Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-191/16-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Ustalenie stawki podatku dla usług podologicznych, kosmetologicznych oraz laseroterapii.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-191/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do usług:

*   podologicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   kosmetologicznych oraz laseroterapii wykonywane przez technika usług kosmetycznych, kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii – **jest nieprawidłowe,**
*   kosmetologicznych oraz laseroterapii wykonywane przez magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę) jest – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do świadczonych usług. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-191/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej, kosmetologii, laseroterapii oraz kosmetyki upiększającej. Poza typowymi zabiegami o charakterze estetycznym Wnioskodawca wykonuje także zabiegi o charakterze zdrowotnym, z zakresu podologii:

1.  Zabiegi na paznokciach wrastających - wrastanie paznokci to choroba, która polega na wrastaniu paznokcia w głąb skóry, co może nieść za sobą dysfunkcje w chodzeniu, stany zapalne oraz bolesność. Nie leczony paznokieć wrastający może doprowadzić do konsekwencji zdrowotnych czyli ciężkich zakażeń, zwyrodnień stawów wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania stopy obolałej. Zabieg leczenia paznokci wrastających u podologa jest coraz częściej rekomendowany przez lekarzy, zarówno dermatologów jak i chirurgów. Leczenie u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych, po których pacjent przechodzi zdecydowanie dłuższy okres rekonwalescencji. Zabieg polega na przywróceniu paznokcia na właściwy tor wzrostu poprzez specjalistyczne podcięcie paznokcia, założenie rurki iniekcyjnej bądź tamponady w celu zmniejszenia bolesności, niekiedy stanu zapalnego, przygotowanie do założenia klamry korygującej.
2.  Zabiegi na paznokciach zawiniętych - zawinięte paznokcie charakteryzują się tym, że mają kształt rurkowaty. Zakręcające się boki paznokci ściskają łożysko i wbijają się w wał paznokciowy, także po pewnym czasie cały paznokieć zaczyna boleć i dochodzi do dysfunkcji w chodzeniu oraz powstawania stanów zapalnych. Podologiczny zabieg na paznokciach zawiniętych polega na skorygowaniu kształtu paznokcia i zatrzymaniu procesu dalszego zawijania się paznokcia poprzez specjalistyczne podcięcie, założenie rurki iniekcyjnej oraz przygotowanie paznokcia do założenia klamry korekcyjnej.
3.  Zabiegi na paznokciach zgrubiałych - paznokcie zgrubiałe mogą utrudniać lub uniemożliwiać chodzenie. Mogą pojawić się w procesie chorobowym obszaru płytki paznokciowej np. w grzybicy paznokci lub być przejawem innej choroby np. zakrzepicy kończyn dolnych. Zmiany te mogą wiązać się z predyspozycjami genetycznymi lub zachodzić w procesach związanych z wiekiem. Mogą być przejawem zaistnienia chorób ze strony układu krwionośnego np. żylaki, choroby serca. Podolog w gabinecie zdiagnozuje przyczynę powstania zmiany. Może pobrać materiał mikrobiologiczny z paznokcia i przekazać do laboratorium w celu wykluczenia grzybicy i zleci wizytę lekarską dermatologiczną. W gabinecie zabiegi polegają na ścieńczeniu płytki do odpowiedniej grubości i - przy braku przeciwwskazań - wykonaniu i zaleceniu regularnego masażu okolicy palców, a także kończyn dolnych na bazie olejków, kremów, sprayów o działaniu nawilżającym, przeciwgrzybicznym, regenerującym. Zabiegi ścieńczania płytki paznokciowej pozwalają na szybszą i lepszą penetrację leków zewnętrznych zaleconych przez lekarza dermatologa.
4.  Zabiegi na paznokciach grzybicznych - przerosłe paznokcie, mogą powodować ból, utrudniać chodzenie, a czasem je uniemożliwiać jeśli są bardzo długie i zgrubiałe. Podolog w gabinecie obcina i ścieńcza płytkę paznokciową. Może zalecić preparaty zewnętrzne o działaniu przeciwgrzybicznym. Edukuje pacjenta jak profilaktycznie przestrzegać zasad higieny w trakcie trwania leczenia we współpracy z dermatologiem. Edukuje jakie produkty żywnościowe wykluczyć z diety, jak i jakimi preparatami dezynfekować obuwie, pościel, pomieszczenia typu łazienka. Zaleca preparaty do stosowania zewnętrznego z olejkami eterycznymi o działaniu leczniczym i profilaktycznym, a także wkładki i skarpety nasączone związkami nanosrebra.
