Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1193/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Opodatkowanie aportu nieruchomości zabudowanych, dokonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości zabudowanych dokonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości zabudowanych dokonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą większość udziałów (około 94%) w spółce prawa handlowego działającej pod firmą Szpital Sp. z o.o. (zwanej dalej Szpitalem lub Spółką). Przekształcenie SP ZOZ w spółkę prawa handlowego nastąpiło przez jego fizyczną likwidację (jego wykreślenie z KRS miało miejsce w 2002 r.) i powołanie przez czterech udziałowców samorządowych tej spółki, która utworzyła Niepubliczny ZOZ. Przekazanie majątku po likwidacji SP ZOZ na rzecz nowopowstałego podmiotu (Spółki) nastąpiło na podstawie:

*   aportu niefinansowego – w zakresie sprzętu i wyposażenia,
*   umów najmu nieruchomości zabudowanej, zawartych między Powiatem a Spółką.

Powiat jest właścicielem gruntu i budynków wydzierżawianych Szpitalowi, w których jest obecnie prowadzona działalność medyczna Szpitala.

Dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego i obejmuje trzy działki (nr 38, 69, 71) zabudowane budynkami o funkcji szpitali i zakładów opieki medycznej, jak również innymi budynkami niemieszkalnymi (np. budynek administracji szpitalnej), które są wpisane w księgach wieczystych jako własność Powiatu.

Z tytułu dzierżawy ww. gruntów i budynków Powiat wystawia Szpitalowi faktury VAT z 22% podatkiem. Istotne znaczenie ma jednak fakt, iż Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej), a powyższą dzierżawę traktuje wyłącznie, jako gospodarowanie swoim mieniem.

Powiat nie korzysta (ani jako Starostwo, ani jako Powiat) z odliczenia podatku od towarów i usług.

Grunty i budynki wydzierżawione Szpitalowi nigdy w przeszłości nie były związane z działalnością gospodarczą Powiatu lub Starostwa. Były one wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji Jego ustawowych zadań, polegających na zapewnieniu ochrony zdrowia obywatelom (ta działalność Powiatu nie była i nie jest nastawiona na osiąganie zysku).

Z uwagi na fakt, iż powyższe budynki nie były przez wiele lat remontowane i modernizowane (w sposób zgodny z aktualną wiedzą techniczną oraz wymogami bezpieczeństwa), wystąpiła konieczność ich remontu i przebudowy. Nakłady związane z remontami i przebudową ponosił zarówno Szpital (sfinansował ze swoich środków większość wykonanych prac) oraz Powiat (finansował część prac). Powiat sfinansował w latach 2003-2006 takie prace jak:

*   „roboty związane z modernizacją poddasza budynku" (koszt tych robót wyniósł 200.000,00 zł),
*   „roboty budowlane związane z termomodernizacją budynku" (koszt tych robót wyniósł 602.960,48 zł) oraz
*   „roboty remontowo - budowlane związane z modernizacją pracowni RTG pod względem zapobiegania i ograniczenia wprowadzania do środowiska substancji i energii jonizującej w budynku" (koszt tych robót wyniósł 74.786,00 zł).

Łączny koszt prac sfinansowanych przez Powiat wyniósł 878.000,00 zł. Nakłady powyższe wiązały się z koniecznością wyremontowania starych elementów budynku, dostosowania ich do rozbudowy oraz zabezpieczenia miejsc, które - w przypadku braku ich wyremontowania - mogłyby prowadzić do dewastacji budynku. „Roboty budowlane związane z termomodernizacją budynku" obejmowały m.in. wymianę okien na nowe (koszt tej wymiany wyniósł 77.258,62 zł). Bez wykonania „robót remontowo - budowlanych związanych z modernizacją pracowni RTG pod względem zapobiegania i ograniczenia wprowadzania do środowiska substancji i energii jonizującej w budynku" dotychczasowa pracownia mogła być niebezpieczna dla środowiska i osób z niej korzystających (koszt modernizacji pracowni RTG wyniósł 74.786,00 zł). Modernizacja tej pracowni wiązała się także z koniecznością jej przystosowania do nowoczesnej aparatury RTG.

Okoliczności te mają istotne znaczenie, gdyż w świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-96/07/PS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (nr PF-l/41171-0018/07), powyższe prace należy zakwalifikować jako remontowe, a nie ulepszające.

Przed dokonaniem remontów przez Powiat wartość księgowa przedmiotowych gruntów i budynków wynosiła ok. 2.175.000,00 zł. Trudno jest jednocześnie precyzyjnie ustalić jaka była wówczas wartość rynkowa tychże budynków, lecz Powiat szacuje, iż mogła ona wynosić przynajmniej 5.000.000,00 zł.

