Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.204.2022.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: Uznanie dostawy Działki za czynność podlegającą opodatkowaniu, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Budowlanej, zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Niebudowlanej oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Działki Budowlanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania dostawy Działki za czynność podlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

‒ braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Budowlanej - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

‒ zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Niebudowlanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

‒ prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Działki Budowlanej - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Działki za czynność podlegającą opodatkowaniu, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Budowlanej, zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Niebudowlanej oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działki Budowlanej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 kwietnia (wpływ 9 maja 2022 r.), pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 20 czerwca 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 6 lipca 2022 r. (wpływ 6 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ Spółka A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ Spółka B

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A („Nabywca”) zawarła warunkową przedwstępną umowę przeniesienia prawa własności (dalej: „Umowa Przedwstępna”) z Spółką B (dalej: „Zbywca”). Zbywca i Nabywca określani będą dalej jako „Zainteresowani”. Przyrzeczona umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zostanie zawarta na zasadach i w terminach obowiązujących w Umowie Przedwstępnej.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa własności niezabudowanej działki o nr ewidencyjnym 1/A o obszarze 4,9424 ha (dalej: „Działka”). Dla przedmiotowej Działki prowadzona jest przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta o numerze (…).

Wskazana Działka znajduje się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), uchwalonego Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w (…), zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z 30 czerwca 2009 r.

Zgodnie z MPZP, przeważająca część Działki o powierzchni ok. 4,9318 ha (dalej: „Działka Budowlana”) znajduje się na terenie przeznaczonym pod:

‒ tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbole 1MN, 2MN, 3MN, 7MN, 9MN);

‒ tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami (symbol 2 MN/U);

‒ tereny dróg wewnętrznych (symbole 1KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW);

‒ tereny sportu i rekreacji (symbol US);

‒ tereny zieleni urządzonej (symbol ZP).

Zgodnie z treścią MPZP na terenach:

‒ oznaczonych symbolem MN, tj. zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (1MN, 2MN, 3MN, 7 MN, 9MN), dopuszczalne jest zlokalizowanie m.in.: zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w układzie wolnostojącym oraz układzie bliźniaczym, garaży wybudowanych lub przylegających do budynków mieszkalnych, ogrodzeń, stanowisk postojowych oraz wiat garażowych pomiędzy segmentami mieszkalnymi;

‒ oznaczonych symbolem MN/U, tj. zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami (2MN/U), dopuszczalne jest zlokalizowanie m.in. zabudowy mieszkaniowej lub usługowej, garaży wybudowanych lub przylegających do budynków mieszkalnych, ogrodzeń oraz stanowisk postojowych;

‒ oznaczonych symbolem US, terenach sportu i rekreacji (US) ustala się dopuszczenie lokalizacji: budowli usługowych w zakresie sportu i rekreacji, zabudowy usługowej związanej z funkcją terenu oraz miejsc postojowych w zieleni, obiektów małej architektury, znaków informacyjnych oraz plenerowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych przeznaczonych do rekreacji, boisk, niewielkich urządzeń służących utrzymaniu porządku, w tym siatek ochronnych do piłek, a także urządzeń infrastruktury technicznej, zieleni izolacyjno - krajobrazowe, ogrodzenia ażurowego wzdłuż granic terenu o wysokości do 1,80 m, a ponadto dopuszczalne jest zlokalizowanie stacji transformatorowej wolno stojącej małogabarytowej;

‒ oznaczonych symbolem ZP, tj. terenach zieleni urządzonej (ZP), ustala się dopuszczenie lokalizacji obiektów małej architektury, w tym placów zabaw dla dzieci, sieci infrastruktury technicznej, chodników i dojść dla pieszych, a ponadto ogrodzeń placów zabaw;

‒ oznaczonych symbolem KDW, tj. terenach dróg wewnętrznych (1KDW, 2KDW, 7KDW, 8KDW) ustala się sytuowanie jezdni, przy czym dopuszcza się wydzielenie ruchu kołowego i pieszego wspólnej nawierzchni, usytuowanie dodatkowych elementów infrastruktury transportowej, lokalizację sieci infrastruktury technicznej oraz wyznaczenie stanowisk postojowych.

