Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.387.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Czy wskazane we wniosku koszty Darowizn są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: darowizna; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty Darowizn są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2023 r. jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dale jako: „Ryczałt" lub „estoński CIT").

Spółka przekazała oraz planuje przekazać darowizny pieniężne na rzecz szeregu podmiotów w tym fundacji, stowarzyszeń oraz związków wyznaniowych oraz ich jednostek organizacyjnych (np. zbory). Darowizny przekazywane są w szczególności na wspieranie działalności charytatywnej, humanitarnej czy religijnej - dalej łącznie jako „Darowizny".

Część obdarowanych jest/będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i podmiotem powiązanym ze wspólnikiem Spółki. Powiązania wynikają z pełnienia określonych funkcj społecznych w podmiotach obdarowanych przez wspólnika Spółki (np. pełnienie funkcji pastora w jednym z obdarowanych zborów). Spółka nie dokonuje Darowizn na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo (bezpośrednio lub pośrednio). Spółka obok wskazanych Darowizn nie realizuje transakcji z obdarowanymi podmiotami.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy poniesione oraz planowane koszty Darowizn powinny zostać opodatkowane w ramach Ryczałtu jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 listopada 2023 r. wskazaliście Państwo, że:

1) przekazywane Darowizny stanowią jednostronne świadczenia, które nie są ekwiwalentne, bowiem darowizny ze swej istoty są świadczeniami nieekwiwalentnymi. Oznacza to, że Spółka nie czerpie i nie oczekuje bezpośrednich korzyści majątkowych z tytuły przekazanych Darowizn. Niemniej przekazywane Darowizny wywierają pozytywny efekt na prowadzoną działalność gospodarczą w sposób pośredni. Spółka identyfikuje następujące korzyści wynikające z prowadzonej przez nią polityki przekazywania Darowizn:

\- budowanie pozytywnego wizerunku wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów; w ten sposób Spółka jest postrzegana przez nich jako rzetelny kontrahent, który podejmuje działania w celu polepszenia warunków bytowych swojego otoczenia; to z kolei jest okolicznością powodująca, iż aktualni oraz potencjalni klienci Spółki chętniej podejmują rozmowy biznesowe; tym samym przekazywane Darowizny stanowią faktyczną okoliczność, która ułatwia docieranie do nowych kontrahentów oraz wzmacnia relacje z obecnymi kontrahentami; dodatkowo pozytywny wizerunek zbudowany dzięki przekazywanym Darowiznom powoduje zwiększenie zaufania oraz lojalności kontrahentów wobec marki A;

\- budowanie sieci networkingu - przekazywane Darowizny powodują, że Spółka jest podmiotem rozpoznawalnym wśród adresatów jej usług, co ułatwia docieranie do nowych kontrahentów; przekazywanie Darowizn pozwala na nawiązywanie relacji z organizacjami charytatywnym i/fundacjami, czy innymi podmiotami lub instytucjami, co z kolei powoduje rozpowszechnienie ogólnej świadomości społeczeństwa na temat działalności Spółki; tym samym przekazywane Darowizny powodują wzrost popularności i rozpoznawalności marki A;

\- Spółka często przekazuje Darowizny na rzecz podmiotów z najbliższego otoczenia Spółki co powoduje wzrost zaufania lokalnej społeczności do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; to z kolei przyczynia się do eliminowania sytuacji konfliktowych, a w ten sposób Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą w stabilnym otoczeniu biznesowym; co więcej przekazywanie Darowizn powoduje, iż Spółka poznaje lokalne problemy i trudności, co pozwala jej na dostosowanie podejmowanych działań gospodarczych do aktualnych nastrojów społecznych, co z kolei może zwiększać efektywność biznesową Spółki;

\- przekazywane Darowizny wpływają pozytywnie na atmosferę wśród załogi pracowniczej, która ma świadomość, że ich praca wpływa na rozwój otoczenia, w którym żyją (cześć wypracowanych przez nich środków jest przekazywana na dotowanie określonych celów społecznych); to z kolei zwiększa ich motywację do pracy; co więcej przekazywane Darowizny powodują zwiększone zainteresowanie potencjalnych pracowników nawiązaniem współpracy ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe korzyści ekonomiczne, Darowizny w sposób pośredni przyczyniają się do generowanych przychodów Spółki.

