Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-569/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-17
Teza: Premie pieniężne mogą być zatem dokumentowane przy pomocy not księgowych. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu premii pieniężnych udzielonych Lecznicom.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2013 r. (data wpływu 14.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania wypłaconego rabatu oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania wypłaconego rabatu oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jej głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż leków oraz innych produktów związanych ze zdrowiem zwierząt (dalej: „Towary”) na terenie Polski.

Podstawowy model dystrybucji zakłada, że sprzedaż ww. produktów leczniczych zorganizowana jest na zasadzie łańcucha dystrybucji i realizowana jest w dwóch etapach. Spółka sprzedaje Towary bezpośrednio hurtowniom farmaceutycznym produktów leczniczych weterynaryjnych (dalej: „Hurtownie”), które następnie samodzielnie dystrybuują je do zakładów leczniczych dla zwierząt (dalej jako: „Lecznice”). Na każdym etapie ma miejsce odpłatna dostawa Towarów polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Każda z powyższych dostaw, tj. między Spółką a Hurtowniami oraz między Hurtowniami a Lecznicami, dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Przedstawiony model dystrybucji zakłada zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. Wnioskodawca nie uczestniczy natomiast w transakcjach sprzedaży na rzecz Lecznic i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT.

Model dystrybucji przedstawiony powyżej dotyczy zdecydowanej większości dostaw Towarów dostarczanych przez Spółkę. Spółka realizuje także w niewielkim stopniu sprzedaż poza podstawowym modelem dystrybucji (w przypadku produktów weterynaryjnych charakteryzujących się bardzo krótkim terminem przydatności dystrybuowanych bezpośrednio do Lecznic lub transakcji z bardzo dużymi kontrahentami będącymi właścicielami zarówno hurtowni jak i lecznic weterynaryjnych). Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie podstawowego (dwuetapowego) modelu dystrybucji przedstawionego na wstępie.

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować działania mające na celu uatrakcyjnienie swojej oferty i zwiększenie sprzedaży w Polsce. Wnioskodawca rozważa możliwość zorganizowania programu premiowego skierowanego do Lecznic W ramach programu premiowego Wnioskodawca będzie przekazywał bezpośrednio na rzecz Lecznic premie pieniężne w związku z zakupami zrealizowanymi w Hurtowniach przez te podmioty. Zakłada się, że podstawą wyliczenia wysokości premii pieniężnych dla danej Lecznicy będzie wartość Towarów zakupionych przez Lecznice w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca podkreśla, że Lecznice nie będą zobowiązane do żadnych świadczeń na rzecz Spółki lub Hurtowni. Ponadto, w przypadku niedokonania zakupów Towarów w Hurtowniach, Lecznice nie będą ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji gospodarczych. Lecznice będą więc dokonywały zakupów w sposób dobrowolny i nie będą w żaden sposób zobowiązane do realizacji innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych itp.) w zamian za otrzymanie premii pieniężnych.

Schemat działań w ramach takiej współpracy będzie zakładał, że po zakończeniu miesiąca lub innego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzymywać będzie od Hurtowni bądź Lecznic informacje zbiorcze na temat wartości zakupów dokonanych przez Lecznice. Powyższe informacje zbiorcze zawierać będą dane na temat nabyć Towarów przez poszczególne Lecznice. Ostatecznie, na podstawie takich informacji Spółka wypłacać będzie kwoty premii pieniężnych bezpośrednio na rzecz poszczególnych Lecznic.

Spółka zamierza dokumentować premie pieniężne przy pomocy not księgowych, gdyż w przedstawionym stanie przyszłym nie ma możliwości wystawiania na rzecz Lecznic faktur korygujących. Zgodnie z podstawowym modelem dystrybucji Towarów Spółka nie wystawia faktur sprzedażowych na rzecz Lecznic, natomiast Lecznice otrzymują faktury zakupowe wyłącznie od Hurtowni. Noty księgowe zawierać będą wszelkie niezbędne elementy wymagane dla dokumentu księgowego, w tym dane identyfikujące Spółkę i Lecznicę oraz wartość udzielonej premii pieniężnej.

