Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-173/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Czy w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie części pożyczki z NFOŚiGW stanowiące formę dopłaty do kosztów budowy III kwatery składowiska odpadów będzie wolne od podatku przy równoczesnym nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowego środka trwałego w części odpowiadającej poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w formie umorzenia zobowiązania?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz-fundusz ochrony środowiska; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umorzenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z umorzonej pożyczki, przeznaczonych na wytworzenie środka trwałego oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z umorzonej pożyczki, przeznaczonych na wytworzenie środka trwałego oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 19 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-173/13-2/PM, (doręczonym w dniu 25 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 5 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego (Gmina X). Prowadzi działalność w zakresie poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i zagospodarowania odpadów, wynajmu nieruchomości, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, przeglądów technicznych i napraw pojazdów samochodowych, usług budowlanych i drobnego handlu detalicznego.

W roku 2006 Wnioskodawca otrzymał pożyczki z: Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (w dalszej części wniosku NFOŚiGW). Pożyczki zostały udzielone Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Niego inwestycją przebudowy, z rozbudową oczyszczalni ścieków dla miasta X wraz z pompownią główną ścieków surowych i rurociągami tłocznymi. Pożyczka z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej została wypłacona Wnioskodawcy w transzach, na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę, protokołów stwierdzających wykonanie zadania oraz oświadczenia, czy w przedstawionym rozliczeniu podatek VAT jest kosztem pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy). W tym przypadku podatek VAT naliczony nie był kosztem, gdyż podlegał odliczeniu ze względu na fakt, iż inwestycja była prowadzona na potrzeby działalności opodatkowanej. W dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka (Wnioskodawca) złożyła do NFOŚiGW wniosek o umorzenie części pożyczki z jednoczesnym celowym wykorzystaniem środków pochodzących z umorzenia na przedsięwzięcie inwestycyjne służące ochronie środowiska pn. „Budowa III kwatery składowiska odpadów”, co było warunkiem koniecznym uzyskania przedmiotowego umorzenia. W związku z faktem, iż w opinii NFOŚiGW wątpliwość budził fakt zaistnienia bądź nie, pomocy publicznej przy takim umorzeniu, to Spółka uzyskała w tej sprawie opinię z Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w tej sprawie. W toku dalszego procedowania przedmiotowego umorzenia, w dniu 28 listopada 2012 r. Spółka złożyła aktualizację wniosku, do której dołączono uzyskaną opinię. Równocześnie Spółka realizowała obsługę zadłużenia (raty i odsetki) z tytułu pożyczki.

W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł z NFOŚiGW porozumienie, w którym NFOŚiGW stwierdził, że w dniu 18 stycznia 2013 r. umorzył pozostałą do spłaty kwotę pożyczki. Zgodnie z § 2 porozumienia warunkiem jego wejścia w życie jest ustanowienie przez Beneficjenta (Wnioskodawcę) w terminie do dnia 22 lutego 2013 r. zabezpieczenia zwrotu równowartości umorzonej kwoty wraz z odsetkami i zaakceptowanie przez NFOŚiGW dokumentów, potwierdzających ustanowienie tego zabezpieczenia. W § 3 porozumienia Beneficjent (Wnioskodawca) zobowiązuje się do przeznaczenia równowartości umorzonej kwoty na realizację przedsięwzięcia pn. „Budowa III kwatery składowiska odpadów”, do wykorzystania umorzonej kwoty oraz wykonania przedsięwzięcia w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz do przedłożenia w terminie do 30 czerwca 2016 r. dokumentów potwierdzających zakończenie przedsięwzięcia oraz wykorzystanie równowartości umorzonej kwoty.

Zawarte porozumienie przewiduje możliwość jego wypowiedzenia w razie niewywiązania się ze zobowiązań, o których mowa w § 3 lub jeżeli Beneficjent odmawia udzielenia wyjaśnień, nie udostępnia dokumentów, uniemożliwia dokonywanie czynności kontrolnych osobom przeprowadzającym kontrolę z upoważnienia NFOŚIGW. Wnioskodawca wskazuje, że § 5 porozumienia przewiduje, że Beneficjent (Wnioskodawca) dokona zwrotu kwoty równej różnicy, pomiędzy umorzoną kwotą a kwotą udokumentowaną na realizację przedsięwzięcia, jeżeli w wyniku realizacji przedsięwzięcia nie wykorzysta w całości kwoty umorzenia. W dniu 29 marca 2013 r. NFOŚiGW zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę rat stanowiącą różnicę pomiędzy ostateczną kwotą umorzenia wskazaną w porozumieniu a kwotą zobowiązania z tytułu pożyczki jaką Spółka wykazywała w dniu podpisania porozumienia. Podkreślić należy fakt, że umowa pożyczki przewidywała możliwość bezwarunkowego umorzenia w przypadku niezaistnienia żadnych opóźnień w spłatach rat kapitałowych i odsetek. Spółka (Wnioskodawca) z przyczyn finansowych przekroczyła kilka terminów płatności w początkowym okresie spłaty pożyczki i w związku z regulacjami, na podstawie których działa NFOŚiGW, mogła wnioskować o umorzenie wyłącznie wskazując inwestycję, na którą przeznaczy środki pochodzące z uzyskanego umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie części pożyczki z NFOŚiGW stanowiące formę dopłaty do kosztów budowy III kwatery składowiska odpadów będzie wolne od podatku przy równoczesnym nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowego środka trwałego w części odpowiadającej poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w formie umorzenia zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy umorzenie zobowiązania stanowi szczególną formę nieodpłatnego świadczenia. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, należy wskazać, iż w odniesieniu tego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, LEX nr 499993, wskazano, iż: „(\`(...)\`) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.”