2) Działalność Spółki w zakresie dokonywanych Darowizn wpisuje się w filozofię społecznej odpowiedzialności biznesu („CSR") rozumianej jako zobowiązanie podmiotów gospodarczych do przyczyniania się do zrównoważonego rozwoju najbliższego otoczenia Spółki. Spółka w ramach Darowizn przekazuje część wypracowanych zysków w celu polepszania jakości życia lokalnej społeczności oraz wyrównywania szans społecznych - środki te trafiają m.in. do organizacji charytatywnych, fundacji oraz związków wyznaniowych, które to organizacje i podmioty przeznaczają uzyskane od Wnioskodawcy środki na realizację określonych celów społecznych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Przekazywanie Darowizn na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną, wspierająca osoby potrzebujące itd. jest faktycznym przejawem filozofii społecznej odpowiedzialności biznesu. Spółka bowiem przeznacza część swoich zysków do podmiotów, które posiadają wiedzę i doświadczenie we wspieraniu osób potrzebujących. W ten sposób przekazane środki w efektywny sposób przyczyniają się do zrównoważonego rozwoju społecznego. Jest to realizowane w związku z przyjętą misją Spółki, mającą na celu dbanie o rozwój otoczenia Wnioskodawcy.

Spółka wskazuje, że korzyści biznesowe dla Spółki, które wynikają z przekazywanych Darowizny:

a) przyczyniają się do budowy pozytywnego wizerunku Spółki, przez co Spółka jest postrzegana przez kontrahentów i klientów jako podmiot rzetelny i dbający o potrzeby innych,

b) darowizny wpływają na budowę sieci networkingowej - w ten sposób Spółka zyskuje możliwość docierania do nowych klientów / rynków zbytu.

3) Spółka informuje o podejmowanych działaniach w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu na swojej stronie internetowej o treści: „Co roku wybieramy i przekazujemy część zysków na projekty, które według nas mają wpływ na ludzkie życie, lokalną społeczność lub zmieniają świat. Koncentrujemy się na wspieraniu inicjatyw, które pomagają ludziom w trudnej sytuacji życiowej, a nasza pomoc obejmuje zarówno fundacje, które działają w naszym mieście, jak i ogólnopolskie organizacje, które mają szerszy wpływ na społeczność.”

4) Spółka przekazuje Darowizny na wspieranie działalności charytatywnej, humanitarnej, religijnej oraz na inne aktywności, które mają na celu wspieranie osób potrzebujących.

5) Spółka prowadzi i będzie prowadzić dokumentację, która pozwoli na ustalenie przeznaczenie oraz potencjalnego celu każdorazowo dokonanej Darowizny.

6) W zależności od aktualnych potrzeb społecznych oraz możliwości finansowych Spółki, Darowizny mogą zostać przekazane także na rzecz innych podmiotów, które prowadzą działalność humanitarną/charytatywną lub inną mającą na celu wspieranie osób potrzebujących.

7) Co do zasady odbiorcy Darowizn nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Niemniej, niektóre Darowizny są/mogą zostać przekazane na rzecz:

\- powiązanego związku wyznaniowego (Zbór) - podmiot powiązany osobowo ze Spółką w rozumieniu tego przepisu. Wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu Spółki jest osoba fizyczna, która pełni również funkcje pastora w tym Zborze,

\- dwóch fundacji - Wspólnik oraz Prezes Zarządu Spółki jest członkiem organów nadzorczych dwóch fundacji, które w przyszłości mogą zostać obdarowane (fundacje prowadzą działalność charytatywną); na ten moment Spółka nie przekazuje Darowizn na rzecz tych fundacji, lecz w przyszłości może to ulec zmianie.

Zdecydowana większość obdarowanych podmiotów stanowi podmioty niepowiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

8) Wspólnik (Prezes Zarządu) w Zborze pełni funkcje pastora, tj. osoby odpowiedzialnej duchowo za wiernych. Zgodnie ze statutem Zboru do zakresu obowiązków pastora należy m.in. organizowanie i prowadzenia nabożeństw i innych form kultu. Faktycznie funkcja pastora obejmuje ogólnie rozumianą opiekę duchową nad wiernymi, tj. nauczanie ich oraz wspieranie w rozwoju wiary.

Dodatkowo, zgodnie ze statutem pastor sprawuje pieczę nad działalnością Zboru, reprezentuje Zbór oraz przyjmuje do Zboru nowych członków oraz usuwa z listy członków.

Jak zostało wskazane, Wspólnik pełni także funkcje nadzorcze w fundacjach prowadzących działalność charytatywną. Wspólnik poprzez posiadane kompetencje zdobyte w trakcie zarządzania Spółką, wspiera działalność charytatywną fundacji poprzez realizacje obowiązków nadzorczych. W ten sposób Wspólnik wykorzystuje swoją wiedzę, kompetencję oraz zaangażowanie do prawidłowego funkcjonowania fundacji (co pozwala im na efektywne prowadzenie działalności charytatywnej).

9) Wspólnikowi nie będą przysługiwały żadne uprawnienia do majątku obdarowanych podmiotów, także po ich ewentualnej likwidacji.

Przedmiotowe Darowizny wejdą w skład majątku Zboru/fundacji i będą one wykorzystane wyłącznie na cele działalności statutowej (wyznaniowej/charytatywnej). Wspólnik z tego tytułu nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej.

