Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.9.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT; - czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania); - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT; - czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; sukcesja; wydatek; zobowiązanie-spłata zobowiązań; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 marca 2023 r., który w wpłynął do tut. Organu tego samego dnia – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2024 r. sygn. akt II FSK 280/24; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;
*   czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania);
*   w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT;
*   czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT

– jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 24 marca 2023 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;
*   czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania);
*   w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT;
*   czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.) oraz z 22 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się (…).

Do grudnia 2020 r. większość udziałów w Spółce posiadały osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: „Osoby fizyczne”). Następnie doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której spółka M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Przejmowana”), będąca polskim rezydentem podatkowym, nabyła od Osób fizycznych udziały w Spółce. W konsekwencji Spółka Przejmowana posiadała w Spółce (…) udziałów.

W ramach umowy zostało również ustalone dodatkowe wynagrodzenie dla Osób fizycznych ustalone jako tzw. „earn-out”, tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz Osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników („Zobowiązanie” lub „Earn-out”). Odroczona część wynagrodzenia tj. Earn-out została ustalona w walucie dolar amerykański (USD).

W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 t.j. z dnia 15 marca 2019 r. z późn. zm) (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku - wraz z prawami i zobowiązaniami - Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

W konsekwencji, Spółka z dniem Połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W ramach Połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec Osób fizycznych z tytułu Earn-out, które nie zostało spłacone na dzień Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty Zobowiązania.

Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne i było motywowane dotychczasowymi potrzebami Spółki. W szczególności, założeniem Połączenia było dostosowanie struktury udziałowej w Grupie pod umożliwienie wprowadzenia (…). Tym samym Spółka (poprzez (…)) pozyskała (…)). Ponadto dokonanie Połączenia pozwoliło na konsolidację zasobów finansowych, zmniejszenie liczby spółek oraz uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy i struktury przepływów finansowych, a w konsekwencji ograniczenie kosztów funkcjonowania oraz minimalizację obowiązków formalno-prawnych, co zapewniło Spółce zasoby i możliwości skupienia się na głównym przedmiocie działalności.

W czerwcu 2022 r. Spółka dokonała spłaty Zobowiązania na rzecz Osób fizycznych. W związku z wahaniami na rynku walut Spółka była zobowiązana do spłaty wyższej kwoty Zobowiązania w przeliczeniu na walucie polskiej, w konsekwencji czego powstały ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca zaznacza, że wydatki na spłatę Zobowiązania nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż Spółka w celu określenia prawidłowego sposobu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków tytułem Earn-out oraz ujemnych różnic kursowych tytułem zapłaty Zobowiązania, w pierwszej kolejności występuje z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów podatkowych różnice kursowe w Spółce są rozpoznawane zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa).

**Pytania**

1\. Czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT?

2\. Czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania)?

3\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT?

4\. Czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

5\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

2\. Ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania).

3\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

4\. Koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przykładem pozycji z negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów jest m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie wyłącza wydatków poniesionych na nabycie udziałów definitywnie z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odracza moment ich rozpoznania do momentu zbycia udziałów.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Z szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych można jednak wysnuć tezę, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Z kolei „o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji” (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12; stanowisko to jest powielane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS oraz z dnia 17 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN).

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku ze spłatą wskazanego w stanie faktycznym Zobowiązania, które zostało wcześniej przejęte przez Spółkę od Spółki Przejmowanej, a następnie zostało spłacone przez Spółkę na rzecz Osób fizycznych, które przed dokonaniem Połączenia sprzedały Spółce Przejmowanej udziały w Spółce, nie powinny być kwalifikowane jako „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz stanowią one de facto pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty Zobowiązania.

Powyższe wynika z natury konstrukcji mechanizmu earn-out, który jest powszechnie stosowany w praktyce handlowej. Mechanizm ten polega na ustaleniu w umowie, poza samą ceną determinującą skuteczność zawartej transakcji, także dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego, które jest należne dopiero po osiągnięciu określonych wyników finansowych przez dany podmiot. Klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, odroczona część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, jeszcze przed dokonaniem Połączenia, Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce od osób fizycznych, z tytułu czego wypłaciła sprzedającym określone w umowie wynagrodzenie. Ponadto strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowe wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych.

Wnioskodawca zaznacza, że fakt wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie jest warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce jeszcze przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty Earn-out na podstawie umowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów.

W konsekwencji spłata Zobowiązania nie powinna być rozpatrywana w kategoriach „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której organ podatkowy stwierdził, że „świadczenie z tytułu earn-out wypłacone na podstawie Umowy (o ile okaże się należne) zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa. Jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie z tytułu earn-out nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem warunkowym, tj. dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) Przedsiębiorstwa. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu (\`(...)\`) ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (w takim samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD).

