Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.129.2024.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – utrzymanie i eksploatacja szaletów miejskich
Słowa kluczowe: eksploatacja; miasto; utrzymanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 marca 2024 r. (data wpływu 11 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 25 i 29 kwietnia 2024 r. (data wpływu 25 i 29 kwietnia 2024 r.) oraz 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie i eksploatacja szaletów miejskich

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca przygotowuje się do wszczęcia postępowania przetargowego dla zadania pod nazwą „(…)”. Wykonawca usługi wyłoniony w przetargu na podstawie zawartej z Wnioskodawcą (Zamawiającym) umowy będzie wykonywał zlecone czynności obsługi szaletów takie jak: stałe utrzymanie porządku i czystości wewnątrz i wokół eksploatowanych obiektów, w tym czyszczenie wyposażenia szaletów ze szczególną starannością stosując właściwe środki czystości i materiały, usuwanie pajęczyn, owadów drobnych zwierząt z zakamarków i innych ukrytych miejsc pomieszczeń; stałe utrzymanie należytego stanu nawierzchni wejść do szaletów, schodów i terenu w bezpośrednim sąsiedztwie obiektów wraz z platformą do transportu osób z niepełnosprawnością przynależną do szaletu (…), szczególnie w okresach zimowych, bądź deszczowych, w tym usuwanie liści i innych zanieczyszczeń, odśnieżanie, odladzanie nawierzchni, wyłożenie wewnątrz przy wejściach wycieraczek antypoślizgowych; stałe utrzymanie należytego stanu i czystości pokryć dachowych szczególnie w okresie jesiennym i zimowym, w tym bieżące odśnieżanie nie dopuszczając do zlodowacenia śniegu oraz do ponadnormatywnego obciążenia dachu, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z zachowaniem wszelkich środków ostrożności i bezpieczeństwa, aby nie dopuścić do uszkodzenia powłoki uszczelniającej dach, stosowanie soli odladzających w celu przyśpieszenia topnienia śniegu/lodu; stałe utrzymanie prawidłowego stanu instalacji odprowadzających wodę (odpływów, rynien, rur spustowych); prowadzenie prac, polegających na: niezwłocznym usuwaniu w pełnym zakresie szkód, awarii, dewastacji, zawilgoceń i zagrzybienia; zapewnienie ciągłej możliwości korzystania z szaletów oraz sprawności urządzeń będących na wyposażeniu szaletów, w tym przeprowadzanie regularnych konserwacji i przeglądów: drzwi i ścian kabin, mocowania i funkcjonowania urządzeń szaletów, a w razie konieczności niezwłocznej naprawy lub wymiany elementów wyposażenia technicznego obiektów; zapewnienie ciągłej sprawności automatycznych urządzeń (tj. suszarek do rąk, dozowników na mydło, podajników na ręczniki papierowe), w tym do wymiany baterii zasilających urządzenia w przypadku zaistnienia takiej konieczności, przegląd instalacji elektrycznych i wentylacyjnych w obiektach; właściwa eksploatacja szaletów oraz urządzeń będących na wyposażeniu toalet, w tym m.in.: racjonalnego ogrzewania obiektów, zapewnienie stałej cyrkulacji powietrza w obiektach, bieżące sprawdzanie ilości materiałów higienicznych i środków czystości oraz uzupełniania pojemników na papier toaletowy w każdej z kabin szaletów, dozowników na mydło, podajników na ręczniki papierowe do rąk (w przypadku braku suszarek do rąk, bądź ich niesprawności lub zaistnienia innych okoliczności wykluczających ich użytkowanie) oraz zapewnienie płynu do dezynfekcji rąk (w przypadku zaistnienia takiej konieczności) itp., stałe stosowanie i działanie odświeżaczy powietrza z automatycznym dozownikiem w ilościach odpowiednich do wielkości pomieszczeń, stosowanie właściwych środków czystości, dezynfekujących, odgrzybiających i higienicznych, zaopatrzenie, wymiana i uzupełnianie kratek z mydełkami w pisuarach, szczotek do wc, koszy higienicznych. Zamawiający (Wnioskodawca) wypłaca Wykonawcy wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe od całego wykonywanego świadczenia.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 i 29 kwietnia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty, a także w dniu 13 maja 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Miasto (…) (dalej Miasto) przygotowuje się do wszczęcia postępowania przetargowego dla zadania pod nazwą „(…)”. Wykonawca usługi wyłoniony w przetargu na podstawie zawartej z Miastem umowy będzie wykonywał zlecone czynności obsługi szaletów.

