Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.347.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr … i … wraz z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr … i … wraz z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełninie wniosku)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. (,,Spółka”) nabyła w roku 2011 jako … sp. z.o.o. z siedzibą w …, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości o numerach ewidencyjnych działek gruntu … (droga wewnętrzna) oraz … (droga wewnętrzna), położonych w … przy ul. \`(...)\` Czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów była opodatkowana podatkiem VAT. Podatek naliczony przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów był przez Spółkę rozliczony według ogólnych zasad.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Od dnia nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Spółka wykorzystywała drogę znajdującą się na działkach … i … w prowadzonej działalności gospodarczej. Droga znajdująca się na ww. działkach stanowiła jedyny dojazd do nieruchomości, na której Spółka realizowała inwestycję osiedle …. Budowa docelowego dojazdu do osiedla … prowadząca od ulicy … została zakończona wiosną 2014 r. Zapewnienie dojazdu wiązało się z wybudowaniem przez Spółkę przedłużenia ulicy ….

W maju 2018 r. Spółka podpisała umowę dobrego sąsiedztwa z … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „C.”) w sprawie odpłatnego dysponowania przez C. nieruchomościami należącymi do Spółki (działki … i …). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, C. zobowiązuje się przywrócić na swój koszt nieruchomość (działki … i …) do odpowiedniego stanu po wykonaniu jakichkolwiek robót wskazanych w umowie (wybudowanie, przebudowanie, rozbudowanie i konserwacja istniejących na tych działkach podziemnych sieci infrastruktury technicznej oraz ew. wykonania wpięcia do ww. sieci oraz wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych, sanitarnych, elektrycznych, wodnych, teletechnicznych i instalacji oświetleniowej). W przypadku niewykonania tych prac przez C. w terminie określonym umową, Spółka jest uprawniona do zastępczego wykonania zobowiązania.

C. wykonała wynikające z umowy zobowiązanie i przywróciła (odtworzyła) na swój koszt stan drogi znajdującej się na działkach … i \`(...)\`

Spółka, w całym okresie, odkąd nabyła prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości – działek … i …, nie dokonywała jakichkolwiek nakładów na tej nieruchomości.

W 2018 roku został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z zapisami tego planu przedmiotowe działki przeznaczone są pod drogi publiczne.

Obecnie Spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne … i … wraz z naniesieniami, na rzecz Miasta.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa dobrego sąsiedztwa stanowi inną umowę nienazwaną. Jest to umowa nienazwana ustalająca zasady korzystania z nieruchomości (chodzi o dobre sąsiedztwo; brak elementów istotnych dla najmu i dzierżawy). Na mocy tej umowy Spółka wyraziła zgodę na to, aby C. mogła okazać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w zakresie zaprojektowania, uzyskania stosownych pozwoleń, wejścia na teren i wybudowania, przebudowania, rozbudowania i konserwacji istniejących na Nieruchomości sieci oraz ew. wykonania wpięcia do ww. sieci oraz wykonania przyłączy wodno – kanalizacyjnych, ciepłowniczych, sanitarnych, elektrycznych, wodnych, teletechnicznych i instalacji oświetleniowej w celu obsługi projektowanej przez C. inwestycji. Spółka wyraziła w tej umowie również zgodę na przyłączenie się przez C. bądź gestora sieci lub podmiotu przez nich wskazanego do sieci lub innej infrastruktury będącej w posiadaniu Spółki a nieprzekazanej do odpowiednich gestorów.

Spółka w umowie tej zobowiązała się w terminie 14 dni od dnia otrzymania stosownego wezwania od gestora sieci lub C., na koszt C.(w szczególności koszty notarialne), ustanowić odpowiednią służebność gruntową lub służebność przesyłu, na rzecz C., gestora sieci lub podmiotu przez nich wskazanego, w zakresie prawa do wybudowania, konserwacji, przebudowy i ew. wpięcia do istniejących sieci, oraz do zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji sieci.

