Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.505.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektów, w części obliczonej przy zastosowaniu przedstawionej alokacji określającej kwotę podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności.
Słowa kluczowe: współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,
-----------------

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektów, w części obliczonej przy zastosowaniu przedstawionej alokacji określającej kwotę podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

…- miasto na prawach powiatu (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) - jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

a) samorządowe jednostki budżetowe,

b) samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności - odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

W działalność Miasta wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

a) opodatkowanej i zwolnionej z VAT,

b) opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

c) bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Rewitalizacja Centrum

Miasto prowadzi obecnie inwestycje w ramach ośmiu projektów (łącznie: „Projekty”, osobno: „Projekt”) w ramach Rewitalizacji Obszarowej Centrum (dalej jako: „…"). Wnioskodawca, działając poprzez swoje jednostki organizacyjne Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej jako: „ZIM”) oraz Biuro ds. Rewitalizacji w Departamencie Architektury i Rozwoju Urzędu Miasta, wykonuje kompleksowe prace rewitalizacyjne obejmujące takie składniki majątkowe Miasta jak: budynki, drogi, infrastruktura transportu miejskiego, przestrzeń publiczna.

Celem \`(...)\`.jest rewitalizacja kluczowych obszarów Miasta. Wnioskodawca dąży do m.in. podniesienia jakości życia mieszkańców, uwydatnienia wartości przestrzenno-kulturowych miasta, budowania tożsamości, a także zachęcenia mieszkańców do powrotu do obszarów objętych Projektami.

Zakres prac realizowanych w ramach Projektów został podzielony na zadania obejmujące, m.in.:

a) remonty budynków (należy przez to rozumieć przebudowę, prac konserwatorskie, restauratorskie, roboty budowlane prowadzące do przywrócenia lub nadania nowych funkcji, remont części wspólnych budynków mieszkalnych). Ogólny zakres robót dot. przebudowy budynków obejmuje m.in.:

‒ przebudowę budynku wg opisanego w PFU programu inwestycji,

‒ wzmocnienia i przebudowę elementów konstrukcji budynku,

‒ miejscowe wyburzenia,

‒ zmianę układu funkcjonalno-użytkowego budynku, tj. podział kondygnacji na lokale mieszkalne/lokalne użytkowe/funkcje społeczne,

‒ remont klatek schodowych,

‒ wykonanie nowego/wymianę pokrycia dachu i odwodnienia dachu,

‒ wykonanie i/lub wymianę: wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania

i ciepłej wody użytkowej z węzłem cieplnym, wewnętrznej instalacji gazowej, instalacji elektrycznej, instalacji wody i kanalizacji sanitarnej, instalacji domofonowej i bramofonowej, instalacji teletechnicznych,

‒ dostosowanie układu kanałów wentylacji grawitacyjnej do projektowanych lokali,

‒ osuszenie murów i zastosowanie izolacji przeciwwilgociowej,

‒ doprowadzenie remontowanych budynków do zgodności z obowiązującymi normami cieplnymi,

‒ renowację/wymianę stolarki zgodnie z wytycznymi konserwatorskimi,

‒ restaurację/remont elewacji,

‒ renowację/wykonanie nowych posadzek i tynków wewnętrznych,

‒ malowanie ścian i sufitów części pomieszczeń,

‒ zapewnienie kuchni/aneksu kuchennego i łazienki w każdym mieszkaniu,

‒ dostosowanie budynku do wymagań ochrony ppoż.,

‒ wykonanie prac o charakterze konserwatorskim.

b) zagospodarowanie przestrzeni publicznej funkcjonalnie powiązanej z obiektami poddawanymi rewitalizacji obejmuje m.in.,

‒ remont powierzchni utwardzonej,

‒ zagospodarowanie powierzchni biologicznie czynnej,

‒ montaż oświetlenia zewnętrznego,

‒ wykonanie elementów małej architektury.

Działania inwestycyjne dotyczące remontów budynków, jak również ponoszone później koszty bieżącego utrzymania będą miały związek z działalnością mieszaną (niepodlegającą, opodatkowaną i zwolnioną z VAT) Wnioskodawcy. Wyremontowane nieruchomości będą bowiem wykorzystywane jednocześnie do pełnego spektrum działalności jednostek (tzn. jedna nieruchomość wykorzystywana będzie łącznie do działalności niepodlegającej i opodatkowanej VAT, łącznie do działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT albo łącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej VAT). Co więcej, zrewitalizowane nieruchomości wykorzystywane będą jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta.

