Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.81.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Skutki podatkowe nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz skutki zbycia lub umorzenia udziałów w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz skutków zbycia lub umorzenia udziałów w sp. z o.o. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Wnioskodawca;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pan A;

· Pan B;

· Pan C;

· Pan D;

· Pan E;

· Pani F;

· Pani G.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka komandytowa”, „Spółka”). Umowa Spółki została zawarta w dniu (…) 2019 r. przez występujące po stronie komandytariuszy osoby fizyczne: Wnioskodawca, H, I oraz występującą jako komplementariusz sp. z o.o. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu (…) 2019 r. Wspólnikami spółki będącej komplementariuszem – sp. z o.o. byli: Wnioskodawca, H oraz I. Wkłady komandytariuszy do Spółki komandytowej miały równe wartości i wynosiły po (…) złotych, natomiast wkład komplementariusza wynosił (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Udziały w zyskach komandytariuszy były równe i wynosiły po 31%, natomiast udział w zysku komplementariusza wynosił 7%. W takich samych proporcjach wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Dnia (…) 2019 r. dokonano zmiany umowy Spółki komandytowej, na mocy której do Spółki przystąpił A jako komandytariusz. Jego wkład wynosił (…) złotych. Wskutek tego łączna wartość wniesionych wkładów wynosiła kwotę (…) złotych. W związku przystąpieniem nowego komandytariusza ustalono, że każdy z czterech komandytariuszy ma równy udział w zysku, wynoszący po 23,25%, natomiast 7% udziału w zysku w dalszym ciągu przysługiwało komplementariuszowi sp. z o.o. Nadal, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

W dniu (…) 2019 r. A przystąpił również do sp. z o.o., obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

W dniu (…) 2020 r., w celu zapewnienia rozwoju Spółki komandytowej dokonano zmiany umowy, poprzez zwiększenie wkładów komandytariuszy z kwot po (…) złotych do kwot po (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Jednocześnie, w związku ze zwiększeniem wkładów komandytariuszy dokonano zwiększenia ich udziałów w zyskach z wartości po 23,25% do 24,5%, przy jednoczesnym obniżeniu udziału w zysku komplementariusza sp. z o.o., do 2%. Nadal, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

W dniu (…) 2021 r. dokonano zmiany umowy Spółki komandytowej, poprzez obniżenie wkładów komandytariuszy z kwot po (…) złotych do kwot po (…) złotych i wycofano wkłady, w wysokości po (…) złotych na rzecz każdego z komandytariuszy. W następstwie powyższego łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Udziały w zyskach i stratach wspólników pozostały natomiast bez zmian.

Ponadto, w dniu (…) 2021 r, w związku z zamiarem rozwoju Spółki i rozbieżnościami zamiarów i wizji komandytariuszy, po dokonaniu ww. wycofania wkładów ze Spółki, nastąpiła zmiana składu osobowego Spółki komandytowej oraz spółki z o.o. będącej komplementariuszem. Komandytariusz I przeniósł przysługujący mu ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na C, za kwotę (…) złotych i zbył również na jego rzecz wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o. Komandytariusz H przeniósł przysługujący mu ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na B, za kwotę (…) złotych i zbył również na jego rzecz wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o.

W dniu (…) 2021 r.. w związku z zamiarem dalszego rozwoju Spółki komandytowej i znaczącego poszerzenia prowadzonej działalności, dokonano zmiany umowy związanej ze wstąpieniem nowych wspólników, na mocy której to zmiany z dniem (…) 2022 roku do spółki przystąpili nowi komandytariusze: D, wnoszący do Spółki wkład w wysokości (…) złotych, E. wnoszący wkład w wysokości (…) złotych oraz F, wnosząca wkład w wysokości (…) złotych.

Jednocześnie, na mocy tej zmiany umowy podwyższono wkład komandytariusza B o (…) złotych, tj. do kwoty (…) złotych oraz wkład komandytariusza C o (…) złotych, tj. do kwoty (…) złotych.