Analogiczne stanowisko zostało również przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., Znak: IPPB6/4510-274/15-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja Zobowiązania jako koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia, a niejako wydatek na nabycie udziałów rozpoznawany na moment zbycia udziałów, jest szczególnie uzasadniona w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Spółka ponosząc wydatek nie dążyła bezpośrednio do nabycia udziałów, lecz jako następca prawny Spółki Przejmowanej zrealizowała Zobowiązanie przejęte w wyniku Połączenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Połączenie było związane z umożliwieniem wejścia do Spółki nowego niepowiązanego inwestora oraz pozyskania know-how inwestora na cele dalszego rozwoju biznesu Spółki.

Z kolei przejęcie przez Spółkę Zobowiązania było niejako skutkiem podjętych w tym zakresie działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły na wejście inwestora w prawa udziałowca Spółki w ramach optymalnej struktury zarządczej - Wnioskodawca jako podmiot przejmujący w ramach sukcesji generalnej wstąpił w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w skład których wchodziło m.in. przedmiotowe Zobowiązanie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Zobowiązanie należy traktować z perspektywy Spółki jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej, co zostało umożliwione przez pozyskanie międzynarodowego inwestora i jego know-how biznesowego.

Ponadto przejęcie Zobowiązania, a następnie brak jego spłaty, rodziłby po stronie Spółki negatywne konsekwencje związane z potencjalnymi roszczeniami ze strony Osób fizycznych względem Spółki będącej następcą prawny Spółki Przejmowanej, które w dalszej perspektywie mogłyby negatywnie wpływać na płynność finansową Spółki.

Zobowiązanie jest więc dla Spółki niczym innym, jak kosztem związanym z pozyskaniem zasobów na cele dalszego rozwoju działalności operacyjnej. Tym samym przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności Spółki.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (np. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, które są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów).

Ustawodawca podzielił koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. W zależności od sposobu kwalifikacji kosztu, różny będzie moment jego ujęcia w wyniku podatkowym - tj. co do zasady w roku osiągnięcia przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (koszty bezpośrednie) lub w momencie poniesienia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie).

Obowiązujący od 2007 r. art. 15a ust. 1 ustawy o CIT wprowadził szczególną kategorię przychodów i kosztów jakim są różnice kursowe obliczane zgodnie z tzw. metodą podatkową (przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy nie wybrali metody rozliczania różnic kursowych metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tzw. metoda rachunkowa)).

Różnice kursowe wskazane w tym przepisie zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 (dodatnie różnice kursowe stanowiące przychody) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu).

Jak wynika z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem w sytuacji, gdy w związku z zapłatą jakiejkolwiek należności w walucie obcej, podatnik jest zobowiązany do realnej wypłaty wartości wyższej (w przeliczeniu na walutę polską według właściwego kursu), niż poprzednio ujęta w księgach podatkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu (zgodnie z przepisami dotyczącymi momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu), po stronie podatnika powstanie możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów dodatkowej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem zarachowanym podatkowo a faktycznie zapłaconym.

W ocenie Wnioskodawcy ujemne różnice kursowe co prawda wynikają z płatności z tytułu której pochodzą (tj. kwotą Zobowiązania w przedstawionym stanie faktycznym), jednak stanowią one odrębną pozycję kosztową o autonomicznym charakterze. W konsekwencji ocena kwalifikacji ujemnych różnic kursowych jako koszt uzyskania przychodu powinna pozostawać niezależna od kwalifikacji kosztu z tytułu spłaconego Zobowiązania (przedmiot pytania nr 1 w niniejszym wniosku).

Warto dodać, że powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/13: „w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły „los podatkowy” kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Natomiast z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter”.

Tym samym istnienie bądź nieistnienie związku ujemnych różnic kursowych z przychodem powinno zostać poddane niezależnej ocenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z Zobowiązaniem nie dają się bezpośrednio powiązać z przychodem. W szczególności nie są one związane z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w Spółce, ponieważ powstają w związku z zapłatą Zobowiązania, które zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 niniejszego wniosku stanowi koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni).

Jednocześnie różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą Earn-out, które na moment poniesienia wydatku uszczuplają majątek Spółki, są pochodną wahań notowań walut.

W konsekwencji należy uznać, że ujemne różnice kursowe stanowią dla Spółki koszt pośredni, który powinien zostać rozpoznany w dacie ich poniesienia.

Należy zaznaczyć, że stanowisko w zakresie braku bezpośredniego powiązania ujemnych różnic kursowych z przychodem jest zajmowane przez organ podatkowy w szeregu interpretacji dotyczących m.in. różnic kursowych od wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów.

Oznacza to, że nawet w przypadku wydatków na nabycie udziałów, różnice kursowe stanowią w ocenie organów podatkowych oddzielną kategorię kosztu, zatem tym bardziej w przypadku ujemnych różnic kursowych powstałych na Zobowiązaniu, które to Zobowiązanie nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, należy takie ujemne różnice kursowe uznać za odrębną od Zobowiązania kategorię kosztów uzyskania przychodów innych niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni).

