Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-599/12-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-05
Teza: Zamierzona czynność połączenia spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki C.E. do spółki C., dokonana na podstawie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączający tego typu transakcję spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności przeniesienia całego majątku Oddziału Spółki do spółki przejmującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności przeniesienia całego majątku Oddziału Spółki do spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C. jest podmiotem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii w formie brytyjskiego odpowiednika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ang. private company limited by shares). Spółka posiada osobowość prawną i jest brytyjskim rezydentem podatkowym. C. nie prowadzi w Polsce działalności i nie ma polskiego oddziału.

C.E. S.A. („C.E.”) - podmiot ubezpieczeniowy - jest podmiotem zarejestrowanym we Francji w formie francuskiego odpowiednika spółki akcyjnej (fr. société anonyme). C.E. posiada osobowość prawną i jest francuskim rezydentem podatkowym. C.E. prowadzi działalność w innych krajach za pośrednictwem zarejestrowanych tam oddziałów.

Jako C.E. S.A. Oddział w Polsce („Oddział C.E.”), C.E. prowadzi również działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobistych w Polsce. C.E. została zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce i uzyskała numer NIP.

Aktualnie wspólny właściciel C. i C.E. planuje skonsolidowanie swojej działalności ubezpieczeniowej w Europie w jednej spółce – C., poprzez włączenie do niej m.in. C.E. wraz z jej oddziałami. Konsolidacja nastąpi poprzez transgraniczne połączenie C. i C.E., w wyniku którego C. jako podmiot przejmujący, będzie kontynuował działalność C.E., również za pośrednictwem Oddziału w Polsce. Umowa połączeniowa zawarta pod prawem brytyjskim będąca odpowiednikiem polskiego planu połączenia, o którym mowa w art. 499 i 5163, ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) zakłada, że w rezultacie połączenia nie nastąpi w Polsce przerwanie działalności prowadzonej dotychczas przez polski Oddział C.E., bowiem począwszy od dnia połączenia będzie ona kontynuowana przez polski Oddział C., który przejmie wszystkie składniki majątkowe przejętego oddziału C.E..

Połączenie przeprowadzane zostało z następujących przyczyn ekonomicznych:

