Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-957/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasingodawca; odsetki; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, X) prowadziła m. in. działalność usługową związaną z uprawami rolnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X zawierała umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem był sprzęt rolniczy. Z powodu naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień Ogólnych Warunków Umowy leasingu, umowy zostały rozwiązane przez leasingodawcę, który zwrócił się o zwrot sprzętu rolniczego będącego przedmiotem wypowiedzianych umów oraz o zwrot niezapłaconych rat, odsetek od nieterminowych płatności rat oraz kosztów przeprowadzonych ekspertyz. Powodem wypowiedzenia umów leasingu przez leasingodawcę było nieterminowe regulowanie rat leasingowych na skutek złej kondycji finansowej Spółki. Następnie leasingodawca skierował do Spółki wezwania do zapłaty odpowiednich kwot dotyczących rozwiązanych umów leasingu tytułem zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Kwota do zapłaty została pomniejszona o kwoty uzyskane ze sprzedaży sprzętu rolniczego, które jednak nie pokryły całości zobowiązania wobec leasingodawcy. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową, X nie było w stanie uregulować kwoty zaległości dotyczącej ww. umów leasingu. Dlatego też, całość zadłużenia wobec leasingodawcy zostało zapłacone przez podmiot trzeci zgodnie z dyspozycją art. 518 par. 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Na podstawie tego przepisu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działała za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. W opisywanym stanie faktycznym doszło więc do tzw. konwersji długu skutkującej wstąpieniem podmiotu trzeciego w prawa wierzyciela, czyli leasingodawcy. Konsekwencją opisanej zmiany wierzyciela na podmiot trzeci w wyniku konwersji długu była konieczność spłaty zobowiązania pieniężnego wynikającego z rozwiązanych umów leasingu na rzecz wskazanego wyżej podmiotu trzeciego. Dlatego też, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i z pozyskanych (w wyniku pożyczki) środków pieniężnych spłacił całość tej kwoty zaspakajając podmiot trzeci.

Spłacona przez X kwota zobowiązania odnosiła się do tego samego długu należnego pierwotnie leasingodawcy i obejmowała opłaty związane z wypowiedzeniem umów leasingu tj. zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz.

Zatem w związku ze spłatą zobowiązania na rzecz podmiotu trzeciego (w wyniku konwersji długu) Spółka poniosła koszty, które odpowiadały zobowiązaniu wynikającemu z umów leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione w związku z zapłatą kwoty dokonanej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości odpowiadającej zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 86 z późń. zm.), dalej: ustawa o CIT lub upodp?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z zapłatą kwoty dokonanej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości odpowiadającej zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o CIT. Mając na względzie, iż umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte przed 1 stycznia 2013 r., stosownie do art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), mają do nich zastosowanie przepisy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b updop, to wówczas, co do zasady, ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu - w podstawowym okresie umowy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia opłat związanych z umową leasingu w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 updop.

Updop nie reguluje skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 17a - 17l updop określają jedynie skutki rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz w trakcie trwania umowy. Zatem przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z taką umową do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 1 updop. Warto zauważyć, że podobne stanowisko co do zastosowania ogólnej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBI/2/423-336/13/BG z dnia 26 czerwca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis nie wymienia rat zapłaconych w związku ze skróconym leasingiem operacyjnym jako wydatku wyłączonego z kosztów.

Odnosząc się do utrwalonego poglądu wyrażanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  musi być poniesiony,
2.  musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 updop.

(Tak, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 04 grudnia 2013 r. o sygn. IPPB3/423-329/10-7/13/S/GJ, WSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 3225/10).

W tym miejscu należy wskazać również na uchwałę NSA z dnia z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12. W powołanej uchwale, NSA podkreślił, że w świetle treści art. 15 ust. 1 updop, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zatem w powiązaniu z ww. przepisami ustawy o CIT i przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wskazuje argumenty przemawiające za uznaniem za prawidłowe jej stanowiska o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spłaconych kwot zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego, Po pierwsze, należy wskazać, że wydatki z tytułu zapłaty ww. zaległości zostały rzeczywiście poniesione przez Spółkę, a więc są niewątpliwie definitywne. Kwoty zaległości zostały wyliczone przez leasingodawcę w wezwaniach do zapłaty i obejmowały kwoty zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz koszty ekspertyzy. Cała kwota należności została zapłacona podmiotowi trzeciemu, który na skutek konwersji długu wszedł w prawa wierzyciela tj. leasingodawcy.

