Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-506/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; oprogramowanie; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013r. (data wpływu 12 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dostarcza do swoich kontrahentów różne rozwiązania informatyczne. W celu realizacji kontraktów, a także na potrzeby własne, Wnioskodawca nabywa od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (VAT) różnego rodzaju sprzęt komputerowy, a dostawy tego sprzętu są związane z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) i nie zwolnioną od tego podatku.

Proces zakupu sprzętu komputerowego przebiega następująco: osoba odpowiedzialna za realizację kontraktu zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu. W tym celu generuje wewnętrzne zapotrzebowanie i przekazuje je do osób odpowiedzialnych za dokonanie nabycia określonego sprzętu. Osoba odpowiedzialna za realizację zakupu tworzy zamówienie do dostawcy. W zamówieniu wskazuje odpowiednie parametry potrzebnego sprzętu. Wskazując parametry zamawianego sprzętu osoba zamawiająca sama wybiera elementy tego sprzętu i wskazuje je w zamówieniu. Co do zasady w zamówieniu wskazywana jest cena jednostkowa poszczególnych elementów. Jednakże składane są także zamówienia, w których wskazywane są parametry zamawianego sprzętu bez podania cen jednostkowych poszczególnych składników. Wśród składników sprzętu wielokrotnie znajduje się oprogramowanie oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej zamawianego sprzętu.

Kontrahent dostarcza zamówiony skonfigurowany sprzęt w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę.

W celu udokumentowania dostawy kontrahent wystawia fakturę za dostarczony sprzęt. Co do zasady w fakturze wskazane są jako odrębne elementy poszczególne składniki nabywanego sprzętu. Wśród tych składników wymienione są także roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej oraz licencje na oprogramowanie zainstalowane na tym sprzęcie. Jednakże wystawiane są także faktury, w których cena usług serwisu oraz oprogramowania nie jest wyszczególniona mimo wskazania ceny w zamówieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej, którego dostawa została udokumentowana fakturą zawierającą specyfikację cen jednostkowych sprzętu, oprogramowania i serwisu, Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały wykazany w fakturze podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach ?
2.  Czy w przypadku nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej, którego dostawa została udokumentowana fakturą nie zawierającą specyfikacji cen jednostkowych sprzętu, oprogramowania i serwisu, Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały wykazany w fakturze podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej, którego dostawa została udokumentowana fakturą zawierającą specyfikację cen jednostkowych sprzętu, oprogramowania i serwisu, Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały wykazany w fakturze podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach.
2.  W przypadku nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej, którego dostawa została udokumentowana fakturą nie zawierającą specyfikacji cen jednostkowych sprzętu, oprogramowania i serwisu, Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały wykazany w fakturze podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach.

Wynika to z następującej interpretacji:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przywołany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, iż ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, § 10 - 12 i § 16 ust. 2. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym ją otrzymano (§ 10 ust. 1 Rozporządzenia).

Na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym prawa do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b) Ustawy o VAT wskazuje również art. 65 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz. Urz. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Jednocześnie przepis art. 167 powołanej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny), co oznacza, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą złożoną (kompleksową), ponieważ świadczenie dostawcy obejmuje sprzęt komputerowy (towar) oraz jedną lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania dostawcy do dostarczenia sprzętu.

Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia.

Pogląd taki został wyrażony między innymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Świadczenia wykonywane w ramach dostawy albo usługi złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej dostawy albo usługi złożonej, a niejako odrębne czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione w stanie faktycznym uwarunkowania kontraktowe wyraźnie wskazują, że nabywane oprogramowanie oraz usługi opieki serwisowej stanowią dla Wnioskodawcy wyłącznie element składowy zamówionego sprzętu i nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Dlatego należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym - bez względu na to, czy dostawa sprzętu komputerowego została udokumentowana fakturą zawierającą specyfikację cen jednostkowych sprzętu, oprogramowania i serwisu, czy też fakturą nie zawierająca takiej specyfikacji - przedmiotem dostawy jest sprzęt komputerowy (towar), a Wnioskodawca na zasadach ogólnych - ma prawo odliczyć cały wykazany w fakturze podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Z kolei w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT wymieniono usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego może być jednak zrealizowane w terminach i na zasadach określonych przez ustawodawcę. I tak co do zasady podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za dwa następne okresy rozliczeniowe.

