Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-752/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału specjalistów w konferencjach.
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; płatnik; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału specjalistów w konferencjach – jest:

*   **nieprawidłowe,** w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych całości kosztów wyżywienia, kosztów ubezpieczenia oraz opłat rejestracyjnych;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału specjalistów w konferencjach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umów o świadczenie usług, które będą zawierane m.in. z wytwórcami/dystrybutorami produktów leczniczych lub wyrobów medycznych, Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) będzie odpowiedzialna m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do m.in. produktów leczniczych i wyrobów medycznych znajdujących się w ofercie zleceniodawców.

W szczególności Spółka będzie organizatorem projektów marketingowych (w tym sponsorowanych wyjazdów na konferencje dla m.in. lekarzy lub farmaceutów). Z tytułu świadczonych usług Spółka będzie otrzymywać od zleceniodawców wynagrodzenie ustalane według następujących formuł:

*   Wariant 1 - „koszt plus", tzn. wynagrodzenie będzie obejmować poniesione przez Spółkę faktycznie poniesione koszty związane ze świadczeniem usług powiększone o ustalony umownie narzut; w rezultacie ww. koszty będą uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawców - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia ww. usług marketingowych;

*   Wariant 2 - zryczałtowane wynagrodzenie oszacowane według orientacyjnych (a nie wcześniej faktycznie poniesionych) kosztów związanych ze świadczeniem usług zawierających także odpowiedni narzut Spółki; w tym wariancie zleceniodawca przed wykonaniem usług otrzyma od Spółki do akceptacji szacunkowe zestawienie kosztów, które to zestawienie będzie stanowiło podstawę do późniejszej wypłaty wynagrodzenia dla Spółki.

Z uwagi na charakter, właściwości i zakres zastosowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych, aktywność marketingowa prowadzona przez Spółkę będzie kierowana do osób stosujących w swojej pracy specjalistyczny sprzęt medyczny lub leki - tj. lekarzy albo do osób zajmujących się obrotem ww. produktami - właścicieli lub pracowników hurtowni farmaceutycznych lub aptek (dalej jako: „Specjaliści”). Działania takie nie są zabronione przez przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne ani ustawy o wyrobach medycznych.

Jak wcześniej wspomniano, działania prowadzone przez Spółkę będą obejmować sponsorowanie przeznaczonych dla Specjalistów konferencji, zjazdów, sympozjów i kongresów naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak poza granicami kraju (dalej łącznie jako: „Konferencja”). Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć w szczególności pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania Specjalistów w związku z ich uczestnictwem w Konferencjach.

Sponsorowanie Konferencji będzie każdorazowo odbywać się na podstawie odpowiedniego zaproszenia mailowego kierowanego przez Spółkę do Specjalisty albo na podstawie umowy sponsorskiej zawartej pomiędzy Spółką a Specjalistą. W zaproszeniu lub w umowie Spółka będzie zobowiązywać się do pokrycia określonych kosztów podróży Specjalisty w związku z jego uczestnictwem w Konferencji (dalej jako: „Koszty Podróży”) oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Specjalisty do uczestnictwa w Konferencji (dalej jako: „Opłata Rejestracyjna”).

Żaden ze Specjalistów, którym Spółka będzie sponsorować udział w Konferencji, nie będzie pracownikiem Spółki lub zleceniodawcy Spółki: ani w momencie wysłania zaproszenia/zawierania umowy sponsorskiej, ani w podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania sponsorowanego wyjazdu.

Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę będą obejmować - w zależności od charakteru Konferencji oraz uzasadnionych potrzeb Specjalisty - wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

i. koszty przejazdów/przelotów Specjalisty (z miejsca zamieszkania Specjalisty lub z portu/dworca kolejowego, z którego wyrusza Specjalista do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

ii. koszty zakwaterowania/noclegu Specjalisty w trakcie Konferencji;

iii. koszty wyżywienia Specjalisty (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

iv. inne koszty, w tym koszty ubezpieczenia, koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować także Opłatę Rejestracyjną.

Świadczenia otrzymywane przez Specjalistów od Spółki w ramach sponsoringu nie będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Specjalistów (o ile takowa w ogóle jest przez nich prowadzona). Świadczenia te Specjalista będzie otrzymywać co do zasady jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w innym niż Spółka podmiocie (np. podmiocie leczniczym, hurtowni, aptece). Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będą przewyższać wysokość limitów (dalej jako: „Limit Zwolnienia”) określonych w odpowiednich przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi są przepisy rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, obowiązujące na dzień uzyskania przychodu przez Specjalistów (dalej jako „Przepisy Odrębne”).