10) Funkcjonowanie obdarowanych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) nie wiąże się i nie będzie się wiązało z powstaniem dla Wspólnika Spółki żadnej bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej.

**Pytania**

1) Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych są opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT)?

2) Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn na rzecz podmiotów powiązanych osobowo są opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Darowizny opisane w pytaniu nr 1 i 2 nie są opodatkowane Ryczałtem, gdyż nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został wymieniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu,

5) niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

6) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

7) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Poniżej została przedstawiona szczegółowa analiza możliwości zakwalifikowania kosztów Darowizn jako ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ukryte zyski - Darowizny przekazane na rzecz podmiotów niepowiązanych

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W szczególności do ukrytych zysków należy zakwalifikować darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju (pkt 7 przywołanego przepisu).

Na gruncie regulacji o Ryczałcie podmiotem powiązanym jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c wynosi co do zasady co najmniej 5%.

Zatem podmiotami powiązanymi na potrzeby stosowania regulacji o dochodach z ukrytych zysków są:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Z definicji ukrytych zysków wynika, że są to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Tym samym wskazane w art. 28 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT darowizny mogą zostać uznane za ukryte zyski pod warunkiem, że:

\- zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- mają charakter pieniężny, niepieniężny, odpłatny, nieodpłatny lub częściowo odpłatny, inne niż podzielony zysk,

\- zostały zrealizowane na rzecz wspólników spółki opodatkowanej estońskim CIT lub na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Brak spełnienia choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje tym, że świadczenie w postaci darowizny nie może być uznane za ukryty zysk i tym samym podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Odnosząc powyższe do pyt. 1, które odnosi się do przekazywania darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych, należy uznać, że nie jest spełniony podstawowy warunek uznania danego wydatku za ukryty zysk. Adresatem tego wydatku nie jest bowiem podmiot powiązany ze Spółką lub z jej wspólnikami.

Tym samym, Darowizny określone w pytaniu nr 1 nie mogą zostać uznane za ukryte zyski.

Ukryte zyski - Darowizny przekazywane na rzecz podmiotów powiązanych

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego możliwe jest, że część Darowizn zostanie przekazana na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką (w sposób osobowy). Podmioty te są jednocześnie powiązane ze wspólnikiem Wnioskodawcy.

W tym zakresie należy wskazać na art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności darowizny.

Co prawda darowizny zostały wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT jako przykład ukrytych zysków, co nie oznacza jednak, że wszelkie darowizny przekazane na rzecz podmiotu powiązanego będą mogły zostać uznane automatycznie za opodatkowane w estońskim CIT. Ustawodawca bowiem zdecydował się na wprowadzenie szeregu innych warunków, które muszą zaistnieć, aby dany wydatek (w tym przypadku darowizny) został uznany za opodatkowany jako ukryty zysk.

Warunki uznania darowizny za ukryty zysk:

1) świadczenie zostało spełnione w związku z prawem do udziału w zysku,

2) świadczenie to jest inne niż podzielony zysk,

3) beneficjentem jest podmiot powiązany z podatnikiem lub jego wspólnikiem.

Warunki te muszą zostać spełnione łącznie co oznacza, że brak spełnienia jakiegokolwiek z warunków powoduje, iż wydatek nie może zostać uznany za ukryty zysk.

W niniejszej sytuacji przesłanki 2 i 3 są spełnione, jednakże należy dokonać analizy czy Darowizny przekazywane są w związku z prawem do udziału w zysku.

W tym zakresie odwołać należy się do wykładni celowościowe przywołanego przepisu. Intencją ustawodawcy wprowadzając kategorię ukrytych zysków było uszczelnienie systemu ryczałtu od dochodów spółek, w ten sposób, że opodatkowaniu powinien podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również wszelkie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są w innej formie. W tym zakresie ustawodawca wyszedł z założenia, że podatnicy mogą próbować zmniejszać swoje zobowiązanie w estońskim CIT poprzez realizację określonych świadczeń, powodujących uszczuplenie majątku podatnika estońskiego CIT, które będą realizowane zamiast wypłaty zysku.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmowy nr 643): „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).".

Co więcej, jak wskazano w Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik"), stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.): „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy (..) Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia."

Również organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.293.2023.2.RH wskazał, że; „dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia".

Ukrytymi zyskami będą zatem świadczenia wypłacone przez podatnika, które mają na celu zwiększyć majątek obdarowanego, a jednocześnie ich wypłata została dokonana ze względu na fakt, iż beneficjent świadczenia miał wpływ na podjęcie decyzji o ich wypłacie. W ocenie Wnioskodawcy, tylko takie rozumienie definicji ukrytych zysków da się pogodzić z literalną treścią przywołanego przepisu jak również z jego celem.

