Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, - zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; kredyt-kredyt bankowy; umowa-nieważność umowy; wyrok
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

\- zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego.

Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. udzielanie pożyczek/kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie depozytów czy obsługę klientów w zakresie transakcji wymiany walut.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: „Klient”/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”) następujące umowy kredytu/pożyczki:

a) umowy o kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej,

b) umowy o kredyty konsolidacyjne indeksowane do waluty obcej,

c) umowy o kredyty denominowane w walucie obcej,

d) pożyczki hipoteczne indeksowane do waluty obcej

\- dalej łącznie jako: „Umowy kredytu”.

W ramach Umów kredytów denominowanych w walucie obcej wysokość kredytu udzielonego Kredytobiorcy była wyrażona w umowie w walucie obcej. Sama kwota kredytu była wypłacana w złotych (dalej: „PLN”) po przeliczeniu kwoty kredytu według wskazanego kursu Banku np. stosowanego przy kupnie tej waluty. W praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia Umowy kredytu nie miał pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN. W Umowie kredytu znajdowało się, jednakże zastrzeżenie, że kwota nie może być wyższa niż wskazana w Umowie kredytu kwota kredytu wyrażona w PLN. Raty kapitałowo-odsetkowe (oraz ewentualnie inne prowizje/opłaty) były każdorazowo przeliczane na PLN po ustalonym umownie kursie wymiany walut np. aktualnym na dzień spłaty danej raty.

Natomiast, w ramach Umów kredytu indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu była wyrażona w umowie w PLN i kredyt był wypłacany w PLN. W konsekwencji, w takim przypadku Klient na moment zawarcia Umowy kredytu wiedział, ile dokładnie środków pieniężnych otrzyma od Banku. Niemniej, kwota udzielonego kredytu była następnie przeliczana na walutę obcą, co stanowiło podstawę wyliczenia kwot poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych kredytu. Raty kapitałowo-odsetkowe były w harmonogramie wyrażone w walucie indeksacji kredytu. W zależności od wyboru waluty spłaty (PLN/EUR/CHF) Klienci dokonywali spłaty poprzez zapewnienie środków w walucie indeksacji lub w PLN. W zakresie opłat i prowizji do Umowy kredytu załączona była tabela opłat wyrażonych w PLN.

W okresie obowiązywania Umów kredytu, Bank rozpoznawał dla celów CIT przychody podatkowe wynikające z wykonywanych Umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat około kredytowych czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkowy metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT. W konsekwencji, również splata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych w zawieranych przez Bank Umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi.

Powództwa Kredytobiorców opierają się na dwóch tykach roszczeń:

i. o unieważnienie całej Umowy kredytu,

ii. o uznanie za abuzywne klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych w zawartej Umowie kredytu.

W konsekwencji wnoszonych powództw, zdarza się, że sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców uznając, że:

i. Umowa kredytu zawarta przez Bank z Klientem jest w całości dotknięta wadą bezwzględnej nieważności:

a. na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”), lub

b. w wyniku wyeliminowania Umowy postanowień Umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych) uznanych za niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu Cywilnego, i uznania przez sąd niemożliwości pozostawienia w mocy Umowy kredytu pozbawionej tych klauzul.

W tych przypadkach sądy uznają, że postanowienia Umowy kredytu pozostają w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle skutecznie zawarły Umowę kredytu i należy potraktować ją jako niezawartą - dalej jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”; lub

ii. postanowienia Umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych) stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji należy wyeliminować z Umowy kredytu ww. klauzule, z pozostawieniem w mocy pozostałej części Umowy kredytu. W takiej sytuacji, w ocenie sądów, udzielony kredyt powinien zostać uznany za udzielony w PLN od momentu zawarcia Umowy kredytu (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie) - dalej jako: „Wyroki usuwające klauzule abuzywne”.

\- łącznie określane w dalszej części wniosku jako: „Wyroki”.

Wyroki mogą dotyczyć zarówno Umów kredytów, w ramach których istnieje jeszcze bieżące zobowiązanie Klienta do spłaty kapitału kredytu, jak i Umów kredytu, na mocy których Klient dokonał już całkowitej spłaty udzielonego kredytu.

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, każdej ze stron Umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym, strony Umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku kwoty kapitału kredytu w PLN a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania Umowy kredytu. Szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego Wyroku i sytuacji Kredytobiorcy, w tym stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji, dokonania potrącenia w ramach rozliczenia z Klientem czy stopnia spłaty kapitału kredytu przez Klienta.

