Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-484/10/14-5/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-14
Teza: W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu „akcji gratisowych” niemieckiej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; dywidendy; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 281/11 (data wpływu 24 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu „akcji gratisowych” niemieckiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu „akcji gratisowych” niemieckiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Spółka jest od 19 grudnia 2007 r. jedynym udziałowcem (100% udziałów) niemieckiego podmiotu zależnego - spółki kapitałowej S GmbH (dalej: „S” lub „spółka-córka”) będącej podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka zamierza objąć, na podstawie umowy zawartej na gruncie prawa niemieckiego ze spółką-córką tzw. „akcje gratisowe”/prawa udziałów (niem. Genussrechte, ang. Jouissance rights). Objęcie „,akcji gratisowych” w S nastąpi w zamian za część kwoty pożyczki udzielonej przez Spółkę w przeszłości S. Wartość nominalna objętych przez Spółkę „akcji gratisowych” będzie odpowiadała wysokości części kwoty należności z tytułu pożyczki. „Akcje gratisowe” to pojęcie odpowiadające niemieckiej instytucji Genussrechte (akcje jako prawo), odbiegające w swym znaczeniu od instytucji akcji gratisowych występującej w prawie polskim (vide art. 442 i 443 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Instytucja „akcji gratisowych” nie została w niemieckim prawie zdefiniowana, a jej cechy charakterystyczne ukształtowały się w toku działalności podmiotów gospodarczych.

„Akcje gratisowe” powstają w wyniku udostępnienia kapitału, przy czym przedmiotem umowy pomiędzy udostępniającym kapitał a emitentem „akcji gratisowych” jest zobowiązanie do udostępnienia kapitału w zamian za przyznanie majątkowych praw udziałowych. „Akcje gratisowe” należą do majątkowych praw udziałowych stanowiących prawo do udziału w zysku spółki-emitenta. Nie stanowią one jednak podstawy do przyznania ich posiadaczowi udziałowych praw korporacyjnych w spółce-emitencie (takich jak np. prawo głosu). Niemniej jednak o charakterze „akcji gratisowych” jako praw udziałowych decyduje m.in. fakt ponoszenia na podstawie zawartej umowy przez posiadacza „akcji gratisowych” ryzyka gospodarczego porównywalnego z ryzykiem wspólnika (przejawiającego się np. ryzykiem utraty udostępnionego kapitału). Przedmiotowa umowa dotycząca „akcji gratisowych” będzie opierała się na następujących założeniach:

Wynagrodzenie roczne z tytułu posiadania „akcji gratisowych” będzie występowało w formie:

1.  wynagrodzenia niezależnego od wyniku (dalej: „wynagrodzenie stałe”); lub
2.  wynagrodzenia zależnego od wyniku (dalej: „wynagrodzenie zmienne”).

Metodologia obliczenia powyższych form wynagrodzenia będzie opierała się na następujących zasadach:

A.d. (1)

Wynagrodzenie stałe obliczane będzie ustalone w wysokości 1% wartości nominalnej „akcji gratisowej” x ilość posiadanych „AKCJI GRATISOWYCH”.

Wynagrodzenie to będzie należne w sytuacji, gdy przewyższy ono kwotę wynagrodzenia zmiennego. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia będzie wolny, dostępny kapitał (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego) oraz brak występowania niepokrytych strat spółki córki. W przypadku gdyby takiej możliwości nie było, roszczenie Spółki o wypłatę wynagrodzenia stałego przeniesione zostanie na kolejny rok finansowy.

A.d. (2)

Wynagrodzenie zmienne obliczane będzie według następującej kalkulacji:

PODSTAWA WYNAGRODZENIA x WSPÓŁCZYNNIK X ILOŚĆ POSIADANYCH „AKCJI GRATISOWYCH” PODSTAWĘ WYNAGRODZENIA stanowić będzie dodatni wynik finansowy brutto osiągnięty przez S (zysk przed opodatkowaniem) ustalony wg niemieckich zasad rachunkowości.

WSPÓŁCZYNNIK, użyty do obliczenia wynagrodzenia, stanowić będzie proporcję wartości nominalnej „akcji gratisowej” do sumy wartości wszystkich „akcji gratisowych” i kapitału zakładowego S. Powyższa proporcja jest przedstawiona poniżej:

wartość nominalna „,akcji gratisowej” / wartość nominalna wszystkich „akcji gratisowych” + kapitał zakładowy S.

Wynagrodzenie zmienne będzie należne w sytuacji, gdy wystąpi zysk brutto, pokryje on wszystkie dotychczasowe, niepokryte straty spółki-córki i jednocześnie kwota wynagrodzenia zmiennego będzie równa lub wyższa od wyliczonej kwoty wynagrodzenia stałego. Wypłata wynagrodzenia zmiennego będzie miała miejsce wyłącznie wtedy, jeśli będzie mogło być ono uiszczone z wolnych/dostępnych elementów składowych kapitału własnego spółki-córki (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego). Spółka jako posiadacz „akcji gratisowych” będzie proporcjonalnie (do pełnej kwoty kapitału „akcji gratisowych”) uczestniczyła w ewentualnych stratach wygenerowanych przez spółkę-córkę po dacie podpisania umowy o objęciu „akcji gratisowych”. Kalkulacja udziału w stratach spółki-córki jest obliczana według metody analogicznej do metody określenia wynagrodzenia zmiennego, w wyniku pokrycia strat zmniejszy się wartość księgowa „akcji gratisowych”;

