Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-695/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania wyrobów: przekazanie wyrobów klientom Spółki na cele degustacji; przekazanie wyrobów klientom w celu przedstawienia im nowego asortymentu Spółki; przekazanie wyrobów nowym i potencjalnym klientom w celu przedstawienia im asortymentu Spółki; przekazanie wyrobów na targi i wystawy.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; marketing; podatek-podatek należny; promocja; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; przekazanie-przekazanie rzeczy; próbki; reklama; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania wyrobów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania wyrobów. Wniosek uzupełniono pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie swoje wyroby oraz materiały promocyjne. Wyroby, do których zalicza się: wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne są przekazywane w następujących okolicznościach:

1\. Wyroby przekazywane klientom Spółki na cele degustacji

Degustacje są organizowane z inicjatywy Spółki. Odbywają się one w należących do jej klientów punktach sprzedaży wyrobów Spółki (np. w sklepach mięsnych, supermarketach, etc.). W celu przeprowadzenia degustacji u danego klienta, Spółka dołącza do standardowego złożonego przezeń zamówienia, odpowiednią ilość dodatkowego towaru, który jest następnie przez klienta Spółki udostępniany klientom jego placówki handlowej. W trakcie degustacji, wyroby jak również logo Spółki są odpowiednio eksponowane (każdorazowo przy poporcjowanym produkcie znajduje się całe opakowanie wyrobu poddawanego degustacji, opatrzone stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące tego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład). Ilość towarów, jaka jest przekazywana na cele późniejszej degustacji jest co do zasady uzgadniana z klientem (w przypadkach braku odpowiedniego uzgodnienia, Spółka ustala ilość towarów według własnego uznania przy uwzględnieniu liczby potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasowej wielkości zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumianych relacji biznesowych z tym kontrahentem). Jednorazowa dostawa na cele degustacji może obejmować – w zależności od klienta – od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej w tym okresie przez Spółkę. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.

2\. Nowe produkty przekazywane nieodpłatnie klientom Spółki w celu przedstawienia im nowego asortymentu

W celu zaznajomienia klienta z nowym produktem, odpowiednia jego ilość jest mu przekazywana poprzez dołączenie do standardowej dostawy lub poprzez przekazanie za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki. Przedstawiciele handlowi przekazując towary kontrahentom uwzględniają liczbę potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasową wielkość zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumiane relacje biznesowe z tym kontrahentem. Ponadto, ilości przekazywanego towaru są uzgadniane w taki sposób, by klient mógł sprawdzić właściwości smakowe oraz inne – niezbędne dla ich efektywnej sprzedaży. Ilość towarów jest określona w taki sposób, by klient (właściciel sklepu lub supermarketu) był w stanie sam zaznajomić się z właściwościami wyrobu, jak również – przed dokonaniem ewentualnego zamówienia – udostępnić ten wyrób w formie degustacji klientom swojego sklepu w celu uzyskania szerszej wiedzy i opinii potencjalnych nabywców na jego temat. Ilość towarów, jaka jest przekazywana klientowi zasadniczo jest z nim uzgadniana (aczkolwiek zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do przetestowania przez podmiot o określonej wielkości, specyfice, etc.). Jednorazowa dostawa może obejmować – w zależności od klienta – od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych, opakowanych w sposób właściwy dla towarów pełnowartościowych będących przedmiotem regularnej sprzedaży, tj. opatrzonych stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące danego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład). W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.

3\. Wyroby Spółki są przekazywane nowym i potencjalnym klientom, w celu przedstawienia im asortymentu Spółki

Celem przekazania wyrobów potencjalnym klientom (sklepom, supermarketom, sieciom handlowym) jest zapoznanie się przez tych potencjalnych klientów z ofertą handlową Spółki, w tym z walorami smakowymi jej wyrobów, ich jakością, wytrzymałością, etc. Ilość przekazywanych w ten sposób towarów jest każdorazowo zasadniczo uzgadniana z klientem (przy uwzględnieniu doświadczenia Spółki w zakresie ilości produktów niezbędnych do zapoznania się z produktem). Zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do przetestowania przez podmiot o określonej wielkości, specyfice, etc. Jednorazowa dostawa może obejmować – w zależności od klienta – od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych, opakowanych w sposób właściwy dla towarów pełnowartościowych będących przedmiotem regularnej sprzedaży, tj. opatrzonych stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące danego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład). W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Podmiot otrzymujący produkty w opisany powyżej sposób nie jest uprawniony do ich sprzedaży.

