Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.323.2022.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody; Brak prawa odliczenia podatku VAT z tytuł budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków; Prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu modernizacji stacji uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody,

\- braku prawa odliczenia podatku VAT z tytuł budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- prawa do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu modernizacji stacji uzdatniania wody.

Państwa Gmina uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 czerwca 2022 r. (data wpływu), 27 czerwca 2022 r. (data wpływu), 30 czerwca 2022 r. (data wpływu 1 lipca 2022r.) oraz 6.07.2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym związane ze sprawami wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez jednostkę, tj. Urząd Gminy. Wszystkie rozliczenia w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dokonuje urząd. W 2022 roku Gmina rozpoczyna inwestycję polegającą na „….”. Na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskała pomoc od Samorządu Województwa w formie dotacji (na zasadzie refundacji) na realizację zadania w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. Na zadanie otrzymała dofinansowanie do inwestycji w wysokości 63,63%. Dofinansowanie dotyczy tylko wartości netto (podatek VAT nie podlega refundacji z dotacji).

Ponadto, Gmina złożyła wniosek (z obszaru inwestycyjnego: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) o dofinansowanie inwestycji z Programu Rządowego Polski Ład i otrzymała w dniu 07.04.2022 roku Promesę ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Finansowanie lub dofinansowanie ze środków Funduszu stanowią przychód jednostki sektora finansów publicznych, o której mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kwoty Promesy Polski Ład Gmina planuje pokryć pozostałą wartość inwestycji netto oraz całość podatku VAT, który zostanie naliczony od wartości netto inwestycji.

Inwestycja dotyczy:

1) Zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody – środek trwały, na który składa się zakup i dostawa agregatu, montaż. Agregat będzie znajdował się w Stacji Uzdatniania Wody i służył jako awaryjne źródło zasilania.

2) Budowa, w ramach projektu, 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, na którą składa się usługa połączenia osadnika z budynkiem, osadnik, przepompownia, przyłącze, roboty pomocnicze i wykończeniowe, które docelowo będą stanowić własność mieszkańca Gminy, który jest w posiadaniu gruntu, na którym będzie zlokalizowana oczyszczalnia. Na podstawie umowy między Gminą a mieszkańcem zostanie udostępniony grunt na okres realizacji przedsięwzięcia. Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnie wraz z osprzętem zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom Gminy, którzy z tego tytułu nie poniosą żadnych kosztów. Gmina na swoim terenie nie posiada sieci kanalizacyjnej i jedyną alternatywą w chwili obecnej jest budowa przydomowych oczyszczalnie ścieków.

3) Modernizacja stacji uzdatniania wody (SUW), na którą składa się budowa nawierzchni utwardzonej, ciągi piesze, ogrodzenie, zagospodarowanie terenu, prace ogólnobudowlane (wyburzenie i demontaż), roboty budowlane, stolarka, termomodernizacja i elewacja, pomieszczenie chlorowni, przygotowanie cokołu pod agregat, prace elektryczne, instalacje budynku SUW, instalacje zasilające i sterownicze, instalacje wyrównawcze i uziemiające, instalacje elektryczne w zbiornikach, prace kontrolno–pomiarowe, demontaż urządzenia technologicznego i rurociągów w budynku SUW, dostawa i montaż nowych urządzeń, orurowanie, armatura, instalacja wodociągowa, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wentylacji, roboty dodatkowe wynikłe w trakcie realizacji modernizacji.

Na powyższe zamówienie została zawarta z wykonawcą jedna umowa o następującej treści przedmiotu umowy: „…”.

W uzupełnieniu wniosku z 21 czerwca 2022r. na następujące pytania Organu:

1.  Czy realizacja poszczególnych elementów projektu objętego zakresem wniosku, tj.:

\- zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody,

\- budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW)

będzie dokumentowana odrębnymi fakturami?

