Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-23/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: ustalając wysokość „zadłużenia” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane” do zakładu Spółki w Polsce, tj. w praktyce zadłużenia Spółki np. z tytułu pożyczki udzielonej przez P. przeznaczonej na cele Oddziału oraz innych zobowiązań alokowanych do Oddziału (np. zobowiązań z tytułu nabycia towarów sprzedawanych następnie w Polsce).
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; pożyczka; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2013r. (data wpływu 16.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. (dalej: P. lub Spółka), to spółka posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. P prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział - „P (Spółka z o.o.) Oddział w Polsce” (dalej: Oddział). 1 lipca 2010 r. P Polska Sp. z o.o. wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do P. Na bazie tego majątku został utworzony Oddział. Oddział stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski i nie posiada osobowości prawnej. Oddział stanowi „zakład” Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: ustawa o CIT) i art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90) (dalej: UPO).

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych Oddział jest zatem zagranicznym zakładem Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Sp6lka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu / Oddziału.

Oddział nie posiada typowego kapitału zakładowego. Na kapitały własne Oddziału składają się jedynie zyski/straty z lat ubiegłych i z roku bieżącego. W ramach tworzenia Oddziału została do niego natomiast „alokowana” część kapitału zakładowego P, poprzez przypisanie do Oddziału części kapitału zakładowego P, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzi ją Oddział. Analogiczne zasady alokacji zostały zastosowane przez P do alokacji kapitału P do oddziałów w innych krajach. Część kapitału P alokowana do poszczególnych oddziałów w różnych krajach jest określana jako „Internal capital”. Internal capital przypisane do Oddziału wynosi ok 36 mln PLN. Kwota kapitału Spółki „alokowana” do Oddziału została przelana na konto bankowe Oddziału i została ujęta w księgach Oddziału jako „Zobowiązania krótkoterminowe wobec podmiotów powiązanych - inne”. Zgodnie z obowiązującymi w Grupie P zasadami kwota „Internal capital” powinna być weryfikowana co 3 lata i odpowiednio korygowana w przypadku wystąpienia znacznych różnic w zakresie działalności Oddziału.

Wielkość „Internal capital” alokowana do Oddziału została ustalona według następującego wzoru:

Aktywa netto

\+ zobowiązania handlowe (z terminem płatności do 10 dnia następnego miesiąca)

\- należności handlowe x 20% (z terminem zapłaty do 10 dnia następnego miesiąca)

\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..

\= Internal Capital

Obecnie planowane jest udzielenie pożyczki Spółce przez spółkę P\`(...)\` z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: P..). 100-procentowym udziałowcem w P i P\`(...)\`. jest spółka P Europe z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Px). P i P są więc tzw. spółkami siostrami”. Pożyczka zostanie przeznaczona na cele Oddziału. Pożyczka zostanie formalnie udzielona P, ale środki zostaną postawione do dyspozycji bezpośrednio Oddziałowi - albo poprzez przelanie na konto bankowe w Polsce kwoty w EUR / lub równowartości w PLN, albo zapisane w systemie wewnętrznym „Treasury” jako środki do dyspozycji Oddziału.

W celu ustalenia dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce, Spółka „alokuje” do zakładu / Oddziału część kosztów związanych funkcjonalnie z działalnością Oddziału, np. koszty nabycia przez Spółkę tych towarów, które następnie są sprzedawane w Polsce przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału. „Alokowanie” tych kosztów pomiędzy P i Oddział ma na celu alokowanie kosztów do zakładu w Polsce, a przypisane kwoty nie stanowią typowych „zobowiązań handlowych”, jakie powstają w przypadku sprzedaży towarów, dokonywanej przez jeden odrębny podmiot do drugiego.

Zakładane jest również, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz PFE z tytułu pożyczki przeznaczonej na cele Oddziału będą rozliczane dla celów podatkowych w Polsce.

W konsekwencji, odsetki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1.  Czy przy ustalaniu dochodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w stosunku do odsetek, które będą płacone na rzecz P. będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy ustalając wysokość „kapitału” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie tej części kapitału Spółki, jaka została alokowana przez Spółkę do Oddziału, czyli tzw. „Internal capital? 3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy ustalając wysokość zadłużenia” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane do zakładu Spółki w Polsce, tj. w praktyce zadłużenia Spółki np. z tytułu pożyczki udzielonej przez P przeznaczonej na cele Oddziału oraz innych zobowiązań „alokowanych” do Oddziału (np. zobowiązań z tytułu nabycia towarów sprzedawanych następnie w Polsce)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przy ustalaniu dochodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w stosunku do odsetek, które będą płacone na rzecz P będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT.

Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w Polsce (bez zakładania polskiej spółki) jest oddział (art. 85 ust. 1 ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1178 z późn. zm.). Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Z podatkowego punktu widzenia Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy o CIT i art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatku, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla określenia zakresu tego opodatkowania należy uwzględniać przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę — w przedmiotowym przypadku będą to przepisy UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W przedstawionym stanie faktycznym należy więc uznać, że P mające siedzibę w Niemczech, a prowadzące działalność na terytorium Polski, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Niemczech, jednakże Polsce służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez P za pośrednictwem polskiego zakładu.

W konsekwencji, P opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału.

Zasady obliczania zysku przypadającego zakładowi zostały uregulowane w art. 7 ust. 2 UPO, zgodnie z którym zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie natomiast z w art. 7 ust. 3 UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W rezultacie zatem zakład (Oddział) będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności. W tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste ( P), lecz związane z działalnością zakładu za granicą, tak jakby zakład był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z uwagi na fakt, że w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski P jest zobowiązana do opodatkowania ich podatkiem dochodowym w Polsce, do ustalenia kwoty należnego podatku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT, w tym wszystkie przepisy dotyczące zasad rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych w szczególności odnoszące się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki do kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 UPO należy zastosować odpowiednie wyłączenia z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dla odsetek od pożyczek zaciągniętych przez P na cele działalności Oddziału („przypisanych/alokowanych” do Oddziału) będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT, zgodnie z którymi odpowiednio ustalona część odsetek od pożyczek zaciągniętych od wskazanych w tych przepisach podmiotów, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego planowane jest udzielenie pożyczki Spółce przez spółkę P, tj. tzw. spółkę siostrę”, w której ten sam podmiot (P\`(...)\`) ma - podobnie jak w Spółce - 100% udziałów. Pożyczka ta w całości zostanie zaciągnięta na cele Oddziału i wszystkie odsetki od tej pożyczki będą przypisane „alokowane” do Oddziału.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że przy ustalaniu dochodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w stosunku do odsetek, które będą płacono na rzecz P będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT.

Ad. 2)

Ustalając wysokość „kapitału” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie tej części kapitału Spółki, jaka została alokowana przez Spółkę do Oddziału, czyli tzw. „Internal capital”.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania nr 1 w zakresie rozliczeń Spółki w Polsce z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, za pośrednictwem Oddziału, w stosunku do odsetek, które będą płacone na rzecz P będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W celu zastosowania tych przepisów należy ustalić jaka jest wysokość zadłużenia podatnika w stosunku do wskazanych podmiotów i porównać tą kwotę z trzykrotnością kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do „funduszu udziałowego w spółdzielni” i „kapitału zakładowego spółki” i nie określają jak należy określić wysokości „kapitału” w przypadku „zakładu”, do którego, jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie nr 1, przepisy te też znajdują zastosowanie. Bazując jedynie na literalnym brzmieniu powyższych przepisów można uznać, że ustalając wysokość „kapitału zakładu” należy brać pod uwagę kapitał spółki, tj. tutaj P. Jednakże taka interpretacja byłaby w ocenie Spółki nieuzasadniona.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zakresie, należy uwzględnić zasady „przypisania”/”alokacji” zysków do zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO. Zgodnie z tymi regulacjami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W rezultacie zatem zakład (Oddział) jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste ( P), tak jakby zakład był całkowicie niezależny w stosunkach z P.

Zdaniem Spółki skoro przepisy wprost nakazują „przypisanie” zakładowi zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy dokonać „przypisania” zakładowi części kapitału spółki, który jest funkcjonalnie związany z działalnością tego zakładu.

Dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT należy więc określić jaka cześć kapitału P jest związana, z działalnością Oddziału, i tak ustaloną kwotę uwzględnić w kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku, określenie to zostało dokonane poprzez ustalenie kwoty „Internal capital”, która odpowiada części kapitału Spółki dotyczącej działalności Oddziału w Polsce, która jest niezbędna Oddziałowi do prowadzenia działalności w Polsce. Bazując na zasadach art. 7 ust. 2 UPO można uznać, że wysokość „Internal capital” przypisana Oddziałowi odpowiada wysokości kapitału, jaki powinno posiadać niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności w podobnym zakresie co Oddział.

