Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1210/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-31
Teza: w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług Q na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług Q.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku; spółki-spółka macierzysta; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 30 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług Q na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług Q.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług Q na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług Q.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem X Bank (dalej: „Bank”) mającego siedzibę w Niemczech. Bank jest członkiem grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa X”), będącej wiodącym dostawcą usług finansowych na świecie. Niniejszy wniosek dotyczy x oddziału Banku.

Grupa X przeprowadziła restrukturyzację swojej działalności gospodarczej w Polsce, w wyniku czego Spółka Y Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Y”) została połączona z Bankiem. W tym celu, Bank zarejestrował w październiku 2013 r. Wnioskodawcę jako oddział. W wyniku procesu restrukturyzacyjnego, Y został w listopadzie 2013 r. połączony z Bankiem - Bank stał się następcą prawnym Y w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej.

Należy wskazać, iż po połączeniu, Wnioskodawca stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w rozumieniu przepisów o VAT.

Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć następujące usługi i czynności (dalej: „usługi Q”):

(i) usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych; (ii) usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych; (iii) usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych; (iv) usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID; (v) SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych; (vi) usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej; (vii) usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji; (viii) usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających; (ix) usługi w zakresie zarządzania ryzykiem; (x) usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami; (xi) usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. treasury; (xii) usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z Grupy X; (xiii) usługi „Middle Office”; (xiv) usługi wsparcia agenta transferowego.

Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć usługi Q na rzecz:

1.  podmiotów trzecich, tj. spółek z Grupy X mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostały włączone w struktury Banku (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne);
2.  Banku i innych oddziałów Banku (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej).

Nabywcy usług Q nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi Q (usługi te są wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski).

Należy podkreślić, że w związku ze świadczeniem usług Q, Wnioskodawca nie podejmuje decyzji dotyczących inwestowania czy decyzji dotyczących kierowania jakimikolwiek podmiotami prawnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jakichkolwiek instrumentów finansowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez inne podmioty/osoby. Zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest jedynie wykonanie określonych czynności technicznych mających na celu wsparcie usług świadczonych przez podmioty trzecie, Bank oraz inne oddziały Banku.

Wnioskodawca wskazuje, że żadne z usług Q nie są wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych (tj. inwestorów/klientów podmiotów z Grupy X). Usługi Q polegają bowiem wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy X świadczących usługi finansowe dla ich odbiorców.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia bardziej szczegółowy opis usług Q:

(i) usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca dokonuje codziennej, cotygodniowej lub comiesięcznej kalkulacji/oszacowania wartości jednostek uczestnictwa (udziałów) w funduszach inwestycyjnych w zależności od typu funduszu. W tym celu Wnioskodawca kalkuluje na podstawie uprzednich transakcji kupna / sprzedaży, które zostały zaksięgowane w księgach funduszy inwestycyjnych, wartość środków finansowych dostępnych dla menedżera funduszy inwestycyjnych w celu inwestowania. Po sprawdzeniu czy wszystkie transakcje dokonane przez klientów funduszy zostały odpowiednio zaksięgowane, dokonuje kalkulacji wartości tzw. „nierozliczonych udziałów", tj. wartości jednostek uczestnictwa w obrębie danego funduszu inwestycyjnego, które są dostępne dla rynku w określonym czasie. Następnie Wnioskodawca księguje wydatki funduszy inwestycyjnych zgodnie z ich budżetem oraz rozpoznaje ich przychody (takie jak odsetki, dywidendy itd.). Po dokonaniu potwierdzenia poprawności zaksięgowania wszystkich transakcji w ramach danego funduszu inwestycyjnego, system komputerowy szacuje wartość funduszu. Wartość ta jest następnie analizowana i weryfikowana w odniesieniu do poprzednich wycen, jak również ostatnich przewidywań. Wnioskodawca wysyła do podmiotów z Grupy X informacje na temat wartości/ceny funduszu inwestycyjnego dla celów przeglądu, podpisu i dystrybucji do klientów Grupy X.

(ii) usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych

Wnioskodawca dokonuje aktualizacji wyceny papierów wartościowych w głównym systemie X. Aktualizacja ma miejsce raz lub kilka razy dziennie. Dane potrzebne do aktualizacji cen papierów wartościowych są dostarczane Wnioskodawcy w formie elektronicznej. W przypadku niektórych papierów wartościowych dane wymagają manualnego wprowadzenia do sytemu. System używany do aktualizacji cen papierów wartościowych umożliwia bezpośrednią komunikację z systemami informatycznymi podmiotów z Grupy X.

(iii) usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych.

W ramach usług świadczonych dla instytucji oferujących instrumenty pochodne Wnioskodawca zajmuje się procesem technicznego wprowadzania i przetwarzania danych dotyczących tych instrumentów pochodnych. Proces ten wymaga od Wnioskodawcy zebrania informacji w oparciu o instrukcje otrzymane od klientów oraz oświadczenia brokerów i ich technicznego wprowadzenia do systemu. Instrukcje od klientów są przesyłane w formie elektronicznej lub papierowej po uprzednim dokonaniu przez klientów transakcji z użyciem danego instrumentu pochodnego. Na podstawie zebranych danych Wnioskodawca wprowadza szczegółowe informacje dotyczące danej transakcji do odpowiednich systemów informatycznych X.

(iv) usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID.

Wnioskodawca wspiera klientów w zakresie przygotowania formularzy KIID (dokumentów informacyjnych dla kluczowych inwestorów) wymaganych przepisami prawa europejskiego. Formularze KIID są sporządzane w celu promowania ochrony inwestorów oraz ułatwienia podejmowania decyzji inwestycyjnych. Przedmiotowe formularze zawierające informacje w odniesieniu do danego funduszu inwestycyjnego są przygotowywane zgodnie z wymogami prawa w oparciu o określony wzór KIID. Dane niezbędne do przygotowania KIID są dostarczane Wnioskodawcy przez klientów. Wnioskodawca po dokonaniu obróbki technicznej otrzymanych danych jest odpowiedzialny za ich przetworzenie do formatu KIID.