4\. Wyroby przekazywane na targi, wystawy

W trakcie targów i wystaw wyroby przekazywane są uczestnikom tych wydarzeń nieodpłatnie przez pracowników Spółki lub osoby działające w jej imieniu i na jej rzecz. Stoisko, miejsce gdzie prezentowane są wyroby Spółki jest opatrzone logo Spółki (banery reklamowe, flagi, ulotki). Na stoisku obok poporcjowanych wyrobów przeznaczonych do degustacji przez uczestników targów/wystawy znajdują się każdorazowo całe opakowania wyrobów gotowych, opatrzone stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące danego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład). Po zakończonych targach, wystawach wyroby Spółki, ze względów sanitarnych, nie nadają się już do sprzedaży. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,01% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

W każdym z opisanych wyżej przypadków próbki są przekazywane wyłącznie w celach promocyjnych, związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka wskazuje, że uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 13 grudnia 2010 r. potwierdzające, że nieodpłatne przekazanie towarów we wskazanych powyżej okolicznościach spełnia definicję próbek i nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym takie przekazanie nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), zostało uznane za prawidłowe. Mając jednak na uwadze fakt, że począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca wprowadził nową definicję próbki, motywując tę zmianę koniecznością wierniejszego odzwierciedlenia brzmienia przepisów unijnych w ustawie o VAT, Spółka powzięła wątpliwości co do właściwego rozumienia obowiązujących przepisów w kontekście nieodpłatnego przekazania wskazanych wyżej towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., nieodpłatne przekazanie wyrobów wskazanych w opisie sprawy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż towary te stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i w konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego w związku z ich przekazaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r nieodpłatne przekazanie wyrobów wskazanych w opisie sprawy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż towary te stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i w konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego w związku z ich przekazaniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, że zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się również dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia. W myśl przywołanego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, że próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, że:

*   jest on identyfikowalny jako próbka;
*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;
*   ma na celu promocję tego towaru;
*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1540), celem zmiany dotychczasowego brzmienia definicji próbki przez ustawodawcę było jej pełniejsze dostosowanie do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Jak wynika z powoływanego uzasadnienia, obecna definicja próbki została oparta na tezach wskazanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd z 30 września 2010 r., w którym próbka została zdefiniowana jako egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania prawidłowej oceny, czy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przekazaniem próbek w rozumieniu znowelizowanych przepisów o VAT, w opinii Wnioskodawcy należy więc w głównej mierze odwołać się do wytycznych wskazanych w omawianym wyroku TSUE i płynących z niego wniosków.

2\. Nieodpłatne przekazanie próbek na rzecz podmiotów niebędących ich ostatecznymi konsumentami

Spółka jednocześnie wyjaśnia, że z uwagi na specyfikę dystrybucji towarów (tj. sprzedaż wyrobów nie tylko w sklepach firmowych, ale i w supermarketach, sieciach handlowych), często nie ma ona bezpośredniego kontaktu z końcowym odbiorcą oferowanych przez nią wyrobów. W konsekwencji, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przekazanie próbek finalnym konsumentom wymaga wówczas pośrednictwa dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka (np. właścicieli sklepów, supermarketów). Dlatego też Spółka (działając za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych) przekazuje swoje wyroby klientom (dystrybutorom), którzy udostępniają je z kolei odbiorcom końcowym, np. podczas degustacji organizowanych w punktach sprzedaży (por. przypadek 1 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). W niektórych sytuacjach, wyroby Spółki są nieodpłatnie przekazywane nowym i potencjalnym klientom Spółki (sklepom, supermarketom, sieciom handlowym), co pozwała im na zapoznanie się z ofertą Spółki i podjęcie decyzji o ewentualnym uwzględnieniu wyrobów Spółki w swoim asortymencie (por. przypadek 2 i 3 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Zdarza się również jednak, że to Spółka bezpośrednio przekazuje próbki swoich wyrobów ostatecznym klientom, np. podczas wystaw, czy targów (przypadek 4 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). W efekcie, przekazanie to pozwala na zapoznanie się z ofertą Spółki bezpośrednio przez odbiorcę końcowego (uczestnika targów, czy wystawy).

