Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Uznanie ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie klientom należności z tytułu proporcjonalnego zwrotu prowizji i opłat od kredytów wynikającego z przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego jako koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; odsetki-odsetki ustawowe; orzeczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie klientom należności z tytułu proporcjonalnego zwrotu prowizji i opłat od kredytów wynikającego z przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego jako koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie klientom należności z tytułu proporcjonalnego zwrotu prowizji i opłat od kredytów wynikającego z przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego jako koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: „prawo bankowe”), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Przedmiotem działalności Banku jest oferowanie kompleksowego zakresu usług bankowych zarówno dla klientów krajowych, jak i zagranicznych. Zakres przedmiotowy działalności Banku obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, emitowanie bankowych papierów wartościowych oraz prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych, jak również usługi maklerskie oraz doradztwa i pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Bank oferuje swoim klientom również szeroki katalog kredytów i pożyczek, w tym kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2018 r. poz. 993, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Wskazana ustawa stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 133/66, dalej: „dyrektywa 2008/48”).

Przy udzielaniu kredytów konsumenckich Bank pobierał różnego rodzaju opłaty i prowizje. Zdarzały się przypadki, gdy kredytobiorcy spłacali kredyt w całości przed terminowym zakończeniem okresu spłaty. W takiej sytuacji Bank na bieżąco lub w procedurze reklamacyjnej dokonywał obniżenia sumy kredytu o sumę odsetek doliczanych do każdej raty spłaty kapitału, za okres, o który obowiązywanie umowy uległo skróceniu. Bank nie zwracał klientom pobranych jednorazowo przy zawarciu umowy opłat i prowizji. Jako że nie były one zależne od czasu obowiązywania umowy kredytu konsumenckiego, nie podlegały one obniżeniu w związku ze wcześniejszą spłatą kredytu powodującą skrócenie okresu umowy. Powyższe znajdowało uzasadnienie w brzmieniu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim i stanowiło jednolitą praktykę podmiotów sektora bankowego.

Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 16 ust 1 dyrektywy 2008/48. Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”.

W myśl art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48 konsument ma prawo w każdym czasie spłacić w całości lub w części swoje zobowiązania wynikające z umowy o kredyt. W takich przypadkach jest on uprawniony do uzyskania obniżki całkowitego kosztu kredytu, na którą składają się odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy.

11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), odpowiadając na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Sąd Rejonowy (…), wydał wyrok w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o., w którym wskazał, że „Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”. Tym samym Trybunał potwierdził, że prawo konsumenta do zwrotu całkowitego kosztu kredytu rozciąga się również na wszelkie inne koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy.

Przyjmując interpretację art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim zaprezentowaną w powyższym wyroku, wspieraną także stanowiskiem wyrażanym przez m.in. Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w wielu wystąpieniach oraz Rzecznika Praw Obywatelskich w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich (\`(...)\`), Bank planuje zwrócić klientom, którzy dokonali i będą dokonywać w przyszłości wcześniejszej spłaty kredytu opłaty i prowizje pobrane przy zawieraniu umów o kredyt konsumencki w części obliczonej proporcjonalnie do pozostałego okresu obowiązywania umowy, wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od tak obliczonej kwoty.

Rozliczenia Banku z klientami następować będzie w następujący sposób:

1.  W przypadku klientów Banku, którzy dokonali w przeszłości przedterminowej spłaty kredytu, Bank, na wniosek klienta zgłoszony z wykorzystaniem procedury reklamacyjnej lub na wniosek Klienta zgłoszony z wykorzystaniem dyspozycji wypłaty, wypłaci prowizje i opłaty w części przypadającej na pozostały czas obowiązywania umowy.
2.  W przypadku klientów, którzy w przyszłości dokonają przedterminowej spłaty kredytu, Bank zwróci proporcjonalną część prowizji i opłat na bieżąco wszystkim klientom, którzy dokonają takiej przedterminowej spłaty.

W przypadku procedury proporcjonalnego zwrotu, o której mowa w pkt 1, na żądanie zgłoszone przez klienta, będą mu zwracane także odsetki ustawowe za opóźnienie naliczane od daty wymagalności zwrotu prowizji (tj. od 15 dnia od dokonania spłaty - zgodnie z art. 52 ustawy o kredycie konsumenckim) i opłat kredytowych do dnia ich zwrotu (z uwzględnieniem ustawowych terminów przedawnienia).

