Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.353.2017.2.MSI
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: opodatkowanie umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2017 r. (data wpływu – 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce, jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej M. (dalej: „Grupa kapitałowa”) będącej jednym z wiodących światowych producentów żywności znanych m.in. z wyrobów czekoladowych, gum do żucia, dań gotowych czy karm dla zwierząt. Głównym obszarem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja słodyczy oraz karm dla zwierząt z przeznaczeniem na sprzedaż na rynku polskim i zagranicznym.

W celu zarządzania płynnością finansowa, Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (dalej: „Umowa”, „umowa cash poolingu”) w ramach usługi jednokierunkowego cash poolingu rzeczywistego oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”).

Umowa została zawarta 15 maja 2014 r. pomiędzy Bankiem a innymi podmiotami, należącymi do Grupy kapitałowej Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca planuje przystąpić do niej na podstawie aneksu do Umowy, który zostanie podpisany przez wszystkie strony.

Co do zasady, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie, dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, mechanizm ten opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób.

W strukturze biorą udział spółki należące do jednej grupy kapitałowej, będące polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. Spółka) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: „Uczestnicy”) oraz jeden polski nierezydent podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, pełniący w ramach Umowy funkcję tzw. agenta (dalej: „Agent”).

Podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowią:

*   rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta (dalej: „Rachunek Główny Agenta”) oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej: „Rachunki”) oraz
*   rachunek pomocniczy, otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez Bank rozliczeń związanych z cash poolingiem (dalej: „Rachunek Pomocniczy Agenta”).

W celu wykonania usługi jednokierunkowego cash poolingu rzeczywistego Bank udziela Uczestnikom, na warunkach określonych w odrębnych umowach, limitów zadłużenia lub linii kredytowych.

Usługa cash poolingu rzeczywistego świadczona przez Bank polega na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

W tym celu Bank wykonuje poniższe operacje:

1\. Każdego dnia roboczego Bank przeprowadza kolejno po sobie następujące czynności, jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:

1.  ustala saldo na rachunku każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustala sumę sald dodatnich oraz sumę sald ujemnych;
3.  dokonuje obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald dodatnich oraz sald ujemnych (dalej: „Suma”);
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:

*   ujemną: Bank dokonuje transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
*   dodatnią: Bank dokonuje transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta;

6.  w przypadku, gdy Suma ma wartość równą zeru: operacje, o których mowa powyżej w pkt 1 lit. d) nie są dokonywane, a Bank przystępuje bezpośrednio do realizacji operacji, o których mowa poniżej w pkt 2.

2\. Jeżeli Bank ustali, że:

1.  co najmniej jeden Uczestnik jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Następnie, Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i wstępują tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązanie Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i wstępują tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstępuje w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

3\. Dodatkowo, Bank świadczy usługę polegającą na wyliczeniu i rozliczeniu (alokowaniu) odsetek, tj.:

1.  w odniesieniu do każdego Rachunku Bank na bazie dziennej dokonuje wyliczenia odsetek należnych od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należnych Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem a Rachunkiem Pomocniczym Agenta, jak opisano powyżej;
2.  dokonuje automatycznych miesięcznych księgowań pomiędzy Rachunkiem każdego Uczestnika i Rachunkiem Głównym Agenta kwot odwzorowujących wysokość odsetek wypłacanych/pobieranych, na Rachunku każdego Uczestnika za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia w lit. a) powyżej.

Bank pobiera od Uczestników opłatę za świadczenie usługi jednokierunkowego cash poolingu rzeczywistego w ustalonej wysokości, w postaci miesięcznej prowizji należnej od każdego Uczestnika. Dodatkowo, Bank pobiera miesięczną opłatę za świadczenie usług w zakresie alokacji odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa jednokierunkowego cash poolingu rzeczywistego) oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC)?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa jednokierunkowego cash poolingu rzeczywistego) oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu PCC.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że o zasadności stanowiska Spółki, świadczą następujące argumenty.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu PCC, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Kodeks cywilny – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Jak wskazano powyżej, umowa cash poolingu (zarządzania płynnością finansową) jest umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez banki. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem środków pieniężnych na wielu rachunkach bankowych należących do jednej grupy kapitałowej. Co do zasady, usługa świadczona przez Bank na rzecz Spółki i pozostałych spółek z Grupy kapitałowej będących stroną Umowy polega na koncentrowaniu środków z rachunków szczegółowych na rachunku głównym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym.

System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków uczestników oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z grupy kapitałowej.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Jednakże nie stanowi ona umowy pożyczki, bowiem w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje zatem istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością niektóre spółki z Grupy kapitałowej będące stroną Umowy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich spółek Grupy kapitałowej będących stroną Umowy powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka jako Uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazuje je na swój Rachunek. Następnie środki te są transferowane przez Bank na Rachunek Główny Agenta i na tej podstawie wyliczane jest w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym Agenta, a następnie saldo odsetek należnych Spółce.

W przypadku natomiast, gdy w Spółce wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych, Spółka może skorzystać do wysokości określonego limitu ze środków innych Uczestników.

W ocenie Spółki, wpłat i wypłat dokonywanych na/z Rachunku Spółki zwiększających/zmniejszających saldo na Rachunku Głównym Agenta nie można łączyć z obowiązkiem ustalenia jakiejkolwiek relacji prawnej, w tym zawarcia umowy pożyczki, pomiędzy Spółką a innym podmiotem z Grupy kapitałowej będącym stroną Umowy. Podkreślić należy, iż elementem analizowanej struktury nie jest umowa pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami, lecz umowa pomiędzy Bankiem a pozostałymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy kapitałowej będącymi stroną Umowy, w tym Spółki, uczestniczącymi w procesie konsolidacji sald.

Dodatkowo, wskazać należy, iż umowa zarządzania płynnością finansową jest tak skonstruowana, że Spółka dokonując wpłaty na Rachunek nie wskazuje przez kogo (przez który podmiot z Grupy kapitałowej) środki te mają być wykorzystane. Jak wynika z powyższego, w przypadku gdy w skład Grupy kapitałowej wchodzą więcej niż dwie spółki, Spółka nie będzie wiedziała przez kogo zostały wykorzystane wpłacone przez nią środki. Podobnie, w przypadku otrzymania przez Spółkę środków kompensujących niedobór środków pieniężnych, Spółka nie posiada informacji, od jakiego podmiotu z Grupy, będącego stroną Umowy faktycznie pochodzą te środki.

Umowa cash poolingu w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzanie płynnością finansową uczestnicy umowy realizują cel przedstawienia Bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków, tak aby należne Bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Uczestników (lub aby Bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego wszystkich Uczestników).

Należy bowiem podkreślić, że nadrzędnym celem umowy o zarządzenie płynnością finansową jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z Grupy (Uczestników) poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych Uczestników.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji/transferów pieniężnych do jakich dochodzi w ramach cash poolingu jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy PCC.

Spółka wskazuje, że przedmiotowe czynności nie stanowią także umowy depozytu nieprawidłowego, ani umowy lokaty. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu PCC. Nie mieszczą się one bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi cash poolingu nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani przejęcia długu. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach struktury cash poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.