(v) SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca świadczy wysokiej klasy usługi analityczne w zakresie funduszy inwestycyjnych. Analizy są przygotowywane dla poszczególnych funduszy na bazie miesięcznej lub kwartalnej w oparciu o dane otrzymane od klientów zgodnie z ich wymaganiami. Przygotowane analizy mają na celu umożliwienie porównywania między innymi kondycji i strategii funduszy inwestycyjnych w ramach wybranych branż lub w zestawieniu z funduszami konkurencyjnymi. Dodatkowo, analizy pomagają w monitorowaniu skuteczności strategii inwestycyjnych funduszy na rynku oraz wskazaniu potencjalnych inwestycji alternatywnych. Przygotowane analizy mogą być udostępniane przez klientów inwestorom w celu umożliwienia podejmowania decyzji inwestycyjnych.

(vi) usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Wnioskodawca przygotowuje i sprawdza raporty i sprawozdania finansowe (zarówno śródokresowe, jak i roczne) funduszy inwestycyjnych. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje raporty dla spółek zarządzających, w tym raporty miesięczne; kwartalne, półroczne i roczne sprawozdania finansowe, jak też inne raporty wymagane przez właściwe regulacje. Dodatkowo, Wnioskodawca zajmuje się przetwarzaniem komentarzy pochodzących od np. audytorów czy innych podmiotów z Grupy X.

(vii) usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji.

Wnioskodawca przenosi dane dotyczące funduszy inwestycyjnych z systemów poprzednich ich administratorów do wewnętrznych systemów księgowych Grupy X. Po dokonaniu takiego transferu danych, Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia ich poprawności.

(viii) usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających.

Wnioskodawca wykonuje określone czynności wsparcia i funkcje administracyjne związane z procesem zarządzania zabezpieczeniami transakcji finansowych, który jest nakierowany na redukowanie ryzyka związanego z przeprowadzaniem takich transakcji. W ramach tego obszaru, Wnioskodawca:

*   dokonuje sprawdzenia poprawności dokonanych operacji,
*   monitoruje jakość zabezpieczeń,
*   monitoruje zdarzenia dotyczące papierów wartościowych (np. dywidendy, emisje akcji, fuzje i przejęcia),
*   wprowadza dane do systemów X,
*   sporządza raporty wewnętrzne i zewnętrzne,
*   przeprowadza rozliczenia,
*   oblicza wysokość należnych odsetek.

Wszystkie powyższe czynności polegają na przetwarzaniu danych, w celu umożliwienia innym podmiotom podjęcia decyzji dotyczących zabezpieczeń. Rola Wnioskodawcy kończy się na przetworzeniu i przygotowaniu danych i Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie decyzyjnym.

(ix) usługi w zakresie zarządzania ryzykiem.

Wnioskodawca zapewnia wsparcie w zakresie procesu zarządzania ryzykiem, tzn. bierze udział w szczególności w:

*   zapewnianiu zgodności z wymogami i rekomendacjami kontrolnymi i regulacyjnymi,
*   sprawdzaniu istnienia ryzyka kredytowego,
*   opracowywaniu i monitorowaniu formalnych ocen ryzyka kredytowego.

(x) usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami.

Wnioskodawca dokonuje przeglądu przeprowadzonych transakcji, bada współczynniki odnoszące się do portfeli inwestycyjnych klientów oraz sporządza odpowiednie raporty. Czynności Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

*   obliczanie wartości współczynników finansowych,
*   analizę napotkanych niezgodności w zakresie danych,
*   tworzenie dziennych podsumowań,
*   raportowanie o niezgodnościach w zakresie danych,
*   sporządzanie zbiorczych raportów o niezgodnościach danych.

Wszystkie powyższe czynności polegają na przetwarzaniu danych, tzn. na technicznym ich wprowadzaniu na podstawie otrzymanych informacji.

(xi) usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. tresury.

Wnioskodawca zajmuje się rozliczaniem transakcji pieniężnych oraz transakcji dotyczących papierów wartościowych, które mogą być wykonywane w celu nabycia/sprzedaży aktywów lub w ramach procesu zarządzania zabezpieczeniami transakcji finansowych. Wnioskodawca nie zarządza papierami wartościowymi ani aktywami pieniężnymi, a jedynie dokonuje zleceń przelewów gotówkowych i transferów papierów wartościowych na zlecenie innych jednostek w szczególności poprzez finalne zatwierdzenie tych przelewów/transferów.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia, czy informacje dotyczące aktywów w księgach pomocniczych odpowiadają ich aktualnej wartości rynkowej oraz zapisom w księdze głównej.

(xii) usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych podmiotów z Grupy X.

Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju funkcje wspierające, takie jak: księgowość, planowanie i kontrola finansowa, raportowanie do organów nadzoru. Czynności Wnioskodawcy w ramach tego obszaru obejmują w szczególności:

*   dokonywanie zapisów księgowych,
*   rozrachunki z klientami,
*   przetwarzanie informacji o należnościach i fakturach (w tym dokonywanie przelewów na podstawie instrukcji klientów),
*   wsparcie przy przygotowywaniu raportów zarządczych,
*   sporządzanie raportów dla organów nadzorczych,
*   innego rodzaju wsparcie w zakresie planowania finansowego i controllingu.

(xiii) usługi „Middle Office”.

Wnioskodawca wykonuje w tym obszarze następujące czynności:

*   potwierdza odbiór plików z informacjami na temat transakcji,
*   zapewnia, by informacje na temat transakcji były zgodne z danymi posiadanymi przez ich drugą stronę, przy użyciu m.in. specjalistycznego oprogramowania komputerowego,
*   monitoruje poprawność rozliczenia transakcji,
*   udziela odpowiedzi na zapytania dotyczące rachunkowości funduszy.

W ramach przedmiotowych usług, Wnioskodawca może kierować pytania do klientów Grupy X.

(xiv) usługi wsparcia agenta transferowego

W ramach tego obszaru, Wnioskodawca:

*   rejestruje nabycia i umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach zgodnie z odpowiednimi prospektami funduszy i regulacjami odnośnie do przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy,
*   przetwarza dane o transakcjach niewiążących się z przepływem środków pomiędzy rachunkami,
*   zapewnia wsparcie w procesie generowania, sprawdzania i rozprowadzania wśród klientów funduszy dokumentów informacyjnych.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca w ramach powyższych usług nie może kontaktować się bezpośrednio z klientami Grupy X a wszelkie powyższe czynności są wykorzystywane przez inny podmiot z Grupy X dla potrzeb wsparcia świadczonych przez niego usług.

