Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-277/14/MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Czy usługa cash poolingu realizowana na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 26 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: umowa).

Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: uczestnicy systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: rachunki główne). Następnie Spółka (oraz pozostali uczestnicy systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: limit). Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych (dalej: grupa rachunków) z udostępnionym limitem (dalej: rachunek główny koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków (dalej: rachunek pomocniczy koordynującego).

Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (w tym koordynującym) w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: system) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów udzielonych przez bank uczestnikom systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący jaki i pozostali uczestnicy systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat (dalej: roszczenia). Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia funkcjonowania systemu, lecz rozliczenie przekazanych lub otrzymanych środków w ustalonych umownie okresach.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w systemie Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w systemie będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody – jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. wirtualnego („notional”) cash poollingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem koordynującego;
*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie umowy (która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionym powyżej.

Należy zauważyć, iż umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy rachunków głównych (uczestników systemu, w tym koordynującego) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach głównych uczestników systemu. Każdy z uczestników systemu, przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w systemie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od kredytu przyznanego przez bank danemu posiadaczowi rachunku głównego (rachunku głównego koordynującego).

Treść umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wnioskodawca stwierdził, iż w świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment interpretacji z 6 kwietnia 2011 r. (znak: IPPP1/443-33/11-2/BS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem Spółki również ten fakt potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez bank w ramach umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreślił, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca powołał fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r., znak: IPPB2/436-376/11-2/MZ.

Wnioskodawca wskazał również inne interpretacje, które potwierdzają jego stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze wskazaniem w części E.2 i E.3 formularza ORD-IN jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), uznano za element własnego stanowiska nie podlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki – na biorącym pożyczkę.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. Jak wynika z treści wniosku, właśnie w tym celu Wnioskodawca przystąpi do omawianej umowy.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami systemu będą odbywać się na podstawie instytucji nabycia wierzytelności („subrogacji”) skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej.

Tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, iż z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.