Natomiast, podkreślenia wymaga, że Spółka prowadzi politykę przekazywania darowizn, ze względu na realizowaną przez nią misję prowadzenia działalności gospodarczej w sposób społecznie odpowiedzialny i wspierający określone inicjatywy społeczne. Szczególnie istotne jest to, że darowizny realizowane są zarówno na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką/ wspólnikiem oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych. Już sam ten fakt powinien przemawiać za uznaniem, iż Darowizny przekazywane są bez wpływu na istnienie określonych powiązań. Nawet jeżeli dokonywane są na rzecz podmiotów powiązanych to z całą pewnością nie są one realizowane w związku z prawem do udziału w zysku.

Ich celem jest dostarczenie środków na prowadzenie działalności charytatywnej, humanitarnej czy wyznaniowej przez obdarowanych. W konsekwencji nie służą one zaspokajaniu osobistych potrzeb wspólników lub podmiotów obdarowanych, lecz wpisują się w szerszą politykę na rzecz społecznego rozwoju, która obejmuje także podmioty niepowiązane. Tym samym uznać należy, że fakt występowania powiązań jest nieistotny z punktu widzenia podjęcia decyzji o przekazaniu Darowizn. Nawet gdyby, podmioty te były niepowiązane, Spółka prowadziłaby w dalszym ciągu swoją politykę przekazywania darowizn.

Należy także zauważyć, że powiązanie wspólnika (i Spółki) z obdarowanymi podmiotami wynika z pełnienia określonych funkcji w organizacjach charytatywnych czy wyznaniowych właśnie przez wspólnika. Jest ono wypadkową zaangażowania wspólnika w działalność charytatywną i społeczną (przykładowo wspólnik jest pastorem w jednym ze zborów, pełni funkcje nadzorcze w fundacji), która jednak powoduje powstanie powiązań w rozumieniu ustawy o CIT. Nie są to zatem powiązania o podłożu ekonomicznym, które mogłyby przemawiać za istnieniem zależności pomiędzy Spółką a obdarowanymi mającymi wpływ na podjęcie decyzji o ich wypłacie.

Jak zostało wskazane, Wspólnik jest pastorem w jednym z obdarowanych zborów. Jego główna funkcja sprowadza się do opieki duchowej nad wiernymi (odprawianie nabożeństw, dbanie o rozwój duchowy wiernych itd.). Wspólnik dodatkowo pełni funkcje nadzorcze w fundacjach prowadzących działalność charytatywną. Jego zaangażowanie w te fundacje wynika z chęci wspierania ich działalności charytatywnej poprzez posiadane kompetencje zarządcze i nadzorcze. Poprzez swoje zaangażowanie, fundacje mogą efektywnie realizować swoją statutowa działalność charytatywną.

Spółka podkreśla, że Wspólnik z tytułu pełnionych funkcji nie osiąga żadnych korzyści majątkowych. Wspólnikowi nie przysługują także żadne uprawnienia do majątku obdarowanych podmiotów, także po ich ewentualnej likwidacji. Przedmiotowe Darowizny wejdą w skład majątku Zboru/fundacji i będą one wykorzystane wyłącznie na cele działalności statutowej (wyznaniowej/charytatywnej).

Spółka wskazuje, że faktyczną przyczyną powiązań Wspólnika z obdarowanymi podmiotami, jest jego osobiste zaangażowanie w kwestie społeczne/wyznaniowe lub charytatywne. Samo powiązanie wynika z bardzo szerokiej definicji podmiotów powiązanych obowiązującej na gruncie ustawy o CIT, lecz w analizowanej sytuacji nie ma ono podłoża ekonomicznego (Wspólnik nie zyskuje żadnych korzyści majątkowych z tego tytułu).

Tym samym w ocenie Spółki, przedmiotowe Darowizny nie spełniają wymogu uznania za ukryte zyski, bowiem nie są dokonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Darowizn ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie mogą być traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku.

Jak wskazano w Przewodniku: „Sposób kwalifikacji tego dochodu (Wnioskodawca: dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczych) uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie ort. 15 ust. 1, wynikających z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwo sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter." (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

W zakresie powyższego wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Tym samym na podstawie powyższego przepisu, darowizny co do zasady zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie może jednoznacznie przesądzać, że darowizny są opodatkowane w estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa należy przyjąć stanowisko, iż skoro ustawodawca na gruncie ustawy o CIT posługuje się dwoma odmiennymi podejściami, tj. kosztów uzyskania przychodów i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to nie jest zasadne przypisanie tym pojęciom takiego samego znaczenia. Należy przy tym mieć na względzie, iż co prawda w Przewodniku wskazano, że analiza konkretnego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą może zostać dokona z posiłkowym uwzględnieniem praktyki stosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów (oraz dorobku orzeczniczego wypracowanego na ich gruncie), niemniej każdorazowo wymaga to indywidualnej oceny danego wydatku.

Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z automatycznym uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Pogląd taki jest także zbieżny z wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu bowiem na brak spełnienia podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazywano: „(\`(...)\`) każdy wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1“ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 477/18).

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy należy wskazać, że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Za powyższym rozumieniem relacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także sposób w jaki uregulowano liczne wyłączenia zawarte w drugim z tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, iż wiele z nich wyłącza możliwość uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie w określonych okolicznościach lub pod pewnymi warunkami, niejednokrotnie wskazując alternatywny sposób ich rozliczania. Jako przykłady można wskazać:

\- wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - rozliczane, co do zasady, w formie odpisów amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątku;

\- wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oraz akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) - traktowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Co istotne, katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera także wydatki w oczywisty sposób związane z działalnością gospodarczą podatnika, wyłączone jednak z kosztów uzyskania przychodów ze względu na inne przesłanki, np. wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) w części dotyczącej kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT) czy też na wykup obligacji pomniejszone o kwotę dyskonta (art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT). Trudno bowiem zgodzić się z tezą, że wydatki związane z pozyskaniem finansowania nie pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika. Natomiast z określonych względów, pomimo - co do zasady - wyraźnego związku tych wydatków z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się, że nie będą one stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazany art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wprowadza na grunt przepisów ustawy o CIT nowe pojęcie, jakim są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Terminem tym z kolei nie posługuje się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który ma następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`). Tym samym przywołana treść obu przepisów wskazuje na fakt, iż inna jest ich dyspozycja. Jeden przepis odnosi się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie Spółki, nie ma podstaw normatywnych, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam sposób. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że darowizny stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą ze względu na fakt, iż zostały one uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Stanowisko zgodnie z którym uznanie danego wydatku za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie przesądza automatycznie o tym, iż wydatek ten jest niezwiązany z działalnością gospodarczą potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Przykładowo wskazać można na następujące interpretacje indywidualne:

\- z 1 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.149.2023.1.KK, w której Dyrektor KIS uznał, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy wpłaty te są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

\- z 8 maja 2023 r., znak: 0111-KDIBl-3.4010.rzz.2023.1JG, w której Dyrektor KIS uznał, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie są niezwiązane z działalnością gospodarczą, podczas gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT są one wyłączone z kosztów podatkowych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 88/23: „Ponadto, co istotne, podatnicy opodatkowani ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d uCIT. (zob. art. 28h ust. 1 uCIT). W konsekwencji takich podatników nie dotyczą między innymi przepisy dotyczące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów, których nie uważa się za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w drodze analogii w celu ustalenia, że darowizny będące przedmiotem wniosku stanowią „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą”, stanowi niedopuszczalna wykładnię rozszerzającą. Należy podkreślić, że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów zawsze będzie związany z działalnością gospodarczą, natomiast nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien być uznany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o ile ma związek z działalnością gospodarczą. Tym samym, jedynie w przypadku, gdyby dany wydatek nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, można by go uznać za „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Tym samym opodatkowanie Darowizn estońskim CIT wymagałoby wykazania, iż nie są one związane z działalnością gospodarczą (bez względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy oczywistym jest, iż Darowizny wykazują związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę, gdyż: budują lojalności kontrahentów, poprawiają relację z lokalną społecznością, budują pozytywny wizerunek wśród pracowników Spółki.

Podstawą prowadzenia polityki przekazywania darowizn jest misja Spółki, która zakłada prowadzenie działalności odpowiedzialnej społecznie. Spółka przekazując Darowizny dokonuje nieodpłatnej redystrybucji części swoich zysków jako wkład w zrównoważony rozwój społeczny. W ten sposób Spółka przyczyniania się do polepszania jakości życia w swoim bezpośrednim środowisku, wspierając instytucje działające na rzecz społeczeństwa.

Obok przejęcia na siebie części odpowiedzialności za rozwój społeczny, Spółka osiąga również korzyści związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dzięki zaangażowaniu w działalność społeczną, Wnioskodawca buduje zaufanie oraz lojalność wobec marki A. Spółka jest odbierana bowiem jako podmiot odpowiedzialny i etyczny. To z kolei ułatwia utrzymywanie dobrych stosunków i budowanie partnerstwa z lokalną społecznością, organami samorządowymi, instytucji publicznymi, czy organizacjami pozarządowymi. Podejmowanie działań na rzecz rozwoju społecznego, jest obok ceny oraz jakości usług elementem, który wpływa na pozytywną ocenę Spółki przez jej kontrahentów czy inne organizację, z którymi współpracuje.