Zdaniem Spółki, w każdym z przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przypadków, towary przekazywane w analizowanej sytuacji spełniają definicję próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy towary te będą nieodpłatnie przekazywane bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy, czy na rzecz przedsiębiorcy, który z kolei będzie (i) dokonywał ich oceny we własnym zakresie (np. za pośrednictwem swoich pracowników) lub (ii) oferował je ostatecznym konsumentom w swoich punktach sprzedaży (np. podczas ogólnodostępnych degustacji). W każdym bowiem przypadku nieodpłatne przekazanie będzie służyć identycznym celom, tj. umożliwieniu konsumentom zapoznania się z wyrobami Spółki, skłonieniu ich do podjęcia decyzji o zakupie tych produktów i w konsekwencji – doprowadzeniu do wzrostu sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Należy podkreślić, że powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C- 581/08 EMI Group Ltd, w której wyraźnie wskazano, że prawidłowa wykładnia definicji próbki wskazanej w przepisach unijnych (znajdująca obecnie odzwierciedlenie w regulacjach polskiej ustawy o VAT) musi obejmować przekazanie próbek wszystkim typom odbiorców, tj. m.in.:

*   konsumentom końcowym, a także
*   przedsiębiorcom, którzy otrzymują próbki dla (i) swych własnych celów przemysłowych lub handlowych bądź (ii) w celu rozprowadzenia ich wśród konsumentów końcowych lub w celu zaprezentowania takich próbek po to, by konsument końcowy mógł przetestować określony przedmiot,

bowiem w obu przypadkach przekazanie pełni tę samą funkcję i spełnia cel marketingowo -promocyjny.

Powyższe stanowisko zostało następnie potwierdzone także przez Trybunał, który w orzeczeniu dotyczącym omawianej sprawy wskazał, że przepisy Dyrektywy VAT nie obligują podatników do przekazywania próbek wyłącznie potencjalnym lub rzeczywistym nabywcom towarów. Zdaniem TSUE, towary te mogą być również przekazywane innym osobom pod warunkiem, że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek (określonym w definicji próbki) (pkt 30 uzasadnienia do wyroku TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd). W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie definicja próbki będzie spełniona niezależnie od tego, kto będzie ich odbiorcą (ostateczny konsument, czy dystrybutor).

Ponadto, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną również pozostałe przesłanki wskazane w definicji próbki zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

3\. Przesłanka „identyfikowalności” przekazywanego towaru jako próbka

Wnioskodawca zauważa, że zmianą w odniesieniu do poprzedniej regulacji jest wprowadzenie zasady, iż aby spełniać definicję wskazań w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przekazywany nieodpłatnie towar winien być identyfikowalny jako próbka.

W ocenie Spółki, wskazaną w przepisie „identyfikowalność” należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia adresata próbki, którym jest potencjalny kupujący (w analizowanych przypadkach może nim być zarówno przedsiębiorca, jak i klient detaliczny – osoba fizyczna). To on – mając na względzie ogół okoliczności towarzyszących przekazaniu towaru winien być w stanie odróżnić (zidentyfikować) wydanie próbki od wydania o charakterze handlowym (komercyjnym) lub na przykład od przekazania mu tzw. prezentu o małej wartości.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Należy uznać, że racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby taki wymóg wprost – tym bardziej, że państwa członkowskie zostały upoważnione do nałożenia na podatników obowiązku stosowania zabezpieczeń obejmujących np. nalepkę informującą, że dany towar jest próbką (co potwierdza m.in. punkt 38 uzasadnienia TSUE do wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group). W związku z tym, zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym w tym w szczególności w celu zaznajomienia się z danym produktem oferowanym przez podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy więc wskazać, że w każdym z analizowanych przypadków wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym osoba obdarowana po pierwsze ma więc świadomość, że otrzymała próbkę ze względu na niewielką ilość przekazywanego towaru, a także okoliczności, w których wyrób ten został przekazany (prezentacja nowych wyrobów Spółki podczas spotkania z przedstawicielem handlowym Spółki, degustacja, targi, wystawy), a także wie, że otrzymuje próbkę określonego towaru. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym, zarówno podczas degustacji, jak i targów/wystaw przy poporcjowanym produkcie znajduje się każdorazowo całe opakowanie wyrobu gotowego reprezentowanego przez próbkę, opatrzone stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące danego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład). Natomiast w przypadku wydawania próbek na rzecz przedsiębiorców, przekazywane nieodpłatnie towary są opakowane w sposób właściwy dla towarów pełnowartościowych będących przedmiotem regularnej sprzedaży, tj. opatrzone stosowną etykietą zawierającą informacje dotyczące danego wyrobu (w tym m.in. jego nazwę i skład), przy czym w momencie wręczania próbki odbiorca otrzymuje informację, że dany egzemplarz stanowi próbkę przeznaczoną do zaznajomienia się z towarem we własnym zakresie względnie do przekazania go klientom detalicznym w formie degustacji. W związku z tym, w opinii Spółki, przekazanie wyrobów w każdym przypadku opisanym w stanie faktycznym stanowi przekazanie próbek w rozumieniu ustawy o VAT w jej obecnym brzmieniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w tezach wyroku TSUE w sprawie C- 581/08 EMI Group, jak i w doktrynie. Przykładowo, T. Michalik analizując przedmiotową przesłankę „identyfikowalności” jako próbka podkreśla, że: „warunek ten należy odczytywać w kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie EMI Gruup – to zaś sprawia, że nie można przyjąć, aby warunkiem wyłączenia z opodatkowania takiego towaru było jakiekolwiek szczególne oznakowanie towaru będącego próbką. To, że towar ów jest próbką, wynika z przeznaczenia nadanego mu przez podatnika, nie zaś z obiektywnie istniejących cech samego egzemplarza (niewielkiej ilości towaru)” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 9, Warszawa 2013).