Czas trwania umowy zostanie ustalony na okres 20 lat, w ciągu którego to okresu wyłączona zostanie możliwość wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron;

W praktyce, w związku z powyższymi założeniami dotyczącymi okresu trwania i warunków wypowiedzenia umowy, nie będzie można pozbawić spółki-córki kapitału z tytułu „akcji gratisowych” w dowolnym momencie. Kapitał ten będzie mógł zostać wycofany po okresie, na który zawarta zostanie umowa o ile nie zostanie on przeznaczony na pokrycie strat (przypisanych posiadaczowi „akcji gratisowych”). Kapitał z „akcji gratisowych” zostanie wykazany w bilansie spółki-córki w sekcji kapitał i będzie traktowany na równi z kapitałem zakładowym S, do wysokości którego udziałowcy ponoszą odpowiedzialność. W przypadku niewypłacalności S roszczenia z tytułu „akcji gratisowych” będą zaspokojone w kolejności po innych wierzycielach, na równi z innymi posiadaczami „akcji gratisowych” oraz udziałowcami niewypłacalnej spółki, „Akcje gratisowe” nie rodzą roszczenia do udziału w przychodzie z likwidacji lub cichych rezerw S. S wystąpiła do niemieckich władz podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie planowanej emisji akcji gratisowych. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego tej interpretacji:

Traktowanie akcji gratisowych w prawie podatkowym.

Zgodnie z Państwa wnioskiem planowane jest stworzenie następującej sytuacji: Spółka wykazująca w bilansie nadmierne zadłużenie ma zamiar spłacić 70 mln € z pożyczki udzielonej w wysokości 95,1 mln € przez udziałowca sprawującego nad nią kontrolę. W ramach tej samej operacji w miejsce pożyczki mają zostać wprowadzone akcje gratisowe przyznane wspólnikowi w wysokości wyżej wymienionej kwoty, tak że w rezultacie, w celu spłaty pożyczki, nie będzie potrzeby faktycznego realizowania płatności. Działanie to ma służyć zlikwidowaniu nadmiernego zadłużenia wykazywanego w bilansie handlowym; na gruncie prawa podatkowego spółka dąży do potraktowania kapitału z akcji gratisowych jako kapitału obcego oraz uzyskania możliwości odliczenia wypłat związanych z akcjami gratisowymi jako kosztów uzyskania przychodu. Nie ma tu jednak nastąpić rezygnacja wierzyciela z należności przysługujących z tytułu pożyczki, lecz zamiana tych należności.

Porozumienie dotyczące akcji gratisowych ma posiadać następujące cechy prawne:

*   Okres obowiązywania Okres obowiązywania zostanie ustalony na 20 lat, w tym czasie niedopuszczalne jest wypowiedzenie umowy przez którąkolwiek ze stron; po upływie tego czasu przewiduje się możliwość wypowiedzenia umowy z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia.
*   Udział w stratach Wierzyciel posiadający akcje gratisowe partycypuje w pełnym zakresie w stratach spółki, o ile te nie będą mogły być pokryte z wolnego kapitału. Oznacza to, że kapitał z akcji gratisowych podlega pomniejszeniu do pełnej jego wysokości, proporcjonalnie do stosunku akcji gratisowych do sumy tych akcji i kapitału zakładowego; pociąga to za sobą odpowiednie pomniejszenie kwoty roszczenia do spłaty kapitału z akcji gratisowych.
*   Wynagrodzenie dzieli się na 2 części:
    *   niezależne od wyniku wynagrodzenie minimalne w wysokości 1% nominalnej kwoty akcji gratisowych, jeżeli jest ono wyższe niż wynagrodzenie uzależnione od wyniku. Wypłata wynagrodzenia następuje tylko w wtedy, gdy można ją zrealizować z pozostających w swobodnej dyspozycji spółki składników kapitału własnego. W przypadku, gdy nie ma takiej możliwości, przewiduje się przeniesienie prawa do wypłaty na kolejny okres rozliczeniowy. Ponadto przed wypłatą wynagrodzenia należy przede wszystkim przeprowadzić rozliczenie udziałów w stratach w celu uzupełnienia kapitału z akcji gratisowych. - wynagrodzenie uzależnione od wyniku: wierzyciel partycypuje w zysku proporcjonalnie do stosunku akcji gratisowych do sumy tych akcji i kapitału zakładowego; roszczenie to ulega pomniejszeniu, w przypadku gdy wypłata wynagrodzenia nie może nastąpić z wolnego kapitału własnego. Należy uwzględnić blokadę wypłaty obowiązującą do dnia 31.12.2016.
*   Kolejność roszczeń W przypadku upadłości spółki S GmbH akcje gratisowe będą traktowane drugorzędnie w stosunku do należności innych wierzycieli oraz równorzędnie z roszczeniami udziałowców.
*   Udział w przychodach z tytułu likwidacji Akcje gratisowe nie dają prawa do udziału w przychodach z tytułu likwidacji lub w cichych rezerwach spółki S GmbH. W szczególności oznacza to, że wierzyciel posiadający akcje gratisowe ma prawo wyłącznie do wypłaty tej części akcji gratisowych, która pozostanie po rozliczeniu straty, a nie do ich nominalnej wartości.

