Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.7.2023.5.BP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: WIS TOWAR - towar spożywczy.
Słowa kluczowe: cukier; mleko; towar; towar-towar handlowy; tłuszcz-tłuszcz roślinny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 22 kwietnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru (\`(...)\`) do pozycji 1704 CN, oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

• **Przedmiot wniosku:** towar – (\`(...)\`)

• **Opis towaru:** Produkt zawierający w swoim składzie- zgodnie z deklaracja Wnioskodawcy (…).

• **Rozstrzygnięcie:** CN 19

• **Stawka podatku od towarów i usług:** 0%

• **Podstawa prawna:** § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy

• **Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 marca 2021 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2021 r. w zakresie sklasyfikowania towaru (\`(...)\`), według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.**

(\`(...)\`)

Pismem z dnia 30 marca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę o wyjaśnienie:

Czy wniosek który wpłynął do Organu w dniu 3 marca 2021 r. nie dotyczy towaru dla którego została wydana Wiążąca Informacja Sawkowa nr 0111-KDSB1-1.450.927.2020.2.RW. Skład produktu którego dotyczy wniosek jest zasadniczo identyczny jak produktu dla którego została wydana Wiążąca Informacja Stawkowa w dniu 17 grudnia 2020 r.

Wezwano o wskazanie:

1) czy skład oraz proces technologiczny produktu objętego ww. wnioskiem jest tożsamy do produktu, w odniesieniu do którego tut. organ w dniu 17 grudnia 2020 r. wydał Wiążącą Informację Stawkową znak (…) dla towaru (…).

2) jakie zmiany zaszły, które spowodowały, że należy uznać, iż produkt (…) jest innym produktem, niż ten, na który została wydana ww. WIS.

Dodatkowo wniesiono o przesłanie:

– etykiety produktu lub zdjęcia etykiety,

– karty charakterystyki/specyfikacji produktu.

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu) wnioskodawca zawarł następujące informacje.

We wniosku o WIS Spółka zwróciła się o zaklasyfikowanie towaru: (…) według Nomenklatury Scalonej CN i zaproponowała klasyfikację masy (…) do pozycji CN 2106.

1\. Różnice pomiędzy towarem objętym wnioskiem o WIS (…) a towarem Masa (…) (…), którego dotyczyła WIS wydana (…) znak (…)

Spółka wyjaśnia, że wniosek o WIS z (…) dotyczy innego towaru, niż decyzja WIS wydana (…).

Nowa masa (…) różni się składem od Masy (…) objętej decyzją WIS z (…) w wyniku czego zmianie uległy wartości odżywcze nowego produktu. W załączeniu Spółka przedstawia specyfikację techniczną nowego produktu, specyfikację techniczną (…) jako surowca do produkcji masy oraz grafikę opakowania nowego produktu. Spółka zdecydowała się na produkcję nowej masy (…) w lutym 2021 r. i wtedy została przygotowana specyfikacja techniczna.

Skład Masy (…) jest następujący:

Składniki: (…).

Skład nowej masy (…) jest następujący:

Składniki: (…).

Technologia produkcji obu towarów jest taka sama i obejmuje: mieszanie składników, napełnianie puszek, obróbkę termiczną (sterylizację).

Nowa masa (…) ma inne przeznaczenie, co zdaniem Spółki przesądza o tym, że klasyfikacyjnie jest to inny produkt niż masa (…) objęta decyzją WIS wydaną (…).

Przeznaczenie Masy (…) było określone jako: produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Natomiast dla nowej masy (…) przeznaczenie zostało określone jako: produkt stanowi nadzienie do wyrobów domowych jak ciasta, desery, np. naleśniki, pączki, rogaliki itp. Przeznaczenie nowego produktu zostało uwzględnione na jego etykiecie: „Masa (…)”.

Zdaniem Spółki masa (…) przeznaczona do nadzienia wyrobów domowych powinna być klasyfikowana do pozycji CN 2106, a nie do pozycji CN 1704 która została określona Spółce decyzją WIS (…) dla masy (…) nadającej się do bezpośredniego spożycia. Poniżej Spółka przedstawia argumentację za klasyfikacją nowej masy (…) do kodu CN 2106 i wykluczeniem kodu CN 1704.

