Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-51/16-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Uregulowania dotyczące opodatkowania katalizatora procesu spalania.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; cel-cel opałowy; produkcja; przeznaczenie; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania katalizatora procesu spalania:

*   w zakresie pytania nr 1, 2 - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania nr 3 i 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania katalizatora procesu spalania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej Wnioskodawca lub Spółka\] została zarejestrowana w KRS w dniu 13 listopada 2015 r. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest m.in. produkcja chemikaliów oraz wyrobów chemicznych. Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem akcyzy.

Spółka zamierza wprowadzić na rynek produkt o nazwie R. i rozpocząć jego sprzedaż, najpierw na rynku polskim, a następnie na rynkach zagranicznych (zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i poza UE). Produkt ten dotychczas nie był przedmiotem sprzedaży, lecz produkowany był w niewielkich ilościach do celów badawczych.

R. jest katalizatorem procesu spalania, który poprawia kinetykę tego procesu, powodując bardziej wydajne i ekologiczne spalanie wszelkiego rodzaju paliw, w tym paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, mazuty), stałych (węgla, biomasy, paliw alternatywnych), oraz gazu.

Produkt ten występuje zasadniczo w formie płynnej, może też występować w stanie gazowym. Aby spełnić swoją rolę jest dostarczany do paliw silnikowych jako dodatek (domieszka), ponieważ jest to zazwyczaj jedyny sposób dostarczenia katalizatora do paliwa podlegającego spalaniu w silniku spalinowym. W przypadku paliw stałych oraz gazowych, katalizator nie jest dodawany do samego paliwa, lecz jako aerozol jest dodawany w procesie spalania do powietrza i do płomienia.

Katalizator R. został sklasyfikowany w pozycji CN 3815 90 90 (określonej jako „Inicjatory reakcji, przyspieszacze reakcji oraz preparaty katalityczne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe, tzn. inne niż katalizatory na nośniku; pozostałe, tzn. inne niż katalizatory składające się z octanu etylotrifenylofosfoniowego, w postaci roztworu w metanolu”). Potwierdza to WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa) wydana dla tego produktu dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego „P.” Sp. z o.o. w dniu 23 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z opisem zawartym w WIT, produkt jest wodnym roztworem reakcji kwasu octowego, acetylferrocenu, n-butanolu, 2-metylopropan-1-olu, n-propanolu i izopropanolu. Wpływa na poprawę efektywności spalania paliw stałych, ciekłych i gazowych w kotłach instalacji wytwarzających energię cieplną. Może być też wykorzystywany w silnikach pracujących na mazut i olej napędowy. Dodatkowo, produkt może być też wykorzystywany w silnikach spalinowych różnego rodzaju, napędzających samochody, spalających dowolne paliwo. R. jako katalizator nie jest węglowodorem, jednak rozpuszcza się w wodzie, benzynie i oleju. Jest to produkt złożonej syntezy, jako pochodne aminokwasy kwasów, w skład których wchodzą alkohole 1 do 6 i kwas octowy i jedna z grup azotowych syntezowane tworzą nowy związek katalityczny o nazwie R.

Produkt nie różni się właściwościami ani składem chemicznym w zależności od tego do jakiego rodzaju paliwa jest przeznaczony, co oznacza, że decyzja o jego finalnym przeznaczeniu jako dodatek do konkretnego paliwa silnikowego albo jako katalizator spalania paliw opałowych w stanie stałym i gazowym, jest podejmowana po produkcji, najwcześniej w momencie złożenia zamówienia przez nabywcę, a w istocie rzeczy - w momencie jego faktycznego wykorzystania przez ostatecznego nabywcę.