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ujemne różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu wydatków bezpośrednio związanych z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji). Ujemne różnice kursowe, mimo że mogą być związane z poniesionym kosztem, stanowią samodzielną pozycję kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter (\`(...)\`) Uznać zatem należy, że ww. ujemne różnice kursowe powinny zwiększać koszty podatkowe w dacie zapłaty za Udziały”.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszym stanie faktycznym, ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Jak wynika z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej powołane przepisy stanowią reguły szczególne dla ustalania wysokości kosztu w postaci różnic kursowych, w których ustawodawca wskazuje momenty graniczne, które należy wziąć pod uwagę porównując różnice pomiędzy równowartością kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu.

Wspomnianymi momentami są moment zapłaty oraz moment poniesienia kosztu, które ustawodawca definiuje na potrzeby regulacji dotyczących różnic kursowych w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Należy zaznaczyć, iż definiując koszt poniesiony dla potrzeb ustalania różnic kursowych ustawodawca wskazuje koszt wynikający z otrzymanego dokumentu np. umowy (jeżeli brak jest faktury), która to umowa dokumentuje poniesienie kosztu. Tym samym założeniem ustawodawcy jest uwzględnienie w kalkulacji wysokości różnic kursowych tej kwoty, która została pierwotnie umówiona przez strony transakcji w podpisanej umowie, a której realna wartość na moment zapłaty okazała się inna w wyniku wahań walut.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Ponadto na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT podział na dwa odrębne źródła przychodów - dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochody osiągnięte z innych źródeł. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma tych dwóch kategorii dochodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wraz z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego odrębnych koszyków przychodowych, ustawodawca dodał również do regulacji kosztowych art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz dochodów osiągniętych z innych źródeł.

Jak wprost wynika z treści wskazanego przepisu, ma on zastosowanie wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie uzyskuje przychody z obu źródeł, a poniesionego wydatku nie można powiązać wyłącznie z jednym źródłem. W przypadku, gdy dany koszt pośredni powoduje powstanie tylko jednej kategorii przychodu, opisany klucz alokacji nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2, zarówno wydatki na spłatę przejętego Zobowiązania, jak również ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty Zobowiązania, powinny być rozpatrywane jako pośredni koszt uzyskania przychodu związany z całokształtem działalności operacyjnej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wskazane koszty pośrednie mogą zostać powiązane z wyłącznie jednym źródłem przychodów, tj. z przychodami z innych źródeł. Należy podkreślić, że spłata Zobowiązania oraz powiązane z tym ujemne różnice kursowe nie mogą wygenerować w przyszłości jakichkolwiek przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, że Zobowiązanie przejęte przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy historycznej umowy zawartej pomiędzy Osobami fizycznymi oraz Spółką Przejmowaną. Uregulowanie Zobowiązania nie jest więc inwestowaniem w prawa udziałowe nowego podmiotu, które mogłyby w przyszłości generować przychody np. z tytułu dywidend. Omawiana spłata oraz związane z nią ujemne różnice kursowe są wyłącznie uregulowaniem wymagalnej należności, która wchodziła w skład przejmowanych aktywów oraz zobowiązań Spółki Przejmowanej oraz której spłata była konieczna w świetle dokonanego Połączenia oraz kontynuowania działalności Spółki przejmowanej przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, że omawiane Zobowiązanie przejęte od Spółki Przejmowanej w drodze sukcesji generalnej stanowiło koszt dostosowania struktury udziałowej do potrzeb rozwoju działalności poprzez pozyskanie nowego, międzynarodowego inwestora oraz jego know-how biznesowego, co zostało przeprowadzone w drodze Połączenia. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku należy więc w ocenie Wnioskodawcy potraktować wyłącznie jako ogólny koszt związany z działalnością operacyjną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze spłatą Zobowiązania, jak również ujemne różnice kursowe powstałe w związku z tą wypłatą, powinny być alokowane wyłącznie do przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 25 maja 2023 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.1.MF, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT – za nieprawidłowe;
*   czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) – za prawidłowe;
*   w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT – za prawidłowe;
*   czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT – za nieprawidłowe;
*   w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 maja 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 29 czerwca 2023 r., data wpływu tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 Pppsa;

\- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 Ppsa;

\- doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny skrytki ePUAP: (…) - na podstawie art. 74a § 1 pkt 1 i pkt 2 Ppsa;

\- dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej - na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a Ppsa.

Pismem z 26 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.2.MF udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt II FSK 280/24 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do tut. Organu 18 listopada 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 - 4 – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 - 4.

Jednocześnie informuję, że odnosząc się do pytania nr 5 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4.

Zatem odniesienie się do pytania nr 5, tj. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów – stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2023 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.