Łączna wartość wkładów wniesionych do Spółki wskutek ww. operacji wyniosła kwotę (…) złotych. Dokonano także zmiany w zakresie udziałów w zyskach wspólników: komplementariusz sp. z o.o. uprawniony był do 1% udziału w zyskach, komandytariusz Wnioskodawca – do 11% udziału w zyskach, A – do 11% udziału w zyskach, B – do 21,5% udziału w zyskach, C – do 21,5% udziału w zyskach, D – do 9,5% udziału w zyskach, E – do 9.5% udziału w zyskach, F – do 15% udziału w zyskach. W dalszym ciągu, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki. Wprowadzone zmiany spowodowały, że udziały w zyskach i stratach nie były skorelowane z proporcjami wniesionych do Spółki wkładów, a wspólnicy Wnioskodawca i A, będący najdawniejszymi wspólnikami Spółki mieli przyznane prawo do udziału w zysku w większej proporcji (po 11% udziału w zyskach), niż wynosiła wartość wniesionych przez nich wkładów w stosunku do ogólnej wartości wkładów (po (…) zł w stosunku do (…) zł, tj. wnieśli oni wkłady wynoszące po 5,39% łącznej wartości wkładów wniesionych do Spółki – w przybliżeniu do 2 miejsc po przecinku).

W dniu (…) 2022 r. w związku z rozwojem prowadzonej działalności dokonano kolejnej zmiany umowy Spółki komandytowej, na mocy której zwiększono wkłady części komandytariuszy do Spółki: wkład B o kwotę (…) złotych, C o kwotę (…) złotych, D o kwotę (…) złotych, E o kwotę (…) złotych, F o kwotę (…) złotych. Ponadto przyjęto kolejnego komandytariusza – G, która wniosła do Spółki wkład w wysokości (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Dokonano także zmiany udziałów wspólników w zyskach: komplementariusz sp. z o.o. uprawniony jest do 1% udziału w zyskach, komandytariusz Wnioskodawca – do 7,94% udziału w zyskach, A – do 7,94% udziału w zyskach, B – do 22,80% udziału w zyskach, C – do 20,21% udziału w zyskach, D – do 10,33% udziału w zyskach, E – do 10,33% udziału w zyskach, F – do 17,69% udziału w zyskach, a G – do 1,76% udziału w zyskach. W dalszym ciągu, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy uczestniczą w stratach Spółki. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, wspólnicy podejmują decyzje odpowiednimi większościami głosów, przy czym siła głosu każdego ze wspólników odpowiada przysługującemu mu procentowi udziału w zyskach. Aktualnie, ustalenia umowy Spółki pozostają jak opisane powyżej.

Spółka komandytowa, w związku z zaistniałymi zmianami prawnymi, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2021.

Obecnie, w celu uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki, w tym także zasad przenoszenia jej udziałów (m.in. dlatego że w przypadku spółki komandytowej, która jest spółką osobową nie jest możliwe rozporządzanie częścią posiadanego ogółu praw i obowiązków w Spółce), w szczególności pod kątem jej ewentualnego potencjalnego dalszego rozwoju, wspólnicy zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednym z założeń jest to, aby komandytariusze w spółce z o.o. posiadali ustalone, aktualnie obowiązujące udziały komandytariuszy w zysku Spółki komandytowej, które ze względu na historyczny rozwój Spółki oraz wypracowane przez wspólników stanowisko odbiegają od proporcji wniesionych do Spółki wkładów oraz od wartości udziałów kapitałowych wspólników. Zapewnienie komandytariuszom ustalonych wielkości udziałów w zyskach w spółce z o.o. jako spółce przekształconej wymaga, aby komandytariusze finalnie posiadali nie mniej procent udziałów w spółce z o.o., niż przysługujący im obecnie procentowy udział w zysku Spółki komandytowej. Jednocześnie planowane jest, aby wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce z o.o. wynosiła wartość dużo niższą niż wartość wniesionych do Spółki wkładów, tj. aby nie przekraczała (…) złotych

W chwili obecnej, wartość majątku bilansowego spółki jest niższa, niż wysokość wniesionych wkładów pieniężnych. Na dzień (…) 2023 r. wartość majątku bilansowego wynosiła (…) złotych, podczas gdy wartość wniesionych wkładów wyniosła łącznie (…) złotych. Aktualnie, wartość majątku bilansowego może być inna, jednakże w dalszym ciągu pozostaje niższa niż wartość wniesionych wkładów. Sam proces przekształcenia ma odbyć się bez wnoszenia dodatkowych wkładów do Spółki ani przystępowania do Spółki nowych wspólników.

