami powrotnymi na początku dnia następnego roboczego. Zgodnie z tą opcją środki zgromadzone na Rachunku głównym powracają kolejnego dnia roboczego na Rachunek Spółki. W konsekwencji kolejnego dnia roboczego rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosić będzie tyle ile wynosiło saldo na Rachunku Spółki na koniec poprzedniego dnia roboczego przed dokonaniem przelewów pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Spółki (tj. salda ujemnego, środków brakujących do kwoty „0”), niedobór będzie pokrywany z Rachunku głównego, poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Spółki. Jednakże zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu kolejnego dnia Spółka będzie zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek główny. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunek Spółki będzie równe saldu z końca dnia poprzedniego przed dokonaniem transferów z Rachunku głównego.

Bank będzie zobowiązany do przedstawienia Spółce okresowych raportów zawierających kalkulację odsetek należnych Spółce z tytułu udostępnionych środków lub stanowiących zobowiązanie Spółki z tytułu korzystania ze środków udostępnionych z Rachunku głównego. Kalkulacja odsetek w związku z udostępnieniem/wykorzystaniem środków z Rachunku głównego przez Spółkę będzie odbywać się na bazie dziennej.

Koszty związane z funkcjonowaniem Systemu (np. opłaty należne Bankowi) będą ponoszone zarówno przez Pool-Leadera, jak i Spółkę.

W związku z tym, iż uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy E., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że zawarcie umów regulujących udział Spółki w Systemie organizacyjnym przez Bank, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem nie spowodują powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w PCC.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP.
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że rozliczenia Spółki związane z udziałem w Cash-poolingu nie będą podlegały art. 9a oraz 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.
4.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w ramach funkcjonowania Cash-poolingu, pomimo braku bezpośredniego uregulowania przypadku umowy Cash-poolingu w art. 15a ustawy o PDOP, nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym w ramach funkcjonowania Systemu.
5.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że podmiotem świadczącym usługi w ramach kompleksowej obsługi Systemu jest Bank, natomiast Spółka nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Systemie i transakcje w ramach Systemu pozostają bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT przez Spółkę, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
6.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 UPO.
7.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła od 1 lipca 2013 r. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 2, 3, 4, 6, 7 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki odsetki wpłacane przez Spółkę w związku z finansowaniem uzyskanym z Systemu nie będą podlegały przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i tym samym będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, „przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Umowa, na podstawie której Spółka uczestniczy w Systemie, tj. Umowa db-CashSweep, nie spełnia warunków niezbędnych do uznania jej za umowę pożyczki zgodną z powyższą definicją. Podpisując Umowę, Wnioskodawca zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na Rachunku głównym, jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do zapytania w zakresie PCC, Spółka przystępując do Systemu nie wie czy będzie przekazywała swoje środki na Rachunek główny i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsc w przypadku umowy pożyczki). Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie podpisania Umowy pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów).

Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na Rachunek główny, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką Spółka będzie pełnić, jak również wartości, jakie Spółka otrzyma lub wpłaci do Systemu nie są znane na podstawie umów regulujących jej uczestnictwo w Cash-poolingu.

W świetle przytoczonych argumentów, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Cash-poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek), chyba że byłyby one związane z inwestycją w środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w którym to przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej składnika majątkowego również bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż nie mają one zastosowania w omawianej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 września 2011 r. (Nr ILPB3/423-286/11-6/JG),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. (Nr IPPB5/423-576/11-3/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. (Nr IPPB5/423-512/11-4/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 lipca 2011 r. (Nr IPPB5/423-456/11-4/JC),
*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 28 września 2007 r. (Nr ZD/4061-212/07),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-58/b/07/MR),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 stycznia 2009 r. (Nr ILPB3/423-727/08-2/DS).

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż rozliczenia Spółki związane z udziałem w Cash-poolingu nie będą podlegały art. 9a oraz 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki, Cash-pooling, w tym dokonywane w jego ramach transfery pieniężne oraz wypłaty odsetek, nie powinny podlegać regulacjom wynikającym z przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym nie powinny podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji, o jakiej mowa w art. 9a tej ustawy.