Dla celów świadczenia usług Q, Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności:

*   usługi najmu powierzchni biurowej,
*   wyposażenie biur,
*   materiały biurowe,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   usługi IT.

Zakupy te są i będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług Q z tymi usługami. Należy jednak zaznaczyć, iż za pomocą tych dokumentów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnego nabytego towaru lub usługi do świadczenia konkretnej usługi na rzecz konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku lub innego oddziału Banku - szczegółowy opis w tym zakresie został przedstawiony poniżej).

Towary i usługi, które są lub będą nabywane przez Wnioskodawcę, co do zasady są i będą związane ze wszystkimi usługami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jedynie w wyjątkowych wypadkach jest możliwe powiązanie określonych zakupów towarów lub usług z konkretną usługą wykonaną przez Wnioskodawcę. Z oczywistych powodów biznesowych Wnioskodawca, jak każdy przedsiębiorca dąży do racjonalnego wykorzystania swoich zasobów, w związku z tym przy użyciu tych samych środków (komputerów, biurek itp.), w ramach potrzeb, wykonuje wszystkie wskazane wyżej usługi dla wszystkich wskazanych wyżej podmiotów.

Należy przy tym zauważyć, iż dla celów wyliczenia ceny za usługi Q, a także określenia poziomu zyskowności, Wnioskodawca używa specjalnego arkusza kalkulacyjnego.

Wnioskodawca stosuje dwa rodzaje centrów kosztowych:

*   centra operacyjne - związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług
*   centra administracyjne - związane z całokształtem działalności firmy.

Koszty danego okresu, związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, są dzielone pomiędzy wyżej wymienione centra powstawania kosztów. Stanowią one bazę kosztową będącą podstawą kalkulacji ceny sprzedaży za świadczone usługi. Obejmują one zasadniczo wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę (w tym nabyte towary i usługi, ale także koszty wynagrodzeń, podatki, opłaty, itp.) z pewnymi wyłączeniami (np. różnice kursowe, kary i grzywny). Wskazany arkusz kalkulacyjny ma znaczenie ekonomiczne dla celów cen transferowych. Arkusz ten pozwala bowiem na oszacowanie wartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi usługami Q, przy zastosowaniu istotnych uproszczeń.

Znacznej części kosztów nie można jednak bezpośrednio przypisać - biorąc pod uwagę najlepszą wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy - do konkretnego centrum powstawania kosztów. Są one dzielone pomiędzy poszczególne centra na podstawie listy pracowników związanych z tymi centrami (są to wydatki np. związane z utrzymaniem budynków, infrastrukturą informatyczną, obsługą administracyjną i kadrową, archiwizacją dokumentów, usługami telekomunikacyjnymi, zakupem artykułów biurowych i spożywczych).

Niewielką część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę można przypisać do konkretnych centrów powstawania kosztów, zarówno operacyjnych jak i administracyjnych. Są to na przykład wydatki związane z podróżami służbowymi czy świadczeniami na rzecz pracowników (np. okulary, szkolenia),

Do kalkulacji sumy kosztów operacyjnych związanych z daną usługą dodatkowo dodawane są koszty przypisane do administracyjnych centrów kosztowych - alokacja tych kosztów oparta jest o liczbę pracowników.

Wyżej opisane uproszczenia polegają w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego, czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie, w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania. Wartość kosztów przyporządkowanych do danego centrum powstawania kosztów, jest uzależniona bowiem od ilości pracowników związanych z tym centrum powstawania kosztów, a nie od tego w jakim zakresie te koszty (zakupy) są w rzeczywistości w tym centrum używane do świadczenia usług.

W konsekwencji, jest możliwe, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę są na bazie szacunków przypisane do określonego centrum powstawania kosztów, a ich wartość jest elementem cenotwórczym usług Q świadczonych przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów. Jednak faktycznie te towary i usługi są również wykorzystywane do świadczenia usług Q przez pracowników innych centrów powstawania kosztów.

W wyniku zastosowania opisanej powyżej metodologii, tylko niedużą część kosztów można bezpośrednio zaalokować do operacyjnych centrów powstawania kosztów, a tym samym przypisać do konkretnego rodzaju usług świadczonych na rzecz określonego odbiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, choć opisany powyżej arkusz kalkulacyjny jest właściwy z punktu widzenia ustalania ceny za usługi Q, jednak zawiera on uproszczenia, które nie pozwolą na określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług Q dla konkretnego odbiorcy.

Ponadto, natura i charakter usług Q wymagają okresowych zmian alokacji zasobów technicznych, nabywanych usług oraz zasobów ludzkich. Przykładowo, ze względów biznesowych, pracownik Wnioskodawcy może zmienić miejsce swej pracy (lub biuro, w którym jest zatrudniony) w trakcie miesiąca lub roku.

Zważywszy na powyższe, arkusz kalkulacyjny nie może być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług do świadczenia usług Q na rzecz konkretnych odbiorców.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy wszystkimi dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług Q na rzecz podmiotów trzecich. Oprócz wspomnianego arkusza kalkulacyjnego są to dokumenty wytworzone w toku działalności Wnioskodawcy, czyli między innymi:

*   umowy z odbiorcami usług Q,
*   porozumienia zawarte wewnątrz Grupy X,
*   różnego rodzaju procedury wewnętrzne,
*   korespondencja z odbiorcami usług Q,
*   potwierdzenia płatności za usługi Q,
*   plany biznesowe,
*   budżety,
*   faktury zakupu,
*   inne.

Należy jednak podkreślić, iż również na podstawie powyższych dokumentów, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnych zakupów do konkretnej usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, a nie na rzecz konkretnego odbiorcy - możliwe jest wskazanie jedynie generalnego związku pomiędzy zakupami i wszystkimi usługami Q.

W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług Q na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tj. nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług Q na rzecz konkretnego odbiorcy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż wspomniane wyżej dokumenty, bez wątpienia stanowią dowód wykorzystywania tych zakupów dla świadczenia wszystkich usług Q.

