Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-529/14-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Gruntu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 7 kwietnia 2011 r. (zwanej dalej „Umową”) Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) objęła w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Współwłaścicielami nieruchomości są trzy osoby fizyczne (zwane dalej „Wydzierżawiającymi”), które nabyły Grunt w grudniu 2007 r. na podstawie umowy darowizny. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Wydzierżawiających Grunt został nabyty przez Wydzierżawiających do ich majątku prywatnego, tj. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wydzierżawiających, ani nie był amortyzowany. Teren, na którym znajduje się Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów w chwili zawarcia Umowy Grunt stanowił użytki rolne klasy V (piątej), a obecnie stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Wydzierżawiający nie podejmowali żadnych czynności wobec Gruntu w celu zmiany jego przeznaczenia, uzyskania decyzji administracyjnych i budowlanych, ani też w celu znalezienia dzierżawcy lub nabywcy, jak też nie zarejestrowali działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Obecna wartość rynkowa Gruntu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie operatu szacunkowego wynosi ok. 6,4 miliona złotych. Spółka objęła Grunt w dzierżawę z zamiarem budowy centrum handlowo-usługowego. W trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum (zwane dalej „Nakładami”). Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów wyniosła ok. 6,3 miliona złotych. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania Wydzierżawiający będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. W 2013 r. Spółka zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m.kw. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie centrum został odliczony przez Spółkę od jej VAT należnego. Budynki i budowle postawione na Gruncie przez Spółkę po wybudowaniu nie były przedmiotem zbycia. Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są przedmiotem najmu przez Spółkę od października 2013 r. a najem podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23 proc. Przychody z tego tytułu osiągane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość poniesionych Nakładów jest sklasyfikowana w Spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym, a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2.  Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenia zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających. Po wstępnych rozmowach rozważane są dwa scenariusze sprzedaży Gruntu do Spółki:
    1.  sprzedaż Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wydzierżawiający i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę, w umowach sprzedaży lub jeszcze przed ich zawarciem Wydzierżawiający i Spółka zmienią postanowienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziałów w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów; cena za sprzedawany Grunt (udziały w Gruncie przysługujące poszczególnym Wydzierżawiającym) określona w umowach sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poniesionych przez Spółkę; w następstwie zawarcia umów sprzedaży Spółka stanie się dłużnikiem i wierzycielem z tytułu Umowy (Scenariusz 1); albo
    2.  sprzedaż Gruntu po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wydzierżawiających proporcjonalnie do ich udziału w Gruncie zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wydzierżawiający sprzedadzą Spółce udziały w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałom w Gruncie oraz udziałom w budynkach i budowlach (Scenariusz 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Scenariusz 1

1.  Czy sprzedaż Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu?
2.  Czy w razie sprzedaży Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, Spółka będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego od Nakładów (tj. wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli), o której mowa w art. 91 UVAT?
3.  Czy z tytułu umów sprzedaży Gruntu (tj. udziałów w Gruncie) zawartych z Wydzierżawiającymi, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy z tytułu nabycia Gruntu (tj. udziałów w Gruncie) od Wydzierżawiających, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Gruntu (tj. udziałów w Gruncie)?
5.  Czy Społka będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji środków trwałych wytworzonych na Gruncie i mających odzwierciedlenie w wartości poniesionych przez Spółkę Nakładów, po sprzedaży przez Wydzierżawiających do Spółki Gruntu bez rozliczenia wartości Nakładów poniesionych na Grunt, według metody i zasad stosowanych przed nabyciem Gruntu, i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu, czy też będzie mogła rozpocząć amortyzację nabytych budynków i budowli jako „własnych” środków trwałych a niezamortyzowana wartość Nakładów może wówczas zwiększać wartość początkową nabytych budynków i budowli?

Scenariusz 2

1.  Czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT należnego od przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy sprzedaży Gruntu (udziałów w Gruncie) wraz z własnością budynków i budowli zawarte pomiędzy Wydzierżawiającymi a Spółką, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt a) UPCC podatkowi podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 4 pkt 1 UPCC przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 UPPC stanowi, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Od umowy sprzedaży nieruchomości stawka podatku wynosi 2 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPCC).

Stosowanie do art. 2 pkt 4 UPPC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach .

Mając na uwadze powyższe przepisy co do zasady sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”) ze stawką 2 proc. wartości rynkowej nieruchomości, a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy nieruchomości. Jednakże, umowa sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu PCC, jeśli sprzedający lub kupujący, są opodatkowani VAT z tytułu tej sprzedaży. W takiej sytuacji nabywca nie jest zobowiązany do zapłaty PCC od takiej umowy.

Zgodnie z ad. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 UVAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 UVAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W definicji odpłatnej dostawy towarów sformułowanej na potrzeby UVAT niewątpliwie mieści się sprzedaż nieruchomości gruntowej za zapłatą ceny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 poz. 1693 ze zm.), zwanej dalej „KC”; przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (\`(...)\`). W myśl art. 676 KC jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 KC, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, w myśl art. 48 KC do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 KC wynika, iż rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 UVAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UVAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Z art. 7 ust. 1 UVAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy/2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dla wyjaśnienia pojęcia „dostawa towarów” podstawowe znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, źe dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Takie stanowisko Trybunału znalazło wyraz w wielu kolejnych orzeczeniach, między innymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05).

Mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo ETS, tak właśnie należy interpretować sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2011 r. (IBPP3/443-326/11/AB) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. (IPPP2/443-20/10-2/JB).

W taki sam sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/OI 681/09).

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wydzierżawiających i Spółkę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności Gruntu spowoduje przeniesienie na Spółkę także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych Nieruchomości, to bynajmniej tym samym nie musi dojść do dostawy towarów, jakimi są co do zasady budynki i budowle w rozumieniu UVAT.

Skoro bowiem Spółka „wytworzyła” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i budowle i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wydzierżawiających w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wydzierżawiający dokonają dostawy budynku i budowli, chociaż przeniosą ich własność przenosząc na Spółkę własność Gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynku i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w UVAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel w rozumieniu UVAT.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm.), zwanej dalej „KC”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 195 KC własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów regulujących tę instytucję - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 KC, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, np. nieruchomości i ich części (w tym gruntów i ich części), mieści się współwłasność towaru jako prawo do rzeczy wspólnej (np. współwłasność nieruchomości). Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 UVAT podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika, tj. podmiot dokonujący dostawy towarów działających w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosowanie do art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 693 § 2 KC, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będącą usługą dzierżawę, tj. oddanie nieruchomości lub udziału w nieruchomości do korzystania w zmiana za wynagrodzenie, należy uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. W konsekwencji, usługa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 UVAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Jeśli z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości wydzierżawiający jest uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT, to z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości również powinien być uznany za podatnika VAT.

Powyższe rozumienie definicji działalności gospodarczej z tytułu umowy dzierżawy oraz uznanie wydzierżawiającego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez organy podatkowe, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. (nr ILPP2/443-/78/13-2/JK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2013 r. (IPTPP4/443-322/13-4/JM).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i Innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 UVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy iub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT zwalania się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z powyższym, podstawą opodatkowania jest zapłata, którą zbywca nieruchomości otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu sprzedaży, W konsekwencji, cena określona w umowie sprzedaży, którą zbywca otrzymał lub ma otrzymać będzie stanowić podstawę opodatkowania w VAT. Co do zasady, do tak określonej podstawy opodatkowania należy zastosować stawkę podatku 23 proc., chyba że w konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie jedno z wyżej wskazanych zwolnień z podatku.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT jest sam grunt (bez budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) do takiej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT w zw, z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UVAT i w konsekwencji w stosunku do gruntu nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynki i budowle, grunt ten posiada status zabudowanego i do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 9 UVAT.

W przedmiotowej sprawie Wydzierżawiający nabyli udziały w Gruncie na podstawie darowizny. Następnie Grunt oddali w dzierżawę do Spółki, która postawiła na Gruncie budynki i budowle składające się na centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji centrum. W szczególności od października 2013 r. Spółka oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny, Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostaną przeniesione na Wydzierżawiających. Obecnie Wydzierżawiający rozważają sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na Grunt. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT w części dotyczącej samego Gruntu. Ze względu na oddanie Gruntu w odpłatną dzierżawę na podstawie Umowy z tytuł sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie Wydzierżawiający będą działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UVAT. Zgodnie z argumentami wskazanymi wyżej w pkt 20 niniejszego wniosku w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wydzierżawiających do Spółki nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie oznaczała, że Wydzierżawiający dokonują dostawy towarów w części dotyczącej samego udziału w Gruncie i z tego względu do takiej sprzedaży nie powinien znaleźć zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT. Podstawą opodatkowania powinna być cena określona w umowie sprzedaży, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka, odnosząca się do wartości samego Gruntu. W konsekwencji, zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na Gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy Gruntu, w szczególności do dostawy Gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne z zwolnień VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UVAT. Mając na uwadze, że Grunt w momencie sprzedaży będzie zabudowany, a ponadto w stosunku do Gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i z tego powodu należy go uznać za teren budowlany, do opodatkowania sprzedaży Gruntu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, sprzedaż przez Wydzierżawiających udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami postawionymi na Gruncie przez Spółkę bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli na Gruncie w oparciu o Umowę, po cenie sprzedaży odpowiadającej wartości samego udziału w Gruncie określonej w umowie sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 23% u Wydzierżawiających.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Wydzierżawiający z tytułu umów zawieranych ze Spółką dotyczących sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, będą podlegać opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a UPCC, umowy sprzedaży udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami zawarte pomiędzy Wydzierżawiającymi a Spółką nie będą podlegały opodatkowaniu PCC i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC od wartości rynkowej Gruntu wraz z budynkami i budowlami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży – wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 7 kwietnia 2011 r. (zwanej dalej „Umową”) Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) objęła w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Współwłaścicielami nieruchomości są trzy osoby fizyczne (zwane dalej „Wydzierżawiającymi”), które nabyły Grunt w grudniu 2007 r. na podstawie umowy darowizny. (\`(...)\`) w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenia zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. Nr IPPP2/443-904/14-2/BH dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Gruntu do Spółki bez rozliczenia Nakładów z Wydzierżawiającym nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i jako usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe. Zawarta transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy a przedmiotem tej transakcji będzie Grunt. Jak wskazano powyżej transakcja, którą planują zawrzeć Wydzierżawiający oraz Spółka będzie miała charakter dostawy towarów w postaci samego gruntu, przy czym stawką właściwą dla tej transakcji będzie stawka podatku w wysokości 23%.”

Zatem, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.