1.  Transparentność - uproszczenie struktury zarządczej C.E., struktury prawnej i raportowania finansowego w celu osiągnięcia transparentności;
2.  Optymalizacja regulacji - możliwość utrzymywania jednego regulatora ubezpieczeniowego w odniesieniu do operacji przeprowadzanych w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego i usprawnienie procesu raportowania w jednym dokumencie dla całego EOG do poszczególnych „regulatorów krajowych” i możliwość wprowadzenia przez C.E. Dyrektywy Wypłacalności II (Solvency II);
3.  Jednolity Ład Korporacyjny - umożliwienie wprowadzenia jednej zintegrowanej struktury korporacyjnej w ramach całego obszaru EOG i Szwajcarii; oraz
4.  Efektywność kapitałowa i inne - na podstawie Dyrektywy Wypłacalności II oraz zasad wynikających z Jednolitego Rynku optymalizacja efektywności kapitałowej jest osiągnięta w jednym pan-europejskim podmiocie, w związku z poniższym:
    1.  Jeden w całej Unii wymóg kapitałowy został ustalony na poziomie przedsiębiorstwa;
    2.  Większy bilans pozwoli na większą elastyczność w zakresie finansowania, silniejszą pozycję na rynku i pomoże w minimalizowaniu ryzyka;
    3.  Optymalizacja możliwości przepływów kapitałowych w ramach jednego podmiotu z siecią oddziałów; oraz
    4.  Mniejsze całkowite wymogi kapitałowe w związku z wystąpieniem dywersyfikacji ryzyka w ramach jednego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy połączenie transgraniczne C. i C.E., skutkujące m.in. przejęciem całego majątku polskiego oddziału C.E. przez polski oddział C. będzie transakcją opodatkowaną VAT w Polsce u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Połączenie trangraniczne C. i C.E., skutkujące m.in. przejęciem całego majątku polskiego oddziału C.E. przez polski oddział C. nie będzie transakcją opodatkowaną VAT w Polsce u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; Eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyniku transgranicznego przejęcia C.E. przez C. cały majątek polskiego oddziału C.E. (przedsiębiorstwo) zostanie przeniesiony na polski oddział C. Analizując skutki podatkowe tej transakcji w Polsce należy rozpatrywać ją w całości, a nie tylko przez pryzmat skutku mającego miejsce w Polsce. Tym samym należy stwierdzić, iż przeniesienie majątku polskiego oddziału C.E. na polski oddział C., biorąc pod uwagę sens ekonomiczny i prawny transakcji, jest połączeniem transgranicznym. Zatem, przedmiotowa transakcja nie może być postrzegana jako dostawa towarów czy ich zbycie lub jako świadczenie usług. Tym samym, połączenie C. i C.E. skutkujące przejęciem całego majątku polskiego oddziału C.E. przez polski oddział C. nie będzie czynnością zawartą w art. 5 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie rodziło opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej jednak w przypadku zakwestionowania takiego podejścia i opodatkowania majątku polskiego oddziału C.E. przenoszonego w wyniku połączenia trangranicznego do polskiego oddziału C. transakcja ta i tak nie byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, stąd dla określenia tego pojęcia należy powołać się na art. 55¹ ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94, z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oddział bowiem jest niewątpliwie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, spełniona jest definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ ustawy Kodeks Cywilny. Skoro zatem oddział stanowi przedsiębiorstwo, znajdzie tu zastosowanie przepis art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym przeniesienie majątku w ramach transgranicznego połączenia nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych — z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu cytowanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako francuski podmiot, prowadzi swoją działalność w Polsce za pośrednictwem oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb zarówno podatku dochodowego jak i podatku VAT. Wspólny właściciel Wnioskodawcy i spółki prawa brytyjskiego C., planuje skonsolidowanie swojej działalności ubezpieczeniowej w Europie w jednej spółce – C., poprzez włączenie do niej m.in. C.E.-Wnioskodawcy wraz z jej oddziałami. Konsolidacja nastąpi poprzez transgraniczne połączenie C. i C.E., w wyniku którego C. jako podmiot przejmujący, będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy, również za pośrednictwem Oddziału w Polsce. Umowa połączeniowa zakłada, że w rezultacie połączenia nie nastąpi w Polsce przerwanie działalności prowadzonej dotychczas przez polski Oddział C.E.-Wnioskodawcy, bowiem począwszy od dnia połączenia będzie ona kontynuowana przez polski Oddział C., który przejmie wszystkie składniki majątkowe przejętego oddziału C.E..

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy połączenie transgarniczne Spółki C. i C.E., skutkujące m.in. przejęciem całego majątku polskiego oddziału C.E. przez polski oddział C. będzie transakcją opodatkowaną VAT w Polsce u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 499 w związku z art. 516³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), zwanego dalej KSH, plan połączenia jest pisemnym uzgodnieniem między łączącymi się spółkami, a przepisy te wskazują na minimalne składniki planu połączenia i na załączniki do planu połączenia. Z kolei samo połączenie się dwóch spółek reguluje zapis w art. 492 § 1 kodeksu spółek handlowych, gdzie stwierdza się, iż połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż w przypadku łączenia się osób prawnych nie mamy do czynienia z żadną transakcją, którą można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług. Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić bowiem należy, iż przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych na spółkę przejmującą.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako spółka przejmowana, przeniesie cały majątek polskiego oddziału Spółki na spółkę przejmująca, jaka będzie polski oddział Spółki C. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, od dnia połączenia spółek, działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez polski oddział C.

Z powyższego wynika, iż przeniesienie majątku Wnioskodawcy do spółki przejmującej, zrównane jest z czynnościami opisanymi w art. 7 i 8 ustawy a tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, iż w przypadku łączenia się osób prawnych przez przejęcie nie mamy do czynienia z żadną transakcją, która można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  znaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawną mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy do czynienia ze zdarzeniem, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, iż transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca podaje w swoim uzasadnieniu, że oddział jest niewątpliwie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, iż zamierzona czynność połączenia spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki C.E. do spółki C., dokonana na podstawie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączający tego typu transakcję spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.