Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-100/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-27
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, wniesione do Spółki z o.o. w drodze aportu oraz praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe.
Słowa kluczowe: patenty; prawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej:

*   praw ochronnych na znaki towarowe, wniesione do Spółki z o.o. w drodze aportu – **jest prawidłowe,**
*   praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, wniesione do Spółki z o.o. w drodze aportu oraz praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe. Pismem z dnia 10 września 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-252/15-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przekazał ww. wniosek do tut. Biura celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do Spółki z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), w sierpniu 2015 r. (data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego) zostały wniesione jako aport prawa ochronne na znaki towarowe, oraz prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, o których mowa w przepisach art. 153-162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 - w dalszej części wniosku oznaczone łącznie jako „znaki towarowe”). Podmiotem, który wniósł znaki towarowe jest spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), która w chwili wnoszenia aportu nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. SKA nie amortyzowała wnoszonych aportem znaków towarowych przed przeniesieniem ich własności na Wnioskodawcę tytułem wniesienia aportu. SKA nabyła znaki towarowe, w ten sposób, że uprzednio wniesione do niej zostały one również aportem przez spółkę kapitałową, która wytworzyła te znaki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to znaki towarowe przed wniesieniem ich do SKA również nie podlegały amortyzacji. Oczywiście, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego znaków towarowych do SKA, po to, aby SKA mogła wnieść te znaki aportem do Wnioskodawcy, zostało dokonane zanim SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość rynkowa znaków towarowych przekroczy wielokrotnie kwotę 3.500 zł. Znaki towarowe będą używane przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu z opłat licencyjnych za zezwolenie do ich wykorzystywania i pobierania pożytków przez inny podmiot, tj. spółkę kapitałową, w której te znaki zostały wytworzone. Znaki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Wniesienie aportu przez SKA do Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawa opodatkowania w celu ustalenia wysokości podatku VAT jaki wykazała SKA od wniesienia wkładu została naliczona zgodnie z zasadą ogólną z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), zgodnie z którym generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika oraz zasadą zawartą art. 29 a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W wyniku czego podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została ustalona w ten sposób, że stanowi ona wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym emitowanych w zamian za aport (tj. wartość kapitału zakładowego), pomniejszoną o wartość podatku. Zatem podstawę opodatkowania w podatku VAT tj. „wartość netto” stanowiła wartość nominalna nowo emitowanych udziałów pomniejszona o wartość podatku, czyli VAT był liczony „w stu”. Jeśli zatem wartość nominalna udziałów emitowanych w zamian za aport w postaci znaków towarowych wyniosła 100, to podatek VAT wyniósł 18,7, a podstawa opodatkowania podatkiem VAT 81,3. Należy na marginesie dodać, że w opisywanym zaistniałym stanie faktycznym wartość rynkowa przedmiotu wkładu została ustalona z udziałem biegłych w tym biegłego rewidenta, przy czym wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport była niewiele (mniej niż 1,5 %) niższa od wartości rynkowej wkładu, innymi słowy wartość agio przeniesiona na kapitał zapasowy była w porównaniu do wartości podwyższenia kapitału zakładowego oraz w stosunku do wartości rynkowej wkładu relatywnie bardzo niska.

Wnioskodawca był/jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu aportu od podatku należnego, bądź do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym przy nabyciu aportu.

Mając na uwadze cytowane wyżej zasady Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową znaków towarowych w celu ich amortyzacji w ten sposób, że ich wartość początkowa będzie równa ich wartości rynkowej jednak nie większej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Ponieważ wartość rynkowa jest nieznacznie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, wartością początkową znaków towarowych przyjętych w celu amortyzacji będzie stanowić wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Powyższa wartość nie będzie pomniejszana o VAT, jaki został wykazany przez wnoszącego wkład, a który był objęty uprawnieniem Wnioskodawcy do jego rozliczenia.