Ponadto w stosunku do ponoszonych wydatków na dokonywane remonty budynków Powiat nie korzystał z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obok powyższych nakładów poniesionych przez Powiat pozostałe nakłady finansowe ponoszone były samodzielnie przez Szpital. Według dokonanych obliczeń prace sfinansowane we własnym zakresie przez Szpital mogły podwyższyć wartość gruntów i budynków dzierżawionych od Powiatu o ok. 100%.

Budynki, które miałyby zostać przekazane aportem są wykorzystywane na działalność szpitalną (a zatem również zasiedlone) już od około 100 lat. Ostatnia modernizacja powyższych budynków została zakończona w grudniu 2005 r. (wówczas nastąpiło oddanie do użytkowania drugiego piętra budynku). Prace modernizacyjne prowadzone przez cały okres najmu nie powodowały wyłączenia budynku z użytku. Spółka prowadziła w sposób ciągły i w pełnym zakresie usługi szpitalne.

Ze środków własnych Szpitala realizowana jest aktualnie kolejna rozbudowa i modernizacja przedmiotowych budynków (dobudowywane jest nowe skrzydło). Powiat nie ponosi żadnych wydatków na tę nową rozbudowę i modernizację.

W chwili obecnej powstała koncepcja, aby Powiat wniósł aportem do Spółki grunty i budynki dotychczas dzierżawione przez Szpital (dokonanie tej czynności jest wstępnie planowane na przełom lat 2011/2012). W zamian za to Powiat objąłby w Spółce nowoutworzone udziały (o łącznej wartości równej wartości aportu wniesionego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki).

Końcowo Powiat powołał treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższe wniesienie przez Powiat gruntów i budynków do majątku Szpitala w formie aportu będzie się wiązało z koniecznością opodatkowania tegoż aportu podatkiem od towarów i usług, czy też:

*   taki podatek nie wystąpi z uwagi na okoliczność, że Powiatu nie można traktować, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatnika tego podatku,
*   takie wniesienie aportu będzie korzystało ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest kilka przesłanek wskazujących, iż w przypadku wniesienia takiego aportu nie będzie konieczności odprowadzania podatku od towarów i usług.

Po pierwsze podatek ten nie wystąpi, z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowej sytuacji wnoszący aport Powiat nie działa w charakterze podatnika tegoż podatku (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r., C-291/ 92).

Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat.

Analiza tego przepisu wskazuje, iż przesłanką uznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu jest zakwalifikowanie tej czynności jako związanej z jego działalnością gospodarczą.

Ważne jest przy tym to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą równolegle prowadzić działalność objętą podatkiem od towarów i usług oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania (podobnie jak fundacje i organizacje społeczne).

W takim przypadku należy rozpatrzyć, czy wniesienie aportu miało związek z działalnością gospodarczą tych jednostek. Wykonywanie bowiem przez te jednostki praw własności (rozporządzanie rzeczami) poprzez wniesienie ich do spółki nie zawsze powinno być traktowane jako objęte podatkiem od towarów i usług, jeżeli nastąpiło to w celu rozporządzania swoim mieniem bez chęci osiągania zysku.

Powiat uznał, że jeżeli wniesienie składnika majątkowego do Spółki ma charakter rozporządzania swoim własnym mieniem, a nie gospodarczy, to wówczas pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług. Jak stwierdził bowiem ETS m.in. w wyroku z 20 czerwca 1991 r. (C-155/94), wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza.

W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Powiat aportem gruntów i budynków do Spółki można by uznać wyłącznie za wykonywanie przez Starostwo swoich praw własności. Nie ma natomiast żadnych podstaw do uznania wniesienia tegoż aportu za sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Powiat.

Powiat wskazał, iż zgodnie z interpretacjami organów skarbowych oraz sądów administracyjnych, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach gospodarczych, t.j. w celu dokonania podziału i odprzedaży wydzielonych działek z zyskiem (takie stanowisko np. zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2008 r. nr IBPP1/443-758/08/LSz). Jeżeli natomiast podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas lub nabył ją w drodze spadku, darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem tego podatku, lecz jedynie dokonywała sprzedaży (bądź dostawy dokonywanej w formie aportu) swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności. Takie stanowisko zaprezentowali: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008 r. nr IBPP1/443-567/08/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2008 r. nr IPPP1/443-83/07-9/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2008 r. nr ILPP1/443-295/08-2/AK. Zdaniem Powiatu, niniejsze stanowisko potwierdzają też wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/2006, Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 630/08, Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SAAA/a 3885/2006. Potwierdzeniem zaś orzecznictwa większości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który został wydany przez poszerzony skład 7 sędziów.

Powiat stwierdził, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług od przedmiotowego aportu nie wystąpi także z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazał, że w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 212, poz. 1336), które weszło w życie 1 grudnia 2008 r., zrezygnowano ze zwolnienia z podatku od podatku od towarów i usług w przypadku wnoszenia aportów do spółek. Skoro nowe rozporządzenie nie powtarza powyższego zwolnienia, to aport towarów do Szpitala stanowi od dnia 1 grudnia 2008 r. opodatkowaną dostawę towarów.