Art. 9a ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi (lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W związku z powyższym należy uznać, że aby powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce transakcja,
*   transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

W celu weryfikacji zaistnienia pierwszej przesłanki - czy miała miejsce transakcja - należy wyjaśnić znaczenie owego pojęcia. Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o PDOP ani w innych ustawach podatkowych, czy też w prawie cywilnym. W związku z powyższym w ramach wykładni językowej należy w tym zakresie odwołać się do potocznego, słownikowego rozumienia tego pojęcia.

Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza:

*   „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług,
*   umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN” pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103).

W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu są Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Jak wspomniano powyżej, Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani żadnej ze Spółek z Grupy E. Jak zostało wskazane powyżej, organizatorem usługi - jedynym usługodawcą - jest Bank. Spółka, nie będzie świadczyć w związku z uczestnictwem w Systemie żadnych usług. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem głównym a Rachunkiem Spółki, jak też wypłata odsetek w ramach Systemu nie będą dokonywane w ramach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W odniesieniu do Spółki nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 9a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP „jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Regulacja zawarta w art. 11 ustawy o PDOP stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy podatkowania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   między podmiotami istnieją wskazane w przepisie powiązania,
*   w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
*   wskutek tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały.

Wnioskodawca podkreśla, iż Cash-pooling jest produktem stworzonym przez Bank dla podmiotów, które uznają swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu. W niniejszym przypadku jest to produkt przedstawiony Wnioskodawcy należącemu do Grupy E. Zatem Cash-pooling to rodzaj umowy, którą zawiera z jednej strony Bank, który nie jest podmiotem powiązanym z żadną ze Spółek z Grupy E. oraz Wnioskodawcą i Holding z drugiej strony. Umowa db-CashSweep podpisywana przez Spółkę i Holding ma na celu ustanowienie zasad rozliczenia przepływów dokonywanych w ramach Cash-poolingu. W związku z powyższym należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i tym samym, nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące możliwości określenia dochodu w drodze oszacowania oraz na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 kwietnia 2011 r. (Nr ITPB3/423-31d/11/PS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 marca 2011 r. (Nr IBPBI/2/423-1763/10/CzP),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 grudnia 2010 r. (Nr ITPB3/423-474b/10/AM),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 maja 2008 r. (Nr IBPB3/423-230/08/SD (KAN-2769/3/08)),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-58/c/07/MR),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 listopada 2007 r. (Nr IP-PB3-423-79/07-4/MS).

Ad. 4.

Spółka stoi na stanowisku, iż w ramach funkcjonowania Cash-poolingu, pomimo braku bezpośredniego uregulowania przypadku umowy cash-poolingu w art. 15a ustawy o PDOP nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym w ramach funkcjonowania Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w celu obliczania różnic kursowych stosowane są regulacje art. 15a ustawy PDOP (tzw. podatkowa metoda obliczania różnic kursowych), w związku z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOP różnice kursowe dla celów podatkowych powstają w związku z:

1.  przychodami lub kosztami wyrażonymi w walutach obcych (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP);
2.  kredytami lub pożyczkami w walutach obcych (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP);
3.  środkami własnymi w walutach obcych (art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP).

Odnosząc się do powyższych kategorii różnic kursowych należy stwierdzić, że:

Ad 1) transfery pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym nie stanowią przychodów ani kosztów Spółki;

Ad 2) analizowane przepływy nie są związane z kredytami, czy też pożyczkami (co zostało wykazane m.in. stanowisku Spółki w związku z pytaniem nr 1 oraz nr 2 wniosku).

W związku z powyższym, przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym w ramach funkcjonowania Systemu nie powinno prowadzić do powstania różnic kursowych we wskazanych powyżej kategoriach, tj. w związku z przychodami lub kosztami wyrażonymi w walutach obcych oraz kredytami lub pożyczkami w walutach obcych.

Dalszej analizy wymaga kwestia powstawania różnic kursowych dla celów podatkowych w związku ze środkami własnymi Spółki, tj. na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami:

„Dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”.

W związku z powyższą regulacją ustawy o PDOP, aby doszło do powstania różnic kursowych środki pieniężne:

1.  muszą zostać otrzymane lub nabyte (musi być ich wpływ), a następnie
2.  musi dojść do zapłaty tymi środkami lub ich wypływu w innej formie.

