Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.314.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędący przedsiębiorcą ani wspólnikiem spółki osobowej ma zamiar zawrzeć ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w związku z powołaniem do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, umowę cywilną – kontrakt menadżerski (dalej: „Umowa”). Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na mocy umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania („Usługi”) na zasadach określonych umową i w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) oraz Umowy Spółki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do świadczenia usług osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści Umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzić będzie w szczególności: prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji; 2) reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; 3) samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; 4) realizację wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca zobowiązany będzie ponadto do współdziałania z pozostałymi Członkami Zarządu z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków, organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki i wykonywanie ich uchwał. Wnioskodawca dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Dodatkowo, zgodnie z treścią kontraktu, Wnioskodawca jest obowiązany świadczyć usługi z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności wymaganych w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

W Umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Menedżer jest zobowiązany do wykonywania umowy osobiście w siedzibie Spółki lub w razie potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej. Biorąc pod uwagę szeroko rozumiane dobro Spółki, a w szczególności m.in. konieczność zapewnienia Spółce niezakłóconej pracy Zarządu, świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z co najmniej 3 (trzy) dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku obiektywnej niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Dodatkowo zarządzający jest zobowiązany do pisemnego (np. mailowego) uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku obiektywnej niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej, każdego przypadku przerwy w świadczeniu Usług, z wyjątkiem potwierdzonej stosownym zaświadczeniem niezdolności do wykonywania usług wskutek choroby. Przerwy w wykonywaniu Umowy Zarządzania skutkują proporcjonalnym zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia Zarządzającego. O wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu Usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany poinformować innego członka Zarządu, o ile skład Zarządu jest wieloosobowy.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Wnioskodawcy ma przysługiwać wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki („Wynagrodzenie Zmienne”). Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie 1 wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Faktyczna wysokość premii rocznej za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach Umowy będzie uprawniony do wyrażania oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność powyższa jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, z nie niższą niż wskazaną w Umowie sumą ubezpieczenia i składką roczną nie wyższą niż wskazana w Umowie, przy czym to Spółka opłacać będzie składkę. Ubezpieczenie dotyczyć będzie łącznie członków organów Spółki i prokurentów.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Wnioskodawcy należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Menedżera. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak koszty podróży czy innych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 35 dni w każdym roku obrotowym.

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Menedżer stworzy utwór, Menedżer przenosi na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia. Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy, która nie będzie przysługiwać w przypadku: 1) zmiany funkcji pełnionej przez Zarządzającego w składzie Zarządu; 2) powołania Zarządzającego na kolejną kadencję Zarządu; 3) rezygnacji z pełnienia Funkcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (przychody) z tytułu realizacji umowy z art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zasady wynagradzania, w tym w szczególności wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia określone są w treści umowy cywilnoprawnej.

Ad 2

Do ustalenia wysokości wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, albowiem 100% udziałów w Spółce posiada Województwo.

Ad 3

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych), przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca poniżej przedstawia wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy:

1.  „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Wnioskodawca na mocy art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych – ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Z tego tytułu Wnioskodawca uprawniony będzie do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, przy czym Spółka opłacać będzie składkę. Ubezpieczenie dotyczy łącznie członków organów Spółki i prokurentów.

Wnioskodawca podkreśla, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i podmiotem wpisanym do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, zakres oraz sposób wykonywanych przez niego czynności zawodowych nie wyczerpuje ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością, wykonywaną w sposób samodzielny.

Samodzielność działalności a art. 15 ust. 3 ustawy VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1.  Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.
2.  Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny.
3.  Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Ad 1

Przychody Wnioskodawcy osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.

Ad 2

W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego – kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do Spółki jak i do Wnioskodawcy. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a Spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad 3

Stosunek prawny zawarty między członkiem zarządu a Spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

I. Warunki wykonywania działalności

Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Jak zostało to wskazane w opisie sprawy niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: szczegółowego zakresu obowiązków Menedżera wobec Spółki, sposobu wykonywania obowiązków przez Menedżera (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem Spółki oraz przepisami prawa), obowiązku wykonywania działalności osobiście, zasady świadczenia usług poza siedzibą Spółki, zasad zapewnienia Menedżerowi infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrakt zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.

II. Wynagrodzenie

Jak zostało to wskazane w opisie sprawy, kontrakt menedżerski zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz wynagrodzenia zmiennego (elementu wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające).

III. Odpowiedzialność zlecającego te czynności (Spółki) wobec osób trzecich (tu: Spółki)

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest przede wszystkim w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353 § 1 k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. Zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a członkiem zarządu.

Zgodnie z art. 293 § 1 K.S.H., członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Jak wynika z art. 1 w zw. z art. 38 k.c., nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzają osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze Spółką – podstawą w tym przypadku jest art. 300 K.S.H. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Wynikające z przepisów K.S.H. oraz k.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostaną w treści umowy. Należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 300 K.S.H., który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego. Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym opisie sprawy działalność prowadzona przez Menedżerów spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Wykładnia w zgodzie z prawem unijnym – niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jest przepisem, który został w sposób nieprawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11). Nieprawidłowość ta wynika z faktu, że przepis ten zawiera odesłanie do treści przepisów ustawy PIT w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że definicja podatnika VAT nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny. Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym prowadzi natomiast do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich (por. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r.). Brak jest również możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność na podstawie stosunku quasipracowniczego. Analiza treści umowy prowadzi do ustalenia, że kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy. Potwierdza to chociażby fakt, że duża część postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umów o pracę. Przykładowo: postanowienia regulujące prawo do urlopów wypoczynkowych oraz urlopów chorobowych; obowiązek wykonywania czynności osobiście; zapewnienie Menedżerowi infrastruktury biurowej, wynagrodzenie, środki komunikacji, Umowa ma być realizowana co do zasady w siedzibie Spółki. W orzecznictwie odniesiono się także bezpośrednio do sytuacji prawno-podatkowej Menedżerów będących zarazem członkami zarządu. Zaakcentowane zostało wówczas, że: „sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną Menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki i zdaniem sądu jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”. (zob. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13). Powyższe stanowi potwierdzenie konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez Menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego dotyczącego świadczenia usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. kontraktu, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in.: Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędący przedsiębiorcą ani wspólnikiem spółki osobowej ma zamiar zawrzeć ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w związku z powołaniem do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, umowę cywilną – kontrakt menadżerki (dalej: „Umowa”). Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na mocy umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania („Usługi”) na zasadach określonych umową i w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych oraz Umowy Spółki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do świadczenia usług osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzić będzie w szczególności: prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji; 2) reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; 3) samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; 4) realizację wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca zobowiązany będzie ponadto do współdziałania z pozostałym Członkami Zarządu z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków, organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki i wykonywanie ich uchwał.

W Umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Menedżer jest zobowiązany do wykonywania umowy osobiście w siedzibie Spółki lub w razie potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Wnioskodawcy ma przysługiwać wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki („Wynagrodzenie Zmienne”). Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Wnioskodawcy należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (przychody) z tytułu realizacji umowy z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zasady wynagradzania, w tym w szczególności wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia określone są w treści umowy cywilnoprawnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych), przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Ponadto z treści kontraktu menedżerskiego dotyczącego postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy (Zarządzającego) jednoznacznie wynika, że: „1. „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa; 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Tym samym, nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, w przedmiotowej sprawie nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.