W umowie powyższej C. zobowiązała się przywrócić na swój koszt Nieruchomość do odpowiedniego stanu po wykonaniu jakichkolwiek robót (wybudowaniu, przebudowie, rozbudowie i konserwacji istniejących na Nieruchomości podziemnych sieci infrastruktury technicznej oraz wykonania ew. wpięcia do sieci oraz wykonania przyłączy wodno – kanalizacyjnych, ciepłowniczych, sanitarnych, elektrycznych, wodnych, teletechnicznych i instalacji oświetleniowej. W przypadku niewykonania tych prac przez C. w terminie określonym umową, Spółka jest uprawniona do zastępczego wykonania zobowiązania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał odnośnie do pytań dotyczących drogi: jak wskazano we wniosku w części zawierającej stanowisko podatnika, droga stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Droga jest trwale związana z gruntem. Posiada wszystkie warstwy konstrukcyjne właściwe dla dróg. Jej konstrukcja gwarantuje przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby tę drogę przemieścić. W przypadku Spółki droga była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jej używanie przez Spółkę rozpoczęło się z chwilą zakupu prawa wieczystego użytkowania i przekazania terenu, tj. 28.10.2011 r. (wówczas była to … Sp. z o.o. – poprzednik prawny Spółki).

Ponadto droga była przedmiotem odpłatnej umowy dobrego sąsiedztwa. Uwzględniając odpowiedź powyżej - pierwszego zajęcia (użytkowania) dokonała Spółka w 2011 r. Od momentu rozpoczęcia użytkowania drogi przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej do momentu nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania na rzecz Miasta upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Po przywróceniu stanu sprzed przyjęcia drogi do użytkowania przez C. (kwiecień 2019 r.) droga ponownie jest użytkowana przez Spółkę. Od momentu przywrócenia drogi stanu sprzed przyjęcia do użytkowania (naprawy drogi przez C. po jej użytkowaniu) do czasu przekazania nieruchomości Miastu przez Spółkę nie upłynie okres 2 lat. Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na przywrócenie stanu drogi (naprawę). Spółka nie posiada informacji, czy wydatki na przywrócenie stanu drogi (naprawę) przez C. były wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z zawartą umową dobrego sąsiedztwa wydatki te ponoszone były przez C. a nie Spółkę i nie są (nie będą) z żaden sposób rozliczane przez Spółkę z C. Wydatki na przywrócenie stanu drogi, naprawę - były ponoszone przez C. od maja 2018 r. do maja 2019 r. Dokładna wartość nakładów na przywrócenie stanu drogi (naprawę) nie jest Spółce znana. Spółka nie ponosiła tych wydatków, mogłaby je tylko szacować opierając się na własnym doświadczeniu w podobnych sprawach. Jak wskazano powyżej Spółka nie posiada informacji, jak były traktowane przez C. wydatki na przywrócenie stanu drogi, czy były wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieznana jest też Spółce dokładna ich wartość. W omawianej sprawie mamy do czynienia z odbudową a nie przebudową drogi. W wyniku przeprowadzonych prac nie uległy zwiększeniu charakterystyczne parametry techniczne drogi (jej nośność, liczba pasów ruchu, kategoria drogi, nie była też wykonywana sygnalizacja świetlna. Po wykonaniu prac poprawiły się warunki jej użytkowania (w związku z jej zniszczeniem w trakcie użytkowania), droga zyskała równą, ciągłą nawierzchnię, zostały odtworzone i uzupełnione chodniki). Umowa dobrosąsiedzka nie przewiduje rozliczenia poniesionych przez C. nakładów. Droga była wykorzystywana przez Spółkę w związku prowadzoną działalnością tj. była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, w celu dojazdu do terenu zaplecza budowy, które jest miejscem pracy dla podwykonawców; głównymi użytkownikami drogi są mieszkańcy wybudowanego przez Spółkę osiedla. Przyjmując nazewnictwo zastosowane w pytaniach po „ulepszeniu” drogę rozpoczęto użytkować 26 kwietnia 2019 r., ponieważ oddanie drogi po jej naprawie nastąpiło 26 kwietnia 2019 r. do czasu nieodpłatnego przekazania Miastu prawa wieczystego użytkowania nie upłynie okres 5 lat a zatem nie będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki przez okres 5 lat. Od czasu oddania drogi po jej naprawie („ulepszeniu”), tj. od końca kwietnia br. miało miejsce jej wykorzystywanie przez Spółkę w związku z realizowaną działalnością gospodarczą. Z uwagi jednak, że naprawy drogi dokonywała C. i nakłady te nie będą przez Spółkę rozliczane z C. – nakłady nie powinny być rozpatrywane w kategoriach ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 („Ustawa o VAT”). Przyjmując nazewnictwo zastosowane w pytaniu pomiędzy „zasiedleniem ulepszonej drogi” a jej sprzedażą nie upłynie okres 2 lat. Jednakże, jak zostało to wyżej wskazane, nakłady poczynione przez C. nie powinny być rozpatrywane w kategorii ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Nakłady były dokonywane przez C. a nie przez Spółkę a dodatkowo nakłady te nie będą przez Spółkę rozliczane. Wykorzystywanie drogi do działalności gospodarczej po jej naprawie („ulepszeniu”) nastąpiło od dnia 26 kwietnia 2019mr. Od tego czasu do dnia nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zdaniem Spółki nie mamy tu jednak do czynienia z ulepszeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Nakłady były dokonywane przez C. a nie przez Spółkę a dodatkowo nakłady te nie będą przez Spółkę rozliczane.