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGo). We wniosku o wydanie powoływanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje on nieodpłatnych wydań m.in. pojedynczych egzemplarzy towarów przekazywanych do redakcji gazet i czasopism oraz innych mediów w takiej postaci, w jakim są one przeznaczone do sprzedaży, tj. w jednostkowych opakowaniach i bez trwałego oznaczania ich jako „testery” albo bez opisu „nie do sprzedaży”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonując przekazania na rzecz dziennikarzy lub innych przedstawicieli mediów pojedynczych opakowań pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

4\. Przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci

Należy podkreślić, że powyższa przesłanka jest zdaniem Spółki zasadniczo zbliżona znaczeniowo do warunku, o którym mowa w definicji próbki obowiązującej przed 1 kwietnia 2013 r., kiedy to przepisy ustawy o VAT stanowiły o konieczności zachowania przez dany towar aspirujący do miana próbki w rozumieniu VAT „składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru”.

W ocenie Spółki, cechą charakterystyczną próbki jest to, że reprezentuje ona cechy właściwe dla produktu gotowego (końcowego), bowiem celem przekazania jest stymulowanie sprzedaży właśnie produktów końcowych. O ile w niektórych przypadkach, egzemplarz okazowy może charakteryzować się tymi samymi cechami co produkt końcowy nie przyjmując jednocześnie jego finalnej postaci, o tyle zdarzają się przypadki, gdy jest to niemożliwe – wówczas konieczne jest, by próbka miała postać wyrobu pełnowartościowego. W analizowanym przypadku, na cele promocji nieodpłatnie przekazywane są bowiem te same wyroby Spółki, które są następnie przedmiotem sprzedaży w sklepach lub supermarketach. Konsekwentnie, zarówno w trakcie w przypadku przekazania ich klientom na cele degustacji, jak i targów, czy wystaw eksponowane towary charakteryzują się tymi samymi cechami (skład, smak, etc.), które posiadają towary będące przedmiotem sprzedaży. Tylko w taki sposób klienci mogą się bowiem zapoznać ze smakiem, wyglądem, czy zapachem tych produktów i ocenić, czy są zainteresowani ich nabyciem. W konsekwencji, wyroby przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przekazywane nieodpłatnie kontrahentom zachowują wszelkie istotne dla klienta cechy właściwości towarów pełnowartościowych, bowiem stanowią one w istocie niewielką cześć towarów w ich końcowej postaci – znajdujących się w ofercie Spółki.

Należy podkreślić, że możliwość uznania za próbkę towarów identycznych z produktami pełnowartościowymi została potwierdzona przez TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd. Zdaniem Trybunału, niezasadne jest objęcie wyłączeniem z VAT „(\`(...)\`) jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny”.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że wyłączeniu z opodatkowania VAT powinno podlegać również przekazanie tych egzemplarzy okazowych (próbek), które mają postać produktów końcowych znajdujących się w ofercie Spółki.

