Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.93.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, w momencie aktywacji umowy Spółka będzie uprawniona, by wprowadzić nabyty samochód do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu od następnego miesiąca, bez względu na moment fizycznego odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego od dilera/komisu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing; leasing-leasing operacyjny; samochód; samochód-samochód osobowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę w związku z umową leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę w związku z umową leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu – leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów leasingu są w dużej mierze nowe pojazdy mechaniczne podlegające rejestracji. Pojazdy te zwykle są nabywane przez Spółkę od dilerów samochodowych oraz komisów samochodowych, które to podmioty są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest oddawanie środków trwałych do używania na podstawie umów leasingu, zaś przedmiotowe samochody nabywane są przez Spółkę wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego używania korzystającym na podstawie umów leasingu. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznic pojazdów przeznaczonych do tych celów.

W przypadku nabywania tych towarów sekwencja zdarzeń jest następująca:

1.  po dokonaniu wyboru pojazdu przez klienta (korzystającego), dostawca tego pojazdu (diler samochodowy lub komis) wystawia na Spółkę fakturę sprzedaży i wydaje ją wraz z kartą pojazdu w celu jego zarejestrowania;
2.  pojazd rejestrowany jest na Spółkę jako nowego właściciela pojazdu w wydziale komunikacji właściwego starosty. Stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 1) ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128; dalej: uPRD), rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu, przy czym rolę tę pełni faktura wystawiona przez dilera lub komis oraz wydana przez dilera/komis karta pojazdu. Zwykle rejestracja dokonywana jest przez pracowników dilera (komisu) lub korzystającego na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa;
3.  co do zasady, po rejestracji pojazdu Spółka dokonuje zapłaty za pojazd na podstawie otrzymanej faktury, przy czym jeśli prawo własności pojazdu nie przeszło na Spółkę z chwilą otrzymania faktury, to przechodzi ono nie później niż z chwilą dokonania tej zapłaty. Płatność za nabywany pojazd może być dokonana przez Spółkę również przed dokonaniem rejestracji pojazdu – ma to miejsce wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: (i) z uwagi na długotrwałą współpracę oraz przeprowadzony wewnętrznie proces weryfikacji dostawca ma status tzw. wiarygodnego dostawcy oraz (ii) dostawca jest autoryzowanym dilerem danej marki pojazdów;
4.  następnie pojazd odbierany jest od dilera/komisu. Zazwyczaj jest to odbiór „trójstronny” – korzystający upoważniony jest do odbioru przedmiotu umowy w imieniu Spółki i potwierdza tę okoliczność w jej imieniu. Na okoliczność odbioru towaru sporządzany jest odpowiedni protokół odbioru;
5.  po dokonaniu odbioru, w oparciu o protokół potwierdzający ten odbiór, Spółka dokonuje aktywacji umowy leasingu. Aktywacja oznacza uruchomienie praw i obowiązków wynikających z umowy, w szczególności przyznanie korzystającemu uprawnienia do korzystania z przedmiotu leasingu, a ze strony Spółki – rozpoczęcie naliczania rat leasingowych. W oparciu o protokół odbioru, w przypadku leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, Spółka wprowadza również pojazd do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pojazdu.

Faktura wystawiona przez dilera/komis dla udokumentowania sprzedaży pojazdu odnosi się każdorazowo do konkretnego pojazdu, oznaczonego co do tożsamości za pomocą numeru VIN. Z chwilą wystawienia faktury przez dilera samochodowego (komis) pojazd ten jest gotowy do wydania i Spółka (bądź korzystający w jej imieniu) może dokonać jego odbioru w każdym momencie. Diler/komis nie może dokonać sprzedaży samochodu, którego dotyczy wystawiona faktura, innemu podmiotowi ani zarejestrować go na inny podmiot niż Spółka, ani też dokonać wydania pojazdu na rzecz innego podmiotu niż korzystający (który odbiera pojazd działając w imieniu Spółki).