Realizacja przedmiotowego zadania jest niezbędna z uwagi na obowiązki Zamawiającego wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469 ze zm.) – art. 3 ust. 2 ppkt 2d, zgodnie z którym „Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, w tym zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami lub wspólnych ze związkiem metropolitalnym szaletów publicznych”.

W ramach zamówienia Wykonawca zobowiązany jest do wykonania usług między innymi w niżej wymienionym zakresie:

(…).

Usługa będzie świadczona codziennie. Zamawiający wymaga, by szalety były czynne w ustalonych w umowie godzinach.

Wszystkie wymienione powyżej czynności są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania szaletów miejskich i stanowią świadczenie kompleksowe.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2024 r. poprzez wskazanie następujących informacji:

1\. (…) aktualnie prowadzi postępowanie przetargowe dla przedmiotowego zadania, które zostało wszczęte w dniu (…).

2\. Zgodnie z dokumentami przetargowymi, otwarcie ofert przewidywane jest na (…) r., co oznacza, że postępowanie nie zostało zakończone.

3\. Umowa nie została zawarta.

(…).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzowując wniosek o wydanie WIS wskazał, że dla usługi utrzymania i eksploatacji szaletów miejskich przedmiotem wniosku jest wzór umowy (…).

(\`(...)\`)

Natomiast pismem z dnia 13 maja 2024 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1) jedna usługa,

czy

2) czynności wybrane przez Wnioskodawcę, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?

Należy wybrać jedną z ww. opcji.

Odp.

Przedmiotem wniosku są czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać:

1) jaka to usługa – należy podać jej nazwę;

2) jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku – należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

Odp.

Nie dotyczy.

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie, które czynności wymienione we „(…)”, składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

Odp.

Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się wszystkie czynności wymienione we wzorze umowy dla części (…). W ocenie Zamawiającego, każda z tych czynności została we wzorze umowy na tyle szczegółowo opisana, że dalsze ich uszczegółowienie nie jest możliwe.

2) wskazanie następujących informacji:

a) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Odp.

Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występują zależności powodujące, że wykonywanie poszczególnych elementów odrębnie jest pozbawione sensu i nie prowadziłoby do osiągnięcia zamierzonego celu. Aby korzystanie z szaletów przez mieszkańców było możliwe, obiekty muszą być utrzymywane w odpowiednim stanie estetyki, porządku i czystości wewnątrz i wokół obiektów – b), w odpowiednim stanie muszą być również wejścia do szaletów oraz ich sąsiedztwo – c), a także pokrycia dachowe – d) oraz prawidłowy stan instalacji – e). Dla prawidłowej realizacji usługi jest również niezbędne utrzymanie obiektów w należytym stanie technicznym tj. usuwanie na bieżąco wszelkich szkód, awarii, dewastacji oraz dokonywanie konserwacji i przeglądów poszczególnych elementów wyposażenia – f). Szalety oraz urządzenia będące ich wyposażeniem muszą być właściwie eksploatowane – g). Ze względu na powiązania miasta z innymi podmiotami, niezbędna jest współpraca Wykonawcy z (…) – i) j). Celem zapewnienia świadczenia usługi niezbędne jest również ubezpieczenie obiektów – h) stosowanie innych środków bezpieczeństwa - o), przestrzeganie odpowiednich przepisów porządkowych – m), p), stała kontrola pomieszczeń przez Wykonawcę – n).

Z uwagi na fakt, że to Zamawiający odpowiada przed mieszkańcami za jakość realizacji przedmiotowej usługi konieczne są również elementy usługi związane ze współpracą pomiędzy Zamawiającym, a Wykonawcą takie jak: sporządzanie i przekazywanie odpowiednich wykazów – k), oświadczeń dotyczących stanu czystościowego – l), przyjmowanie skarg i wniosków – ł) prowadzenie dyżuru telefonicznego oraz stawianie się na wezwanie Zamawiającego i odpowiednich służb – r), wyznaczenie osoby ze strony Wykonawcy sprawującej nadzór nad

realizacją zamówienia s).