Planowane jest, w celu osiągnięcia opisanych powyżej założeń:

Przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z o.o. i ustalenie, że kapitał zakładowy spółki z o.o. jako spółki przekształconej wynosi kwotę poniżej (…) złotych. Pozostała wartość majątku Spółki zostanie przeznaczona na inne kapitały spółki z o.o. Wspólnicy Spółki komandytowej obejmą udziały w spółce przekształconej w proporcjach analogicznych do proporcji udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej. Następnie, po rejestracji spółki z o.o. jako spółki przekształconej, zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte wyłącznie przez tych komandytariuszy, których wartości udziałów kapitałowych są proporcjonalnie niższe, niż przyznane im udziały w zyskach. W ten sposób zrównane zostaną proporcje udziałów w zyskach w spółce przekształconej z proporcjami udziałów w zyskach obowiązujących aktualnie w Spółce komandytowej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych, zgodnie z którym objęcie wyłącznie przez niektórych wspólników udziałów w podwyższonym po przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę z o.o. kapitale zakładowym przekształconej spółki z o.o. za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy i Zainteresowanych przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych przez niego w sposób opisany w pytaniu nr 1, tj. objętych w podwyższonym kapitale zakładowym po przekształceniu za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu objęcia tych udziałów, tj. wartość środków pieniężnych odpowiadających wartości nominalnej tych udziałów?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych w toku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. bez wnoszenia dodatkowych wkładów, w proporcji analogicznej do proporcji posiadanych udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu stania się wspólnikiem Spółki komandytowej, tj. wartość wkładów wniesionych do tej Spółki komandytowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych:

1\. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, objęcie wyłącznie przez niektórych wspólników udziałów w podwyższonym po przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę z o.o. kapitale zakładowym przekształconej spółki z o.o. za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy i Zainteresowanych przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych przez niego w sposób opisany w pytaniu nr 1, tj. objętych w podwyższonym kapitale zakładowym po przekształceniu za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu objęcia tych udziałów, tj. wartość środków pieniężnych odpowiadających wartości nominalnej tych udziałów.

3\. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych w toku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. bez wnoszenia dodatkowych wkładów, w proporcji analogicznej do proporcji posiadanych udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu stania się wspólnikiem Spółki komandytowej, tj. wartość wkładów wniesionych do tej Spółki komandytowej.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zasady przekształcenia spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa, w spółkę kapitałową jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane przepisami kodeksu spółek handlowych (k.s.h). Zgodnie z art, 551 § 1 k.s.h., spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), np. w spółkę z o.o. Zgodnie z art 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spowoduje, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa w spółkę z o.o. nie stanowi likwidacji spółki osobowej, lecz prowadzi do kontynuacji działalności spółki w zmienionej formie prawnej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega więc wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie komandytariuszy dochód podlegający opodatkowaniu, jako że operacja ta nie odpowiada hipotezie żadnej normy ujętej w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: „Ustawa o PIT”).

Na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT oraz innych przepisów Ustawy PIT należy przyjmować, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT – skoro ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej regulacji w odniesieniu do objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny, to takie zdarzenie na moment wniesienia wkładu pieniężnego nie powinno wywoływać skutków podatkowych).

Istotne znaczenia ma również art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą na gruncie Ustawy PIT, objęcie lub nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny winno być neutralnym podatkowo zdarzeniem, z tym zastrzeżeniem, że wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia.

Na moment objęcia udziałów nie ma przy tym znaczenia po jakiej wartości podatnik objął udziały, bowiem ustawodawca nie przewidział opodatkowania na moment objęcia udziałów za wkład pieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, ewentualny przychód podatkowy powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia a okoliczność, że udziały zostały objęte po wartości niższej niż rynkowa znajdzie swoje odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego dochodu z tyłu ich odpłatnego zbycia (w takim wypadku podatnik rozpozna koszty uzyskania przychodów w niższej wysokości, co efektywnie wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji na wyższy podatek do zapłaty). Dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjęte stanowisko jest fakt, że w związku z objęciem udziałów poniżej ich wartości rynkowej po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania trwałego, definitywnego oraz bezzwrotnego przysporzenia majątkowego. Wartość udziałów podobnie jak papierów wartościowych jest wartością zmienną w czasie.

Z uwagi na zmianę okoliczności i sytuacji gospodarczej wartość udziałów ulega zmianie i nie można wykluczyć, że w przyszłości osiągnie wartość niższą niż nominalna, tj. ta, po której udziały zostały objęte. Tym samym, nie sposób przyjąć, aby podatnik obejmując udziały w spółce po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa na moment ich objęcia osiągnął trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, bowiem na moment objęcia udziałów nie jest możliwe definitywne określenie wartości tego przysporzenia. Co więcej, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegałoby objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, mogłoby efektywnie doprowadzić do opodatkowania straty, jeżeli w momencie późniejszego zbycia udziałów ich wartość rynkowa byłaby niższa niż na moment ich objęcia.