(…).

2\. Klasyfikacja masy (…)

Zdaniem Spółki nowa masa (…) klasyfikuje się do podpozycji CN 2106 90 98 Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, pozostałe.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Zdaniem Spółki, według reguły 1 ORINS pozycją która najbardziej szczegółowo określa masy (…) to pozycja CN 2106, ponieważ masa (…) jest słodzonym przetworem uzyskanym z różnych surowców, (…), jest przeznaczona jako nadzienie i nie jest wyrobem cukierniczym.

Spółka zwraca uwagę, że (…). Masa nie ma charakteru cukru, żeby klasyfikować ją w pozycję CN 1704. Masa powstaje w wyniku uzyskania (…). W trakcie obróbki termicznej w zamkniętych opakowaniach w wyniku reakcji Maillarda powstają pożądane cechy smakowo-zapachowe oraz barwa które są skutkiem powstających wiązań pomiędzy aminokwasami białek zawartym w mleku i cukrami. Podczas obróbki termicznej białka zawarte w mleku ulegają przemianom skutkującym wytworzeniem zwartej konsystencji. O charakterze masy (…) decyduje więc zarówno cukier, jak i mleko (…), poddawane obróbce w wysokiej temperaturze. Poza tym właściwą konsystencję nadają jej (…), dlatego nie można klasyfikować masy (…) do wyrobów cukierniczych.

Zdaniem Spółki z Not Wyjaśniających do HS wynika wyraźnie, że masy (…) powinny być klasyfikowane jako słodzone przetwory spożywcze i zaliczane do pozycji CN 2106. Jak wspomniano powyżej, masa (…) powstaje w wyniku obróbki termicznej różnych składników, przede wszystkim cukru i mleka – przy czym są to składniki równoważne dla wytworzenia produktu, bo wchodzą ze sobą w reakcję chemiczną w podwyższonej temperaturze – oraz z dodatkiem (…), które nadają jej właściwą konsystencję - dlatego masa jest przetworem spożywczym i taki jest jej decydujący charakter dla klasyfikacji celnej. O zaliczeniu masy do przetworów decyduje też sposób jej produkcji, ponieważ masa powstaje w wyniku obróbki termicznej mleka i cukru.

Spółka wskazuje też, że na podstawie Not Wyjaśniających HS do pozycji 2106, które wymienia pasty na bazie cukru z dodatkiem innych składników używane jako nadzienie jako produkt zaliczany do pozycji 2106, nowa masa (…) Spółki nie powinna być objęta decyzją WIS z dnia (…) która dotyczy masy (…) o innym zasadniczym przeznaczeniu tj. do bezpośredniego spożycia. Inne przeznaczenie powoduje więc, że nowa masa (…) powinna być inaczej klasyfikowana.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z regułą 1 ORINS oraz Notami Wyjaśniającymi HS do pozycji CN 2106, nowa masa (…) Spółki powinna być zaklasyfikowana do pozycji CN 2106, dla której stawką właściwą jest 8% VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 5 do ustawy o VAT i art. 41 ust. 2 tej ustawy.

(…)

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z 22 kwietnia 2020 r. nr: 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dnia 7 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło odwołanie z dnia 6 maja 2021 r. od wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2021 r.).

Wspomniane odwołanie zawiera następującą treść:

_„W ocenie Spółki wydany WIS jest nieprawidłowy w zakresie w jakim kwalifikuje towar objęty wnioskiem do kodu CN 1704, w konsekwencji czego przypisuje mu stawkę VAT w wysokości 23%._

_Zdaniem Spółki wydany WIS narusza przepisy postępowania jak również przepisy prawa materialnego w zakresie nieprawidłowej interpretacji postanowień Nomenklatury Scalonej (CN)._

_W związku z powyższym Spółka wnosi o uchylenie przedmiotowej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy.”_

Pismem z 17 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.40.2021.2.RS, organ drugiej instancji wezwał stronę do uzupełnienia ww. odwołania o bardziej szczegółowe informacje dotyczące procesu produkcji towaru. W odpowiedzi uzyskano następujące informacje:

(…)

Postanowieniem z 1 lipca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.40.2021.3.RS, data doręczenia 2 lipca 2021 r., organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego Strona nie skorzystała.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW, określającej dla towaru (…) kod Nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, decyzją z dnia 21 lipca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.40.2021.4.RS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona odebrała ww. decyzję w dniu 21 lipca 2021 r. (UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia).