Należy także wskazać, że chociaż świadczenie usług Q nie powoduje powstania u Wnioskodawcy VAT należnego w Polsce (z uwagi na to, że usługi Q wykonywane na rzecz podmiotów trzecich podlegają VAT w kraju nabywcy), niemniej jednak w swojej deklaracji VAT Wnioskodawca będzie wykazywał VAT należny wynikający w szczególności ze świadczeń na rzecz pracowników.

Wnioskodawca wskazuje, iż przed restrukturyzacją działalności Grupy X w Polsce, tj. przed połączeniem Y z Bankiem, usługi Q były świadczone przez Y, którego następcą prawnym jest Bank.

Podobnie jak Wnioskodawca, Y prowadził głównie działalność rachunkowo-księgową oraz usługi wsparcia administracyjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Y świadczył usługi dla podmiotów z Grupy X posiadających siedziby poza terytorium Polski. Podmioty z Grupy X, będące nabywcami usług świadczonych przez Y, korzystały ze wsparcia Y dla potrzeb świadczonych przez nie usług finansowych na rzecz ostatecznych nabywców.

Należy przy tym podkreślić, iż żadne z usług Y nie mogły być wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych, gdyż usługi świadczone przez Y polegały, co do zasady, na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy X.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w ramach wykonywanych usług Y nie świadczył dla podmiotów z Grupy X ani ich klientów jakichkolwiek usług polegających na podejmowaniu decyzji w zakresie kierowania tymi podmiotami/klientami lub też podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Usługi wykonywane przez Y stanowiły głównie techniczne wsparcie w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z Grupy X na rzecz ich klientów.

Dla celów świadczenia usług Q, podobnie jak Wnioskodawca po przeprowadzeniu restrukturyzacji, Y nabywał rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności:

*   usługi najmu powierzchni biurowej,
*   wyposażenie biur,
*   materiały biurowe,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   usługi IT.

Y posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług Q.

Y otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - sygn. IBPP1/443-1546/11/AZb), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi Q opisane w punktach od (i) do (v) były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej interpretacją indywidualną, Y przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług Q od (i) do (v) na rzecz podmiotów z Grupy X posiadających siedziby poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Wspomniana interpretacja nie obejmowała swoim zakresem usług Q od (vi) do (xiv), ponieważ nie były one wówczas wykonywane.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca, jako następca Y w zakresie rozliczeń z zakresu VAT, jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczeń VAT Y. Jednocześnie, Wnioskodawca zmierza do uzyskania potwierdzenia swojego stanowiska dotyczącego rozliczeń VAT Wnioskodawcy. Z tego względu Wnioskodawca zdecydował się zwrócić do Ministra Finansów z następującymi pytaniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi Q świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług Q zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wstęp

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 88 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako „USDG”) przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny poprzez utworzenie i rejestrację oddziału prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny stanowi zatem jedynie formę działalności gospodarczej za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębny i niezależny podmiot.

W związku z powyższym, podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest Bank (jako przedsiębiorca zagraniczny), prowadzący w ramach regulacji wynikających z USDG działalność gospodarczą w Polsce za pomocą oddziału. Dla celów podatku VAT, Wnioskodawca powinien być zatem traktowany wyłącznie jako forma prowadzenia działalności przez Bank w Polsce (wyodrębniona funkcjonalnie część Banku), nie zaś jako odrębny podatnik VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Q świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku oraz oddziałów Banku, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wykonywane będą w ramach jednego podmiotu prawnego.

Powyższe stanowisko jest powszechnie przyjęte w doktrynie prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądowych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 listopada 2011 wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (sygnatura: IBPP3/443-1150/11/PK) stwierdzono, że:

„Czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w USA nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Czynności te zatem nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

Ponadto, Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi Q na rzecz podmiotów trzecich tj. na rzecz podmiotów z Grupy X stanowiących niezależne podmioty prawne mające siedzibę poza terytorium Polski (w ramach restrukturyzacji działalności gospodarczej Grupy X, podmioty te nie zostały włączone w strukturę Banku).

Ogólne zasady związane z prawem do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. i ustawy o VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, celem oceny prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami Q, na wstępie należy zatem zbadać, czy usługi Q byłyby opodatkowane VAT w przypadku ich wykonywania na terytorium kraju. W takiej sytuacji bowiem Wnioskodawca byłby uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług związanych z ich świadczeniem, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie do pytania nr 1.

Uwagi ogólne.

Odpowiedź na pytanie pierwsze odnosi się przede wszystkim do brzmienia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT gdzie ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku od hipotetycznego opodatkowania czynności gdyby były one wykonywane na terytorium kraju. Wnioskodawca poniżej szczegółowo wyjaśnia własne stanowisko w sprawie szczegółowo je uzasadniając.

Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi Q, między innymi, na rzecz podmiotów trzecich, które mają siedzibę poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem świadczenia usług Q wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza terytorium kraju, jest miejsce ich siedziby, a co za tym idzie - miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT - jest miejsce, gdzie te podmioty posiadają siedziby. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi Q świadczone na rzecz podmiotów trzecich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami Q świadczonymi na rzecz podmiotów trzecich, nie przysługiwałoby Wnioskodawcy jedynie w przypadku, gdyby takie usługi, w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski, podlegały zwolnieniu od VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest zasadniczo opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Zwolnienie od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady generalnego opodatkowania VAT ma natomiast zastosowanie tylko do przypadków wprost wskazanych w treści ustawy o VAT, które należy interpretować ściśle.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w stosunku do usług Q. W celu uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przeprowadzić analizę następujących typów zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT:

1.  usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT);
2.  usług finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT);
3.  usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wszelkie inne zwolnienia zawarte w ustawie o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w oczywisty sposób nie mogą mieć zastosowania w omawianej sytuacji.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnia, dlaczego stoi na stanowisku, iż żadne z przytoczonych zwolnień nie ma zastosowania względem usług Q.

Analiza przykładowych typów zwolnień z ustawy o VAT

Ad.1 - usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT)

W myśl artykułu 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z usług Q, nie mieści się w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z językowym znaczeniem, „zarządzać” oznacza „kierować”, „wydawać polecenia”. W tym świetle należy wskazać, że wykonując usługi Q na rzecz podmiotów trzecich, Wnioskodawca nie posiada żadnych tego typu uprawnień w stosunku do jakichkolwiek funduszy inwestycyjnych czy zbiorczych portfelów papierów wartościowych. Jego rolą jest jedynie zapewnienie technicznego i administracyjnego wsparcia podmiotów trzecich w zakresie świadczonych przez te podmioty usług, bez wykonywania jakichkolwiek funkcji decyzyjnych w stosunku do funduszy inwestycyjnych.

