Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-652/16-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Uznanie wywłaszczenia za odszkodowaniem Stacji Paliw za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
Słowa kluczowe: odszkodowania; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywłaszczenia za odszkodowaniem Stacji Paliw za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywłaszczenia za odszkodowaniem Stacji Paliw za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Podstawową działalnością gospodarczą jest produkcja i obrót paliwami płynnymi, w tym sprzedaż detaliczna w sieci stacji paliw. Zgodnie z decyzją REGON wydaną przez GUS, przeważającą formą prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (PKD - 1920Z). Sieć stacji paliw w strukturze organizacyjnej Spółki pełni funkcje związane z detaliczną dystrybucją paliw a każda ze stacji jest samodzielnym punktem dystrybucyjnym paliwa. Sieć stacji paliw Spółki składa się ze stacji paliw własnych (stanowiących własność Spółki albo wykorzystywanych na podstawie umowy dzierżawy) i stacji franczyzowych. Stacje paliw działają w oparciu o regulamin funkcjonowania stacji paliw i szereg innych wewnętrznych aktów organizacyjnych regulujących ich sposób działania. W Spółce obowiązuje zasada, iż na wszystkich własnych stacjach paliw nie zatrudnia ona własnych pracowników. Obsługą stacji paliw zajmuje się na podstawie umowy o świadczenie usług zewnętrzny podmiot gospodarczy (ajent), który otrzymuje regulamin funkcjonowania stacji paliw i inne akty organizacyjne. Dana stacja paliw jest w pełni wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej jednostką gospodarczą z własnym numerem ewidencyjnym, posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów oraz wyodrębniony inwentarz składników majątkowych (miejsce powstania kosztów i przychodów - MPK oznaczony numerem ewidencyjnym). Posiada kompletne wyposażenie w system komputerowy oraz oprogramowanie. Ostateczne rozliczenie księgowo - podatkowe uzyskanego przez daną stację paliw wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy następuje w siedzibie Spółki, ponieważ stacja paliw nie jest odrębnym od X. podmiotem gospodarczym, tylko, jak wspomniano powyżej, jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w całej strukturze organizacyjnej Spółki. Stacja paliw jest jednostką organizacyjną w pełni samodzielną, doskonale wyposażoną do dalszego samodzielnego funkcjonowania. Ewentualna zmiana właściciela stacji w żaden sposób nie wpływa na jej dalszą użyteczność. Stacja paliw spełnia wszystkie wymogi do uznania jej po wyodrębnieniu ze Spółki za w pełni dostosowany do funkcjonowania na rynku dystrybucji paliw obiekt gospodarczy.