Zapytano o następujące kwestie prawne:

1.  Czy słuszne jest stanowisko, że dla celów podatku dochodowego akcje gratisowe należy traktować jak kapitał obcy i w związku z tym, że wypłaty z ich tytułu - w ramach ustalania wysokości dochodu przy naliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych - będą co do zasady traktowane jako koszt uzyskania przychodu, a tym samym będą mieć wpływ na jego pomniejszenie (z zastrzeżeniem § 4 ust. 4a, 4h EStG \[niem. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\], § 8 ust. 3 zd. 2, 8a KStG \[niem. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] oraz § 8 pkt 1a GewStG \[niem. Ustawy o podatku od działalności gospodarczej\]) ?
2.  Czy słuszne jest stanowisko, że spłaty zobowiązania kredytowego w wysokości 70 mln € następującej w formie wydania akcji gratisowych, które dla celów podatku dochodowego mają charakter podobny do obligacji, nie należy traktować jak (ukrytej) rezygnacji z należności i dlatego do opisanego stanu faktycznego nie mają zastosowania zasady wynikające z uchwały Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 09.06.1997 oraz że operacja ta nie prowadzi na poziomie S do podwyższenia dochodu objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychodów z działalności gospodarczej ?
3.  Czy słuszne jest stanowisko, że kapitał z akcji gratisowych nie musi być dyskontowany w bilansie podatkowym emitenta zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 zd. 1 EStG, ponieważ ma tu miejsce oprocentowanie w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 3 zd. 2 wariant 2 EStG ?

Na Państwa pytania odpowiadam w sposób następujący:

Kapitał z akcji gratisowych należy traktować - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego - jak kapitał własny. Jednak niezależnie od zakwalifikowania kapitału, wynagrodzenia przysługujące wierzycielowi należy traktować jako koszty w rozumieniu prawa handlowego. W zakresie prawa podatkowego - pod warunkami określonymi w § 8 ust. 3 zd. 2 KStG - można dokonać korekty pozabilansowej.

Prawo podatkowe nie zawiera przepisów rozgraniczających kapitał własny od kapitału obcego. W § 5 ust. 1 EStG znajduje się jednak przepis mówiący, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą i ustawowo zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dla celów zamknięcia roku finansowego powinny przyjąć za podstawę taki majątek przedsiębiorstwa, który należy wykazać zgodnie z zasadami prawa handlowego obowiązującymi w zakresie rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym ustalono zasadę miarodajności bilansu handlowego dla bilansu podatkowego. Tak więc pytanie o prawną kwalifikację kapitału z akcji gratisowych należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie przepisów prawa handlowego.

Z punktu widzenia prawa podatkowego również przepis § 8 ust. 3 zd. 2 KStG nie daje możliwości zmiany kwalifikacji ustalonej na podstawie prawa handlowego (por. tu także orzeczenie Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 05.02.1992, BStBI. 1992 II 532 pod II D. pkt 4b), tym bardziej, że zgodnie ze stanowiskiem ustawy chodzi tu o przepis prawny dotyczący ustalania wysokości dochodu, a nie zysku (tak samo pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28.05.2002, BStBl. 2002 I 603; Lang w Dötsch / Jost/ Pung /Witt, komentarz 133 do § 8 ust. 3 KStG, część A).

W sprawie kwalifikacji kapitału z akcji gratisowych na gruncie prawa handlowego wypowiedziała się także Główna Komisja Instytutu Biegłych Rewidentów (HFA) w stanowisku 1/1994 (Die Wirtschaftsprüfung 1994 str. 419 i nast.; por. także Küting / Kessler / Harth 1996, dodatek 4 do Zeszytu 8). Zgodnie z powołanym stanowiskiem dla zakwalifikowania jako kapitału własnego wymagane jest łączne spełnienie poniższych kryteriów:

1.  uzależnienie wynagrodzenia od wyniku
2.  partycypacja w stratach do pełnej wysokości
3.  długoterminowe przekazanie kapitału
4.  traktowanie należności w przypadku upadłości lub likwidacji jako drugorzędnych w stosunku do wszystkich wierzycieli

Ad. 1)

Wynagrodzenie oprócz płatności uzależnionych od wyniku składa się wprawdzie także z minimalnego oprocentowania. To ostatnie nie jest jednak przeszkodą dla spełnienia wymaganego kryterium, ponieważ uzależnienie wynagrodzenia od wyniku jest powiązane z dostępnością wolnych składników kapitału własnego (por. Wengel, DStR \[niem. Prawo podatkowe\] 2001 str. 1316, 1321; Stein w HHR, komentarz 184 do § 8 KStG; Küting / Durr, DStR 2005, str. 938, 940). Ponadto wysokość minimalnego oprocentowania na poziomie zaledwie 1% jest niższa od oprocentowania porównywalnych pożyczek długoterminowych, co także jest uważane za cechę charakterystyczną dla uzależnienia wynagrodzenia od wyniku (Stein, jw.). Również postanowienie, że kwota minimalna nie będzie wypłacana, jeżeli świadczenie uzależnione od zysku ją przewyższy, jednoznacznie wskazuje na to, że wynagrodzenie zostało w sumie uzależnione od wyniku. Wreszcie należy uwzględnić fakt, że w przypadku wystąpienia straty wynagrodzenie minimalne należy rozliczyć z przypadającym na nie udziałem w ujemnym wyniku finansowym danego roku.

W ten sposób zagwarantowano, że wypłata wynagrodzenia nie może spowodować naruszenia kapitału, do wysokości którego jest ograniczona odpowiedzialność.