Wnioskodawca wskazuje, że ani Hurtownie, ani Lecznice nie są podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy w związku z udzielaniem premii pieniężnych Spółka zobowiązana będzie do wystawiania faktur korygujących, czy też, ze względu na przyjęty podstawowy model dystrybucji, w którym Spółka nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Lecznic i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT, premie pieniężne mogą być dokumentowane przy pomocy not księgowych?
2.  Czy w związku z udzielaniem Lecznicom premii pieniężnych Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W związku z udzielaniem premii pieniężnych Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących, z uwagi na fakt, że zasadniczo nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Lecznic i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT. W ocenie Wnioskodawcy premie pieniężne mogą być zatem dokumentowane przy pomocy not księgowych.

a. Premie pieniężne jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ocenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W ocenie Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy premie pieniężne udzielane przez Spółkę na rzecz Lecznic stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „rabat”. Pojęcie to należy zatem interpretować stosując wykładnię językową. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pIl) „rabat to obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), rabat to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towaru”. Zatem rabat polega na efektywnym pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeśli więc sprzedawca udzielił rabatu w związku ze sprzedażą towarów, powinien na fakturze zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego nabywcy rabatu lub wystawić fakturę korygującą w przypadku rabatu udzielonego po wysławieniu faktury.

Powyższe rozumienie rabatu potwierdzają polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FPS 2/12 w kontekście art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazał, że: „(\`(...)\`) na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie „rabatu” w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług”.

W innymi miejscu natomiast NSA stwierdził, że: „Analiza pojęć „rabatu” i „premii pieniężnej” przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto, będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży- wybrane problemy podatkowe, Prawo i podatki, luty 2012, s. 9)”.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że wypłacane premie pieniężne nie są wprost związane z fizycznymi dostawami realizowanymi przez Spółkę zgodnie z podstawowym modelem dystrybucji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje dostaw Towarów na rzecz Hurtowni i przenosi na Hurtownie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel, więc tylko takie dostawy dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT. Poza wyjątkami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie dokonuje natomiast dostaw Towarów bezpośrednio do Lecznic.

Tym niemniej, zgodnie zobowiązującą wykładnią przepisów ustawy o VAT stosowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe premie pieniężne należy uznać za powiązane z dostawami zrealizowanymi przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy ekonomiczny związek ma znaczenie dla klasyfikacji premii pieniężnych na gruncie ustawy o VAT.

Warunek istnienia relacji między premiami a dostawami towarów został wyrażony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 roku, nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, w której wskazano, że: „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest (\`(...)\`) jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).” W ocenie Ministra Finansów istnieje zatem ekonomiczny związek pomiędzy premią pieniężną a wszystkimi zrealizowanymi dostawami w przypadku, gdy wypłata premii pieniężnej uzależniona jest od osiągnięcia określonego poziomu obrotów przez nabywcę.

Ponadto, wyżej przedstawiona interpretacja przepisów podatkowych jest zbieżna z dominującą linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FPS 2/12, dotyczącej traktowania na gruncie ustawy o VAT premii pieniężnych: „Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie”.

Powyższa uchwała oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów potwierdzają, że istnieje związek premii z dostawami, jeśli ostatecznie w wyniku wypłaty premii zmniejszeniu ulega ciężar ekonomiczny po stronie nabywcy towarów.

Ze związku premii pieniężnych z dostawami towarów oraz braku innych świadczeń beneficjentów premii pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowe premie nie mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi świadczone przez Lecznice na rzecz Spółki. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy u VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się on dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu łub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 273/12, dotyczącym tzw. premii jakościowych, dokonując wykładani powyższego przepisu Sąd stwierdził, że,,(..,) aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Lecznice będą dokonywały zakupów w Hurtowniach w sposób dobrowolny i nie będą w żaden sposób zobowiązane do realizacji innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych itp.) na jej rzecz. W przedmiotowej sprawie można zatem wykazać, że Lecznice nie będą zobowiązane do jakiegokolwiek działania, zaniechania lub tolerowania określonego zachowania względem Spółki, która w sposób wyraźny i bezpośredni korzystałaby z takich świadczeń, Między Spółką a Lecznicami nie będzie mieć zatem miejsca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, premie pieniężne udzielane Lecznicom należy uznać za rabat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

b. Dokumentowanie udzielonych rabatów przy pomocy not księgowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej jako „rozporządzenie o VAT”), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Z analizy przedstawionych przepisów wynika, że wystawienie faktury korygującej musi zostać poprzedzone wystawieniem faktury (pierwotnej) dokumentującej sprzedaż. Innymi słowy, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko bezpośrednich kontrahentów, tj. podatników bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania § 13 ust. 1 rozporządzenia o VAT. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie dokonywać na rzecz Lecznic dostaw Towarów dokumentowanych fakturami VAT. Udział Wnioskodawcy w programie premiowym polegać będzie na wypłacaniu Lecznicom kwot premii pieniężnych na podstawie informacji zbiorczych przekazywanych Spółce przez Hurtownie bądź Lecznice po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W efekcie, Spółka nie będzie miała możliwości, aby wystawiać faktury korygujące w związku z udzieleniem premii pieniężnych.