Stacja paliw stanowiąca własność X. i MPK została objęta decyzją Wojewody z dnia 15 października 2015r o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na drodze (dalej „Stacja Paliw”, „decyzja administracyjna”). Na jej podstawie wywłaszczono prawo własności X. do nieruchomości zabudowanej czynną Stacją Paliw oraz nieruchomości niezabudowanej. Decyzja administracyjna stała się ostateczna w dniu 11 grudnia 2015 r. i w tym dniu nastąpiło przejęcie zabudowanej nieruchomości - Stacji Paliw na własność Skarbu Państwa. W skład przedmiotu wywłaszczenia wchodzi nieruchomość zabudowana działającą Stacją Paliw oraz nieruchomość niezabudowana stanowiąca odrębną działkę, położona po drugiej stronie drogi. Wydanie przedmiotu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nastąpiło w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 8 kwietnia 2016 r. W protokole wymieniono wykaz dzierżawców, tj. restaurację i firmę telekomunikacyjną oraz zestawienie obiektów budowlanych i urządzeń, tj. budynek obsługi klienta z barem gastronomicznym - stacja paliw złożony z następujących części: zaplecza, sklepu, toalet, baru, wiaty nad miejscami do tankowania paliw płynnych, podziemnych zbiorników paliw, nadziemnych zbiorników gazu, dystrybutorów paliwa, dróg wewnętrznych, placów utwardzonych, parkingów, uzbrojenia terenu (sieć wodno - kanalizacyjna), transformatora, budynku hydroforni raz z ujęciem wody podziemnej, separatora, oświetlenia zewnętrznego a także dokumentację prawno-techniczną dotyczącą poszczególnych części Stacji Paliw. W dniu 8 kwietnia 2016 r. została też zawarta umowa dzierżawy między Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) a X. w celu prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności handlowo-usługowej polegającej m.in. na prowadzeniu stacji paliw wraz z działalnością towarzyszącą, w tym restauracji. Przedmiotem dzierżawy jest obiekt handlowo-usługowy stacji paliw oraz obiekt gastronomiczny wraz z budowlami i urządzeniami zasilającymi ten obiekt oraz infrastrukturą towarzyszącą. Szczegółowy wykaz budynków, budowli i urządzeń znalazł się w protokole zdawczo - odbiorczym sporządzonym 8 kwietnia 2016 r. odpowiadającym treścią protokołowi z wywłaszczenia z tą różnicą, że w protokole tym wymieniono (zamiast dzierżawców) poddzierżawców, tj. restaurację i firmę telekomunikacyjną. Umowę dzierżawy zawarto na czas określony 3 lat z możliwością jej przedłużenia na wniosek X. albo wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem przez którąkolwiek z jej stron w razie wystąpienia opisanych w umowie zdarzeń. Wydzierżawiający, tj. Skarb-Państwa - GDDKiA jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i do czynszu dzierżawnego dolicza podatek VAT.

Następnie Wojewoda wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania na rzecz P. za prawo własności nieruchomości zabudowanej oraz nieruchomości niezabudowanej przejętych z dniem 11 grudnia 2015 r. na własność Skarbu Państwa. Wojewoda przyjął jako dowód operat szacunkowy dotyczący ustalenia wysokości odszkodowania nieruchomości zabudowanej - stanowiącej stację paliw przy drodze, funkcjonującej jako miejsce obsługi podróżnych (MOP) oraz nieruchomości niezabudowanej. Odszkodowanie w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego Spółka otrzymała 30 czerwca 2016 r.

Opisane powyżej zdarzenia, od wydania decyzji administracyjnej z dnia 15 października 2015 r. do ostatniego z protokołów nie miały wpływu na funkcjonowanie Stacji Paliw – X. nieprzerwanie prowadzi na niej działalność handlową. Stacja paliw zachowała swój nr ewidencyjny i MPK, i jest włączona w sieć dystrybucyjną X. na podstawie umowy dzierżawy. Dla X. zmieniła się jedynie formalna podstawa prawna prowadzenia działalności na tej stacji. Spółka nadal posiada podpisaną umowę z firmą będącą ajentem na Stacji Paliw, dotyczącą dalszego prowadzenia działalności dystrybucyjnej w tym miejscu. Stacja Paliw nadal spełnia wszystkie wymogi do uznania jej po formalnym wyodrębnieniu ze Spółki jej własności za obiekt gospodarczy w pełni dostosowany do funkcjonowania na krajowym rynku dystrybucji paliw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, wywłaszczenie za odszkodowaniem Stacji Paliw na podstawie decyzji administracyjnej będzie uznane za zbycie/przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wywłaszczenie za odszkodowaniem Stacji Paliw na podstawie decyzji administracyjnej jest zbyciem/przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie z zakresu ustawy VAT nie dotyczy niezabudowanej nieruchomości stanowiącej odrębną działkę, zlokalizowaną po drugiej stronie drogi. Wywłaszczenie za odszkodowaniem tej nieruchomości odpowiada przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e ustawy VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
2.  jest wydzielona w trzech poniższych obszarach:
    *   organizacyjnym
    *   finansowym
    *   funkcjonalnym (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
3.  stanowi potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Stacja Paliw spełnia wszystkie stawiane prawem wymagania, aby mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie punktu (i): Stacja Paliw posiada określony zespół składników majątku, są to zarówno środki trwałe, wyposażenie jak i wartości niematerialne i prawne (licencje stanowiskowe na funkcjonujące na stacji paliwa oprogramowanie). Powyższy zespół składników jest na tyle kompletny, iż zmiana właściciela Stacji Paliw w żaden sposób nie wpływa na upośledzenie jej funkcji jako kompletnego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym miejscu. Należy zauważyć, że powyższą kompletność składników majątku poświadcza także fakt, iż Spółka po wywłaszczeniu Stacji Paliw na rzecz GDDKiA, nadal będzie w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą potencjalnie przez 3 lata - jako dzierżawca Stacji.