Spółka wskazuje w tym zakresie, że przekazywane Darowizny wpływają pozytywnie na jej działalność gospodarczą (przy czym nie są one świadczeniami ekwiwalentnymi - Spółka nie oczekuje bezpośrednich korzyści majątkowych z tytułu przekazanych Darowizn). Niemniej prowadzona polityka społecznej odpowiedzialności biznesu, która obejmuje przekazywanie Darowizn jest bez wątpienia związana z prowadzona działalnością gospodarczą Spółki i wykazuje ona pośredni związek z przychodami (co jest w zupełności wystarczające do uznania, iż wydatki na Darowizny nie są opodatkowane w estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Spółka identyfikuje następujące korzyści wynikające z prowadzonej przez nią polityki przekazywania Darowizn:

\- budowanie pozytywnego wizerunku wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów; w ten sposób Spółka jest postrzegana przez nich jako rzetelny kontrahent, który podejmuje działania w celu polepszenia warunków bytowych swojego otoczenia; to z kolei jest okolicznością powodująca, iż aktualni oraz potencjalni klienci Spółki chętniej podejmują rozmowy biznesowe; tym samym przekazywane Darowizny stanowią faktyczną okoliczność, która ułatwia docieranie do nowych kontrahentów oraz wzmacnia relacje z obecnymi kontrahentami; dodatkowo pozytywny wizerunek zbudowany dzięki przekazywanym Darowiznom powoduje zwiększenie zaufania oraz lojalności kontrahentów wobec marki A.

\- budowanie sieci networkingu - przekazywane Darowizny powodują, że Spółka jest podmiotem rozpoznawalnym wśród adresatów jej usług, co ułatwia docieranie do nowych kontrahentów; przekazywanie Darowizn pozwala na nawiązywanie relacji z organizacjami charytatywnym/fundacjami, czy innymi podmiotami lub instytucjami, co z kolei powoduje rozpowszechnienie ogólnej świadomości społeczeństwa na temat działalności Spółki; tym samym przekazywane Darowizny powodują wzrost popularności i rozpoznawalności marki A;

\- Spółka często przekazuje Darowizny na rzecz podmiotów z najbliższego otoczenia Spółki co powoduje wzrost zaufania lokalnej społeczności do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; to z kolei przyczynia się do eliminowania sytuacji konfliktowych, a w ten sposób Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą w stabilnym otoczeniu biznesowym; co więcej przekazywanie Darowizn powoduje, iż Spółka poznaje lokalne problemy i trudności, co pozwala jej na dostosowanie podejmowanych działań gospodarczych do aktualnych nastrojów społecznych, co z kolei może zwiększać efektywność biznesową Spółki;

\- przekazywane Darowizny wpływają pozytywnie na atmosferę wśród załogi pracowniczej, która ma świadomość, że ich praca wpływa na rozwój otoczenia, w którym żyją (cześć wypracowanych przez nich środków jest przekazywana na dotowanie określonych celów społecznych); to z kolei zwiększa ich motywację do pracy; co więcej przekazywane Darowizny powoduję zwiększone zainteresowanie potencjalnych pracowników nawiązaniem współpracy ze Spółką.

Spółka wskazuje również, że przekazywane darowizny stanowią przejaw realizacji filozofii społecznej odpowiedzialności biznesu. Spółka bowiem przekazując Darowizny przyczynia się do polepszenia jakości życia lokalnej społeczności (wspieranie akcji charytatywnych itd.) oraz wpływa na minimalizowanie nierówności społecznych. O czym świadczy umieszczona na stronie internetowej Spółki (https://folmaą.com.pl/o nas/) Informacja w zakresie CSR: „Nasza misja? Wspólnie zmieniać świat poprzez inwestowanie w dobro społeczne. Co roku wybieramy i przekazujemy część zysków na projekty, które według nas mają wpływ na ludzkie życie, lokalną społeczność lub zmieniają świat. Koncentrujemy się na wspieraniu inicjatyw, które pomagają ludziom w trudnej sytuacji życiowej, a nasza pomoc obejmuje zarówno fundacje, które działają w naszym mieście, jak i ogólnopolskie organizacje, które mają szerszy wpływ na społeczność.".

Przekazywanie Darowizn na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną, wspierającą osoby potrzebujące itd. jest faktycznym przejawem filozofii społecznej odpowiedzialności biznesu. Spółka bowiem przeznacza część swoich zysków do podmiotów, które posiadają wiedzę i doświadczenie we wspieraniu osób potrzebujących. W ten sposób przekazane środki w efektywny sposób przyczyniają się do zrównoważonego rozwoju społecznego. Jest to realizowane w związku z przyjętą misją Spółki, mającą na celu dbanie o rozwój otoczenia społecznego Wnioskodawcy.

Tym samym należy wskazać, że przekazywane przez Spółkę Darowizny są związane z jej działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności odpowiedzialnej społecznie (CSR) buduje markę A, lojalność wobec niej, a także wpływa na pozytywny odbiór Spółki przez obecnych oraz potencjalnych pracowników. W konsekwencji Darowizny pośrednio przyczyniają się do generowanych przez Spółkę przychodów.

