Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.168.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-30
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: -na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka ma prawo ujmować ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych sam wynik z tytułu transakcji dokonywanych na papierach wartościowych (dochodu), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości, -jeżeli tut. organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - biorąc pod uwagę cel przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka - przy założeniu, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz nie spełnia negatywnych przesłanek w myśl art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej.
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka ma prawo ujmować ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych sam wynik z tytułu transakcji dokonywanych na papierach wartościowych (dochodu), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości,

\- jeżeli tut. organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - biorąc pod uwagę cel przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka - przy założeniu, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz nie spełnia negatywnych przesłanek w myśl art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15e ust. 16 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi ogólnokrajową, koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie nadawania programów telewizyjnych, w tym (\`(...)\`). Działalność Spółki prowadzana jest pod marką programów telewizyjnych: Y oraz Z. To właśnie z tego rodzaju działalności Spółka osiąga zdecydowaną większość swoich dochodów (działalność operacyjna).

Przykładowo, w roku podatkowym 2021 Spółka osiągnęła przychody z działalności operacyjnej w wysokości ok. (\`(...)\`) mln zł, koszty operacyjne rzędu ok. (\`(...)\`) mln zł, w wyniku czego Spółka uzyskała dochód z działalności operacyjnej w wysokości ok. (\`(...)\`) mln zł.

Spółka posiada nadwyżki finansowe wygenerowane z zysków osiągniętych z prowadzonej działalności operacyjnej. Środki te Spółka utrzymuje na rachunkach bankowych, a także lokuje w bezpieczne aktywa takie jak lokaty czy obligacje oferowane przez bank. Celem lokowania wypracowanych nadwyżek jest zabezpieczenie i przechowanie środków na przyszłe inwestycje w ramach podstawowej działalności Spółki.

Uwarunkowania gospodarcze niekiedy jednak wpływają na to, że utrzymywanie nadwyżek finansowych na samych rachunkach bankowych dla podmiotów gospodarczych jest ekonomicznie nieopłacalne - przykładowo miało to miejsce w ostatnich latach (2020-2021), kiedy to środki pozostające na rachunkach bankowych generowały opłaty z tytułu utrzymania wysokiego salda. Jednocześnie banki nie oferowały możliwości lokowania środków w lokaty.

W związku z tym jedynie w ramach działalności pobocznej, dokonywała i dokonuje inwestycji w papiery dłużne oraz nieskarbowe dłużne papiery wartościowe w polskich bankach (dalej łącznie jako: „papiery wartościowe” lub „obligacje (papiery wartościowe)”). Wolumen transakcji na papierach wartościowych jest wysoki, bowiem Spółka regularnie zakupuje z nadwyżek finansowych krótkoterminowe (najczęściej kilkumiesięczne) papiery wartościowe jako alternatywa dla lokat.

Z tytułu zbycia (sprzedaży) papierowych wartościowych Spółka rozpoznaje przychód z zysków kapitałowych.

Przykładowo, w roku podatkowym 2021 Spółka kilkukrotnie dokonała inwestycji w obligacje (papiery wartościowe), z których łączny przychód wyniósł (\`(...)\`) mln zł, natomiast koszty związane z inwestycją w papiery wartościowe wyniosły (\`(...)\`) mln zł. W związku z powyższym dochód z obrotu obligacjami (papierami wartościowymi) wyniósł (\`(...)\`) tys. zł.

Podsumowując powyższe, przychody z zysków kapitałowych w 2021 roku przekroczyły oraz w przyszłości mogą przekraczać wartość przychodów osiąganych z działalności operacyjnej. Niemniej, dochód uzyskiwany z zysków kapitałowych (w związku z inwestycją w papiery wartościowe) stanowi niewielki procent dochodów uzyskiwanych z działalności operacyjnej.

W związku bowiem z tym, że w roku 2021 :

\- dochód z działalności operacyjnej wyniósł ok. (\`(...)\`) mln zł;

\- dochód z zysków kapitałowych wyniósł (\`(...)\`) mln zł

dochód z zysków kapitałowych na obligacjach (osiągnięty wskutek inwestycji w papiery wartościowe) stanowi jedynie ok. 0,5% dochodów operacyjnych Spółki i jednocześnie 0,04% wszystkich przychodów z całej działalności.

Spółka chciałaby skorzystać z formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), dalej: „ryczałt od dochodów spółek".

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy - na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka ma prawo jako przychód z zysków kapitałowych ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych obligacji (papierów wartościowych), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Spółka zaznacza, że spełnia wszystkie pozostałe przesłanki uprawniające do skorzystania z modelu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o których mowa w art. 28j oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy - na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka ma prawo ujmować ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych sam wynik z tytułu transakcji dokonywanych na papierach wartościowych (dochodu), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości?

2\. Czy, jeżeli tut. organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - biorąc pod uwagę cel przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka - przy założeniu, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz nie spełnia negatywnych przesłanek w myśl art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo - na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - ujęcia ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych samego wyniku z tytułu transakcji dokonanej na papierach wartościowych (dochodu) tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT określa konieczność rozdzielania źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e ustawy o CIT przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z zysków kapitałowych.

W tym zakresie należy wskazać, że w przepisach ustawy o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jak już zostało wskazane powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, w ślad za ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych Spółka powinna traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W związku z powyższym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie zyski i straty powstałe w związku z obrotem poszczególnymi obligacjami (papierami wartościowymi).

Jak już zostało wskazane powyżej, taki sposób ustalania przychodu podatkowego jest zgodny z rachunkowym ujęciem transakcji - dla celów rachunkowych odpowiednio na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy o rachunkowości) prezentowany jest sam wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest sam wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych.