Jeżeli zatem aport stanowi dostawę towarów to - z punktu widzenia zwykłych konsekwencji w podatku od towarów i usług, takich jak np. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czy zastosowania określonych stawek podatku - jest on traktowany tak samo jak każda inna dostawa towarów. Tym samym, jeżeli przedmiotem aportu jest np. budynek, budowla lub ich część, wówczas zastosowanie znajdą standardowe reguły dotyczące zwolnień od tego podatku, określone w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że np. aport budynku może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dokładnie tak samo jak sprzedaż budynku. Powiat odwołując się ponownie do treści tego artykułu, stwierdził że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż realizowana aportem dostawa budynków byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Nie można także przyjąć, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą (w formie aportu) budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Budynki, które miałyby zostać przekazane aportem są dzierżawione i wykorzystywane przez Szpital (a zatem również zasiedlone) już od około 100 lat.

Zdaniem Powiatu oznacza to, że przyjmując, iż aport stanowi dostawę towarów, zastosowanie będzie miało dla takiej dostawy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż zwolnienie o którym mowa w ww. przepisie, nie ma zastosowania, to dostawa budynków nieobjęta tym zwolnieniem, będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Stwierdził, że wniosek taki wypływa z faktu, iż w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Powiatowi (ani Starostwu, przez które Powiat działa) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Powiat na ulepszenie tych budynków ponosił takie wydatki, które były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnione zostaną zatem wszelkie przesłanki, uprawniające do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle powyższego za zasadne i prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez Powiat do Spółki (w której Powiat posiada większość udziałów) aportu w postaci gruntów i budynków nie będzie konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w ww. przepisie, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Regulacja ta ma swoją kontynuację w art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347).

W świetle powyższych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe, które ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa (najem), wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy (najmu) wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa (najem) nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m.in. unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia albo remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego budynku, budowli lub ich części, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, odnosząc je do stanu początkowego.

Według art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ze złożonego wniosku wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą większość udziałów (około 94%) w spółce prawa handlowego prowadzącej działalność medyczną. Powiat jest właścicielem gruntu i budynków, które wydzierżawił Spółce (dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego). Z tytułu dzierżawy Powiat wystawia faktury VAT ze stawkę podatku w wysokości 22%.

Z uwagi na fakt, iż powyższe budynki nie były przez wiele lat remontowane i modernizowane, wystąpiła konieczność ich remontu i przebudowy. Dotychczas Nakłady związane z remontami i przebudową ponosił zarówno Powiat jak i Spółka. Ostatnia modernizacja powyższych budynków została zakończona w grudniu 2005 r. Aktualnie realizowana jest ze środków własnych Spółki kolejna rozbudowa i modernizacja przedmiotowych budynków. Powiat nie ponosi żadnych wydatków na tę rozbudowę i modernizację.

W stosunku do obiektów posadowionych na ww. gruncie Powiatowi (ani Starostwu, przez które Powiat działa) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Powiat na ulepszenie tych budynków ponosił wydatki, które były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aktualnie Powiat zamierza wnieść aportem do Spółki grunty i budynki dotychczas dzierżawione przez Szpital. W zamian za to obejmie nowoutworzone udziały w Spółce.

Na tym tle Powiat powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania ww. aportu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Powiatu – będzie podatnikiem z tytułu dostawy (w formie aportu rzeczowego) zespołu nieruchomości, o których mowa we wniosku. Wynika to z faktu, iż nieruchomości te wykorzystywane były do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jaką jest m.in. oddanie rzeczy w dzierżawę (najem). Powyższe przeczy stwierdzeniu Powiatu, iż „grunty i budynki wydzierżawione Szpitalowi przez Powiat, nigdy w przeszłości nie były związane z działalnością gospodarczą Powiatu lub Starostwa”. Niemniej włączenie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanego przez Powiat aportu nie oznacza, że wystąpi efektywny podatek należny. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują bowiem na zasadność zwolnienia od podatku dostawy poszczególnych składników aportu. Podstawą tego zwolnienia – jak słusznie zauważył Powiat - są wyżej cyt. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. I tak:

*   na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniony od podatku będzie aport tych budynków oraz ich części, które w wyniku ich oddania w dzierżawę (najem), zyskały status zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolniony od podatku będzie aport części budynków (nowe skrzydło budynków), która po jej wybudowaniu, będzie przedmiotem dostawy (aportu) w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro Powiat nie ponosi żadnych wydatków na aktualną rozbudowę i modernizację budynków – z natury rzeczy - nie może mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ww. ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa (aport) gruntu, na którym posadowione są ww. budynki.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Powiatu całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.