Szczegółowe ustalenia MPZP dla Działki nie przewidują użytkowania rolniczego dla ww. terenów. W odniesieniu do niewielkiej części Działki, o powierzchni ok. 0,0106 ha (dalej: „Działka Niebudowlana” - mimo iż Działka Budowlana i Działka Niebudowlana stanowią części tej samej pojedynczej Działki, to dla uproszczenia Zainteresowani będą w stosunku do tych części Działki stosowali ww. terminologię mającą na celu odzwierciedlenie różnego sposobu przeznaczenia tych części Działki), brak jest ustalonego MPZP oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „DWZ”). Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z 8 grudnia 2020 r., ww. części działki 1/A znajduje się na terenie oznaczonym symbolem F\_US - tereny usług i rekreacji.

Działka Niebudowlana stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 pkt. 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, a jej nabycie jest możliwe po wyrażeniu zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w drodze decyzji administracyjnej na wniosek Zbywcy, na podstawie art. 2a ust. 4 ustawy z 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego.

W Umowie Przedwstępnej strony określiły odrębnie cenę sprzedaży Działki Budowlanej oraz Działki Niebudowlanej.

Zbywca nabył Działkę 6 grudnia 2007 roku, zaś transakcja dostawy tej Działki nie była opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż sprzedający nie był podatnikiem VAT. Zbywca nie prowadzi innej działalność gospodarczej poza obrotem nieruchomościami. Ponadto Zbywca nie posiada innych aktywów nieruchomościowych niż przedmiotowa Działka.

Zbywca nabył Działkę w celu inwestycyjnym, tj. wyłącznie w celu jej odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Zbywcę do własnych celów ani dla celów związanych z umową dzierżawy ani umową najmu na rzecz innych podmiotów, a co za tym idzie, w dacie zbycia, Działka nie generuje żadnych przychodów i jest przeznaczona do zbycia.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Działki, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Działki z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Działka nie jest w żaden inny sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Działka nie jest również w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Działki nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Działki nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą, w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

‒ własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

‒ zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

‒ umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

‒ środki pieniężne;

‒ rachunki bankowe;

‒ pracownicy i zleceniobiorcy;

‒ należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Działki na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Nabytą Działkę Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nabywca, w oparciu o Działkę:

‒ nie ma zamiaru kontynuować działalności prowadzonej obecnie przez Zbywcę przy wykorzystaniu Działki (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności);

‒ nie będzie miał też możliwości kontynuacji działalności w oparciu o wyżej wskazane składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowa Działka jest działką niezabudowaną, zaś Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Działka, ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałaby na kontynuowanie jakiejkolwiek działalności.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Działką.

W szczególności, kupując Działkę, Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które, bez angażowania własnych nakładów i aktywów, mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Działki, takich jak:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami.

Po sprzedaży Działki, w majątku Zbywcy pozostaną zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, zobowiązania i należności publicznoprawe, umowa o usługi księgowe, środki pieniężne.

Obydwie strony Umowy Przedwstępnej są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4)**

1\. Czy dostawa Działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy dostawa Działki Budowlanej będzie zwolniona od podatku VAT?

3\. Czy dostawa Działki Niebudowlanej będzie zwolniona od podatku VAT?

4\. Czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy w związku z dostawą Działki Budowlanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dostawa Działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Dostawa Działki Budowlanej nie będzie zwolniona od podatku VAT.

3\. Dostawa Działki Niebudowlanej będzie zwolniona od podatku VAT.

4\. Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy w związku z dostawą Działki Budowlanej.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani pragną wskazać, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Działki z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Działki:

1\. będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2\. nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Ad 1. Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Działki może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (\`(...)\`) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych, zbycie Działki nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Działki nie będzie:

‒ czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Działki, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

‒ zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Działki jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;

‒ czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Działki zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Ad 2. Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

A. dostawy przedsiębiorstwa; ani

B. dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad A. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

a) Kryterium przedmiotowe

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot transakcji, jaką jest sprzedaż nieruchomości komercyjnej, stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”), w których wskazano, iż w celu ustalenia, czy zbywany zespół składników tworzy przedsiębiorstwo należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na kupującego zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W sprawie przedmiotem transakcji będzie wyłącznie niezabudowana Działka.

Przedmiotem transakcji wskazanej w opisie stanu faktycznego nie będą następujące składniki majątkowe:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

‒ własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

‒ zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

‒ umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

‒ środki pieniężne;

‒ rachunki bankowe;

‒ pracownicy i zleceniobiorcy;

‒ należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Działki na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania rachunkowo-księgowe obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF, które zdaniem MF powinny mieć decydujące znaczenie dla klasyfikacji zbywanych nieruchomości komercyjnych za przedsiębiorstwo, tj.:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

‒ umowy z pracownikami czy zleceniobiorcami, ani też żadne inne umowy dotyczące funkcjonowania nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Działka nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie niezabudowana działka gruntu, której nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zbywana Działka nie posiada faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, iż sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Innym słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy, ponieważ na Nabywcę przechodzi wyłącznie niezabudowana Działka.

Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów (por. wyrok NSA z 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

b) Kryterium funkcjonalne

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości komercyjnej można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jeżeli, oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji spełnione są również łącznie następujące kryteria:

‒ przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒ nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

‒ Nabywca nie ma zamiaru kontynuować w oparciu o Działkę działalności prowadzonej obecnie przez Zbywcę przy wykorzystaniu Działki (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności);

‒ Nabywca nie ma możliwości kontynuacji działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowa Działka jest działką niezabudowaną zaś Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Działka, ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałaby na kontynuowanie jakiejkolwiek działalności.

Oceny w zakresie tego, czy przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo. Taka zaś sytuacja ma miejsce w sprawie.

Jak bowiem wyżej wskazano, przedmiotem sprzedaży nie będzie szereg składników potrzebnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, o których mowa w pkt a powyżej, bowiem przedmiotowa Działka jest niezabudowanym gruntem. Wobec powyższego, nabywając Działkę, Nabywca nie będzie mógł jej wykorzystywać w żaden sposób - w zakresie działalności, którą zamierza podjąć w odniesieniu do Działki - bez zaangażowania własnych aktywów i zasobów.

Ponadto, jak wyżej wskazano, nabywca przedsiębiorstwa powinien mieć zamiar kontunuowania działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zaprzestania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. W sprawie nie jest zaś zamiarem Nabywcy kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę w stosunku do Działki, która to działalność na moment zawarcia umowy sprzedaży nie jest prowadzona. Obecnie Zbywca nie wykorzystuje bowiem Działki w jakikolwiek sposób.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem możliwości i zamiaru kontynuacji przez Nabywcę jakiejkolwiek działalności prowadzonej przez Zbywcę, brak jest przesłanek do uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, niezabudowana Działka będąca przedmiotem planowanej dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 roku (0114-KDIP4- 2.4012.52.2020.4.WH), wskazał, iż: „( ..) przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości (\`(...)\`). Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.”;

‒ Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 roku (0114-KDIP1-2.4012.687.2018.2.RD), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w szczególności, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ma być m.in. dokonanie przez Współwłaścicieli rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1.”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Działka stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ad B. ZCP

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Działka, w momencie sprzedaży, nie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Działka nie spełnia łącznie następujących warunków uznania jej za ZCP:

1\. nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2\. nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a. organizacyjnym,

b. finansowym, oraz

c. funkcjonalnym.

i. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Zainteresowani wskazują, że podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP mogłoby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, którzy stwierdzili, że: (\`(...)\`) ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (…).

Odnosząc się do powyższego, jak Zainteresowani szczegółowo opisali w pkt A powyżej, przenoszona na Nabywcę Działka nie stanowi zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności). Tym samym, skoro dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w sprawie zbywana Działka stanowi niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Działki spełniona.

ii. wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. (\`(...)\`). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”.

Wyodrębnienie organizacyjne Działki z przedsiębiorstwa Zbywcy nie miało miejsca ponieważ:

‒ funkcjonowanie Działki nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy np. w postaci regulaminu organizacyjnego; oraz

‒ Działka nie została określona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną - w szczególności nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy;

‒ Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Działki odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ponadto, za brakiem wyodrębnienia organizacyjnego Działki w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy przemawia fakt, iż w oparciu o Działkę Zbywca nie prowadzi w ramach swego przedsiębiorstwa czynnej działalności, ponieważ Działka została nabyta przez Zbywcę w celu inwestycyjnym, tj. wyłącznie do odsprzedaży z zyskiem.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Działki w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

iii. wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 1 kwietnia 2019 r.)

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa nie występuje. W szczególności, dla Działki nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Działki nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o jej odrębności finansowej.