Natomiast, w wyniku wydania Wyroku usuwającego klauzule abuzywne, zadłużenie Klienta ulega co do zasady zmniejszeniu wskutek przeliczenia wysokości zadłużenia Klienta według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia Umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału kredytu. W efekcie takiego przeliczenia dochodzi do tzw. odwalutowania kredytu, tj. ustalenia na nowo wysokości zadłużenia tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN. W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ew. innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy Umowa kredytu była wykonywana.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem usuwającym klauzule abuzywne, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.:

i) zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz innych opłat i prowizji około kredytowych w części niestanowiącej zwrotu kapitału kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank (w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność) albo zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłaty innych prowizji/opłat wynikającej z zastosowanego kursu wymiany walut i będącej ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych (w przypadku Wyroków usuwających klauzule abuzywne) - dalej jako: „Zwrot świadczenia głównego”;

ii) odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego zasądzane na podstawie art. 481 Kodeksu Cywilnego - dalej jako: „Odsetki ustawowe”,

iii) zwrot kosztów procesu w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.) - Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw, np. kosztów sądowych, zastępstwa procesowego - dalej jako: „Zwrot kosztów procesu”.

W dalszej części niniejszego wniosku, Odsetki ustawowe oraz Zwrot kosztów procesu będą łącznie określane jako „Koszty procesu”.

b) koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych - dalej jako: „Koszty niezrealizowanych F/X”.

W przypadku uprawomocnienia się Wyroku, dla celów księgowych wartość Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu jest odnoszona w ciężar utworzonej wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwy na koszty związane z Wyrokami, a wartość Kosztów niezrealizowanych F/X odnoszona jest w ciężar utworzonej rezerwy na koszty związane z Wyrokami lub w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego (jeżeli wartość utworzonych rezerw nie jest wystarczająca). Tym samym, dla celów księgowych, zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu oraz Koszty niezrealizowanych F/X nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

**Pytania**

1\. Czy Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna – Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którymi odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartymi w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. i Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X za koszty uzyskania przychodów Banku, konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznymi rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów.

Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane, że: „Przez «poniesienie» kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`). ”

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (\`(...)\`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).”

Bank będzie zobligowany do uiszczenia wskutek wydawanych Wyroków Zwrotów świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, a więc zostaną one faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Banku. Tym samym, dokonanie Zwrotów świadczenia głównego oraz poniesienie Kosztów procesu będzie prowadziło do zmniejszenia aktywów Banku, a przez to - uszczuplenia majątku Banku.

W zakresie zaś Kosztów niezrealizowanych F/X, w rezultacie wydania Wyroków dojdzie do zmniejszenia aktywów Banku w postaci dodatnich różnic kursowych, których realizacji w przyszłości Bank się spodziewał. W konsekwencji stwierdzenia nieważności Umowy kredytu/odwalutowania Umowy kredytu, Bank utraci bowiem prawo do otrzymania uprzednio rozpoznanych w rachunku bilansowym i podatkowym dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych, tj. Bank nie osiągnie uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych z tego tytułu.

A zatem, poniesienie Kosztów niezrealizowanych F/X nie będzie wiązało się z rozchodem środków pieniężnych (wydatkowaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu). Niewątpliwie jednak, Koszty niezrealizowanych F/X będą prowadzić do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, przez co - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka „poniesienia kosztu” powinna zostać uznana za spełnioną.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku - bądź to w formie rozchodu środków pieniężnych (Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu), bądź poprzez zmniejszenie istniejących aktywów (Koszty niezrealizowanych F/X).

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

W przypadku otrzymania prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność, Bank uiści zasądzone kwoty na rzecz Klientów wykonując tym samym obowiązek nałożony na niego na mocy orzeczenia sądowego, a kwoty te nie zostaną w żaden sposób zwrócone na rzecz Banku czy odzyskane przez Bank.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przez Bank świadczeń określonych w Wyrokach (Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu) oraz rezygnacja z ich zaskarżenia, w konsekwencji czego wyroki te staną się prawomocne, świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność kosztów, które z nich wynikają.

W odniesieniu zaś do Kosztów niezrealizowanych F/X, wskutek wydania Wyroków a tym samym unieważniania Umowy kredytu/odwalutowania Umowy kredytu odpadnie podstawa prawna i umowna dla osiągania przez Bank dodatnich różnic kursowych w ramach spłaty kredytu. W konsekwencji, Bank w sposób definitywny utraci możliwość uzyskania uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych wynikających z niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które uprzednio zwiększyły przychody podatkowe Banku dla celów CIT.