Spółka planuje zmienić dotychczasową opisaną powyżej praktykę w ten sposób, aby dokonywać aktywacji umowy leasingu już w momencie zapłaty za pojazd, jeszcze przed dokonaniem jego fizycznego odbioru przez korzystającego od dilera/komisu. W momencie aktywacji umowy leasingu, tj. najpóźniej z chwilą zapłaty na rzecz dilera/komisu za zakupiony i zarejestrowany samochód, Spółce przysługiwać będzie już prawo własności pojazdu. Z tą chwilą pojazd zostanie również postawiony do odbioru przez korzystającego, który będzie uprawniony dokonać takiego odbioru w dogodnym dla siebie momencie. W przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT, z chwilą zapłaty za pojazd Spółka wprowadzi go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz – od kolejnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji – rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dla celów CIT. Z drugiej strony, z tym momentem nastąpi aktywacja umowy leasingu, co w praktyce oznacza, że Spółka rozpocznie obciążanie korzystającego należnymi ratami leasingowymi. W związku z planowaną zmianą po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości w zakresie skutków planowanych działań na gruncie CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, w momencie aktywacji umowy Spółka będzie uprawniona, by wprowadzić nabyty samochód do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu od następnego miesiąca, bez względu na moment fizycznego odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego od dilera/komisu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w momencie aktywacji umowy leasingu, a więc po uzyskaniu faktury sprzedaży i karty pojazdu, rejestracji pojazdu oraz zapłacie za nabyty pojazd, będzie ona uprawniona by wprowadzić przedmiot leasingu do ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji, rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej od kolejnego miesiąca, niezależnie od momentu fizycznego odbioru samochodu przez korzystającego.

Stosownie do art. 16h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z zaprezentowanych powyżej regulacji, przesłanki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych są następujące:

1.  posiadanie prawa własności środka trwałego (dalej: ŚT),
2.  kompletność ŚT i jego zdatność do użytku,
3.  przewidywany okres użytku ŚT dłuższy niż rok,
4.  wykorzystanie ŚT na potrzeby działalności gospodarczej lub oddanie ŚT do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego,
5.  wpisanie ŚT do ewidencji środków trwałych.

Przesłanki o numerach 1-3 i 5 nie wymagają szerszego komentarza. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółce będzie przysługiwać prawo własności ŚT, które to prawo nabędzie nie później niż z chwilą dokonania zapłaty za ŚT. Nabywane pojazdy będą kompletne, a o ich zdatności do użytku będzie decydować przeprowadzona rejestracja i ubezpieczenie pojazdów, ponieważ są to przesłanki wymagane dla poruszania się pojazdów po drogach publicznych. Ponadto, w przypadku oddania przedmiotu leasingu do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, okres użytku pojazdu zawsze będzie przekraczał rok.

Konieczne jest natomiast szersze odniesienie się do kluczowej z perspektywy niniejszego wniosku przesłanki „oddania ŚT do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego”.

W ocenie Spółki, w przypadku umów, które polegają na oddawaniu ŚT do używania klientowi (najem, dzierżawa, leasing etc.), datą „oddania do używania” jest data, od której wynajmujący/wydzierżawiający/finansujący jest uprawniony, by rozpocząć naliczanie czynszu bądź rat leasingowych. W tych wypadkach jest to bowiem jedyna uchwytna data, w przypadku której można mówić o „używaniu” ŚT. W przypadku umowy leasingu data ta jest tożsama z datą aktywacji umowy.

Zdaniem Spółki, rozpoczęcie faktycznego użytkowania ŚT przez leasingobiorcę nie jest miarodajne dla potrzeb analizowanych przepisów. Data ta nigdy nie jest znana finansującemu. Finansujący ani nie jest zobowiązany, ani uprawniony do ustalania momentu, w którym leasingobiorca faktycznie, tj. po raz pierwszy, użył maszyny albo dokonał pierwszego przejazdu danym pojazdem. Okoliczności te pozostają całkowicie poza kontrolą finansującego i jako takie nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Literalna wykładnia pojęcia „oddania do używania” wskazuje jednoznacznie, że dla celów wprowadzenia ŚT do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych konieczne jest jedynie przekazanie ŚT do potencjalnego, nie zaś faktycznie stwierdzonego użytku. Jeśli bowiem korzystający uzyskuje zgodnie z prawem i umową potencjalną możliwość dysponowania ŚT, to nawet jeśli przedmiot ten nigdy nie zostanie przez niego użyty, pomimo istnienia odpowiedniego uprawnienia, niewątpliwie nie zmieni to faktu, że ŚT ten został oddany uprzednio korzystającemu do używania, tj. został mu do takiego użytku udostępniony.