**W dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22, dotyczące podobnych towarów (…). Następnie w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wydał analogiczne w treści rozstrzygnięcia o sygnaturach akt: I FSK 2554/21, I FSK 2559/21.**

**Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.7.2023.1.BP z 28 lipca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 22 kwietnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW. Pismo zostało doręczone Stronie 28 lipca 2023 r.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-1.442.7.2023.3.BP, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW, określającej dla towaru – (\`(...)\`) klasyfikację do pozycji CN 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez:

1) **Przesłanie:**

a) próbki towaru (z powołaną sygnaturą niniejszej sprawy) w minimalnej ilości (…) gram w szczelnie zamkniętym opakowaniu bezpośrednio na adres: Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w Warszawie ul. Kolorowa 13, 05-402 Otwock,

b) potwierdzenia o ww. fakcie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Strona pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. udzieliła następujących wyjaśnień: _„Chcemy poinformować Państwa, że na ten moment wysłanie prób towaru jest niemożliwe, ponieważ nie mamy tego produktu na stanie magazynowym jak i surowców do jego produkcji. Produkt (…) jest sezonowy i w zależności od zamówień składanych przez naszych Klientów jest produkowany pod zapotrzebowanie rynku. W obecnym czasie nie ma zamówień na ten produkt”._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.7.2023.4.BP z 5 września 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 5 września 2023 r.

Pismem z 05 września 2023 r., doręczonym 5 września 2023 r., (…) poinformowała (cyt.): _„w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.09.2023 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie (sygn. 0110-KSI1-1.442.7.2023.4.BP) w imieniu (…) rezygnuję z przysługującego nam prawa w przedmiotowym zakresie, a tym samym wnioskujemy o niezwłoczne wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru (…) ”._

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW z 22 kwietnia 2021 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze **rozstrzygnięcia zawarte wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególnie w przytoczonym wyroku NSA sygn. akt I FSK 2554/21** **ze względu na podobieństwo w składzie towaru, po ponownym rozpoznaniu sprawy,** organ podatkowy ponownie przeanalizował możliwość klasyfikacji towaru _(\`(...)\`)_ do działów 4 oraz 19 CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu spornego towaru, należy wyjaśnić, że:

Dział 4 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),

b) Śmietana,

c) Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,

d) Serwatka,

e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,

g) Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”._

Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak _„Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane”_.

Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że _„Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w (…). Zawiera również (…). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce „wygląd” znalazła się następująca informacja: _(…)_ Towar jest (…) i jest produkowany pod zapotrzebowanie rynku w zależności od składanych zamówień klientów Strony.

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w ponad połowie z (…). Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: _„(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również **dodatek cukru lub innego środka słodzącego** (…)”_.

Towar _(\`(...)\`)_ zawiera w swoim składzie surowcowym (…). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości odżywczych w 100 g produktu) wynika natomiast, że na 100 g produktu przypada (…) węglowodanów ogółem. Oprócz sacharozy na zawartość cukrów ogółem wpływ ma laktoza, występująca naturalnie w mleku, która jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy.

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie wskazują na dodatek innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz (…).

Oprócz (…) w skład produktu wchodzi (…). O ile dodatek stabilizatorów, zagęszczaczy, emulgatorów w niewielkich ilościach jest dopuszczalny, co wynika wprost z przywołanych wcześniej Not wyjaśniających do działu 4, o tyle dodatek tłuszczu roślinnego nie.

Noty wyjaśniające do HS do działu 4 nie dopuszczają obecności tłuszczu (…) w towarze. Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 4 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone tłuszcze.

