Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.495.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-12
Teza: Czy Wnioskodawca w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryty zysk?
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność rolnicza; dzierżawa; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; umowa-umowa dzierżawy; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryty zysk. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 10 października 2022 r. (data wpływu do Organu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Wnioskodawca spełnia definicję małego podatnika uregulowaną w art. 4a pkt 10 Ustawy o CIT.

Spółka planuje w przyszłości opodatkowanie prowadzonej działalności ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”). Wnioskodawca będzie spełniać wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT i nie znajdą zastosowania w odniesieniu do niego, żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k Ustawy o CIT. W szczególności:

1) przychody Wnioskodawcy ze źródeł pasywnych (m.in. z odsetek, poręczeń, gwarancji oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi o niskiej wartości dodanej) będą stanowiły mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;

2) Wnioskodawca w momencie wejścia w reżim estońskiego CIT, będąc małym podatnikiem w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, lub będzie ponosił miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

3) Spółka będzie prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej wspólnikami będą wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) Wnioskodawca nie sporządza i nie będzie sporządzać sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Do działalności Wnioskodawcy nie znajdą także zastosowania przepisy wyłączające możliwość korzystania z estońskiego CIT, tj. w szczególności Wnioskodawca:

1) nie jest i nie będzie w przyszłości przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 Ustawy o CIT;

2) nie stanowi i nie będzie stanowić instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji;

4) nie został i nie zostanie postawiony w stan upadłości lub likwidacji;

5) nie został utworzony w ciągu ostatnich 24 miesięcy:

a. w wyniku połączenia lub podziału albo

b. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 Ustawy o CIT,

6) w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie został i nie zostanie:

a. podzielony przez wydzielenie albo

b. nie wniósł i nie wniesie tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 Ustawy o CIT, lub

\- składników majątku uzyskanych przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników.

7) w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie utworzył i nie utworzy innego podmiotu w wyniku połączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa (…), jednak z uwagi na brak uzyskania koncesji nie prowadzi i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Jak wskazuje przedmiot pozostałej działalności Spółki, prowadzi ona działalność m.in. w zakresie (…). Umowa Spółki jako przedmiot działalności wskazuje także m.in. chów i hodowlę (…).

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka obecnie prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych (…) dla głównych gospodarstw (…), a także świadczeniu pozostałych usług dla (…), takich jak (…). Spółka na lokalnym rynku prowadzi także działalność polegającą na skupie oraz sprzedaży (…). Wnioskodawca rozważa także podpisanie w przyszłości umów kontraktacyjnych w zakresie sprzedaży (…).

Wnioskodawca jest właścicielem maszyn (…) oraz specjalistycznej stacji (…) dostosowanej do wykorzystania jako (…), dla celów samodzielnego ogrzewania części gospodarstwa na wypadek awarii mediów.

Spółka chce rozwijać działalność w zakresie usług dla (…) oraz w zakresie prowadzenia działalności hodowlanej, w związku z czym nabyła m.in. sprzęt niezbędny do wykonywania dezynfekcji obiektów przeznaczonych do hodowli (…). W przeszłości, w (…) r. Spółka dzierżawiła przez kilka miesięcy, od wspólnika Spółki, część gospodarstwa rolnego prowadząc hodowle (…) na własny rachunek, a także złożyła wniosek o dofinansowanie na rozwój usług (…) (dofinansowanie nie zostało przyznane), co świadczy o chęci rozwoju i inspiracji na stanie się znaczącym podmiotem na lokalnym rynku (…).

W związku z chęcią dalszego rozwoju działalności w zakresie chowu (…), Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy dzierżawy części gospodarstwa rolnego, będącego własnością jednego ze wspólników Spółki (dalej: „Gospodarstwo rolne”). Aktualnie Gospodarstwo rolne składa się z czterech pomieszczeń wraz z przynależącymi do tych pomieszczeń przyłączami (tj. ogrzewanie, energia elektryczna). Wspólnik planuje dokonać rozbudowy Gospodarstwa o kolejne 2 pomieszczenia. Obecnie Gospodarstwo rolne jest prowadzone w części przez wspólnika Spółki (1 pomieszczenie), w części przez drugiego wspólnika Spółki (1 pomieszczenie), a także przez Spółkę (2 pomieszczenia). Po rozbudowaniu Gospodarstwa rolnego o dwa kolejne pomieszczenia, zostaną one wydzierżawione przez Spółkę. Maksymalny rozmiar Gospodarstwa rolnego będzie składał się z sześciu pomieszczeń wraz z przyłączami. Nie jest planowane wydzierżawienie całości Gospodarstwa rolnego na rzecz Spółki.

Dzierżawą przez Spółkę nie byłyby objęte wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład Gospodarstwa rolnego, lecz tylko ich część obejmująca cztery pomieszczenia wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W pozostałej części Gospodarstwo będzie wykorzystywane przez wspólników do prowadzenia przez nich działalności rolniczej.

Wnioskodawca będzie zatrudniał pracowników, którzy posiadają doświadczenie w obsłudze i prowadzeniu gospodarstwa (…).