2\. Czy stacja uzdatniania wody, w tym agregat prądotwórczy, objęte zakresem wniosku, służą do dostarczania wody wyłącznie na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych czy również na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

1.  Czy Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie do zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody, odrębnie do budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz odrębnie do modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW)?
2.  Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje efekty inwestycji pn. „…”, tj. do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5\. Czy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę:

a. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.)?

b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

6\. W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

7\. Czy efekty ww. inwestycji, w ramach działalności gospodarczej, są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

8\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty ww. inwestycji są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

1.  Jakie warunki muszą spełnić mieszkańcy, aby na ich nieruchomościach zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach ww. projektu?
2.  Czy z mieszkańcami zostaną podpisane umowy na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach?
3.  Czy mieszkańcy są zobowiązani uiścić na rzecz Gminy jakiekolwiek opłaty/wkład własny w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
4.  Kto podpisze z wykonawcą umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – Gmina czy mieszkaniec?

13\. Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji Państwa Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (dofinansowania) otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład?

1.  Czy Państwa Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład na inny cel?
2.  Czy w trakcie realizacji inwestycji Państwa Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych ww. środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?
3.  Czy realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład?
4.  Czy Państwa Gmina realizowaliby zadanie, gdyby dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład nie zostało przyznane?
5.  W jaki sposób kalkulowana jest/od czego uzależniona jest wysokość ww. dofinansowania?

Gmina wskazała, że:

Zgodnie z postanowieniami umowy została w dniu 4 maja br. wykonawcy przekazana zaliczka w wysokości 5% ceny oferty brutto i wykonawca wystawił jedną fakturę na wszystkie zadania do otrzymanej przez niego zaliczki. W rubryce „Nazwa towarów/usługi” wyodrębniono trzy pozycje dla każdego zadania, tj.:

1\. Przebudowa i rozbudowa SUW

2\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków

3\. Zakup agregatu prądotwórczego do SUW w \`(...)\`

Termin realizacji dla pkt 1-2 upływa 09.08.2022 roku, dla punktu 3 upływa 06.01.2023 roku. Po zakończeniu wszystkich robót zostanie wystawiona jedna faktura z wyodrębnieniem zadań w rubryce „Nazwa towarów/usługi”, tj.:

1\. Przebudowa i rozbudowa SUW

2\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków

3\. Zakup agregatu prądotwórczego do SUW w \`(...)\`

Na fakturze dla każdej pozycji, (tj. 1,2,3) będzie określona wartość netto oraz wartość VAT.

\- zakup agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody: służy do dostarczania wody na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

\- budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków: służą wyłącznie na rzecz mieszkańców

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW): służy do dostarczania wody na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie do zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody, odrębnie do budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz odrębnie do modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW).

Efekty inwestycji:

\- zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków:

Przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca gminy.

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody - służy do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

\- budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków - służy do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) - służy do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdyby inwestycja była wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Efekty inwestycji, w ramach działalności gospodarczej, są wykorzystywane dla:

\- zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

\- budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków - Przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane przez mieszkańca gminy

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Mieszkaniec musi być właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków oraz wyrazić zgodę na udostępnienie posesji na czas realizacji inwestycji i na okres trwałości projektu (5 lat). Użytkownik będzie ponosił koszty związane z eksploatacją oczyszczalni po jej oddaniu do użytkowania.

Z mieszkańcami zostaną podpisane umowy.

Mieszkańcy nie uiszczają na rzecz Gminy żadnych opłat/wkładów. Z wykonawcą umowę podpisuje Gmina.

Gmina otrzyma środki pieniężne (dofinansowanie) z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich po wykonaniu zadania w formie refundacji, w przypadku nierealizowania inwestycji nie otrzyma dofinansowania, z Programu Rządowego Polski Ład warunkiem otrzymania Promesy jest zakończenie inwestycji.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z EFROW oraz Polski Ład na inny cel.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich - umowa została podpisana z „Samorządem Województwa” - Urząd Marszałkowski Województwa. Rozliczenie na podstawie zrealizowanej operacji i złożonego wniosku o płatność końcową. Po rozpatrzeniu wniosku o płatność Samorząd Województwa informuje Gminę na piśmie o przekazaniu zlecenia wypłaty całości lub części kwoty pomocy lub odmowie jej wypłaty.