Z perspektywy omawianego zagadnienia szczególnie na uwagę zasługuje przebieg procesu produkcyjnego: _(…)_

Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi (…), ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

**Zdaniem organu obecność tłuszczu roślinnego determinuje klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (poz. 1901 CN).**

Noty do HS do działu 4 mówią o możliwości dodania do produktów z tego działu małych ilości środków stabilizujących, które „służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym”. Pod pojęciem stabilizatorów, w rozumieniu Not do HS do działu 4 wymienia się związki chemiczne (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. „Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia.” Jednak wśród dodatków nie wymienia się tłuszczu roślinnego, który zdaniem organu jest wykluczony z działu 4. Warto zwrócić uwagę, że produkty z działu 4 mają stricte pochodzenie mleczne i stabilizowane mogą być małymi ilościami związków chemicznych stanowiących typowe stabilizatory mleczarskie.

_„Stabilizatory są stosowane zwyczajowo w celu poprawy zagęszczania, odczucia smakowego, stabilności struktury produktu, zdolności wiązania wody i lepkości. Najpopularniejszymi emulgatorami stosowanymi w systemach mleczarskich są mono- i diglicerydy oraz stabilizatory, takie jak alginiany, karageny, gumy i żelatyna. Zastosowanie stabilizatora do produktów mleczarskich pomaga zmniejszyć zależność od tłuszczów, a tym samym umożliwia opracowanie produktów niskotłuszczowych i niskokalorycznych”.\[1\]_

Pomimo, iż mono i diglicerydy kwasów tłuszczowych są pozyskiwane z tłuszczów roślinnych i zwierzęcych, nie są to czyste tłuszcze, ponadto są to raczej emulgatory niż stabilizatory.

Tym samym dodatek tłuszczu roślinnego nawet w niewielkich ilościach, zdaniem organu zadecyduje o klasyfikacji towaru do poz. 1901 CN.

W myśl Uwagi 5c do działu 4:

_5._ _Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(a) (…)_

_(b (…)_

_(c) produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczy masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106); „_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1704 pozycja nie obejmuje_: „Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających **dodany tłuszcz** w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106)”._

W niniejszej sprawie, zgodnie z deklaracją producenta, dodanego tłuszczu roślinnego jest (…), dlatego zdaniem organu właściwą jest pozycja 1901 CN, a nie poz. 2106 CN czy dział CN 4. Tu zgodnie z cytowanym na wstępie orzeczeniem NSA mamy do czynienia z masą na bazie mleka (ponieważ przeważa surowiec mleczny) pomimo, iż udział cukru po przetworzeniu jest znaczny.

Rodzaj tłuszczu zawartego w produkcie można ustalić laboratoryjnie poprzez oznaczenie zawartości estru metylowego kwasu masłowego. Metoda chromatografii gazowej pozwala wykazać ilość tłuszczu pochodzenia mlecznego w stosunku do zawartości tłuszczu ogółem.

W niniejszej sprawie pomimo wezwania organu o dostarczenie próbki w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych z urzędu, badania okazały się niemożliwe. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r, Strona wyjaśniła: (…)

Uwzględniając, iż niniejszą decyzją organ zmienia wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW z dnia 22 kwietnia 2021 r. tj. dotyczy ona sprawy z 2021 r., przyjęto za wiarygodne parametry wynikające ze specyfikacji producenta załączonej do wniosku o wydanie WIS oraz wszystkie wyjaśnienia Strony złożone w toku postępowania.

Mając na uwadze, iż udział tłuszczu roślinnego wyklucza klasyfikację do poz.0402 CN i 0404 CN, należy przyjąć, że właściwą jest poz. 1901 CN ponieważ mamy do czynienia z przetworem bazującym na (…), z istotnym udziałem (…) i z niewielkim udziałem tłuszczu (…).

Generalnie, przy produkcji (…) z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (…).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja, jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję (…). Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo - zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do karmelizacji sacharozy _(…)._

Równocześnie w produkcji towaru _(\`(...)\`)_ nie używa się gotowego mleka skondensowanego lecz (…).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017 t. 72 nr 3).

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że towar _(\`(...)\`)_ nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 4, lecz może być klasyfikowany do działu 19 CN jako przetwór na bazie (…).