Dzierżawioną część Gospodarstwa rolnego Wnioskodawca będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności rolniczej polegającej na chowie (…). Umowy dzierżawy, które zostaną zawarte w związku z opisaną transakcją, będą wiązać się z koniecznością zapłaty wspólnikowi Spółki (tj. właścicielowi gospodarstwa rolnego) czynszu dzierżawnego. Dzierżawa będzie odbywać się według średnich cen rynkowych, tj. warunki transakcji będą zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, co zostanie uprzednio potwierdzone w formie analizy porównawczej uwzględniającej charakter prowadzonej nieruchomości, a także przedmiot dzierżawy. Gospodarstwo rolne nigdy nie było własnością Spółki, tj. w przeszłości nie doszło do przeniesienia pod jakimkolwiek tytułem Gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego wspólnika. Czynsz dzierżawny nie zostanie ustalony w oparciu o zysk czy też przychód (obrót) Wnioskodawcy.

W związku z dobrą sytuacją finansową Wnioskodawcy, planuje on wykonać modernizację dzierżawionej części Gospodarstwa rolnego (poprzez inwestycję w obcym środku trwałym), ulepszenie, oraz wprowadzanie innowacyjnych, nowoczesnych i ekologicznych rozwiązań produkcyjnych. Jednocześnie sytuacja finansowa Wnioskodawcy nie jest na tyle dobra, jak również obecne warunki uzyskania zewnętrznego finansowania (np. w formie kredytu bankowego) nie są na tyle korzystne, aby pozwoliły Wnioskodawcy na wybudowanie „od zera” nowoczesnego gospodarstwa rolnego oraz infrastruktury towarzyszącej dla planowanej działalności w zakresie chowu (…). Podmioty niepowiązane działające na terenie zbliżonym do działalności Wnioskodawcy nie oferują dzierżawy lub wynajmu obiektów przeznaczonych do hodowli (…), a nieliczne oferty sprzedaży takich obiektów cechują się koniecznością ponoszenia wysokich nakładów z uwagi na ich zacofanie technologiczne i wysoką cenę sprzedaży.

Spółkę jako dzierżawcę części Gospodarstwa rolnego będzie obarczać ryzyko gospodarcze - powodzenia bądź niepowodzenia przedsięwzięcia polegającego na hodowli (…). Oznacza to również, że Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie niezależna tj. we własnym zakresie będzie podejmować decyzję o skali i rodzaju hodowanego (…) oraz wyboru techniki jego hodowli. Spółka będzie również sama wybierać dostawców materiałów i usług potrzebnych do hodowli oraz poszukiwać kontrahentów zainteresowanych zakupem (…).

W związku z chęcią dalszego rozwoju działalności w zakresie chowu (…), Spółka nie wyklucza zmiany nazwy (firmy) Spółki oraz ujawniania rozszerzonego przedmiotu działalności w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wprowadzenie zmian do umowy Spółki rozszerzające PKD także o kody dotyczące hodowli (…) i pozostałych (…), zostało dokonane poprzez zmianę umowy Spółki w formie aktu notarialnego jeszcze w roku 2018. Spółka w toku swojej dotychczasowej działalności bezskutecznie poszukiwała (…) do wydzierżawienia, co jednakże świadczy o chęci rozszerzenia swojej działalności w tym zakresie.

Spółka szacuje, że jej przychody z tytułu prowadzenia działalności polegającej na chowie (…) przekroczą kwotę (…) mln euro w roku podatkowym, a z uwagi na sytuację gospodarczą widzi potencjał rozwoju w branży.

W piśmie z 10 października 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo dodatkowo, że:

Spółka posiada niezbędne wyposażenie do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka już wcześniej podejmowała niezbędne działania mające na celu rozwój działalności rolniczej (nabyła maszyny rolnicze, świadczy usługi skupu (…) oraz inne usługi dla rolnictwa, wydzierżawiła część Gospodarstwa rolnego, będzie zatrudniała pracowników, którzy posiadają doświadczenie w obsłudze i prowadzeniu gospodarstwa (…)).

Celem udziałowców nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Zamysłem działalności Spółki jest generowanie zysków poprzez rozwój hodowli (…). Udostępnienie czterech pomieszczeń odbędzie się na zasadzie dzierżawy, a nie na zasadzie bezpłatnego użyczenia. Dzierżawa będzie odbywać się według średnich cen rynkowych, tj. warunki transakcji będą zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, co zostanie uprzednio potwierdzone w formie analizy porównawczej uwzględniającej charakter prowadzonej nieruchomości, a także przedmiot dzierżawy.

Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy czterech pomieszczeń wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, co było podkreślone we wniosku o interpretację indywidualną. Dzierżawa będzie odbywać się według średnich cen rynkowych. Co więcej zawarcie umowy dzierżawy jest podyktowane biznesowo i wynika z potrzeb dalszego rozwoju hodowli (…). Tak jak była o tym mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podmioty niepowiązane działające na terenie zbliżonym do działalności Spółki nie oferują dzierżawy lub wynajmu obiektów przeznaczonych do hodowli (…), a nieliczne oferty sprzedaży takich obiektów cechują się koniecznością ponoszenia wysokich nakładów z uwagi na ich zacofanie technologiczne i wysoką cenę sprzedaży.