Potwierdzenie konieczności „przypisania” zakładowi części kapitału przedsiębiorstwa znajduje także potwierdzenie w „Raporcie o przypisaniu zysków do zakładów” („2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), w którym wskazuje się na następujące kwestie: - Analiza funkcjonalna i faktyczna doprowadzi do przypisania wolnego kapitału (ang free capital) (np. środków, które nie powodują powstania odliczalnych podatkowo odsetek) do zakładu dla celów podatkowych, aby zapewnić alokację do zakładu zysków zgodną z zasadą długości ramienia” (ang. arms length). Punktem wyjścia do alokacji kapitału jest to, że zgodnie z zasadą długości ramienia, zakład powinien mieć wystarczający kapitał aby zabezpieczyć funkcje, które pełni i aktywa które ekonomicznie angażuje, oraz ryzyka które ponosi (pkt 28 str. 18);

*   Gdy w wyniku analizy funkcjonalnej i faktycznej odpowiednie aktywa i ryzyka przedsiębiorstwa zostaną alokowane do zakładu, następnym etapem jest alokowanie do zakładu zysków zgodnie zasadą długości ramienia w celu ustalenia jaka część „wolnego” kapitału przedsiębiorstwa jest potrzebna aby pokryć te aktywa i ryzyka (pkt 107 str 35);
*   Abstrahując od kwestii podatkowych i z braku wymogów regulacyjnych, zazwyczaj nie jest potrzebne formalne alokowanie jakiegokolwiek „wolnego” kapitału do zakładu.

W konsekwencji, potrzeby zakładu mogą być prawie całkowicie finansowane w formie długu. Niemniej jednak, podczas gdy zakład może nie potrzebować posiadania przypisanego mu „wolnego” kapitału, to zgodnie z zatwierdzonym przez OECD podejściem zakład traktuje się, jak gdyby miał odpowiednią kwotę „wolnego” w celu pełnienia przypisanych mu funkcji, aktywów i ryzyk. Co więcej, gdyby takie same działania były prowadzone przez spółkę zależną w kraju oddziału, taka spółka mogłaby być zobowiązana przepisami o niedostatecznej kapitalizacji do posiadania określonego kapitału własnego lub „wolnego” kapitału (pkt 115 str 37). Raport wymienia także szereg metod alokacji kapitału, które są rekomendowane przez OECD. Analogiczny pogląd w zakresie konieczności „przypisania” kapitału przedsiębiorstwa do zakładu, został także przedstawiony w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 15 grudnia 2010 r. na zapytanie nr 8077, w którym stwierdzono, że „Kluczowe zatem jest, aby wolny kapitał był przypisany do zakładu w odpowiedniej wysokości, tj. wystarczającej do wsparcia funkcji pełnionych przez zakład, pokrycia aktywów zaangażowanych w „działalność zakładu i ponoszonego ryzyka, w celu przypisania zysku do zakładu”.

W ocenie Spółki, uwzględnienie dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT całego kapitału P oznaczałoby, że cały kapitał P jest związany z działalnością Oddziału - co z oczywistych względów nie ma miejsca - co byłoby sprzeczne ze wskazaną zasadą „alokacji” wynikającą z art. 7 ust. 2 UPO, która ma zapewnić państwu, w którym działa dany zakład, opodatkowanie tylko takich zysków jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że ustalając wysokość „kapitału” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie tej części kapitału Spółki, jaka została alokowana przez Spółkę do Oddziału, czyli tzw. „Internal capital”.

Ad.3)

Ustalając wysokość „zadłużenia” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane” do zakładu Spółki w Polsce, tj. w praktyce zadłużenia Spółki np. z tytułu pożyczki udzielonej przez P przeznaczonej na cele Oddziału oraz innych zobowiązań „przypisanych” do Oddziału (np. zobowiązań z tytułu, nabycia towarów sprzedawanych następnie w Polsce).

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania nr I w zakresie rozliczeń Spółki w Polsce z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, za pośrednictwem Oddziału, w stosunku do odsetek, które będą płacone na rzecz PFE będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT.

W celu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT należy ustalić jaka jest wysokość zadłużenia podatnika w stosunku do wskazanych podmiotów i porównać tą kwotę z trzykrotnością kapitału zakładowego.

Po ustaleniu wysokości „kapitału”, należy ustalić wysokość „zadłużenia” wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT tj.:

*   wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji),
*   wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy),
*   wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu).

