Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1088/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Czy na bazie otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów sprzedanych w danym roku, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości, czyli obniżającej koszty) lub w górę (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość, czyli podwyższającej koszty)? Czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1., powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c UPDOP, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód-moment powstania przychodów; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia dokumentów korygujących dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego jako powiększenie bądź pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe;**
*   rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korekty kosztów (w dół lub w górę) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia dokumentów korygujących dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego jako powiększenie bądź pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów, rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korekty kosztów (w dół lub w górę).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka poniżej przedstawia planowane transakcje oraz zakładany mechanizm ich rozliczania.

G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: G., Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy G. (dalej: Grupa G.) i nabywa od powiązanych dostawców (dalej: Dostawcy) mających siedzibę w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej towary (produkty farmaceutyczne, wyroby medyczne, kosmetyki), które następnie sprzedaje kontrahentom na obsługiwanych przez siebie rynkach. Sprzedaż towarów nabywanych od Dostawców stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Spółka dokonuje zakupów towarów od Dostawców co do zasady w walucie, w jakiej następnie sprzedaje towary do kontrahentów (np. zakupy dokonywane do sprzedaży na rynek polski w PLN, na rynki wschodnie - w EUR, USD lub RUB) - niezależnie od siedziby Dostawcy.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie G. modelu cen transferowych, będzie sprawować funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż z uwagi na swój profil funkcjonalny powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości („dochodowość”) - zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych oraz w oparciu o przeprowadzone analizy porównawcze i politykę cen transferowych. Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na budżetowanych danych sporządzonych w oparciu o przewidywania co do wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów ze Spółki do niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym G. ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Spółki na dany rok Dostawcy przyjmują pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanych przez Spółkę na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku.

Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez G. działalności w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawców dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Alternatywnie, jeśli analogiczny zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Spółki, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie była pierwotna faktura zakupu.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) wyniku Spółki na sprzedaży towarów zakupionych w danym roku - do poziomu rynkowej marży ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Otrzymana kwota w ramach realizacji mechanizmu nie ma zatem przełożenia na ceny zakupionych towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi, ale odnosi się do ogółu kosztów własnych sprzedaży towarów uprzednio nabytych przez Spółkę od Dostawców i jego sprzedaży w danym roku. Wobec powyższego, w przypadku rozbieżności od docelowego poziomu dochodowości w danym roku, Spółka otrzymywałaby dokumenty korygujące odnoszące się nie do wybranych faktur zakupowych czy ich poszczególnych ich pozycji, lecz do zakupów danego towaru od Dostawców, ze sprzedaży którego Spółka osiągnęła przychody w danym roku. Spółka uzyskiwałaby od Dostawców informacje, którego towaru dotyczy korekta (wg indeksów towarowych) i jaka jest jej kwota.

W przypadku nabyć od Dostawców z innych krajów UE nabywane towary, które następnie są objęte mechanizmem wyrównania dochodowości, stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w rozumieniu przepisów o VAT. Nabywane towary mogą podlegać opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23% lub wg stawki obniżonej 8%. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż dla celów realizacji dostaw do Polski Dostawca z UE może posługiwać się numerami, pod którymi jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej nadanymi przez państwa członkowskie inne niż państwo siedziby Dostawcy. W związku z tym, korekta może dotyczyć transakcji dokonanych z jednym Dostawcą, ale odnosić się do nabyć dokonywanych od niego z różnych krajów członkowskich UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na bazie otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów sprzedanych w danym roku, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości, czyli obniżającej koszty) lub w górę (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość, czyli podwyższającej koszty)?
2.  Czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1., powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c UPDOP, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana?
3.  Czy otrzymana korekta dochodowości dotycząca towarów zakupionych pierwotnie z innych krajów UE w ramach WNT, powinna być dla celów VAT rozliczona jako korekta WNT?
4.  Czy kwoty wykazane w PLN w dokumencie korygującym dochodowość otrzymanym od Dostawców z UE będą stanowiły korektę podstawy opodatkowania WNT?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 i 4 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, dokumenty korygujące dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, których przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, powinny zostać ujęte przez Spółkę odpowiednio jako powiększenie lub pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W opinii Spółki, korekta dochodowości ma bezpośrednie przełożenie na łączny koszt własny sprzedanych towarów w danym roku. Skoro więc wpływa na wysokość kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, to powinna być ujmowana dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych analogicznie, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że - co do zasady - dokumenty korygujące powinny korygować koszty podatkowe Spółki za rok podatkowy, którego dochodowość podlega korekcie (jeśli koszty zostały poniesione przed terminami wymienionymi w art. 15 ust. 4b UPDOP) lub za rok kolejny (jeśli zostały poniesione po terminach wskazanych w art, 15 ust. 4b UPDOP).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości ogółem w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży towarów zakupionych wcześniej od Dostawców, które to towary zostały w przeciągu roku sprzedane. Koszt własny sprzedaży towarów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki i są ponoszone bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że ww. dokumenty korygujące wystawiane przez Dostawców, skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem ogółu kosztów własnych sprzedaży towarów danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretnymi zakupami z natury rzeczy (nie stanowią bowiem korekty ceny nabycia), będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku. Co istotne jednak, nie będą one związane z zakupami towarów, które w danym roku nie zostały sprzedane i pozostają w magazynach Spółki. Wynika to zarówno z intencji stron, jak również samego mechanizmu ustalania dochodowości żeby móc korygować dochodowość musi być najpierw dochód, a powstaje on dopiero, gdy zakupione towary zostają sprzedane.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że otrzymywane dokumenty korygujące dotyczące wyrównania dochodowości Spółki do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej przypadającej na dany towar, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony - raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że:

