Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-919/09-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-14
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu węgla/miału węglowego w sytuacji wystąpienia jego ubytków w wyniku transportu
Słowa kluczowe: towar-utrata towarów; transport; ubytki; węgiel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2009 r. (data wpływu 24.09.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 03.12.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 23.11.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawy węgla/miału węglowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawy węgla/miału węglowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Na podstawie zawartych umów z kontrahentami zewnętrznymi dokonuje zakupu węgla/miału węglowego wykorzystywanego przez Spółkę do spalania w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka oraz dostawcy węgla są podmiotami niezależnymi. W najbliższym czasie Spółka przystąpi do negocjacji warunków umownych z dostawcami węgla na okres od 2010 r. Proces dostaw węgla w Polsce jest w dużej mierze ustandaryzowany i wynika ze specyfiki towaru (węgla) będącego przedmiotem obrotu. Co do zasady węgiel jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a następnie jest ważony powtórnie w momencie odbioru przez Spółkę. Zarówno wagi dostawcy, jak i wagi Spółki są odpowiednio regulowane w oparciu o odpowiednie przepisy prawne, tj. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz przepisy wykonawcze. Niemniej jednak w praktyce zawsze pojawiają się różnice pomiędzy wagą wynikającą z dokumentów przewozowych oraz ujętą na wystawionej przez dostawcę fakturze, a wagą oraz dokumentami PZ Spółki.

Biorąc pod uwagę specyfikę dostaw węgla transportem kolejowym, poszczególne umowy z kontrahentami będą przewidywać, w zależności od kontrahenta, odpowiednie postanowienia odnośnie rozliczania różnic ilościowych, jakie mogą wyniknąć m.in. w związku ze zmianami fizykochemicznymi węgla.

Zważywszy na powyższe, w przypadku umów zawartych z dostawcami węgla odpowiednie postanowienia co do zasady będą przewidywać, iż w przypadku:

1.  różnic ilościowych węgla mieszczących się w określonych umownie progach istotności, strony przyjmują że dostawa odbyła się w ilości, zgodnie z danymi na fakturze sprzedaży, wykazanymi na podstawie wagi dostawcy i nie dokonują korekty (powyższe umowy w ogóle nie będą przewidywać wszczęcia postępowania reklamacyjnego w takim wypadku). Nie będzie zatem wystawiana wówczas faktura korygująca, zmieniająca wagę węgla na fakturze pierwotnej ani jakiekolwiek kwoty zawartej na tej fakturze.
2.  różnic ilościowych przekraczających ustalony przez strony próg istotności, wyznaczenie nowej masy rozliczeniowej polega na zastosowaniu odpowiednich wzorów zawartych w danej umowie. Strony będą dokonywać określenia nowej masy rozliczeniowej poprzez uwzględnienie zarówno wskazań wag dostawcy i Spółki.

Na przykład:

*   nowa masa rozliczeniowa jest średnią arytmetyczną masy wskazanej przez dostawcę oraz masy według wskazania Spółki, wystawiona zostaje faktura korygująca lub też

*   przyjmowana jest waga Spółki bądź waga Spółki powiększona lub pomniejszona o określony procent wskazania masy dostawcy i również wystawiona zostaje faktura korygująca.

