Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.363.2025.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Udzielenie przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki na
rzecz Spółki nie powoduje powstania dochodu z tytułu
ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
pożyczka-pożyczka nieoprocentowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    W latach (...) r. wspólnik spółki X sp. z o. o., Pan A.Z. (udziałowiec spółki), udzielił Spółce
    kilku pożyczek. Pożyczka została udzielona jako nieoprocentowana. Spółka rozlicza
    podatek dochodowy w formie estońskiego CIT zgodnie z art. 28c-28t ustawy o CIT.
    Wątpliwość dotyczy tego, czy brak oprocentowania może skutkować powstaniem ukrytego
    zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Spółka docelowo spłaci pożyczkę
    bez odsetek, nie będą wypłacone odsetki dla wspólnika.

## Pytanie

Czy udzielenie przez wspólnika Spółki z o. o. (rozliczającej się ryczałtem od dochodów
    spółek tzw. estońskim CIT) nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki, powoduje
    powstanie po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust.
    3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W latach (...) wspólnik Spółki Pan A.Z. udzielił X sp. z o. o. pożyczek. Pożyczki zostały
    udzielone bez oprocentowania. Spółka rozlicza się na zasadach tzw. estońskiego CIT
    (ryczałtu od dochodów spółek) zgodnie z art. 28c-28t ustawy o CIT.
    W ocenie Spółki, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez wspólnika nie rodzi
    obowiązku podatkowego w ramach estońskiego CIT, ponieważ:
    - nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz wspólnika,
    - brak jest jakiejkolwiek korzyści majątkowej po stronie wspólnika,
    - sytuacja nie spełnia przesłanek uznania jej za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3
      ustawy o CIT.
    Odwołanie do interpretacji indywidualnych.
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
      - interpretacja z 16 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.445.2023.1.END:
        „Brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie prowadził do powstania
        dochodu z tytułu ukrytych zysków”;
      - interpretacja z 11 stycznia 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.425.2024.1.ED:
        „Nieoprocentowana pożyczka udzielona przez wspólnika nie stanowi ukrytego
        zysku (...), ponieważ nie jest świadczeniem realizowanym przez spółkę na rzecz
        właściciela”.
    Odwołanie do stanowisk eksperckich.
    W literaturze eksperckiej wskazuje się, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez
    wspólnika jest sytuacją odwrotną do wypłaty zysku wspólnik ponosi ciężar ekonomiczny,
    nie otrzymując wynagrodzenia. Dlatego brak jest podstaw do uznania takiego działania za
    ukryty zysk.
    Przykłady:
    - Poradnik Przedsiębiorcy (2023): Nieoprocentowana pożyczka a estoński CIT;
    - (...): Pożyczka dla podmiotu powiązanego w estońskim CIT to ukryty zysk?

    W związku z powyższym Spółka uważa, iż nie zajdzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu
    ukrytych zysków z tytułu udzielenia Spółce nieoprocentowanej pożyczki.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w
    zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie
    podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się
    z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów
    ustalenia podstawy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
        albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
        podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
        odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
        podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
        cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
        przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
        wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
        średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
        odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
        wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce;

      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce.
    W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej -
        w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu
        tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
        wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art.
        13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
        wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
        osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
        związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
        lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
          a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
            wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
          b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
            wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
        lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
        wynagrodzeń i opłat.
    W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych
      zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
      ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub
      wydatku.
    Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca
      następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano
      świadczenie.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem
    lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków
    oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego
    opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem
      lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
      podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów
      i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
      ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez
    ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).
    W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które
    mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów
    jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
    cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika
    zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty
    podlegający opodatkowaniu.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu
    ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające z art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Z przepisu tego wynika dochód z tytułu ukrytego
    zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w
    zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów
    powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie
    ocenianego świadczenia.

    Cytowany powyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się
    każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub
    inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w
    wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy udzielenie przez wspólnika
    Spółki z o. o., rozliczającej się ryczałtem od dochodów spółek, nieoprocentowanej pożyczki
    na rzecz tej Spółki, powoduje powstanie po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych
    zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zauważyć należy, że w Państwa sprawie beneficjentem była lub będzie Spółka (podatnik
    ryczałtu), a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec
    tego, brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie prowadził do powstania
    dochodu z tytułu ukrytych zysków.
    Zatem udzielenie Spółce nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie nieodpłatne
    korzystanie przez Spółkę z kapitału pożyczki nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa
    w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlega
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.