W szczególności, w związku ze świadczeniem usług Q, Wnioskodawca nie zarządza aktywami funduszy inwestycyjnych, gdyż wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez fundusze inwestycyjne, są podejmowane przez inne podmioty. Ponieważ czynności Wnioskodawcy dotyczą jedynie technicznego i administracyjnego wsparcia innych podmiotów, brak jest podstaw by klasyfikować je, jako polegające na kierowaniu czy zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi.

Ad. 2 - usługi finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; 40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi ; 41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Q nie stanowią jakiejkolwiek z usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT, gdyż mają one wyłącznie charakter techniczny i administracyjny. Nie dotyczą natomiast istotnych elementów wymienionych w tych przepisach usług finansowych.

W szczególności, żadna z usług Q, nie stwarza, zmienia, czy powoduje wygaśnięcia praw i obowiązków stron danej transakcji finansowej, co jest kluczową przesłanką uznania określonego świadczenia za usługę finansową, zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSU”w sprawach C-2/95 SDC i C-235/00 CSC Financial Services. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 SDC, samo fizyczne czy techniczne świadczenie, takie jak dostarczenie instytucji finansowej systemu przetwarzania danych, nie może być uznane za zwolnioną od VAT usługę finansową. W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, iż także udostępnianie informacji finansowych instytucjom finansowym, nie jest objęte zwolnieniem od VAT. Z kolei w wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, TSUE stanął na stanowisku, iż samo fizyczne, techniczne lub administracyjne świadczenie, nie zmienia prawnej i finansowej sytuacji stron, stąd nie stanowi usługi zwolnionej od VAT. Stosując powyższe tezy TSUE w odniesieniu do usług Q, stwierdzić należy, iż skoro obowiązki Wnioskodawcy jako usługodawcy, są ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, oraz nie rozciągają się na kluczowe elementy usługi finansowej, to względem usług Q nie znajdzie zastosowanie żadne zwolnienie od VAT.

Potwierdzenie powyższego stwierdzenia stanowi również teza wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03) odnoszącym się do tzw. „usług back office”. W wyroku tym TSUE uznał, że „artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu”. Innymi słowy zdaniem Wnioskodawcy, teza tego wyroku wskazuje co do zasady, iż usługi back office (a więc usługi o charakterze technicznym - podobne do usług Q) nie stanowią usług pokrewnych do usług finansowo-ubezpieczeniowych opisanych miedzy innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT.

Ad. 3 - usługi wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do usług Q zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. i pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy o VAT.

Z analizy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest tylko w przypadku, gdy dane świadczenie spełnia następujące warunki: stanowi element usługi zwolnionej, stanowi odrębną całość, jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z usług Q:

*   nie stanowi elementu usługi zwolnionej,
*   nie stanowi odrębnej całości,
*   nie jest właściwa ani niezbędna dla świadczenia usługi zwolnionej.

W szczególności, usługi Q nie stanowią elementu zwolnionej usługi finansowej świadczonej przez inne podmioty z Grupy X, ponieważ ograniczają się do czynności techniczno-administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że wszelkie świadczenia powiązane w jakikolwiek sposób z usługami finansowymi stanowią ich element, prowadziłoby do uznania za część składową takich usług np. usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej wykorzystywanych przy świadczeniu usług finansowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Q nie stanowią odrębnej całości z perspektywy klienta Banku lub innego odbiorcy usług Q. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca, mają jedynie na celu zapewnienie wsparcia w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z Grupy X. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują wyłącznie czynności o charakterze technicznym i administracyjnym. Czynności te nie tworzą wartości samej w sobie dla nabywców usług finansowych, tj. dla klientów Grupy X. Usługi Q są tylko jednym z wielu elementów wykorzystywanych do celów świadczenia usług finansowych przez podmioty z Grupy X.

Odnośnie do kryterium "właściwości" usługi finansowej, to zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, by uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., IBPP3/443-622/11/PH, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2011 r. IPPP3/443-612/11-4/KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2011 r., IPTPP1/443-35/11-2/MW). Z kolei w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z 18 lipca 2011 r., ILPP1/443-595/11-4/MK) i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z 19 września 2011 r., IBPP3/443-622/11/PH) Minister stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-2/95 SDC, iż „usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia od VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.

W świetle powyższego, usługi Q nie spełniają kryterium właściwości, gdyż ich istota w sposób oczywisty odbiega od jakichkolwiek usług zwolnionych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W żadnym z tych przepisów nie ma bowiem mowy o jakichkolwiek usługach choćby zbliżonych do usług Q. Istotne jest przy tym, że obowiązki Wnioskodawcy ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, a nie rozciągają się na kluczowe elementy charakterystyczne dla usługi finansowej. W szczególności, usługi Q nie tworzą, zmieniają, czy powodują wygaśnięcie praw i obowiązków stron danej transakcji finansowej. To, że podejmowane w ramach usług Q czynności dotyczą pewnych informacji i danych o charakterze finansowym, nie ma z tego punktu widzenia żadnego znaczenia. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 SDC, ani udostępnienie wyspecjalizowanych systemów informatycznych służących jedynie do przetwarzania danych finansowych, ani dostarczanie informacji o takim charakterze, nie powoduje zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron, przez co świadczenia te nie stanowią zwolnionych od VAT usług finansowych. W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, TSUE z kolei stwierdził, iż samo fizyczne, techniczne lub administracyjne świadczenie, ze względu na to, iż nie zmienia prawnej i finansowej sytuacji stron, nie stanowi usługi zwolnionej od VAT. Zatem, skoro obowiązki Wnioskodawcy jako usługodawcy, są ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, oraz nie rozciągają się na kluczowe elementy usługi finansowej, to usługi Q nie mogą podlegać zwolnieniu od VAT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadne byłoby zastosowanie w stosunku do usług Q zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (tj. zwolnienia od VAT usług stanowiących element usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach: C-235/00 CSC Financial Services, C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, C-350/10 Nordea) kluczowe dla badania przesłanek odrębności, istotności i właściwości elementu usługi finansowej mającej za przedmiot papiery wartościowe jest to, czy taki element powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron w postaci przeniesienia papierów wartościowych z jednego podmiotu na drugi.