W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 kwietnia w 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 88/23: „Ww. darowizny są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a także mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku. Jak wynika z powyższego, przedmiotowe wydatki bezsprzecznie pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Nie można bowiem utożsamiać nieodpłatnego charakteru umowy darowizny na gruncie prawa cywilnego z celem jakim kieruje sią przedsiębiorca dokonując takiej czynności prawnej, podlegającym ocenie w zakresie jego związku z działalnością gospodarczą na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, należy wskazać, że opisane we wniosku darowizny przekazywane przez Skarżącego w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych nie stanowią _wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą_ w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem.”

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opowiedział się za stanowiskiem, że do kosztów darowizn nie powinny być opodatkowane w estońskim CIT:

\- interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.139.2023.2.BS,

\- interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.l.AP.

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.84.2022.1.OK.

Tym samym uznać należy, że Darowizny nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarcza i jako takie nie mogą zostać opodatkowane w estońskim CIT. W tym zakresie fakt przekazywania ich na rzecz podmiotów powiązanych lub niepowiązanych jest nieistotny. Same darowizny są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, stąd nie mogą zostać opodatkowane na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 i 2 odnoszące się do traktowania Darowizn jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uznać należy za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację w zakresie ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn nie są opodatkowane Ryczałtem, a zatem stanowisko w zakresie pyt. 1 i 2 jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

\- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),

\- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust.1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z opisu sprawy wynika, że począwszy od 1 lipca 2023 r. jesteście Państwo opodatkowani. ryczałtem od dochodów spółek. Spółka przekazała oraz planuje przekazać darowizny pieniężne na rzecz szeregu podmiotów w tym fundacji, stowarzyszeń oraz związków wyznaniowych. Darowizny przekazywane są/będą w szczególności na wspieranie działalności charytatywnej, humanitarnej czy religijnej. Co do zasady odbiorcy Darowizn nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Spółka nie dokonuje Darowizn na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo (bezpośrednio lub pośrednio. Niektóre Darowizny są/mogą jednak zostać przekazane na rzecz powiązanych ze Spółka osobą Wspólnika: związku wyznaniowego/Zboru oraz dwóch fundacji. Wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu Spółki jest bowiem osoba fizyczna, która pełni funkcję pastora w ww. Zborze oraz jest członkiem organów nadzorczych dwóch fundacji, które w przyszłości mogą zostać obdarowane. Wspólnikowi nie będą przysługiwały żadne uprawnienia do majątku obdarowanych podmiotów, także po ich ewentualnej likwidacji. Funkcjonowanie obdarowanych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) nie wiąże się i nie będzie się wiązało z powstaniem dla Wspólnika Spółki żadnej bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej. Spółka obok wskazanych Darowizn nie realizuje transakcji z obdarowanymi podmiotami. Działalność Spółki w zakresie dokonywanych darowizn wpisuje się w filozofię społecznej odpowiedzialności biznesu („CSR”)

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn na rzecz podmiotów zarówno niepowiązanych jak i powiązanych osobowo ze Spółką, są opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

Zauważyć przy tym należy, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi powinna uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uwzględniając treść art. 28m ust.3 ustawy o CIT i zawartą w nim definicje ukrytego zysku wskazać należy, że w omawianej sprawie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków może dochodzić jedynie w sytuacji przekazywania przez Państwa darowizn na rzecz podmiotów z Państwem powiązanych w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT a zatem również podmiotów powiązanych z Państwem osobowo.

W omawianej sprawie świadczenie pieniężne w formie Darowizny przekazywane na rzecz Zboru oraz dwóch wymienionych w opisie sprawy fundacji jest/będzie świadczeniem, którego beneficjentem jest/będzie podmiot powiązany ze Spółką. Pośredni charakter tych powiązań wynika z faktu, że Wspólnik będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki pełni rolę pastora Zboru i członka organów nadzorczych ww. fundacji.

Zatem należy rozstrzygnąć czy ww. darowizny mieszczą się w pojęciu ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano wcześniej, za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

To właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - świadczenia przekazywane są przez Spółkę podmiotowi powiązanemu w rozumieniu ustawy o CIT (Zborowi, fundacji), jednocześnie świadczenia te (Darowizny) zostały wymienione wprost w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Zatem aby ustalić, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z ukrytym zyskiem wyjaśnienia wymaga jeszcze jedna przesłanka, a mianowicie, czy Darowizny te są/będą wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że:

\- Wspólnikowi nie będą przysługiwały żadne uprawnienia do majątku obdarowanych podmiotów powiązanych, także po ich ewentualnej likwidacji,

\- przedmiotowe Darowizny wejdą w skład majątku Zboru/fundacji i będą wykorzystane wyłącznie na cele działalności statutowej (wyznaniowej/charytatywnej).

