Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.634.2018.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) oprogramowania komputerowego - licencjodawcy, z siedzibą w Izraelu podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła).
Słowa kluczowe: Izrael; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu tego samego dnia) uzupełnionym 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) oprogramowania komputerowego - licencjodawcy, z siedzibą w Izraelu podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) oprogramowania komputerowego - licencjodawcy, z siedzibą w Izraelu podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 15 lutego 2019 r., Znak: 0110-KDIB1-3.4010.634.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2019 r., data wpływu do tut. Organu tego samego dnia):

Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 września 2000 r., kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), jako spółka kapitałowa, w związku z tym, podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Wnioskodawca zajmuje się działalnością w branży informatycznej. Do jego zadań należy zarówno sprzedaż licencji i odnowy asysty technicznej, jak i zapewnienie wsparcia w zakresie implementacji i wykorzystania oferowanego oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa oprogramowania na własny użytek i nie będzie użytkownikiem końcowym w/w oprogramowania komputerowego.

W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Wnioskodawca zamierza nabyć licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Izraelu, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji licencjodawcy, który ma siedzibę w Izraelu.

Wnioskodawca zamierza kupić licencje na programy komputerowe u producenta wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Użytkownicy końcowi pobierać będą oprogramowanie z internetu i aktywować je poprzez producenta klucz. Wnioskodawca nie będzie używać kluczy programowych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Wnioskodawca nie będzie udzielał sublicencji i nie będzie rozpowszechniał programów komputerowych. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa tzw. ostatecznego użytkownika, licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez producenta oprogramowania. Niektóre licencje będą miały charakter stały (perpetual) a część - czasowy. Licencja czasowa działać będzie standardowo przez cały rok od daty zakupu, po roku oprogramowanie przestanie działać o ile nie zostanie przedłużony dostęp do tego oprogramowania, może być też zakupiona na dłuższy okres np. dwuletni. Licencja stała (perpetual) działać będzie bez ograniczeń czasowych, z tym, że do prawidłowego funkcjonowania wymagać będzie corocznego dodatkowego kupna upgradów albo wydłużonego okresu gwarancji, oferowana z możliwością asysty technicznej (prawo do upgrade, support) po jej zakończeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) oprogramowania komputerowego - licencjodawcy, z siedzibą w Izraelu podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Izraelu (Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji licencjodawcy, którym ma siedzibę w Izraelu), z tytułu udzielenia Wnioskodawcy licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28 , poz. 124, dalej: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem”). Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej umowy, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W przepisie tym nie ma mowy o należnościach licencyjnych z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego, nie można go przypisać do żadnej z kategorii wymienionych dzieł.

Ponadto, na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”), program komputerowy nie jest ani utworom literackim, artystycznym ani naukowym. Wobec tego, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego.

Dochody kontrahenta zagranicznego z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe należy więc uznać za dochody, o jakich mowa w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem i powinny one podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Państwie Izrael.

Wnioskodawca wskazuje również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2015 r. (I SA/Rz 1121/15) w podobnej sprawie które określiło, że skoro w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanową należności licencyjne w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacone przez zainteresowanego na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanej umowy.

Otrzymanie powyższej interpretacji jest niezbędne celem właściwego rozliczenia się z kontrahentem z tytułu przyszłego nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe oraz z Urzędem Skarbowym w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy z 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. nr 28, poz. 124, dalej: „umowa polsko-izraelska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-izraelskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-izraelskiej, należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
2.  10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-izraelskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-izraelska.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powołanej umowy polsko-izraelskiej podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 powołanej umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanych wyżej umowach należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Nadto, reguła autonomiczności praw określona w art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, determinuje brak wpływu przejścia prawa własności egzemplarza utworu na przejście praw autorskich (zgodnie z tym przepisem jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością w branży informatycznej. Do jej zadań należy zarówno sprzedaż licencji i odnowy asysty technicznej, jak i zapewnienie wsparcia w zakresie implementacji i wykorzystania oferowanego oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa oprogramowania na własny użytek i nie będzie użytkownikiem końcowym w/w oprogramowania komputerowego.

W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Wnioskodawca zamierza nabyć licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Izraelu, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca zamierza kupić licencje na programy komputerowe u producenta wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Użytkownicy końcowi pobierać będą oprogramowanie z internetu i aktywować je poprzez producenta klucz. Wnioskodawca nie będzie używać kluczy programowych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie tłumaczenia, przystosowywania zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Wnioskodawca nie będzie udzielał sublicencji i nie będzie rozpowszechniał programów komputerowych. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa tzw. ostatecznego użytkownika, licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez producenta oprogramowania.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółkę zagraniczną. Spółka nie stanie się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji.

Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14.4 do art. 12 porozumienia, między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Zatem, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki zagranicznej z siedzibą w Izraelu nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt updop, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 7 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Izraelu (Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji licencjodawcy, którym ma siedzibę w Izraelu), z tytułu udzielenia Wnioskodawcy licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a updop, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.