Obecnie przepisy te zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013, poz. 167, dalej jako „Rozporządzenie”).

Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne będą pokrywane przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie: nabywać określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp. - zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub organizatora Konferencji), dokonywać płatności na rzecz tych podmiotów i otrzymywać od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Specjalista nie będzie otrzymywać od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży oraz Opłat Rejestracyjnych. Zaproszenia czy umowy sponsorskie nie będą obejmować również sytuacji, w której Specjalista pokrywałby określone Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału Specjalisty w Konferencji i osiąganiem przez Specjalistę przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012, poz. 361 j.t., z późn. zm.; dalej również jako „u.p.d.o.f”) będzie mogła wyłączyć z przychodów Specjalisty diety oraz inne należności za czas podróży Specjalisty przysługujące osobom odbywającym podróż (Koszty Podróży) na zasadach i do wysokości limitów określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f, i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., Spółka będzie mogła nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT- 8C?
2.  Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów Opłat Rejestracyjnych związanych z udziałem Specjalisty w Konferencji i osiąganiem przez Specjalistę przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a u.p.d.o.f. będzie mogła wyłączyć z przychodów Specjalisty ww. Opłaty Rejestracyjne jako inne należności za czas podróży Specjalisty przysługujące osobom odbywającym podróż na zasadach określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., będzie mogła nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Specjaliście i właściwemu organowi podatkowemu - w odniesieniu do tych przychodów z innych źródeł, które będą uzyskiwane przez Specjalistę w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży, tj. diet oraz innych należności za czas podróży Specjalisty przysługujących osobom odbywającym podróż, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.), na zasadach i do wysokości Limitów Zwolnień określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia). Koszty Podróży, które będą podlegać ww. zwolnieniu to:

1.  koszty przejazdów/przelotów Specjalisty (z miejsca zamieszkania Specjalisty lub z portu/dworca kolejowego, z którego wyrusza Specjalista do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te będą związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);
2.  koszty zakwaterowania/noclegu Specjalisty w trakcie Konferencji;
3.  koszty wyżywienia Specjalisty (w dniach, w których odbywa się Konferencja);
4.  inne koszty, w tym koszty ubezpieczenia, koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

W sytuacji, gdy Przepisy Odrębne w stosunku do danego rodzaju Kosztu Podróży:

1.  nie określają Limitu Zwolnienia (np. w przypadku kosztów przejazdu) albo
2.  określają warunki, w których ten limit może zostać przekroczony (np. w przypadku kosztów zakwaterowania na podstawie zgody pracodawcy/świadczeniodawcy),

ww. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stosować się do całości danego kosztu, o ile spełnione będą warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, zwrot kosztów w przypadku np. zakwaterowania/noclegu ponad Limit Zwolnienia określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca/świadczeniodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Limity Zwolnień niż znajdują też zastosowania w przypadku kosztów wyżywienia oraz innych kosztów związanych z podróżą.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będą przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. dot. kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) będzie stanowiła dla Specjalisty przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia przez Spółkę informacji PIT-8C i uiszczenia stosownej zaliczki dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Podobnie jak w przypadku Kosztów Podróży, Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Specjaliście i właściwemu organowi podatkowemu - w odniesieniu do przychodów z innych źródeł uzyskiwanych przez Specjalistę w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów Opłaty Rejestracyjnej.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 1:

4.1. Pokrycie Kosztów Podróży Specjalisty jako przychód z innych źródeł

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 1e i 1i, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez nią (na podstawie zaproszenia) określonych Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji, powoduje powstanie po stronie Specjalisty przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pokrycie Kosztów Podróży stanowi bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Specjalisty. Przysporzenie to polega na tym, że Specjalista nie musi ponosić Kosztów Podróży we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Specjalista chciał uczestniczyć w Konferencji bez finansowania ze strony Spółki i musiałby ponieść powyższe Koszty Podróży we własnym zakresie).