Odnośnie do pytań dotyczących podziemnej sieci infrastruktury technicznej przyłączy wodno – kanalizacyjnych, ciepłowniczych, sanitarnych, elektrycznych, wodnych, teletechnicznych i instalacji oświetleniowej, Wnioskodawca wskazał, że właścicielami infrastruktury technicznej są gestorzy mediów (każdy w swoim zakresie), a tym samym nie będą one przedmiotem przekazania Miastu. Jednocześnie należy zauważyć, że dla każdego z rodzajów infrastruktury obowiązują odmienne zasady dotyczące własności poszczególnych elementów: w przypadku przyłączy wodnych i kanalizacyjnych własność przyłączy pozostaje po stronie podmiotu, dla którego zostały one wybudowane (Spółka a następnie Wspólnota mieszkaniowa) natomiast własność sieci jest po stronie M. W przypadku pozostałych elementów infrastruktury własność sieci i przyłączy jest po stronie danego gestora sieci. Infrastruktura techniczna jest zaliczana do budowli. Infrastruktura jest trwale związana z gruntem. Pierwsze używanie infrastruktury nastąpiło z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków wybudowanych w ramach Inwestycji, tj. 9 października 2014 r. Pierwszego zajęcia (wykorzystania) infrastruktury dokonała Spółka w ramach prowadzonej Inwestycji, tj. podczas dokonywania prób i przygotowania Inwestycji do przekazania mieszkań ich nabywcom. Pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem infrastruktury a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponoszono (Spółka) wydatków na ulepszenie infrastruktury (nie wymieniano istniejących elementów, nie zwiększano wydajności infrastruktury). Ponoszone wydatki związane były z budową elementów infrastruktury w zakresie jaki był niezbędny w celu zapewnienia obsługi realizowanych budynków. Budowę tych elementów nie można uznać za ulepszenie infrastruktury. Nie służą one polepszeniu parametrów technicznych czy funkcjonalnych tej infrastruktury. Są one potrzebne dla przyłączenia kolejnych użytkowników. Budowa tych elementów stanowiła element realizacji całej Inwestycji. Jeżeli pytanie dotyczyło wydatków C. związanych z infrastrukturą (o których mowa w umowie o dobrym sąsiedztwie, a które wskazane zostały w odpowiedzi na pierwsze pytanie powyżej), to nie były (będą ) one przez Spółkę rozliczane z C. Nie będzie rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a C. dotyczących infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, nieodpłatne przekazanie Miastu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne nr … i … wraz z naniesieniami, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT) oraz zbycie tych praw (art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki również nieodpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, mieści się w normie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile są wykonywane przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się, co do zasady, wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców.