Z uwagi na powyższe, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, służy realizacji celów wskazanych w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, umożliwia bowiem odpowiednie uwzględnienie nadwyżki wartości uzyskanej ze zbycia nad kosztami lub kosztów nad wartością ze zbycia, a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego zysku lub poniesionej straty.

Na gruncie powyżej przedstawionego prawnego, zasadnym jest zatem uznanie, że Spółka jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Przyjęcie odmiennego podejścia od przedstawianego powyżej skutkowałoby tym, że osiąganie przez Spółkę dochody z obrotu obligacjami (papierami wartościowymi) stanowiące jedynie ok. 3% dochodów z działalności operacyjnej - biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przesądzałoby o braku możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2.

Jeżeli odpowiedź tut. organy na pytanie nr 1 zadanie przez Wnioskodawcę będzie negatywna, to w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej. Przemawia za tym przede wszystkich cel wprowadzonego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wydaje się, że zgodnie literalnym brzmienie powyżej zacytowanego, z uwagi na to że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, które przekraczają 50% wszystkich uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, Spółka nie będzie miała prawa do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jednakże należy w tym zakresie zwrócić uwagę na cel wprowadzonego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”: „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”

Powyższe wyraźnie wskazuje, że przepis nie ma na celu ograniczenia możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dla wszystkich podmiotów, które prowadzą działalność inwestycyjną, lecz jedynie dla tych podmiotów, które główne źródło swoich dochodów mają w tzw. przychodach pasywnych.

Odnosząc powyższe na zaprezentowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wskazać, że dla Spółki głównym źródeł dochodów są przychody operacyjne osiągane z działalności telewizyjnej prowadzonej przez Spółkę.

Jedynie nadwyżki finansowe powstałe w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej, Spółka inwestuje w papiery wartościowe, w wyniku czego osiąga przychody pasywne.

Przychody pasywne osiągane przez Spółkę wprawdzie przekraczają 50% wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, niemniej należy wskazać, że dochód uzyskiwany w ramach transakcji na papierach wartościowych - na tle przychodów uzyskiwanych z działalności telewizyjnej - jest niewielki (stanowi około 0,5% dochodów z całej działalności).

Z uwagi na powyższe należy twierdzić, że Spółka zdecydowanie nie jest podmiotem, który główne źródło swoich dochodów opiera na pasywnych źródłach przychodów.

Transakcje polegające na zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, w związku z którymi Spółka osiąga przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (przychody pasywne) stanowią wyłącznie działalność poboczną Spółki, prowadzoną w celu inwestycji nadwyżek finansowych osiągniętych w ramach prowadzonej działalności podstawowej (telewizyjnej). To właśnie przychody z działalności telewizyjnej stanowią dla Spółki główne źródło dochodów (zysków).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy - przy założeniu, że Spółka spełnia pozostałe warunki określone w art. 28j ust. 1 i nie spełnia żadnej z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Należy bowiem stwierdzić, że celem ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT było ograniczenie możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jedynie tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje zyski czerpią przede wszystkim ze źródła przychodów pasywnych. Spółka zdecydowanie nie jest podmiotem, o jakim mowa powyżej z uwagi na fakt, że swoje główne źródło dochodów (zysków) posiada w działalności operacyjnej (telewizyjnej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (…)

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 2 ustawy CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy CIT,

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odnosząc się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 wskazać należy, że ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić.

Uwzględnianie w dochodzie dodatniego lub ujemnego wyniku ze zbycia papierów wartościowych prowadziłoby do nieprawidłowego wypełnienia zeznania rocznego. Zgodnie z opisem pól w części D.1 druku CIT-8 wykazuje się przychody, a nie nadwyżkę przychodów nad kosztami i odpowiednio w części D.2 wykazuje się koszty, a nie nadwyżkę kosztów nad przychodami. Dotyczy to przychodów i kosztów bez względu na rodzaj transakcji.

Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia powołanego wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na „określenie dochodu (straty)”. Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z żadnego przepisu ustawy CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle ustawy CIT.

Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w ustawie CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy CIT. Przepisami tymi są jak już wspomniano: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. „Odrębne” wykazywanie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania jest generalną regułą rozliczania w podatku dochodowym. Reguła ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami. Gdyby ustawodawca chciał, aby transakcje obrotu papierami wartościowymi uwzględniać dla celów podatkowych wynikowo dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy CIT. Skoro tego nie uczynił to należy stosować normę generalną wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 jeszcze raz wskazać należy, na cytowany powyżej art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy CIT, zgodnie z którym, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Zauważyć należy, że literalne brzmienie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT stanowi o przychodzie rozumianym wg przepisów zawartych w ustawie CIT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie spełnia wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT warunku do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Jak sam Wnioskodawca zauważa, przychody z zysków kapitałowych w 2021 r. oraz w przyszłości mogą przekraczać wartość przychodów osiąganych z działalności operacyjnej. Skoro z treści art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wprost wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest uzyskiwanie mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzących ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, to Wnioskodawca nie jest uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Odmienna wykładnia ww. przepisu spowodowałaby rażącą niezgodność z literalnym brzmieniem ustawy.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, które dotyczy ustalenia, czy:

\- na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT - Spółka ma prawo ujmować ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych sam wynik z tytułu transakcji dokonywanych na papierach wartościowych (dochodu), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości – jest nieprawidłowe,

\- jeżeli tut. organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - biorąc pod uwagę cel przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT - Spółka - przy założeniu, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz nie spełnia negatywnych przesłanek w myśl art. 28k ustawy CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).