Obrazując przedstawioną wyżej sytuację, Wnioskodawca wskazuje, że w rewitalizowanych nieruchomościach znajdą się lokale mieszkalne (przede wszystkim lokale komunalne), których wynajem korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również lokale biurowe i usługowe, które będą komercyjnie wynajmowane podmiotom zewnętrznym na potrzeby ich działalności gospodarczej (wynajem podlegać będzie stawce podstawowej VAT). Administracja ww. lokalami będzie prowadzona w imieniu Miasta przez jego jednostkę budżetową - Zarząd Lokali Miejskich.

Projekty \`(...)\` skonstruowane są - przede wszystkim w części dotyczącej kubatur - w sposób umożliwiający przyporządkowanie różnych schematów ich finansowania poprzez uwzględnienie funkcji (użytkowej, społecznej, mieszkalnej) przewidzianej do realizacji dla danej powierzchni w budynku. Projekty zakresem rzeczowym obejmują od kilku do kilkudziesięciu budynków o bardzo zróżnicowanej charakterystyce i sposobie wykorzystywania ich poszczególnych powierzchni. Podział danego budynku na funkcje uzależniony jest od powierzchni użytkowej przeznaczonej na daną funkcję, a następnie od wyceny prac budowlanych i wykończeniowych niezbędnych do realizacji zgodnie z dokumentacją projektową przedłożoną do pozwolenia na budowę.

Opisany wyżej podział na funkcje wynikający z charakterystyki poszczególnych inwestycji kubaturowych jest odzwierciedlony w dokumentacji umownej prowadzonej z Wykonawcami. Każdorazowo pod określoną umowę przedkładany jest harmonogram rzeczowo-finansowy, który jest zatwierdzany przez Zamawiającego przy asyście Inżyniera Kontraktu. Usługi świadczone przez Wykonawców dokumentowane są fakturami. Wynagrodzenie za te usługi skalkulowane jest w oparciu o ww. harmonogram, którego zadaniem jest również dbanie o właściwe przyporządkowanie wycenionych prac do poszczególnych kategorii kosztów wskazanych we wniosku o dofinansowanie danego Projektu. To właśnie kategorie kosztów odzwierciedlają wyżej opisany podział nakładów na funkcje i pozwalają na odpowiednie rozdzielenie ponoszonych wydatków i ich rozliczenie.

Z racji skomplikowanego montażu finansowego w każdym Projekcie \`(...)\`, do każdej faktury dołączana jest również specyfikacja z podziałem na ww. koszty oraz wartość kosztów kwalifikowalnych. Powyższe informacje są podsumowywane w opisie do danej faktury, gdzie wyszczególnionym kategoriom kosztów przypisane są odpowiednie wartości, w szczególności kwoty netto, VAT, brutto, kosztów kwalifikowalnych, dofinansowania. Ponadto opis do faktury zawiera również specjalne podsumowanie danych z faktury, które wykorzystywane jest przez pracowników księgowości do ich prawidłowego ujęcia w systemie księgowym.

Z uwagi na podział kwot składających się na określony koszt ponoszony przez Miasto w ramach Projektów, Projekty można podzielić na dwie grupy;

1) Projekty 2, 3, 5 i 6 - Projekty realizowane w formule Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych (dalej: Projekty ZIT);

2) Projekty 1,4, 7 i 8.

Podział ten jest determinowany - przede wszystkim - kształtem zarówno wniosku o dofinansowanie Projektu, studium jego wykonalności, jak i formalnych ustaleń z Instytucją Zarządzającą oraz Inżynierami Kontraktów.

Projekty ZIT

Konstrukcja Projektów ZIT opiera się na indywidualnym podejściu do każdej inwestycji, co skutkuje nie tylko zdecydowanie większą ilością kategorii kosztów, ale również różnymi poziomami dofinansowania nawet w obrębie jednej funkcji na całym Projekcie. Z przedmiotowymi Projektami wiąże się tzw. „metodologia trzech kroków” w każdym studium wykonalności. Zadaniem ww. metodologii jest ustalenie struktury wynikowej podziału określonej kategorii kosztów na funkcje realizowane w danym budynku. Niniejsza metodologia została przełożona na system rozliczeń uzgodniony z Instytucją Zarządzającą, który stosowany jest obecnie.

