Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-305/08-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-14
Teza: Czy wniesienie aportem w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości skutkować będzie obowiązkiem dokonania korekty dochodu, o której mowa w art. 18 ust. 6a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; ulga-ulga na budowę mieszkań pod wynajem; ulga-ulga podatkowa; ulga-zwrot ulgi; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulg podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulg podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca od 1998 r. korzysta z ulgi budowlanej na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482). Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w formie decyzji Prezydenta Miasta w dniu 30.12.2002 r., a mieszkania były wynajmowane od 01.09.2002 r. W 2008 r. Spółka zamierza wnieść przedmiotowy budynek do nowopowstałej spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Przeznaczenie lokali nie ulegnie zmianie. Przepisy art. 18 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły, iż: jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z którego budową dokonano odliczeń, nastąpiło:

1.  zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęcie budynku albo lokalu mieszkalnego przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną – osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 1 pkt 4, lub
3.  dokonanie zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenie budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela,

\- podatnik jest obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła chociażby jedna z powyższych okoliczności, zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal, o których mowa w pkt 1 - 3. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do okresu dziesięciu lat, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości skutkować będzie obowiązkiem dokonania korekty dochodu, o której mowa w art. 18 ust. 6a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wniesienia wkładu w postaci przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest dokonanie czynności prawnej, dla której wymagana jest forma aktu notarialnego. Czynność prowadząca do przeniesienia własności w formie aportu nie jest zbyciem i jako taka nie rodzi konsekwencji w postaci powstania przychodu u zbywającego dla celów art. 18 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęciu „zbycie” należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Sz 243/2006 z dnia 11.10.2006 r. Dlatego też, zdaniem Spółki, na dzień wniesienia aportem nieruchomości do nowopowstałej spółki osobowej nie nastąpi zbycie dla celów zastosowania przepisu art. 18 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1998 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Kolejne ustępy tegoż artykułu dotyczą warunków, jakie musiał spełnić podatnik, aby skorzystać z powyższego odliczenia oraz zdarzeń, które powodują, że traci on prawo do odliczenia. I tak:

1.  ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 4 w okresie obowiązywania ustawy nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej, wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 18 ust. 2 ww. ustawy),
2.  wydatki, o których mowa wyżej, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlegały odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia, w granicach określonych w art. 18 ust. 2 (art. 18 ust. 3 ww. ustawy),
3.  w przypadku budowy budynku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 4, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń wymienionych w ust. 2, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, ustalało się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku przeciwnego dowodu przyjmowało się, że udziały we współwłasności i poniesionych wydatkach są równe (art. 18 ust. 3a ww. ustawy),
4.  wysokość wydatków na ww. cele ustalało się na podstawie dokumentów odpowiadających warunkom przewidzianym w odrębnych przepisach stwierdzających ich poniesienie (art. 18 ust. 4 ww. ustawy),
5.  odliczeniu podlegały wydatki na ww. cele, jeżeli dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18 ust. 5 ww. ustawy),
6.  kwotę stanowiącą iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, o którym mowa w art. 18 ust. 2, ogłaszał Minister Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 18 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z którego budową dokonano odliczeń, nastąpiło:

1.  zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęcie budynku albo lokalu mieszkalnego przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 1 pkt 4, lub
3.  dokonanie zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenie budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela,

\- podatnik jest obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła chociażby jedna z powyższych okoliczności, zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal, o których mowa w pkt 1 - 3. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do okresu dziesięciu lat, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego, o którym mowa wyżej, wlicza się rok, w którym wystąpiły okoliczności wymienione powyżej w pkt 1 – 3 (art. 18 ust. 6b ww. ustawy). W razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 6a pkt 1 lub 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodów w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 18 ust. 6c ww. ustawy).

Powyższe przepisy zostały wykreślone z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret pierwsze oraz art. 1 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 01.01.1999 r. (Dz. U. Nr.144, poz. 931). Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r.:

1.  zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 1998 r., na zasadach określonych w tej ustawie,
2.  w razie zaistnienia okoliczności powodujących obowiązek zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty - również w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku - dokonują takiego zwiększenia lub zmniejszenia po dniu 31 grudnia 1998 r., w zakresie i na zasadach określonych w tej ustawie.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2001 r., ponieśli wydatki na kontynuację budowy tego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość (budynek mieszkalny wielorodzinny) do nowopowstałej spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Spółka od 1998 r. korzysta z ulgi budowlanej na budowę przedmiotowego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wnioskodawca zaznaczył, iż pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w formie decyzji Prezydenta Miasta w dniu 30.12.2002 r., mieszkania były wynajmowane od 01.09.2002 r.

W myśl ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest zaliczana do osobowych spółek handlowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

W świetle przepisów tej ustawy, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, tj. Spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem, wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Tym samym należy uznać, iż wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej jest formą jej odpłatnego zbycia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli Spółka przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z którego budową dokonano odliczenia, dokona odpłatnego zbycia przedmiotowego budynku mieszkalnego (poprzez wniesienie aportem do spółki komandytowej), to wywoła skutki podatkowe w części dotyczącej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1998 r. Spółka będzie zobowiązana w miesiącu, w którym nastąpi powyższe zdarzenie, zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodu przypadającą na zbyty budynek. Kwoty odliczone od dochodu przypadające na zbyty budynek mieszkalny zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do okresu dziesięciu lat. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpi zbycie budynku mieszkalnego. Okoliczności takie bowiem przewidują przepisy art. 18 ust. 6a pkt 1 w związku z art. 18 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r. Dodatkowo stwierdza się, że Spółka uzyskała decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku w dniu 30.12.2002 r., zatem lokale mieszkalne można będzie zbyć (nie tracąc praw nabytych) od stycznia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.