W odniesieniu do procedury, o której mowa w pkt 2, Bank dokonuje na bieżąco proporcjonalnych zwrotów prowizji i opłat w części przypadającej na pozostały czas obowiązywania kredytu.

Odsetki te będą wypłacane z majątku Banku i będą definitywne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom należności z tytułu proporcjonalnego zwrotu prowizji i opłat od kredytów wynikającego z przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego będą stanowić koszty uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie jako kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przeszłym), w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-383/18, Bank planuje pomniejszyć całkowity koszt kredytu poprzez zwrot opłat i prowizji pobranych z chwilą zawarcia umowy kredytu konsumenckiego w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania umowy, w przypadku jego wcześniejszej spłaty. Wraz ze zwrotem tych opłat i prowizji, Bank może ponosić także koszty ustawowych odsetek za późnienie w wypłacie należności liczone od dnia wymagalności do dnia wypłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone klientom odsetki za opóźnienie spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, przy czym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, powinny być potrącone w dacie ich zapłaty.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku będą przez Bank poniesione i pomniejszą one majątek Banku. Będą również definitywne.

Ponadto, odsetki te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Wynikają one bowiem z rozliczeń z tytułu udzielanych przez Bank kredytów konsumenckich, stanowiących jeden z elementów prowadzonej przez Bank działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów konsumenckim podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia tych usług.

Bank działał w dobrej wierze nie zwracając uprzednio klientom dokonującym wcześniejszych spłat kredytów konsumenckich opłat i prowizji pobieranych jednorazowo przy zawarciu tych umów kredytu. Zgodnie bowiem z uprzednią powszechną i jednolitą praktyką w tym zakresie, Bank przyjmował, że art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2019 r., poz. 1083; dalej: „u.k.k.”) konstytuujący obowiązek obniżenia kosztu kredytu, w przypadku jego przedterminowej spłaty, nie dotyczy kosztów jednorazowych związanych z udzieleniem kredytu. Powyższy przepis odnosi się bowiem do tych kosztów „które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy”, w związku z czym Bank przyjmował, że koszty kredytu pobierane jednorazowo nie dotyczą okresu trwania kredytu.

Powyższe przekonanie Banku co do niezasadności zwrotu jednorazowych opłat i prowizji w związku z przedterminową spłatą kredytu, a tym samym racjonalność działań Banku w tym zakresie, potwierdzały wyroki sądów powszechnych. Przykładowo w uzasadnieniu do wyroku Sądu Okręgowego (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. (…), wskazano:

„Także w piśmiennictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 49 u.k.k. obowiązek obniżenia całkowitego kosztu kredytu odnosi się wyłącznie do kosztów rozłożonych w czasie. O tym, czy dany koszt jest rozłożony w czasie, nie decyduje termin jego wymagalności ani też fakt kiedy konsument go faktycznie poniósł, ale okres, do którego odnosi się ten koszt. A zatem koszty pobierane za jednorazowe czynności lub usługi (np. opłata przygotowawcza pokrywająca koszty udzielenia kredytu, prowizja pośrednika za zawarcie umowy kredytowej) nie będą ulegały obniżeniu w razie spłaty kredytu przed terminem. Natomiast koszty „rozciągnięte” w czasie (np. odsetki, koszty zabezpieczenia lub ubezpieczenia kredytu, opłata za prowadzenie rachunku bankowego założonego do obsługi kredytu) będą podlegały obniżeniu według kryterium czasowego, to jest biorąc pod uwagę okres, o który skrócono czas obowiązywania umowy. Powyższy wniosek znajduje oparcie w wykładni językowej (sformułowanie w art. 49 ust. 1 u.k.k.: „koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy”) oraz prounijnej (sformułowanie w art. 16 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2008/48: „odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy”). Przemawia za nim również wykładnia funkcjonalna – kredytodawca nie powinien odnosić korzyści co do tej części okresu kredytowania, która została skrócona w wyniku przedterminowej spłaty kredytu (por. A. Kopeć w: Ustawa o kredycie konsumenckim. Rekomendacje interpretacyjne podstawowych regulacji. Komentarz, Wydanie 1, Wydawnictwo CH Beck, teza 1.4 do art. 49 oraz T. Czech w: Kredyt Konsumencki, Komentarz, Wydanie II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, teza 4 do art. 49)”.

