Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-4/14-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Czy opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają kwoty kapitału zapasowego Wnioskodawcy w części utworzonej z innych niż zyski Wnioskodawcy tytułów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, środków kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonych z innych tytułów niż zyski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi, a w dniu 3 stycznia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne.

Zgodnie z planem, większościowym udziałowcem Wnioskodawcy stanie się spółka kapitałowa (dalej SPV), a dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się mniejszościowymi udziałowcami. Wspólnikami SPV będą osoby fizyczne.

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje nabycie części swoich udziałów (dalej: „Udziały”) od SPV w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Operacja ta zostanie przeprowadzona jako umorzenie dobrowolne. Umowa spółki Wnioskodawcy przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia Jego udziałów. Umorzenie zostanie sfinansowane z czystego zysku Wnioskodawcy, w związku z czym nie będzie przeprowadzane obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na potrzeby finansowania wynagrodzenia za umarzane Udziały, Wnioskodawca utworzy kapitał rezerwowy, na który przelane zostaną zyski z lat ubiegłych, jakie do momentu umorzenia Udziałów zostaną zgromadzone na kapitale zapasowym.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane Udziały może nastąpić w gotówce lub przez potrącenie z wzajemną wierzytelnością SPV względem Wnioskodawcy. Po umorzeniu Udziałów i wypłacie wynagrodzenia, Wnioskodawca może wykazywać w bilansie dodatnią pozycję kapitału zapasowego, którego źródłem mogą być w marginalnej wysokości zyski z lat ubiegłych.

Równolegle planuje się, że zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę osobową. Proces przekształcenia odbywać się będzie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dzień przekształcenia może nastąpić zarówno przed zaistnieniem opisanych wyżej zdarzeń polegających na umorzeniu Udziałów i wypłacie wynagrodzenia (a w takim wypadku przedstawione wyżej zdarzenia w ogóle nie nastąpią), jak i po zaistnieniu przedstawionych wyżej zdarzeń. Przewiduje się, że w roku podatkowym, w którym dojdzie do przekształcenia (tj. od 1 stycznia 2013 r. do dnia przekształcenia), Wnioskodawca wypracuje zysk.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opisane wyżej zdarzenie przyszłe nastąpi nie wcześniej niż w 2014 r., dlatego prosi o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zawarto również w części H, poz. 70 wniosku ORD-IN, a więc w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, z którego jednoznacznie wynika, że kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie w części utworzony z innych źródeł niż zyski Wnioskodawcy, takich jak agio, czy dopłaty Wspólników.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, uchwały o podziale i przekazaniu ich na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, podlegają w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają kwoty kapitału zapasowego Wnioskodawcy w części utworzonej z innych niż zyski Wnioskodawcy tytułów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitały zapasowe odzwierciedlają źródła sfinansowania aktywów, osiągnięte przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności.

Kapitały zapasowe tworzone są m.in.:

*   z podziału zysku,

*   z nadwyżki ceny objęcia nad ceną nominalną udziałów,

*   z dopłat akcjonariuszy, udziałowców.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w brzmieniu uwzględniającym zmiany opublikowane w Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r., poz. 1387, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Analizowany przepis nie daje żadnych podstaw do opodatkowania na dzień przekształcenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych kapitału zapasowego Wnioskodawcy w części utworzonej z innych źródeł niż zyski Wnioskodawcy, takich jak, np. agio czy dopłaty wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kapitału zapasowego Wnioskodawcy w części utworzonej z innych niż zyski Wnioskodawcy tytułów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są osoby fizyczne. Planowanym jest, że większościowym udziałowcem Wnioskodawcy będzie spółka kapitałowa (dalej SPV), a dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się mniejszościowymi udziałowcami.

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje nabycie części swoich udziałów (umorzenie dobrowolne). Po umorzeniu udziałów i wypłacie wynagrodzenia Wnioskodawca może wykazywać w bilansie dodatnią pozycję kapitału zapasowego, którego źródłem mogą być w marginalnej wysokości zyski z lat ubiegłych. Kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie w części utworzony z innych źródeł niż zyski Wnioskodawcy, takich jak agio, czy dopłaty wspólników.

Równolegle planowane jest, że zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę osobową, w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przewiduje się, że do przekształcenia dojdzie nie wcześniej niż w 2014 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzące z innych niż zyski tytułów, w tym z agio lub dopłat wspólników, która to spółka następnie przekształcona zostanie w spółkę osobową, w momencie przekształcenia nie stanowią zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, środki te nie będą generowały dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.