Ad (a)

Przez nabycie lub otrzymanie należy rozumieć przekazanie przez podmiot trzeci środków, które nie były dotychczas własnością Spółki, które wiązać się będzie z przeniesieniem władztwa umożliwiającego dysponowanie tymi środkami z podmiotu przekazującego środki na Spółkę.

Takim momentem może być np. wpływ środków pieniężnych na rachunek operacyjny Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę.

Ad (b)

Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego można stwierdzić, że z pewnością przelew środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki na Rachunkiem głównym w ramach Systemu nie stanowi zapłaty.

Drugą możliwością jest ustalenie czy transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju umowy może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”. Pojęcie „inna forma wypływu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOP, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” powinien zdaniem Spółki obejmować wyłącznie te formy przekazania środków pieniężnych, gdzie wraz z przekazaniem dochodzi do definitywnego przeniesienia władztwa nad nimi innym podmiotom (za wyjątkiem przekazania w ramach realizacji umowy pożyczki czy też kredytu, gdyż różnice kursowe związane z realizacją umowy pożyczki zostały uregulowane w ustawie o PDOP odrębnie, co zostało omówione powyżej). Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do definitywnego przeniesienia władztwa nad środkami transferowanymi w ramach przenoszenia sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym. Transfery te mają prowadzić do gromadzenia środków na jednym rachunku (Rachunek główny), a w efekcie umożliwiać optymalizację gospodarowania środkami finansowymi w ramach Grupy E. Transfery te mają więc charakter wyłącznie techniczny i nie powinny powodować powstania obowiązku rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych dla celów podatkowych.

W analizowanym przypadku środki ulokowane przez Spółkę na Rachunku głównym cały czas będą efektywnie we władaniu Spółki. W takiej sytuacji nie wystąpią zdarzenia, które miałyby treść ekonomiczną pozwalającą na realizację różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż nie ma obowiązku korygowania swoich odpowiednio przychodów lub kosztów podatkowych o różnice kursowe związane jedynie z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem głównym w ramach funkcjonowania Systemu.

Ad. 6.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 UPO.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Jednakże zgodnie z ust. 2 „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO „Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie”. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane spółce będącej rezydentem podatkowym we Francji powinny podlegać opodatkowaniu jedynie we Francji (a więc nie powinny podlegać PDOP w Polsce pod warunkiem posiadania przez wypłacającego odsetki certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO „Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu”.

Środki udostępniane Spółce w ramach Systemu stanowią jej zobowiązanie wobec Pool-Leadera. Udostępnienie środków w ramach Cash-poolingu nie stanowi, co prawda pożyczki w rozumieniu polskiego kodeksu cywilnego ani też ustawy o PDOP i przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, jednakże UPO odnosi się do wierzytelności wszelkiego rodzaju, obejmując zakresem analizowanej regulacji bardzo szeroki zakres udostępniania środków i wypłacania od nich wynagrodzenia. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki, które będą podlegać zapłacie do Holding, będą stanowić odsetki w rozumieniu UPO.

W związku z powyższym zdaniem Spółki odsetki, które Spółka będzie wypłacać na rzecz Holding w związku z uczestnictwem w Systemie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 1 UPO (pod warunkiem, iż Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej).

Spółka dodatkowo zaznacza, iż art. 11 UPO nie zawiera tzw. klauzuli „ekonomicznego właściciela” („beneficial owner”). Oznacza to, iż zwolnienie z opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta na rzecz rezydenta francuskiego stosuje się niezależnie od tego, czy odbiorca odsetek jest ich ekonomicznym właścicielem. Bez wpływu na powyższe stwierdzenie pozostaje fakt, iż taką klauzulę zawierają niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, a także Konwencja Modelowa OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która stanowi zazwyczaj wzór dla państw negocjujących postanowienia dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brak niemniej analogicznych zapisów w UPO, zdaniem Spółki, należy odczytywać, jako zgodny zamiar stron tej umowy i świadome działanie mające na celu takie ukształtowanie treści UPO, aby opodatkowanie płatności odsetkowych pomiędzy rezydentami państw sygnatariuszy UPO miało miejsce jedynie w kraju rezydencji osoby uzyskującej dochód. W przypadku, gdyby intencją państw będących stroną UPO było stosowanie klauzuli ekonomicznego właściciela państwa te mogłyby wprowadzić do treści UPO stosowne zapisy (w momencie negocjowania UPO lub w formie późniejszego protokołu). Potwierdzeniem tego są postanowienia art. 10 tej samej UPO pomiędzy Polską a Francją, gdzie stosowanie obniżonej stawki podatku u źródła w odniesieniu do dywidend jest uzależnione od tego, czy osoba, która pobiera dywidendy jest także ich rzeczywistym odbiorcą.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo można przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Ke 176/10), w którym stwierdzono, że: „Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Z taką sytuacją i stanem prawnym mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 umowy z 1977 r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstaję, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (…). Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” (w oryginalnym brzmieniu „beneficial owner”). W polsko - fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym”.

