Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.46.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Dyskonta stanowią koszty finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty Dyskonta stanowią koszty finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty Dyskonta stanowią koszty finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). Niejednokrotnie z uwagi m.in. na dużą wartość zawieranych przez Spółkę transakcji Spółka dokonuje sprzedaży pojazdów na rzecz kontrahentów (dalej: „Kontrahent”) za wynagrodzeniem płatnym w ratach.

W takim przypadku Spółka uzgadnia z Kontrahentem, że wynagrodzenie Spółki zostanie powiększone o tzw. koszty finansowania, które są związane z późniejszym otrzymaniem środków finansowych przez Spółkę.

Następnie Spółka może dokonać sprzedaży swojej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia (dalej: „Wierzytelność”) na rzecz odpowiedniej instytucji finansowej (dalej: „Bank”). W zamian za nabytą Wierzytelność Bank dokonuje całościowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości wynagrodzenia pomniejszonego o uzgodnione koszty finansowania (dalej także: „Koszty Dyskonta”) Zapłata otrzymana przez Spółkę odpowiada wynagrodzeniu, jakie Spółka otrzymałaby gdyby wynagrodzenie było rozliczane jednorazowo (bez rozłożenia na raty).

Po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności poszczególne raty wynagrodzenia regulowane są przez Kontrahenta bezpośrednio na rzecz Banku. Wartość rat spłacanych przez Kontrahenta uwzględnia wynagrodzenie za nabyte pojazdy oraz koszty finansowania związane z rozłożeniem płatności na raty. Kontrahent ponosi tym samym wszelkie koszty finansowania oraz całe ryzyko związane ze spłatą długu wobec Banku.

W rezultacie po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności Bank ma regres tylko w stosunku do kontrahenta. Bank nie ma regresu w stosunku do Spółki gdyby kontrahent nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań (tj. w szczególności zaprzestał dokonywania spłaty rat).

Powyższy mechanizm służy poprawie wyników sprzedaży Spółki poprzez umożliwienie zawarcia umów z Kontrahentami nieposiadającymi wystarczających środków na jednorazowy zakup.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Dyskonta stanowią koszty finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Dyskonta, jako wydatki niezwiązane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi ustawę o PDOP (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PDOP wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o PDOP art. 15c ust. 12, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”). Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Koszty Dyskonta ponoszone przez Spółkę w żaden sposób nie wiążą się z pozyskaniem finansowania przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie uzyskuje żadnego finansowania dłużnego od Banku i nie ponosi żadnych kosztów z tego tytułu. Wszelkie koszty finansowania są faktycznie ponoszone przez Kontrahenta Spółki (to Kontrahent Spółki ponosi uzgodnione koszty finansowe w zamian za możliwość dokonywania płatności w ratach). Tym samym, po dokonaniu spłaty wierzytelności to Kontrahent ponosi wszelkie koszty finansowania bezpośrednio na rzecz Banku oraz ponosi całe ryzyko związane ze spłatą długu wobec Banku.

W rezultacie zdaniem Spółki zastosowanie przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP, przewidujących ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego należy rozpatrywać wyłącznie w stosunku do Kontrahenta Spółki.

Spółka, wskazała, że w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

W konsekwencji, pomimo zamieszczenia w analizowanym przepisie szerokiego katalogu wydatków mogących stanowić koszty finansowania dłużnego, aby koszty te mogły zostać uznane za koszty finansowania dłużnego powinny one zostać poniesione przez podatnika w związku zarówno z uzyskaniem, jak i korzystaniem z środków finansowych.

Tym samym ograniczenia, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, nie powinny znaleźć zastosowania w stosunku do Spółki. W związku z dokonaniem sprzedaży Wierzytelności Spółka uzyskuje co prawda środki pieniężne od Banku, ale są to środki pieniężne, które stanowią w istocie zapłatę ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży pojazdów. W rezultacie, Spółka nie dokonuje żadnych płatności na rzecz Banku związanych z finansowaniem dłużnym.

Z perspektywy Spółki ponoszenie Kosztów Dyskonta jest ściśle związane z jej podstawową działalnością operacyjną i wynika z dokonywanych uzgodnień pomiędzy Bankiem oraz Kontrahentem (tj. Spółka w pierwszej kolejności dokonuje sprzedaży pojazdów na rzecz Kontrahenta, a następnie sprzedaje swoją Wierzytelność do Banku, pomniejszoną o Koszty Dyskonta).

W konsekwencji należy uznać, że w związku z dokonaniem sprzedaży Wierzytelności i poniesieniem Kosztów Dyskonta Spółka nie uzyskuje, ani nie korzysta ze środków finansowych przekazanych w ramach finansowania dłużnego. To Kontrahent w zamian za możliwość uregulowania ceny sprzedaży na rzecz Banku w ratach, zobowiązany jest do zapłaty wyższego wynagrodzenia, niż miałoby to miejsce w przypadku jednorazowej płatności.