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną należy w tym zakresie uwzględnić całość zadłużenia, tj. wszelkie transakcje, które powodowały powstanie zadłużenia, a więc nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki, ale również np. zobowiązania handlowe. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.04.2012r. (sygn. ILPB3/423-30/12-2/EK) oraz z 2.12.2011r. (sygn. ILPB3/423-425/1I-2/EK).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT odnoszą się jedynie do „zadłużenia spółki” wobec wskazanych podmiotów i nie wspominają o „zadłużeniu zakładu”, mimo że, jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie nr 1), przepisy te znajdują zastosowanie, również do odsetek, które są przypisane” do zakładu.

Bazując jedynie na literalnym brzmieniu powyższych przepisów można uznać, że ustalając wysokość „zadłużenia zakładu” należy brać pod uwagę zadłużenie spółki, jako całości, tj. tutaj P. Jednakże taka interpretacja byłaby w ocenie Spółki nieuzasadniona.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zakresie — analogicznie jak w przypadku określania wysokości „kapitału” - należy uwzględnić zasady „przypisania”/”alokacji” zysków do zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO. Zgodnie z tymi regulacjami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W rezultacie zatem zakład (Oddział) jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste ( P), tak jakby zakład był całkowicie niezależny w stosunkach z P.

Zdaniem Spółki skoro przepisy wprost nakazują „przypisanie” zakładowi zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy dokonać „przypisania” zakładowi części zadłużenia spółki, która jest funkcjonalnie związane z działalnością tego zakładu. Dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT należy więc określić jaka cześć zadłużenia P jest związana z działalnością Oddziału, i tak ustaloną kwotę uwzględnić w kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W ten sposób do Oddziału są „przypisywanie” odsetki od pożyczki, oraz zadłużenie P do Pv z tytułu zaciągnięcia tej pożyczki która została zaciągnięta wyłącznie na cele Oddziału. W ocenie Spółki, uzasadnione jest więc także - na zasadzie analogii – „przypisanie” Oddziałowi także zadłużenia” P wobec innych podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT, które to „zadłużenie” jest funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału.

W praktyce w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego do zapłaty przez P w Polsce, Spółka „przypisuje”/”alokuje” do Oddziału przychody i koszty na zasadach art. 7 ust. 2 i 3 UPO. W ramach tej alokacji dokonywane jest „rozliczenie” pomiędzy Spółką a Oddziałem z tytułu ponoszonych kosztów przez Spółkę a związanych funkcjonalnie z działalnością Oddziału. Rozliczenie to jest dokonywane na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 UPO. W ramach dokonywania tych „rozliczeń” na Oddział są również przenoszone zobowiązania związane z działalnością Oddziału a zaciągnięte przez Spółkę u podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT. W praktyce takie „przypisanie” odbywa się przez „sprzedaż” Oddziałowi przez P, np. towarów zakupionych przez P, które są przeznaczone do sprzedaży przez Oddział. W wyniku takiego „rozliczenia” powstaje po stronie Oddziału „zobowiązanie” wobec P, z tytułu nabycia tych towarów.

Z racji faktu, że w praktyce P. i Oddział stanowią jeden podmiot prawny, nie może pomiędzy nimi być dokonywana sprzedaż, ani nie może powstać zobowiązanie. Wskazane rozliczenie jest dokonywane tylko i wyłącznie dla celów odpowiedniego rozliczenia podatkowego, w szczególności w celu „przypisania” Oddziałowi kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez P, ale związanych funkcjonalnie z działalnością Oddziału.

Zdaniem Spółki ustalając wysokość zadłużenia dla celów zastosowania 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT należy więc wziąć pod uwagę zadłużenie Spółki do podmiotów wskazanych w tym przepisie, ale tylko w zakresie w jakim zadłużenie to jest związane z działalnością Oddziału - tj. w praktyce te zadłużenie, które jest „przenoszone” na Odział w ramach „rozliczeń” między Spółką i Oddziałem. Tylko bowiem to zadłużenie Spółki jest funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału i tylko to może być brane pod uwagę z punktu widzenia przepisów 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, uwzględnienie dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT całego zadłużenia P. oznaczałoby, że całe zadłużenie P. jest związane z działalnością Oddziału co z oczywistych względów nie ma miejsca — co byłoby sprzeczne ze wskazaną zasadą alokacji wynikającą z art. 7 ust. 2 UPO, która ma zapewnić państwu, w którym działa dany zakład, opodatkowanie tylko takich zysków jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że ustalając wysokość „zadłużenia” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane” do zakładu Spółki w Polsce, tj. w praktyce zadłużenia Spółki np. z tytułu pożyczki udzielonej przez P przeznaczonej na cele Oddziału oraz innych zobowiązań alokowanych do Oddziału (np. zobowiązań z tytułu nabycia towarów sprzedawanych następnie w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.