Takie stanowisko podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1277/09): „W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego „beneficial owner” na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. W konsekwencji należało uznać iż zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie Norwegii. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula „beneficial owner”. Są to między innym umowa zawarta z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Powyższe świadczy o tym, że tylko od woli stron zależy wprowadzenie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli beneficial owner”.

Niezależnie od wskazanych powyżej regulacji Spółka zaznacza, iż jej zdaniem Holding, który będzie pełnić funkcję Pool-Leadera w Systemie powinien zostać uznany za ekonomicznego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek.

Polskie przepisy podatkowe (w tym zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak również Konwencja Modelowa OECD ani Komentarz do Konwencji nie zawierają definicji ekonomicznego właściciela. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w polskim prawie cywilnym. W konsekwencji, polskie prawo krajowe ani umowy międzynarodowe nie zawierają wskazówek, co do stosowania kryterium ekonomicznego właściciela. Konwencji Modelowa OECD oraz Komentarz do niej ograniczają się jedynie do pewnych wskazówek interpretacyjnych w odniesieniu do pojęcia „osoby uprawnionej” (beneficial owner/ekonomicznego właściciela).

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie „osoba uprawniona” (beneficial owner/ekonomiczny właściciel) należy rozumieć szeroko, w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD, w tym uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, m.in. nadużywaniu uprawnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z literaturą przedmiotu „osobą uprawnioną (beneficial owner/ekonomicznym właścicielem) jest podmiot, który ma możliwość swobodnego decydowania (1) czy dany majątek bądź aktywo zostanie użyte lub oddane do używania, lub (2) jak zyski z tego majątku lub aktywa zostaną wykorzystane, lub (3) o obu powyższych” (Klaus Vogel w: „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” 1997, wstęp do art. 10-12, nr 9).

Komentarz OECD zawiera również swego rodzaju „definicje negatywną”, tj. wskazuje pewne przypadki, w których nie mamy do czynienia z „osobą uprawnioną” (beneficial owner/ekonomicznym właścicielem). Ogólnie rzecz biorąc, wskazane przypadki stanowią ilustrację niewłaściwego zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez włączenie do struktur finansowania podmiotów pośredniczących. Dotyczy to więc przypadków, w których obecność w strukturze finansowania pośrednika wynika z faktu, że faktyczny ekonomiczny właściciel odsetek płaconych w związku z udzielonym finansowaniem nie byłby uprawniony do uzyskania ochronny na podstawie UPO. Należy zwrócić uwagę, iż za wyjątkiem oczywistych podmiotów pośredniczących, takich jak na przykład agent, przedstawiciel/pełnomocnik (nominee) czy też spółka pośrednicząca (conduit company), nie ma porozumienia, co do tego, jakie inne podmioty powinny podlegać wyłączeniu z definicji terminu „ekonomicznego właściciela” (osoby uprawnionej), a jakie powinny być tą definicją objęte.

Holding będzie pełnić funkcję Pool-Leadera. Holding jako Pool-Leader będzie mieć kontrolę i swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku głównym. Holding będzie mógł decydować o zainwestowaniu środków, złożeniu depozytu bądź też uczestnictwie w ramach innego systemu cash poolingu. Jednocześnie w ramach Cash-poolingu Holding będzie ponosić ryzyko ekonomiczne niewypłacalności dłużników (tu potencjalnie Spółki). Taka pozycja Holding jest przeciwieństwem pozycji agenta/pośrednika.