Zdaniem Spółki, sam fakt rozpoznawania Kosztów Dyskonta w związku z zawarciem umowy sprzedaży Wierzytelności z Bankiem nie oznacza, że koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP. W świetle powołanego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt finansowania dłużnego niezbędne jest poniesienie kosztów związanych z uzyskaniem i korzystaniem z środków finansowych. W tym zakresie Spółka nie ponosi kosztów finansowania dłużnego związanych z uzyskaniem i korzystaniem z środków finansowych - takie koszty są ponoszone wyłącznie przez Kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki:

*   w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP, przewidujących ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego należy rozpatrywać wyłącznie w stosunku do Kontrahenta Spółki, bowiem to on faktycznie ponosi koszty finansowania,
*   z perspektywy Spółki, ponoszenie Kosztów Dyskonta w żaden sposób nie wiążę się z finansowaniem dłużnym,
*   Spółka nie dokonuje żadnych płatności na rzecz Banku z tytułu otrzymanego finansowania dłużnego.

Tym samym w opinii Spółki, ponoszone przez nią Koszty Dyskonta nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r. L193, s.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”). Ustawą zmieniającą, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). Niejednokrotnie z uwagi m.in. na dużą wartość zawieranych przez Spółkę transakcji Spółka dokonuje sprzedaży pojazdów na rzecz kontrahentów (dalej: „Kontrahent”) za wynagrodzeniem płatnym w ratach. W takim przypadku Spółka uzgadnia z Kontrahentem, że wynagrodzenie Spółki zostanie powiększone o tzw. koszty finansowania, które są związane z późniejszym otrzymaniem środków finansowych przez Spółkę.

Następnie Spółka może dokonać sprzedaży swojej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia (dalej: „Wierzytelność”) na rzecz odpowiedniej instytucji finansowej (dalej: „Bank”). W zamian za nabytą Wierzytelność Bank dokonuje całościowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości wynagrodzenia pomniejszonego o uzgodnione koszty finansowania (dalej także: „Koszty Dyskonta”). Zapłata otrzymana przez Spółkę odpowiada wynagrodzeniu, jakie Spółka otrzymałaby gdyby wynagrodzenie było rozliczane jednorazowo (bez rozłożenia na raty).

Po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności poszczególne raty wynagrodzenia regulowane są przez Kontrahenta bezpośrednio na rzecz Banku. Wartość rat spłacanych przez Kontrahenta uwzględnia wynagrodzenie za nabyte pojazdy oraz koszty finansowania związane z rozłożeniem płatności na raty. Kontrahent ponosi tym samym wszelkie koszty finansowania oraz całe ryzyko związane ze spłatą długu wobec Banku.

W rezultacie po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności Bank ma regres tylko w stosunku do kontrahenta. Bank nie ma regresu w stosunku do Spółki gdyby kontrahent nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań (tj. w szczególności zaprzestał dokonywania spłaty rat).

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy Koszty Dyskonta stanowią koszty finansowania dłużnego Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Zauważyć należy, że z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, aby na którymkolwiek etapie przeprowadzania opisywanych transakcji, uzyskiwał on bądź korzystał ze środków finansowych innych podmiotów.

W związku ze sprzedażą pojazdów na rzecz Kontrahenta, dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, a z racji umożliwienia Kontrahentowi rozłożenia płatności na raty - również dodatkowe środki wynikające z późniejszego otrzymania wynagrodzenia (Koszty Dyskonta).

Następnie zbywając na rzecz Banku wierzytelność własną, powstałą w wyniku wyżej opisanej transakcji, Spółka uzyskuje przychód w wysokości ceny określonej w zawartej z tym Bankiem umowie. Z chwilą zbycia wierzytelności, zobowiązanie Kontrahenta względem Spółki staje się zobowiązaniem względem Banku.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że zarówno w przypadku transakcji przeprowadzonej pomiędzy Spółką i Kontrahentem, jak i Spółką i Bankiem, Wnioskodawca w żaden sposób nie korzysta ani nie uzyskuje środków finansowych od innych podmiotów, w rozumieniu art. 15c updop.

Podkreślenia wymaga również, że Kosztów Dyskonta nie sposób traktować jako formy zabezpieczenia realizacji wierzytelności, które należy zaliczać do kosztów finansowania dłużnego:

*   w przedstawionych okolicznościach sprawy dochodzi w istocie do zbycia tej wierzytelności, a nie jej zabezpieczenia;
*   w art. 15 ust. 12 updop, jako jeden z kosztów finansowania dłużnego wymieniono koszty zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności - koszt taki jest zatem ponoszony wówczas, gdy podatnik zabezpiecza jako dłużnik swoje zobowiązania, a nie jako wierzyciel swoje wierzytelności.

Reasumując, koszty Dyskonta nie są dla Spółki kosztami finansowania dłużnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.