Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.796.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: opodatkowanie usług wykonania operatów szacunkowych, podziału geodezyjnego, publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność,
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; operat szacunkowy-koszt operatu szacunkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wyłączenia z opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność – **jest nieprawidłowe**,

\- opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność **– jest prawidłowe**,

\- opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, stawką właściwą dla danej transakcji – **jest prawidłowe,**

\- opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych i publikacji (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, stawką właściwą dla danej transakcji – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

7 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność oraz opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, usług wykonania operatów szacunkowych i publikacji (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, stawką właściwą dla danej transakcji.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny. Organem podatkowym właściwym dla Gminy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych (w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę) jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Gmina działając w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dokonuje zbycia nieruchomości (sprzedaż, zamiana, itp.) oraz ich obciążania ustanawiając różnego rodzaju służebności.

Przed dokonaniem zbycia nieruchomości, czy też jej obciążenia, Gmina nabywa od podmiotów zewnętrznych różne usługi, np. zleca wykonanie podziału geodezyjnego nieruchomości, zleca dokonanie ustalenia granic nieruchomości, zakupuje dokumenty geodezyjne, zleca wykonanie operatu szacunkowego, zleca publikację (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, itp. W związku z tym Gmina dokonuje zapłaty za ww. usługi na podstawie otrzymanych rachunków, faktur VAT lub dokumentów obliczenia opłaty. Zależnie od zleceniobiorcy faktury, rachunki itp. zawierają kwoty opodatkowane podatkiem VAT lub też kwoty zwolnione z podatku VAT.

Gmina zamierza obciążać nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność ww. kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia i obciążenia zobowiązując ich do zapłaty tych kosztów przed zawarciem umów notarialnych zbycia nieruchomości lub ustanowienia służebności.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Wójt Gminy sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia. Wykaz ten wywieszany jest na okres 21 dni w siedzibie urzędu, a ponadto jest zamieszczany na stronach internetowych urzędu. Informację o zamieszczeniu wykazu Wójt Gminy podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

W świetle zaś art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinie o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. 1 a ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka sektora finansów publicznych, która zleciła rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego jest obowiązana umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów, co niejednokrotnie ma miejsce. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby. Oryginał operatu szacunkowego pozostaje w urzędzie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy usługi wykonania operatów szacunkowych i publikacji (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Czy usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność podlegają opodatkowaniu VAT?

3) W przypadku uznania, iż ww. usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, podlegają opodatkowaniu VAT, jaką stawką Gmina powinna opodatkować daną usługę (w przypadku, gdy zbycie, czy też obciążenie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z podatku VAT)?

4) W przypadku uznania, iż ww. usługi wykonania operatów szacunkowych i publikacji (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, podlegają opodatkowaniu VAT, jaką stawką Gmina powinna opodatkować daną usługę (w przypadku, gdy zbycie, czy też obciążenie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z podatku VAT)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1) Zdaniem Gminy, usługi wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu. A także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość. W świetle zaś art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinie o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. 1 a ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka sektora finansów publicznych która zleciła rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego jest obowiązana umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Zgodnie z art. 8 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik , działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, która zleca wykonanie wyceny nieruchomości oraz publikację w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia nie podejmuje działań na rzecz innego podmiotu, lecz działa we własnym imieniu i na swoją rzecz wykonując swój obowiązek nałożony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oznacza to, że Gmina nie świadczy na rzecz nabywcy nieruchomości lub podmiotu, na rzecz którego ustanowiona będzie służebność jakiejkolwiek usługi związanej z wyceną nieruchomości i publikacją wykazu w prasie. Fakt, że Gmina umożliwia wgląd do operatu szacunkowego i sporządzanie notatek czy odpisów wynika z nałożonych na nią obowiązków ustawowych i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w tej sytuacji nie działa jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy lecz działa we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Tym samym, zdaniem Gminy, zwrot przez nabywców nieruchomości lub podmiotów na rzecz których ustanowiona będzie służebność, kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego i publikację wykazu w prasie, nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług w związku z czym stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

2) Zdaniem Gminy, usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Gminy wydatki ponoszone na wykonanie podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonanie ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych ponoszone przez Gminę nie wynikają z nałożonych na Gminę ustawą obowiązków pomimo, iż są one niezbędne do sfinalizowania procedury zbycia nieruchomości, czy też obciążenia nieruchomości służebnością.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż koszty te, którymi to kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości lub podmiotów, na rzecz których ustanowiona będzie służebność powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

3) Usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości lub podmiotów, na rzecz których ustanowiona będzie służebność powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej transakcji (w zależności czy zbycie bądź obciążenie nieruchomości jest opodatkowane VAT czy zwolnione z VAT), tj. opodatkowana 23% stawką VAT w przypadku zbycia lub obciążenia opodatkowanego podatkiem VAT, zwolnione z VAT w przypadku zbycia lub obciążenia zwolnionego z VAT.