Ad. 2)

Zgodnie z planowanymi postanowieniami beneficjent akcji gratisowych będzie partycypować w stratach spółki S GmbH do wysokości udostępnionego kapitału.

Ad. 3)

W kwestii długoterminowości umowy nie ma jednoznacznego stanowiska. W literaturze za wystarczający do spełnienia tej przesłanki uważa się okres przekraczający 5 lat bez możliwości wypowiedzenia przez jedną ze stron (por. wyczerpująco Wengel, j.w.), jednak w części opracowań wymaga się także okresu od 15 do 25 lat. W tym kontekście za decydujące kryterium uważa się to, że kapitał spółki nie może być wycofany w każdej chwili. Na tej podstawie nie należy jednak wyciągać wniosku, że w ogóle nie może być możliwości wycofania kapitału z akcji gratisowych; wymagane jest tylko związanie umową na pewien okres. Dlatego ustalony okres obowiązywania umowy w wymiarze 20 lat należy uznać za wystarczający. Okres obowiązywania umowy uzasadnia funkcję kapitału pochodzącego z akcji gratisowych w zakresie przejęcia odpowiedzialności, jaką pełni on w przypadku decyzji o kontynuacji spółki, a same akcje gratisowe zbliżają się tym samym do roli kapitału zakładowego, do wysokości którego odpowiedzialność ta jest ograniczona.

Okres 30 lat, określony w piśmie Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 08.12.1986 (BB 1987 str. 667) odnosi się tylko do sytuacji z § 8 ust. 3 zd. 2 KStG (udział w przychodach tytułu likwidacji). Ale tak jak już powyżej wspomniano, przepis ten nie ma znaczenia dla kwalifikacji kapitału z akcji gratisowych jako kapitału własnego lub obcego.

Ad. 4)

Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez wnioskodawcę zagwarantowane zostanie to, że roszczenia wierzycieli posiadających akcje gratisowe będą traktowane drugorzędnie. Uzasadnia to funkcję kapitału pochodzącego z akcji gratisowych w zakresie przejęcia odpowiedzialności, jaką pełni on w przypadku rozpadu spółki, a same akcje gratisowe zbliża tym samym do roli kapitału zakładowego, do wysokości którego odpowiedzialność ta jest ograniczona. Świadczenia wynikające z objęcia akcji gratisowych należy zgodnie z prawem handlowym traktować jako koszty, niezależnie od tego, jak zakwalifikowany zostanie kapitał z tych akcji (HFA 1/1994, j.w., str. 422, Tz. 2.2.2.; Lang, j.w., komentarz 132 do § 8 KStG; Ellrott / Ring, Beck’scher Bilanzkommentar, komentarz 229 do § 247; Küting / Kessler / Harth, jw., Tz. 4.2.1). Jest to uzasadniane tym, że kapitał z akcji gratisowych wynika z umowy opartej na prawie zobowiązaniowym; z tego powodu wynagrodzenia nie można traktować jako części zysku, który przeznaczono do podziału. Uzależnienie wynagrodzenia od zysku jest więc nieistotne w tym sensie, że uzgodnienia odnośnie tej kwestii mają wpływ jedynie na wysokość, a nie na prawny charakter płatności.

Z punktu widzenia prawa podatkowego wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu (Ellrott I Ring, jw., komentarz 230 do § 247). Z tego samego założenia wychodzi też Ministerstwo Finansów w piśmie z dn. 08.12.1986 j.w.) oraz w stanowisku skierowanym do Komisji Finansów Bundestagu (BtDrucks. 10/2510, str. 7). Korekta dochodu następuje tylko wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki 8 ust. 3 zd. 2 KStG.

Ad. 2

Zastąpienie zobowiązania z tytułu pożyczki umową o objęcie akcji gratisowych nie spowoduje w spółce S wyksięgowania tego zobowiązania skutkującego zmianą poziomu przychodów oraz nie doprowadzi do wpływu kapitału po stronie wierzyciela z jednoczesnym zwrotnym wypływem w postaci wkładu ukrytego jego części zachowującej wartość, o ile wierzyciel nie złoży - przedkładając uchwałę zgromadzenia wspólników - wyraźnego oświadczenia wobec dłużnika o rezygnacji ze swoich roszczeń. Jeżeli nastąpi jedynie nowacja długu lub spłata pożyczki powiązana z natychmiastowym wypływem zwrotnym kwoty pieniężnej w formie kapitału z akcji gratisowych, przy czym w celu skrócenia drogi płatności można zrezygnować z rzeczywistego przepływu środków, to operacja ta w odniesieniu do pożyczki także nie będzie mieć wpływu na zysk.

Ad. 3

Kapitał z akcji gratisowych nie podlega dyskontowaniu zgodnie z 6 ust. 1 pkt 3 zd. 1 EStG, ponieważ przewiduje się uzgodnienie minimalnego oprocentowania. Okoliczność, że wypłata odsetek nie może nastąpić przed 31.12.2016 oraz fakt, że w razie wystąpienia straty należy dokonać rozliczenia z pomniejszonym kapitałem z akcji gratisowych nie stoi na przeszkodzie kwalifikacji jako odsetek; warunkiem jest jednak wykazanie powstałych roszczeń jako zobowiązania. Ta sama zasada dotyczy wynagrodzenia uzależnionego od wyniku, które co do zasady również stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, a tym samym prowadzi do oprocentowania kapitału z akcji gratisowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu „akcji gratisowych” stanowić będzie dywidendę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień art. 10 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. ?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu „akcji gratisowych” (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” jest dywidendą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (zarówno na gruncie updop oraz na gruncie Umowy).