Wnioskodawca był/jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu aportu od podatku należnego, bądź do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym przy nabyciu aportu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, na wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną z 2 października 2014 r. Znak: IPTPB3/423-230/14-2/IR, która jak twierdzi dotyczyła sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych znaków towarowych w celu ich amortyzacji, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkową ww. składników majątkowych należy ustalić w oparciu przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, jak twierdzi, pytanie zadane w niniejszym wniosku jakkolwiek jest związane z tym zagadnieniem to dotyczy innej rzeczy. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy podatek VAT wyliczony w powyższy sposób i rozliczany przez Wnioskodawcę, pomniejsza wartość początkową, tj. czy wysokość wartości początkowej, od której odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalona w sposób wskazany w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz art. 16g ust. 12 tej ustawy, a następnie o wartość podatku VAT wykazanego przez wnoszącego wkład, a rozliczanego przez Spółkę, które to zagadnienie nie było przedmiotem ww. indywidulanej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wartość początkową znaków towarowych, od której odpisy amortyzacyjne byłyby w całości przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, należy ustalać w ten sposób, że ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę nie wyżej niż wartość rynkowa (na dzień wniesienia wkładu) oraz nie wyższą niż wartość nominalną udziałów wyemitowanych w zamian za przedmiot wkładu będzie pomniejszana o podatek należny VAT wykazany w deklaracji przez wnoszącego wkład i rozliczony przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wartość początkową przedmiotu wkładu należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz art. 16g ust. 12 tej ustawy, tj. bez uwzględniania (pomniejszania) podatku VAT odprowadzanego z tytułu wniesienia aportu do Wnioskodawcy przez wspólnika SKA wnoszącego wkład. Zatem, aby odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem znaków towarowych były przez Wnioskodawcę w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, wartość początkowa powinna być ustalona przez Wnioskodawcę, z tym zastrzeżeniem, że nie może ona zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 updop przekraczać wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z przepisem art. 14 updop (który to przepis nakazuje stosować przy ustalaniu wartości rynkowej normę przepisu art. 16g ust. 12 updop), a także nie może przekraczać wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które pokryte były aportem. Natomiast tak ustalona wartość nie może być obniżana dodatkowo o wartość podatku należnego VAT, który jest wykazywany przez wnoszącego wkład wspólnika w związku z wniesieniem wkładu i wykazany przez niego na fakturze, co do któremu spółce przyjmującej wkład przysługuje uprawnienie do jego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyczyny takiego twierdzenia są następujące:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto oczywiście zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania nie wlicza się podatku VAT. Jednakże należy podkreślić, iż te przepisy dotyczą wyłącznie materii opodatkowania podatkiem VAT i nie mogą być nawet posiłkowo stosowne przy określaniu wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywiście konstrukcja podatku od towarów i usług jest uwzględniona w przepisach normujących materię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Generalną zasadą przyjętą przy wymiarze podatku dochodowego jest to, że w sytuacji kiedy podatek VAT jest odliczany przez podatnika podatnik nie może zaliczyć kwoty podatku do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku ustalania wartości początkowej ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 16g ust. 3 updop, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Przepis ten w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przewiduje, iż do wartości początkowej nie zalicza się podatku VAT, jeśli podatnik był uprawniony do jego rozliczenia przy ich nabyciu.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis ten stosuje się wyłącznie w odniesieniu do ustalania wartości początkowej przy nabyciu przedmiotów amortyzacji przez podatnika. Co prawda, wniesienie aportem wartości niematerialnej i prawnej czy środka trwałego stanowi również nabycie, jednakże ustawodawca dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu przewidział odmienny sposób ustalania wartości początkowej, wskazany w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten zatem przy ustalaniu wartości początkowej wprowadza dyrektywę, iż o wartości początkowej decyduje wola podatnika ograniczona wartością rynkową wkładu. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zgodnie z zawartą w art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą, iż podatnik może ponosić ciężary publiczne w tym podatki tylko w wysokości określonej w ustawie. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy. Skoro zatem ustawodawca w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nakazuje ustalać wartość początkową jako cenę nabycia pomniejszoną o podatek VAT, podczas gdy w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych jako aport ustawodawca nakazuje się kierować wyłącznie kryterium wartości rynkowej bez uwzględniania podatku VAT, to należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przedmiotu amortyzacji, jako wkładu niepieniężnego wysokość podatku VAT oraz istnienie/nieistnienie uprawnienia do rozliczenia podatku VAT przy wniesieniu aportu nie ma znaczenia dla określenia wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop jest przepisem lex specialis wobec przepisu art. 16g ust. 3 updop. W art. 16g ust. 3 updop została zawarta wyraźna norma nakazująca uwzględniać odliczany podatek VAT przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu, podczas gdy w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop takiej normy nie zawarto i nie można jej domniemywać. Ustawodawca nakazuje kierować się bowiem wartością rynkową przedmiotu wkładu. Art. 15 ust. 6 updop wprowadza zasadę, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem o wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako aport do spółki decyduje treść wymienionych w tym przepisie przepisów, które w odniesieniu do ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem nakazują się kierować innymi kryteriami niż cena netto, gdzie wysokość podatku VAT oraz istnienie/nieistnienie uprawnienia prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten, jak twierdzi, nie dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednak wprowadza pewne ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wartość początkowa została ustalona w wysokości wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem przepis ten w sposób pośredni określa wartość początkową przedmiotu aportu, od której odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Ta norma prawna również nie uzależnia wysokości wartości początkowej od wysokości podatku VAT oraz istnienia lub braku istnienia jego prawa do odliczenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że w powołanej we wniosku z 10 września 2015 r. interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. IPTPB3/423-230/14-2/IR, uznano za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych jako aport. Jednakże interpretacja ta wydana została na gruncie odmiennego opisu zdarzenia przyszłego niż wskazany we wniosku z 10 września 2015 r.