Stawki podatku VAT dla dostawy określonych towarów lub świadczenia usług określone zostały co do zasady w art. 41 i art. 146aa Ustawy o VAT. W art. 43 tej ustawy wskazane zostały, co do zasady, zwolnienia od podatku VAT określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku dostawy budynków, budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych ustawodawca przewidział szczególne rozwiązania.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Sposób opodatkowania gruntu dzieli zatem los opodatkowania budynków i budowli trwale z tym gruntem związanych. Zasady powyższej nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy jednak do czynienia z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu lecz z nieodpłatnym przekazaniem przez Spółkę nabytego przed laty prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zatem dyspozycja ww. przepisu art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT nie obejmuje zdaniem Spółki sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że co do zasady, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz przypadki, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z powołanej definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT) wynika bowiem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, czy innej usługi, ponieważ są to czynności objęte zakresem ustawy o VAT, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14, w którym stwierdził że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie» Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Należy zatem uznać, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem pojęcie „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Zarówno orzecznictwo krajowe jak i ostatnie interpretacje indywidualne uznają za pierwsze zasiedlenie zarówno oddanie budowli do używania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jak również użytkowanie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, w którym stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/UE należy interpretować w rozpatrywanej sprawie w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT z związku z dostawą budynków (ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje dot. budowli), zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Orzeczenie to zatem, podobnie jak liczne już orzecznictwo krajowe, zmierza do szerokiego rozumienia pierwszego zasiedlenia będącego kryterium do zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT.

Omawiane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dotyczące zwolnienia od podatku, znajdą, zdaniem Spółki, zastosowanie do czynności nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne o nr … i … (na których znajduje się droga), wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Droga znajdująca się na ww. działkach stanowi budowlę – art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).

Od momentu zasiedlenia budowli upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Poza tym, że budowla ta istniała już w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (działek … i …), to była również od początku nabycia prawa wieczystego użytkowania wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (od 2011 r.). Nieruchomość ta była także przedmiotem odpłatnego udostępnienia w ramach umowy dobrosąsiedzkiej, a zatem była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Od momentu oddania nieruchomości do używania upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata.

Z definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również dokonanie ulepszeń budynku lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Jak wskazano jednakże w opisie zdarzenia, Spółka nie dokonywała żadnych nakładów na tych nieruchomościach.

Przywrócenie stanu pierwotnego drogi przez C. i nakłady przez nią poczynione w związku z dokonanymi czynnościami, nie mają, zdaniem Spółki, w tym przypadku znaczenia i nie mogą być rozpatrywane jako ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Spółką a C., C. zobowiązała się dokonać powyższych czynności (przywrócenia stanu nieruchomości) na własny koszt.

Zdaniem Spółki, do ulepszenia dochodzi wtedy, gdy nakłady na ulepszenie ponosi podatnik, który ma możliwość powiększenia wartości środka trwałego, który widnieje w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tego podatnika. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w sytuacji poczynienia nakładów przez osobę (podmiot) korzystającą ze środka trwałego. Stanowisko takie potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.160.2019.2.JC.

Uwzględniając powyższe, tj. że droga znajdująca się na działkach … i … była już zasiedlona w rozumieniu Ustawy o VAT, a od momentu jej zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, nieodpłatne przekazanie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości wraz z naniesieniami – będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku jak również uzupełnionego na wezwanie Organu niniejszym pismem, planowane przez Spółkę nieodpłatne przekazanie prawa wieczystego użytkowania na rzecz Miasta będzie dokonywane poza tzw. pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, a w konsekwencji zdaniem Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie przez Spółkę przedmiotowej Nieruchomości miało miejsce jeszcze w 2011 r., przez poprzednika prawnego Spółki. Od tego czasu, jak wskazano we wniosku jak również przedstawiono w niniejszym jego uzupełnieniu Spółka nie dokonywała żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości. Od momentu zasiedlenia Nieruchomości przez Spółkę, tj. od 2011 r., upłynął zatem okres dłuższy niż 2 lata, co przy uwzględnieniu faktu niedokonywania przez Spółkę ulepszeń Nieruchomości – daje podstawę do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanego nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Miasta.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt dokonywania nakładów przez C. na przywrócenie stanu drogi, do czego zobowiązała się w Umowie dobrego sąsiedztwa. Nakłady na odtworzenie drogi dokonane przez C. nie będą bowiem w żaden sposób rozliczane (zwracane) przez Spółkę z C. Są to koszty ponoszone we własnym zakresie przez C. Tym samym nakłady te jak również fakt, że od momentu oddania do użytkowania przedmiotowej drogi do użytkowania po dokonaniu tych nakładów nie upłynęło 2 lata – pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przez Spółkę w odniesieniu do planowanego bezpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Miasta.