Spółka także wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo, autor Komentarza VAT odnosząc się do pojęć „egzemplarz towaru lub jego niewielka część”, o których mowa w obowiązującej definicji próbki wyjaśnia, że termin „egzemplarz” odnosi się do towaru identycznego z towarem „w jego końcowej postaci”, natomiast termin „niewielka ilość towaru” dotyczy w szczególności towarów, których miarą nie jest ilość egzemplarzy. W konsekwencji, jego zdaniem: „(\`(...)\`) jeśli próbką taką jest np. kawałek sera, którym częstowani są klienci w sklepie, to należy przyjąć, że jest to ten sam ser, który jest oferowany na sprzedaż” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 9, Warszawa 2013).

W ocenie Spółki, powyższe potwierdza, że omawianą przesłankę należy uznać za spełnioną w analizowanej sytuacji w odniesieniu do wszystkich przypadków wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

5\. Przesłanka celu promocyjnego przekazania próbki

Cel przekazania próbek został opisany w analizowanym orzeczeniu TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., który w punkcie 22 uzasadnienia do omawianego wyroku wyjaśnił, że cel wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania próbek towarów „(\`(...)\`) polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę”.

W ocenie Spółki, cel promocyjny, który oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany jest przez szereg mniejszych celów, takich jak: zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywołanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku.

Spółka zauważa, że taki właśnie cel przyświeca dokonywanym przez nią nieodpłatnym wydaniom wyrobów. Mają one bowiem pozwolić klientom i odbiorcom końcowym na porównanie asortymentu Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo skłonić potencjalnego klienta do nabycia jej produktów, a więc i zwiększyć na nie popyt na rynku (co znajdzie odzwierciedlenie we wzroście obrotów Spółki). Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc promocja wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. reklama i przekazanie informacji o produktach).

Należy podkreślić, że zarówno degustacje (wewnętrzne lub/i ogólnodostępne organizowane przez klienta w jego placówce handlowej), jak również wystawy i targi, służą celom promocyjnym i stanowią zachętę do nabywania produktów Spółki. W każdym przypadku zarówno wyroby, jak również logo Spółki są odpowiednio eksponowane, co w efekcie ma przyciągnąć uwagę klientów, zapoznać ich z ofertą Spółki i przyczynić się do zwiększenia popytu na sprzedawane przez nią towary.

6\. Przesłanka braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego

W analizowanym przypadku, w którym przedmiotem wniosku jest produkt żywnościowy nadrzędną potrzebą odbiorcy końcowego co do zasady jest nabycie takiej ilości wyrobów Spółki (odpowiednio: wędlin, kiełbasy, konserw i innych wyrobów garmażeryjnych), która pozwoli mu na zaspokojenie głodu. Zdaniem Spółki, otrzymanie niewielkiego kawałka wędliny, na tzw. „jeden kęs” w trakcie degustacji, czy podczas targów lub wystawy niewątpliwie takiej potrzeby nie zaspokoi, a jedynie umożliwi sprawdzenie, przetestowanie produktu przed podjęciem decyzji o jego ewentualnym zakupie. Klient po zjedzeniu takiej niewielkiej porcji towaru ma bowiem możliwość poznania jego cech i zalet oraz dokonania oceny jego jakości, wobec czego celem przekazania próbki jest w takim wypadku wyłącznie zapoznanie się klienta z danym produktem. Tym samym, w ocenie Spółki, analizowana przesłanka będzie spełniona, jeśli klient otrzyma taką ilość towaru, która jest niezbędna dla odpowiedniego przetestowania produktu w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie, a jednocześnie – nie stanowi ilości większej (tzn. nie pozwoli mu zaspokoić głodu).

W każdym z rozpatrywanych przypadków towary są przekazywane w ilościach, które pozwalają jedynie na zaznajomienie się klienta z ich właściwościami, ewentualnie – w przypadku klientów instytucjonalnych – na udostępnienie ich w czasie degustacji w celu określenia potencjalnego popytu na te produkty ze strony klientów indywidualnych.

Takie degustacje pozwalają klientowi ocenić potencjalny popyt w swoich placówkach handlowych na „testowane” produkty. Przekazanie towarów stwarza ostatecznemu odbiorcy możliwość wyłącznie ich skosztowania i ocenienia, zbadania ich właściwości fizycznych, smakowych, itp., stanowi również zachętę do składania zamówień. Niemniej jednak, przekazywane próbki nie stanowią dla nich faktycznego przysporzenia i w żaden sposób nie zaspakajają ich potrzeb.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że kwestia przekazywania próbek towarów spożywczych w trakcie promocji w hipermarketach była również przedmiotem rozważań TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., gdzie Trybunał wyraźnie wskazał, że możliwość spróbowania niewielkiej ilości danego produktu niewątpliwie nie pozwala na zaspokojenie potrzeb potencjalnego klienta w zakresie tych towarów.

