Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-779/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-14
Teza: prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych
Słowa kluczowe: leasing; leasing-raty leasingowe; odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 października 2014 r. nr IPPP2/443-779/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 października 2014 r. nr IPPP2/443-779/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe, które są przez nią użytkowane na podstawie umów leasingu. Zawierane przez Spółkę umowy stanowią dla celów VAT leasing operacyjny, w związku z czym Wnioskodawca otrzymuje od leasingodawcy faktury dokumentujące należne za dany okres raty leasingowe. W związku z wynikającym z przepisów o VAT obowiązujących do końca marca 2014 r. ograniczeniem prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w wysokości do 60% wykazanego na fakturze podatku, nie więcej jednak niż kwotę 6.000 złotych łącznie w odniesieniu do jednego pojazdu. Wnioskodawca podkreśla również, że w odniesieniu do niektórych samochodów Spółka osiągnęła limit 6.000 złotych odliczenia podatku naliczonego, wobec czego w stosunku do tych pojazdów nie odliczała już podatku. W przypadku pozostałych pojazdów Spółka nie osiągnęła limitu 6.000 złotych odliczenia i kontynuowała odliczanie podatku naliczonego.

Umowy leasingu, których dotyczy niniejszy wniosek, zawierane były przed 1 kwietnia 2014 r., jednak z tytułu ich wykonania Spółka otrzymuje faktury także w kolejnych okresach rozliczeniowych przypadających już po nowelizacji przepisów o VAT, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że pojazdy używane przez nią na podstawie umowy leasingu są samochodami osobowymi, a równocześnie nie są przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że leasingowane samochody nie posiadają ściany lub trwalej przegrody oddzielającej siedzenia od części przeznaczonej do przewodu ładunków, a także nie są pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca wskazuje również, że wzięte w leasing samochody osobowe nie są w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz również mogą być wykorzystywane do użytku prywatnego pracowników Spółki, wobec czego Spółka nie będzie odliczała 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi pojazdami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do leasingu samochodów osobowych realizowanego po 1 kwietnia 2014 r., w sytuacji gdy Spółka nie osiągnęła jeszcze limitu 6.000 zł odliczenia od jednego pojazdu, Spółka może odliczyć 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z kolejnych otrzymywanych faktur dokumentujących raty leasingowe bez ograniczenia kwotowego?
2.  Czy w odniesieniu do leasingu samochodów osobowych realizowanego po 1 kwietnia 2014 r., w sytuacji gdy Spółka osiągnęła przed tą datą maksymalny limit odliczenia (wynoszący 60% nie więcej niż 6.000 zł od jednego pojazdu), Spółka ma prawo odliczać 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z kolejnych faktur dokumentujących raty leasingowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nawet jeśli do 31 marca 2014 r. Spółka nie osiągnęła maksymalnej kwoty odliczenia VAT z tytułu leasingu (60%, nie więcej niż 6.000 zł), z faktur dotyczących rat leasingowych za okresy od 1 kwietnia 2014 r., może odliczać tylko 50% VAT, natomiast już bez żadnego ograniczenia kwotowego;
2.  nawet jeśli przed 31 marca 2014 r. Spółka osiągnęła maksymalną kwotę odliczenia VAT z tytułu leasingu (60%, nie więcej niż 6.000 zł), to z faktur dotyczących rat leasingowych za okresy od 1 kwietnia 2014 r. może ponownie zacząć odliczać VAT i odliczenie to będzie mogło wynosić 50% kwoty VAT wykazanego na fakturze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Stan prawny obowiązujący do 31 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT (które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W myśl natomiast art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2014 r., w przypadku nabycia: samochodów osobowych lub innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Również w odniesieniu do wydatków związanych z czynszem (ratami) leasingowymi lub innymi płatnościami wynikającymi z umowy leasingu (udokumentowanymi fakturą), ustawodawca przewidział ograniczenie w możliwości odliczania podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków stanowi 60% całej kwoty podatku; jednocześnie suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów wziętych w leasing nie może jednak przekroczyć 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT).

Wskazane powyżej ograniczenia, wynikające od 1 stycznia 2014 r. z art. 86a ustawy są powtórzeniem ograniczeń określonych wcześniej w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o VAT (Dz. U. Z 2010 r., Nr 64, poz. 332; w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 86 ustawy o VAT (przed 1 stycznia 2011 r.).

Polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia przedmiotowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w oparciu o decyzję wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE). Decyzja ta wydana na czas określony wygasła z dniem 31 grudnia 2013 r. wobec czego przepisy dotyczące odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi wymagały nowelizacji.

1.  Stan prawny obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r.

Aby zachować możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego m.in. od wydatków związanych z umowami leasingowymi, Polska ponownie wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o wyrażenie zgody na odstępstwo od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższy wniosek wydana została decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (17041/13, dalej: decyzja derogacyjna).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 decyzji derogacyjnej, jej postanowienia stosować należy od dnia 1 stycznia 2014 r. Decyzja derogacyjna w art. 1 przewiduje możliwość wprowadzenia ograniczenia do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od m.in. leasingu silnikowych pojazdów drogowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie w decyzji nie wskazano ograniczenia kwotowego (do 31 grudnia 2013 r. obowiązywało zarówno ograniczenie procentowe, tj. 60% kwoty podatku naliczonego, jak też kwotowe, tj. łączna kwota odliczonego podatku naliczonego nie mogła przewyższać 6.000 złotych).