Program Rządowy Polski Ład - na zasadzie promesy udzielonej przez \`(...)\` Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu. Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej Promesy nastąpi po złożeniu przez Gminę do \`(...)\`. „Wniosku o wypłatę” z załączonym oświadczeniem o zakończeniu realizacji inwestycji. Wypłata pełnej kwoty (równowartości wydatków na inwestycję) Promesy nastąpi po zakończeniu realizacji inwestycji.

Gmina nie posiada wystarczających środków na realizację takiego przedsięwzięcia wyłącznie z własnych środków. W związku z tym realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład.

Gmina nie realizowałaby zadania w takim zakresie, gdyby dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład nie zostało przyznane.

Środki finansowe przyznane z EFR na rzecz ROW na realizację operacji przyznane zostały na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie, przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy oraz przepisach rozporządzenia. Wysokość pomocy pochodzącej ze środków Programu nie może przekroczyć 2.000.000 zł na beneficjenta w okresie realizacji Programu, a poziom tej pomocy może wynosić maksymalnie 63,63% kosztów kwalifikowalnych projektu. Pozostała część środków finansowych (w wysokości 36,37% kosztów kwalifikowalnych pojedynczego projektu) ma stanowić wkład własny beneficjenta, który ubiega się o dofinansowanie swojego projektu. Pomoc ma formę refundacji części kosztów kwalifikowalnych inwestycji.

Środki Polski Ład zostały przyznane na podstawie wniosku o dofinansowanie z Programu Polski Ład, w którym wnioskowano o dofinansowanie z określeniem udziału własnego w realizacji inwestycji w wysokości 34,49 % i zakwalifikowania przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy.

Natomiast, w uzupełnieniu z 30.06.2022 r., Państwa Gmina w odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje efekty inwestycji pn. „…”, tj. do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę:

a. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.)?

b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

3\. W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

4\. Czy efekty ww. inwestycji, w ramach działalności gospodarczej, są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

5\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty ww. inwestycji są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

6\. Jeżeli w uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskaże, że efekty inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać w jaki sposób Państwa Gmina dokonuje takiego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej?

wskazała:

Ad. 1

Gmina efekty inwestycji wykorzystuje dla:

1) zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody - do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków:

Przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca gminy.

3) modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

Ad. 2

Efekty inwestycji są wykorzystywane przez Gminę dla:

1) zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody – zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków - Przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca gminy;

3) modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3 i 6

Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie dla:

\- zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody,

\- modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW)

Gmina dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku).

Natomiast przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca gminy. Po wybudowaniu i przekazaniu mieszkańcom Gmina nie będzie ponosić wydatków na to zadanie.

Ad. 4 nie dotyczy

Efekty ww. inwestycji, w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT dla poszczególnych zadań. W Gminie nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku VAT w zakresie powyższych zadań.

Efekty inwestycji są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody, modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW)).

Ad. 5. – nie dotyczy

**Pytanie**

W związku z powyższym czy Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystując efekty inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu ma możliwość i prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jeśli całość podatku naliczonego zostanie sfinansowana z Programu Rządowego Polski Ład ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 od:

1) Zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody

2) Budowy 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków

3) Modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Państwa Gminy:

1) Gminie z tytułu zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zapłaconego ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 z Programu Rządowego Polski Ład wynikającego z faktury zakupu, dostarczenia i montażu agregatu prądotwórczego. W przypadku braku energii elektrycznej, nie posiadając agregatu prądotwórczego stacja nie jest w stanie prawidłowo funkcjonować i dostarczać wodę mieszkańcom Gminy. Zakup agregatu będzie ściśle związany z działalnością gminy w zakresie dostarczania wody i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

2) Gminie z tytułu budowy 20 sztuk oczyszczalni ścieków nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego ponieważ Gmina nie będzie właścicielem tych obiektów i nie będzie mogła ich wykorzystać do swojej działalności opodatkowanej. Przydomowa oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich budynków mieszkalnych.