Poniesienie kosztów Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka definitywnego poniesienia kosztu jest spełniona w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego.

Poniesienie ww. kategorii kosztów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. I tak przykładowo NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 podkreślił, że:

„gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`).”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) należy (\`(...)\`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przede wszystkim należy wskazać, że zawieranie Umów kredytu przez Bank było gospodarczo uzasadnioną i racjonalną decyzją, mającą oczywisty związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane pierwotnie przez Bank w innym otoczeniu rynkowym i prawnym, kiedy to udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych było powszechną praktyką w Polsce. W tym czasie nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w Umowach kredytu klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne.

W tym aspekcie podkreślić należy, że przyczyną występowania przez Klientów z powództwem o stwierdzenie nieważności/odwalutowanie Umowy kredytu jest możliwość poniesienia przez nich straty finansowej w związku z rozliczeniem Umowy kredytu. W przypadku, gdy rozliczenie Umowy kredytu było korzystne dla Klienta - ważność Umowy kredytu nie była kwestionowana. Mając zatem na uwadze inne otoczenie rynkowe i prawne w momencie zawierania Umów kredytu i okoliczności z tym związane oraz to, że przez długi czas Klienci nie kwestionowali ani skuteczności, ani ważności umów, Wnioskodawca nie mógł przewidzieć zdarzenia jakim jest stwierdzenie nieważności/odwalutowanie Umowy kredytu.

Jak wynika z cytowanych powyżej wyroków NSA, koszty, do których poniesienia - ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych - zobowiązani są podatnicy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów podatnika czy też ograniczanie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów.

Analogiczne podejście zaprezentowane zostało również w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 zgodnie, z którą: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU .”

W świetle powyższej uchwały, działania zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków/minimalizowania strat służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, taki charakter mają właśnie Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu jak i Koszty niezrealizowanych F/X. Za powyższym podejściem przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku usuwającego klauzule abuzywne, unika ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci narastających do chwili zapłaty, odsetek za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania do Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu Kosztów procesu, a także dodatkowych kosztów dalszych postępowań prawnych, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem.

Ponadto, należy także wskazać, że Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu służą utrzymaniu poprawnych relacji biznesowych z Klientami. W przypadku nierespektowania prawomocnych Wyroków, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, również Koszty niezrealizowanych F/X pozostają związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banków. Ich poniesienie pozostaje bowiem w ścisłym związku z wydawanymi Wyrokami stwierdzającymi nieważność bądź Wyrokami usuwającymi klauzule abuzywne i są one nierozerwalnie związane z wypłacanymi na mocy Wyroków kwotami. Poniesienie Kosztów niezrealizowanych F/X stanowią tym samym naturalną konsekwencję realizacji przez Bank wydanych Wyroków i ponoszonych w związku z tym wydatków (Zwrotu świadczenia głównego i Koszty procesu). Co więcej, w przypadku kosztów wynikających z Wyroków usuwających klauzule abuzywne, poniesienie przez Bank takich kosztów pozwala na kontynuowanie pobierania pożytków z zawartych już Umów kredytu po ich „odwalutowaniu”.

W odniesieniu zaś do ostatniej kategorii kosztów tj. Kosztów procesu, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazuje, że tocząc spór na drodze sądowej kwestionuje zasadność unieważnienia/odwalutowania Umów kredytu, a tym samym dąży do zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, ponoszone przez Bank Koszty procesu pozostają w związku z działaniami mającymi na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów podatkowych Banku.

Na ten aspekt w kontekście ponoszenia kosztów procesu zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD, w której zostało wskazane, że: „fakt przegrania sporu, nie decyduje o możliwości zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ale decydujące znaczenie ma czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu (\`(...)\`)”.

Ponadto, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesu, w zbliżonych do niniejszego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego okolicznościach została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 18 października 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.530.2022.1.AW.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu jak i Koszty niezrealizowanych F/X powinny być uznane za stanowiące racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, które pozostają w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku.

Przedstawiona argumentacja potwierdza zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Bank kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości dokonywanych Zwrotów świadczenia głównego oraz ponoszonych Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie.

Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę:

„(\`(...)\`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania).

Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania).”

W zakresie Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, ich wysokość będzie co do zasady określona w Wyroku usuwającym klauzule abuzywne lub Wyroku stwierdzającym nieważność otrzymanym przez Bank, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu lub sposobu ich wyliczenia (co pozwala na ustalenie ich wysokości). Ponadto, po uiszczeniu Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość będą mogły być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego.