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest następujące:

Przepisy updop nie definiują wprost pojęcia „dywidendy”. W konsekwencji, aby właściwie zakwalifikować dany przychód jako dywidendę należy odnieść się do definicji innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle powyższej definicji, w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od niemieckiej spółki-córki, szczególne znaczenie mają zapisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, dywidendy określono jako: „(…) dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycie/i lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.”

Spółka wskazała, iż na gruncie prawa niemieckiego kwalifikacja kapitału z tytułu akcji gratisowych jako kapitał własny jest możliwa, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wynagrodzenie uzależnione od wyniku;

*   partycypacja w stratach do pełnej wysokości;

*   długoterminowe przekazanie kapitału;

*   traktowanie należności w przypadku upadłości lub likwidacji jako drugorzędne w stosunku do wszystkich wierzycieli.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanej dla S przez niemiecki organ podatkowy interpretacji podatkowej dotyczącej akcji gratisowych, stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.

Jak będzie to przez Spółkę wykazane dalej, wszystkie warunki do uznania kapitału z tytułu akcji gratisowych jako kapitał własny, w ocenie Spółki, będą spełnione. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu objęcia akcji gratisowych powinno być uznane za dywidendę z kapitału, a nie odsetki od długu.

Ponadto, kwalifikację przysporzenia (wynagrodzenia), jakie będzie przysługiwało Spółce od S w związku z „akcjami gratisowymi”, należy powiązać z pojęciem dochodu z praw do udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, w ocenie Spółki, otrzymane przez nią wynagrodzenie, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej — niemieckiej spółki-córki, należy bez wątpienia definiować i traktować jako dywidendę na gruncie Umowy.

Na gruncie polskich ustaw podatkowych, w art. 10 updop przewidziano otwarty katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższy katalog nie wymienia co prawda dywidendy jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, niemniej jednak jest to katalog otwarty.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 updop zdanie pierwsze: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (\`(...)\`)”. W opinii Spółki wynagrodzenie, które będzie faktycznie otrzymywać od swojej spółki-córki z tytułu objęcia „akcji gratisowych” bez wątpienia spełnia powyższy warunek.

Spółka wskazała również na brzmienie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust 1 updop, w których dywidenda wskazana jest obok innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takie zestawienie uzasadnia wniosek, że dywidenda to jeden z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Ponadto, oprócz płaszczyzny definicyjnej, istotnym dla rozstrzygnięcia, czy przysporzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” będzie dla Spółki dywidendą (prawem do udziału w zysku) czy tez wierzytelnością, której wartość określona jest udziałem w zysku, są kwestie dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji tego wynagrodzenia. Dla przyjęcia prawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej wynagrodzenia, które Spółka otrzyma z tytułu objęcia „akcji gratisowych” od spółki-córki należy rozważyć przede wszystkim

*   skalę ponoszonego przez Spółkę ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przedmiotowych dochodów,

*   czy ponoszone przez Spółkę ryzyko daje szanse na udział w zysku wygenerowanym przez S,

*   relacje w S pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty, a rezultatem prowadzonej przez tę spółkę działalności.

W ocenie Spółki istotnym pytaniem, na które należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć, w świetle powyższych zagadnień, jest to, czy w zamian za udostępnienie kapitału (objęcie „akcji gratisowych”) Spółce zostanie przyznane jedynie prawo do udziału w zyskach czy również obowiązek partycypacji w ponoszonych przez spółkę-córkę stratach.

Odpowiedź na to pytanie wskazuje, iż w przypadku opisanym w stanie faktycznym mamy do czynienia z drugą z powyższych sytuacji. Oznacza to, że oprócz prawa do udziału w zyskach Spółka będzie uczestniczyła w stratach wygenerowanych przez S.

W przypadku, gdyby Spółka nie ponosiła udziału w stratach S lecz przysługiwałoby jej wyłącznie prawo do udziału w zysku, istniałyby podstawy do twierdzenia, iż wynagrodzenie wypłacane Spółce to dochód wygenerowany z tytułu odsetek. Wynika to z faktu, iż nie stanowi dywidendy dochód uzyskany przez podmiot, którego ryzyko gospodarcze sprowadza się wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Ponadto, w przypadku odsetek od pożyczki Spółce przysługiwałoby roszczenie do kwoty nominalnej pożyczki oraz odsetek, które w żadnym stopniu nie byłoby uzależnione od występowania w S wolnego kapitału. W sytuacji opisanej przez Spółkę w stanie faktycznym partycypowanie w stratach S, a co za tym idzie ryzyko przez nią ponoszone, uzasadnia pogląd, iż wynagrodzenie z tytułu „akcji gratisowych” będzie dywidendą a nie odsetkami.

W przypadku Spółki ryzyko gospodarcze, które będzie ponosić, w związku z objętymi „akcjami gratisowymi” jest ryzykiem o wiele większym i niewspółmiernym do ryzyka gospodarczego ponoszonego przez podmiot, który byłby uprawniony wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tytułu odsetek.

W konsekwencji, kolejnym argumentem, w zakresie ryzyka gospodarczego ponoszonego przez Spółkę, jest fakt, iż w związku z posiadanymi przez siebie „akcjami gratisowymi” ryzyko gospodarcze Spółki jest porównywalne z ryzykiem udziałowca/wspólnika. Przejawia się to między innymi w ryzyku utraty kapitału.