Kolejno, poniesiony wydatek na spłatę zobowiązań wynikających z umowy leasingu, w ocenie Spółki, ma związek z jej przychodami. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej Spółki, która początkowo wypełniała swoje zobowiązania z tytułu umów bez zastrzeżeń ze strony leasingodawcy. Problemy ze spłatą rat leasingowych rozpoczęły się wraz z pogarszającą się sytuacją finansową Wnioskodawcy.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). Zawierając umowy leasingu Spółka miała na celu uzyskiwanie przychodów m. in z możliwości wykorzystywania leasingowanych sprzętów. Jednakże na skutek złej sytuacji finansowej nie była w stanie sprostać swoim zobowiązaniom finansowym. Gdy tylko jednak pozyskała odpowiednie kwoty (w związku z zawarciem umowy pożyczki), to przeznaczyła je na spłatę zobowiązań z tytułu wypowiedzianych umów leasingu. Kluczowym ze strony Spółki stało się więc spłacenie kwoty zaległości, gdyż takie zachowanie pozwoliło X dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym. Działając w warunkach rynkowych podatnik niewątpliwie musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym należy wskazać, że organy podatkowe wypowiadały się o możliwości uznania za koszt podatkowy kar umownych i dodatkowych opłat naliczonych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Będzie tak, gdy konieczność rozwiązania umowy leasingu podyktowana jest np. względami gospodarczymi, takimi jak np. brak zleceń na usługi wykonywane przy pomocy leasingowanego składnika majątku, a suma pozostałych do dopłaty rai leasingowych przekraczałaby kwotę kary za zerwanie umowy. Podobnie uznają: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10.01.2012 r,, nr ILPB1/415 -1373/11-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 02.06.2011 r., nr IPTPB1/415-25/11-2/MD czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25.11.2011 r., nr ITPB1/415-917b/11/AD, NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10. NSA ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., jasno stwierdził, iż: „istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ww. interpretacji z dnia 02.06.2011 r. wyraził stanowisko, iż: „konsekwencją rozwiązania umowy jest zwrot przedmiotu leasingu oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów, co do których podatnik spisał porozumienie z leasingodawcą. Rozpatrując przedmiotową opłatę w kontekście umowy leasingu nie można jej odmówić racjonalności i pośredniego związku z przychodem. Zauważyć należy, że poza wydatkami bezpośrednio służącymi osiąganiu przychodów, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć koszty funkcjonowania podmiotu, bowiem bez ich poniesienia osiąganie przychodów nie byłoby możliwe. Działalność podmiotu może czasem prowadzić do naruszenia praw innych podmiotów, z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych, będących następstwem takiego naruszenia, np. odszkodowania czy też innych opłat wynikających z odrębnych umów. Jeśli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu. Reasumując, poniesiona opłata z tytułu zawarcia porozumienia w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Przykładowo można wskazać ponadto interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2008 r., ILPB1/415-204/08-3/AG, w której organ podatkowy odpowiadał na pytanie podatnika, który znalazł się w ciężkiej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej dalszą spłatę rat leasingowych. W tej sytuacji podatnik zawarł porozumienie o zwrocie przedmiotu leasingu oraz - stosownie do zapisów zawartej umowy leasingu - stał się zobowiązany do zapłaty odszkodowania z powodu odstąpienia od umowy. Organ podatkowy uznał w tej sytuacji również za prawidłowe stanowisko podatnika, że odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, wypłacone leasingodawcy, stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zatem analiza dotychczasowych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych w przypadku wydatków ponoszonych przy wcześniejszym rozwiązaniu umowy leasingu pozwala stwierdzić, że koszty z tym związane są uznawane za koszty uzyskania przychodów, jeśli celem poniesienia tych kosztów jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, poniesiony wydatek związany z zapłatą kwoty zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego jest kosztem podatkowym, gdyż spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto w zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla uznania ww. wydatków za koszty pozostaje fakt, iż zobowiązanie wynikające z umów leasingu zostało spłacone na rzecz podmiotu trzeciego, który wstąpił w prawa pierwotnego wierzyciela na skutek konwersji długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie występują następujące okoliczności:

Podmiot trzeci uregulował kwoty zaległości Wnioskodawcy wobec wierzyciela-finansującego, naliczone przez tego ostatniego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z powodu nieterminowego regulowania rat leasingowych przez Wnioskodawcę. Podmiot trzeci spełniając świadczenie wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty i tym samym uzyskał wierzytelność wobec Wnioskodawcy jako dłużnika. Wnioskodawca – dłużnik spłacił podmiot trzeci zaciągając pożyczkę.

