Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.306.2022.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność; stawka-stawka amortyzacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Stawki amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22j-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2022 r. (data wpływu 7 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (dalej: Podatnik) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której wykonywanie na moment składania niniejszego wniosku jest zawieszone.

Potencjalnym kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka prawa handlowego (dalej: Kontrahent, Inwestor, Spółka), będąca właścicielem budynku niemieszkalnego, przeznaczonego na cele użytkowe (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została wybudowana i oddana po raz pierwszy do używania ok. 120 lat temu. Nieruchomość na dzień składania wniosku nie ma wydzielonych samodzielnych lokali niemieszkalnych. Spółka planuje rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (w szczególności remont Nieruchomości), którego efektem będzie powstanie kilkudziesięciu jednostek lokalowych (lokale niemieszkalne), przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie krótkoterminowego zakwaterowania.

Podatnik rozważa wznowienie zawieszonej działalności gospodarczej i rozpoczęcie w jej ramach współpracy z Inwestorem, która polegałaby na nabyciu lokalu niemieszkalnego i jego odpłatnym najmie operatorowi zewnętrznemu lub bezpośrednio konsumentom końcowym. Wnioskodawca ponadto:

a) jest w stanie wykazać, iż budynek, w którym prowadzony będzie proces inwestycyjny, był używany przez ponad 40 lat;

b) lokal niemieszkalny, który zamierza nabyć będzie spełniał definicję środka trwałego, określoną w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), to jest będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu jego nabycia, a planowany okres użytkowania będzie dłuższy niż jeden rok.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Do końca roku (…) podatek dochodowy był opłacany na zasadach stawki liniowej. W roku (…) działalność jest zawieszona i dochody nie są osiągane. Niewykluczone, że po wznowieniu działalności podatek będzie odprowadzany na dotychczasowych zasadach.

Działalność gospodarcza została zawieszona z dniem (…) i pozostaje zawieszona do dnia dzisiejszego.

Do końca roku (…) prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja o zakupie lokalu niemieszkalnego najprawdopodobniej nabycie zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym nastąpi wznowienie wykonywanej działalności gospodarczej).

Ewidencja środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych będzie prowadzona zgodnie z art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokal niemieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie przez Wnioskodawcę nabyty w drodze kupna.

W Nieruchomości o której mowa we wniosku najprawdopodobniej zostaną wyodrębnione inne lokale, w tym 99 lokali niemieszkalnych/apartamentów typu hotelowego oraz 15 lokali użytkowych przeznaczonych na różne rodzaje działalności usługowej; przez Wnioskodawcę - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie wykorzystywany wyłącznie lokal niemieszkalny/apartament, który nabędzie.

Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokal niemieszkalny/apartament zostanie wprowadzony do ewidencji.

Lokal niemieszkalny/apartament zostanie przez Wnioskodawcę wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz oddany do używania w momencie gdy będzie stanowił własność Wnioskodawcy (wcześniej zostanie nabyty) będzie kompletny i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Lokal będzie wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po raz pierwszy.

Lokal, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić Pana wyłączną własność.

W momencie przyjęcia do użytkowania lokalu niemieszkalnego będzie on kompletny i zdatny do użytku.

W lokalu niemieszkalnym wskazanym we wniosku Wnioskodawca nie dokona przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie.

Wnioskodawca nie wykonał ani nie zamierza wykonywać prac stanowiących ulepszenie/modernizację/przebudowę/rekonstrukcję.

Lokal niemieszkalny zostanie zakwalifikowany do rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych „121 - Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca po nabyciu jednostki lokalowej (lokalu niemieszkalnego), wyodrębnionej z Nieruchomości, będzie uprawniony do przyjęcia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego lokalu niemieszkalnego i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% (10-letniego okresu amortyzacji)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy - po nabyciu jednostki lokalowej (lokalu niemieszkalnego), wyodrębnionej z Nieruchomości, będzie uprawniony on do przyjęcia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego lokalu niemieszkalnego i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% (10-letniego okresu amortyzacji). Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy PIT w odniesieniu do środków trwałych będących nieruchomościami ustawodawca przewidział możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

W świetle art. 23j ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W odniesieniu do budynków (lokali) i budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 ustawodawca uznaje środki trwałe za:

1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub;

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, ustawodawca przewidział dość złożony sposób określania minimalnego czasu amortyzacji. Czas ten wynosi 40 lat pomniejszonych o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Minimalny czas amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