W ocenie Spółki, przysporzenie, które będzie przez nią otrzymywane od S jest prawem o charakterze udziałowym (czyli stanowi dywidendę), a nie obligacyjnym (czyli nie stanowi odsetek).

W przypadku odsetek - przysporzenia wynikającego z prawa o charakterze obligacyjnym - wartość wynagrodzenia określona byłaby jako stały i pewny procent od udzielonego kapitału. W przypadku prawa o charakterze udziałowym wartość dochodu określana będzie jako część zysku (o ile taki wystąpi) do podziału.

W ocenie Spółki fakt, iż wynagrodzenie będzie ustalane na dwa sposoby (to jest jako wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie zmienne) nie przesądza o charakterze prawnopodatkowym wypłacanego wynagrodzenia jako odsetek.

W opisanym stanie faktycznym Spółka przedstawiła, iż wynagrodzenie stałe w wysokości 1% wartości nominalnej objętych „akcji gratisowych” będzie wypłacane wówczas kiedy w S dostępny będzie tzw. wolny kapitał (tj. w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego), nie będą występowały niepokryte straty spółki córki oraz gdy kwota tego wynagrodzenia będzie wyższa niż wynagrodzenie zmienne.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż wynagrodzenie stałe, które zostanie określone w wysokości 1% wartości nominalnej objętych „akcji gratisowych” spełnia kryterium wynagrodzenia „zależnego od wyników”, ponieważ zależność ta zostanie spełniona poprzez powiązanie z dostępnością wolnego kapitału S. W przypadku wynagrodzenia z prawa o charakterze obligacyjnym, jakim są odsetki, wynagrodzenie występuje niezależnie od osiągniętych wyników (co zostało potwierdzone w załączonej przez Spółkę interpretacji wydanej przez niemiecki organ podatkowy).

Dlatego też, występujące wynagrodzenie stałe nie ma charakteru wynagrodzenia pewnego (w przeciwieństwie do dochodu z praw o charakterze obligacyjnym).

Wynagrodzenie zmienne jest również uzależnione od wyniku spółki-córki, gdyż powstanie jedynie w sytuacji, gdy S wygeneruje zysk brutto, nie będą istniały niepokryte straty i będzie należne w przypadku, gdy jego kwota będzie równa lub wyższa od wynagrodzenia stałego. Jego wypłata będzie mogła nastąpić jedynie w sytuacji istniejącego wolnego kapitału (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego).

W konsekwencji, oba typy planowanego wynagrodzenia z tytułu objęcia „akcji gratisowych” są, w ocenie Spółki, dochodami z praw o charakterze udziałowym. Dlatego też należy zakwalifikować je jako dywidendy z prawno- podatkowego punktu widzenia.

Reasumując, Spółka pragnie wskazać poniżej argumenty przemawiające za uznaniem wynagrodzenia z tytułu objęcia „akcji gratisowych” za dywidendę, a nie za odsetki na gruncie kwalifikacji podatkowo-prawnej:

1.  Długoterminowa natura umowy objęcia „akcji gratisowych” - wyraźnie wyłączona możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy w minimalnym okresie obowiązywania;
2.  Brak prawa spółki-emitenta do jednostronnego wypowiedzenia umowy (gdyż, jak należy zauważyć, prawo takie nie występuje w stosunkach udziałowych);
3.  Brak możliwości natychmiastowego (w każdej chwili) pozbawienia spółki-córki kapitału z tytułu „akcji gratisowych”;
4.  Kapitał z „akcji gratisowych” umiejscowiony w bilansie spółki-emitenta na równi z kapitałem zakładowym w sprawozdaniu według niemieckich zasad rachunkowości;
5.  Brak pewności co do wypłaty wynagrodzenia z tytułu objętych ‚„akcji gratisowych” (warunkiem wypłaty jest wolny kapitał - to jest sytuacja, w której saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego S);
6.  Uczestnictwo Spółki w zysku spółki-córki;
7.  Pełne uczestnictwo w stratach spółki-córki (ryzyko pełnej utraty kapitału);
8.  Brak mechanizmów zabezpieczających udziały (przed ryzykiem poniesienia straty, utraty kapitału itd.);
9.  Podporządkowanie roszczeń Spółki innym wierzycielom (na równi z udziałowcami) w przypadku niewypłacalności bądź likwidacji spółki-emitenta;
10.  Ponoszone przez Spółkę, jako posiadacza „akcji gratisowych” ryzyko na poziomie odpowiadającym ryzyku udziałowca/wspólnika spółki-emitenta.

Ad. 2 Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 updop.

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest następujące:

Podatnik podlegający w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (a takim podatnikiem jest Spółka), osiągający przychody lub dochody poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, co do zasady, powinien dochody te połączyć z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i opodatkować łącznie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy wobec całości dochodów podatnika, bez względu na miejsce ich osiągania, wyrażony został w art. 3 ust. 1 updop.

Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 updop zwolnione z podatku dochodowego są dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zastosowanie powyższego zwolnienia możliwe jest po spełnieniu następujących warunków:

1.  Wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  Dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w punkcie 1) powyżej, uzyskuje spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
3.  Spółka osiągająca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) ch osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 9 updop powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka-beneficjent posiada udziały (akcje) spółki wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (art. 20 ust. 11 updop).