Zapytaniem podatnika objęta jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki na rzecz podmiotu trzeciego stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. „Poniesiony wydatek na spłatę zobowiązań wynikających z umowy leasingu, w ocenie Spółki, ma związek z jej przychodami”. „Kluczowym ze strony Spółki stało się więc spłacenie kwoty zaległości, gdyż takie zachowanie pozwoliło X dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym”.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jak wynika z opisu we wniosku zostały spełnione (tj. poniesienie wydatku przez Spółkę, jego definitywny charakter, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), w ramach własnego uzasadnienia poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, poniesione przez Spółkę wydatki nie zostały poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Nieprawidłowy bowiem jest wniosek Spółki , że „poniesiony wydatek związany z zapłatą kwoty zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego” ma związek z przychodami. Zawierając umowy leasingu Spółka miała na celu uzyskiwanie przychodów m. in w możliwości wykorzystywania leasingowanych sprzętów. Jednakże na skutek złej sytuacji finansowej nie była w stanie sprostać swoim zobowiązaniom finansowym. Gdy tylko jednak pozyskała odpowiednie kwoty (w związku z zawarciem umowy pożyczki), to przeznaczyła je na spłatę zobowiązań z tytułu wypowiedzianych umów leasingu. Kluczowym ze strony Spółki stało się więc spłacenie kwoty zaległości, gdyż takie zachowanie pozwoliło X dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym”. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie leasingu, wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Do każdej umowy leasingu dołączane są Ogólne Warunki Umowy Leasingu – dalej „OWUL”, które określają szczegółowe zasady dotyczące korzystania z przedmiotu leasingu, wyboru dostawcy, obowiązków płatniczych, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, sposobów rozwiązania lub zakończenia umowy itp. Do głównych obowiązków korzystającego należy obowiązek terminowego uiszczania rat leasingowych. Gdy korzystający uchybia temu obowiązkowi zarówno ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.), która w art. 709¹³ jak i OWUL przewidują surowe sankcje w postaci wypowiedzenia umowy leasingu wraz z całościowym rozliczeniem umowy leasingu (art. 70915 k.c.). W niniejszej sprawie Spółka, z którą rozwiązano umowę leasingu miała obowiązek zapłaty wszystkich przewidzianych umową leasingu rat leasingowych oraz dodatkowo odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Skorzystała przy tym z instytucji określonej w art. 518 § 1 k.c., który reguluje przypadek wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Spółka zwróciła osobie trzeciej zapłacone przez nią kwoty. A zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany długu z tytułu odszkodowania na dług z tytułu roszczeń regresowych osoby trzeciej. W tym miejscu należy określić status zobowiązań, jakie za Spółkę uregulował podmiot trzeci. Zobowiązania zostały określone w sytuacji rozwiązania umowy leasingu i obejmowały kwoty zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności rat oraz koszty przeprowadzonych ekspertyz. Finansujący dokonał wypowiedzenia umowy leasingu na skutek okoliczności, za które Spółka jako korzystający ponosiła odpowiedzialność - nie regulowała rat leasingowych. Finansujący zażądał od korzystającego natychmiastowego zapłacenia m.in. wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu – kwoty uzyskane ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Unormowanie w takim zakresie przewiduje ww. art. 70915 k.c. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. , sygn. akt ACa 369/12 , LEX nr 1238483 „ Art. 70915 k.c. przede wszystkim ma na celu zrekompensowanie szkody poniesionej przez leasingodawcę, zakupującego przedmiot leasingu z własnych środków, wedle wyboru leasingobiorcy, z zamiarem osiągnięcia zysku z oddania go do używania, a nie na potrzeby własne. Cel kompensacyjny zostaje spełniony przez natychmiastową spłatę wszystkich przewidzianych umową, niezapłaconych jeszcze rat, pomniejszonych o korzyści wynikające z wcześniejszej spłaty oraz przedwczesnego rozwiązania umowy. Nie jest taką korzyścią samo odzyskanie przedmiotu leasingu, skoro w założeniu nie miał on służyć leasingodawcy i jako taki jest dla niego bezwartościowy. Jest nią natomiast bądź to zysk z powtórnego oddania rzeczy w leasing bądź to cena z jej sprzedaży, przy czym leasingobiorca, który doprowadził do rozwiązania umowy, nie może oczekiwać od leasingodawcy ponadprzeciętnego wysiłku w poszukiwaniu kolejnego leasingobiorcy czy optymalnego nabywcy”. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I CSK 176/11 LEX nr 1131111, wskazał, że „Przewidziana w art. 70915 k.c. zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonał umowę leasingu i nie dał powodu do jej przedwczesnego zakończenia. Pełni ona zatem funkcję odszkodowania za szkodę poniesioną przez finansującego wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z powodów, za które on odpowiada. Ze względu na to, że pełna kwota ustalonych w umowie, a nie zapłaconych rat mogłaby przewyższać szkodę powstałą w majątku finansującego, a więc przekraczać przewidziane w art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania, w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a nie zapłaconych rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu”.