Przepisy ustawy o VAT zostały dostosowane do treści decyzji derogacyjnej poprzez przyjęcie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca). W art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przedstawiono treść nowego art. 86a ustawy o VAT. W ust. 1 znowelizowanego art. 86a wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie w myśl ust. 2 pkt 2-3 powyższego przepisu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, a także wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z powyższego zatem wynika, że w świetle art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnik jest uprawniony do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wyżej wydatkami dotyczącymi pojazdów wziętych w leasing (tj. m.in. rat leasingowych i wydatków eksploatacyjnych), z ograniczeniem w odliczaniu podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej).

1.  Stosowanie przepisów w brzmieniu od 1 kwietnia 2014 r. do umów leasingu zawartych przed tym dniem.

1.  Podstawa do ograniczenia prawa do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy nowelizującej, decyzji derogacyjnej oraz dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) wskazują, że do umów leasingu zawartych do 31 marca 2014 r. stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na art. 168 dyrektywy VAT, który statuuje generalną zasadę prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku będącą podstawową zasadą konstrukcyjną wspólnego systemu od wartości dodanej. Kategorycznie nie można ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego domniemywać - powinno ono być expressis verbis wyrażone w ustawie i posiadać swoje uzasadnienie w treści dyrektywy VAT (pod. A. Bącal, D. Dominik. M. Militz, P. Ogiński, Zasady dotyczące podatku od towarów i usług, PP 2009/11/1-20). Ograniczenie prawa do odliczenia musi zatem opierać się na przepisie prawa wspólnotowego, który takie upoważnienie przewiduje. W razie braku takiego przepisu w prawie wspólnotowym prawo do odliczenia musi być wykonywalne natychmiast w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (por. K. Radzikowski, Orzecznictwo ETS a prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, PP 2008/3/7-13).

Ograniczenie prawa do odliczenia wprowadzone ustawą nowelizującą jest zatem jedynym możliwym do zastosowania ograniczeniem w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. W konsekwencji, nie jest dopuszczalne stosowanie uprzednio obowiązujących zasad odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z umowami leasingu (tj. odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł) w stanie prawnym, w którym nie dość, że:

*   nie obowiązuje już decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. uprawniająca Polskę do stosowania ograniczeń w powyższym kształcie, to ponadto
*   w mocy jest nowa decyzja derogacyjna, upoważniająca Polskę do stosowania nowych, zmienionych zasad odliczania podatku naliczonego w wyżej wymienionych zakresie (tj. odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego i brak ograniczenia kwotowego).

W konsekwencji, stosowanie uprzednio obowiązującego ograniczenia odliczenia do 60% kwoty podatku naliczonego oraz nie więcej niż 6.000 złotych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT będących w mocy od 1 kwietnia 2014 r. a także stałoby w sprzeczności z będącą obecnie w mocy decyzją derogacyjną,

1.  Bieżące świadczenie usług leasingu.

Zwrócić należy również uwagę na specyfikę samej umowy leasingu - każdy okres rozliczeniowy takiej umowy powinien być rozpatrywany jako osobne świadczenie usług. W konsekwencji, do okresów rozliczeniowych po 1 kwietnia 2014 r. zastosowanie powinny znaleźć nowe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od tego dnia.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym powstanie obowiązku podatkowego u leasingodawcy w związku z kolejnymi okresami rozliczeniowymi umowy (i wystawieniem faktury z tego tytułu) pociąga za sobą powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w nowym reżimie prawnym, obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., to należy je analizować w perspektywie przepisów obowiązujących na dzień powstania prawa do odliczenia (przyznając tym samym Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego).

1.  Obowiązywanie decyzji derogacyjnej i nowych przepisów o VAT.

Z zasad techniki ustawodawczej wynika ponadto, że w sytuacji gdy przy zmianie zakresu prawa do odliczenia ustawodawca przewiduje szczególne zasady postępowania (czyli np. dalsze stosowanie poprzednio obowiązujących przepisów pomimo wejścia w życie przepisów nowych), wprowadza on każdorazowo do ustawy przepisy modyfikujące zastosowanie przepisów znowelizowanych. W analizowanej kwestii szczególnych przepisów nie przewidziano, co a contrario prowadzi do wniosku, że nowe przepisy znajdują zastosowanie w pełnym zakresie, tj. odliczanie 50% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych po 1 kwietnia 2014 r. jest możliwe w tej wysokości, bez względu na zakres i limity odliczenia podatku obowiązujące przed dniem wejścia w życia nowelizacji.