Jeżeli jednak podatnik nabędzie towar lub usługę wymienione przez ustawodawcę w art. 86 jako takie, od których odliczenia dokonuje się w inny sposób, to moment otrzymania faktury może pozostawać bez znaczenia.

Istotnym jest zatem ustalenie nie tylko tego czy nabyty towar lub usługa służy czynnościom opodatkowanym, jakiego rodzaju towar czy usługa zostały nabyte.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

\-po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

\-po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT różnego rodzaju sprzęt komputerowy.

Proces zakupu sprzętu komputerowego przebiega następująco: osoba odpowiedzialna za realizację kontraktu zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu. W tym celu generuje wewnętrzne zapotrzebowanie i przekazuje je do osób odpowiedzialnych za dokonanie nabycia określonego sprzętu. Osoba odpowiedzialna za realizację zakupu tworzy zamówienie do dostawcy. W zamówieniu wskazuje odpowiednie parametry potrzebnego sprzętu. Wskazując parametry zamawianego sprzętu osoba zamawiająca sama wybiera elementy tego sprzętu i wskazuje je w zamówieniu. Co do zasady w zamówieniu wskazywana jest cena jednostkowa poszczególnych elementów. Jednakże składane są także zamówienia, w których wskazywane są parametry zamawianego sprzętu bez podania cen jednostkowych poszczególnych składników. Wśród składników sprzętu wielokrotnie znajduje się oprogramowanie oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej zamawianego sprzętu.

Kontrahent dostarcza zamówiony skonfigurowany sprzęt w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę.

W celu udokumentowania dostawy kontrahent wystawia fakturę za dostarczony sprzęt. Co do zasady w fakturze wskazane są jako odrębne elementy poszczególne składniki nabywanego sprzętu. Wśród tych składników wymienione są także roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej oraz licencje na oprogramowanie zainstalowane na tym sprzęcie. Jednakże wystawiane są także faktury, w których cena usług serwisu oraz oprogramowania nie jest wyszczególniona mimo wskazania ceny w zamówieniu.

Jednocześnie we własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą złożoną (kompleksową), ponieważ świadczenie dostawcy obejmuje sprzęt komputerowy (towar) oraz jedną lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania dostawcy do dostarczenia sprzętu. Wnioskodawca stwierdza również, że nabywane oprogramowanie oraz usługi serwisowe stanowią dla niego wyłącznie element składowy zamówionego sprzętu i nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie ze wskazanym orzecznictwem TSUE by w usłudze kompleksowej wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem Wnioskodawca musi określić jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca w oparciu o jedno zamówienie, jedną umowę, nabywa od dostawcy jedno świadczenie złożone, w którym głównym elementem pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia dla Wnioskodawcy jest dostawa towaru w postaci sprzętu komputerowego, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, o ile nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

Warunkiem jest jednak to, aby usługi opieki serwisowej oraz oprogramowanie były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu komputerowego, a jednocześnie aby usługi opieki serwisowej i oprogramowanie nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia – towaru, od którego prawo do odliczenia przysługuje na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W kwestii natomiast wystawiania faktur należy wskazać, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Odnosząc się zatem do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży ww. usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…). Z kolei przywołane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie faktur stwierdzają, że faktura zawierać powinna m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106 ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem nabycia było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz roczną lub kilkuletnią usługą opieki serwisowej zamawianego sprzętu, zatem całość świadczenia należnego za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się nazwa właściwa dotycząca dostawy sprzętu komputerowego. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Jeżeli zatem w obu wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach z treści otrzymanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był sprzęt komputerowy jako świadczenie zasadnicze, to fakt wyszczególnienia przez sprzedawcę cen jednostkowych elementów składających się na to świadczenie nie ma wpływu na termin realizacji prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W szczególności niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że świadczeniem głównym jest nabycie sprzętu komputerowego, oraz że usługi opieki serwisowej są elementem świadczenia kompleksowego, przy czym nie są jego głównym elementem i nie są świadczone na podstawie odrębnej umowy, oraz dotyczą wyłącznie sprzętu i oprogramowania, wraz z którym zostały nabyte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.