W pierwszej kolejności brany jest pod uwagę udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem określony na podstawie dokumentacji projektowej bądź w inwentaryzacji budowlanej (zależnie od etapu realizacji inwestycji). W danym etapie Wnioskodawca, bazując na określonym udziale procentowym, dokonuje przyporządkowania nakładów poniesionych ogółem do danej funkcji budynku z uwzględnieniem nakładów związanych z częściami wspólnymi budynków oraz przestrzenią podwórek (pierwszy krok), a następnie nakładów związanych z wykończeniem, wyposażeniem lokali (drugi krok).

W trzecim kroku Wnioskodawca uwzględnia nakłady związane ze wskazanymi w dokumentacji aplikacyjnej czynnikami eksperckimi odnoszącymi się do potrzeb technologicznych, które są związane z realizacją danej funkcji w budynku.

Tak skonstruowana struktura nakładów, dzięki odzwierciedleniu kwot nakładów przypadających na określoną funkcję w budynku pozwala na ich powiązanie z danym rodzajem działalności wykonywanym przez Miasto, tj.:

‒ powierzchnie użytkowe (przestrzenie przeznaczone pod wynajem podmiotom zewnętrznym, usługi, handel - działalność opodatkowana VAT,

‒ powierzchnie przeznaczone na cele użyteczności społecznej (przykładowo: edukacja, pomoc społeczna) - działalność zwolniona z VAT/niepodlegająca opodatkowaniu VAT,

‒ powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne (przede wszystkim mieszkania komunalne) - działalność zwolniona z VAT.

W przypadku wydatków mających związek z częściami wspólnymi, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne - Miasto opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem określony na podstawie dokumentacji projektowej bądź w inwentaryzacji budowlanej) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Opisana powyżej kalkulacja struktury nakładów poniesionych przez Miasto w podziale na funkcje, wskazująca na postępowanie Miasta w zakresie przyporządkowania określonego wydatku lub jego części do danego rodzaju działalności Miasta, zostaje odzwierciedlona w harmonogramach rzeczowo-finansowych poszczególnych inwestycji składających się na Projekt.

Pozostałe Projekty

Projekty 1, 4, 7 i 8 w ramach \`(...)\` skonstruowane są w sposób odrębny, inny od grupy Projektów zaliczanych do Projektów ZIT. Charakteryzują się zupełnie innym układem kategorii kosztów we wnioskach o ich dofinansowanie. Polega to na tym, że nakłady ponoszone na zakres rzeczowy danego Projektu są uwzględniane w kilku kategoriach kosztów. Jest to bardziej kompleksowe podejście, w ramach którego Wnioskodawca nie stosuje metodologii podziału nakładów, jak w przypadku Projektów ZIT. W ramach przedmiotowych Projektów podział nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na ich realizację na poszczególne funkcje wykonywany jest przez Wykonawcę w oparciu o sporządzone przez niego kosztorysy w podziale odpowiednio na kwoty netto i VAT. Taka szczegółowa tabela każdorazowo załączana jest do faktury wystawianej z tytułu usług świadczonych przez Wykonawców przy uwzględnieniu funkcji budynku (użytkowej, mieszkalnej, społecznej).

Niezależnie od genezy podziału nakładów, do dokumentów księgowych załączane są specyfikacje obrazujące przypisanie wartości z protokołu odbiorów, a tym samym kwot z faktur (w tym VAT) do kategorii kosztów, czyli funkcji w danym budynku.

Powyższe pozwala przypisać - na podstawie kosztorysów wykonawców - określone części wydatków z tytułu nabycia usług świadczonych przez Wykonawców do określonego rodzaju kosztu, uwzględniającego funkcję powierzchni budynku, a tym samym do danego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto, tj.:

‒ działalność opodatkowana VAT - powierzchnie użytkowe (przestrzenie przeznaczone pod wynajem podmiotom zewnętrznym, usługi, handel),

‒ działalność zwolniona z VAT/niepodlegająca opodatkowaniu VAT - powierzchnie przeznaczone na cele użyteczności społecznej (przykładowo: edukacja, pomoc społeczna),

‒ działalność zwolniona z VAT - powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne (przede wszystkim mieszkania komunalne).

W konsekwencji, Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie nakładów (wydatków inwestycyjnych) związanych ze sprzedażą opodatkowaną Miasta oraz nakładów (wydatków inwestycyjnych) w tej części, która dotyczy działalności Miasta, w ramach której nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT (działalność zwolniona / niepodlegająca VAT).