*   w przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in plus”, czyli zmniejszenia kosztów zakupu sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
*   w przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in minus”, czyli zwiększenia kosztów zakupu towarów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako powiększenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiony dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad ogólnych, tj. zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy (wyrok z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 657/13 WSA w Warszawie; wyrok z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Wr 589/13 WSA we Wrocławiu; wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1298/11).

W oparciu o kryterium stopnia powiązania z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki poniesione na zakup towarów od Dostawców należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem z tytułu sprzedaży towarów a kosztem ich nabycia. Skoro zatem koszty własne sprzedaży towarów w danym roku są kosztami bezpośrednimi, zatem i ich korekta (dokonywana jako korekta dochodowości) powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich.

Co za tym idzie, analizowana korekta dochodowości dokonywana poprzez wystawienie przez Dostawców dokumentów korygujących powinna być ujmowana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego jak koszty bezpośrednie, czyli:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok; zgodnie z art. 15 ust. 4b UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Spółki, opisany wyżej sposób ujmowania korekty dochodowości w pełni odzwierciedla wymogi UPDOP. Sprawia on, że korekta dochodowości jest traktowana dokładnie tak jak koszty, do których się odnosi, czyli jak koszty bezpośrednie. W efekcie, wynik podatkowy Spółki w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości (jako że, co do zasady, uwzględnia korektę dochodowości w roku podatkowym, w którym rozpoznano dla celów podatkowych koszty objęte tą korektą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ujęcia dokumentów korygujących dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego jako powiększenie bądź pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe;**
*   rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korekty kosztów (w dół lub w górę) **\- jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jak słusznie zauważyła Spółka, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabywa od powiązanych dostawców towary (produkty farmaceutyczne, wyroby medyczne, kosmetyki), które następnie sprzedaje kontrahentom na obsługiwanych przez siebie rynkach. Sprzedaż towarów nabywanych od Dostawców stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie G. modelu cen transferowych, będzie sprawować funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż z uwagi na swój profil funkcjonalny powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości („dochodowość”) - zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych oraz w oparciu o przeprowadzone analizy porównawcze i politykę cen transferowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Spółki na dany rok Dostawcy przyjmują pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami. Może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń. Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawców dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Alternatywnie, jeśli analogiczny zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy ustawy jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów updop. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Organ podziela stanowisko Spółki, że koszty nabycia towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji towarów i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem - to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu.

W przypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające i przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie dokumentu korygującego koszt własny sprzedaży towarów - w następnym roku podatkowym – po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. W przypadku stwierdzenia różnic w ujęciu kosztów nie występuje bowiem odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze, lecz korekta odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do poniesionego wydatku uwzględnionego w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korekta kosztu własnego sprzedaży towarów, dokumentowana otrzymanymi od Dostawców dokumentami korygującymi (w dół lub w górę), powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty wstecz).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym analizowana korekta dochodowości dokonywana poprzez wystawienie przez Dostawców dokumentów korygujących powinna być ujmowana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego jak koszty bezpośrednie, czyli:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok; zgodnie z art. 15 ust. 4b UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana; - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.