W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie pozytywne przesłanki przedstawione powyżej zostaną spełnione, jak również nie zaistnieje przesłanka negatywna w postaci wypłaty dywidendy w wyniku likwidacji SDC.

SDC, jako podmiot wypłacający dywidendę inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech).

Beneficjentem dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest Spółka, spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz posiadająca bezpośrednio 100% udziałów w kapitale S nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Ponadto, wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie zostanie dokonana w wyniku likwidacji S.

W opinii Strony, w konsekwencji, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 20 ust. 3 updop, dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za objęte „akcje gratisowe” będzie podlegał zwolnieniu.

W dniu 18 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-484/10-2/AJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), zgodnie z którym:

*   otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” jest dywidendą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

*   otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” jest dywidendą na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – za prawidłowe,

*   otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji z dnia 18 października 2010 r. wskazał m.in., że Zgodnie z ogólnie przyjętym w doktrynie podejsciem, pod pojeciem dywidendy należy rozumieć zysk przeznaczony do podziału miedzy wspólników, akcjonariuszy na podstawie uchwały właściwego zgromadzenia wspólników lub akcjonariuszy (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Kraków 2005, str. 342-344, 430-433).

Należy przy tym zauważyć, iż w sposób oczywisty polski ustawodawca odnosi przepisy art. 20 w związku z art. 10 updop w pierwszej kolejności do rozwiązań przyjętych w polskim prawie podatkowym i handlowym. Dopiero na mocy art. 20 ust. 14 updop, zgodnie z którym przepisy ust. 3, 9-11 (art. 20) stosuje sie odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, ustawodawca umożliwił odniesienie analizowanych przepisów do podmiotów zagranicznych.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż dyspozycja normy prawnej określonej w art. 10 ust. 1 updop obejmuje wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych (niem. Genussrechte) spółki kapitałowej prawa niemieckiego - GmbH nie posiadających odpowiednika w polskim systemie prawnym. Ponadto, pojęcia dywidendy, a tym samym przysporzenia, które ma otrzymać od S w związku z posiadaniem Akcji Gratisowych, nie można interpretować w oderwaniu od pojęcia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dywidenda stanowi bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mimo iż art. 10 ust. 1 updop nie wymienia dywidendy w katalogu tych przychodów, jednakże katalog ten jest katalogiem otwartym i zgodnie z brzmieniom zdania pierwszego art. 10 ust. 1 updop, do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą wszystkie dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału (akcji).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących danej osobie prawnej (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2007, str. 186-187). Świadczy o tym także charakter przysporzeń wymienionych w pkt 1-8 ust. 1 art. 10.

Ponownego podkreślenia wymaga, iż w polskim systemie prawnym brak jest odpowiednika niemieckich akcji gratisowych (Genusrechte – akcje jako prawo). Akcje te należą do wierzytelności (sa prawem obligacyjnym) i mogą stanowić prawo do udziału w zysku. Powstają w wyniku udostępnienia kapitału. Udostępniony kapitał nie stanowi jednak podstawy członkostwa w spółce (nie uzasadnia przyznania praw korporacyjnych). Przedmiotem umowy pomiędzy udostępniającym kapitał a emitentem akcji gratisowych jest bowiem zobowiązanie do udostępnienia kapitału w zamian za przyznanie majątkowych praw udziałowych (M. Jamrozy, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 220). Udostępnienie kapitału Spółce przez wspólnika w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od wysokości zysku osiągniętego przez spółkę nie jest wykluczone w polskim systemie prawnym. Jednakże brak jest podstaw do uznania takiego wynagrodzenia za dywidendę lub inny dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 updop.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż wypłaty wynagrodzenia dla beneficjenta (Wnioskodawcy) będą kosztem uzyskania przychodu dla S (mimo księgowania jako kapitał własny wartości akcji gratisowych).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 05.11.2010 r. (data stempla pocztowego 05.11.2010 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 09.11.2010 r.) w zakresie odmiennej od Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu akcji gratisowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwolnienia określonego w art. 20 powołanej ustawy zarzucając Organowi podatkowemu naruszenie art. 10, art. 21 oraz art. 22a cytowanej ustawy.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. znak IPPB5/423-484/10-4/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 10 grudnia 2010 r.).

W dniu 5 stycznia 2011 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 października 2010 r., wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-484/10-2/AJ w części, w jakiej przedstawione stanowisko Skarżącej zostało ocenione jako nieprawidłowe, tj.:

*   w odniesieniu do kwalifikacji prawno-podatkowej wynagrodzenia z tytułu objętych „akcji gratisowych” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część odpowiedzi na pytanie nr 1)

*   w odniesieniu do uznania, iż wynagrodzenie z tytułu objętych „akcji gratisowych” (dywidenda) nie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiedź na pytanie nr 2).

