Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.263.2019.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od 1990 r. Przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna w zakresie artykułów chemicznych, środków owadobójczych, nawozów, artykułów ogrodniczych, artykułów higienicznych, artykułów biurowych oraz produktów do utrzymania czystości, a obecnie także wynajem i dzierżawa samochodów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej rozlicza się w formie podatku liniowego oraz prowadzi księgi rachunkowe.

W dniu 27.07.2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego nr (…), przedmiotem którego jest pojazd kempingowy (…) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Warunkiem wydania przedmiotu leasingu była konieczność uiszczenia przez Wnioskodawcę opłaty wstępnej (tzw. czynszu inicjalnego wraz z opłatą manipulacyjną), która to opłata jest opłatą samoistną bezzwrotną, niezależną od pozostałych comiesięcznych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy.

Celem zawarcia ww. umowy leasingu było osiągnięcie większych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie przedmiotu leasingu na wynajem. Ponadto celem Wnioskodawcy było również wykorzystywanie przedmiotu leasingu w firmie do bieżącej działalności, a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, którym jest prowadzona działalność gospodarcza. W 2017 r. po analizie przychodów ze sprzedaży w I półroczu 2017 r. w stosunku do I półrocza 2016 r., która wykazała spadek przychodów o 5%, a jednocześnie zwiększyły się koszty prowadzonej działalności - biorąc pod uwagę zapotrzebowanie na rynku na tego typu usługi - Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu działalności gospodarczej o wynajem samochodów w celu zwiększenia przychodów firmy. Zgodnie z przewidywaniami, po zawarciu przedmiotowej umowy leasingu nastąpił wzrost przychodów firmy.

Przedmiotowy pojazd był dotychczas przedmiotem kilku umów wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Poza wykorzystaniem ww. pojazdu kempingowego do świadczenia usług wynajmu Wnioskodawca wykorzystuje ten pojazd także do innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mianowicie służy on - w czasie, kiedy nie jest wynajęty - do odbywanych przez Wnioskodawcę wyjazdów służbowych, takich jak wyjazdy do klientów i kontrahentów oraz wyjazdy związane z udziałem w targach branżowych. Ma to realny wpływ na zwiększenie przychodów firmy, gdyż umożliwia Wnioskodawcy bezpośrednie wykonywanie zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, w tym przede wszystkim poprzez nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z dostawcami i odbiorcami (także indywidualnymi - rolnikami) oraz wprowadzanie do oferty handlowej nowego asortymentu, a w rezultacie zwiększenie przewagi konkurencyjnej firmy. Przedmiotowy pojazd kempingowy stanowi wówczas zarówno środek transportu, jak też pełni funkcję mobilnego biura - tj. funkcję pomieszczenia służącego do prac biurowych prowadzonych na miejscu oraz miejsca zakwaterowania - tj. jako pomieszczenie służące do noclegu. Pozwala to Wnioskodawcy na ograniczenie kosztów transportu oraz zakwaterowania. Samochód jest wyposażony w odpowiednią sieć techniczną, co umożliwia korzystanie w nim z urządzeń biurowych (laptopa, skanera, drukarek) oraz dostęp do sieci internetowej. Samochód jest ogrzewany i wyposażony w butlę gazową.

Ponadto - z uwagi na odległość dzielącą miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (….) od siedziby firmy mieszczącej się w (…), wynoszącą ponad 50 km - samochód ten jest także wykorzystywany jako środek transportu oraz biuro mobilne w miejscu siedziby firmy, tj. (…).

Wnioskodawca nadmienia przy tym, że do kwietnia 2017 r. miał możliwość zakwaterowania w domu rodziców w (…), jednak po ich śmierci dom został sprzedany.

Następnie - do lipca 2018 r. - celem zakwaterowania w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dorywczo korzystał z gościnności krewnych zamieszkałych w (…).

Z uwagi na przyjęty dwuzmianowy system pracy w firmie (pracownicy firmy pracują w godzinach od 6:00 do 22:00) zachodzi bowiem potrzeba pozostawania przez Wnioskodawcę, jako jej właściciela i osoby decyzyjnej, w siedzibie firmy o różnych porach.

W takich sytuacjach ww. pojazd kempingowy także służy za mobilne biuro oraz miejsce zakwaterowania, ograniczając w ten sposób koszty związane z przejazdami pomiędzy miejscem zamieszkania oraz siedzibą firmy, a także koszty związane z wynajmem mieszkania lub hotelu. Powoduje to realne zwiększenie przychodów firmy - z jednej strony przez ograniczenie wskazanych kosztów, z drugiej zaś poprzez zwiększenie przychodów z uwagi na możliwość jeszcze bardziej efektywnego pełnienia obowiązków właścicielskich, jak i nadzorczych oraz kontrolnych wobec pracowników, co dodatkowo przyczynia się także do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest dla Wnioskodawcy prowadzona działalność gospodarcza.