Bank działał racjonalnie dążąc do ograniczenia kosztów w postaci zwrotów uzyskanych uprzednio przychodów z prowadzonej działalności bankowej, będąc głęboko przekonany, że takie zwroty nie są klientom należne w świetle prawa. Nie można z ekonomicznego punktu widzenia odmówić racjonalności działaniom przedsiębiorcy mającym na celu osiąganie przychodów (niepomniejszanie uprzednio uzyskanych przychodów) i polegających na nieuszczuplaniu własnego majątku w związku z ponoszeniem wydatków, co do poniesienia których nie był on w jego przekonaniu zobowiązany.

Jednocześnie Bank nie mógł przewidywać, że zostanie zobowiązany do zwrotu przedmiotowych prowizji i opłat (oraz zapłaty odsetek za opóźnienie). Fakt, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-383/18, wystąpić mogą inne skutki gospodarcze niż przewidywał to Bank (także w odniesieniu do kredytów konsumenckich spłaconych przedterminowo w przeszłości), nie wyklucza możliwości uznania odsetek ustawowych za opóźnienie, które będzie wypłacał Bank, za racjonalnie poniesione koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07, w którym wskazano:

„Należy mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia – według uzasadnionej w tym czasie oceny – przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpi”.

Odnosząc powyższe rozumowanie na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że według uzasadnionej przeszłej oceny Banku nie był on zobowiązany do zwrotu omawianych prowizji i opłat jednorazowych i było to działanie mające na celu osiągnięcie oraz zabezpieczenia źródła ówczesnych przychodów Banku. Tym samym, odsetki ustawowe, które Bank będzie wypłacał na żądanie klienta w związku z opóźnionym proporcjonalnym zwrotem, należy uznać za gospodarczo uzasadnione.

Jednocześnie, Bank dokonując na rzecz klienta wypłaty przedmiotowych odsetek za opóźnienie przy proporcjonalnym zwrocie określonych opłat i prowizji ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Gdyby bowiem Bank nie zdecydował się na ten krok to narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności wypłaty tych kwot na rzecz klientów wraz z jeszcze wyższymi kwotami odsetek za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres zwłoki w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego.

Również w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości.

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12:

(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2054/15 stwierdzając, że:

„(\`(...)\`) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat”.

Niezależnie od powyższego należy także wskazać na istotny fakt, iż od daty przedterminowej spłaty kredytu, a bieżącej daty faktycznej wypłaty zwrotu części prowizji i opłat za udzielenie kredytu klientowi, Bank korzystał z tych środków w prowadzonej działalności bankowej, a zatem w celu uzyskania przychodów w postaci odsetek od udzielanych w tym czasie przez Bank kredytów i pożyczek finansowanych z tych środków. Zwracając te kwoty Bank zapłaci również odsetki, które w ekonomicznym ujęciu stanowią wynagrodzenie klienta za finansowanie udzielone Bankowi w okresie, w którym Bank z nich korzystał. Tym samym, w ocenie Banku, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zapłatą przez Bank przedmiotowych odsetek za opóźnienie, a prowadzoną przez Bank działalnością, której celem jest osiąganie przychodów, m.in. w postaci odsetek lub innych opłat z tytułu udzielania kredytów pożyczek oraz innych form udzielenia finansowania.

Wskazany wydatek w postaci ustawowych odsetek za opóźnienie spełnia zatem w ocenie Wnioskodawcy kryterium związku z przychodami, ponieważ jest ponoszony zarówno w celu uzyskania przychodów, jak i zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy zwrócone odsetki nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop. W tym kontekście podkreślić przede wszystkim należy, że wskazane odsetki nie powinny być zaliczone do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w interpretacji z 15 lutego 2017 r., sygn. 2641-IBPB-l- 2.4510.1076.2016.l.BKD:

„(\`(...)\`) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazywano powyżej, konieczność wypłaty przedmiotowych odsetek za opóźnienie nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, a z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki, jaką jest zaprezentowana przez TSUE, odmienna od dotychczas przyjmowanej przez banki, wykładnia postanowień dyrektywy 2008/48 w zakresie rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 tej dyrektywy pojęcia „całkowity koszt kredytu”, a tym samym zmiana podejścia w zakresie interpretacji przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim.