Wspólnik Spółki (będący podmiotem powiązanym, z którym Spółka planuje zawierać transakcje) jest rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryty zysk?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**W ocenie Wnioskodawcy,** czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b Ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (obecnie „Ryczałt od dochodów spółek”), a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie art. 28j Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego, Spółka spełniałaby wszystkie warunki do opodatkowania estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak stanowi z kolei art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), _Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy._

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami _świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku._

Co do zasady prawidłowym podejściem interpretacyjnym w zakresie ustaw podatkowych jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98 wykładnia językowa stanowi jedynie początek procesu wykładni, a dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazuje treść Objaśnień, w stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólnika, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu dzierżawy z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności części Gospodarstwa rolnego niezbędnego do prowadzenia działalności hodowlanej przez Wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

Z uwagi na chęć rozszerzania przez Spółkę działalności polegającej na hodowli (…), braku niezbędnej infrastruktury oraz obiektywnym brakiem możliwości wybudowania obiektu do hodowli (…) „od zera”, Spółka podjęła decyzję o dzierżawie części Gospodarstwa rolnego będącego własnością wspólnika Spółki, zawierając stosowną umowę dzierżawy. Posiadanie przez Spółkę infrastruktury jest konieczne dla celów biznesowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada własnych nieruchomości dla tego celu, a zatem dla podejmowania planowanych działań biznesowych konieczne jest wydzierżawienie części Gospodarstwa rolnego. Z uwagi na dysponowanie przez wspólnika Wnioskodawcy częścią Gospodarstwa rolnego, która może zaspokoić potrzeby Wnioskodawcy związane z rozwojem działalności polegającej na hodowli (…), Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy ze wspólnikiem i planuje jej rozszerzenie o dzierżawę kolejnych dwóch pomieszczeń. Warunki dzierżawy są ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w przyszłości przy rozszerzeniu jej o dwa kolejne pomieszczenia Spółka ustali czynsz dzierżawny również w oparciu o tę zasadę. Jak wskazano powyżej, zawarcie takiej transakcji należy traktować jako konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hodowli (…) oraz usług dla rolnictwa, a na zawarcie transakcji nie ma wpływu fakt, że zawierają ją podmioty powiązane. Spółkę jako dzierżawcę części Gospodarstwa rolnego obarcza i będzie obarczać ryzyko gospodarcze - powodzenia bądź niepowodzenia przedsięwzięcia polegającego na hodowli (…). Oznacza to również, że Spółka w ramach prowadzonej działalności jest niezależna tj. we własnym zakresie podejmuje i będzie podejmować decyzję o skali i rodzaju hodowanego (…) oraz wyboru techniki jego hodowli. Spółka będzie wybierać dostawców materiałów i usług potrzebnych do hodowli oraz poszukiwać kontrahentów zainteresowanych zakupem (…). Spółka planuje również dokonać modernizacji i unowocześnienia dzierżawionej części Gospodarstwa rolnego.

Spółka z uwagi na chęć rozwoju działalności gospodarczej uznaje za niezbędne posiadanie odpowiedniego zaplecza infrastrukturalnego, które może być wykorzystywane do prowadzenia działalności. Jak Wnioskodawca podniósł w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka już wcześniej podejmowała niezbędne działania mające na celu rozwój działalności tego typu (nabyła maszyny rolnicze, świadczy usługi skupu (…) oraz inne usługi dla rolnictwa, wydzierżawiła część Gospodarstwa rolnego). Tym samym wynajęcie na zasadach rynkowych istniejącego już Gospodarstwa rolnego (jego części) od wspólnika Spółki jest uzasadnione z perspektywy ekonomicznej.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że dzierżawa części Gospodarstwa rolnego po wejściu w reżim estońskiego CIT będzie stanowić transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej i dalszego rozwoju działalności, a sama transakcja będzie zgodna z zasadą ceny rynkowej. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, czynsz dzierżawy części Gospodarstwa rolnego będącego własnością wspólnika Spółki nie powinien stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym polegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytanie). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie więc z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryty zysk.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Wnioskodawcę czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego, nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak bowiem wskazano we wniosku, celem udziałowców nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za dzierżawę tego Gospodarstwa, jak twierdzi Wnioskodawca, ustalone zostanie na poziomie rynkowym. Spółka posiada niezbędne wyposażenie do prowadzenia działalności gospodarczej i już wcześniej podejmowała niezbędne działania mające na celu rozwój działalności rolniczej. W związku z rozszerzeniem działalności Spółki, Gospodarstwo to jest niezbędne do prowadzenia tej działalności i jest bezpośrednio związane z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej. Ponadto, jak wskazano we wniosku podmioty niepowiązane działające na terenie zbliżonym do działalności Spółki nie oferują dzierżawy lub wynajmu obiektów przeznaczonych do hodowli (…), a nieliczne oferty sprzedaży takich obiektów cechują się koniecznością ponoszenia wysokich nakładów z uwagi na ich zacofanie technologiczne i wysoką cenę sprzedaży.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanej we wniosku a dokonywanej przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części Gospodarstwa rolnego nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).