Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-748/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-10
Teza: 1. W jakiej dacie i kwocie Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykazania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki? 2. W jakiej dacie i kwocie Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykazania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki w przypadku gdy dojdzie do jej zapłaty przed ustalonym w umowie terminem?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz sposobu ustalenia jego wysokości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz sposobu ustalenia jego wysokości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Klasyfikacja przychodów i kosztów działalności dokonywana jest na podstawie przepisów ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych. Udzielane pożyczki zabezpieczane są m.in. wpisem do hipoteki lub umową przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości stanowiących własność pożyczkobiorcy.

W ramach zawartej umowy do rąk pożyczkobiorcy przekazywana jest kwota pieniężna. W ustalonej w umowie dacie, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu tejże kwoty oraz równocześnie do zapłaty:

*   odsetek umownych których wysokość wyrażona jest procentowo w stosunku do faktycznie przekazanej ww. kwoty;
*   prowizji za udzielenie pożyczki, której wysokość określona jest jako kwota pieniężna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie i kwocie Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykazania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki?
2.  W jakiej dacie i kwocie Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykazania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki w przypadku gdy dojdzie do jej zapłaty przed ustalonym w umowie terminem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą według ust. 1c uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Oznacza to, że w przypadku gdy przychód z tytułu prowizji nie został uprzednio udokumentowany fakturą lub fizycznie otrzymany, dla celów tego podatku winien być wykazany z chwilą spełnienia przesłanek faktycznych do uznania go za przychód należny z tytułu wykonania usługi udzielenia pożyczki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu należnego, zasadne jest zatem odwołanie się do prawa cywilnego. Z art. 455 Kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie określone w umowie staje się wymagalne (należne) w momencie ustalonym przez strony umowy. Poprawność takiego rozumowania potwierdza wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11 i powołane tam orzecznictwo.

Upoważnia to do przyjęcia, że dla celów podatku dochodowego przychód należny z tytułu wykonania usługi udzielenia pożyczki, w zakresie prowizji w omawianym przypadku powstaje w dacie zapłaty wynikającej z umowy pożyczki i w kwocie wynikającej z tejże umowy. Wtedy kwota prowizji staje się kwotą należną z tytułu wykonania usługi, w tej dacie bowiem Wnioskodawczyni może domagać się jej uiszczenia.

Jeżeli dojdzie do zapłaty prowizji przed ustalonym w umowie terminem, (np. w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki) - przychód powstaje w dacie otrzymania tej należności i w wysokości otrzymanej kwoty. W takim przypadku zostaje bowiem spełniona przesłanka zawarta w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że "kwoty należne", to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1375/05, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2791/01, D. Niestrzębski, R. Tarnacki, "Moment uznania przychodu za należny", P. P. 2001/5/22).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zatem przepis art. 14 ust. 1 pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h, i 1i powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Udzielane pożyczki zabezpieczane są m.in. wpisem do hipoteki lub umową przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości stanowiących własność pożyczkobiorcy. W ramach zawartej umowy do rąk pożyczkobiorcy przekazywana jest kwota pieniężna. W ustalonej w umowie dacie, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu tejże kwoty oraz równocześnie do zapłaty:

*   odsetek umownych których wysokość wyrażona jest procentowo w stosunku do faktycznie przekazanej ww. kwoty
*   prowizji za udzielenie pożyczki, której wysokość określona jest jako kwota pieniężna.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w przypadku działalności usługowej polegającej na świadczeniu usług udzielania pożyczek, ustalona w umowie pożyczki prowizja staje się kwotą należną, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem upływu terminu, na który, zgodnie z umową pożyczki ustalono płatność prowizji. W tym dniu zatem powstaje dla Wnioskodawczyni przychód, chociażby faktycznie środków z tytułu umówionej prowizji na ten dzień nie uzyskano.

Natomiast w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki wraz z należną Wnioskodawczyni prowizją od tej pożyczki, tj. przed ustalonym w umowie pożyczki terminem, ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosownie do tego przepisu, datą powstania przychodu ze świadczenia ww. usług będzie dzień otrzymania tej prowizji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.