Zbywca nie prowadzi również wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Działki sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanej do Działki.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

‒ Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy;

‒ Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy;

‒ Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień transakcji wierzytelności pieniężnych Zbywcy, a także innych należności cywilnoprawnych czy podatkowych;

‒ Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Działka nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

iv. wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie znajdą uwagi zawarte w pkt A powyżej, zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒ przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒ nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak to zostało szeroko wyjaśnione w pkt A, żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest w przypadku Działki spełnione, bowiem:

‒ w oparciu o Działkę nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych), a co więcej

‒ w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Działką, bowiem Nabywca planuje wykorzystywać Działkę dla celów innych niż Zbywca, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Działka nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”.

i. podsumowanie

Reasumując, przesłanki wskazane powyżej, wskazują, iż Działka w momencie sprzedaży nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ Działka nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Działka stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła ZCP.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Działki podlega opodatkowaniu VAT.

2.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3.

2.1 Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj., że dostawa Działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), dostawa Działki wypełni przesłanki odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zatem zasadnym jest dokonanie dalszej analizy w zakresie możliwości stosowania zwolnienia tej dostawy od podatku VAT.

Zainteresowani wskazują, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W świetle powyższego, sposób opodatkowania dostawy nieruchomości uzależniony jest od tego, czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w MPZP. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma obowiązującego MPZP istotna jest DWZ. W przypadku braku obowiązującego MPZP oraz DWZ należy stwierdzić, że dana nieruchomość nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT terenu budowlanego.

W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub DWZ, podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r. (PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639), wskazując, iż: „(\`(...)\`) od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (\`(...)\`).

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższą definicję terenu budowlanego, zakres opodatkowania podatkiem VAT jest determinowany przeznaczeniem danej nieruchomości na cele budowlane. Zastosowane przez ustawodawcę pojęcie „teren budowlany” pozwala przyjąć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest niezabudowana działka gruntu jedynie w tej części, która jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z MPZP lub DWZ.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na możliwość opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru. W kontekście powyższego, należy wskazać na orzecznictwo TSUE, które wprost wskazuje na możliwość odrębnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku z 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05 (Talarce Beach Caravan Sales Ltd.), TSUE stwierdził, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. W konsekwencji, okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. W przypadku, gdy dostawa niezabudowanej działki gruntowej zgodnie z MPZP lub DWZ nie stanowi w całości gruntu przeznaczonego pod zabudowę, na podstawie przepisów o VAT, grunt ten może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT. Mimo iż dostawie podlega jedna niezabudowana nieruchomość gruntowa, z podatkowego punktu widzenia, należy rozróżnić skutki dostawy dla poszczególnych części tej nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. (0111-KDIB3- 2.4012.883.2019.1 AZ), wskazał, że: „(\`(...)\`) dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 lica 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.195.2021.2.MAT), wskazał, iż: „(\`(...)\`) dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.”.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, iż w przedmiotowej sprawie:

‒ dostawa części Działki Niebudowlanej będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; zaś

‒ dostawa Działki Budowlanej nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe uwagi Zainteresowani poniżej uzasadniają odpowiedź na pytania nr 2 i 3 niniejszego Wniosku, dokonując analizy zasad opodatkowania Działki w części w jakiej stanowi ona Działkę Budowlaną oraz Działkę Niebudowlaną.

2.2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 - opodatkowanie Działki Budowlanej

2.2.1 Brak zwolnienia z uwagi na przeznaczenie Działki Budowlanej pod zabudowę

Jak już zostało wskazane w punkcie 2.1, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP lub DWZ.

Rozpatrując użyte w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). W świetle powyższego, za grunt przeznaczony pod zabudowę należy uznać taki grunt, na którym może być posadowiony obiekt budowlany.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

‒ budynek;

‒ budowlę;

‒ obiekt małej architektury.

\- wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że Działka Budowlana położona jest na terenie, który objęty jest MPZP, zgodnie z którym przeznaczona jest pod:

a. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbole 1MN, 2MN, 3MN, 7MN, 9MN);

b. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami (symbol 2 MN/U);

c. tereny dróg wewnętrznych (symbole 1KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW);

d. terenu sportu i rekreacji (symbol US);

e. terenu zieleni urządzonej (symbol ZP).

Ad. a. i b. Część Działki Budowlanej przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbole 1MN,2MN,3MN,7MN,9MN) oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami (symbol 2 MN/U)

Zgodnie z MPZP, Działka Budowlana znajduje się m.in. na terenach przeznaczonych pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz tereny zabudowy jednorodzinnej z usługami.

Możliwa jest więc m.in. zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w układzie wolnostojącym oraz układzie bliźniaczym, zabudowa mieszkaniowa lub usługowa oraz zlokalizowanie garaży jako wybudowanych lub przyległych do zabudowy.

Nie budzi więc wątpliwości, że tereny oznaczone w MPZP symbolem 1MN, 2MN, 3MN, 7MN, 9MN oraz 2MN/U przeznaczone są pod zabudowę, bowiem na ich obszarze możliwe jest zlokalizowanie budynków, tj. obiektów budowlanych.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, ww. części Działki Budowlanej znajdują się na terenach przeznaczonych pod tereny zabudowy a ich dostawa nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.339.2020.1.AA) wskazał, iż: „transakcja sprzedaży części działki (\`(...)\`) która przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy (\`(...)\`) mieszkaniowej jednorodzinnej (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 października 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.339.2017.2.MŁ) wskazał, że: „działki nr (\`(...)\`) leżą na terenach w zakresie których podstawowym przeznaczeniem jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa (\`(...)\`). Wobec powyższego przedmiotowe nieruchomości stanowię tereny budowlane, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”.

Ad. c. Część Działki Budowlanej przeznaczona pod tereny dróg wewnętrznych (symbole 1KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW)

Na Działce zlokalizowane są tereny dróg wewnętrznych oznaczonych symbolami 1 KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW na których zgodnie z MPZP możliwe jest sytuowani jezdni, przy czym dopuszcza się wydzielenie ruchu kołowego i pieszego wspólnej nawierzchni, usytuowanie dodatkowych elementów infrastruktury transportowej, lokalizację sieci infrastruktury technicznej oraz wyznaczenie stanowisk postojowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury taki jak obiekt liniowy. Przez „obiekt liniowy”, w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga. Z powyższego wynika, że droga wewnętrzna powinna być uznana za obiekt liniowy, który z kolei jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto, zgodnie z MPZP, na terenach oznaczonych symbolami KDW mogą być zlokalizowane elementy infrastruktury technicznej.

Ani ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ani też ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji urządzeń infrastruktury technicznej, jednak w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocniczo sięga się do definicji infrastruktury technicznej zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl przedmiotowego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Oznacza to - zgodnie z wyżej wskazanymi definicjami - iż urządzenia infrastruktury technicznej to budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (por. art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć m.in. drogę, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linię i trakcję elektroenergetyczna, linię kablową nadziemną i umieszczona bezpośrednio w ziemi).

Mając powyższe na uwadze, MPZP dopuszcza możliwość lokowania budowli na części Działki Budowlanej, oznaczonych symbolami 1KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW, a konsekwencji te części Działki w ocenie Zainteresowanych należy uznać za tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę. Dostawa wskazanych terenów, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. (IPPP2/4512-572/15-5/RR) wskazał, iż „Działka (\`(...)\`) jest działką niezabudowaną oznaczoną w całości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 14ZP (KDW), który oznacza, że Działka ma podstawowe przeznaczenie dla zieleni parkowej i dopuszcza się umiejscowienie na niej dróg wewnętrznych. Jak wynika z cytowanych przepisów Prawa budowlanego, drogi są budowlami, zatem Działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę.”;

‒ Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. (IBPP1/443-976/13/BM) wskazał, że „Dla działki tej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) przeznaczenie dopuszczalne to m.in. (\`(...)\`) drogi wewnętrzne KDW, niewyznaczone graficznie w rysunku planu. (\`(...)\`) Zgodnie bowiem z planem zagospodarowania przestrzennego na działce tej dopuszcza się lokalizację ścieżek rekreacyjnych oraz budowę dróg wewnętrznych, zatem działka ta stanowi w istocie teren przeznaczony pod zabudowę.”.

Ad. d. Część Działki Budowlanej przeznaczona pod tereny sportu i rekreacji (symbol US)

Zdaniem Zainteresowanych, dostawę części Działki Budowlanej, przeznaczonej pod tereny sportu i rekreacji, oznaczonej symbolem US, należy uznać za dostawę terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z MPZP, na tym terenie dopuszczono m.in. lokalizację budowli usługowych w zakresie sportu i rekreacji, zabudowy usługowej związanej z funkcją terenu oraz miejsc postojowych w zieleni, obiektów małej architektury, znaków informacyjnych oraz plenerowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych przeznaczonych do rekreacji, boisk, niewielkich urządzeń służących utrzymaniu porządku w tym siatek ochronnych do piłek, a także urządzeń infrastruktury technicznej.