Tytułem przykładu wskazać można art. 12 ustawy nowelizującej. Przesądza on, że w przypadku pojazdów leasingowanych, w stosunku do których przed dniem wejścia w życie noweli podatnik miał prawo odliczyć całą kwotę (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktury, ograniczenia z nowego art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (50%) się nie stosuje (co znajduje potwierdzenie również w treści uzasadnienia do ustawy) pod pewnymi warunkami. Skoro zatem ustawodawca za konieczne uznał wyłączenie spod nowych zasad odliczenia konkretnych pojazdów wyleasingowanych przed wejściem w życie ustawy, to brak wyłączenia stosowania nowego przepisu do transakcji dających częściowe tylko prawo do odliczenia podatku naliczonego (60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 złotych) oznacza (a contrario), że od 1 kwietnia 2014 r. podatnicy, którzy odliczali VAT w ograniczonym zakresie w odniesieniu do płatności wynikających z zawartych wcześniej umów leasingu (tj. odliczali 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 złotych) są zobowiązani do stosowania przepisów w nowym brzmieniu, czyli mogą odliczać 50% VAT z kolejnych rat bez kwotowego progu odliczenia.

Podobnie sytuacja przedstawia się w wypadku nowo dodanego art. 90b, który dotyczy korekty podatku naliczonego w okresie 60 miesięcy od nabycia, importu lub wytworzenia pojazdów. Według przepisów ustawy nowelizującej, przepis ten należy stosować w stosunku do samochodów nabytych od dnia wejścia w życie przepisów znowelizowanych, z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wyraźnie wyłączył zatem zastosowanie tego przepisu do pojazdów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. i wymienił wyjątki. Tymczasem w przypadku art. 86a brak jest wyraźnego wyłączenia, które nakazywałoby podatnikom odliczanie podatku naliczonego według statut prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2014 r.

1.  Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nawet jeśli do 31 marca 2014 r. Spółka nie osiągnęła maksymalnej kwoty odliczenia VAT z tytułu leasingu (60%, nie więcej niż 6.000 zł), z faktur dotyczących rat leasingowych za okresy od 1 kwietnia 2014 r. może odliczać tylko 50% VAT, natomiast już bez żadnego ograniczenia kwotowego;
2.  nawet jeśli przed 31 marca 2014 r. Spółka osiągnęła maksymalną kwotę odliczenia VAT z tytułu leasingu (60%, nie więcej niż 6.000 zł), to z faktur dotyczących rat leasingowych za okresy od 1 kwietnia 2014 r. może ponownie zacząć odliczać VAT i odliczenie to będzie mogło wynosić 50% kwoty VAT wykazanego na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do dnia 31 marca 2014 r. powyższy przepis miał następującą treść:

W przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

\- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) stanowi, że użyte w ustawie określenie samochód osobowy oznacza − pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2014 r., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze− jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych przepisach art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%).

W ust. 2 tego artykułu podano katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Są to wydatki związane m.in. z używaniem tych pojazdów w ramach umowy leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze związane z tymi umowami (raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy). Aby dany wydatek mógł być uznany za związany z pojazdem samochodowym, musi dotyczyć pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) (dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powołanych przepisów ustawy zmieniającej wynika zatem, że na nowych zasadach można odliczać wszystkie wydatki związane z pojazdami używanymi na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień 31 marca 2014 r. ograniczone prawo do odliczenia (odpowiednio 50% i 60%, nie więcej niż 5.000 zł i 6.000 zł), co oznacza, że w stosunku do nich przysługuje pełne prawo do odliczenia lub ograniczone, w zależności od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała we wniosku, że nie spełnia warunków dających uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego (pojazdy użytkowane na podstawie umów leasingu nie są wykorzystywane w 100% do działalności gospodarczej, lecz mogą być wykorzystywane do użytku prywatnego pracowników Spółki). Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że umowy leasingu, których dotyczy zapytanie Spółki zawierane były przed 1 kwietnia 2014 r., a faktury z tytułu ich wykonania Spółka otrzymuje w kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z wynikającym z przepisów o VAT obowiązujących do końca marca 2014 r. ograniczeniem prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w wysokości do 60% wykazanego na fakturze podatku, nie więcej jednak niż kwotę 6.000 złotych łącznie w odniesieniu do jednego pojazdu. Wnioskodawca podkreśla również, że w odniesieniu do niektórych samochodów Spółka osiągnęła limit 6.000 złotych odliczenia podatku naliczonego, wobec czego w stosunku do tych pojazdów nie odliczała już podatku. W przypadku pozostałych pojazdów Spółka nie osiągnęła limitu 6.000 złotych odliczenia i kontynuowała odliczanie podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro Spółka wykorzystuje do działalności opodatkowanej samochody osobowe w ramach leasingu operacyjnego, na które umowy zawierane były przed dniem 1 kwietnia 2014 r. i co do których przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych, to od dnia 1 kwietnia 2014 r. przysługuje jej – na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług − ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty tego podatku. Uprawnienie do odliczenia podatku VAT przysługuje Spółce niezależnie od tego czy w stosunku do posiadanych pojazdów osiągnęła limit 6.000 złotych odliczenia. Powyższe prawo do odliczenia podatku przysługuje Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.