Czas ten można wyliczyć, używając następującej formuły:

Czas = 40 - czas użytkowania i jednocześnie czas równy lub dłuższy od 10 lat gdzie: czas użytkowania stanowi liczbę pełnych lat, jakie upłynęły od momentu oddania środka trwałego do użytkowania do momentu wpisania go do ewidencji środków trwałych przez podatnika

Należy również zaznaczyć, iż ustawodawca w odniesieniu do budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% nie wprowadza definicji środka trwałego używanego lub ulepszonego (jak w przypadku środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), co oznacza, iż podatnik może sam zakwalifikować taki środek trwały używany biorąc pod uwagę dotychczasowy upływ czasu wykorzystywania takiego środka trwałego przez poprzedniego właściciela (właścicieli). Można zatem stwierdzić, iż w odniesieniu do środków trwałych wymienionych w art. 22j ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT ustawodawca zapomniał zdefiniować dla nich pojęcia „używane” i „ulepszone”. Na podstawie analizy wprowadzonego ww. przepisu można dojść do wniosku, że „używalność” będzie występowała już po rocznym okresie używania.

W powyższym przypadku ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Zatem, w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w omawianym przepisie, minimalny okres używania wynosi co najmniej 1 rok (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.201.2018.1.GF).

Wyliczenia zgodnie z powyżej wskazanym sposobem należy dokonać w oparciu o dwie daty - po pierwsze o datę oddania po raz pierwszy do używania danego środka trwałego oraz o datę wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przez podatnika. W kontekście powołanych przepisów uznać należy, że podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla ww. środków trwałych oraz budynków i budowli po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

\- środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika,

\- środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

Przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody (art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.201.2018.1.GF).

Celem zastosowania maksymalnej stawki indywidualnej - 10%, okres ich używania powinien wynosić co najmniej 30 lat. Wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) niemieszkalnych, o której mowa powyżej dotyczy tych środków trwałych, dla których przy zwykłej amortyzacji ustawodawca przewiduje 2,5% roczną stawkę amortyzacyjną.

Stawka amortyzacyjna 2,5% zgodnie z Załącznikiem Nr 1 do Ustawy PIT stanowiącym Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych odnosi się do:

a) Budynków niemieszkalnych (KŚT 10)

b) Placówek opiekuńczo-wychowawczych, domów opieki społecznej bez opieki medycznej (KŚT 110)

c) Lokali niemieszkalnych (KŚT 121).

Przechodząc do nomenklatury Klasyfikacji Środków Trwałych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) stawka 2,5% będzie mieć zastosowanie m.in. budynków (lokali) niemieszkalnych sklasyfikowanych pod następującym symbolem KŚT:

KŚT 105 oznaczonych jako Budynki biurowe

Zgodnie z objaśnieniami KŚT rodzaj ten obejmuje budynki biurowe, w tym budynki:

\- banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, samorządowych, ministerstw, budynki o charakterze administracyjnym,

\- przeznaczone na administracyjną obsługę działalności biura, sekretariatu, różnych podmiotów gospodarczych,

\- centrów konferencyjnych i kongresów,

\- sądów i parlamentów

Jednocześnie rodzaj ten nie obejmuje:

\- lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim grupowaniu KŚT, zgodnie z przeznaczeniem tego budynku

KŚT 109 oznaczonych jako Pozostałe budynki niemieszkalne

Zgodnie z objaśnieniami KŚT rodzaj ten obejmuje:

\- hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110,

\- schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego,

\- restauracje, bary, stołówki,

\- budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych w tym kościoły, kaplice, cerkwie, meczety, synagogi, cmentarze i obiekty z nimi związane, domy pogrzebowe, krematoria,

\- budynki portierni, wagowni, dyspozytorni,

\- obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury,

\- budynki niemieszkalne na terenie zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, schronisk dla nieletnich,

\- niemieszkalne budynki koszarowe,

\- obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie,

\- groty solne stanowiące samodzielne budynki,

\- pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niesklasyfikowane

Jednocześnie rodzaj ten nie obejmuje:

\- budek telefonicznych, sklasyfikowanych w rodzaju 102,

\- restauracji, barów w centrach handlowych, sklasyfikowanych w rodzaju 103,

\- szpitali więziennych i wojskowych, sklasyfikowanych w rodzaju 106,

\- budynków kultu religijnego wykorzystywanych, jako muzea, sklasyfikowanych w rodzaju 107,

\- restauracji, barów w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w rodzaju 110,

\- budynków mieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, sklasyfikowanych w rodzaju 110,

\- budowli wojskowych, sklasyfikowanych w rodzaju 291.