Ponadto Sąd stwierdził, iż: „(…) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).”

W przedmiotowej sprawie przysporzenie majątkowe jest właśnie powiązane z zaoszczędzeniem wydatków, które w opinii Wnioskodawcy konstytuuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r., I SA/GI 201/08, lex nr 469703 wskazano, iż: „pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2 poz. 47).”

Dla takiej kwalifikacji, okoliczności w jakich pożyczkodawca dokonuje umorzenia nie mają znaczenia, ponieważ inwestycja, którą Wnioskodawca planuje wykonać nie będzie stanowić korzyści NFOŚiGW, gdyż całość oddanej, inwestycji będzie użytkowana przez Wnioskodawcę. Ponadto, decyzja o budowie przedmiotowej inwestycji nie jest w istocie warunkowana otrzymaniem umorzenia a potrzebami obiektywnymi, wynikającymi z całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Taka wykładnia doktrynalna jest zbieżna, w opinii Wnioskodawcy również z wykładnią systemową rozpatrywanych norm prawnych. Art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, co stanowi normę ogólną. Z kolei art. 17 ust. 1 enumeratywnie wylicza dochody (mające źródła w przychodach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy) wolne od podatku. Jednoznacznie wskazuje on, iż nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Jest to norma szczególna, zgodnie z którą świadczenia nieodpłatne przeznaczone na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z 16a-16m ustawy, jest wolne od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - pismo z dnia 23 lutego 2011 r., nr ILPB3/423-925/10-2/GC.

Równocześnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opinii Wnioskodawcy przepis ten w oczywisty sposób koresponduje z analizowanym wcześniej przepisem określonym art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wydatkom (\`(...)\`) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”, w opinii Wnioskodawcy wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca zmierzał tu do objęcia tym sformułowaniem wszelkich świadczeń, w tym również tych, które wskazane są w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie stawia tezy, że umorzenie pożyczki stanowi zwrot środków wydatkowanych na budowę Oczyszczalni Ścieków, ale że stanowi ono odrębną nieekwiwalentną pomoc w zrealizowaniu innej inwestycji. Za taką wykładnią, zdaniem Wnioskodawcy przemawia również orzecznictwo dotyczące samego art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 13 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1398/95 „dla uzyskania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki bez znaczenia jest termin, w którym jej udzielono. Decyduje moment umorzenia - zwolnienia z całości lub części długu z tytułu zaciągniętej pożyczki (\`(...)\`)”. Przyjęcie takiej interpretacji w odniesieniu do stanu będącego przedmiotem rozpatrywania, gdy nie jest znana kwota jaką Wnioskodawca będzie musiał zwrócić do NFOŚiGW (zgodnie z zawartym porozumieniem niewykorzystana część umorzonej kwoty podlega zwrotowi) doprowadziłoby do sytuacji, w której niewykorzystana kwota umorzenia stałaby się przychodem (w chwili umorzenia) i z chwilą jej zwrotu nie mogłaby obciążyć kosztów uzyskania przychodów co wynika z art. 16. ust. 1 pkt 10 ustawy. Regulacje dotyczące warunku zawieszającego skutki prawne umorzenia, odnoszące się do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku są ściśle określone w § 2 porozumienia, który stwierdza, iż wejdzie ono w życie pod warunkiem ustanowienia przez Beneficjenta w terminie do dnia 22 lutego 2013 r. zabezpieczenia (weksel własny Beneficjenta in-blanco) zwrotu równowartości umorzonej kwoty wraz z odsetkami i zaakceptowaniu przez NFOŚIGW dokumentów, potwierdzających ustanowienie tego zabezpieczenia. Porozumienie nie przewiduje innych warunków zawieszających dla umorzenia. Ma więc ono, w opinii Wnioskodawcy charakter ostateczny. Otrzymane umorzenie ze względu na jego charakter stanowi więc szczególną formę zwrotu nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, a konieczność złożenia przez Wnioskodawcę nowego zabezpieczenia wskazuje na szczególny (niepowiązany wyłącznie z umarzaną pożyczką) charakter dofinasowania planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Jednoznacznie wskazuje na to także fakt, iż rozmiar korzyści jaką Wnioskodawca uzyska w związku z przedmiotowym umorzeniem jest ściśle powiązany z wartością samej inwestycji. Nie bez znaczenia dla właściwej interpretacji tego zdarzenia pozostaje również fakt, że istniejące regulacje dopuszczają dwie formy umorzenia: bezwarunkową i z przeznaczeniem na inwestycję (jedyną możliwą do skorzystania przez Wnioskodawcę). Skutki takich zdarzeń w sferze działalności przedsiębiorstwa są diametralnie różne. O ile bezwarunkowe umorzenie powoduje zwiększenie ilości środków finansowych w dyspozycji, o tyle drugi rodzaj umorzenia pociąga za sobą zaciągnięcie zobowiązania o konkretnej, mierzalnej wielkości. Wnioskodawca na poczet umorzonej kwoty złożył nowy weksel in blanco i zobowiązał się do przedłożenia dokumentów potwierdzających zrealizowanie inwestycji (w szczególności faktur od wykonawcy).