5.  Wykonywanie ortez indywidualnych - u cukrzyków mogą być stosowane tylko takie, gdyż masa z której są wykonane posiada wszelkie atesty świadczące o bezpieczeństwie w ich stosowaniu i ma różne stopnie twardości, w zależności od wskazań. Nie powodują odparzeń, nadmiernego pocenia, otarć. Ortezy indywidualne stosowane są u osób z reumatoidalnym zapaleniem stawów, diabetyków, ale i u osób zdrowych.
6.  Zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie - zakładanie klamer korygujących wrastające lub wkręcające paznokcie - zmiana toru wzrostu paznokcia pozwala uniknąć bólu, zakażeń, stanu zapalnego z wytworzeniem ropy i ziarniny, bolesnych odcisków pod paznokciem, dalszej deformacji płytki paznokciowej i łożyska paznokcia, przerostu wałów paznokciowych w postaci „dzikiego mięsa”. Nieleczony paznokieć w przypadku cukrzyka może doprowadzić do ciężkich powikłań, nawet do trwałego inwalidztwa.
7.  Wykonywanie protetyki paznokci - do tego celu stosuje się masy żelowe utwardzane w lampie UV lub akrylowe. Ta metoda stosowana jest po urazach paznokcia, w przypadku zaistnienia onycholizy (odwarstwienia się płytki paznokciowej od łożyska paznokcia), która może sprzyjać zakażeniom grzybiczym i bakteryjnym płytki paznokciowej. Rekonstrukcja chroni przed urazami i bólem podrażnianej np. przez obuwie odsłoniętej opuszki palca i zapobiega deformacji łożyska. Odsłonięte łożysko może przybrać kształt mogący zmienić tor wzrostu płytki paznokciowej i przyczynić się do jej wrastania. Odsłonięte łożysko może ulec wyschnięciu i paznokieć nie przyrośnie do skóry. Płytka paznokciowa jest bardziej narażona na uszkodzenia mechaniczne i zakażenia drobnoustrojami. Żel rekonstrukcyjny zawiera w sobie przeciwgrzybieżny klimbazoi lub clotrimazol, natomiast akryl związki srebra. W celu poprawy wzrostu i silniejszego dotlenienia i odżywienia płytki paznokcia zaleca się wykonywanie masażu w miejscu macierzy uszkodzonego paznokcia, stosowaniu na odrastający paznokieć preparatów z zawartością olejku z drzewa herbacianego o właściwościach przeciwgrzybicznych i przeciwbakteryjnych, oraz kolagenu silnie nawilżającego paznokieć.
8.  Usuwanie odcisków - nie usunięty odcisk prowadzi do powikłań: silnych objawów bólowych, co wiąże się ze zmianą chodu, by odciążyć bolesne miejsce. Jeśli trwa to długo i zmiana nie zostanie usunięta, może spowodować schorzenia kręgosłupa, stawów kolanowych, biodrowych. U cukrzyków może dojść do powstania owrzodzenia pod odciskiem. Wskutek zaburzeń czucia w stopach występujących w cukrzycy, brak regularnych wizyt i usuwania odcisków może pogłębić istniejącą już zmianę skórną i doprowadzić do przykrych powikłań, stanu zapalnego tkanek, trudno gojących się ran, narażeniu życia i zdrowia pacjenta, a nawet amputacji w bardzo krótkim czasie części kończyny (kilku dni).
9.  Usuwanie modzeli - modzel jest to odgraniczone zrogowacenie warstwy rogowej naskórka. Wywołany jest przewlekłym uciskiem. Ucisk może wynikać z obniżonych kości śródstopia na skutek zbyt słabych więzadeł kończyn dolnych, mięśni stóp, deformacji kolan lub/i kręgosłupa, przeciążeń, użytkowaniem nieprawidłowego obuwia, zbyt twardym obuwiem z niewyprofilowaną podeszwą, długotrwałym staniem wynikającym np. z rodzaju wykonywanej pracy, zmniejszeniu zawartości ilości wody w skórze i tkanki tłuszczowej w podeszwie stóp wywołanej wiekiem. Dochodzi do nieprawidłowego rozłożenia sił ciężkości stopy i jej deformacji. Aby ochronić stawy, kości i tkanki miękkie skóra w miejscach przeciążeń produkuje nadmierną ilość komórek naskórka. Leczenie w gabinecie podologicznym polega nie tylko na samym usunięciu zmiany, ale na podstawie badania i wywiadu do znalezienia przyczyny powstania zmiany i eliminacji lub złagodzenia działania czynników prowokujących. W gabinecie podologicznym w celu usunięcia zmiany stosuje się preparaty o działaniu złuszczającym na bazie kwasu salicylowego lub mocznika wysokoprocentowego. Zmiany usuwa się skalpelem. Wykonuje się badanie stóp na podoskopie. Zaleca się wykonanie wkładek ortopedycznych indywidualnych, ortez indywidualnych. Podolog może takie wykonać. Działania te przyczyniają się do prawidłowego ustawienia aparatu ruchu kończyn dolnych. Prawidłowo ustawiona stopa zmniejsza lub zapobiega powstawaniu chorób zwyrodnieniowych kolan, stawów biodrowych i kręgosłupa. Może zapobiec powstawaniu deformacji palców (palce krogulcze, młoteczkowate, hallux valgus), powikłania w postaci metatarsalgii Mortona (łagodnej zmiany nowotworowej). W przypadku osób chorych na reumatoidalne zapalenie