W konsekwencji, masa węgla wskazana na fakturach lub fakturach korygujących wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami zawartych umów może różnić się od masy wynikającej ze wskazania wag Spółki. Jednocześnie, na stan ewidencyjny przyjmowana jest zawsze masa wynikająca ze wskazania wagi Spółki (w szczególnych przypadkach, takich jak np. awaria systemu wagowego, na stan ewidencyjny dopuszcza się przyjęcie surowca według masy deklarowanej przez dostawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w przypadku otrzymania faktur dokumentujących dostawę węgla lub miału węglowego od dostawców mimo zaistnienia rozbieżności pomiędzy wagą dostarczonego węgla wykazaną na dokumencie oraz wynikającą z pomiaru dokonanego przez Spółkę, (w ramach ustalonych w umowie progów istotności) będzie uprawniona w pełni odliczyć VAT wykazany na fakturze bez otrzymania faktury korygującej od dostawcy, natomiast w przypadku różnic przekraczających powyższe progi istotności planuje uwzględnić wartości wynikające z otrzymanej od kontrahenta faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa VAT”) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem wyłączeń niemających zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Wnioskodawca podkreśla, iż nabyty węgiel/miał węglowy Spółka wykorzystuje do produkcji energii elektrycznej, której sprzedaż podlega następnie opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, nabyty surowiec jest w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie surowca. W opinii Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż masa węgla wykazana na fakturze na podstawie wskazań wagi dostawcy w momencie załadunku może nie w pełni zgadzać się z masą wskazaną przez wagę Spółki przy przyjęciu dostawy. Jak zostało podkreślone w stanowisku dotyczącym pytania Spółki w zakresie podatku dochodowego, węgiel jest specyficznym surowcem, który podlega zmianom fizykochemicznym w czasie magazynowania oraz transportu. W związku z powyższym nieuniknione są różnice pomiędzy pomiarami dokonywanymi u dostawcy oraz u odbiorcy, które są niezależne od stron i wynikają z warunków atmosferycznych panujących podczas transportu.

Powyższe niewielkie rozbieżności w ilości węgla, jak Spółka podkreśliła powyżej, mogą wynikać również z przeskalowania wag dostawcy oraz Spółki, które to jednak spełniają obowiązujące w tym zakresie normy.

Zdaniem Spółki, istotnym jest, iż przedmiotowe pytanie w istocie dotyczy bardzo małych rozbieżności w ilości faktycznie dostarczonego węgla - w praktyce nieprzekraczających 1,5%, na których powstanie nie ma wpływu ani dostawca - poszczególne kopalnie, ani Spółka jako odbiorca surowca. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku większych niezgodności dokonywane są odpowiednie korekty faktur VAT.

