Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.780.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: W zakresie ustalenia, czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy dzierżawiony od udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: czynsz; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; warunki-warunki rynkowe; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy dzierżawiony od udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.780.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 i 7 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wykonywana działalność Wnioskodawcy obejmuje zgodnie z PKD 18.12.Z Pozostałe drukowanie, a więc w szczególności drukowanie broszur, nut i manuskryptów, map, atlasów, plakatów, katalogów reklamowych, prospektów i innych reklam.

Miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terenie RP.

Dla funkcjonowania drukarni Spółka zamierza wydzierżawić 1/4 budynku oraz plac od jednego z udziałowców (dalej jako: Udziałowiec) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej JDG, który dla celów wynajmu i dzierżawy prowadzi działalność gospodarczą.

Udziałowiec pozostałe 3/4 nieruchomości wynajmuje lub dzierżawi dla innych podmiotów niepowiązanych na zasadach rynkowych. Spółka powstała w sierpniu 2022 r. oraz złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (tzw. CIT estoński) od sierpnia 2022 r.

JDG został właścicielem nieruchomości przed rozpoczęciem działalności przez Spółkę. Korzystanie z tego składnika jest niezbędne w celu prowadzenia działalności Spółki.

Fakt istnienia powiązań między Wnioskodawcą a Udziałowcem nie ma wpływu na warunki dotyczące dzierżawy.

W szczególności czynsz dzierżawy odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) Spółka nie posiadała majątku, na którym prowadziła działalność gospodarczą. Jednakże wspólnicy Spółki zadbają o aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiadać będzie zasoby w postaci:

\- 6 stanowisk komputerowych z oprogramowaniem;

\- 1 maszyny offsetowej (\`(...)\`);

\- 1 zszywarki (\`(...)\`);

\- 1 Gilotyny (\`(...)\`);

\- Perforatora (\`(...)\`);

\- Gilotyny (\`(...)\`);

\- Drukarki wielkoformatowej (\`(...)\`);

\- urządzenia (\`(...)\`);

\- domeny www.;

\- automatu do zgrzewania banerów (\`(...)\`);

\- systemu do zadruku bezpośredniego (\`(...)\`);

\- domeny www.(\`(...)\`);

\- frezarki (\`(...)\`);

\- zakładu pracy (załoga zatrudniona w ramach stosunków pracy);

które dadzą Spółce pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności jako drukarni. Ponieważ nieruchomość, której 1/4 zostanie wydzierżawiona Spółce, w pozostałej części również jest dzierżawiona bądź wynajmowana przez inne podmioty, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej udziałowca, nie ma ekonomicznej celowości aby spółka została wyposażona w nieruchomość, zważywszy że w przypadku rozwoju przedsiębiorstwa Spółki, zamierza ona dzierżawić nieruchomości w innych lokalizacjach od podmiotów niepowiązanych.

Docelowy model funkcjonowania spółki opierać ma się na oddziałach własnych oraz franczyzowych, gdzie istotną funkcją będzie zdolność poszczególnych oddziałów do identyfikowania kosztów m.in. dzierżawy.

Potencjalni franczyzobiorcy chcący założyć biznes w modelu tworzonym przez Spółkę, będą mogli brać pod uwagę dokumentację finansową Spółki obejmującą rynkowe koszty dzierżawy i innych składników kosztotwórczych samodzielnej drukarni.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: wszystkie wskazane we wniosku urządzenia stanowią własność spółki. Załoga jest zatrudniona w ramach stosunków pracy na podstawie umów o pracę.

Spółka kupiła ww. składniki od X.

X jest członkiem Zarządu Spółki i jej udziałowcem.

Spółka będzie się rozwijać i inwestować. Przejęła też 3 leasingi na podstawie cesji - więc powiększa aktywa.

Udziałowcy nie prowadzą działalności tożsamej lub podobnej do działalności Spółki.

Spółka już pozyskała kontrahentów na swoje usługi, przejmując kontrahentów JDG – X.

Na pytanie o treści: _Czy kontrahenci Spółki współpracowali/współpracują (w jakiej formie) z udziałowcami Spółki?_

Wnioskodawca odpowiedział, że już nie, ponieważ Spółka ich przejęła.

Nieruchomość dzierżawiona przez Spółkę od podmiotu powiązanego nie stanowiła wcześniej majątku Spółki.

Nieruchomość jest dzierżawiona od stycznia 2023 r..

Ww. nieruchomość podmiot powiązany nabył/wytworzył we własnym zakresie.

Nieruchomość wymaga inwestycji i doposażania oraz remontów.

### Pytanie

Czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy dzierżawiony od udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, płacony przez Spółkę czynsz dzierżawny za nieruchomość dzierżawiona od Udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wobec czego nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji.

W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Czynsz płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych.

Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka zostanie wyposażona w we wszystkie niezbędne zasoby do działalności gospodarczej łącznie z pracownikami. Ponieważ nieruchomość, której 1/4 zostanie wydzierżawiona Spółce w pozostałej części również jest dzierżawiona bądź wynajmowana przez inne podmioty, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Udziałowca, nie ma ekonomicznej celowości aby spółka została wyposażona w nieruchomość, zważywszy że w przypadku rozwoju przedsiębiorstwa Spółki, zamierza ona dzierżawić nieruchomości w innych lokalizacjach od podmiotów niepowiązanych. Docelowy model funkcjonowania spółki opierać ma się na oddziałach własnych oraz franczyzowych, gdzie istotną funkcją będzie zdolność poszczególnych oddziałów do identyfikowania kosztów m.in. dzierżawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Ww. przepisy zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r., a rozdział 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał tytuł „Ryczałt od dochodów spółek”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że wykonywana przez Państwa działalność obejmuje zgodnie z PKD 18.12.Z Pozostałe drukowanie, a więc w szczególności drukowanie broszur, nut i manuskryptów, map, atlasów, plakatów, katalogów reklamowych, prospektów i innych reklam.

Miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terenie RP.

Dla funkcjonowania drukarni Spółka wydzierżawia 1/4 budynku oraz plac od jednego z udziałowców (dalej jako: Udziałowiec) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej JDG, który dla celów wynajmu i dzierżawy prowadzi działalność gospodarczą.

Udziałowiec pozostałe 3/4 nieruchomości wynajmuje lub dzierżawi dla innych podmiotów niepowiązanych na zasadach rynkowych. Spółka powstała w sierpniu 2022 r. oraz złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (tzw. CIT estoński) od sierpnia 2022 r.

JDG został właścicielem nieruchomości przed rozpoczęciem działalności przez Spółkę. Korzystanie z tego składnika jest niezbędne w celu prowadzenia działalności Spółki.

Fakt istnienia powiązań między Państwem a Udziałowcem nie ma wpływu na warunki dotyczące dzierżawy.

W szczególności czynsz dzierżawy odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) Spółka nie posiadała majątku, na którym prowadziła działalność gospodarczą. Jednakże wspólnicy Spółki zadbali o aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada zasoby w postaci:

\- 6 stanowisk komputerowych z oprogramowaniem;

\- 1 maszyny offsetowej (\`(...)\`);

\- 1 zszywarki (\`(...)\`);

\- 1 Gilotyny (\`(...)\`);

\- Perforatora (\`(...)\`);

\- Gilotyny (\`(...)\`);

\- Drukarki wielkoformatowej (\`(...)\`);

\- urządzenia (\`(...)\`);

\- domeny www.;

\- automatu do zgrzewania banerów (\`(...)\`);

\- systemu do zadruku bezpośredniego (\`(...)\`);

\- domeny www.(\`(...)\`);

\- frezarki (\`(...)\`);

\- zakładu pracy (załoga zatrudniona w ramach stosunków pracy);

które dają Spółce pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności jako drukarni.

Spółka jest właścicielem ww. maszyn i urządzeń, które kupiła od X, będącego członkiem Zarządu Spółki i jej udziałowcem.

Spółka będzie się rozwijać i inwestować. Spółka przejęła też 3 leasingi na podstawie cesji - więc powiększa aktywa.

Ponieważ nieruchomość, której 1/4 została wydzierżawiona Spółce, w pozostałej części również jest dzierżawiona bądź wynajmowana przez inne podmioty, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej udziałowca, nie ma ekonomicznej celowości aby spółka została wyposażona w nieruchomość, zważywszy że w przypadku rozwoju przedsiębiorstwa Spółki, zamierza ona dzierżawić nieruchomości w innych lokalizacjach od podmiotów niepowiązanych.

Docelowy model funkcjonowania spółki opierać ma się na oddziałach własnych oraz franczyzowych, gdzie istotną funkcją będzie zdolność poszczególnych oddziałów do identyfikowania kosztów m.in. dzierżawy.

Potencjalni franczyzobiorcy chcący założyć biznes w modelu tworzonym przez Spółkę, będą mogli brać pod uwagę dokumentację finansową Spółki obejmującą rynkowe koszty dzierżawy i innych składników kosztotwórczych samodzielnej drukarni.

Udziałowcy Spółki nie prowadzą działalności tożsamej lub podobnej do działalności Spółki.

Spółka już pozyskała kontrahentów na swoje usługi, przejmując kontrahentów JDG – X.

Nieruchomość dzierżawiona przez Spółkę od podmiotu powiązanego nie stanowiła wcześniej majątku Spółki.

Nieruchomość jest dzierżawiona od stycznia 2023 r..

Ww. nieruchomość podmiot powiązany nabył/wytworzył we własnym zakresie.

Nieruchomość wymaga inwestycji i doposażania oraz remontów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy dzierżawiony od udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz udziałowca przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacany przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. udziałowca Spółki czynsz dzierżawny dot. wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak wynika z wniosku Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia wskazanej we wniosku działalności gospodarczej, tj. maszyny i urządzenia, kapitał pracowniczy oraz kontrahentów.

Wskazana we wniosku nieruchomość dzierżawiona jest od stycznia 2023 r. przez Spółkę od podmiotu powiązanego i nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Nieruchomość podmiot powiązany nabył/wytworzył we własnym zakresie.

Pomimo, że nieruchomość wymaga inwestycji i doposażania oraz remontów to jak wyraźnie Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku korzystanie z nieruchomości jest niezbędne w celu prowadzenia działalności Spółki. Poza tym, spółce dzierżawiona jest jedynie ¼ część nieruchomości należącej do udziałowca, bowiem w pozostałej części jest dzierżawiona bądź wynajmowana przez inne podmioty niepowiązane. Brak jest przy tym potrzeby (jak wskazaliście Państwo we wniosku) wyposażenia Spółki w to aktywo, bowiem w razie rozwoju Spółki, zamierza ona pozyskać nieruchomości w innych lokalizacjach.

Przy czym, jak wynika z wniosku istnienie powiązań między Spółką a udziałowcem nie ma wpływu na warunki dotyczące dzierżawy. Ponadto czynsz dzierżawy odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Jednocześnie jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wypłacany przez Państwo na rzecz podmiotu powiązanego (udziałowca) czynsz dzierżawny spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że płacony przez Spółkę czynsz dzierżawny za nieruchomość dzierżawioną od udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wobec czego nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).