Jednocześnie, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Specjaliści po pierwsze nie są pracownikami Spółki, a pod drugie zaś ich uczestnictwo w Konferencji i pokrycie Kosztów Podróży przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Specjalistę w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło). W konsekwencji, przychód ten powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 października 2008 r., (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że: ,,zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

4.2. Zwolnienie przychodu Specjalisty z podatku dochodowego od osób fizycznych (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

4.2.1. Uwagi wprowadzające

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

1.  występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz – z drugiej strony osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
2.  osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
3.  osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety oraz inne należności za czas podróży;
4.  spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.,

wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do Limitów Zwolnienia (o ile takowe znajdują zastosowanie) określonych w Przepisach Odrębnych.

4.2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w praktyce rynkowej, zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się bowiem terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.).

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku są np.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-464/13-4/JK2);
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (znak ILPB1/415-280/13-2/AG);
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-136/13-2/MG);
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r.(znak IPPB2/415-692/12-2/MK);
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r (znak IPPB4/415-744/10-4/MP), w której potwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPBI/415-1012/08-9/AŻ), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK) - w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w głównych tezach prawomocnego orzeczenia z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 296/09, LEX nr 532843):

„W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r,:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.”

Co prawda powyższe orzeczenie zostało wydane w czasie gdy obowiązywały inne Przepisy Odrębne (wersja poprzedzająca obecne Rozporządzenie), ale co do zasady wykładnia przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. zaprezentowana przez sąd w ww. wyroku powinna pozostawać aktualna także w obecnym stanie prawnym i w analizowanym stanie faktycznym.

Reasumując, odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku sponsorowania przez Spółkę konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Specjalistów będzie dochodzić do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

4.2.3. Należności za czas podróży - sposób finansowania

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Z interpretacji organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) oraz praktyki rynkowej wynika jednak, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. l pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu);

jak i

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, na rzecz dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hotel itp.), za pośrednictwem biura podróży lub organizatora konferencji, bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r., (2nak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.”

Analogicznie w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry" przez inny podmiot, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-465/13-7/JK2);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/415- 924/11/BJ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (znak IBPBII/415-747/1l/BD);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPB1/415- 1012/09-9/AŻ),

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f powinien mieć zastosowanie także w sytuacji, w której Spółka (w ramach sponsorowania konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Specjalistów) będzie pokrywać Koszty Podróży bezpośrednio „z góry”.

4.2.4. Warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w szeregu wydawanych przez nie interpretacji indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (znak IPBBII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko: „Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1 - 4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) w celu osiągnięcia przychodów”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy tj. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., (znak IBPBIL/1/415-747/11/BD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie Świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”. Organ podatkowy potwierdził m.in., że: „(..) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśłi koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanów faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (znak ILPB1/415-280/13-2/AG);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-136/13-2/MG);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (znak ILPB2/415-133/10-2/ES);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r, (znak ITPB2/415-167/08/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (znak ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, Spółka zauważa, że warunki opisane w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. będą spełnione, ponieważ:

Koszty Podróży nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Specjalistę (m.in. dlatego że Specjalista w ogóle nie będzie ponosić tych kosztów); oraz

Koszty Podróży będą ponoszone w każdym przypadku w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (będą one ponoszone w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę i jednocześnie będą uwzględniane bezpośrednio w wynagrodzeniu z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, ustalanym według formuły „koszt plus” \[Wariant 1\] albo będą stanowić koszt ponoszony w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę i jednocześnie będą uwzględniane w wynagrodzeniu na podstawie szacunków, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie określane w sposób zryczałtowany \[Wariant 2\]).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia wskazane w analizowanym przepisie są spełnione.

4.3.Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów Podróży

4.3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych.

Przepisami Odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., jest - na dzień złożenia przez Spółkę wniosku, w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski i poza granicami kraju – Rozporządzenie.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, Przepisy Odrębne (w tym obecnie przepisy Rozporządzenia) - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Przepisach Odrębnych (w tym obecnie w przepisach Rozporządzenia) jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów;

*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;

*   noclegów;

*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, uzyskany przez Specjalistę przychód z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży związanych z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będzie podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - przy czym zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia (o ile w odniesieniu do danej kategorii należności taki limit jest ustalony w Rozporządzeniu).

Natomiast w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będą przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) będzie stanowić dla Specjalisty przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej podróżą.

4.3.2. Zwrot kosztów przejazdu oraz dojazdów środkami komunikacji miejscowej - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju - zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym z miejscówkami, z posiadaną przez pracownika ulgą na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami. Ten ostatni zwrot jest szczególnie istotny, ponieważ w tym przypadku oznacza, iż do kosztów przejazdu nie stosuje się określonych Limitów Zwolnienia.

Omawiane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje zatem efektywnie całą należność (całą cenę biletu / biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów/przelotów tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - oznacza to, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim będą dotyczyć przejazdu Specjalisty do miejscowości, w której odbywa się Konferencja) będą w całości zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe będzie dotyczyć jednakowo Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Natomiast w przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju, przepisy Rozporządzenia określają szczegółowo limity dotyczące zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. I tak, przykładowo, w przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 3 Rozporządzenia na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży - w zakresie, w jakim będą dotyczyć dojazdów Specjalisty środkami komunikacji miejscowej w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia. Powyższe będzie odnosić się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji odbywających się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywających się poza granicami kraju.

4.3.3. Zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia - za nocleg w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 Rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit.

Natomiast w przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (Limitu Zwolnienia). Jednocześnie, zgodnie z § 16 ust. 3 Rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Innymi słowy, zwrot kosztów za nocleg ponad limit określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie będzie obejmować efektywnie całą należność (tj. całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Niemniej w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego Limit Zwolnienia wynikający z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia) wymagana będzie przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy/świadczeniodawcy pokrywającego koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (znak IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również: „(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ponadto w przedmiotowej interpretacji organ stwierdził także: „(\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma (do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych). W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg – w granicach limitu określonego w ww. § 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-111/13-2/MK). W szczególności organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniany, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Identyczny pogląd został zawarty w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:

*   12 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-56/13-2/MK);

*   25 marca 2013 r, (znak IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG)

*   22 marca 2013 r. (znak IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG)

Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak taka sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki mieć zastosowanie również w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży - w zakresie, w jakim będą dotyczyć zakwaterowania/noclegu Specjalisty w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji odbywających się na terytorium Polski jak i w Konferencji odbywającym się poza granicami kraju.

4.3.4. Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju jak i poza granicami kraju - jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu odbytej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Jednocześnie na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie lub wyżywienie w ramach usługi hotelowej. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 13 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe). Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości.

W kontekście omawianego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu kosztów wyżywienia i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.) powyższe oznacza, że zwolnienie to obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie tej osobie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim będą dotyczyć wyżywienia zapewnionego Specjaliście w dniach, w których odbywa się Konferencja) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty zarówno w się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (znak IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

4.3.5. Zwrot innych kosztów związanych z podróżą (np. opłaty za bagaż, wizy, koszty ubezpieczenia itp.) - uwagi szczegółowe

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. określenia „należności za czas podróży" - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów związanych z „podróżą”, w tym także innych wydatków takich jak np. opłaty za bagaż, wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem).

W Przepisach Odrębnych znalazły się natomiast przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto jego brak) dot. takich innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza brak Limitu Zwolnienia). Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W kontekście ww. przytoczonych Przepisów Odrębnych, należy zauważyć, iż Rozporządzenie nie wprowadza Limitu Zwolnień dla ww. innych wydatków. Poza tym to pracodawca/świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków (o ile są zasadne i prawidłowo udokumentowane). Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim będą dotyczyć innych wydatków związanych z podróżą) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe będzie miało zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty zarówno w się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. (znak IPPB2/415-859/13-2/MG).

4.3.6. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Specjalistę przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży Specjalisty w związku z jego uczestnictwem w Konferencji - będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia), o ile takowy limit znajdzie zastosowanie w odniesieniu do danego rodzaju kosztu kategorii i rodzaju Kosztów Podróży.

W tym kontekście, Spółka zauważa, że - jak wskazano wcześniej - w zależności od okoliczności w praktyce może wystąpić sytuacja, w której poszczególne kategorie i rodzaje Kosztów Podróży pokrywanych przez Spółkę będą w całości objęte zwolnieniem (np. koszty podróży, koszty wyżywienia, inne wydatki).

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) będzie stanowić dla Specjalisty przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd nie budzi również wątpliwości na gruncie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. (znak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 października 2012 r., (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (znak IPPB2/415-692/I2-2/MK).