Agent/pośrednik nie udziela bowiem finansowania z własnych środków i na swój własny rachunek, nie ma swobody dysponowania środkami finansowymi. Dlatego też w ocenie Spółki Holding nie powinien być uznany za agenta lub pośrednika.

Spółka pragnie zaznaczyć, że umowa Cash-poolingu zawarta zostanie pomiędzy Spółką, Holding a Bankiem. Tym samym w Cash-poolingu uczestniczyć będą jedynie Spółka i Holding. W odróżnieniu od cash-poolingu, w którym uczestniczy kilka podmiotów, w przedmiotowym Systemie na Rachunku głównym sumować się będę środki jedynie Spółki i Holding. Oznacza to, że zawsze będzie wiadomo, któremu podmiotowi należne są odsetki i w jakiej wysokości. Tym samym, w przypadku udostępniania kapitału oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka finansowego ewentualne odsetki płacone przez Spółkę będą należne jedynie Holding. Dlatego też Holding powinna zostać uznana za ekonomicznego właściciela płatności odsetkowych dokonywanych przez Spółkę w ramach Systemu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż Holding będzie uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymanych od Spółki w związku z saldami ujemnymi na Rachunku Spółki.

Ad. 7.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding nie będą od 1 lipca 2013 r. podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 zwalnia się z PDOP min. odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane na rzecz zagranicznego podmiotu jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  wypłacającym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt a) posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt b) lub spółka, o której mowa w pkt b) posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt a);
4.  warunek, o którym mowa w pkt c) jest spełniony również, gdy spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów i kapitale spółki, o której mowa w pkt a) oraz pkt b);
5.  posiadanie udziałów, o którym mowa w pkt c) lub d) wynika z tytułu własności;
6.  posiadanie udziałów, o którym mowa w pkt c) twa nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 2 lata;
7.  spółka, o której mowa w pkt b) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto w celu zastosowania zwolnienia z PDOP, o którym mowa powyżej spółka dokonująca wypłaty odsetek powinna móc udokumentować miejsce rezydencji odbiorcy płatności wydanym przez właściwe dla odbiorcy władze podatkowe certyfikatem rezydencji podatkowej oraz powinna posiadać pisemne oświadczenie odbiorcy płatności potwierdzające, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w pkt d) i g) powyżej.

Z uwagi na przepisy przejściowe implementujące powyższe zwolnienia do ustawy o PDOP, pod warunkiem spełnienia powyższych kryteriów stawka podatku od odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów wynosi 5% do dnia 30 czerwca 2013 r. Od dnia 1 lipca 2013 r., jeżeli spełnione zostaną wskazane powyżej warunki, zastosowanie znajdzie zwolnienie z PDOP.

Sociètè par Actions Simplifièe Unipersonnelle nie jest wprost wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o PDOP.

Jednakże w związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym warunki niezbędne do stosowania powyższego zwolnienia z PDOP, tj.:

*   wypłacającym odsetki będzie spółka będąca polskim rezydentem podatkowym;
*   odbiorcą odsetek będzie spółka będąca francuskim rezydentem podatkowym;
*   odbiorca płatności będzie właścicielem co najmniej 25% udziałów wypłacającego przez okres co najmniej 2 lat;
*   odbiorca płatności nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez z względu na źródło ich osiągania;
*   wypłacający będzie posiadał certyfikat rezydencji oraz oświadczenie odbiorcy, o których mowa powyżej;

będą w przedmiotowej sytuacji spełnione, zdaniem Spółki odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Holding powinny, na podstawie ustawy o PDOP podlegać preferencyjnej stawce opodatkowania PDOP w wysokości 5% a od 1 lipca 2013 r. powinny być całkowicie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Ponieważ wskazane powyżej przepisy o PDOP nie zawierają dodatkowego warunku, aby odbiorca płatności odsetkowych był także ekonomicznym właścicielem, status odbiorcy płatności w tym zakresie nie powinien mieć wpływu na konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek. Niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Spółki Holding powinien zostać uznany za ekonomicznego właściciela płatności dokonywanych na jego rzecz przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez nią do Holding w ramach Cash-poolingu będą podlegały od 1 lipca 2013 r. zwolnieniu z PDOP w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 o niedostatecznej kapitalizacji – za prawidłowe,

*   zastosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 - za prawidłowe,

*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a – za prawidłowe,

*   stosowania zwolnienia bez analizy odbiorcy odsetek jako ich ekonomicznego właściciela (osoby uprawnionej do odsetek) – za nieprawidłowe,

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa pdop”, „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach.

Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane (Spółka i Pool-Leader). Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank (który nie jest powiązany z innymi Uczestnikami Systemu) jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) nie będą miały zastosowania.

W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansową - cash poolingu nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.

Bowiem podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Ma to o tyle istotne znaczenie, iż w przedmiotowej sprawie uczestnikami Systemu będą tylko Spółka i Pool-Leader.

Tut. Organ nie odniósł się natomiast do rozważań Wnioskodawcy dotyczących momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy pdop w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko Spółki w zakresie powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy pdop w związku z zawarciem umowy cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 ustawy o pdop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała:

*   Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”, „Konwencja”.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 ww. umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) pool leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Punktem wyjścia jest bowiem analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kto jest podatnikiem osiągającym przychody na terytorium Polski i dopiero w odniesieniu do ustalonego zgodnie z przepisami updop podmiotu będącego podatnikiem mogą mieć zastosowanie regulacje UPO z krajem rezydencji tego podmiotu.

Z kolei w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji (na co również zwraca uwagę Spółka), a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Mając na uwadze powyższą analizę pojęcia „beneficial owner” na gruncie niniejszej sprawy nie sposób przyjąć za Spółką, iż zwolnienie z opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta na rzecz francuskiego rezydenta stosuje się niezależnie od tego, czy odbiorca odsetek jest ich ekonomicznym właścicielem. Bowiem jak już zostało wskazane powyżej, brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w części dotyczącej stosowania zwolnienia bez analizy odbiorcy odsetek jako ich ekonomicznego właściciela (osoby uprawnionej do odsetek) należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść zawartej umowy cash-poolingu.

Z umowy cash-poolingu, do której przystąpi Wnioskodawca wynika bowiem, iż zostanie ona zawarta pomiędzy Spółką, Pool-Lederem oraz Bankiem.

Jak wskazuje Wnioskodawca: „umowa Cash-poolingu zawarta zostanie pomiędzy Spółką, Holding a Bankiem. Tym samym w Cash-poolingu uczestniczyć będą jedynie Spółka i Holding. W odróżnieniu od cash-poolingu, w którym uczestniczy kilka podmiotów, w przedmiotowym Systemie na Rachunku głównym sumować się będę środki jedynie Spółki i Holding. Oznacza to, że zawsze będzie wiadomo, któremu podmiotowi należne są odsetki i w jakiej wysokości. Tym samym, w przypadku udostępniania kapitału oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka finansowego ewentualne odsetki płacone przez Spółkę będą należne jedynie Holding”.

Tym samym, Pool-Leader będzie uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymywanych od Spółki w związku z saldami ujemnymi na Rachunku Spółki.

Reasumując, do odsetek wypłacanych na rzecz Pool-Leadera jako rzeczywistego odbiorcy należności odsetkowych, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Francją, zgodnie z którym odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, w tym warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Stanowisko Spółki, w powyższym zakresie należało zatem uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie stosowania zwolnienia bez analizy odbiorcy odsetek jako ich ekonomicznego właściciela (osoby uprawnionej do odsetek),
*   prawidłowe – w zakresie uznania, iż odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Natomiast odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 7, należy zauważyć, iż w sytuacji potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu oznaczonym numerem 6 odpowiedź na powyższe pytanie staje się bezprzedmiotowa.

Reasumując, w sytuacji potwierdzenia, iż odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool-Leadera nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, mając jednocześnie na uwadze treść przepisu art. 21 ust. 2 ustawy pdop, bezprzedmiotowe staje się rozważanie zawarte w pytaniu 7 dotyczącym stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie 7 stała się bezprzedmiotowa, nadpłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 30.12.2011 r., zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Wnioskodawcy wskazany we wniosku.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.