W opinii Spółki w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Wnioskodawca podkreśla, iż postanowienia umów z dostawcami węgla odnośnie sposobu rozliczania różnic ilościowych będą dopuszczać sytuacje, gdy masa wskazana na fakturze nie będzie się pokrywać z masą wskazaną przez wagę Spółki. Pomimo mogących wystąpić różnic Spółka będzie zobowiązana do zapłaty całkowitej kwoty brutto wskazanej na fakturze za daną dostawę. W takiej sytuacji, faktycznie dojdzie do zmiany ceny jednostkowej tony przyjętego na stan ewidencyjny węgla. W sytuacji gdy w wyniku pomiaru masy dostarczonego surowca przez Wnioskodawcę okazuje się, iż masa wskazana na fakturze jest niższa, jednostkowa cena za tonę surowca jest wówczas niższa, natomiast w przypadku gdy na fakturze została wskazana większa ilość surowca aniżeli wartość wynikająca z pomiaru dokonanego przez Spółkę, cena jednostkowa okazuje się być wyższa. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można twierdzić, iż łączna należność za dostarczony surowiec, w tym również kwota naliczonego od tej wartości podatku VAT jest niezgodna z rzeczywistością. Przedmiotowa kwota jest wartością należną za daną dostawę węgla/miału węglowego, odzwierciadlającą stan faktyczny na moment wystawienia faktury VAT przez dostawcę węgla, kalkulowaną w oparciu o pomiar masy dokonany z wykorzystaniem wagi dostawcy spełniającej określone w przepisach normy. W opinii Spółki akceptacja powyższych rozbieżności wyrażona została, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów (określoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego), poprzez odpowiednie postanowienia zawarte w umowach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu, iż masa węgla określona przez Spółkę na podstawie wskazań wag w momencie przyjęcia dostawy nie odpowiada ilości wskazanej na fakturze dokumentującej daną dostawę (przy założeniu, że powyższe rozbieżności nie przekraczają poziomu istotności przyjętego w umowie) Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze w pełnej wysokości. Kwota podatku naliczonego VAT wynika bowiem z faktycznej należności z tytułu nabycia dostarczonego surowca. Jak zostało wskazane powyżej w przypadku niezgodności w ilości węgla, zgodnie z postanowieniami umowy, należność łączna z faktury pozostaje bez zmian, Spółka będzie dokonywała modyfikacji ceny jednostkowej tony węgla przyjmowanej na stan ewidencyjny. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przy rozbieżnościach nieprzekraczających przyjętego niewielkiego poziomu istotności, dostawca nie wystawia faktury korygującej, gdyż zgodnie ze wskazaniem wagi, której używa, masa węgla przeznaczonego do dostawy wskazana na fakturze jest poprawna, tym samym również faktura wystawiana jest poprawnie. Wystawienie faktury korygującej przez dostawcę świadczyłoby o uznaniu przez niego reklamacji Spółki, jednak w przedmiotowej sytuacji, nie ma do tego podstaw, gdyż zarówno Spółka, jak również dostawca - kopalnia nie kwestionuje wskazanych na fakturze danych. W ocenie Spółki w przypadku, gdy różnice ilościowe przekraczają przyjęte progi istotności, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji podatku VAT za dany miesiąc wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych przez dostawców węgla.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Na podstawie zawartych umów z kontrahentami zewnętrznymi dokonuje zakupu węgla/miału węglowego wykorzystywanego przez Spółkę do spalania w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka oraz dostawcy węgla są podmiotami niezależnymi. Co do zasady węgiel jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a następnie jest ważony powtórnie w momencie odbioru przez Spółkę. W praktyce zawsze pojawiają się różnice pomiędzy wagą wynikającą z dokumentów przewozowych oraz ujętą na wystawionej przez dostawcę fakturze, a wagą oraz dokumentami PZ Spółki. Biorąc pod uwagę specyfikę dostaw węgla transportem kolejowym, poszczególne umowy z kontrahentami będą przewidywać, w zależności od kontrahenta, odpowiednie postanowienia odnośnie rozliczania różnic ilościowych, jakie mogą wyniknąć m.in. w związku ze zmianami fizykochemicznymi węgla.

Zważywszy na powyższe, w przypadku umów zawartych z dostawcami węgla odpowiednie postanowienia co do zasady będą przewidywać, iż w przypadku:

1.  różnic ilościowych węgla mieszczących się w określonych umownie progach istotności, strony przyjmują że dostawa odbyła się w ilości, zgodnie z danymi na fakturze sprzedaży, wykazanymi na podstawie wagi dostawcy i nie dokonują korekty (powyższe umowy w ogóle nie będą przewidywać wszczęcia postępowania reklamacyjnego w takim wypadku). Nie będzie zatem wystawiana wówczas faktura korygująca, zmieniająca wagę węgla na fakturze pierwotnej ani jakiekolwiek kwoty zawartej na tej fakturze.
2.  różnic ilościowych przekraczających ustalony przez strony próg istotności, wyznaczenie nowej masy rozliczeniowej polega na zastosowaniu odpowiednich wzorów zawartych w danej umowie. Strony będą dokonywać określenia nowej masy rozliczeniowej poprzez uwzględnienie zarówno wskazań wag dostawcy i Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż nabyty węgiel/miał węglowy Spółka wykorzystuje do produkcji energii elektrycznej, której sprzedaż podlega następnie opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, nabyty surowiec jest w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo wystąpienia niewielkich rozbieżności w wadze węgla/miału deklarowanego przez dostawcę oraz wynikającą z pomiaru Wnioskodawcy (w ramach ustalonych w umownie progów istotności) - Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za zakup węgla lub miału węglowego. Elektrownia jest bowiem podatnikiem podatku VAT i wykorzystuje zakupiony węgiel/miał węglowy do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja energii elektrycznej, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Występujące w praktyce niewielkie rozbieżności pomiędzy wagą wynikającą z dokumentów przewozowych oraz ujętą na wystawionej przez dostawcę fakturze, a wagą oraz dokumentami PZ Spółki nie powodują utraty prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku VAT. Jak wskazano we wniosku rozbieżności te w praktyce nie przekraczają 1,5%, a na ich powstanie nie ma wpływu ani dostawca ani Spółka jako odbiorca surowca.