Żaden z ww. elementów określonych w umowie ze względu na ich charakter nie może być świadczony samoistnie, a brak realizacji któregokolwiek z nich powodowałby nienależyte lub niepełne wykonywania usługi.

b) czy wykonywane przez Wykonawcę czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują?

Odp.

Realizowane przez Wykonawcę czynności z punktu widzenia Zamawiającego tworzą jedną całość. Przesłanki zostały opisane w pkt. a).

c) czy poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odp.

Poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest udostępnianie toalet publicznych dla ludności w różnych lokalizacjach na terenie całego miasta (…).

d) czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odp.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Związek ten opisany został w pkt a).

e) czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp.

Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Zależności te zostały opisane w pkt a).

f) czy wynagrodzenie za wykonane czynności jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wskazanych we wniosku, czy też jest wypłacane od całego wykonywanego świadczenia?

Odp.

Zamawiający wypłaca Wykonawcy wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe od całego wykonywanego świadczenia.

g) z jakiego tytułu Wnioskodawca płaci Wykonawcy wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie?

Odp.

Zamawiający – Wnioskodawca płaci Wykonawcy wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie na podstawie zawartej umowy pomiędzy Zamawiającym, a Wykonawcą umowy.

D. Doprecyzowania opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Jakie będą oczekiwania Wnioskodawcy (Zamawiającego) w odniesieniu do (\`(...)\`) zadania pn. „(…)”, które będzie realizował Wykonawca wyłoniony w postępowaniu przetargowym? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Oczekiwaniem Zamawiającego – Wnioskodawcy względem Wykonawcy jest należyta realizacja usługi zgodnie z zapisami wzoru umowy dla części (…) zamówienia.

2\. Kto będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, Wnioskodawca (Zamawiający) czy Wykonawca?

Odp.

Odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy ponosi Wykonawca względem Zamawiającego. Zamawiający natomiast ponosi odpowiedzialność wobec mieszkańców miasta i innych użytkowników, dla których przedmiotowa usługa jest prowadzona.

3\. Jak należy rozumieć zapis zawarty we Wzorze Umowy (…)

W związku z powyższym należy wskazać, czy to Zamawiający każdorazowo wskazuje i decyduje jakie czynności Wykonawca ma wykonać w ramach realizacji świadczenia?

Odp.

Zapis zawarty we wzorze umowy: „(…)” dotyczy prac określonych w (…) umowy, zwłaszcza przypadków konieczności wymiany elementów wyposażenia technicznego obiektów. Zamawiający w trosce o mienie miasta chce utrzymać je w jak najlepszym stanie i z uwagi na duże możliwości wyboru poszczególnych elementów biorąc pod uwagę jakość, funkcjonalność, cenę, Zamawiający chce mieć wpływ na dokonywane wybory.

4\. Czy Wykonawca będzie wykonywał określone czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego, czy sam będzie musiał ocenić jakie czynności będą niezbędne do wykonania?

Odp.

Wykonawca będzie realizował przedmiot zamówienia na podstawie zapisów umowy, zatem sam ocenia jakie musi podjąć czynności, aby prawidłowo zrealizować zamówienie, nie otrzymuje od Zamawiającego zleceń. Jednakże zdarzają się sytuacje, że Zamawiający wskazuje Wykonawcy konkretne zadania do realizacji np. w przypadku skargi mieszkańców.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności, które będzie wykonywał Wykonawca zmierzać będą do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. utrzymania i eksploatacji szaletów miejskich, będą podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i będą miały charakter elementów składowych tego świadczenia. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi składające się na wykonywane świadczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania szaletów publicznych w należytym stanie sanitarno-higienicznym. Zatem, Wnioskodawca (Zamawiający) nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany wykonaniem całego przedmiotu umowy, utrzymania i eksploatacji szaletów miejskich, wypłacając wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, a nie za poszczególne czynności.

W przypadku utrzymania i eksploatacji szaletów miejskich, zlokalizowanych w (…), Wykonawca będzie świadczył szereg czynności. Ani z opisu sprawy, ani z treści projektu umowy nie wynika, aby Zamawiający ingerował, wskazywał co i kiedy należy wykonać. Opis wskazuje, że Wnioskodawca (Zamawiający) powierza obsługę szaletów miejskich Wykonawcy, który sam podejmuje decyzje, jakie prace wykona, aby zrealizować cel umowy, tj. utrzymanie i eksploatacja szaletów miejskich.