Taką wykładnię prezentuje się również w literaturze przedmiotu, np. „Podatek dochodowy od osób prawnych w 2009 roku” Elżbieta Belon, Marzanna Kobiela, Regina Żarejko; Wydawnictwo Podatkowe Gofin, rok 2009. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia dla istoty sprawy pozostaje fakt, iż uzyskana kwota umorzenia składa się z zobowiązania oraz zwrotu części wcześniej uregulowanych zobowiązań. W opinii Wnioskodawcy prezentowane stanowisko jest zbieżne również z przytoczoną wykładnią gospodarczą rozpatrywanego zdarzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w imieniu Ministra Finansów wydawane są również interpretacje wskazujące na to, iż umorzenie części zobowiązania z przeznaczeniem na realizację zaoszczędzonej w ten sposób kwoty na wskazane zadanie inwestycyjne (wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie) stanowi szczególny rodzaj dofinansowania kosztów realizacji inwestycji, które na podstawie art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych należy uznać za rodzaj dotacji. Takie dofinansowanie korzysta ze zwolnienia określonego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie zajął w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie, nr IPPB5/423-415/09-3/AM z dnia 1 października 2009 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego następująco. „W opinii Wnioskodawcy otrzymane wsparcie finansowe w postaci umorzenia części pożyczki wraz ze zwrotem zapłaconych wcześniej rat pożyczki (wchodzących w zakres umorzenia), podlega zwolnieniu od podatku, na mocy art. 17 ust. l pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególny charakter tego świadczenia, wskazujący na to, iż wchodzi ono w zakres regulacji tego przepisu wynika przede wszystkim z faktu, że świadczeniodawca wskazał jednoznacznie przedmiot tego wsparcia. Przedmiotem tym jest, w tym konkretnym przypadku, pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem, we własnym zakresie środka trwałego (w tym wypadku III kwatery składowiska odpadów). W opinii Wnioskodawcy, nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana z umorzenia pożyczki, udzielonego przez NFOSiGW a zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. l pkt 21, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów, m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93, ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darnym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Reasumując, umorzenie części pożyczki z NFOŚiGW stanowiącej formę dopłaty do kosztów budowy III kwatery składowiska odpadów nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc, natomiast do drugiej części pytania, dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowego środka trwałego w części odpowiadającej poniesionym wydatkom zwróconym w formie umorzenia zobowiązania, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania :

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”. Wobec tego, należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w takim znaczeniu jakie przyjmuje się w języku potocznym, w którym „zwrot” to oddanie zwrócenie czegoś; natomiast „wydatek” to suma pieniędzy wydana na coś, koszt - („Mały słownik języka polskiego”, PWN, Warszawa 1994 r., s. 1172 i s. 1052).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w roku 2006 Wnioskodawca otrzymał pożyczki z: Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (w dalszej NFOŚiGW). Pożyczki zostały udzielone Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez niego inwestycją przebudowy, z rozbudową oczyszczalni ścieków wraz z pompownią główną ścieków surowych i rurociągami tłocznymi. Pożyczka z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej została wypłacona Wnioskodawcy w transzach, na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę, protokołów stwierdzających wykonanie zadania oraz oświadczenia, czy w przedstawionym rozliczeniu podatek VAT jest kosztem pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy). W tym przypadku podatek VAT naliczony nie był kosztem, gdyż podlegał odliczeniu ze względu na fakt, iż inwestycja była prowadzona na potrzeby działalności opodatkowanej. W dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka (Wnioskodawca) złożyła do NFOŚiGW wniosek o umorzenie części pożyczki z jednoczesnym celowym wykorzystaniem środków pochodzących z umorzenia na przedsięwzięcie inwestycyjne służące ochronie środowiska pn. „Budowa III kwatery składowiska odpadów”, co było warunkiem koniecznym uzyskania przedmiotowego umorzenia. W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł z NFOŚiGW porozumienie, w którym NFOŚiGW stwierdził, że w dniu 18 stycznia 2013 r. umorzył pozostałą do spłaty kwotę pożyczki. Otrzymane umorzenie ze względu na jego charakter stanowi więc szczególną formę zwrotu nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę a konieczność złożenia przez Wnioskodawcę nowego zabezpieczenia wskazuje na szczególny (niepowiązany wyłącznie z umarzaną pożyczką) charakter dofinasowania planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że ze zwrotem wydatku mamy do czynienia w sytuacji, gdy dojdzie do poniesienia kosztu, a następnie koszt ten zostanie zwrócony. W przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło jednak do zwrotu wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Natomiast w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy, nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.