Zdaniem Spółki, powołane wyżej wnioski przestawione przez TSUE powinny znaleźć zastosowanie także w omawianej sprawie. Konsekwentnie należy więc uznać, że wyroby przekazywane nieodpłatnie w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym nie służą zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie tych towarów.

Spółka ponadto odnosi się do tych przypadków wskazanych w stanie faktycznym, gdzie odbiorcą przekazywanych nieodpłatnie towarów są przedsiębiorcy (sklepy mięsne, supermarkety etc.), a nie klienci indywidualni (końcowi konsumenci wyrobów Spółki). W takich sytuacjach, dostawa może obejmować jednorazowo – w zależności od klienta – od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych, co potencjalnie mogłoby zostać uznane za ilość pozwalającą na zaspokojenie potrzeb odbiorcy końcowego. Należy jednakże w sposób szczególny podkreślić, że wydanie takiej ilości wyrobów Spółki jest niezbędne z uwagi na uwarunkowania handlowe i skalę działalności danego klienta. W przypadku nieodpłatnego przekazania próbek produktów Spółki na rzecz supermarketu, proces testowania jest znacznie bardziej złożony i dlatego wymaga zaangażowania odpowiednio większej ilości wyrobów Spółki, niż w przypadku niewielkiego sklepu mięsnego. W każdym z takich przypadków, odbiorca próbki otrzymuje jedynie tyle towaru, by zaznajomić się z nim i poznać (bądź potwierdzić) jego jakość oraz walory odżywcze i smakowe na tyle dobrze, by móc podjąć decyzję o zakupie większej partii towaru. Ilości próbek przekazywane odbiorcom instytucjonalnym (sklepom, supermarketom, sieciom handlowym) nie są ilościami handlowymi, tj. takimi, które wystarczają na zapoznanie się z jakością oferowanych przez Spółkę towarów, a dodatkowo na ich skuteczną dystrybucję jako pełnowartościowej partii towaru.

Należy podkreślić, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego, który opiniując sprawę C-581/08 EMI Group Ltd. podkreślił, że: „próbki muszą zostać wydane w ilości wystarczającej do osiągnięcia celu, któremu próbka służy, jednakże nie większej. Niekoniecznie musi to oznaczać, że jednemu odbiorcy można przekazać tylko jedną próbkę, ponieważ różni odbiorcy korzystający z próbek dla różnych celów wymagać będą różnych ilości towaru przypadających na próbkę. Jeśli chodzi o drugi typ odbiorcy \[przedsiębiorcę – przyp. Spółki\], przykładowo jakakolwiek wykładnia ograniczająca pojęcie «przekazania próbek towarów» do jednego egzemplarza na odbiorcę lub w formie innej niż forma produktu gotowego może być sprzeczna z uwarunkowaniami handlowymi. Odbiorcy w tej kategorii często potrzebują więcej niż jednej próbki. Przykładowo sklep detaliczny może potrzebować tysięcy torebek nowego proszku do prania do wydania swoim klientom. W przemyśle i handlu testowanie jakości nowego produktu może wymagać dziesiątek próbek”.

Przenosząc wnioski płynące z powoływanej opinii Rzecznika Generalnego na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc wskazać, że przekazanie kilku, czy kilkudziesięciu kilogramów wyrobów gotowych Spółki na rzecz przedsiębiorcy spełnia definicję nieodpłatnego przekazania próbek w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem taka ilość jest niezbędna dla przeprowadzenia procesu przetestowania tych wyrobów przez klienta we własnym zakresie bądź w formie ogólnodostępnej degustacji zorganizowanej w jego placówce handlowej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów we wszystkich opisanych w stanie faktycznym okolicznościach obejmujących:

*   przekazanie wyrobów klientom Spółki na cele degustacji;
*   przekazanie wyrobów klientom w celu przedstawienia im nowego asortymentu Spółki;
*   przekazanie wyrobów nowym i potencjalnym klientom w celu przedstawienia im asortymentu Spółki;
*   przekazanie wyrobów na targi i wystawy,

stanowi nieodpłatne wydanie próbek, które na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT zostało wyłączone z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ich nieodpłatne wydanie nie wiąże się z koniecznością naliczenia VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.