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Przetwory ze zbóż,_ _mąki, skrobi **lub mleka**; pieczywa cukiernicze”_.

Pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje: _Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; **przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.**_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901 klasyfikowane są:

_(III) Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

_Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:_

_(1)_ _Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże)._

_(2)_ _Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym)._

_Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22)._

_Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)._

W uzasadnieniu orzeczenia z 8 grudnia 2022 roku, sygn. akt I FSK 2554/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powołuje się na orzeczenie wyroku NSA z 1 grudnia 2022 r. dotyczącego towaru „ (…)”. Zgodnie z wyrokiem NSA **sygn. akt I FSK 2294/21** pierwszeństwo przy klasyfikacji (…) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowiło (…) dodany zaś stanowił (…).

W myśl wyroku: „ _(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru”._

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

_(b)_ **_Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19_**_., 20., 21. lub 22”._

Natomiast w myśl Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 obejmującej zgodnie z brzmieniem: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” (…) „niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:_

_(a)_ _Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd._

_(b)_ _Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd._

(c) _Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do podpozycji od 1704 90 51 do 1704 90 99 _„Pozostałe”, obejmują one większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. (…)_

_Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowy towar _(\`(...)\`)_ miałby być przeznaczony do bezpośredniego przetworzenia w określony rodzaj wyrobu cukierniczego. Nie stanowi on przykładowo gotowej masy pomadkowej do produkcji krówek, o której mowa w Notach do HS do poz. 1704. Pozycja 1704 obejmuje: „_Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.”._

Należy zauważyć, że cytowane powyższe wyjaśnienia odwołują się do „_mas na bazie cukru”,_ a nie mas na bazie mleka. Szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi jednak do wniosku, że towar ten zgodnie z regułą 1 ORINS należy zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka do poz. 1901 CN, a nie do działu 4 CN. Reguła ta doprecyzowuje, że _„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”._

Przy ponownej analizie organ wziął pod uwagę także decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, jakie zostały wydane przez administracje innych krajów członkowskich po 2 latach od wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

W lipcu 2022 r. administracja celna Litwy wydała wiążące informacje taryfowe (WIT) o nr:

• LT BTI 2022-DEC-0026/20 - kod CN 04029910

• LT BTI 2022-DEC-0029/20 - kod CN 19019099

• LT BTI 2022-DEC-0028/20 - kod CN 19019099

dostępne w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej. Dotyczą one klasyfikacji mas (…) o podobnych składach.

Następnie w sierpniu 2022 r. czeska administracja celna wydała decyzje WIT o numerach:

• CZBTI47/060803/2022-580000-04/01 – kod CN 04029910, (kod Taric 0402991000)

• CZBTI47/060806/2022-580000-04/01 – kod CN 19019099, (kod Taric 1901909990)

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

**Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz obróbki, są to gotowane, karmelizowane produkty powstałe głównie z mleka i cukru.**

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

**Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.**

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, z uwagi na dodatek tłuszczu roślinnego produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 CN, a nie do działu 4 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione. Podsumowując, za cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2554/21 należy stwierdzić, że towar _(\`(...)\`)_ klasyfikowany jest do działu 19 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w roku 2021 (tj. na dzień wydania decyzji WIS nr 0111-KDSB1-1.440.111.2021.2.RW), stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Stawka ta została aktualnie obniżona do wysokości 0%, zgodnie z § 8 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 ze zm.).

**2\.** **Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 19 – _„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”_.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 19 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.).

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. z 2022 r. , poz. 2495 ze zm.) w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić w całości ww. decyzję gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.7.2023.5.BP z dnia 5 października 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.7.2023.5.BP z dnia 5 października 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **_towaru:_** _(\`(...)\`)_ będącego przedmiotem _dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/wykonanej/wykonanego_ w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.7.2023.5.BP z dnia 5 października 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.7.2023.5.BP z dnia 5 października 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] dr n. wet. inż. Polak-Śliwińska Magdalena Dodatki do żywności – emulgatory i stabilizatory w produktach mleczarskich https://mleczarstwo.com/przeglad-mleczarski-2022-09