W przypadku wydatków mających związek z częściami wspólnymi, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne - podobnie jak w przypadku Projektów ZIT - Miasto opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Celem najbardziej efektywnego i odzwierciedlającego charakter różnego rodzaju aktywności podejmowanych przez Miasto z perspektywy funkcji podatkowej, Wnioskodawca wyodrębnia funkcje poszczególnych powierzchni budynków objętych Inwestycją dla celów prowadzenia bieżących rozliczeń księgowych i podatkowych. W szczególności dzieje się tak perspektywy VAT, ponieważ w działalność Wnioskodawcy wpisane są czynności mające różną charakterystykę podatkową, tj.:

a) działalność opodatkowaną VAT;

b) działalność zwolnioną z VAT;

c) działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

d) działalność mieszaną, której nie da się jednoznacznie zaklasyfikować do żadnego

z powyższych strumieni.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Miasta, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Miasta.

Celem odzwierciedlenia rzeczywistego przeznaczenia wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Miasto - zgodnie z ustawą o VAT - Wnioskodawca, w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), wyodrębnił następujące funkcje powierzchni poszczególnych budynków objętych Inwestycją:

a) dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT;

b) niedające prawa do odliczenia VAT, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż zwolniona z VAT i/lub sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT;

c) których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności - części wspólne, wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów:

\- mających związek wyłącznie z powierzchniami (funkcja użytkowa), w ramach których Miasto dokonuje sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT, Wnioskodawca zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji, dokonuje odliczenia VAT w pełnej wysokości;

\- mających związek wyłącznie z powierzchniami (funkcja społeczna i mieszkalna), w ramach których Miasto dokonuje sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT, Wnioskodawca nie odlicza w ogóle podatku naliczonego;

\- mających związek z częściami wspólnymi, w ramach których działalności Miasto nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Miasto opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Konsekwentnie, zakupy dokonywane przez Miasto w ramach realizowanej Inwestycji poprzez ich przyporządkowanie do określonego rodzaju Projektu oraz - przede wszystkim - właściwych funkcji powierzchni wyszczególnionych w danym budynku są alokowane do ściśle określonego strumienia działalności, w związku z realizacją którego zostały one poniesione. Takie podejście pozwala określić, czy dany wydatek jest związany (i) wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (ii) wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (iii) sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego. W praktyce przyporządkowanie odbywa się do odpowiedniej funkcji powierzchni wyodrębnionej w określonym budynku poprzez odpowiednią dekretację faktury zakupowej dokonywanej na podstawie specyfikacji otrzymanej od wykonawcy, będącej załącznikiem do faktury.

**Pytanie**

Czy Miasto prawidłowo uznaje, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektów, w części obliczonej przy zastosowaniu przedstawionej we Wniosku alokacji określającej kwotę podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto prawidłowo uznaje, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektów, w części obliczonej przy zastosowaniu przedstawionej we Wniosku alokacji określającej kwotę podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Analizowany przepis jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV: „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Jednocześnie z orzecznictwa TSUE wynika, że warunkiem odliczenia VAT jest jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Tym samym, w przypadku działalności mieszanej, Trybunał wskazuje na konieczność dokonania alokacji VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 10 października 2013 r. w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV czy też wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanz-amt Göttingen).

Z kolei przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Proporcjonalne odliczenie VAT za pomocą alokacji.

Jak wynika z przywołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, iż przytoczone regulacje są ze sobą ściśle skorelowane. Oba te przepisy, wskazują bowiem, że podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika alokacji dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej do odliczenia VAT.

Należy zwrócić również uwagę, iż ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu, w jaki podatnik powinien dokonać takiej alokacji. Tym samym, w tym zakresie, podatnik powinien zastosować wszelkie metody i informacje, które w sposób miarodajny i wiarygodny określą część kosztów przypadającą na działalność dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część kosztów przypadającą na działalność niedającą mu takiego prawa.

Zatem, dokonując wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, istotne jest jednak, aby przyjęta przez podatnika metoda przyporządkowywania wydatków w sposób obiektywny i miarodajny pozwalała na przypisanie danego wydatku do poszczególnych rodzajów podejmowanej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych podejmujących analizę słuszności zastosowania metod alokacji zakupów dokonywanych przez podatników związanych ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r. sygn. IPPP1/4512- 566/16-3/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazał, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.”

W podobnym tonie wypowiadają się sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r sygn. I FSK 506/16, w którym podkreślono, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.”