stawów wykonanie ortezy indywidualnej pod palce lub wkładki, dobór prawidłowego obuwia i odpowiednich kremów zmiękczających, nawilżających pozwala zmniejszyć dolegliwości bólowe, umożliwić pacjentowi poruszanie się i postępowanie deformacji w układzie kostno-stawowym. U osób chorych na cukrzycę modzele muszą być usuwane i to z użyciem fachowej wiedzy medycznej, by nie doprowadzić do powstania pod modzelem owrzodzeń, będących objawem syndromu stopy cukrzycowej, co w konsekwencji może prowadzić do groźnych dla życia i zdrowia osoby chorej zakażeń, zgorzeli cukrzycowej, a nawet amputacji. W przypadku modzeli dużych i głębokich, zwłaszcza przy cukrzycy lub w silnych zniekształceniach stopy lub narażonej na przeciążenia, po zabiegu usunięcia modzela, stosuje się preparaty w formie balsamów, koncentratów, maści z zawartością, olejków eterycznych, propolisu, colostrum, jonów srebra w celu przyspieszenia gojenia. Stosuje się preparaty odkażające np. Skinsept i przyspieszające ziarninowanie naskórka np.: Octenisept. Usunięty modzel z zastosowanym preparatem co kilka dni jest zabezpieczany jałową gazą i owijany bandażem (u diabetyków) lub oklejany plastrami i gąbką o odpowiedniej grubości, której zadaniem jest odciążyć dane miejsce do czasu wygojenia i spowolnić powstanie nadmiernego zrogowacenia spowodowanego uciskiem ze strony podłoża.
10.  Leczenie potliwości stóp - na podstawie wywiadu i badania stóp ocenia się przyczynę nadmiernej potliwości. Przyczyny mogą być różne: stres, nowotwór, otyłość, nieprawidłowa dieta, stosowanie używek, nieprawidłowe skarpety i obuwie, płaskostopie, stojący tryb pracy, nieprawidłowa pielęgnacja stóp w domu, wiek, zaburzenia hormonalne, rodzaj uprawianego sportu, typ pracy, czynniki genetyczne. Nadpotliwość w obrębie stóp prowadzi do podniesienia temperatury tkanek miękkich i zmiany wartości pH skóry w miejscu występowania nadmiernego wydzielania potu. Zmiana pH przyczynić się może do osłabienia immunologicznych procesów skóry, a zadaniem skóry jest ochrona organizmu przed szkodliwym lub chorobotwórczym działaniem czynników zewnętrznych. Naturalna flora bakteryjna, grzybicza i wirusowa znajdująca się na skórze, jest potrzebna i bierze udział w odporności organizmu. Jednak pod wpływem nadmiernego wydzielania potu, nadmiernej wilgotności i ciepła, flora ta może stać się chorobotwórcza. Może prowadzić do uszkodzeń skóry, odparzeń, nadmiernych zrogowaceń, odcisków, powstania nadżerek, grzybicy, drożdżycy, brodawek stóp, keratolizy dziobatej, a w przypadku diabetyków do trudno gojących się ran, zakażeń. Może prowadzić do kłopotów na tle psychicznym, stanów izolacji społecznej, depresji, niskiej samooceny, problemów w pożyciu seksualnym. Prawidłowe zdiagnozowanie, edukacja pacjenta pozwalają na wdrożenie profilaktyki, pielęgnacji i leczenia w gabinecie podologicznym oraz leczenia we współpracy z lekarzem specjalistą. W gabinecie podologicznym stosuje się zabiegi z użyciem jonoforezy, stosuje preparaty na bazie jonów srebra, preparaty zawierające olejki eteryczne o działaniu leczniczym, pudry, zasypki absorbujące pot, antyperspiranty zapobiegające wydzielaniu potu na obszarze ich zastosowania. Zaleca się kremy o odpowiednim składzie i konsystencji, całkowitą eliminację lub ograniczenie czynników wywołujących nadpotliwość. W przypadku gdy przyczyną jest stres dobre rezultaty daje psychoterapia. Podolog informuje o tym jakie produkty żywieniowe wyeliminować z diety. W przypadku deformacji stóp zaleca wizytę u ortopedy. Podolog może zlecić wykonanie wkładek ortopedycznych indywidualnych technikowi ortopedycznemu lub samemu wykonać pomiary w oparciu o urządzenia takie jak podoskop i metodą plantokonturograficzną i wykonać takie wkładki. Dobierze odpowiednie obuwie, wykona ortezy indywidualne na wymiar i zaleci ćwiczenia wzmacniające mięśnie i więzadła stóp, korygujące deformacje stóp z zakresu fizjoterapii.
11.  Leczenie pękających pięt i rozpadlin stóp - usuwanie pęknięć skalpelem z zastosowaniem preparatów o właściwościach silnie zmiękczających i złuszczających pozwala uniknąć pogłębiania zmian, mogących doprowadzić do głębokich krwawiących rozpadlin z pozostawieniem blizny. Pozwala zlikwidować ból, uniknąć stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń. Do zabiegu mogą być konieczne jałowe opatrunki z maściami o działaniu odkażającym, plastry i odciążenia. Do pielęgnacji domowej eliminacja czynników prowokujących i odpowiednie działania profilaktyczne.

Powyższe zabiegi są wykonywane przez magistra podologii, manicurzystkę, która posiada wykształcenie średnie z odbytymi praktykami podologicznymi na uczelni wyższej oraz pedicurzystkę, która posiada wykształcenie średnie z ukończonymi kursami pedicuru leczniczego, zakładania klamer plastykowych i metalowych.

Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu kosmetologi, które również mają charakter zabiegów zdrowotnych:

1.  Leczenie trądziku - polega na zabezpieczeniu pacjenta przed powstaniem i rozprzestrzenianiem się stanów zapalnych i pogarszaniem stanu skóry. Nie leczony trądzik może doprowadzić do deformacji skóry, oszpecenia pacjenta. Ognisko przewlekłego stanu zapalnego w skórze doprowadza do przenoszenia stanów zapalnych.
2.  Leczenie łysienia - mezoterapia igłowa - mezoterapia igłowa stymuluje komórki odpowiadające wzrostowi włosa, dzięki czemu hamuje proces łysienia, podnosi komfort pacjenta i poprawia jego stan psychofizyczny. Szczególnie u kobiet nieleczone łysienie może doprowadzić do depresji, ponieważ czują się wyobcowane w społeczeństwie.

Powyższe zabiegi wykonywane są przez kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii, magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii oraz technika usług kosmetycznych.

Kolejna kategorią zabiegów o charakterze zdrowotnym są zabiegi z zakresu laseroterapii:

1.  Laserowe leczenie trądziku - polega na zabezpieczeniu pacjenta przed powstaniem i rozprzestrzenianiem się stanów zapalnych i pogarszaniem stanu skóry. Nie leczony trądzik może doprowadzić do deformacji skóry, oszpecenia pacjenta. Ognisko przewlekłego stanu zapalnego w skórze doprowadza do przenoszenia stanów zapalnych.
2.  Laserowe usuwanie blizn pooperacyjnych - nieleczone może doprowadzić do zaburzeń w obrębie aparatu mięśniowego, w obrębie powięzi, a w konsekwencji prowadzi do nadmiernego przeciążenia stawów i kręgów w kręgosłupie.
3.  Laserowe usuwanie blizn potrądzikowych - nieleczone może doprowadzić do oszpecenia, co w konsekwencji powoduje stałe zmiany skórne i dyskomfort psychiczny pacjenta.

Powyższe usługi są wykonywane przez technika usług kosmetycznych, technik fizjoterapeutę, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych, licencjata kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, Magistra Fizjoterapii oraz Magistra kosmetologii.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że przedstawione we wniosku zabiegi z zakresu podologii, kosmetologii oraz z laseroterapii służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia.

Wiadomym jest, że skóra na całym ciele jest odzwierciedleniem wszelkich zmian zachodzących w naszym organizmie. Przy zmianach chorobowych wygląd skóry zazwyczaj się pogarsza.

Poniżej argumentacja uzupełniająca do wniosku:

*   zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10 : L60-L62) Podologia jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem choroby stóp i stawów. Jak Wnioskodawca opisał we wniosku zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Szczególnie ważne jest leczenie pacjentów ze stanami chorobowymi w obrębie stóp, a szczególnie osób chorujących na cukrzycę. Zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia (ICD-10 - L.60) poprzez założenie np. klamry korygującej czy kostkę arkady, które są rekomendowane przez lekarzy chirurgów może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych - w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy. Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie - ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Należy dodać, że niektóre choroby stóp np. grzybica stanowią nie tylko zagrożenie dla osoby chorej, ale dla całego społeczeństwa ze względu na łatwość przenoszenia choroby w miejscach publicznych (baseny, szpitale, hotele, szkoły, itd. wszelkie miejsca publiczne). Podsumowując nie leczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nie leczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych.
*   zabiegi leczące trądzik (wg klasyfikacji chorób ICD-10 : L70-L72) Trądzik (ICD-10 - L.70) jest chorobą dotykającą nie tylko młodzież dojrzewającą, ale coraz częściej osoby dorosłe. Wg aktualnych wytycznych leczenie trądziku powinno być złożone i oprócz leczenia farmakologicznego, należy stosować również zabiegi kosmetologiczne oraz laseroterapię. Przyczyny tego schorzenia mogą być różne: ogniska bakteryjne, predyspozycje genetyczne, stres, zaburzenia hormonalne czy powikłania po różnych chorobach. Bez względu na czynniki trądzik należy leczyć, gdyż nieleczony może powodować zapalenia mieszków włosowych, co w konsekwencji prowadzi do powstania trwałych blizn, przebarwień pozapalnych oraz do rozwoju chorób ogólnoustrojowych.
*   zabiegi leczące łysienie (wg klasyfikacji chorób ICD-10 : L63-L67) Problem łysienia dotyczy nie tylko mężczyzn w wieku dojrzałym, ale coraz częściej spotykany jest wśród młodych osób, nie omija również kobiet. Poza względami estetycznymi, które mają duży wpływ na prawidłowe zdrowie psychiczne, nie leczenie łysienia może doprowadzić do jego rozprzestrzenienia (odnotowano przypadki, gdzie u kobiet nie leczone łysienie doprowadziło do cofania się linii włosów). Wiele z poznanych chorób skóry wykazuje wyraźny związek z łysieniem. Są to choroby zarówno infekcyjne związane z różnymi czynnikami chorobotwórczymi jak i choroby o podłożu immunologicznym.
*   zabiegi leczące blizny (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L90-L91) Blizny usuwane są nie tylko ze względów estetycznych, lecz również zdrowotnych. Szczególnych problemów przysparzają blizny rozległe, nieprawidłowe, twarde, zgrubiałe wykraczające poza obszar zranienia. Mogą powodować przykurcze, wywoływać ból i silny świąd, a rozległe blizny oparzeniowe mogą powodować dysfunkcje kończyn. Często duże, rozległe blizny są powodem niskiej samooceny co w konsekwencji powoduje choroby depresyjne, które powoduję odizolowanie społeczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do złożonego wniosku):

1.  Czy powyższe usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Usługi wymienione we wniosku są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych. W związku z powyższym są one zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. W pierwszej kolejności należy wykazać czy dana usługa jest usługą o charakterze medycznym, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak Wnioskodawca wykazał w opisie stanu faktycznego, wymienione tam usługi służą poprawie stanu zdrowia pacjenta. Często nieleczone, drobne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Dlatego część z wymienionych zabiegów służy profilaktyce czyli zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego są to działania i środki zapobiegające niepożądanym sytuacjom i zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Przykładem może tu być zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, które u osób chorych na cukrzycę, gdy są nieleczone, mogą prowadzić nawet do inwalidztwa. Inne świadczenia są już typowym leczeniem chorób, takich jak wrastające paznokcie, trądzik, który jest przewlekłą chorobą aparatu włosowo-łojowego, paznokcie grzybiczne, pękające pięty i rozpadliny stóp, a także innych chorób wymienionych w opisie stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że choroba to każda nieprawidłowość w funkcjonowaniu organizmu lub jego części (SJP). Nie ulega wątpliwości, że każde ze świadczeń wymienionych przez Wnioskodawcę dotyczy określonej nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest świadczenie powyższych usług przez osobę, która wykonuje zawód medyczny. Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, lub w określonej dziedzinie medycyny. Jako, że istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych należy ustalić, czy dany pracownik Wnioskodawcy (masażysta, fizjterapeuta, kosmetolog, kosmetyczka, manicurzystka czy pedicurzystka) jest osobą legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełniają wymogi ustanowione w art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przy czym zaznaczyć należy, że przepisy nie określają w jakiej formie ma nastąpić nabycie tych kwalifikacji, a zatem zdaniem Wnioskodawcy może to nastąpić w formie studiów wyższych, licencjatu, szkoły średniej, studium, praktyk czy szkoleń.

Nie ulega wątpliwości, że pracownicy Spółki, którzy ukończyli studia magisterskie i licencjackie na kierunku podologia, kosmetologia, fizjoterapia są osobami które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedziny medycyny.

Podolodzy, zaliczani są do zawodów paramedycznych, które mieszczą się w definicji „inne zawody medyczne” określonej w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Także w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2010 r. Nr 82 poz. 537 ze zm.) podolodzy zostali wymienieni w grupie „praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.”

Z kolei jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci. Pomimo, iż zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii). W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2010 r. Nr 82 poz. 537 ze zm.) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Dodatkowo pozostali pracownicy nabyli takie kwalifikacje w ramach praktyk, szkoleń a także w ramach edukacji w szkołach średnich o profilu medycznym (np. technik usług kosmetycznych).

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione przez niego w opisie stanu faktycznego są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT niezależnie od tego, który z pracowników te usługi wykonuje. Wszyscy bowiem pracownicy Wnioskodawcy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do usług podologicznych oraz kosmetologicznych oraz laseroterapii wykonywanych przez technika usług kosmetycznych, kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii oraz jest prawidłowe w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do usług kosmetologicznych oraz laseroterapii wykonywane przez magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej, kosmetologii, laseroterapii oraz kosmetyki upiększającej. Poza typowymi zabiegami o charakterze estetycznym Wnioskodawca wykonuje także zabiegi o charakterze zdrowotnym, z zakresu podologii, są to: zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zabiegi na paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, leczenie potliwości stóp, leczenie pękających pięt i rozpadlin stóp. Powyższe zabiegi są wykonywane przez magistra podologii, manicurzystkę, która posiada wykształcenie średnie z odbytymi praktykami podologicznymi na uczelni wyższej oraz pedicurzystkę, która posiada wykształcenie średnie z ukończonymi kursami pedicuru leczniczego, zakładania klamer plastykowych i metalowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach prowadzonej dzialalności.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego również to, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoba posiadające kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu tj. magister podologii nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Manikiurzystka oraz pedikiurzystka nie są również zawodami medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że zawody manikiurzystki (kod zawodu 514203) oraz pedikiurzystki (kod zawodu 514204) wymienione zostały w grupie 5 – pracownicy usług i sprzedawcy, w podgrupie 5142 – kosmetyczki i pokrewni według ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Tym samym, ze względu na wykazane w niniejszej interpretacji niespełnienie przez osoby, które są zatrudnione i maja wykształcenie podologa, manikiurzystki i pedikiurzystki przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług z zakresu podologii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie podologii, którymi w omawianej sprawie są zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zabiegi na paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, leczenie potliwości stóp, leczenie pękających pięt i rozpadlin stóp wykonywane przez magistra podologii, manicurzystkę oraz pedicurzystkę - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku świadczenia usług podologicznych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w omawianej sprawie, Wnioskodawca świadczy również usługi z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii, które wykonywane są przez technika usług kosmetycznych, kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii, magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę).