W zakresie punktu (ii): W przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podnosi się iż wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno następować w obszarze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W zakresie wymienionych grup wyodrębnienia należy zauważyć:

1.  wyodrębnienie organizacyjne - Stacja Paliw jak już wspomniano powyżej jest ściśle wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki na co wskazuje nadanie jej numeru ewidencyjnego, posiada regulamin funkcjonowania stacji paliw oraz ma ściśle określone zasady współpracy pomiędzy X. a podmiotem prowadzącym stację paliw w imieniu i na rzecz Spółki, a podmiot ten zobowiązany jest do przestrzegania wewnętrznych aktów organizacyjnych obowiązujących w X. Należy zauważyć, iż wyodrębnienie to nie ma charakteru wyodrębnienia przypadkowych elementów, ponieważ Stacja Paliw jest w sposób usystematyzowany wyodrębniona organizacyjnie ze struktur X. i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
2.  wyodrębnienie finansowe - w świetle wykładni językowej „wyodrębnienie finansowe" jest terminem pojemnym, który nie zawiera zamkniętego katalogu przesłanek świadczących o odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, iż mamy tutaj do czynienia ze zwrotem niedookreślonym można mówić w tym przypadku o pewnym zbiorze cech, które mogą świadczyć o istnieniu takiego wyodrębnienia. Do cech tych w przypadku przedmiotowej Stacji Paliw należy:
    *   dysponowanie własnymi zasobami finansowymi, co realizowane jest poprzez coroczne planowanie przychodów i kosztów na odrębnym MPK-u
    *   rozliczanie należności i zobowiązań
    *   tworzenie budżetu i planu finansowego na poszczególne okresy sprawozdawcze
    *   monitorowanie rentowności jednostkiWyodrębnienie finansowe sprowadza się także do przypisania danej Stacji Paliw ściśle zidentyfikowanych aktywów i pasywów oraz konkretnego strumienia przychodów.
3.  wyodrębnienie funkcjonalne - stacja paliw jest wyodrębnioną komórką organizacyjną spełniającą w Spółce produkcyjnej cel, tj. sprzedaż detaliczną.

W zakresie punktu (iii): Stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która niezależnie od zakładu głównego Spółki, może realizować powierzone zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku gospodarczym.

Natomiast Skarb Państwa - GDDKiA - osoba, której w oparciu o wymieniony w stanie faktycznym protokół przekazano Stację paliw i nieruchomość niezabudowaną - jest następcą prawnym X., ponieważ kontynuuje działalność w oparciu o przekazany majątek (sprawa C-497/01 (Zita Modes).

Identyczne rozstrzygnięcie znalazło się w wydanej na rzecz X. interpretacji z dnia 25 czerwca 2012 r. nr IPPP3/443-1230/9/12-8/S/MM. Minister Finansów po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 815/11 w sprawie wykładni art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 27e tej ustawy stwierdził, że sprzedaż stacji paliw w przedstawionym tam stanie faktycznym będzie traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbieżność obu spraw tkwi w stanie faktycznym. Wskazują na nią następujące informacje występujące zarówno w rozstrzygniętej sprawie jak i obecnie, tj. wyodrębnienie organizacyjne - Stacja Paliw, funkcje stacji paliw w strukturze organizacyjnej X. - dystrybucja detaliczna paliw, Wyodrębnienie finansowe polegające na przypisaniu źródeł przychodów i kosztów i wyodrębnieniu inwentarza składników majątkowych w postaci miejsca powstania przychodów i kosztów, zamiar kontynuacji działalności - umowa dzierżawy z dnia 8 kwietnia 2016 r. zawarta na czas oznaczony. Występuje natomiast nieistotna z perspektywy ustawy VAT różnica w obu sprawach. Różnica ta sprowadza się do formy prawnej przekazania własności stacji paliw na rzecz GDDKiA. W rozstrzygniętej sprawie X. i Skarb Państwa - GDDKiA zawarły umowę sprzedaży a obecnie własność z O. na Skarb Państwa - GDDKiA przeszła na podstawie decyzji wojewody (decyzji administracyjnej). Z perspektywy ustawy VAT forma prawna przekazania własności jest nieistotna, ponieważ w świetle ustawy VAT skutkiem każdego z tych zdarzeń jest zbycie/przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Stacji Paliw na inny podmiot.