Ponadto, Zamawiający wypłaca Wykonawcy wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe od całego wykonywanego świadczenia. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji jednego celu, jakim jest niewątpliwie utrzymanie szaletów miejskich w określonym stanie sanitarno-higienicznym.

W powyższej sprawie nie występuje jednak usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie czynności, które będą wykonywane w ramach umowy razem służą realizacji celu umowy, tj. utrzymania i eksploatacji szaletów miejskich. Wszystkie elementy świadczenia takie jak:

· stałe utrzymanie porządku i czystości wewnątrz i wokół eksploatowanych obiektów, w tym czyszczenie wyposażenia szaletów ze szczególną starannością stosując właściwe środki czystości i materiały, usuwanie pajęczyn, owadów drobnych zwierząt z zakamarków i innych ukrytych miejsc pomieszczeń;

· stałe utrzymanie należytego stanu nawierzchni wejść do szaletów, schodów i terenu w bezpośrednim sąsiedztwie obiektów wraz z platformą do transportu osób z niepełnosprawnością przynależną do szaletu przy (…), szczególnie w okresach zimowych, bądź deszczowych, w tym usuwanie liści i innych zanieczyszczeń, odśnieżanie, odladzanie nawierzchni, wyłożenie wewnątrz przy wejściach wycieraczek antypoślizgowych;

· stałe utrzymanie należytego stanu i czystości pokryć dachowych szczególnie w okresie jesiennym i zimowym, w tym bieżące odśnieżanie nie dopuszczając do zlodowacenia śniegu oraz do ponadnormatywnego obciążenia dachu, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z zachowaniem wszelkich środków ostrożności i bezpieczeństwa, aby nie dopuścić do uszkodzenia powłoki uszczelniającej dach, stosowanie soli odladzających w celu przyśpieszenia topnienia śniegu/lodu;

· stałe utrzymanie prawidłowego stanu instalacji odprowadzających wodę (odpływów, rynien, rur spustowych);

· prowadzenie prac polegających na: niezwłocznym usuwaniu w pełnym zakresie szkód, awarii, dewastacji, zawilgoceń i zagrzybienia;

· zapewnienie ciągłej możliwości korzystania z szaletów oraz sprawności urządzeń będących na wyposażeniu szaletów, w tym przeprowadzanie regularnych konserwacji i przeglądów: drzwi i ścian kabin, mocowania i funkcjonowania urządzeń szaletów, a w razie konieczności niezwłocznej naprawy lub wymiany elementów wyposażenia technicznego obiektów;

· zapewnienie ciągłej sprawności automatycznych urządzeń (tj. suszarek do rąk, dozowników na mydło, podajników na ręczniki papierowe), w tym do wymiany baterii zasilających urządzenia w przypadku zaistnienia takiej konieczności, przegląd instalacji elektrycznych i wentylacyjnych w obiektach;

· właściwa eksploatacja szaletów oraz urządzeń będących na wyposażeniu toalet, w tym m.in.: racjonalnego ogrzewania obiektów, zapewnienie stałej cyrkulacji powietrza w obiektach, bieżące sprawdzanie ilości materiałów higienicznych i środków czystości oraz uzupełniania pojemników na papier toaletowy w każdej z kabin szaletów, dozowników na mydło, podajników na ręczniki papierowe do rąk (w przypadku braku suszarek do rąk, bądź ich niesprawności lub zaistnienia innych okoliczności wykluczających ich użytkowanie) oraz zapewnienie płynu do dezynfekcji rąk (w przypadku zaistnienia takiej konieczności) itp., stałe stosowanie i działanie odświeżaczy powietrza z automatycznym dozownikiem w ilościach odpowiednich do wielkości pomieszczeń, stosowanie właściwych środków czystości, dezynfekujących, odgrzybiających i higienicznych, zaopatrzenie, wymiana i uzupełnianie kratek z mydełkami w pisuarach, szczotek do wc, koszy higienicznych,

są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne aby zrealizować cel umowy.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).