Z powyższych wyroków wynika odszkodowawczy, kompensacyjny charakter kwot zapłaconych finansującemu przez podmiot trzeci za Spółkę, a następnie zwróconych podmiotowi trzeciemu przez Spółkę. Kwoty te są regulowane w sytuacji, gdy umowa leasingu jest już rozwiązana a przedmiot leasingu sprzedany. Nie są to, jak twierdzi Spółka, zobowiązania z tytułu umowy leasingu i nie mają związku z przychodami Spółki. Spółka osiągała przychody dzięki korzystaniu ze sprzętu rolniczego, który wzięła w leasing. Zwrot sprzętu finansującemu, który go sprzedał i dodatkowo zaspokojenie podmiotu trzeciego za dokonane przez niego uregulowanie zobowiązań Spółki w żaden sposób nie przekłada się na przychody Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Spółka znalazła się w sytuacji, gdy finansujący zastosował wobec niej surową sankcję w postaci wypowiedzenia umowy leasingu na skutek uchybienia przez Spółkę obowiązkowi uiszczania rat leasingowych. Gdyby Spółka zaciągając pożyczkę uregulowała raty leasingowe, kwoty te zgodnie z art. 17b updop stanowiłyby koszty podatkowe. Również spłacane odsetki od pożyczki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka nadal wykorzystywałaby leasingowany sprzęt rolniczy do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zaciągnięcie pożyczki i spłata z niej podmiotu trzeciego, który zapłacił finansującemu odszkodowanie, nawet jeżeli odszkodowanie to obejmuje m.in. przyszłe raty leasingowe nie zmienia statusu wydatku poniesionego przez Spółkę. Nie są to kwoty wynikające z umów leasingu, lecz kwoty na pokrycie szkód powstałych w majątku finansującego, w zakresie których podmiot trzeci spłacając je uzyskał roszczenia regresowe w stosunku do Spółki. Zapłata odszkodowania finansującemu przez podmiot trzeci i jego zwrot przez Spółkę nie mogą być rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie przychodów bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno jest z treści art. 15 ust. 1 ustawy wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

W odniesieniu do argumentacji Spółki, opartej na wyrokach sądowych, że „Działając w warunkach rynkowych podatnik niewątpliwie musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie”, organ wskazuje, że argumentacja ta jest co do zasady akceptowana przez organy podatkowe. W praktyce obrotu gospodarczego istnieją bowiem sytuacje, w których np. kara/odszkodowanie za odstąpienie od przyrzeczonej umowy może stanowić koszt podatkowy. Jednym z takich przykładów może być odstąpienie od umowy w celu zawarcia innej korzystniejszej, w wyniku czego uzyskane, wyższe przychody zrekompensują poniesienie kary/odszkodowania. Taką ocenę potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym wyrok również powołany przez samą Spółkę - wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1509/06 z dnia 11.07.2007r., a także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1915/07 z dnia 20.03.2009r., wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 492/08 z dnia 28.10.2008 r.

Powyższe wyroki nie przekładają się na przedmiotową sprawę. W niniejszej sprawie wydatek, który został zapłacony przez podmiot trzeci a następnie zwrócony mu przez Spółkę ma charakter sankcyjny. Nie wynika on z wolnego wyboru Spółki. To nie Spółka rezygnuje z umowy leasingu, lecz finansujący wypowiada ją z powodu okoliczności, za które Spółka odpowiada . W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2629/11) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12, w którym Sądy rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych nie wynikających z wyboru dokonywanego przez samego podatnika, stwierdziły, iż takiego rodzaju kary nie są nakierowane na uzyskanie, zachowanie, zabezpieczenie przychodu podatkowego. W powołanych orzeczeniach Sądy wskazały na wyraźną różnicę między tymi działaniami, które wynikają z wyboru podatnika, a tymi, które stanowią obowiązek poniesienia wydatku.

Powyższe oznacza, że za nieprawidłowy należy uznać pogląd Spółki co do wypełnienia przez wydatek poniesiony przez Spółkę przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dotyczącej jego celowości ukierunkowanej na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Końcowo, w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji należy wskazać to, że podobnie jak ww. wyroki sądowe, przytoczone interpretacje różnią się stanem faktycznym od rozpoznawanej sprawy. Odstąpienie od umowy, wcześniejsze rozwiązanie czy wręcz zerwanie umowy wiązało się z takimi okolicznościami jak brak zleceń na usługi wykonywane przy pomocy leasingowanego składnika majątku, dokonywanie oszczędności w postaci zmniejszenia kosztów. Ale w sprawach powołanych interpretacji, w przeciwieństwie do niniejszej, decyzja podatnika była jego wolnym wyborem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock