Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.809.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: w zakresie: - zwolnienia od podatku VAT podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców lokali mieszkalnych w media zlokalizowanych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe, - zastosowania stawki właściwej dla dostawy odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców lokali mieszkalnych w media zlokalizowanych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe - **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania stawki właściwej dla dostawy odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców lokali mieszkalnych w media zlokalizowanych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe,
*   zastosowania stawki właściwej dla dostawy odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka Mieszkaniowa Spółka z o.o. (zwana dalej „Spółką”) - jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a podstawowym zakresem jej działalności jest wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych - PKWiU 68.20. „wynajem i obsługa nieruchomości własnych i dzierżawionych”.

Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym i użytkowym. Lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  W budynkach będących w 100 % własnością spółki,
2.  W budynkach, w których wraz z pozostałymi właścicielami lokali mieszkalnych tworzy w danej nieruchomości wspólnoty mieszkaniowe.

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zmianami), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów reguluje Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610).

W ramach podstawowej działalności Spółka wynajmuje będące jej własnością lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie zawartych z najemcami tych lokali umów cywilno-prawnych. Zgodnie z zapisami tych umów najemcy są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz według stawek określonych decyzją Zarządu Spółki oraz dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, tj.:

*   Energia cieplna,
*   Woda i kanalizacja,
*   Gaz,
*   Energia elektryczna (koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania, tj. opłata za oświetlenie piwnic),
*   Antena zbiorcza,
*   Domofony,
*   Wywóz nieczystości.

Wszystkie umowy o dostawę mediów do danej nieruchomości tworzącej wspólnotę mieszkaniową (tj. dostawa energii cieplnej, wody i kanalizacji, gazu, energii elektrycznej) są zawierane z dostawcami przez wspólnoty mieszkaniowe reprezentowane przez Zarządców nieruchomości lub Zarząd a następnie wspólnoty dokonują obciążenia kosztami mediów poszczególnych właścicieli, w tym Spółkę. Wspólnoty nie są podatnikami podatku od towarów i usług VAT, wobec czego obciążenie za dostawę mediów dokonywane jest w wartości brutto poprzez noty księgowe lub rachunki (zgodnie z przyjętymi przez poszczególne wspólnoty zasadami).

Na podstawie otrzymanych not księgowych (rachunków) Spółka:

1\. Dokonuje obciążenia najemców lokali mieszkalnych kosztami zużytych mediów na podstawie otrzymanych od poszczególnych wspólnot rachunków lub not księgowych (obciążenie to jest zaliczkowe - zgodne z zawartą umową najmu),

2\. Dokonuje rozliczenia naliczonych zaliczek na poczet mediów do wysokości faktycznego kosztu wskazanego przez wspólnoty mieszkaniowe,

3\. Zaliczki, o których mowa w pkt 2 rozliczane są zgodnie z zasadami przyjętymi przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe:

1.  centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia przez Wspólnotę Mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym.
Rozliczenie następuje:

*   do 1 m2 mieszkania lub
*   w przypadku zamontowanych podzielników część kosztów rozliczana jest do 1 m2 mieszkania a pozostała część wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach,

3.  woda i kanalizacja PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 - podstawą rozliczenia przez Wspólnotę Mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia wody wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników wody. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy następuje wg jednej z zasad przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową:
    *   proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
    *   ryczałt na mieszkanie,
    *   proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
    *   proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu,
4.  energia cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt za podgrzanie 1 m3 zużytej wody, na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody,
5.  gaz PKWiU 35.21.10.0 - podstawą rozliczenia przez Wspólnotę Mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu,
6.  energia elektryczna (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania - tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
7.  wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 - podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej Gminie oraz ilości osób zamieszkałych w mieszkaniu,
8.  antena zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
9.  domofon PKWiU 26.30.23.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,

4\. Najemcy lokali nie mają możliwości dokonania wyboru dostawcy poszczególnych mediów - umowy zawierane są przez wspólnotę mieszkaniową.

5\. Spółka nie dolicza marży ani żadnych narzutów do wartości mediów, za które została obciążona przez wspólnoty mieszkaniowe.

6\. Umowy najmu określają odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media.

7\. Wszystkie lokale mieszkalne wykorzystywane są na cele mieszkaniowe.

Najemcy lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610 z późn. zmianami), tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłaty za antenę zbiorczą i domofon).

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610 z późn. zmianami), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego obowiązane są do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Najemcy lokali użytkowych uiszczają czynsz najmu oraz opłaty niezależne od właściciela na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe można zastosować zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. (Dz. U. z 2015 r. poz. 736)?
2.  Czy do odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe można zastosować stawki właściwe dla dostawy poszczególnych mediów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, dostawa mediów (z wyłączeniem wywozu nieczystości) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu Ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610), jeżeli te lokale wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Pozostałe opłaty niezależne od właściciela, tj.:

*   Wywóz nieczystości,
*   Antena zbiorcza,
*   Domofon

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W sytuacji, gdy spółka obciążana jest przez wspólnoty mieszkaniowe notami księgowymi, zastosowanie przez spółkę do dostawy mediów właściwej stawki VAT, tj. 8% lub 23%, spowodowałoby wzrost ceny jednostkowej brutto w stosunku do ceny wynikającej z taryfy ustalonej przez Radę Miejską lub wynikające z Prawa Energetycznego, wskutek czego w jednym budynku najemca lokalu mieszkalnego płaciłby wyższą cenę jednostkową za media dostarczone do tego budynku w stosunku do właściciela lokalu w tym budynku.

