Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-74/13/15-S1/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.
Słowa kluczowe: klub; sauna; sport; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1031/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zadanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (dalej również jako „Klub” lub „Obiekt”). Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego podejścia w zakresie określenia stawki podatku VAT jaką powinny być opodatkowane wykonywane przez niego usługi.

Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

Karnety wstępu.

W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Aktywności te mogą pozwalać na poprawę wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

Dla przykładu, karnet „otwarty” zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze.

Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu.

Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

1.  sali i urządzeń pozwalających na uprawianie aktywności sportowych wymagających zaangażowania siły fizycznej (np. sprzęt do ćwiczeń poprawiających parametry siłowe);
2.  wyodrębnionego obszaru umożliwiającego uprawianie sportu poprzez ćwiczenia aerobowe (np. sale do spinningu);
3.  dodatkowo, jako elementy wspomagające wykonywanie ćwiczeń i wraz z nimi, nakierowane na utrzymanie i poprawę ogólnego stanu zdrowia klientów - sauny.

Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania).

Zewnętrzne karty abonamentowe.

Oprócz osób, które nabyły bezpośrednio od Spółki karnety wstępu, do wejścia na teren Obiektu uprawnione są także osoby legitymujące się zewnętrzną kartą abonamentową wydaną przez zewnętrznego operatora („Operator”), na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Operatorami.

W takich przypadkach, każdorazowe wejście klienta na teren Klubu rejestrowane jest przez Spółkę i na tej podstawie Spółka dokonuje okresowych rozliczeń z Operatorem z tytułu wejść na teren obiektu klientów na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Podstawą rozliczenia jest ustalona kwota z tytułu każdorazowego zarejestrowanego wejścia na teren Klubu posiadacza zewnętrznej karty abonamentowej. Na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Operatorowi fakturę VAT z tytułu wszystkich wejść na teren Obiektu przez klientów legitymujących się zewnętrzną kartą abonamentową.

Zakres aktywności, z których po wejściu do Klubu skorzystać może posiadacz zewnętrznej karty abonamentowej wydanej przez Operatora, jak i zasady korzystania z Obiektu są, co do zasady, takie same jak w przypadku posiadacza wydanego przez Spółkę karnetu wstępu, tj. zastosowanie znajduje w tym wypadku opis przedstawiony powyżej w punkcie „Karnety wstępu” stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W szczególności, uzyskując wstęp na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w danym Klubie. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc na Obiekt danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń. Zewnętrzne karty abonamentowe nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r.), zewnętrzna karta abonamentowa jest jedynie inną formą rozliczeń za wstęp na teren Obiektu Wnioskodawcy.

Spółka podkreśliła, że nabywając zewnętrzną kartę abonamentową, klient zyskuje takie same uprawnienia jak klient nabywający karnet wstępu bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. uzyskuje prawo wstępu do prowadzonego przez Spółkę Klubu.

Z kolei z perspektywy Spółki, zarówno obciążenie klienta bezpośrednio za wstęp na teren Obiektu poprzez sprzedaż karnetu wstępu, jak i obciążenie Operatora za wstęp klienta na teren Klubu klienta posiadającego zewnętrzną kartę abonamentową stanowi w istocie sprzedaż tej samej usługi. Różnica dotyczy wyłącznie modelu zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi wstępu. W przypadku zewnętrznych kart abonamentowych, w miejsce bezpośredniego obciążenia klienta za usługę wstępu (tak jak ma to miejsce w przypadku karnetów wstępu), Spółka obciąża kosztami wstępu na teren Klubu Operatora, który na podstawie uzgodnień z klientem, odpowiednio przenosi na niego koszt zakupionej od Spółki usługi.

Należy podkreślić, że niezależnie od modelu zapłaty za wstęp na teren Klubu (poprzez wykupienie karnetu wstępu czy zewnętrznej karty abonamentowej), uzyskując wstęp na teren Obiektu, klient może następnie, wedle swego uznania, korzystać z ćwiczeń dostępnych w Klubie.