W konsekwencji powyższego Bank może zdecydować o zwrocie pobranych opłat i prowizji, w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania umowy, wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w ich zapłacie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację w zakresie racjonalności uprzednich działań Banku, należy zatem uznać, że wypłata odsetek za opóźnienie nie powinna być traktowana jak kara umowna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ale jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do literalnego brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Dyspozycja tego przepisu nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość wykonania umowy kredytowej.

Klient, który w przeszłości dokonał przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego, będzie miał prawo wystąpić do Banku z wykorzystaniem procedury reklamacyjnej lub wnioskiem zgłoszonym z wykorzystaniem dyspozycji wypłaty, o proporcjonalny zwrot opłat i prowizji oraz dodatkowym żądaniem o wypłatę odsetek za opóźnienie od tych kwot. Bank będzie oceniał przedstawione roszczenie pod względem jego zasadności.

Nie można także przyjmować, że każde zgłoszenie reklamacyjne Klienta lub dyspozycja wypłaty konstytuuje zwłokę w usunięciu wadliwości wykonania usługi przez Bank. Nieprawidłowa byłaby również konstatacja, zgodnie z którą Bank pozostał w zwłoce lub wadliwie wykonywał umowę kredytu nie obniżając całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania kredytu o pobrane prowizje i opłaty, z chwilą wystąpienia przesłanki do proporcjonalnego zwrotu tych kosztów klientowi. Takie rozumienie art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim było bowiem prezentowane jednolicie przez instytucje finansowe i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Bank zatem działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa, dokonując proporcjonalnego zwrotu jedynie części kosztów kredytu. Odmienna interpretacja zaprezentowanych przepisów jest natomiast wynikiem wykładni przepisów dyrektywy zaprezentowanej przez Trybunał w sprawie C-383/18.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki za opóźnienie od zwróconych klientom kwot nie powinny również być postrzegane jako odszkodowanie. Należy podnieść, że odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wypłacane klientom odsetki za opóźnienie nie mają takiego charakteru.

Wskazać również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop konstytuuje więc wyjątek od ogólnej zasady rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4a-4d updop, na rzecz metody kasowej. Zapłacone przez Bank odsetki nie będą więc podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Bank pragnie także końcowo podkreślić, że podejście, zgodnie z którym odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczeń zasądzone i wypłacane na podstawie wyroków sądowych lub ugód (tj. w sytuacji kiedy wypłacane są świadczenia, których zasadność była uprzednio nieuznawana, podobnie jak w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku) uznawane są za koszty uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidulnych, w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.287.2019.2.APO,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r., nr IPPB3/4510-773/15-3/JBB,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-204/15/BK.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku potwierdza także Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 1996 r., nr PO 3/722-69/HS/96, w którym wskazano, iż:

„(\`(...)\`) niewątpliwie w sytuacji, gdy dłużnik kwestionuje wysokość zobowiązania, będzie miało miejsce przesunięcie daty spełnienia świadczenia.

W przypadku orzeczenia sądu rozstrzygającego istnienie należności z tytułu odszkodowania, orzeczenie sądu dotyczące odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania należności stanowi potwierdzenie przysługującego wierzycielowi prawa do tych odsetek. Stosownie bowiem do art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zasądzone przez sąd odsetki od zobowiązań będące następstwem umów ubezpieczeniowych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) stanowią koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy omawiane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy zostaną wypłacone”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, za zasadne uznać należy jego stanowisko, zgodnie z którym zapłacone przez Bank odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie kwot opłat i prowizji zwracanych klientom Banku w związku z przyjęciem prounijnej wykładni art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, zaprezentowanej w wyroku Trybunału w sprawie C -383/18, spełniają przesłanki pozytywne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop i nie zostały wymienione w katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 updop. Tym samym Bank będzie uprawniony do zaliczenia kwot przedmiotowych zapłaconych odsetek za opóźnienie do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w poszczególnych kwestiach i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym w niniejszym wniosku.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.