Ponadto w sprawie niezbędne jest odwołanie się do brzmienia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r. L 347/1 ze zm., \[dalej: Dyrektywa 112\] oraz do orzecznictwa ETS/TSUE dotyczącego tego przepisu, ponieważ art. 6 ust. 1 ustawy VAT stanowi w istocie implementację treści art. 19 Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. W przypadku, w którym ustawodawca krajowy podjął decyzję, że wprowadzi fakultatywne rozwiązanie wspólnotowe takie jak art. 19 Dyrektywy 112 do ustawy krajowej to musi je wprowadzić w sposób zakreślony przez przepisy Dyrektywy. Dlatego zakres art. 6 pkt 1 ustawy należy określać w kontekście zakresu art. 19 Dyrektywy 112.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2010 r. sygn.. akt III SA/Wa 368/09.

Warto w tym kontekście zaznaczyć, iż w wyroku dotyczącym art. 19 Dyrektywy 112/poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy w sprawie C-497/01 (Zita Modes), TSUE podkreślił, iż określone w art. 5(8) VI Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania dotyczy zarówno każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak i każdej samodzielnej jego części, która obejmuje składniki materialne i niematerialne, i która może w samodzielny sposób prowadzić działalność gospodarczą. W wyroku tym Trybunał podkreślił decydujący o wyłączeniu z opodatkowania charakter funkcjonalnego, a nie organizacyjnego związku składników materialnych i niematerialnych. Zatem przesłanką o kardynalnym, najważniejszym wręcz znaczeniu jest przesłanka możliwości uznania danego zespołu składników majątkowych za niezależne przedsiębiorstwo. Jeżeli tak jest to w istocie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Spełnienie warunku, o którym mowa powyżej w przypadku X. nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Bezsporne jest także spełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji składniki majątku, które mają być przedmiotem sprzedaży są przeznaczone do realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. sprzedaży paliw. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w taki sposób, iż jest możliwe prowadzenie samodzielnej działalności przez stację paliw.

