Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-387/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy w chwili zbycia inwestycji wymienione wyżej nakłady na inwestycję Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu w dniu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaniechanej inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwany dalej Spółką, zajmuje się wykonywaniem usług związanych z przetwórstwem rybnym. W 2010 r. Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z wybudowaniem zakładu przetwórczego, podczas której poniosła następujące koszty:

*   wykonanie wyceny projektu inwestycyjnego – XXXX zł;
*   tłumaczenie dokumentów XXX zł;
*   tłumaczenie dokumentów XXX zł;
*   projekt koncepcyjny XXXXXX zł;
*   dzierżawa gruntu na którym miała być prowadzona inwestycja za okres od 8-2010 do 11-2011 r. XXXXXX zł.

Łącznie kwota poniesionych nakładów wyniosła XXXXXX zł. Ww. koszty nie były zaliczane do kosztów podatkowych.

Spółka zaniechała prowadzenia ww. inwestycji i obecnie zamierza ją zbyć (za cenę, jaką uzyska od potencjalnego nabywcy).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w chwili zbycia inwestycji wymienione wyżej nakłady na inwestycję Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych?

Zdaniem Spółki wymienione powyżej nakłady staną się kosztem podatkowym w chwili zbycia inwestycji.

W czasie prowadzenia inwestycji powyższe koszty (na jej budowę) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W momencie sprzedania powyższej inwestycji w toku (po wcześniejszym zaniechaniu jej prowadzenia) kwalifikacja tych kosztów się zmienia. Nie są one już kosztami budowy (wytwarzania) środków trwałych. Są one kosztami związanymi ze zbyciem inwestycji w budowie, czy też nakładów. Są jednocześnie ściśle związane z przychodami ze sprzedaży tych nakładów. Niewątpliwie spełniają zatem ogólną przesłankę zaliczalności do kosztów podatkowych – są poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przez wiele lat możliwości zaliczenia do kosztów tego rodzaju wydatków stały na przeszkodzie przepisy, zgodnie z którymi nie uważało się za koszty uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji (był to art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ten przepis został obecnie uchylony. W związku z tym koszty zaniechanych inwestycji – o ile można je powiązać z uzyskiwaniem przychodów (jak to jest w tej sytuacji) – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te mogą być zaliczone do kosztów w całości (a nie tylko do wysokości uzyskanego przychodu).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Tak więc można – właśnie w dacie (roku, miesiącu) sprzedaży nakładów – potrącić koszty poniesione na tę inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem koszty:

*   które zostały poniesione przez podatnika,
*   które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki związane z inwestycją budowy zakładu przetwórczego, m.in. na wykonanie projektu koncepcyjnego oraz wydatków związanych z dzierżawą gruntu, na którym miała być prowadzona inwestycja.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują bowiem zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową/modernizacją budynku zmierzającą do jego ulepszenia.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydatki poniesione na dzierżawę gruntu, na którym miała być prowadzona inwestycja, nie zwiększałyby wartości wytworzonego środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą – w tym przypadku Spółkę – i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie. Innymi słowy wydatki na dzierżawę gruntu, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym gruntu pozyskanego w celu prowadzenia inwestycji stanowią koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem, tym samym nie mogą one zwiększać kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży zaniechanej inwestycji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza sprzedać inwestycję, tym samym skoro wcześniej Spółka nie dokona formalnego zlikwidowania zaniechanej inwestycji, będzie mogła zaliczyć część wydatków poniesionych w związku z jej prowadzeniem do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tej inwestycji. Zauważyć przy tym należy, że w chwili zbycia Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę gruntów, gdyż wydatki te jako koszty związane z ogólnym prowadzeniem działalności przez Spółkę powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. stosowanie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji własne stanowisko w sprawie przedstawione przez Spółkę należało uznać za nieprawidłowe, nie wszystkie bowiem wymienione we wniosku, poniesione wydatki związane z zaniechaną inwestycją będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia inwestycji.

Końcowo wskazać należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nakładami na wytworzenie środka trwałego w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu tworzenia/budowy danych inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.