W powyższym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, że lokalizacja ww. budowli na części działki przeznaczonej pod tereny sportu i rekreacji stanowi o przeznaczaniu terenu pod zabudowę. Jak już zostało wskazane w punkcie 2.2.1 niniejszego Wniosku, budowle, w myśl Prawa budowlanego, spełniają ustawową definicję obiektu budowlanego. Lokalizacja tych obiektów na przedmiotowym terenie wypełnia więc przesłanki do uznania ww. terenu za grunt przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto, na wskazanej części Działki, zgodnie z MPZP mogą zostać zlokalizowane obiekty małej architektury. Zgodnie z stanowiskiem zaprezentowanym w punkcie 2.2.1 przedmiotowego Wniosku, nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę, jeśli ma zostać zlokalizowany na niej obiekt budowlany, w tym obiekt małej architektury.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 października 2017 r. (0112-KDIL2-1.4012.384.2017.1.MK) wskazał, iż: „Biorąc zatem pod uwagę, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący działki nr (\`(...)\`), przewiduje ich przeznaczenie m.in. pod sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury i zabudowę altanową, należy stwierdzić, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 października 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.511.2017.1.PG) wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży - zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy - dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury (…). Ponieważ ww. elementy stanowię obiekty budowlane zgodnie-z przepisami ustawy - Prawo budowlane, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”.

W ocenie Zainteresowanych, ww. ujęcie przeznaczenia części Działki Zabudowanej zgodnie z MPZP, a w szczególności dopuszczenie lokowania budowli oraz obiektów małej architektury, przesądza o tym, iż mamy do czynienia z terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dostawa ww. części Działki nie będzie zatem zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. e. Część działki przeznaczona pod tereny zieleni urządzonej (symbol ZP)

Zgodnie z MPZP część Działki Zabudowanej znajduje się na terenach przeznaczonych pod tereny zieleni urządzonej oznaczonych symbolem ZP. Na wskazanym terenie możliwe jest zlokalizowanie m.in. obiektów małej architektury w tym placów zabaw dla dzieci, sieci infrastruktury technicznej, chodników i dojść dla pieszych, a ponadto ogrodzeń placów zabaw.

Jak wskazano w pkt 2.2.1 ad. c przedmiotowego Wniosku, elementy infrastruktury technicznej należy uznać za budowlę, a zgodnie z punktem 2.2.1 przedmiotowego Wniosku, obiekty małej architektury za obiekty budowlane. Wobec powyższego elementy pozwalają za uznanie wskazanej części Działki za grunt przeznaczony pod zabudowę.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.634.2019.1.RR) wskazał, iż „Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. dojścia i dojazdy, zieleń i elementy małej architektury, infrastrukturę techniczną). Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią - w tej części terenu oznaczonego symbolem (\`(...)\`) ZP - grunt przeznaczony pod zabudowę.”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. (0113-KDIPT1-2.4012.308.2018.2.AJB) wskazał, że „działka (\`(...)\`) ustalono dla niej przeznaczenie dopuszczalne m.in. obiektów małej architektury; infrastruktura techniczna - sieci urządzenia uzbrojenia inżynieryjnego; strefy o przewadze boisk sportowych i terenów urządzeń rekreacyjnych, placów zabaw dla dzieci młodszych (do 3 roku życia) i starszych (powyżej 3 roku życia), lokalizację parkingów stałych w ilości do 50-ciu miejsc parkingowych w północnej części obszaru ZP-1 (\`(...)\`) W świetle wyżej powołanych przepisów przy ocenie czy przedmiotowe działki stanowię tereny budowlane.”.

W ocenie Zainteresowanych, przeznaczenie tej części Działki zgodnie z MPZP jako tereny zieleni urządzonej (symbol ZP), a w szczególności dopuszczenie lokowania budowli oraz obiektów małej architektury, przesądza o tym, iż ww. teren należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji, dostawa Działki Budowlanej w tej części nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Działki Budowlanej zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w ww. przepisie, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszę być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (\`(...)\`).”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszę być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (\`(...)\`) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, iż w okresie od 6 grudnia 2007 roku, do dnia zawarcia Umowy przedwstępnej, Działka Budowlana nie była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Wobec powyższego, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to stanowi, iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, oraz, że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywani. Przedmiotowa Działka Budowlana nie służyła bowiem Zbywcy do czynności zwolnionych z VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Zbywcy na podstawie czynności opodatkowanej VAT. Wskazać należy, iż transakcja nabycia gruntu przez Zbywcę nie wypełniała przesłanek powodujących opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT (sprzedający nie był podatnikiem VAT), dlatego też czynność ta została zrealizowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym przypadku spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanej nie jest możliwe, bowiem nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej. Tym samym, nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Zbywca nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Kupującego, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.”