Nakłady poczynione przez C. nie są zwracane przez Spółkę a dodatkowo nie są Spółce znane (Spółka jedynie szacunkowo na podstawie własnego doświadczenia mogłaby określić przypuszczalny ich poziom). Zdaniem Spółki, o czym była już mowa we wniosku, z ulepszeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT, dochodzi wtedy, gdy nakłady na ulepszenie ponosi podatnik. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 8 marca 2019 r., nr. 0114-KDIP1-3.4012.741.2018.3.MT.

Na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej nie ma również wpływu dokonywanie przez C. nakładów związanych z infrastrukturą. Podobnie jak w przypadku nakładów na odtworzenie drogi, nakłady związane z infrastrukturą nie będą z C. w żaden sposób rozliczane. Dodatkowo wielkość nakładów C. z tym związanych nie jest Spółce znana.

Zdaniem Spółki, wielkość nakładów poczynionych przez C. związanych z infrastrukturą jak również okres jaki upłynął od tego czasu pozostają bez wpływu na zwolnienie od podatku VAT planowanego przez Spółkę nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości Miastu.

Również nakłady poczynione przez Spółkę na infrastrukturę pozostają bez wpływu na zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przede wszystkim własność sieci jest po stronie M. lub innych gestorów poszczególnych sieci. W przypadku natomiast przyłączy (wodnych, kanalizacyjnych) stanowią one element całej inwestycji (budowa osiedla). Wydatki dokonywane przez Spółkę na infrastrukturę dokonywane były w zakresie umożliwiającym obsługę realizowanych budynków. Nie były to wydatki na ulepszenie przedmiotowej infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jeżeli:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  przekazane towary należą do jego przedsiębiorstwa,
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza nieodpłatnie przekazać miastu prawo wieczystego użytkowania gruntów o numerach ewidencyjnych działek gruntu … (droga wewnętrzna) oraz … (droga wewnętrzna). Wnioskodawca przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów odliczył podatek VAT według ogólnych zasad. Na przedmiotowych działkach znajduje się droga oraz znajduje się infrastruktura techniczna. Droga oraz infrastruktura techniczna stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz są trwale związana z gruntem. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlą jaką jest droga, infrastruktura nie będzie przedmiotem przekazania, bowiem stanowi własność gestorów mediów. Pierwszego zajęcia (użytkowania) drogi dokonał Wnioskodawca w 2011 r. Ponadto droga była przedmiotem odpłatnej umowy dobrego sąsiedztwa. W czasie trwania ww. umowy spółka na rzecz której udostępniono drogę poczyniła nakłady, aby przywrócić ja do stanu przed zawarciem umowy. Umowa dobrosąsiedzka nie przewiduje rozliczenia pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nakładów poniesionych na drogę jak również infrastrukturę techniczną. Nakłady poniesione na drogę nie stanowiły przebudowy drogi. Droga była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że w analizowanym przypadku, tj. nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr … i … wraz z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej, zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania ww. czynności za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, bowiem:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane będzie przez podatnika podatku VAT,

*   przekazane przez podatnika prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr … i … wraz z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Zatem nieodpłatne przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu o numerach ewidencyjnych działek gruntu o nr … oraz nr … z naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca w zakresie tej dostawy będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy w odniesieniu do drogi wewnętrznej znajdującej się na działce nr … i … miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa drogi, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwszego zajęcia (użytkowania) drogi dokonał Wnioskodawca w 2011 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli. Nakłady na ulepszenie przedmiotowych budowli ponosiła Spółka użytkująca je na podstawie odpłatnej umowy dobrosąsiedztwa. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów. Nakłady poniesione na drogę nie stanowiły przebudowy drogi.

Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy drogi zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta jest również dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr … oraz …, na których znajduje się droga.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że zbycie prawa użytkowania wieczystego dziełek nr … oraz … zabudowanych drogą będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.