KŚT 112 oznaczonych jako Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego

Rodzaj ten obejmuje:

\- lokale niemieszkalne czyli wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nieprzeznaczone na stały pobyt ludzi, przykładowo, pomieszczenia biurowe,

\- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W świetle ww. regulacji podatkowych w przypadku przyjęcia przez podatnika całego budynku do ewidencji środków trwałych pod symbolem KŚT 105 lub KŚT 109, jeżeli przyjęcie to do ewidencji środków trwałych danego podatnika następuje po raz pierwszy, podatnik ten będzie uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a co za tym idzie dokonywania przyspieszonej amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego, niezależnie od tego jakie nakłady zwiększające jego wartość początkową zostaną poniesione.

Przepisy Ustawy PIT nie wskazują natomiast na zasady amortyzacji w przypadku gdy z ww. nieruchomości budynkowej zostaną wyodrębnione lokale niemieszkalne.

Jak wynika z zasady ogólnej wyrażonej w art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT:

Amortyzacji podlegają (\`(...)\`) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`).

Powstaje zatem pytanie czy w wyniku wyodrębnienia części nieruchomości z nieruchomości budynkowej w postaci lokali niemieszkalnych dla których zostanie ustanowiona odrębna własność prowadzi do powstania całkowicie nowego środka trwałego, czy też można przyjąć, iż wyodrębnienie części nieruchomości nie zmienia statusu przyjmowanego do używania środka trwałego jako środka trwałego używanego, przez nabywca takiego lokalu niemieszkalnego byłby uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn.: 0114-KDIP3-1.4011.437.2017.1.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił pogląd podatnika, z którego wynika, iż: „dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal powierzchnie mieszkalne wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy stwierdzić, że oba lokale (nr 36 i 36a), które powstały w wyniku podziału większego lokalu spełniają warunki do uznania je za środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f.., tzn. że były one przed nabyciem – jako zespół izb - wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. W związku z tym oba lokale mogą być amortyzowane przez okres 10 lat, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w skali roku.”. (\`(...)\`.) „Przepis art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wymaga więc, aby lokal - w okresie 60 miesięcy poprzedzających nabycie przez podatnika - miał status „lokalu będącego odrębną własnością”. Warunek odrębnej własności (wskazany w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) dotyczy jedynie uznania lokali za środki trwałe, a więc odnosi się do momentu, w którym podatnik przeznacza lokal do działalności gospodarczej lub wynajmowania. Prawidłowość takiego wnioskowania potwierdza także wykładnia językowa art. 22j ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawodawca używa pojęcia „lokale będące odrębną własnością”, natomiast w art. 22j ustawodawca posługuje się pojęciem „lokale”.”

Wprawdzie powyższe interpretacja podatkowa dotyczy lokali mieszkalnych powstałych w wyniku podziału większego lokalu mieszkalnego, to w ocenie Wnioskodawcy - analogiczną wykładnię należy zastosować do lokali niemieszkalnych jaki nabędzie w przyszłości Wnioskodawca (budynku niemieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT).

Fakt używania przedmiotowego budynku (jak i jego wnętrz z których wydzielone zostaną lokale niemieszkalne) przez ponad 40 lat (zatem przez ponad 60 miesięcy) przed wprowadzeniem do ewidencji przez Wnioskodawcę, który zakupi jeden z lokali niemieszkalnych od Spółki jest bezsporny. Budynek jako całość podzielony zostanie na odrębne lokale wraz z prawem do użytkowania powierzchni wspólnych. Nie oznacza to jednak, że lokale te rozpoczynają swój żywot jako nieużywane środki trwałe.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - po nabyciu jednostki lokalowej (lokalu niemieszkalnego), wyodrębnionej z Nieruchomości, będzie uprawniony on do przyjęcia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego lokalu niemieszkalnego i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% (10-letniego okresu amortyzacji).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

\- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

\- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

\- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe podlegające amortyzacji, oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22n ust. 4 wskazanej wyżej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla celów amortyzacji środka trwałego należy również ustalić właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Wskazać przy tym należy, że kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podatnik, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego.