Spółka zwraca również uwagę, że literalne brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy VAT zdaje się ograniczać jego zastosowanie to transakcji zbycia w sytuacji, gdy art. 19 Dyrektywy 112 posługuje się szerszym pojęciem przeniesienia przedsiębiorstwa i każdej samodzielnej jego części. Powołany wyżej wyrok w sprawie C-497/01 (Zita Modes) zaznacza, że chodzi o każde przeniesienie, tj. przeniesienie niezależnie od podstawy prawnej tego przeniesienia. Zatem ustawodawca krajowy w sposób nieuprawniony ograniczył zakres zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT do transakcji zbycia w sytuacji, gdy oparcie się przez ustawodawcę na przepisie Dyrektywy 112 jest warunkiem sine qua non możliwości uznania regulacji art. 6 pkt 1 za zgodnej z przepisami Dyrektywy. Podatek VAT ma charakter podatku powszechnego, co sprawia, że, co do zasady, wszystkie czynności stanowiące przedmiot opodatkowania (czyli przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju) dokonywane przez wszelkie podmioty działające w charakterze podatnika powinny podlegać opodatkowaniu. Z tego powodu wszelkie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe a także wyłączenia z zakresu opodatkowania są ograniczone i muszą mieć stosowną podstawę. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT danych czynności przez ustawodawcę krajowego może wynikać z dwóch podstaw. Pierwszą -fundamentalną - jest upoważnienie do wprowadzenia takiego wyłączenia w Dyrektywie 112. Drugą jest ewentualny zapis w stosownym traktacie o przystąpieniu danego państwa do Wspólnoty Europejskiej przewidujący stosowanie przez to państwo (najczęściej w okresie przejściowym) przepisu szczególnego nieznajdującego oparcia w przepisach Dyrektywy a czasem wręcz z nimi sprzecznego. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że Polska w traktacie akcesyjnym nie wynegocjowała żadnych szczególnych zasad traktowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jedyną podstawą dla możliwości stosowania tego wyłączenia musi być odpowiedni przepis Dyrektywy 112, tu art. 19 tej Dyrektywy. Wyrok w sprawie C-497/01 (Zita Modes) podkreśla przy tym, że w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 jest wprowadzona zasada a jedyne dopuszczalne odstępstwo od niej może polegać na ograniczeniach opisanych w zdaniu drugim tego przepisu. Niezgodne w świetle tego wyroku z przepisami VI Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż to, o którym mowa w artykule 5.(8) zdanie drugie. Z brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wynika aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości jaką daje art. 19 zdanie drugie Dyrektywy 112 (Tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. III SA/Wa 934/07). W konsekwencji istnieją podstawy do dokonania wykładni art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zgodzie z art. 19 Dyrektywy 112 i uznania, iż również wywłaszczenie za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej nieruchomości zabudowanej stacją paliw jest przeniesieniem samodzielnej części przedsiębiorstwa niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Potwierdza taką interpretację wyrok TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07, w którym stwierdzono „Transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.”

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym nie ma przesłanek, które mogą negować, iż w opisanym stanie faktycznym Stacji Paliw nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i że przeniesienie towaru w zamian za odszkodowanie na podstawie decyzji administracyjnej nie stanowi transakcji zbycia/przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stacji paliw. W związku z powyższym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT do wywłaszczenia za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej nieruchomości zabudowanej działającą Stacją Paliw nie stosuje się przepisów ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojecie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojecie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z przywołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Tym samym, wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi przeniesienie majątku związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaka rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowana część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że stanowiąca własność Wnioskodawcy Stacja paliw i MPK, została objęta decyzją Wojewody z dnia 15 października 2015r o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na drodze. Na jej podstawie wywłaszczono prawo własności X. do nieruchomości zabudowanej czynną Stacją Paliw. Decyzja administracyjna stała się ostateczna w dniu 11 grudnia 2015 r. i w tym dniu nastąpiło przejęcie zabudowanej nieruchomości - Stacji Paliw na własność Skarbu Państwa. Wydanie przedmiotu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nastąpiło w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 8 kwietnia 2016 r. W protokole wymieniono wykaz dzierżawców, tj. restaurację i firmę telekomunikacyjną oraz zestawienie obiektów budowlanych i urządzeń, tj. budynek obsługi klienta z barem gastronomicznym - stacja paliw złożony z następujących części: zaplecza, sklepu, toalet, baru, wiaty nad miejscami do tankowania paliw płynnych, podziemnych zbiorników paliw, nadziemnych zbiorników gazu, dystrybutorów paliwa, dróg wewnętrznych, placów utwardzonych, parkingów, uzbrojenia terenu (sieć wodno - kanalizacyjna), transformatora, budynku hydroforni wraz z ujęciem wody podziemnej, separatora, oświetlenia zewnętrznego a także dokumentację prawno-techniczną dotyczącą poszczególnych części Stacji Paliw. W dniu 8 kwietnia 2016 r. została też zawarta umowa dzierżawy między Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) a Wnioskodawcą w celu prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności handlowo-usługowej polegającej m.in. na prowadzeniu stacji paliw wraz z działalnością towarzyszącą, w tym restauracji. Przedmiotem dzierżawy jest obiekt handlowo-usługowy stacji paliw oraz obiekt gastronomiczny wraz z budowlami i urządzeniami zasilającymi ten obiekt oraz infrastrukturą towarzyszącą. Szczegółowy wykaz budynków, budowli i urządzeń znalazł się w protokole zdawczo - odbiorczym sporządzonym 8 kwietnia 2016 r. odpowiadającym treścią protokołowi z wywłaszczenia z tą różnicą, że w protokole tym wymieniono (zamiast dzierżawców) poddzierżawców, tj. restaurację i firmę telekomunikacyjną. Umowę dzierżawy zawarto na czas określony 3 lat z możliwością jej przedłużenia na wniosek Wnioskodawcy albo wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem przez którąkolwiek z jej stron w razie wystąpienia opisanych w umowie zdarzeń.