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadna ze wskazanych przesłanek umożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia, z uwagi na to, że:

‒ Działka Budowlana nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT;

‒ nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten w ogóle nie wystąpił.

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Działki Budowlanej, nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

2.2.3. Podsumowanie

Podsumowując Zainteresowani wskazują, iż Działka Budowlana, która zgodnie z MPZP znajduje się na terenach przeznaczonych pod:

‒ tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbole 1MN, 2MN, 3MN, 7MN, 9MN);

‒ tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami (symbol 2 MN/U);

‒ tereny dróg wewnętrznych (symbole 1KDW, 2KDW, 7KDW, 9KDW);

‒ terenu sportu i rekreacji (symbol US);

‒ terenu zieleni urządzonej (symbol ZP)

\- spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT,

w związku z czym, dostawa wskazanej części Działki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, w odniesieniu do których zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT bowiem:

‒ Działka Budowlana nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT;

‒ nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten w ogóle nie wystąpił.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Działki Budowlanej nie może korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT.

2.3. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w punkcie 2.1 przedmiotowego Wniosku, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP lub DWZ.

Wobec powyższego, zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa nieruchomości, które są:

‒ niezabudowane; i jednocześnie

‒ nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż Działka Niebudowlana jest działką niezabudowaną, bowiem nie są na niej posadowione żadne budynki, budowle lub obiekty małej architektury (w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, budowle hydrotechniczne, zbiorniki czy sieci techniczne). Zatem, w ocenie Zainteresowanych, spełniony został pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT - Działka Niebudowlana stanowi teren niezabudowany.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, zdaniem Zainteresowanych, jeżeli dostawa Działki Niebudowlanej stanowi grunt, który nie jest przeznaczony pod zabudowę - wówczas jej dostawa powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż dla Działki Niebudowlanej nie ustanowiono MPZP oraz nie wydano DWZ, wobec czego, zdaniem Zainteresowanych, dostawę ww. Działki Niebudowlanej należy uznać za dostawę terenów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Nie istniejącą bowiem akty normatywne, które stanowiłyby o budowlanym przeznaczeniu wskazanego terenu, a tym samym umożliwiłyby jego zabudowę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.883.2019.1.AZ) wskazał, iż „o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Skoro dla części każdej z tych niezabudowanych działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznacza to, że przedmiotowe działki w tej części nie stanowię terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem (\`(...)\`) w części dla których nie istnieje miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”;

‒ Dyrektor IS w Warszawie z 21 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-534/16-2/IGO) wskazał, że „generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy (\`(...)\`) nieruchomości gruntowe (\`(...)\`) niezabudowane, (\`(...)\`) wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (\`(...)\`). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. ”.

W ocenie Zainteresowanych, brak MPZP oraz DWZ dla Działki Niezabudowanej, przesądza o tym, iż dostawę ww. terenu należy uznać za dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, która podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, dostawa Działki Niebudowlanej, dla której brak jest MPZP oraz DWZ będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany w związku z czym będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Działki Niebudowlanej będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do nabycia Działki Budowlanej, Nabywcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki Budowlanej (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą.

Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT.

Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (…)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Nabywcy, może on odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Działki Budowlanej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, nabytą Działkę Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych (\`(...)\`).”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, którzy stwierdzili, że: „(\`(...)\`) Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez (\`(...)\`) działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r. nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Działki i wystawienia faktury VAT, Nabywca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4) faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

‒ jak wskazano powyżej, dostawa Działki Budowlanej będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie zwolniona od podatku VAT, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś

‒ Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Działki Budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Działki Budowlanej, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą (fakturami) VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę przedmiotowej Działki Budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu nabycia Działki Budowlanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie:

‒ uznania dostawy Działki za czynność podlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

‒ braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Budowlanej - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

‒ zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Działki Niebudowlanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

‒ prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Działki Budowlanej - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 1, 2,3 i 4 dotyczących podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Końcowo należy wskazać, że obecne publikatory:

‒ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.,

‒ ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane to: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.,

‒ ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym to: Dz. U. z 2022 r. poz. 503.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Spółka A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.