4.4. Brak obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C

Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f., od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w Przepisach Odrębnych), na Spółce nie będzie spoczywać obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Specjaliście oraz właściwemu organowi podatkowemu. W sytuacji gdy Limit Zwolnienia nie będzie miał zastosowania do określonej kategorii Kosztów Podróży (np. koszty przejazdu), ww. wyłączenie z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C będzie dotyczyć całości Kosztów Podróży poniesionych przez Spółkę w danej kategorii.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 2

Oprócz Kosztów Podróży Spółka będzie ponosić również Opłaty Rejestracyjne z tytułu uczestnictwa Specjalisty w Konferencji zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Jak już wcześniej stwierdzono, mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w Rozporządzeniu).

Spółka, opierając się na jednolitej interpretacji oraz praktyce stosowania Przepisów Odrębnych (obecnie przepisów Rozporządzenia), stoi na stanowisku, że ww. przepisy odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - będą odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, stwierdzić natęży, że § 2 pkt 2 lit d) Rozporządzenia nie zawiera ani wykazu „innych udokumentowanych wydatków”, ani „innych wydatków”.

Niemniej, jak już wcześniej wspomniano w Rozporządzeniu znalazły się przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto ich brak) dot. innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza de facto brak Limitu Zwolnienia w tym zakresie).

Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Jak widać Rozporządzenie po pierwsze nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy/świadczeniodawcy. Po drugie to pracodawca/świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków, które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto muszą być prawidłowo udokumentowane. Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

W tym kontekście należy zauważyć, iż Opłata Rejestracyjna warunkuje możliwość uczestnictwa Specjalisty w Konferencji, która to Konferencja stanowi cel całej podróży. Bez niej wyjazd byłby bezzasadny. W związku z czym należy uznać, iż Opłata Rejestracyjna także będzie stanowić „niezbędny udokumentowany wydatek, określony lub uznany przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W ocenie Spółki, przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie należy interpretować zawężająco i w konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym "przetransportowaniem" osoby, ale również - z uwagi na § 2 Rozporządzenia, który wskazuje inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone tub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez Specjalistów będących w trakcie podróży służbowej będą należeć m.in. wydatki na transport (np. bilet lotniczy), zakwaterowanie, wyżywienie, Opłaty Rejestracyjne związane z Konferencją.

Powyższe oznacza, że uzyskany przez Specjalistę przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych w związku z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

W konsekwencji, także w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych za uczestnictwo przez Specjalistów w Konferencjach, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. polegające na sporządzaniu informacji PIT-8C oraz przekazaniu tej informacji Specjaliście i właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych całości kosztów wyżywienia, kosztów ubezpieczenia oraz opłat rejestracyjnych, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy. Tak zwolnionych z opodatkowania dochodów nie sumuje się też z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie odpowiedzialna m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do m.in. produktów leczniczych i wyrobów medycznych znajdujących się w ofercie zleceniodawców.

W szczególności Spółka będzie organizatorem projektów marketingowych (w tym sponsorowanych wyjazdów na konferencje dla m.in. lekarzy lub farmaceutów). Z tytułu świadczonych usług Spółka będzie otrzymywać od zleceniodawców wynagrodzenie ustalane według następujących formuł:

*   Wariant 1 - „koszt plus", tzn. wynagrodzenie będzie obejmować poniesione przez Spółkę faktycznie poniesione koszty związane ze świadczeniem usług powiększone o ustalony umownie narzut; w rezultacie ww. koszty będą uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawców - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia ww. usług marketingowych;

*   Wariant 2 - zryczałtowane wynagrodzenie oszacowane według orientacyjnych (a nie wcześniej faktycznie poniesionych) kosztów związanych ze świadczeniem usług zawierających także odpowiedni narzut Spółki; w tym wariancie zleceniodawca przed wykonaniem usług otrzyma od Spółki do akceptacji szacunkowe zestawienie kosztów, które to zestawienie będzie stanowiło podstawę do późniejszej wypłaty wynagrodzenia dla Spółki.

Z uwagi na charakter, właściwości i zakres zastosowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych, aktywność marketingowa prowadzona przez Spółkę będzie kierowana do osób stosujących w swojej pracy specjalistyczny sprzęt medyczny lub leki - tj. lekarzy albo do osób zajmujących się obrotem ww. produktami - właścicieli lub pracowników hurtowni farmaceutycznych lub aptek. Działania takie nie są zabronione przez przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne ani ustawy o wyrobach medycznych.

Działania prowadzone przez Spółkę będą obejmować sponsorowanie przeznaczonych dla Specjalistów konferencji, zjazdów, sympozjów i kongresów naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak poza granicami kraju. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć w szczególności pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania Specjalistów w związku z ich uczestnictwem w Konferencjach.