Konsekwentnie, art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie od VAT usługi stanowiącej element usługi mającej za przedmiot instrumenty finansowe, jedynie w przypadku gdy element ten spełnia kryteria odrębności, właściwości i niezbędności, nie może w przypadku Wnioskodawcy znaleźć zastosowania, gdyż usługi Q same w sobie nie powodują zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron w postaci przeniesienia papierów wartościowych z jednego podmiotu na drugi, a dopiero decyzja i działanie innego podmiotu może takie zmiany wywołać.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi Q świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

Odnośnie do pytania nr 2.

Uwagi ogólne.

Jak wskazano powyżej, generalnie towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę, są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania:

*   usług Q dla podmiotów trzecich, tj. podmiotów z Grupy X mających swą siedzibę poza terytorium kraju - podlegających opodatkowaniu VAT,
*   usług Q dla Banku i oddziałów Banku mających swą siedzibę poza terytorium kraju - niepodlegających systemowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług Q zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz jego oddziałów.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Generalnie, należy więc uznać, iż w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje czynności wykonywane poza terytorium kraju z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terytorium kraju, pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest możliwe monitorowanie zużycia nabytych towarów i usług w sposób pozwalający na określenie czy zostały one zużyte wyłącznie do świadczenia usług Q wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (działalności podlegającej systemowi VAT, w związku z wykonywaniem której Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT) oraz wyłącznie do świadczenia usług Q wykonywanych na rzecz Banku oraz innych oddziałów Banku (czynności niepodlegające VAT).

Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do wskazanych wyżej rodzajów działalności wynika przede wszystkim z ogólnej natury kosztów, które są ponoszone przez Wnioskodawcę (tj. faktu, iż koszty te służą w przeważającej większości całej działalności Wnioskodawcy) i niematerialnego charakteru usług Q, które są wykonywane przez Wnioskodawcę. W szczególności wynika to z konieczności dokonywania okresowych zmian w przyporządkowywaniu zasobów nabytych przez oddział (towarów i usług) do wykonywania określonych rodzajów czynności. Innymi słowy towary nabyte przez Wnioskodawcę mogą być wykorzystywane w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku) do wykonywania zarówno czynności dających prawo do odliczenia VAT jak i niepodlegających VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za metodologię pozwalającą na dokonanie powyższego przyporządkowania, nie może zostać uznana w szczególności metodologia, która służy do określenia ceny oraz poziomu zysku, która została przedstawiona w stanie faktycznym wniosku.

Metodologia ta opiera się bowiem na licznych uproszczeniach uzasadnionych ekonomicznie i założeniu, zgodnie z którym cena za usługi Q dla określonego odbiorcy, powinna być określana w oparciu o ilość pracowników wykonujących usługi Q dla tego odbiorcy.

W konsekwencji, metodologia przyporządkowania, która jest stosowana przez Wnioskodawcę dla określenia ceny, pozwala na uzyskanie informacji na temat bazy kosztowej związanej ze świadczeniem usług Q dla konkretnego odbiorcy. Metodologia ta nie pozwala jednak na monitorowanie rzeczywistego zużycia towarów i usług służących do świadczenia usług Q dla konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku, oddziałów Banku). Przykładowo, wydatki poniesione na zapłatę czynszu za wynajem biur Wnioskodawcy w różnych lokalizacjach, są podzielone pomiędzy wszystkie centra powstawania kosztów. W rezultacie, opłaty czynszowe za wynajem biura, w którym wykonywane będą usługi Q dla konkretnych odbiorców, nie są przyporządkowane wyłącznie do centrów powstawania kosztów, na których gromadzone są koszty związane ze świadczeniem usług dla tych odbiorców, lecz do wszystkich centrów powstawania kosztów.

Biorąc pod uwagę wskazany wyżej obiektywny brak możliwości monitorowania wykorzystania nabytych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności, której wykonywanie pozwala na odliczenie VAT naliczonego oraz działalności niepodlegającej VAT), należy uznać, że te towary i usługi wykorzystywane są w całości jednocześnie do obu rodzajów działalności.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca posiada dokumenty wymienione w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzające związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług Q z tymi usługami, w szczególności tego rodzaju dokumentami są dokumenty wskazane w opisie stanu faktycznego powyżej (umowy, potwierdzenia płatności za usługi Q, faktury zakupu, plany biznesowe, budżety itp.).

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług Q dla podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi służą również do wykonywania usług Q dla tych podmiotów powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem usług Q dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W artykule tym wskazano, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Artykuł ten odnosi się jednak do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte systemem VAT tj. opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacja ta w żaden sposób nie obejmuje przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności nieobjęte systemem VAT, co jest obecnie powszechnie przyjmowane zarówno w orzecznictwie sądowym (w tym uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego) jak i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów. Omówienie powyższych wyroków i interpretacji zaprezentowane zostało poniżej.

Skoro w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie zastosowania nie znajdą również art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te, podobnie jak art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdują bowiem zastosowania w przypadku wykonywania przez podatnika jednocześnie czynności objętych systemem VAT oraz niepodlegających systemowi VAT.

Zgodnie bowiem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy bowiem zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy w świetle krajowych i wspólnotowych przepisów zapłatę za dostarczany towar lub świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są to usługi Q świadczone dla Banku oraz innych oddziałów Banku) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%.

Zatem nawet gdyby zastosować przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w analizowanej sprawie (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe ze względu na wskazane wyżej argumenty), to również w świetle tych przepisów Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanymi do świadczenia usług Q zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz innych oddziałów Banku.

Powyższe tezy znajdują ostateczne potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

*   Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w świetle wyroków polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:

„(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (pogrubienie autora). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatnikiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (pogrubienie autora). W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993 r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000 r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001 r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez podatnika przychody pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C-437/06 Securenta, TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa VAT nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Należy zauważyć, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości ustalenia metod i kryteriów wskazanego wyżej podziału, co znajduje potwierdzenie w toku prac legislacyjnych nad ustawą o VAT o którym mowa w kolejnym punkcie niniejszego wniosku.