W odniesieniu natomiast do Kosztów niezrealizowanych F/X, po wydaniu Wyroku usuwającego klauzule abuzywne lub Wyroku stwierdzającego nieważność Bank dokona odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych w celu uwzględnienia faktu, że Bank utraci prawdo do otrzymania dodatnich różnic kursowych naliczonych na wartości wierzytelności wynikającej z Umowy kredytu (równowartości niezrealizowanych różnic kursowych). W tym celu, Bank wystawi odpowiednie polecenie księgowania, w którym zostanie wskazana kwota niezrealizowanych różnic kursowych. Taka forma udokumentowania poniesienia kosztu, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać uznana za dopuszczalną, jako że posługiwanie wewnętrznymi dowodami księgowymi takimi jak polecenia księgowania jest zgodne z przepisami Ustawy o CIT, jak i praktyką interpretacyjną organów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 66 analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w zakresie prawidłowego rozumienia wyłączenia określonego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. I tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 października 2022 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.748.2022.1.JG Dyrektor KIS stwierdził, że: „Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka”.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania przez Bank Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku usuwającego klauzule abuzywne, nie można mówić o nienależytym wykonaniu zobowiązania przez Bank. Na moment zawarcia Umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. W okresie trwania Umów kredytu Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i z obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które były w tamtym czasie wiążące dla obu stron Umowy kredytu.

Ponadto, zdaniem Banku, Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia ww. kategorii kosztów nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność lub Wyroku usuwającego klauzule abuzywne, co wyklucza uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu jak i Koszty niezrealizowanych F/X nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT, wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie to nie powinno mieć zastosowania do analizowanych kosztów, w szczególności w odniesieniu do Kosztów niezrealizowanych F/X, jako że wierzytelności Banku w stosunku do klienta nie można uznać za nieściągalną. Ponoszone Koszty niezrealizowanych F/X są bowiem skutkiem unieważnienia/odwalutowania Umowy kredytu i utraty przez Bank prawa do otrzymania uprzednio naliczonych różnic kursowych, a nie nieściągalności wierzytelności przysługującej Bankowi od Klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane koszty, a w szczególności, Koszty niezrealizowanych F/X, nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca wskazuje, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu Wyroków Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę, niemniej Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X ponoszone wskutek wydawanych Wyroków nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT. Kategorie te stanowią konkretny koszt ponoszony przez Bank, a ich wysokość odnoszona jest jedynie w ciężar uprzednio utworzonych dla celów rachunkowych rezerw (lub - w przypadku Kosztów niezrealizowanych F/X - w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

Końcowo, przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w szczególności dotknięte wadą bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego (tak np. NSA w wyroku z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3693/18 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Lublinie w wyroku z 16 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 186/11).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X ponoszonych przez Bank, powyższa sytuacja nie występuje, gdyż zawarte przez Bank Umowy kredytu mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyniku zaś wydanych orzeczeń sądowych dochodzi jedynie do stwierdzenia nieważności Umowy kredytu (Wyroki stwierdzające nieważność) bądź też dochodzi do usunięcia z niej określonych postanowień umownych (Wyroki usuwające klauzule abuzywne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów niezrealizowanych F/X w kategoriach korekty uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 12 ust. 3j Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT).

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za rozpoznawaniem skutków podatkowych Wyroków na bieżąco, tj. bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę na zasadę autonomii prawa podatkowego, tj. niezależności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. W świetle tej reguły, nie jest uzasadnione automatyczne przenoszenie skutków cywilnoprawnych danego zdarzenia na obszar prawa podatkowego, o ile ustawodawca nie odwołuje się bezpośrednio do instytucji cywilnoprawnych przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia.

W konsekwencji, klasyfikacja danego zdarzenia na gruncie prawa cywilnego, w tym wadliwość czynności prawnej skutkująca jej cywilnoprawną nieważnością (w całości lub w części) nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, automatycznie determinować wynikających z niej konsekwencji podatkowych. W obszarze podatków dochodowych, kluczowy bowiem jest aspekt ekonomiczny zdarzeń gospodarczych oraz faktyczne przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami.