Dochód związany z tym objęciem nie powstanie po stronie żadnego z komandytariuszy, którzy staną się wspólnikami spółki z o.o. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Można co prawda mówić o swego rodzaju zmniejszeniu wartości udziałów tych wspólników, którzy nie obejmą nowych udziałów, jednakże zdarzenie to nie powoduje po ich stronie dochodu, który mógłby zostać opodatkowany. Wspólnicy ci nie otrzymają bowiem żadnych przysporzeń ze strony spółki czy innych wspólników, wobec czego nie sposób uznać, aby z tego tytułu powstał u nich dochód czy przychód.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższej niż ich wartość rynkowa, nie powoduje na moment objęcia udziałów powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych, a przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji z dnia 8 października 2020 nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. i planuje podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. (\`(...)\`) objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Stanowisko takie wyrażone zostało także w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r., 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r., 0115-KDIT1.4011.64.2022.1.AS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r.; 0114-KDIP3-1.4011.155.2022.1.BS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 17 września 2021 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-1.4011.577.2021.2 MK1,

\- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., II FSK 1792/15;

\- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1524/16.

Na ocenę powyższą bez wpływu pozostaje fakt, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpi po przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę z o.o. Analogicznie w spółkach osobowych przyjmuje się przecież, że ustalenie wartości udziałów kapitałowych w oderwaniu od wysokości wkładów nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu: „Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy. Reasumując, w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, zmiana wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w sposób opisany wyżej, tj. polegająca na jego ustaleniu w umowie Spółki komandytowej w kwocie znacząco wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo” (interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2015 r., ILPB1/415-1299/14-2/IM. Także: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-156/14/AB z dnia 8 maja 2014 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO z dnia 14 czerwca 2011 r.).

Jak wskazano wyżej, dochód związany z objęciem udziałów w podwyższonym po przekształceniu Spółki kapitale zakładowym mógłby więc powstać dopiero w sytuacji zbycia lub odpłatnego umorzenia tak objętych udziałów w spółce z o.o. jako spółce przekształconej (czego dotyczy pytanie nr 2). Jak wskazuje się bowiem w stanowiskach organów skarbowych, w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa.

Ad 2.

Uzasadniając stanowisko przytoczyć należy stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., II FSK 1792/15: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4) Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) są:

I. art. 22 ust. 1f.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109, – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

II. art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

III. art. 23 ust. 1 pkt 38c.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

1) kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1 f);

2) wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

3) wydatków na nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów ze spółką nabywającą (art 23 ust. 1 pkt 38c).

Dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów. W przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Sposób uzyskania przez udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia Spółki komandytowej nie jest wydatkiem poniesionym przez wspólnika na objęcie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Wspólnik nie przenosi bowiem własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. Majątek, jaki uzyska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki komandytowej i stanie się majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia.

Czynność przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawać (jak to jest wskazywane niekiedy w orzecznictwie) jako koszt wartości bilansowej Spółki komandytowej przypadającej na udział przysługujący wspólnikowi w momencie przekształcenia. Zatem, to wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych jako wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej – jest „wydatkiem na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku opisanego wyżej przekształcenia.

Te wydatki z tytułu wniesionego wkładu, są podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przekształconej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W myśl art. 553 § 2 ww. Kodeksu:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem, czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Źródła przychodów są wymienione w art. 10 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 7 tego przepisu:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do planowanego przekształcenia zauważyć należy, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w wyniku przekształcenia podmiotów nie wystąpi po stronie wspólników przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników tej spółki na inny podmiot będący jej następcą prawnym. W związku z tym, wskazane przekształcenie nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, w sytuacji opisanego we wniosku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. – przekształceniu ulegnie spółka w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z tego przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

· odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

· odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bankowego transferu pieniądza. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

**Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wyłącznie przez niektórych wspólników)** **w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Wyjaśnić należy, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przychody podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

– podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

– osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest m. in. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wyżej wymienionym przepisem dopiero w momencie zbycia lub umorzenia za wynagrodzeniem udziałów rozpatruje się koszty związane z ich nabyciem. Kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie udziałów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do zbycia akcji, które zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny.

**Zatem w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych przez niego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu objęcia tych udziałów, tj. wartość wartości nominalnej tych udziałów (tyle ile za nie zapłacił).**

Do sytuacji udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny odnosi się art. 22 ust. 1f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c omawianej ustawy dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W związku z powyższym istotne jest jakie faktycznie wydatki zostały poniesione na nabycie udziałów. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. jest wartość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego

**Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika lub dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do niego udziałów w przekształconej spółce z o.o., objętych w toku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. bez wnoszenia dodatkowych wkładów, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie wartość wydatków poniesionych w celu stania się wspólnikiem spółki komandytowej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).