*   Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w świetle analizy prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniana w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WX. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu, postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również - lecz nie wyłącznie – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy wynika w szczególności z faktu, iż „(\`(...)\`) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć” ( Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s.77).

Również w opisanej powyżej uchwale NSA potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

*   Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w świetle interpretacji indywidualnych dyrektorów izb skarbowych.

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności, które dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym są to usługi Q świadczone na rzecz Banku oraz innych oddziałów Banku) potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/12/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd, iż:

„w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie (interpretacja z dnia 22 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-725/12-2/AP) i w Łodzi (interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-4/RG) .

W świetle powyższej argumentacji należy jednoznacznie uznać, że w przypadku podatku VAT naliczonego, związanego tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami nieobjętymi systemem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Skoro zatem:

*   nabywane towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do świadczenia usług Q dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku,
*   usługi Q świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane, gdyby były świadczone na terytorium Polski,
*   nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT,
*   Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób obiektywny monitorować rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług Q dla podmiotów trzecich (dających prawo do odliczenia VAT), oraz do świadczenia usług Q dla Banku i innych oddziałów Banku (nieobjętych systemem VAT),
*   przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują żadnych kluczy alokacyjnych, wedle których możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w związku z wykonywaniem których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego,
*   Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług Q z tymi usługami,

należy w świetle powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji podatkowych przyjąć, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług Q dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest świadomy prezentowanego przez część przedstawicieli doktryny a także sądy administracyjne stanowiska, zgodnie z którym odliczenie przez podatnika podatku VAT naliczonego na podstawie cytowanego wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jest możliwe pod warunkiem, iż podatnik wykazuje w swojej deklaracji podatek VAT należny. Dla usunięcia wątpliwości Wnioskodawca zaznacza, iż co do zasady w deklaracjach VAT będzie wykazywał VAT należny, w szczególności z tytułu świadczeń na rzecz pracowników.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, uzależnienie prawa do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 od spełnienia powyższego warunku, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach o VAT, a sam fakt wykonywania czynności opodatkowanych w ramach europejskiego systemu VAT jest wystarczający dla korzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli z uwagi na regulacje o miejscu opodatkowania, podatek należny byłby naliczany poza terytorium kraju.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca podobnie jak Y przed restrukturyzacją działalności Grupy X w Polsce, ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług Q zarówno dla podmiotów trzecich, jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe - w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług Q na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług,**
*   **nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług Q.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć następujące usługi i czynności (usługi Q):

*   usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;
*   usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;
*   usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów
*   pochodnych;
*   usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;
*   SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;
*   usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;
*   usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;
*   usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;
*   usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;
*   usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;
*   usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. treasury;
*   usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z Grupy X;
*   usługi „Middle Office”;
*   usługi wsparcia agenta transferowego.

Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć usługi Q na rzecz:

*   podmiotów trzecich, tj. spółek z Grupy X mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostały włączone w struktury Banku (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne);
*   Banku i innych oddziałów Banku (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej).

Nabywcy usług Q nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi Q (usługi te są wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski).

Odnosząc powyższe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Wobec faktu, że usługobiorcami wykonywanych przez Wnioskodawcę usług są podmioty posiadające status podatnika w myśl art. 28a ustawy, miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług i ewentualnie ich opodatkowania znajduje się (znajdować się będzie) w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy). Zatem przedmiotowe usługi nie są (nie będą) opodatkowane w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy zwalnia się od podatku:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy);
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy);
*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
    1.  spółkach,
    2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W tym miejscu powołać należy odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; b. udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; c. pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; d. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; f. transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2; g. zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

*   stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
*   stanowić odrębną całość;
*   być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. oraz C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W orzeczeniu w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych; nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. Z kolei w powołanym wyroku C-2/95 Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym zaznaczono (pkt 59, 66), iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną (odróżniającą się) całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

W sprawie tej Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

W powyższym wyroku TSUE uznał, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.

Trybunał w przedmiotowej sprawie stwierdził również, że usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w punktach 3 i 5 artykułu 13(B) (d) VI Dyrektywy.

Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Trybunał wskazał m.in. że należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczeniem usług Q, Wnioskodawca nie podejmuje decyzji dotyczących inwestowania czy decyzji dotyczących kierowania jakimikolwiek podmiotami prawnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jakichkolwiek instrumentów finansowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez inne podmioty/osoby. Zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest jedynie wykonanie określonych czynności technicznych mających na celu wsparcie usług świadczonych przez podmioty trzecie, Bank oraz inne oddziały Banku.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że żadne z usług Q nie są wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych (tj. inwestorów/klientów podmiotów z Grupy X). Usługi Q polegają bowiem wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy X świadczących usługi finansowe dla ich odbiorców.

W niniejszej sprawie należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Usługi świadczone przez Niego na rzecz podmiotów z Grupy X, stanowiące usługi wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów, nie stanowią usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 ustawy o VAT, ani też usług, które byłyby właściwe dla usług głównych świadczonych przez podmioty z Grupy X w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż Usługi te są usługami pomocniczymi do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w sytuacji, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju).

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego stanowią element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielaniem poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, usług których przedmiotem są instrumenty finansowe czy też usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług.

Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38-41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zatem nawet jeżeli przedmiotowe usługi są niezbędne do wykonania usług finansowych świadczonych przez podmioty z Grupy X, to jednak przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usług podstawowych tj. usług finansowych świadczonych przez te podmioty. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nawet jeżeli stanowiłyby one odrębną całość, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę pociągały za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej ostatecznego nabywcy usług finansowych świadczonych przez podmioty z Grupy X, wprost przeciwnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, czynności te ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych.

Zatem, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego, obejmujące opisane we wniosku:

*   usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;
*   usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych;
*   usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;
*   SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;
*   usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;
*   usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;
*   usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;
*   usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;
*   usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;
*   usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. treasury;
*   usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z Grupy X;
*   usługi „Middle Office”;
*   usługi wsparcia agenta transferowego.

jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca wprost wskazał, że nie świadczy dla podmiotów z Grupy X ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych.