W konsekwencji dla udzielenia pełnej odpowiedzi w zakresie wskazanym we wniosku z 10 września 2015 r. należy w pierwszej kolejności ustalić czy zarówno prawa ochronne na znaki towarowe, jak i prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy stanowią w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podlegające amortyzacji podatkowej wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, zgodnie z art. 123 ww. ustawy, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, z zastrzeżeniem art. 124 i 125, według daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Zgłoszenie uważa się za dokonane w dniu, w którym wpłynęło ono do Urzędu Patentowego. Przepisy art. 13 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią zatem wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Do kategorii tej nie zalicza się natomiast prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, albowiem prawa te nie dają ochrony prawnej, jaką daje samo prawo ochronne na znak towarowy, wskazując jedynie pierwszeństwo w nabyciu praw ochronnych na znak towarowy w sytuacji, gdy o prawo w tożsamym zakresie ubiega się kilka podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że do Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) w sierpniu 2015 r. (data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego) zostały wniesione jako aport, prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy zwane łącznie „znakami towarowymi”, o których mowa w przepisach art. 153-162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410). Podmiotem, który wniósł znaki towarowe jest spółka komandytowo-akcyjna, która w chwili wnoszenia aportu nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA nie amortyzowała wnoszonych aportem znaków towarowych przed przeniesieniem ich własności na Wnioskodawcę tytułem wniesienia aportu. SKA nabyła znaki towarowe, w ten sposób, że uprzednio wniesione do niej zostały one również aportem przez spółkę kapitałową, która wytworzyła te znaki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to znaki towarowe przed wniesieniem ich do SKA również nie podlegały amortyzacji. Wartość rynkowa ww. praw przekroczy wielokrotnie kwotę 3.500 zł. Prawa te będą używane przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu z opłat licencyjnych za zezwolenie do ich wykorzystywania i pobierania pożytków przez inny podmiot, tj. spółkę kapitałową, w której te znaki zostały wytworzone. Prawa te zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Wniesienie aportu przez SKA do Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca był/jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu aportu od podatku należnego, bądź do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym przy nabyciu aportu.

Mając na uwadze cytowane wyżej zasady Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową znaków towarowych w celu ich amortyzacji w ten sposób, że ich wartość początkowa będzie równa ich wartości rynkowej jednak nie większej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Ponieważ wartość rynkowa jest nieznacznie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, wartością początkową znaków towarowych przyjętych w celu amortyzacji będzie stanowić wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Powyższa wartość nie będzie pomniejszana o VAT, jaki został wykazany przez wnoszącego wkład, a który był objęty uprawnieniem Wnioskodawcy do jego rozliczenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że znaki towarowe, które w momencie aportu na rzecz Wnioskodawcy nie będą jeszcze objęte prawem ochronnym na znak towarowy, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, a jedynie dokonane zostanie zgłoszenie pierwszeństwa do uzyskania takiego prawa, nie będą spełniały warunków określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do amortyzowania znaków towarowych jedynie zgłoszonych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do znaku towarowego. Z przyczyn wskazanych powyżej, amortyzacji takiej nie będą również podlegały same prawa zgłoszenia pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Zatem nawet w sytuacji, gdy w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawca uzyska decyzje o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP praw ochronnych do znaku towarowego, nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa ochronnego, bowiem prawa te zostaną nadane już po wniesieniu na rzecz Wnioskodawcy aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawa ochronne na znak towarowy nie zostaną „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wytworzone przez Wnioskodawcę co oznacza, że (podobnie jak prawa pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego na znak towarowy), nie będą podlegały amortyzacji podatkowej, a zatem brak będzie podstaw do ustalenia ich wartości początkowej, wg zasad określonych w art. 16g ust. 1 ww. ustawy.

Możliwość taka będzie przysługiwała natomiast Wnioskodawcy w stosunku do wniesionych aportem praw ochronnych do znaku towarowego.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższego wynika zatem, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Mając na względzie, że ww. przepis nie zawiera wskazówek pozwalających na określenie kryteriów w zakresie ustalania wartości rynkowej, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ww. ustawy).

Jednocześnie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Podatnik może zatem określić wartość rynkową samodzielnie, na podstawie powyższych kryteriów, jeśli tylko posiada odpowiednią wiedzę o rynku, na którym przeprowadzane są transakcje, których przedmiotem są tego samego rodzaju rzeczy co rzecz będąca przedmiotem nabycia lub skorzystać w tym zakresie z pomocy biegłego rzeczoznawcy.

Wyżej wskazane przepisy, nie determinują przy tym sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, od uprawnień przysługujących podmiotowi do którego wkład jest wnoszony w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej:

*   praw ochronnych na znaki towarowe, wniesione do Spółki z o.o. w drodze aportu – jest prawidłowe,
*   praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe – jest nieprawidłowe.

Na marginesie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Oznacza to, że jeśli wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej wniesionej aportem do spółki kapitałowej jest wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, to spółka otrzymująca aport może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, wniesione do Spółki z o.o. w drodze aportu oraz praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych aportu ww. praw, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.