Jak wynika z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynki (lokale) niemieszkalne amortyzuje się według stawki 2,5%.

Z powyższych względów, indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% można ustalić, jeżeli wskazane budynki/lokale nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Podatnika, a ponadto spełniają równocześnie jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, czyli są używane lub ulepszone.

Należy przy tym przyjąć, że przez używanie środka trwałego dla potrzeb tego przepisu rozumie się jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez Podatnika. Oznacza to, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku/lokalu niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, Podatnik musi wykazać, że ten budynek/lokal był wcześniej używany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

\- lokal niemieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie przez Pana nabyty w drodze kupna,

\- w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja o zakupie lokalu niemieszkalnego najprawdopodobniej nabycie zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym nastąpi wznowienie wykonywanej działalności gospodarczej),

\- ewidencja środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych będzie prowadzona zgodnie z art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- lokal niemieszkalny/apartament zostanie przez Pana wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz oddany do używania w momencie gdy będzie stanowił Pana własność (wcześniej zostanie nabyty) będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- lokal będzie wprowadzony przez Pana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po raz pierwszy,

\- w Nieruchomości o której mowa we wniosku najprawdopodobniej zostaną wyodrębnione inne lokale, w tym 99 lokali niemieszkalnych/apartamentów typu hotelowego oraz 15 lokali użytkowych przeznaczonych na różne rodzaje działalności usługowej; przez Pana - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie wykorzystywany wyłącznie lokal niemieszkalny/apartament, który Pan nabędzie,

\- jest Pan w stanie wykazać, iż budynek, w którym prowadzony będzie proces inwestycyjny, był używany przez ponad 40 lat,

\- lokal niemieszkalny, który zamierza Pan nabyć będzie spełniał definicję środka trwałego, określoną w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu jego nabycia, a planowany okres użytkowania będzie dłuższy niż jeden rok,

\- w momencie przyjęcia do użytkowania lokalu niemieszkalnego będzie on kompletny i zdatny do użytku.

\- w lokalu niemieszkalnym wskazanym we wniosku nie dokona Pan przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

\- nie ponosił i nie zamierza Pan ponosić wydatków na ulepszenie,

\- nie wykonał ani nie zamierza Pan wykonywać prac stanowiących ulepszenie/modernizację/przebudowę/rekonstrukcję.

\- lokal niemieszkalny zostanie zakwalifikowany do rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych „121 - Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyodrębnienie pod względem prawnym lokali z nieruchomości (w celu ich dalszej odsprzedaży) nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Stosownie do Pana wskazania po nabyciu lokalu niemieszkalnego jego status i charakter nie ulegnie zmianie, tj. nie będzie lokalem mieszkalnym.

Ustosunkowując się dalej wprost do zadanego pytania należy zatem wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych, określając tym samym maksymalne stawki amortyzacyjne. Dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% minimalny okres amortyzacji należy ustalić poprzez pomniejszenie okresu 40 lat o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Ponadto okres amortyzacji nie może być krótszy niż lat 10. Oznacza to, że stawkę amortyzacji 10% Podatnik może zastosować jedynie w przypadku, gdy od dnia oddania przedmiotowego budynku (lokalu) niemieszkalnego do używania do jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych minęło przynajmniej 40 lat.

Tym samym, w przypadku nabycia przez Pana opisanego lokalu niemieszkalnego oraz w przypadku wykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej, może Pan amortyzować ten lokal − po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Pana – przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, według zasad określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki nie wyższej niż 10% (jak podał Pan: „Nieruchomość została wybudowana i oddana po raz pierwszy do używania ok. 120 lat temu.”).

Z powyższych względów, stanowisko Pana, w świetle którego na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec nabytego lokalu będzie mógł Pan zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% – należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym jednak podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii dokumentowania używania danego lokalu niemieszkalnego. Ogólną zasadą dokonywania wpisów do urządzeń księgowych jest natomiast dokonywanie ich na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.):

jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. (art. 181 Ordynacji podatkowej).

Końcowo zastrzec również należy, że to na Panu ciąży obowiązek udowodnienia, że wskazany we wniosku lokal był wcześniej używany. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne. Zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, Podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po Jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, Podatnik musi liczyć się również z koniecznością - mogącą się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych - przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość danej czynności.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).