Węgiel/miał węglowy jest towarem masowym transportowanym w dużych ilościach, a jego właściwości mogą ulegać zmianom w czasie transportu np. wskutek opadów atmosferycznych, itp. Te czynniki powodują sytuacje, gdzie waga danej partii surowca u dostawcy różni się od wagi zmierzonej u nabywcy, przy czym ani dostawca ani nabywca nie mają wpływu na to zjawisko. Wynika to bowiem ze specyfiki danego surowca i jego transportu.

Ponadto jak zostało wskazane we wniosku, w przypadku wystąpienia rozbieżności w ramach przyjętych progów istotności, zarówno Spółka, jak również dostawca - kopalnia nie kwestionuje wskazanych na fakturze danych. W takiej sytuacji strony przyjmują, że kwota zawarta w fakturze jest wartością należną za daną dostawę węgla/miału węglowego, odzwierciadlającą stan faktyczny na moment wystawienia faktury VAT przez dostawcę węgla, kalkulowaną w oparciu o pomiar masy dokonany z wykorzystaniem wagi dostawcy spełniającej określone w przepisach normy.

Zdaniem tut. Organu do faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b cyt. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Wynika to ze specyfiki dostarczanego do Spółki surowca, która powoduje, że jego masa może ulegać zmianom wskutek czynników atmosferycznych oddziałujących na niego w czasie transportu. Powstałe w ten sposób rozbieżności nie oznaczają jednak, że faktura dokumentująca dostawę surowca zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dotyczą one bowiem surowca ważonego w chwili załadunku, natomiast późniejsze zmiany masy surowca, powstałe w czasie transportu są niezależne od dostawcy. Zatem faktura wystawiona jest poprawnie i zawiera kwoty zgodne z rzeczywistością. Ponadto postanowienia umów łączących Wnioskodawcę z dostawcami węgla będą dopuszczać sytuacje, gdy masa wskazana na fakturze nie będzie się pokrywać z masą wskazaną przez wagę Spółki. Pomimo mogących wystąpić różnic Spółka będzie zobowiązana do zapłaty całkowitej kwoty brutto wskazanej na fakturze za daną dostawę. W takiej sytuacji, faktycznie dojdzie do zmiany ceny jednostkowej tony przyjętego na stan ewidencyjny węgla. W sytuacji, gdy w wyniku pomiaru masy dostarczonego surowca przez Wnioskodawcę okazuje się, iż masa wskazana na fakturze jest niższa, jednostkowa cena za tonę surowca jest wówczas niższa, natomiast w przypadku gdy na fakturze została wskazana większa ilość surowca aniżeli wartość wynikająca z pomiaru dokonanego przez Spółkę, cena jednostkowa okazuje się być wyższa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Organu nie można stwierdzić, iż łączna należność za dostarczony surowiec, w tym również kwota naliczonego od tej wartości podatku VAT jest niezgodna z rzeczywistością. Przedmiotowa kwota jest wartością należną za daną dostawę węgla/miału węglowego, odzwierciadlającą stan faktyczny na moment wystawienia faktury VAT przez dostawcę węgla, kalkulowaną w oparciu o pomiar masy dokonany z wykorzystaniem wagi dostawcy spełniającej określone w przepisach normy.

Prawidłowe jest również stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy różnice ilościowe przekraczają przyjęte progi istotności, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji podatku VAT za dany miesiąc wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych przez dostawców węgla. Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w zakresie podatku VAT, przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.