W odniesieniu do ww. usług z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy osoby wykonujące te usługi legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy przedmiotowe usługi, są wykonywane m.in. przez osoby o wykształceniu wyższym tj. przez magistra kosmetologii oraz przez kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes czy też technika usług kosmetycznych.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, w oparciu o załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie Krajowych Ram Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego (Dz. U. Nr 253 poz. 1520) – „Opis efektów kształcenia w obszarze kształcenia w zakresie nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej (nie dotyczy studiów na kierunku lekarskim, lekarsko-dentystycznym, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa)”, powinny m.in. posiadać wiedzę w zakresie fizykochemicznych i biologicznych podstaw nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej, znajomość budowy i funkcji organizmu człowieka w zakresie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, właściwych dla studiowanego kierunku studiów. Jednakże, pomimo że kosmetologia jest nauką związaną z medycyną a zakres kształcenia w tym kierunku obejmuje również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Nie zmienia również tgo to, że zawód kosmetologa wymieniony został w grupie specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) – kod zawodu 229903. Przewidziany ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że wykonywanie zawodu technika usług kosmetycznych jak i kosmetologa po pierwszym lub drugim stopniu ww. specjalności - nie obejmuje działań związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W związku z tym usługi z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii wykonywane przez technika usług kosmetycznych, kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku świadczenia usług z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii wykonywane przez technika usług kosmetycznych, kosmetologa z licencjatem kosmetologii o specjalizacji SPA&Wellnes, a także magistra kosmetologii należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie usługi z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii, wykonywane są również magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę).

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), fizjoterapia i zdrowie publiczne zostały wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Ponadto w powoływanym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2014 r., poz. 1145) fizjoterapeuci (2292) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Pomimo, że zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, że technik masażysta jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z uwagi zatem na to, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta (magister fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych) a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę), którzy posiadają stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełniają ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii znaczenie ma również cel świadczonych usług medycznych. Cel ten, w zakresie przedmiotowym, decyduje o tym czy usługi te powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Tylko usługa w zakresie opieki medycznej, która ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Tym samym, liczy się nie charakter, ale cel usługi.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Jak już wskazano, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

W niniejszym wniosku wskazano, że zabiegi z zakresu kosmetologii (leczenie trądziku leczenie łysienia) oraz z laseroterapii (laserowe leczenie trądziku, laserowe usuwanie blizn pooperacyjnych, laserowe usuwanie blizn potrądzikowych) służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu kosmetologii oraz z laseroterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta to usługa ta wypełnia przesłankę przedmiotową dotyczącą celu świadczonej usługi medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi z zakresu kosmetologii oraz z laseroterapii, które według wskazania Wnioskodawcy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych (magister fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę)), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów usług.

Przy czym podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast wszelkie zabiegi służące wyłącznie celom estetycznym, opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku świadczenia usług z zakresu kosmetologi oraz laseroterapii wykonywane przez magistra fizjoterapii, masażystę z licencjatem na wydziale Zdrowie Publiczne Wydział Nauk Medycznych a także technika fizjoterapii (fizjoterapeutę) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.