Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-232/15-6/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-19
Teza: 1. Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek także po dniu 1 stycznia 2015 r., do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.? 2. Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek, do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem Grupy X (dalej: „Grupa”), której podstawową działalnością jest produkcja i sprzedaż mrożonych artykułów spożywczych, m.in. pizzy, zapiekanek, wyrobów kulinarnych ziemniaczanych i mącznych, w tym pyz, knedli, pierogów, uszek, kopytek, klusek, a także ciast, ciastek i napojów. Spółka sprzedaje wymienione towary hurtowniom, hipermarketom, a także klientom detalicznym oraz placówkom gastronomicznym na terenie całego kraju.

W celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła pożyczki (dalej: „Pożyczka”, „Pożyczki”) od swojego udziałowca X S.A. (dalej: „X”). Niektóre z zaciągniętych Pożyczek mają charakter linii kredytowej, tj. Spółce udzielony został limit zadłużenia, do wartości którego może się zadłużać w spółce X, przy czym wartość rzeczywistego zadłużenia zależy od potrzeb finansowych Spółki. Na wniosek Spółki wypłacane są transze pożyczek, od których naliczane są odsetki, przy czym naliczenie to odbywa się od każdej transzy odrębnie (Spółka ma możliwość kontroli odsetek naliczonych na podstawie danej transzy). Wszystkie dotychczasowe umowy Pożyczki pomiędzy Spółką a X zawarte zostały przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wypłata transz oraz naliczenie odsetek od udzielonych pożyczek również miały miejsce przed tą datą, jednakże istnieje możliwość, iż w bieżącym roku wypłacane będą kolejne transze.

Umowy pożyczek przewidują, iż w pierwszej kolejności następuje spłata transz Pożyczek, a następnie, w miesiącu następującym po miesiącu spłaty tych Pożyczek, Spółka zamierza spłacić odsetki naliczone od tych transz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca wskazuje również, że Spółka X S.A. (Pożyczkodawca) posiada bezpośrednio 100% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie od dnia 14 lipca 2011 r. do dziś. Pożyczki, których dotyczy wniosek, zostały zaciągnięte w tym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek także po dniu 1 stycznia 2015 r., do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek, do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
3.  Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy do odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2015 r. z tytułu transz Pożyczki udzielonej przed dniem 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r., pod warunkiem, że transza udzielonej Pożyczki została Spółce faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast do odsetek naliczonych z tytułu transz Pożyczki wypłacanych po 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., pod warunkiem, że transza pożyczki została Spółce faktycznie przekazana od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „Ustawa Nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu, do wszystkich odsetek naliczonych w związku z umowami Pożyczki, zawartymi przed dniem 1 stycznia 2015 r., jeśli transza Pożyczki została Spółce faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanej w pkt 1 Ustawy Nowelizującej, a contrario, skoro transze Pożyczek, przekazane na mocy umowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r., zostały Spółce wypłacone w 2015 r., to do odsetek naliczonych od kwot tych transz zastosowanie będą mieć przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w pkt 1 oraz 2 powyżej, należy stwierdzić, iż w przypadku otwartej linii pożyczkowej, która została udzielona Spółce, właściwe do zastosowania brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustala się w odniesieniu do każdej z wypłaconych transz Pożyczek oddzielnie i jest ono zależne od tego, czy dana transza została faktycznie przekazana Spółce od 1 stycznia 2015 r. czy też przed tą datą. W ocenie Wnioskodawcy, o zastosowaniu odpowiedniej wersji przepisu decyduje więc moment faktycznego przekazania transzy Pożyczki Spółce, a nie moment zawarcia umowy Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.) uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekraczało trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.

Ww. przepisy zostały jednak znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.)

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie tej ustawy w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 60 i 61 otrzymują brzmienie:

*   „60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni".

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytu) z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz faktycznie pożyczki (kredyt) te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek (kredytów) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

A contrario, z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika również, ze w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 r. a otrzymanych od dnia 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, podatnicy którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki/kredytu od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2015 r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) mogą również dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Reasumując, podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z poniższych metod:

*   art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo,
*   art. 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Natomiast podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana od dnia 1 stycznia 2015 r., powinni stosować przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.