Co więcej, również analiza przepisów ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku, gdy celem ustawodawcy byłoby, by o prawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych po stronie finansującego decydował faktyczny użytek przedmiotu leasingu przez korzystającego, nie zastosowałby pojęcia „oddania do używania”, ale posłużyłby się pojęciem „używania ŚT”. Cel ustawodawcy jest wyraźnie widoczny w konstrukcji przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, który w sposób niepozostawiający wątpliwości odróżnia przesłankę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w razie korzystania z ŚT na własne potrzeby (wykorzystywanie dla potrzeb działalności gospodarczej) od przesłanki dokonywania odpisów amortyzacyjnych ŚT w przypadku oddania go do używania korzystającemu (dzierżawcy, najemcy).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku stosunków prawnych opartych na posiadaniu zależnym takich jak najem, dzierżawa czy leasing operacyjny, kluczowe jest nie tyle fizyczne, ale „prawne” posiadanie rzeczy, tj. postawienie jej do dyspozycji posiadacza zależnego, które realizuje się w postaci udzielenia korzystającemu uprawnienia do korzystania z rzeczy. Rzecz należy zatem uznać za postawioną do dyspozycji korzystającego od momentu, w którym uzyskuje uprawnienie do korzystania z niej, niezależnie czy faktycznie z rzeczy korzysta, czy też nie. W przypadku umowy leasingu momentem tym jest aktywacja umowy, tj. umówiony przez strony umowy moment, od którego w związku z postawieniem samochodu do dyspozycji korzystającego ma on prawo używać rzeczy, a finansujący ma prawo naliczać z tego tytułu odpowiednie opłaty. Z tej perspektywy nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której ŚT byłby postawiony do dyspozycji korzystającego i z tego tytułu finansujący obciążałby korzystającego umówionymi ratami leasingowymi, a jednocześnie przedmiot leasingu nie mógłby być uznany za środek trwały Spółki. Co do zasady bowiem, jeśli środek trwały stanowi już przedmiot umowy leasingu, winien być również przedmiotem amortyzacji po stronie Spółki. Nie jest natomiast zasadne odmawianie przedmiotowi leasingu przymiotu środka trwałego z przyczyn leżących po stronie korzystającego, które to przyczyny nie są i nie mogą być znane finansującemu.

Przekładając powyższy wywód na analizowane zdarzenie przyszłe, Spółka dokona aktywacji umowy w momencie, gdy ŚT zostanie postanowiony do dyspozycji Spółki przez jego dostawcę, zaś Spółka postawi ten ŚT do dyspozycji korzystającego. Korzystający, nie będąc jeszcze w fizycznym posiadaniu przedmiotu leasingu, będzie uprawniony by w dowolnie wybranym przez siebie momencie dokonać odbioru pojazdu od dilera/komisu. Z perspektywy Spółki data fizycznego odbioru przedmiotu leasingu od dilera nie będzie mieć żadnego znaczenia, ponieważ ŚT został już postanowiony do dyspozycji korzystającego. Przedmiot ten będzie kompletny i zdatny do używania – będąc ubezpieczonym i zarejestrowanym będzie mógł poruszać się po drogach publicznych. W efekcie, chwilą, z którą wiązać się będzie oddanie pojazdu korzystającemu do używania będzie moment, w którym będący własnością Spółki pojazd będzie przez Spółkę opłacony, zarejestrowany i gotowy do odbioru przez korzystającego, który będzie mógł tego odbioru dokonać w dogodnym dla siebie momencie.

Należy wskazać, że podejście powyższe poparte jest przepisami regulującymi umowę leasingu w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 7093 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), jeżeli rzecz nie zostanie wydana korzystającemu w ustalonym terminie na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność, umówione terminy płatności rat pozostają niezmienione. Przepis ten wskazuje więc jednoznacznie, że o rozpoczęciu świadczenia usług leasingu i powstaniu należności z tego tytułu w żaden sposób nie decyduje moment odbioru pojazdu przez klienta. Kluczowy pozostaje moment nabycia pojazdu przez finansującego i umożliwienie odbioru przedmiotu umowy korzystającemu. Jeśli korzystający nie odbierze pojazdu w wyznaczonym terminie (np. zwleka z takim odbiorem), w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa leasingu trwa i należne są na rzecz finansującego przewidziane w niej raty leasingowe. Skoro tak, to należy uznać, że również na gruncie podatku dochodowego po stronie finansującego powstaje przychód. Skoro zaś umowa taka trwa, to finansujący dysponuje już środkiem trwałym, nawet jeśli korzystający zwleka z odbiorem rzeczy bądź odbiera ją z opóźnieniem.

Powyższa wykładnia zapewnia również zgodność z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Dopiero bowiem w momencie aktywacji umowy, a więc postawienia pojazdu do dyspozycji korzystającego, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z umowy leasingu. Jednocześnie, w tym okresie pojawią się odpowiadające tym przychodom koszty w postaci zużycia przedmiotu leasingu (tj. odpisów amortyzacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z aktywacją umowy, tj. z chwilą, w której Spółka jest właścicielem opłaconego i zarejestrowanego samochodu, gotowego do odbioru przez korzystającego, Spółka jest uprawniona by wprowadzić ŚT do ewidencji środków trwałych i rozpocząć, od następnego miesiąca, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pojazdu, nawet jeśli aktywacja umowy nie wiąże się jeszcze z fizycznym odbiorem pojazdu przez korzystającego. Aktywacji tej towarzyszyć będzie również rozpoczęcie obciążania korzystającego ratami leasingowymi wynikającymi z umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art.47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.