Sponsorowanie Konferencji będzie każdorazowo odbywać się na podstawie odpowiedniego zaproszenia mailowego kierowanego przez Spółkę do Specjalisty albo na podstawie umowy sponsorskiej zawartej pomiędzy Spółką a Specjalistą. W zaproszeniu lub w umowie Spółka będzie zobowiązywać się do pokrycia określonych kosztów podróży Specjalisty w związku z jego uczestnictwem w Konferencji „Koszty Podróży” oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Specjalisty do uczestnictwa w Konferencji.

Żaden ze Specjalistów, którym Spółka będzie sponsorować udział w Konferencji, nie będzie pracownikiem Spółki lub zleceniodawcy Spółki: ani w momencie wysłania zaproszenia/zawierania umowy sponsorskiej, ani w podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania sponsorowanego wyjazdu.

Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę będą obejmować - w zależności od charakteru Konferencji oraz uzasadnionych potrzeb Specjalisty - wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

i. koszty przejazdów/przelotów Specjalisty (z miejsca zamieszkania Specjalisty lub z portu/dworca kolejowego, z którego wyrusza Specjalista do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

ii. koszty zakwaterowania/noclegu Specjalisty w trakcie Konferencji;

iii. koszty wyżywienia Specjalisty (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

iv. inne koszty, w tym koszty ubezpieczenia, koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować także Opłatę Rejestracyjną.

Świadczenia otrzymywane przez Specjalistów od Spółki w ramach sponsoringu nie będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Specjalistów (o ile takowa w ogóle jest przez nich prowadzona). Świadczenia te Specjalista będzie otrzymywać co do zasady jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w innym niż Spółka podmiocie (np. podmiocie leczniczym, hurtowni, aptece). Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Specjalisty w Konferencji będą przewyższać wysokość limitów określonych w odpowiednich przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi są przepisy rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, obowiązujące na dzień uzyskania przychodu przez Specjalistów.

Obecnie przepisy te zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013, poz. 167).

Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne będą pokrywane przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie: nabywać określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp. - zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub organizatora Konferencji), dokonywać płatności na rzecz tych podmiotów i otrzymywać od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Specjalista nie będzie otrzymywać od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży oraz Opłat Rejestracyjnych. Zaproszenia czy umowy sponsorskie nie będą obejmować również sytuacji, w której Specjalista pokrywałby określone Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Konferencjach na podstawie zaproszeń lub umów sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zaproszenie lub zawartą ze Specjalistą umową sponsoringu, kosztów podróży związanych z udziałem Specjalisty w Konferencjach, na które składają się: koszty przejazdów/przelotów Specjalisty (z miejsca zamieszkania Specjalisty lub z portu/dworca kolejowego, z którego wyrusza Specjalista do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.), koszty zakwaterowania/noclegu Specjalisty w trakcie Konferencji, koszty wyżywienia Specjalisty (w dniach, w których odbywa się Konferencja), inne koszty, w tym koszty ubezpieczenia, koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp., koszty Opłat Rejestracyjnych, stanowić będą dla Sponsorowanego nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość niektórych świadczeń przekazywanych Specjalistom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50%
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad- 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych przejazdem Specjalisty z miejsca zamieszkania Sponsorowanego na konferencję oraz powrotu, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania Specjalisty organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia),

*   poza granicami kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Specjalisty uczestniczącego w danej Konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem Specjalisty w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Specjalisty, należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),

*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Specjalisty, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Specjalisty z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Specjalisty w Konferencji związane z przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty zakwaterowania stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Specjalistę przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, szkoleniu itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna i koszty ubezpieczenia nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zaproszenia lub zawieranej pomiędzy Spółką a Specjalistą umowy sponsoringu, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej i kosztów ubezpieczenia związanych z uczestnictwem Specjalisty w Konferencjach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Specjalisty przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

W konsekwencji Spółka wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Specjalistę w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę i obliczyć podatek od podstawy opodatkowania obejmującej: opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia oraz koszty przewyższające limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych.

W konsekwencji Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód i wykazać go w sporządzonej informacji PIT-8C z tytułu świadczeń uzyskiwanych przez Specjalistę na podstawie zaproszenia lub umowy sponsoringu, w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę obejmującej: opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia oraz koszty przewyższające limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych, w tym kosztów wyżywienia.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.