Pogląd o braku konieczności dokonywania korekty przychodów w związku z rozliczeniem przez bank skutków wyroku unieważniającego umowę kredytu denominowanego do waluty obcej wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2021 (sygn. akt III SA/Wa 1234/21 - orzeczenie nieprawomocne), stwierdzając, że: „nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, pomocniczo można odwołać się również do interpretacji indywidualnych dotyczących problemu kwalifikacji zwrotu kosztów kredytu w przypadku przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę jako korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów, który powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2020 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2020.1.JG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazano, że: „W praktyce prawa podatkowego korekcie poddaje się czynności/rozliczenia podatkowe, które zostały uprzednio ustalone/obliczone w sposób nieprawidłowy, wadliwy. O korekcie nie powinno jednak być mowy w sytuacji, kiedy wysokość rozpoznanego przychodu podatkowego została wyliczona w sposób prawidłowy na moment udzielenia kredytu, natomiast w wyniku okoliczności następczych, których Bank nie jest w stanie przewidzieć i na które nie ma wpływu, należy dokonać zwrotu części Prowizji na rzecz kredytobiorcy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podobnie Bank w momencie udzielenia kredytu oraz w trakcie wykonywania Umów kredytu w sposób prawidłowy ustalał wysokość przychodu podatkowego dla celów CIT i dopiero w wyniku następczych okoliczności w postaci wydawanych Wyroków, Bank dokonuje Zwrotu świadczenia głównego oraz ponosi Koszty niezrealizowanych F/X.

W tym aspekcie, Wnioskodawca podkreśla, że w ocenie Wnioskodawcy, wydane Wyroki stwierdzające nieważność oraz Wyroki usuwające klauzule abuzywne powinny być traktowane jako odrębne zdarzenia stanowiące nową podstawę do rozliczeń w ramach stosunku prawnego wiążącego Bank z danym Klientem. Dopiero z wydanego Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku usuwającego klauzule abuzywne można wywnioskować jakie będą zasady rozliczeń pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, które powinny być odpowiednio uwzględnione w rachunku podatkowym Banku.

W konsekwencji, wydanie Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku usuwającego klauzule abuzywne stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, odrębną podstawą dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych między Bankiem a Klientem i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia, należy zatem przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności/innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Wyroków powinny być rozpatrywane niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wynikające z otrzymywanych Wyroków, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwa odniesienie w sposób bezpośredni Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X, do osiągniętego przez Bank przychodu. Wyżej wymienione kategorie kosztów wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednocześnie, datą poniesienia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu jak i Kosztów niezrealizowanych F/X - w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - będzie dzień, na który ww. kategorie kosztów zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu oraz Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop:

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop:

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno w przypadku wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, podstawą wydania tych wyroków jest zawarcie w nich niedozwolonych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych (abuzywność klauzul), przy czym sądy wydają dwojakiego rodzaju wyroki: stwierdzające nieważność całej umowy bądź nie unieważniają umowy a jedynie stwierdzają abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych.

Mając na uwadze wskazaną odmienność wyroków należy jednak wskazać, że w odniesieniu do wydania Wyroków usuwających klauzule abuzywne, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem Bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych). Zatem pojęcie „kosztów wynikających z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków” odnosi się zarówno do skutków Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne.

W dalszej części Organ z uwagi na fakt, że skutki podatkowe rozliczenia wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinny przebiegać w taki sam sposób, poniższe stanowisko jest analogiczne w odniesieniu do wydatków i kosztów, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. odnosi się jednocześnie do Wyroków stwierdzających nieważność i Wyroków usuwających klauzule abuzywne.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat około kredytowych ale także z tytułu odsetek, czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz Koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X, nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż tych wydatków Bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci „nieosiągnięcia” przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty kwot na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14).

To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, że w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, że okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21 wskazać należy, że Organ nie akceptuje zawartego w nim rozstrzygnięcia z powodów wyżej wskazanych. Zauważyć również należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny.

Na akceptację nie zasługuje także teza, że kosztem podatkowym jest każde zmniejszenie aktywów podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że nie akceptuje się tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (por. wyroki: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów niezrealizowanych F/X.

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów Procesu zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- jest definitywny (rzeczywisty);

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- został właściwie udokumentowany;

\- nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe,

\- Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak zostało zawarte w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Koszty procesu spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj.:

\- zostały poniesione przez podatnika;

\- są definitywne (rzeczywiste);

\- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- będą właściwie udokumentowane;

\- nie znajdują się w grupie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W analizowanej sprawie nie można uznać Kosztów procesu za koszty bezpośrednie, ponieważ nie można wykazać ich związku z konkretnych przychodem.

Zatem, wydatki te powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

W świetle art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, uznać należy, że Koszty procesu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie bezzasadne stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego Zwrotu świadczenia głównego i Kosztów niezrealizowanych F/X.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).