Podobne stanowisko zawarł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2016 roku (sygnatura: ILPP2-3/4512-1-54/16-2/AG) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 roku (sygnatura: 0112- KDIL4.4012.47.2017.2.NK).

Ad. 2.

Przy odsprzedaży mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe powinny być stosowane stawki VAT właściwe dla dostawy poszczególnych mediów, z uwagi na fakt, że zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736) objęto wyłącznie lokale wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców lokali mieszkalnych w media zlokalizowanych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania stawki właściwej dla dostawy odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Natomiast, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że w tym zakresie ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT, ani zwolnienia od tego podatku, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 133, z późn. zm.), dalej jako: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    *   konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    *   zarządzania nieruchomością,
    *   utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    *   ubezpieczenia nieruchomości,
    *   inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. zastosowania zwolnienia od podatku VAT do odsprzedawanych mediów (z wyłączeniem wywozu nieczystości) dostarczanych do lokali mieszkalnych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do lokali mieszkalnych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc, orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wydanego 16 kwietnia 2015 r. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług dostarczania:

1.  centralnego ogrzewania PKWiU 35.30.11.0 - rozliczenie następuje:

*   do 1 m2 mieszkania lub
*   w przypadku zamontowanych podzielników część kosztów rozliczana jest do 1 m2 mieszkania, a pozostała część wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach,

3.  wody i kanalizacji PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 - podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników wody. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy następuje m.in. wg jednej z zasad przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową:

*   proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
*   proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
*   proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu,

5.  energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt za podgrzanie 1 m3 zużytej wody, na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody,
6.  gaz PKWiU 35.21.10.0 - podstawą rozliczenia przez Wspólnotę Mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu,

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, podliczniki, wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Spółka obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Należy mieć jednakże na względzie możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przywołanego wcześniej przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową

–na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności polegających na odsprzedaży opłat za:

*   centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0,
*   wodę i kanalizację PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie (podliczniki, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku, proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu),
*   energię cieplną do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 rozliczaną ryczałtowo za podgrzanie 1 m3 zużytej wody, bądź na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody,
*   gaz PKWiU 35.21.10.0

na rzecz osób wynajmujących lokale mieszkalne zlokalizowane w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku gdzie funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika także, że Wnioskodawca dokonuje obciążania najemców lokali mieszkalnych:

*   w zakresie wody i kanalizacji PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego, przy czym rozliczenie ww. różnicy następuje według przyjętej przez wspólnotę mieszkaniową zasady polegającej na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie,
*   za energię elektryczną (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania - tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
*   za antenę zbiorczą PKWiU 26.30.40.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
*   za domofon PKWiU 26.30.23.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez Wspólnotę Mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.

Należy więc uznać, że w przypadku tych mediów najemcy nie będą mogli decydować o wielkości ich zużycia. W konsekwencji, odsprzedaż tych mediów należy opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu. Jak wskazano we wniosku – usługi najmu lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców koszami ww. mediów nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz dwa odrębne świadczenia i niezależne od usług najmu nieruchomości, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. poszczególnych mediów do tych lokali.

W odniesieniu do opłat za zużycie wody i kanalizacji (wg ryczałtu za mieszkanie), energię elektryczną dla części wspólnych należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opłat za: zużycie wody i kanalizacji (rozliczanej ryczałtem na mieszkanie), energii elektrycznej do części wspólnych, antenę zbiorczą, domofon, zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłat za zużycia wody i kanalizacji (rozliczanej ryczałtem na mieszkanie, energii elektrycznej części wspólnych nie stanowi wskazany przez Wnioskodawcę przepis § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – wynika z uchwały Rady Gminy i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za gospodarowanie wywóz nieczystości, jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika także, że najemcy lokali użytkowych uiszczają czynsz najmu oraz opłaty niezależne od właściciela na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez spółkę. Zgodnie z zapisami tych umów najemcy są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz według stawek określonych decyzją Zarządu Spółki oraz dodatkowe opłaty niezależne od właściciela (tj.: za energię cieplną, wodę i kanalizację, gaz, energię elektryczną (koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania, opłata za oświetlenie piwnic), antenę zbiorczą, domofony, wywóz nieczystości).

Wszystkie umowy o dostawę mediów do danej nieruchomości tworzącej wspólnotę mieszkaniową (tj. dostawa energii cieplnej, wody i kanalizacji, gazu, energii elektrycznej) są zawierane z dostawcami przez wspólnoty mieszkaniowe reprezentowane przez Zarządców nieruchomości lub Zarząd a następnie wspólnoty dokonują obciążenia kosztami mediów poszczególnych właścicieli, w tym Spółkę.

W analizowanym przypadku odsprzedawane media (tj.: za energię cieplną, wodę i kanalizację, gaz) dostarczane do lokali użytkowych będących własnością spółki położonych w budynkach, w których powstały wspólnoty mieszkaniowe stanowią odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Wobec tego, w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych opłatami za ww. media według zużycia określonego na podstawie podliczników lub według innych kryteriów, tj. np. proporcjonalnie do powierzchni lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu lokalu użytkowego.

W konsekwencji, odsprzedaż przez Wnioskodawcę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy konkretnych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Natomiast, w odniesieniu do opłat za wywóz nieczystości (jeżeli następuje w oparciu o przepisy art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach), energię elektryczną ustalaną ryczałtowo (koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania, opłata za oświetlenie piwnic, antenę zbiorczą, domofony) należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu użytkowego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości (lokalu użytkowego).

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. opłat zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.