W związku z powyższym usługi opisane we wniosku, w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku, lecz podlegałyby opodatkowaniu stawką właściwą dla danej usługi. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że dla celów świadczenia usług Q, nabywa i będzie nabywał rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT.

Zakupy te są i będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług Q z tymi usługami. Wnioskodawca wskazał, że za pomocą tych dokumentów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnego nabytego towaru lub usługi do świadczenia konkretnej usługi na rzecz konkretnego odbiorcy.

Towary i usługi, które są lub będą nabywane przez Wnioskodawcę, co do zasady są i będą związane z wszystkimi usługami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jedynie w wyjątkowych wypadkach jest możliwe powiązanie określonych zakupów towarów lub usług z konkretną usługą wykonaną przez Wnioskodawcę.

Dla celów wyliczenia ceny za usługi Q, a także określenia poziomu zyskowności, Wnioskodawca używa specjalnego arkusza kalkulacyjnego.

Wnioskodawca stosuje dwa rodzaje centrów kosztowych:

*   centra operacyjne - związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług
*   centra administracyjne - związane z całokształtem działalności firmy.

Znacznej części kosztów nie można jednak bezpośrednio przypisać do konkretnego centrum powstawania kosztów. Są one dzielone pomiędzy poszczególne centra na podstawie listy pracowników związanych z tymi centrami.

Niewielką część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę można przypisać do konkretnych centrów powstawania kosztów, zarówno operacyjnych jak i administracyjnych. Są to na przykład wydatki związane z podróżami służbowymi czy świadczeniami na rzecz pracowników.

Do kalkulacji sumy kosztów operacyjnych związanych z daną usługą dodatkowo dodawane są koszty przypisane do administracyjnych centrów kosztowych - alokacja tych kosztów oparta jest o liczbę pracowników.

Wyżej opisane uproszczenia polegają w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego, czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie, w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania. Wartość kosztów przyporządkowanych do danego centrum powstawania kosztów, jest uzależniona bowiem od ilości pracowników związanych z tym centrum powstawania kosztów, a nie od tego w jakim zakresie te koszty (zakupy) są w rzeczywistości w tym centrum używane do świadczenia usług.

W konsekwencji, jest możliwe, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę są na bazie szacunków przypisane do określonego centrum powstawania kosztów, a ich wartość jest elementem cenotwórczym usług Q świadczonych przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów. Jednak faktycznie te towary i usługi są również wykorzystywane do świadczenia usług Q przez pracowników innych centrów powstawania kosztów.

W wyniku zastosowania opisanej powyżej metodologii, tylko niedużą część kosztów można bezpośrednio zaalokować do operacyjnych centrów powstawania kosztów, a tym samym przypisać do konkretnego rodzaju usług świadczonych na rzecz określonego odbiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, choć opisany powyżej arkusz kalkulacyjny jest właściwy z punktu widzenia ustalania ceny za usługi Q, jednak zawiera on uproszczenia, które nie pozwolą na określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług Q dla konkretnego odbiorcy.

Arkusz kalkulacyjny nie może być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług do świadczenia usług Q na rzecz konkretnych odbiorców.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy wszystkimi dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług Q na rzecz podmiotów trzecich. Oprócz wspomnianego arkusza kalkulacyjnego są to dokumenty wytworzone w toku działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż również na podstawie tych dokumentów, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnych zakupów do konkretnej usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, a nie na rzecz konkretnego odbiorcy - możliwe jest wskazanie jedynie generalnego związku pomiędzy zakupami i wszystkimi usługami Q.

W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług Q na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tj. nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług Q na rzecz konkretnego odbiorcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.

Zatem w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług Q będzie nabywał towary i usługi dotyczące zarówno czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy) jak również czynności nieobjęte systemem VAT, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy lub czynności nieobjętych systemem VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić kwestię opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku oraz innych oddziałów Banku.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej). Taka sama sytuacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz innych oddziałów Banku.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem firmy z siedzibą w Niemczech. Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Oddział świadczy usługi na rzecz Banku (Jednostki Macierzystej) oraz innych oddziałów Banku jak też prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opisaną sytuację należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku oraz innych oddziałów banku nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wywiedziono na wstępie czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz Banku z siedzibą w Niemczech oraz innych oddziałów Banku nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy (oddziałowi) nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu wykonania czynności w ramach tej samej osoby prawnej, gdyż czynności te nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje również czynności na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności ze względu na miejsce świadczenia podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Czynności te jednak w przypadku gdyby były wykonywane w kraju podlegałyby opodatkowaniu i nie korzystałyby ze zwolnienia.

Wnioskodawca jako podstawę prawną odliczenia podatku naliczonego wskazuje art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Z ww. przepisu wynika, że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju), przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Ponadto podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich Wnioskodawcy co do zasady przysługiwałoby prawo do odliczenia pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony do tych czynności i będzie posiadać dokumenty, z których związek ten będzie wynikać. Tymczasem Wnioskodawca oprócz czynności nie podlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia wykonuje czynności, które nie spełniają świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT tj. czynności wykonywane w ramach tej samej osoby prawnej, które to czynności nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w przypadku wykonywania obu ww. czynności w przypadku, gdy Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia (czyli czynności wykonywane dla podmiotów trzecich) Wnioskodawcy w całości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 8 cyt. ustawy, gdyż Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować podatku naliczonego do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich. Zatem stanowisko jest w tej części nieprawidłowe.

Ponadto słusznie Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, lecz z tego względu nie można przyjąć, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Wyjaśnić bowiem należy, że podatku naliczonego, który jak wskazuje Wnioskodawca jest związany z wykonywaniem czynności na rzecz Banku oraz innych jego oddziałów w ramach tej samej osoby prawnej, nie można wiązać z czynnościami wykonywanymi wewnątrz tej osoby prawnej. Czynności te bowiem należy przyporządkować do czynności wykonywanych przez Bank (jednostkę macierzystą) na rzecz innych podmiotów. W takiej sytuacji ustawodawca określił szczególne procedury zwrotu podatku. Wówczas jednostka macierzysta tj. Bank ma prawo ubiegać się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011r. Nr 136, poz. 797) po spełnieniu warunków wskazanych w tym rozporządzeniu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe - w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług Q na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług Q.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.