Odszkodowanie w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego Wnioskodawca otrzymał 30 czerwca 2016 r.

Opisane powyżej zdarzenia, od wydania decyzji administracyjnej z dnia 15 października 2015 r. do ostatniego z protokołów nie miały wpływu na funkcjonowanie Stacji Paliw - Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi na niej działalność handlową. Stacja paliw zachowała swój nr ewidencyjny i MPK i jest włączona w sieć dystrybucyjną Wnioskodawcy na podstawie umowy dzierżawy. Dla Wnioskodawcy zmieniła się jedynie formalna podstawa prawna prowadzenia działalności na tej stacji. Spółka nadal posiada podpisaną umowę z firmą będącą ajentem na Stacji Paliw, dotyczącą dalszego prowadzenia działalności dystrybucyjnej w tym miejscu. Stacja Paliw nadal spełnia wszystkie wymogi do uznania jej po formalnym wyodrębnieniu ze Spółki jej własności za obiekt gospodarczy w pełni dostosowany do funkcjonowania na krajowym rynku dystrybucji paliw.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Stacja Paliw posiada określony zespół składników majątku, są to zarówno środki trwałe, wyposażenie jak i wartości niematerialne i prawne (licencje stanowiskowe na funkcjonujące na stacji paliwa oprogramowanie). Powyższy zespół składników jest na tyle kompletny, że zmiana właściciela Stacji Paliw w żaden sposób nie wpływa na upośledzenie jej funkcji jako kompletnego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym miejscu. Spółka po wywłaszczeniu Stacji Paliw na rzecz GDDKiA, nadal będzie w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą potencjalnie przez 3 lata - jako dzierżawca Stacji.

Stacja Paliw jest ściśle wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki na co wskazuje nadanie jej numeru ewidencyjnego, posiada regulamin funkcjonowania stacji paliw oraz ma ściśle określone zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem prowadzącym stację paliw w imieniu i na rzecz Spółki, a podmiot ten zobowiązany jest do przestrzegania wewnętrznych aktów organizacyjnych obowiązujących w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to nie ma charakteru wyodrębnienia przypadkowych elementów, ponieważ Stacja Paliw jest w sposób usystematyzowany wyodrębniona organizacyjnie ze struktur Wnioskodawcy i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnośnie wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej wskazać należy, że Stacja paliw

*   dysponuje własnymi zasobami finansowymi, co realizowane jest poprzez coroczne planowanie przychodów i kosztów na odrębnym MPK-u
*   dokonuje rozliczania należności i zobowiązań
*   uczestniczy w tworzeniu budżetu i planu finansowego na poszczególne okresy sprawozdawcze
*   monitoruje rentowność jednostki.

Wyodrębnienie finansowe sprowadza się także do przypisania danej Stacji Paliw ściśle zidentyfikowanych aktywów i pasywów oraz konkretnego strumienia przychodów.

Stacja paliw jest wyodrębnioną komórką organizacyjną spełniającą w Spółce produkcyjnej cel, tj. sprzedaż detaliczną.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że opisana we wniosku Stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która niezależnie od zakładu głównego Wnioskodawcy, może realizować powierzone zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku gospodarczym. Wywłaszczenie za odszkodowaniem tej Stacji paliw stanowić będzie „zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.