Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-401/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-14
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej (lub akcji w przypadku przekształcenia jej w SKA) bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód/ dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej (lub akcji w przypadku przekształcenia jej w SKA) za wynagrodzeniem nieprzekraczającym nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie Spółek Operacyjnych, powstanie dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należących do Spółki udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (lub umorzenia akcji spółek komandytowo-akcyjnych w przypadku przekształcenia formy prawnej tych spółek) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należących do Spółki udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (lub umorzenia akcji spółek komandytowo-akcyjnych w przypadku przekształcenia formy prawnej tych spółek).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do Grupy Kapitałowej UN i prowadzi działalność deweloperską w obszarze nieruchomości mieszkaniowych oraz biurowych. Niezależnie, Spółka m. in. posiada również 100% udziałów w spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) realizujących inwestycje developerskie (dalej: Spółki Operacyjne). Spółka uzyskała udziały w Spółkach Operacyjnych w ramach wymiany udziałów z UN S.A. — UN S.A. wniosła do Spółki 100% praw głosów w Spółkach Operacyjnych w zamian za udziały Spółki, wartość otrzymanych udziałów w Spółkach Operacyjnych została alokowana w Spółce na kapitał zakładowy i zapasowy. Obecnie Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w zakresie posiadanych udziałów Spółek Operacyjnych.

W tym zakresie, brane są pod uwagę różne rozwiązania. Jedno z nich obejmuje dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółkach Operacyjnych bez wynagrodzenia. Przy tym, równolegle trwać może procedura przekształcenia Spółek Operacyjnych w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). W związku z tym, może się zdarzyć, że przekształcenie Spółek Operacyjnych w SKA nastąpi przed datą umorzenia. Wówczas umarzane byłyby akcje SKA (zamiast udziałów sp. z o.o.) — Spółka byłaby w takim wypadku akcjonariuszem SKA.

Alternatywnie, umorzenie udziałów/ akcji SKA (po przekształceniu Spółek Operacyjnych) może zostać dokonane za wynagrodzeniem, w każdym przypadku jednak wynagrodzenie to nie będzie przekraczać wartości nominalnej własnych udziałów Spółki wydanych UN S.A. w związku z uzyskaniem przez nią udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej (lub akcji w przypadku przekształcenia jej w SKA) bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód/ dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej (lub akcji w przypadku przekształcenia jej w SKA) za wynagrodzeniem nieprzekraczającym nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie Spółek Operacyjnych, powstanie dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?

Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów (akcji SKA — jeżeli nastąpi już przekształcenie) Spółek Operacyjnych dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh). Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie automatyczne.

Analogicznie, kwestie umorzenia akcji SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 Ksh (w zakresie nieuregulowanym przepisami Ksh dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów/ akcji SKA. Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów/ akcji SKA w celu ich umorzenia przez spółkę, której udziały/ akcje są umarzane.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis obejmuje wyłącznie kwestie umorzenia udziałów/ akcji spółek kapitałowych, i to, od 1 stycznia 2011 r., w ograniczonym zakresie nie obejmującym sytuacji umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP nie regulują wprost kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów Spółek Operacyjnych przed ich przekształceniem w SKA oraz ustalania przychodu z tytułu umorzenia akcji SKA — w obu tych przypadkach zastosowanie będą miały ogólne reguły określania przychodu wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP -. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Należy również zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (…). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne), co w tym przypadku (niezależnie, czy dojdzie do umorzenia udziałów czy akcji SKA) nie będzie miało miejsca.

Należy zauważyć, że w wyniku „umorzenia dobrowolnego” Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółek Operacyjnych, których udziały (akcje SKA) będą umarzane, a które powiększą jego majątek. Jedynym skutkiem „umorzenia dobrowolnego” bez wynagrodzenia będą pewne przesunięcia następujące po stronie aktywów finansowych Wnioskodawcy, tzn. ich faktyczne zmniejszenie. Innymi słowy, można powiedzieć, że w rozważanym przypadku sytuacja majątkowa Wnioskodawcy w żaden sposób nie ulegnie poprawie, lecz wręcz przeciwnie.

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 (w przypadku umorzenia dobrowolnego, tj. zbycia udziałów Spółek Operacyjnych lub akcji SKA, w celu ich umorzenia) ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów (akcji) Spółek Operacyjnych, który powinien u niego podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania też art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Jak już wspomniano, w wyniku „umorzenia dobrowolnego” Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółek Operacyjnych, które powiększą jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia). Tym samym, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu, który powinien po jego stronie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę takiego przychodu muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki:

1.  następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy (np. sprzedaż, zamiana);
2.  wspomniane przeniesienie ma charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy łub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze „umorzenie dobrowolne” nie może być utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży udziałów, ani z umową zamiany udziałów. Po drugie, tak jak już wspomniano, w wyniku „umorzenia dobrowolnego”, Wnioskodawca nie otrzyma w zamian żadnego przysporzenia majątkowego. Podsumowując, na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, który powinien u niego podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a którego wartość rynkową można by określić na podstawie art. 14 ustawy O PDOP.

Ponadto, art. 14 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/ akcji SKA bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem oba te pojęcia nie są tożsame, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego (LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną, Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Bez względu zatem na rodzaj kwalifikacji źródła przychodu, aby u podatnika można było rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów/ akcji SKA, przychód ten winien wystąpić, czyli winno zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia w celu umorzenia. Wnioskodawca natomiast nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów/ akcji na rzecz Spółki Operacyjnej żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów/ akcji SKA należących do Wnioskodawcy dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy umorzenie udziałów/ akcji SKA Spółek Operacyjnych zostanie dokonane za wynagrodzeniem zastosowanie znajdą powyższe przepisy określające sposób ustalenia przychodu z tytułu planowanego umorzenia udziałów/ akcji SKA — przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. W sytuacji Spółki wartość ta najprawdopodobniej będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów akcji (i nie będzie przekraczała wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za udziały Spółek Operacyjnych w ramach wcześniejszej wymiany udziałów). Podobnie jak wskazano powyżej, brak jest jednak w tym przypadku podstaw do zastosowania art. 14 ustawy o POOP w celu określenia przychodu z umorzenia wg rynkowej wartości umarzanych udziałów/ akcji SKA, z uwagi na brak tożsamości znaczeniowej pojęć „cena” zastosowanego w treści art. 14 ustawy o PDOP, oraz „wynagrodzenie” wskazanego w przepisach Ksh dotyczących umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów/ akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu PDOP podlega wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów/ akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów/ akcji przez Spółkę. W związku z faktem, że udziały Spółek Operacyjnych zostały uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółek Operacyjnych wydała swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku poprzedniemu udziałowcowi Spółek Operacyjnych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółek Operacyjnych nie będzie przekraczać nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w związku z uzyskaniem udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów (nie powstanie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów/ akcji SKA nad kosztami nabycia umarzanych udziałów/ akcji), umorzenie takie również nie będzie podlegać opodatkowaniu z perspektywy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.