Ww. pojazd kempingowy jest wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie złożył jednak informacji VAT-26 ani też nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), gdyż nie wyklucza używania pojazdu również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, np. do celów prywatnych.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że występuje także z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy leasingu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny),
*   pojazd kempingowy, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego, o którym mowa w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) oraz comiesięczne raty leasingowe związane z zawartą umową leasingu pojazdu kempingowego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) związana z zawartą umową leasingu pojazdu kempingowego jest rozpoznawana dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia jej w księgach na podstawie otrzymanej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) oraz comiesięczne raty leasingowe związane z zawartą umową leasingu pojazdu kempingowego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) związana z zawartą umową leasingu pojazdu kempingowego jest rozpoznawana dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia jej w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), dalej ustawa lub u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (wyrok NSA z 14.8.2003 r. sygn. SA/Bd 1627/03).

Również w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych podkreśla się, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów (np. interpretacja indywidualna nr ITPB1/415-306a/08/AK z dnia 29.8.2008 r.).

Z kolei w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26.4.2002 r. PB3-8214-99/WK/02 (Biul. Skarb. 2002, Nr 3, s. 20) wskazano, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Zatem w odniesieniu do działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien - w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany,
4.  być definitywnym (rzeczywistym), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, ale także pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki w postaci opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) oraz comiesięczne raty leasingowe - ponoszone w związku z zawartą umową leasingu ww. pojazdu kempingowego - stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż poszerzanie przedmiotu prowadzonej działalności - zwłaszcza w obliczu spadających przychodów, a przy jednocześnie obserwowanym na rynku rosnącym popycie na usługi wynajmu pojazdów - jest decyzją racjonalną i gospodarczo uzasadnioną.

Za taką też musi być uznana decyzja, efektem której jest ograniczanie ponoszonych kosztów oraz zabezpieczanie źródeł przychodów. O racjonalności poniesienia wydatku świadczy wzrost przychodów firmy, który nastąpił po zawarciu przedmiotowej umowy leasingu.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. l i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą,
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych.
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy.

W związku z powyższym - mając na uwadze, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisów, a umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r. - to do zawartej umowy leasingu operacyjnego, której pojazd ten jest przedmiotem, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 23a pkt 1 lej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23b ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Cytowany powyżej przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia dotyczy ona nie samego trwania usług leasingu, lecz Wnioskodawcy przyporządkowane w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd, opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym, wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba. 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT3.4011.201. 2018.2.WM z dnia 21.05.2018 r.; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS z dnia 23.06.2017 r.; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.292.2018.2.AP z dnia 15.10.2018 r.).

Jednoznaczne jest także stanowisko NSA, które zostało wyrażone w wyroku z dnia 3.10.2017 r. (sygn. II FSK 2371/15), z którego wprost wynika, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej wysokości, niezależnie od tego, że jest rozliczana w czasie dla celów rachunkowych.

Jeśli chodzi o comiesięczne raty leasingowe, to należy mieć na uwadze art. 22 ust. 5d u.p.do.f., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej wskazane regulacje prawne, uznać należy, że wydatek poniesiony z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu Wnioskodawca może rozpoznać, stosownie do art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do comiesięcznych rat leasingowych Wnioskodawca rozpoznaje na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza kwotę netto opłat ponoszonych w związku z zawartą umową leasingu ww. samochodu (zarówno opłatę wstępną, jak i raty comiesięczne) powiększoną o kwotę nieodliczonego VAT na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu - każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23b ust. 1 powołanej ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy: w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Cytowany powyżej przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca): do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) .

Celem wprowadzonych zmian było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. Do końca grudnia 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się ona bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca, uchwalając niniejsze zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zawarta, zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą,
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych.
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy.
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) warunkuje zawarcie umowy, należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem - nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd - opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym - wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza w formie podatku liniowego i prowadzi księgi rachunkowe. Wnioskodawca w 2018 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jej przedmiotem jest pojazd kempingowy, będący - w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - samochodem osobowym. Warunkiem wydania przedmiotu leasingu była konieczność uiszczenia opłaty wstępnej (tzw. czynszu inicjalnego wraz z opłatą manipulacyjną). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje ten samochód w prowadzonej działalności gospodarczej przez oddanie go w najem bądź jako mobilne biuro lub miejsce noclegowe podczas pobytu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które to miejsce jest w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania, lub podczas podróży związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego - należy stwierdzić, że opłaty i raty związane z obowiązującą umową leasingową spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z uwagi na fakt, że wydatki te wpływają na całokształt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, należy wskazać, że stanowią one koszt pośredni. Stąd - wskazane przez Wnioskodawcę wydatki należy odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Reasumując - wydatki w postaci opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny wraz z opłatą manipulacyjną) oraz comiesięczne raty leasingowe - ponoszone w związku z zawartą umową leasingu - stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wydatek poniesiony z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu, Wnioskodawca może rozpoznać, stosownie do art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy, jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.