Zdaniem Gminy tego rodzaju wydatków „przerzucanych” na nabywcę lub podmiot na rzecz którego ustanowiona będzie służebność nie należy traktować jako odrębnych świadczeń, lecz jako część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą. Gmina dokonuje zatem odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości lub podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej transakcji zbycia bądź obciążenia nieruchomości.

4) Gdyby stanowisko Gminy odnośnie opodatkowania zwrotu kosztów poniesionych przez Gminę, a związanych z wyceną nieruchomości i publikacją w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia okazało się nieprawidłowe i koniecznym byłoby ich opodatkowanie podatkiem VAT to zdaniem Gminy usługi te, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości lub podmioty na rzecz których ustanowiona będzie służebność powinny być opodatkowane również stawką właściwą dla danej transakcji zbycia bądź obciążenia nieruchomości tj. opodatkowana 23% stawką VAT w przypadku zbycia lub obciążenia opodatkowanego podatkiem VAT, zwolnione z VAT w przypadku zbycia lub obciążenia zwolnionego z VAT. Zdaniem Gminy tego rodzaju wydatków „przerzucanych” na nabywcę lub podmiot na rzecz którego ustanowiona będzie służebność nie należy traktować jako odrębnych świadczeń, lecz jako część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą. Gmina dokonuje zatem odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi związane z wyceną nieruchomości i publikacją w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości lub podmioty na rzecz których ustanowiona będzie służebność powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej transakcji zbycia bądź obciążenia nieruchomości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- wyłączenia z opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność – **jest nieprawidłowe**,

\- opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność **– jest prawidłowe**,

\- opodatkowania usług wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, stawką właściwą dla danej transakcji – **jest prawidłowe,**

\- opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych i publikacji (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży następnie nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, stawką właściwą dla danej transakcji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Natomiast, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przed dokonaniem zbycia nieruchomości, czy też ustanowienia służebności, Gmina nabywa od podmiotów zewnętrznych różne usługi, np. zleca wykonanie podziału geodezyjnego nieruchomości, zleca dokonanie ustalenia granic nieruchomości, zakupuje dokumenty geodezyjne, zleca wykonanie operatu szacunkowego, zleca publikację (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, itp. W związku z tym Gmina dokonuje zapłaty za ww. usługi na podstawie otrzymanych rachunków, faktur VAT lub dokumentów obliczenia opłaty. Gmina zamierza obciążać nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność ww. kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia i obciążenia zobowiązując ich do zapłaty tych kosztów przed zawarciem umów notarialnych zbycia nieruchomości lub ustanowienia służebności.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Gminy, zwrot przez nabywców nieruchomości lub podmiotów na rzecz których ustanowiona będzie służebność, kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego i publikację wykazu w prasie, nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług w związku z czym stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast, usługi wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Gminę nieruchomości lub ustanowienia służebności, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywców nieruchomości lub podmiotów na rzecz których ustanowiona będzie służebność. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości lub ustanowienia służebności należy wliczyć koszty przygotowania nieruchomości do zbycia i obciążenia, którymi to kosztami Gmina obciąża nabywców nieruchomości i podmioty na rzecz których ustanowiona będzie służebność, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. W przedstawionych okolicznościach będą to zarówno koszty poniesione przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego i publikację wykazu w prasie jak i koszty wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, dokonania ustalenia granic nieruchomości, zakupu dokumentów geodezyjnych. Jeżeli bowiem Gmina obciąża nabywców dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nieruchomości lub ustanowienie służebności dokonywane w ramach reżimu cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości i ustanowienia służebności, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej transakcji, tj. w zależności czy zbycie lub obciążenie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT właściwą stawką czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ustanowienia służebności, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości lub ustanowienia służebności opodatkowany stawką VAT właściwą dla danej transakcji, a w związku z tym odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu transakcji lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości lub ustanowienie służebności korzysta ze zwolnienia od podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub obciążenia, którymi – następnie Gmina obciąża nabywcę nieruchomości lub podmioty na rzecz których ustanowiono służebność, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzystają ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości lub ustanowienie służebności podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub ustanowienia służebności, którymi obciążani są nabywcy lub podmioty na rzecz których ustanowiono służebność, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Podkreślić należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej transakcji zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Gmina winna przyporządkować ww. koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub ustanowienia służebności, do danej transakcji zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Podsumowując, usługi wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, a także wykonania podziału geodezyjnego nieruchomości, ustalenia granic nieruchomości, zakup dokumentów geodezyjnych, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości lub ustanowienia służebności, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej transakcji, z którą koszty te są związane, bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości.

Zatem stanowisko Gminy, w myśl którego usługi wykonania operatów szacunkowych oraz publikacji w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, których kosztami Gmina obciąży nabywców nieruchomości i podmioty, na rzecz których ustanowiona będzie służebność nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. 1), jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (pyt. 2, 3, 4) jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.