Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-164/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Czy Spółka, jako dłużnik, miała obowiązek korekty VAT naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT w deklaracji VAT-7 za okres, w którym upłynął 150. dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości? (pytanie dotyczy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.)
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku naliczonego; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 4 lutego 2013 r. została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. W Spółce, zgodnie z art. 156 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, powołany był również nadzorca sądowy. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Na moment ogłoszenia przez Spółkę upadłości nie wszystkie jej zobowiązania wobec kontrahentów były uregulowane. Spółka ze względu na ogłoszenie upadłości nie mogła swobodnie dysponować majątkiem, w tym swobodnie regulować swoich zobowiązania. W Spółce wystąpiły przy tym dwie sytuacje:

1.  wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy a 150. dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności upłynął po ogłoszeniu upadłości,
2.  wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości i zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.; Spółka otrzymała przy tym zawiadomienie od wierzycieli o zamiarze skorzystania przez nich z ulgi na złe długi i nie regulowała wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, ale wspomniane warunki (a więc upływ 14 dni od dnia zawiadomienia) miały miejsce po ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, jako dłużnik, miała obowiązek korekty VAT naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT w deklaracji VAT-7 za okres, w którym upłynął 150. dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości? (pytanie dotyczy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie nie jest on zobowiązany do rozliczenia (a w rezultacie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości. Stanowisko to potwierdza jednorodna linia orzecznicza prezentowana przez Najwyższy Sąd Administracyjny. W orzeczeniach NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 oraz I FSK 641/14 uznano, iż instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. „ulga na złe długi”, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego. Wyroki te i prezentowane w nich stanowisko są pochodną znaczącej asymetrii w stosowaniu ulgi na złe długi, która została dostrzeżona także przez Ministerstwo Finansów, czego efektem jest projektowana nowelizacja przepisów podatkowych w tym zakresie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stosownie do art. 89a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem, iż wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wierzycielowi nie przysługuje jednak to prawo, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której miałaby nastąpić wspomniana korekta dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Postawienie dłużnika w stan upadłości wyklucza zatem możliwość skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” przez wierzyciela. Kluczowe jest wskazanie, iż w kontekście brzmienia tego przepisu należy dokonać weryfikacji regulacji zawartych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym minął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Powyższy mechanizm prowadzi do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem VAT. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia terminu płatności powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku.

„Organ skarbowy” uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 u.p.u.n.) „organ skarbowy” uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel).

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 sygn. akt. I FSK 609/14, „prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Przyjmowanie przez organy podatkowe wniosków innych niż wskazane powyżej wynika z pominięcia braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Zdaniem NSA „dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) – dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury” (orzeczenie NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt. I FSK 641/14).

Co więcej, Wnioskodawca zauważa, że normy zawarte w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią normy lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, zawierają one bowiem dużo bardziej konkretne i szczególne regulacje w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości. Co za tym idzie obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą podmiotu znajdującego się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ), dalej u.p.u.n., bowiem spółka będąc pod nadzorem nadzorcy sądowego podczas dysponowania masą upadłościową związana jest przepisami ww. ustawy. Bezsporne jest, iż w razie niewypłacalności dłużnika postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia, roszczeń od upadłego.

Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). Prawidłowa wykładnia przepisów regulujących materię prawną poruszaną w przedmiotowej sprawie nie może ograniczać się jedynie do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Zatem nie należy posługiwać się jedynie literalną wykładnią przepisów, gdyż godzi ona niewątpliwie w zasadę racjonalności ustawodawcy. Nie można bowiem przyjąć, iż celowym zabiegiem ustawodawcy było podwójne obciążenia podatnika będącego w upadłości z tytułu jednego zobowiązania. Konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad wykładni systemowej uwzględniając normy prawa upadłościowego i naprawczego. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych, opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów. (J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa – Państwo i Prawo 2007 nr 3 str. 33). Analizując dany przepis należy wziąć pod uwagę także jego relację do przepisów zawartych w innych ustawach w celu możliwie pełnego i adekwatnego dokonania jego wykładni (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12).

Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa.

Stanowisko to podkreślają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1928/13: „Ze względu na to, że zastosowanie przepisu art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. prowadziłoby do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) syndyk masy upadłości działający imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wyłącznie takie stanowisko powinno być uznane za zgodne z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o VAT”. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 641/14 uznał prawidłowość dokonanej przez WSA wykładni przepisów oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów w tej kwestii.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 czytamy natomiast „Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości”. W tym przypadku stanowisko ta także zostało podtrzymane przez NSA, co miało wyraz w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 609/14. NSA w cyt. wyżej wyroku stwierdził ponadto, iż interpretacja przepisów dotyczących tzw. „ulgi na złe długi”, która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców –wierzycieli, w sposób zaprezentowany przez Ministra Finansów (a więc wskazująca na konieczność dokonania przez dłużnika będącego w stanie upadłości korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT) godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych zdecydowanie podkreśla zatem konieczności uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, a co za tym idzie uznania, iż w stosunku do podatnika w stanie upadłości nie ma zastosowania w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT mówiący obowiązku dokonania korekty, o ile w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Wobec powyższego bezspornie należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczą dłużników znajdujących się w upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Spółka jest zdania, iż znajdując się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Z uwagi na fakt, że zakres żądania zawarty w ww. pytaniu Spółki dotyczy stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących od tego dnia.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 4 lutego 2013 r. została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Na moment ogłoszenia przez Spółkę upadłości nie wszystkie jej zobowiązania wobec kontrahentów były uregulowane. Spółka ze względu na ogłoszenie upadłości nie mogła swobodnie dysponować majątkiem, w tym swobodnie regulować swoich zobowiązania. W Spółce wystąpiła m.in. następująca sytuacja: wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy a 150. dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności upłynął po ogłoszeniu upadłości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy powstała wątpliwość, czy Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dacie ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu, w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Spółka nie jest obowiązana w trybie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności określonego w umowie lub na fakturze.

Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. , nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i lub w trakcie likwidacji.

Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14.

Zatem w tej sytuacji należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., a w konsekwencji do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.