W świetle powyższego, zważywszy że:

1.  klienci uzyskujący dostęp do Klubu na podstawie zewnętrznych kart wstępu korzystają z Obiektu w celach rekreacyjnych, i
2.  Spółka obciąża Operatorów tytułem wejścia klientów na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej,

opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za wejście klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej mieści się w kategorii „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki opłata rozliczeniowa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Spółki, zakres jak i charakter wykonywanej przez nią usługi pozostaje taki sam zarówno w stosunku do klientów korzystających z karnetów wydawanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i klientów korzystających z zewnętrznej karty abonamentowej. Fakt, że rozliczenie w przypadku klienta korzystającego z zewnętrznej karty abonamentowej następuje za pośrednictwem Operatora nie może wpływać na ocenę charakteru wykonanej usługi, a w konsekwencji nie może wpływać na jej kwalifikację w świetle ustawy o VAT.

W dniu 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP5/443-74/13-5/KG stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów - posiadaczy zewnętrznej karty abonamentowej (wydanej przez Operatora na podstawie umowy podpisanej ze Spółką) uprawniającej do korzystania z infrastruktury treningowej znajdującej się w Klubie, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) jako, że nie zostały objęte stawką preferencyjną i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, podlegają / będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego, opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za „wstęp klientów na teren Klubu” na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega / będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W dniu 8 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-5/KG dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielono pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr ILPP5/443/W-12/13-2/IN (skutecznie doręczonym 7 sierpnia 2013 r.).

W dniu 6 września 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-5/KG.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1031/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-5/KG.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretacji ogólnej nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której zmienione zostało prezentowane do tej pory stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w zakresie analogicznym jak w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wycofano skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1031/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Dla przykładu, karnet „otwarty” zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach. Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

1.  sali i urządzeń pozwalających na uprawianie aktywności sportowych wymagających zaangażowania siły fizycznej (np. sprzęt do ćwiczeń poprawiających parametry siłowe);
2.  wyodrębnionego obszaru umożliwiającego uprawianie sportu poprzez ćwiczenia aerobowe (np. sale do spinningu);
3.  dodatkowo, jako elementy wspomagające wykonywanie ćwiczeń i wraz z nimi, nakierowane na utrzymanie i poprawę ogólnego stanu zdrowia klientów - sauny.

Klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Oprócz osób, które nabyły bezpośrednio od Spółki karnety wstępu, do wejścia na teren Obiektu uprawnione są także osoby legitymujące się zewnętrzną kartą abonamentową wydaną przez zewnętrznego Operatora, na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Operatorami. W takich przypadkach, każdorazowe wejście klienta na teren Klubu rejestrowane jest przez Spółkę i na tej podstawie Spółka dokonuje okresowych rozliczeń z Operatorem z tytułu wejść na teren obiektu klientów na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Podstawą rozliczenia jest ustalona kwota z tytułu każdorazowego zarejestrowanego wejścia na teren Klubu posiadacza zewnętrznej karty abonamentowej. Na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Operatorowi fakturę VAT z tytułu wszystkich wejść na teren Obiektu przez klientów legitymujących się zewnętrzną kartą abonamentową. Zakres aktywności, z których po wejściu do Klubu skorzystać może posiadacz zewnętrznej karty abonamentowej wydanej przez Operatora, jak i zasady korzystania z Obiektu są, co do zasady, takie same jak w przypadku posiadacza wydanego przez Spółkę karnetu wstępu. W szczególności, uzyskując wstęp na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w danym Klubie. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc na Obiekt danego dnia w ramach wykupionej karty. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń. Zewnętrzne karty abonamentowe nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Jak wynika bowiem z opisu sprawy – w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług – osoby legitymujące się zewnętrznymi kartami abonamentowymi (wydanymi przez zewnętrznego Operatora w związku z umową zawartą ze Spółką), w zakresie takich aktywności jak: siłownia, studio cardio, rowing, aerobic, spinning mają prawo do nieograniczonego korzystania (na zasadach analogicznych jak w przypadku karnetów wstępu wydawanych przez Spółkę) z odpowiedniego, niezbędnego do realizacji tych aktywności sprzętu zlokalizowanego w Klubie Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1031/13, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów - posiadaczy zewnętrznej karty abonamentowej (wydanej przez Operatora na podstawie umowy podpisanej ze Spółką) uprawniającej do korzystania z infrastruktury treningowej znajdującej się w Klubie, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) – w oparciu o przepis art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – podlegają / będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Konsekwentnie opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za „wstęp klientów na teren Klubu” na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega / będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 20 czerwca 2013 r.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Interpretacją indywidualną z dnia 25 września 2015 r., nr ILPP5/443-74/13/15-S/KG załatwiono natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.