Wspólnik z tego tytułu nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej,

\- funkcjonowanie obdarowanych podmiotów powiązanych nie wiąże się i nie będzie się wiązało z powstaniem dla Wspólnika Spółki żadnej bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej,

\- Spółka obok wskazanych Darowizn nie realizuje transakcji z obdarowanymi podmiotami.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w omawianej sprawie nie występuje/nie wystąpi przesłanki do uznania wskazanych Darowizn za świadczenia dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Zatem Darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz wskazanych w opisie sprawy podmiotów powiązanych osobowo ze Spółką (Zboru i dwóch fundacji) nie stanowią/nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Ukrytym zyskiem nie będą również (jak wcześniej wskazano) Darowizny przekazywane na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach przekazywane przez Państwa Darowizny nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn na rzecz podmiotów powiązanych osobowo jak i niepowiązanych ze Spółką są opodatkowane Ryczałtem jako dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć dodatkowo należy, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Jak jednak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (s. 41,poz. 64) „W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów (dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 , wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakteru.

Kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy zatem rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy, analizując czy dane wydatki rzeczywiście mają związek z prowadzoną działalnością gospodarcza podatnika i służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność w zakresie dokonywanych Darowizn wpisuje się w filozofię społecznej odpowiedzialności biznesu („CSR") rozumianej jako zobowiązanie podmiotów gospodarczych do przyczyniania się do zrównoważonego rozwoju najbliższego otoczenia Spółki. Spółka w ramach Darowizn przekazuje część wypracowanych zysków w celu polepszania jakości życia lokalnej społeczności oraz wyrównywania szans społecznych. Środki te trafiają do organizacji charytatywnych, fundacji oraz związków wyznaniowych, które to organizacje i podmioty przeznaczają uzyskane od Państwa środki na realizację określonych celów społecznych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W ten sposób przekazane środki w efektywny sposób przyczyniają się do zrównoważonego rozwoju społecznego. Jest to realizowane w związku z przyjętą misją Spółki, mającą na celu dbanie o rozwój otoczenia Wnioskodawcy. Przekazywane Darowizny wywierają pozytywny wpływ na działalność Spółki oraz przyczyniają się w sposób pośredni do osiągania przychodów poprzez m.in. budowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów, postrzeganie Spółki jako podmiot społecznie odpowiedzialnego, budowanie nowych relacji biznesowych, sieci networingu (w ten sposób Spółka zyskuje możliwość docierania do nowych klientów/rynków zbytu) czy zyskiwanie w oczach pracowników. Spółka informuje o podejmowanych działaniach w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu na swojej stronie internetowej.

Zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów – „Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw”.

We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: „Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się”.

Aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

1) przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

2) bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;

3) jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;

4) jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku.

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu mogą służyć realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy zauważyć należy, że celem przekazywania przez Państwa Darowizn – oprócz oczywistych korzyści dla beneficjentów – jest budowa pozytywnego wizerunku Państwa Spółki jako firmy społecznie odpowiedzialnej, przyczyniającej się do polepszenia jakości życia lokalnej społeczności i minimalizowanie nierówności społecznych.

Podnoszą Państwo, że przekazywanie przez Spółkę Darowizn ma przynieść Spółce następujące (długoterminowe) korzyści:

\- budowanie pozytywnego wizerunku wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów (aktualni oraz potencjalni klienci Spółki chętniej podejmują rozmowy biznesowe, tym samym przekazywane Darowizny stanowią faktyczną okoliczność, która ułatwia docieranie do nowych kontrahentów oraz wzmacnia relacje z obecnymi kontrahentami),

\- budowanie sieci networkingu (rozpowszechnienie ogólnej świadomości społeczeństwa na temat działalności Spółki; tym samym przekazywane Darowizny powodują wzrost popularności i rozpoznawalności marki A),

\- wzrost zaufania lokalnej społeczności do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

\- budowanie pozytywnej atmosfery wśród załogi pracowniczej, która ma świadomość, że ich praca wpływa na rozwój otoczenia, w którym żyją.

Wskazane w opisie sprawy Darowizny mogą zatem przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania społeczności lokalnej, pracowników oraz pozostałych interesariuszy do prowadzonej przez Państwa działalności. Większe zaufanie z kolei jest fundamentem tworzenia stabilnego otoczenia biznesowego, w którym Państwo podejmują i mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się.

Uwzględniając zatem okoliczność, że przekazywane Darowizny wywierają/będą wywierały ww. pozytywny wpływ na prowadzoną przez Państwa działalność gospodarczą i mogą w sposób pośredni przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, uznać należy, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym wskazane w opisie sprawy Darowizny nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).