Nie ulega jednak wątpliwości, że Spółka powinna posiadać do celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien znajdować bowiem odzwierciedlenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nota księgowa stanowi dokument, który w wystarczający sposób dokumentuje udzielenie rabatu Lecznicom.

Dopuszczalność stosowania not księgowych w przypadku udzielania premii pieniężnych była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku, sygn. III SA/Wa 1440/06, w którym Sąd stwierdził, że: „Skoro Spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 ab initio należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Ustawa wymaga bowiem, aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont były „udokumentowane”, nie precyzując jednak, jaka forma owego udokumentowania ma być zastosowana, Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa”.

Powyższe stanowisko potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 600/09; „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 roku sygn. I FSK 1653/07, w którym Sąd potwierdził, że nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy rabat udzielany jest podmiotom niebędącym bezpośrednimi odbiorcami towarów; „(\`(...)\`) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe — na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne zbieżne z wykładnią przepisów dokonaną powyżej przez Wnioskodawcę. Brak obowiązku wystawiania faktur korygujących i możliwość sporządzania not księgowych była przedmiotem rozważań w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 roku, nr ILPP1/443-504/10-4/Al, z dnia 3 sierpnia 2010 roku, nr ILPP1/443-503/10-4/MK, z dnia 21 października 2010 roku, nr ILPP1/443-1016/11-4/BD i ILPP1/443-1016/11-4/BD, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 czerwca 2012 roku, nr IPPP3/443- 164/08/12-8/S/MPe, z dnia 15 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1133/12-2/MP oraz z dnia 22 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1066/12-2/PR.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2013 roku, nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących, z uwagi na fakt, że zgodnie z podstawowym modelem dystrybucji nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Lecznic i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT. W ocenie Wnioskodawcy premie pieniężne mogą być zatem dokumentowane przy pomocy not księgowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu premii pieniężnych udzielonych Lecznicom.

a. Zasada neutralności i proporcjonalności według Dyrektywy VAT.

Art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako „Dyrektywa VAT”) statuuje, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 79 Dyrektywy VAT stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

Z art. 90 ust.1 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższe przepisy wskazują, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty nie będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że:. (\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki (a zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, również premii pieniężnej) podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

b. Obniżenie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 1l9 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o VAT na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które pochodzą od osoby trzeciej. Ustawodawca uregulował zatem wyraźnie, że obrotem są nie tylko świadczenia należne od bezpośredniego nabywcy.

Wnioskodawca uważa, że ustawodawca dopuszczając zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych z osobami trzecimi, dopuścił również możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania ze względu na świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Takie rozumienie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przejaw zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Spółka wskazuje, że podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1440/08: ,,(,..) ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 600/09.

Takie stanowisko było akceptowane również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2013 roku, nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której organ stwierdził wprost, że: Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustaw. Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1133/12-2/MP oraz dnia 22 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1066/12-2/PR.

Biorąc zatem pod uwagę wyrażone w Dyrektywie VAT zasady proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług oraz neutralności podatku VAT, odnosząc do powyżej sprawy przytoczone orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, a także odwołując się do analogicznych interpretacji indywidualnych, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna pomniejszyć obrót zrealizowany z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Hurtowni o wartość udzielonych Lecznicom premii pieniężnych. W przeciwnym wypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny otrzymywanej z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zrealizowany przez niego obrót powinien zostać obniżony o kwoty premii pieniężnych otrzymywane przez Lecznice w związku z zakupami zrealizowanymi w Hurtowniach przez te podmioty. Premie pieniężne skutkować będą bowiem proporcjonalnym zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Spółka będzie mieć zatem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu premii pieniężnych udzielonych Lecznicom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji;.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.