Przedstawione powyżej stanowiska pokazują aprobatę dla możliwości zastosowania indywidualnej metody alokacji VAT naliczonego do określonego rodzaju działalności oraz potwierdzają, że to wyłącznie podatnik znający specyfikę swojej działalności jest w stanie określić odpowiednie dla niego podejście.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty model alokacji dokonywanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia VAT bądź też do sprzedaży mieszanej) poprzez ich powiązanie z funkcją powierzchni wyodrębnionej w danym budynku objętym Inwestycją jest prawidłowy z punktu widzenia ustalania prawa do odliczenia VAT, a Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu takiego modelu. Wybrana metoda w pełni odzwierciedla prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą i umożliwia w sposób efektywny odliczenie VAT naliczonego w związku z zakupami bezpośrednio związanymi z realizowanymi Projektami. Podejście takie uwzględnia - w szczególności - strukturę działań wykonywanych przez Miasto i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do dokonania takiego odliczenia VAT, które odpowiada specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Miasto podkreśla również, że przedstawione podejście opiera się na zobiektywizowanych, jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwalając na obiektywne ustalenie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi VAT.

Powyższego w żaden sposób nie zmienia fakt, że w przypadku wydatków ponoszonych na realizację części wspólnych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Miasto opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni. Co więcej, zdaniem Miasta, dokonane w tym zakresie rozróżnienie czyni zadość regulacjom VAT, ponieważ jest najpełniejszym i najbardziej dokładnym ze sposobów dokonywania alokacji, na jaki Wnioskodawca w ramach swojej działalności może sobie pozwolić.

Miasto podkreśla również, że w praktyce organów podatkowych dotyczącej zasad odliczenia VAT od nieruchomości - w których wykonywana jest działalność mieszana - dopuszcza się, aby w ramach alokacji bezpośredniej, podatnicy dokonywali przypisania wydatków do poszczególnych ich części przy zastosowaniu klucza powierzchniowego. Podkreśla się bowiem, że klucz ten w sposób obiektywny i miarodajny pozwala na bezpośrednie przypisanie danego wydatku do poszczególnych części powierzchni danej nieruchomości.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-248/16-3/NS za prawidłowe uznał stanowisko gminy, będącej właścicielem obiektu, w którym poszczególne lokale są udostępniane odpowiednio na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT) oraz odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną (działalność opodatkowana VAT). Jak podkreślił organ podatkowy: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa".

Możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-153/15-2/WB; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-110/15-5/MW; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ a także w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, iż Miasto prowadzi obecnie inwestycje w ramach ośmiu projektów w ramach \`(...)\`.. Wnioskodawca, działając poprzez swoje jednostki organizacyjne Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej jako: „ZIM”) oraz Biuro ds. Rewitalizacji w Departamencie Architektury i Rozwoju Urzędu Miasta, wykonuje kompleksowe prace rewitalizacyjne obejmujące takie składniki majątkowe Miasta jak: budynki, drogi, infrastruktura transportu miejskiego, przestrzeń publiczna. Działania inwestycyjne dotyczące remontów budynków, jak również ponoszone później koszty bieżącego utrzymania będą miały związek z działalnością mieszaną (niepodlegającą, opodatkowaną i zwolnioną z VAT) Wnioskodawcy. Wyremontowane nieruchomości będą bowiem wykorzystywane jednocześnie do pełnego spektrum działalności jednostek (tzn. jedna nieruchomość wykorzystywana będzie łącznie do działalności niepodlegającej i opodatkowanej VAT, łącznie do działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT albo łącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej VAT). Co więcej, zrewitalizowane nieruchomości wykorzystywane będą jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta. Projekty zakresem rzeczowym obejmują od kilku do kilkudziesięciu budynków o bardzo zróżnicowanej charakterystyce i sposobie wykorzystywania ich poszczególnych powierzchni. Podział danego budynku na funkcje uzależniony jest od powierzchni użytkowej przeznaczonej na daną funkcję, a następnie od wyceny prac budowlanych i wykończeniowych niezbędnych do realizacji zgodnie z dokumentacją projektową przedłożoną do pozwolenia na budowę. Opisany wyżej podział na funkcje wynikający z charakterystyki poszczególnych inwestycji kubaturowych jest odzwierciedlony w dokumentacji umownej prowadzonej z Wykonawcami.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z wniosku, wyodrębnili Państwo funkcje powierzchni poszczególnych budynków objętych Inwestycją, w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), tj.:

a) dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT;

b) niedające prawa do odliczenia VAT, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż zwolniona z VAT i/lub sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT;

c) których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności - części wspólne, wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwentnie, zakupy dokonywane przez Miasto w ramach realizowanej Inwestycji poprzez ich przyporządkowanie do określonego rodzaju Projektu oraz - przede wszystkim - właściwych funkcji powierzchni wyszczególnionych w danym budynku są alokowane do ściśle określonego strumienia działalności, w związku z realizacją którego zostały one poniesione. Takie podejście pozwala określić, czy dany wydatek jest związany (i) wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (ii) wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (iii) sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego. W praktyce przyporządkowanie odbywa się do odpowiedniej funkcji powierzchni wyodrębnionej w określonym budynku poprzez odpowiednią dekretację faktury zakupowej dokonywanej na podstawie specyfikacji otrzymanej od wykonawcy, będącej załącznikiem do faktury.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli Państwa Miasto, będzie miało możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych w ramach realizowanych Projektów wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (funkcji użytkowych budynków), to Państwa Miastu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przy zakupach towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku Miastu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ww. zakupy nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ramach realizacji Projektów Państwa Miasto będzie również ponosić wydatki na tzw. części wspólne budynków, których nie jesteście Państwo w stanie przypisać do danej funkcji/działalności. Wydatki te są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w odniesieniu do ww. zakupów mających związek z częściami wspólnymi, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Miasto opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że w odniesieniu do ww. wydatków ponoszonych na części wspólne budynków, zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa Miasto dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Miasta, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Miasta.

Uznaliście Państwo, że będziecie mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektów na części wspólne w oparciu o klucz powierzchniowy poszczególnych budynków objętych Inwestycją, tj. według udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem.

W ocenie Organu, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektów w częściach wspólnych budynków, według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Miasto finansowane jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Miasto metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Miasta, wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od Miasta, nie stanowi Państwa wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Miasta/jednostek organizacyjnych Miasta. Jak Państwo wskazali, zrewitalizowane nieruchomości wykorzystywane będą jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Miasta, jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Miasto samodzielnie. Przy czym, jeśli dany składnik majątku jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych jst, wówczas należy stosować proporcję wyliczona dla urzędu obsługującego jst.

W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynków, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. Przykładowo w Urzędzie Miasta jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz remontowanych budynków, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Miasto „klucza powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Miasta. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Miasta), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy poszczególnych budynków objętych Inwestycją, tj. według udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa Miasto spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z częściami wspólnymi budynków, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasta poprzez Urząd. Należy wskazać, iż z opisu wynika, że wyremontowane nieruchomości będą wykorzystywane jednocześnie do pełnego spektrum działalności jednostek organizacyjnych . Co więcej, zrewitalizowane nieruchomości wykorzystywane będą jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta.

Przyjęty przez Państwa Miasto sposób określenia proporcji, tj. „klucz powierzchniowy” skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Państwa Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących części wspólnych budynków, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. Organu – Państwa Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na części wspólne budynków będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem/budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Bowiem zaproponowana metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu części wspólne remontowanych budynków są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż w ww. budynkach znajdują się części wspólne, których Miasto nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne. Zatem części te wykorzystywane będą przez Miasto (jednostki organizacyjne) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody, tj. „klucza powierzchniowego” w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa Miasto metoda ustalona wg udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Reasumując, Państwa Miasto nie będzie mogło odliczyć kwoty podatku naliczonego, związanego z wydatkami na części wspólne według klucza powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na części wspólne budynków, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT i które wykorzystywane są:

a) do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i do celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przy czym w związku z faktem, że ww. wydatki nie będą wykorzystywane przez Miasto do czynności zwolnionych od podatku, wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

b) do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych i do celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W dalszej kolejności, w odniesieniu do budynków, które będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Państwa Miasto będzie zobowiązane dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego związanego z częściami wspólnymi w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

c) do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Państwa Miasto będzie zobowiązane dokonać podziału podatku naliczonego związanego z częściami wspólnymi w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektów będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Miasto przedstawiło i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że Państwa Miasto dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Miasta, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Miasta. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Miasto interpretacji należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto interpretacje te zostały wydane w stanie prawnym, w którym nie obowiązywały przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Miasta musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Miasto musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).