3) Gminie z tytułu modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) w zakresie wszystkich wydatków poniesionych na to zadanie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zapłaconego ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 z Programu Rządowego Polski Ład wynikającego z faktur, gdyż obiekt, jakim jest Stacja Uzdatniania Wody wraz z jego infrastrukturą oraz wyposażeniem będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody). SUW stanowi własność Gminy, która poprzez swój aparat pomocniczy jakim jest Urząd Gminy realizuje zadania w zakresie gospodarki wodnej – dostarczanie wody dla mieszkańców Gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

2) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

3) zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym :

W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina zakup agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody oraz efekty modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) wykorzystuje dla czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty inwestycji w ww. zakresie są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. zakupy udokumentowane fakturą, na której odrębnie będzie określona wartość agregatu oraz przebudowa i rozbudowa SUW. Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie dla zakupu agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody i modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW). Jednocześnie Państwa Gmina wskazała, że dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku). Efekty ww. inwestycji, w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT dla poszczególnych zadań. W Gminie nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku VAT w zakresie powyższych zadań.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że Państwa Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących zakupu agregata prądotwórczego i modernizacji stacji uzdatniania wody wprost odrębnie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do wykonywanych czynności opodatkowanych) i odrębnie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności niepodlegających podatku VAT), bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku.

Zatem, skoro ww. efekty projektu – agregat prądotwórczy i zmodernizowana stacja uzdatniania wody - wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy nie są Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi ww. kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – poniesione wydatki związane z zakupem agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody i modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW), są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, bez względu na źródło finansowania ww. wydatków.

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, że zakup agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody i modernizacja stacji uzdatniania wody są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem agregatu prądotwórczego do stacji uzdatniania wody i modernizacji stacji uzdatniania wody (SUW) przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na budowie 20 przydomowych oczyszczalni ścieków, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz Mieszkańców.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina rozpoczyna budowę 20 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie umowy między gminą a mieszkańcem zostanie udostępniony grunt na okres realizacji przedsięwzięcia. Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnie wraz z osprzętem zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom gminy, którzy z tego tytułu nie poniosą żadnych kosztów. Mieszkaniec musi być właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków oraz wyrazić zgodę na udostępnienie posesji na czas realizacji inwestycji i na okres trwałości projektu (5 lat). Użytkownik będzie ponosił koszty związane z eksploatacją oczyszczalni po jej oddaniu do użytkowania. Z mieszkańcami zostaną podpisane umowy. Mieszkańcy nie uiszczają na rzecz Gminy żadnych opłat/wkładów. Z wykonawcą umowę podpisuje Gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem – jak wskazano wyżej - Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028, z późn. zm.) stwierdza, że:

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297), zgodnie z którym:

Właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości, są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 2 stanowi, że :

Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina, w związku z wykonywaniem czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na realizację projektu polegającego na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni uzyskała pomoc od Samorządu Województwa w formie dotacji (na zasadzie refundacji) na realizacje zadania w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. Ponadto Gmina złożyła wniosek (z obszaru inwestycyjnego: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) o dofinansowanie inwestycji z Programu Rządowego Polski Ład. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z EFROW oraz Polski Ład na inny cel. Gmina nie realizowałaby zadania w takim zakresie, gdyby dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz z Programu Rządowego Polski Ład nie zostało przyznane.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. V. Comisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

W związku z tym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, mimo iż - jak wskazano w opisie sprawy - przydomowe oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług, oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca gminy, po wybudowaniu i przekazaniu mieszkańcom Gmina nie będzie ponosić wydatków na to zadanie, to jednak z uwagi na fakt, że usługi te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Trzeba tu zauważyć, że to Gmina, a nie właściciel nieruchomości, zawarła umowę z wykonawcą na wykonanie tej inwestycji. Gmina nabyła usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Państwa Gmina, świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie po okresie trwałości projektu zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, stanowi odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że skoro dofinansowanie otrzymane na realizację ww. inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, zwiększające podstawę opodatkowania i tym samym efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem, Państwa Gminie z tego tytułu, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku - nie zadano pytania w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).