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna naruszała:

1.  art. 20 ust. 3, w zw. z ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG, dalej: Dyrektywa Rady) poprzez zawężającą wykładnię pojęcia „zysków podzielonych” oraz „dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” i uznanie, że pojęcia te nie obejmują swym zakresem uzależnionego od zysków niemieckiej spółki kapitałowej wynagrodzenia z tytułu objętych akcji gratisowych (Genussrechte), co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3, w zw. z ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT i w konsekwencji uznania, że wynagrodzenie takie nie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
2.  art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. w oderwaniu od przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 20 w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 9 i 10 ustawy o CIT i uznanie że przychód z uzależnionego od zysku niemieckiej spółki kapitałowej wynagrodzenia z tytułu objętych akcji gratisowych (Genussrechte) stanowi odsetki,
3.  art. 121 § 1, § 2 w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedostateczną analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało jego wadliwą oceną prawną.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 281/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że „z obszernie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zasadniczy problem niniejszej sprawy polega nie tyle na tym, czy znane prawu niemieckiemu akcje gratisowe dają uprawnienia udziałowe (poza sporem jest, że dają udziałowe uprawnienia majątkowe), ale czy dając tylko te udziałowe uprawnienia majątkowe, a nie korporacyjne, akcje gratisowe mogą być uznane za uprawniające do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy.

Otóż - w ocenie Sądu - wymienione akcje gratisowe uprawniają do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przywołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy. Przepis ten posługuje się właśnie taką generalną kategorią „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych”, zaś w innych przepisach ustawa uznaje dywidendę za jeden z rodzajów dochodu w zyskach osób prawnych (np. art. 20 ust. 3). Zatem w art. 10 ust. 1 chodzi - po pierwsze - o dywidendę w rozumieniu polskiego prawa handlowego, a po drugie - o każdy rodzaj tytułu uprawniającego do zysku i zależnego od zysku osoby prawnej.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, dwojakiego rodzaju wynagrodzenie Spółki (stałe lub zmienne) zależy od zysku SDC (choć pierwsze z nich zostało nazwane „wynagrodzeniem stałym”, to z opisu stanu faktycznego wynika, że także ono zależy od wystąpienia zysku i nie jest pewne, czyli nie jest dosłownie „stałe”), co samo w sobie, niezależnie od innych cech wynagrodzenia jako udziału w zysku (Skarżąca wskazała na jeszcze 9 innych takich cech), pozwala uznać to wynagrodzenie za - co najmniej - udział w zysku osoby prawnej.

Dla zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, konieczne jest, aby wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych stanowiło dywidendę w rozumieniu tego przepisu, lub przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z zw. z art. 20 ust. 3 ustawy. Jak wyżej wyjaśniono - wynagrodzenie jest co najmniej udziałem w zysku osób prawnych. Jednakże, jak słusznie zauważyła Spółka, art. 22a ustawy nakazuje interpretować art. 20 - 22 „\`(...)\` z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”. Skoro zatem, stosując umowę polsko-niemiecką wprost, umowa ta za dywidendę nakazuje uznać także dochody z akcji gratisowych (art. 10 ust. 3 tej umowy), to należne Spółce wynagrodzenie z tytułu niemieckich akcji gratisowych musi być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy. A ponieważ, jak ponownie wynika z wniosku, Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie oraz w art. 22 ust. 9, a ponadto nie spełnia negatywnej przesłanki z art. 22 ust. 11, to taka dywidenda podlega zwolnieniu od podatku.

Otrzymywanego wynagrodzenia - należy powtórzyć - nie można uznać za odsetki lub wierzytelność uprawniającą do udziału w zyskach (art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy), gdyż nie jest ono bezwarunkowe, a ponadto wynika z prawa majątkowego (z przedmiotowych akcji gratisowych), które może skutkować nie tylko zyskiem, ale też stratą, i to aż do wysokości wartości akcji.

Inne argumenty skargi są zasadne, ale w świetle powyższego poglądu, opartego na art. 22a ustawy - stają się drugorzędne. W śród tych innych argumentów szczególnego znaczenia nabiera odwoływanie się do Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa „Parent - Subsidiary”), w tym do jej art. 4 ust. 1, oraz do art. 20 ust. 3 ustawy. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że ograniczanie pojęcia „dywidenda” tylko do terminu polskiego prawa handlowego jest błędne, skoro np. sama ustawa w przywołanym przepisie mówi o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę za granicą. Analogicznie - skoro pojęcia „zyski wypłacone” lub „wypłata zysków”, użyte w dyrektywie Parent Subsydiary, należy zrównać z dywidendą (art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 - dyrektywa celowo unika tego terminu ze względu na różne jego zdefiniowanie w prawie krajowym państw członkowskich), to trudno zrozumieć ograniczanie przez Ministra pojęcia „dywidenda” tylko do terminu znanemu krajowemu prawu handlowemu. Niemniej nawet na gruncie prawa krajowego dywidenda, jak słusznie uznała Skarżąca, polega przede wszystkim na uprawnieniu do uczestnictwa w zyskach osoby prawnej, wynikającego z udziałowego (a nie - wbrew poglądowi Ministra - korporacyjnego) prawa majątkowego przysługującego wobec tej osoby. Z drugiej strony te udziałowe prawa majątkowe (a nie korporacyjne) zmuszają do ponoszenia ryzyka ujemnego wyniku finansowego. W niniejszej sprawie - jak podała Skarżąca we wniosku - akcje gratisowe polegają na takim właśnie uczestniczeniu w zyskach/stratach spółki SDC. Wynagrodzenie z tytułu tych akcji ma więc podstawową cechę dywidendy.

W konsekwencji w pełni prawidłowe jest stanowisko Spółki, że akcje gratisowe należy traktować jako kapitał własny, zaś pozyskiwanie środków poprzez taki kapitał uznać należy za finansowanie wewnętrzne, a nie finansowanie długiem. Dochód z akcji gratisowych stanowi więc dywidendę, która na podstawie art. 20 ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 281/11 (data wpływu 24 marca 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.