Wątpliwości jakie powzięła Spółka w związku z planami komercjalizacji katalizatora, a w szczególności jego dystrybucji, są związane z kwestią, w jakim zakresie, a także - w jakim momencie katalizator R. staje się wyrobem akcyzowym. W szczególności, czy produkt staje się wyrobem akcyzowym w momencie produkcji, czy w momencie nadania jemu określonego przeznaczenia, a także czy staje się on wyrobem akcyzowym wyłącznie w zakresie w jakim jest przeznaczony jako dodatek do paliw silnikowych, czy również w zakresie w jakim jest przeznaczony do wspomagania procesu spalania, kiedy nie jest dodawany do paliwa opałowego, lecz w trakcie procesu spalania. W związku z powyższym zagadnieniami, celem Spółki jest również wyjaśnienie wątpliwości co do jej obowiązków związanych z przepisami ustawy o akcyzie, a w szczególności, czy Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik akcyzy i uiszczać podatek akcyzowy w związku ze wskazanym produktem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w opisie produkt, w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych) jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą?
2.  Czy produkt przedstawiony w opisie, w zakresie w jakim przeznaczony jest jako dodatek do paliw silnikowych staje się wyrobem akcyzowym w momencie nadania jemu takiego przeznaczenia, czy w momencie jego wyprodukowania, gdy przeznaczenie nie może być jeszcze określone?
3.  Czy w związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, Spółka stanie się podatnikiem akcyzy i powinna złożyć zgłoszenie rejestracyjne w tym podatku oraz rozliczać podatek?
4.  Czy, jeżeli organ interpretujący uznałby, że Spółka jest obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku, czy Spółka może dokonywać takiego rozliczenia w sposób uproszczony, przedstawiony w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na niniejsze pytanie?
5.  Czy, jeżeli organ interpretujący uznałby, że Spółka jest obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku, ale nie może tego czynić w sposób uproszczony, przedstawiony w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 4, czy Spółka może rozliczać podatek akcyzowy w systemie przedpłat akcyzy obliczając podatek tylko dla sprzedaży krajowej, według najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej dla paliw silnikowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedstawiony w opisie produkt, w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych) nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nie stanowi on dodatku do takich paliw, lecz jest dodatkiem do procesu spalania, używanym w trakcie tego procesu.
2.  Produkt przedstawiony w opisie, w zakresie w jakim przeznaczony jest jako dodatek do paliw silnikowych staje się wyrobem akcyzowym dopiero w momencie nadania jemu takiego przeznaczenia, a nie w momencie jego wyprodukowania, gdy przeznaczenie nie może być jeszcze określone.
3.  W związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, Spółka nie stanie się podatnikiem akcyzy i nie będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku oraz rozliczania podatku.
4.  Jeżeli jednak organ interpretujący uznałby, że Spółka będzie obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku, Spółka będzie mogła dokonywać takiego rozliczenia w sposób uproszczony, przedstawiony w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na niniejsze pytanie.
5.  Jeżeli organ interpretujący uznałby zarówno, że Spółka jest obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku i jednocześnie, że nie może tego czynić w sposób uproszczony, przedstawiony w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 4, Spółka będzie uprawniona do rozliczania podatku akcyzowego w systemie przedpłat akcyzy obliczając podatek tylko dla sprzedaży krajowej według najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej dla paliw silnikowych.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy nie została wymieniona pozycja CN 3815 (a więc również i kod CN 3815 90 90), tym samym produkt klasyfikowany w tej pozycji nie jest, co do zasady, wyrobem akcyzowym.

W pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy, jako wyroby akcyzowe zostały wskazane (bez względu na kod CN) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednakże, zakres opodatkowana dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub opałowych został bardziej precyzyjnie określony w art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie, definiującej wyroby energetyczne (podlegające akcyzie). W pkt 9 i 10 tego artykułu zostały wskazane jako wyroby energetyczne:

1.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczony do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
2.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W świetle powyższej regulacji, nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z pkt 9) katalizator R. przeznaczony do użycia jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych stanie się wyrobem akcyzowym, podlegającym akcyzie w momencie przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Wniosek taki wynika wprost z okoliczności, iż z przyczyn technologicznych katalizator jest dodawany bezpośrednio do paliwa silnikowego, zanim rozpocznie się proces spalania. Ponieważ z regulacji wskazanej w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o akcyzie wynika, że cel dodania wyrobu do paliwa silnikowego nie ma znaczenia dla uznania, iż stanowi on wyrób akcyzowy, a liczy się wyłącznie sama okoliczność jego dodania do paliwa, nie ma też wątpliwości, że przeznaczenie katalizatora R. jako dodatek do paliwa silnikowego nadaje mu status wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja wygląda jednak inaczej w odniesieniu do przeznaczenia katalizatora R. jako wyrobu dodawanego w procesie spalania paliw opałowych. Decydują o tym następujące argumenty.

Po pierwsze, objęcie zakresem opodatkowania dodatków i domieszek do paliw opałowych (na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz pkt 44 załącznika nr 1 do ustawy), jest niezgodne z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 11 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji i wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[„Dyrektywa Energetyczna”\]. Przepis ten wskazuje bowiem, że jedynie dodatki i domieszki do paliw silnikowych mogą stanowić wyroby energetyczne. Analogiczna regulacja nie została natomiast przyjęta dla paliw opałowych.

Treść art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż:

„W przypadku przeznaczenia do wykorzystana, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.”

O ile więc, w przypadku przeznaczenia wyrobów (niewymienionych wprost na podstawie klasyfikacji CN) zarówno jako paliwa silnikowe jak i dodatki do tych paliw, wyroby takie stają się wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu, o tyle, w przypadku przeznaczenia do celów opałowych, wyłącznie przeznaczenie tych wyrobów wprost do tych celów (ogrzewania, jak stanowi Dyrektywa) powoduje, iż stają się one wyrobami akcyzowymi. Natomiast Dyrektywa nie mówi nic na temat skutków przeznaczenia wyrobów jako dodatki do paliw opałowych. Tym samym, należy uznać, iż objęcie opodatkowaniem w ustawie akcyzowej takiego przeznaczenia, jest niezgodne z Dyrektywą.

Po drugie, należy wskazać, iż funkcje jakie pełni katalizator R., w ogóle nie mają nic wspólnego z funkcją, które zwyczajowo pełnią dodatki lub domieszki. Większość dodatków lub domieszek do paliw silnikowych są to wyroby objęte kodem CN 3811 90 00, których zadaniem jest polepszenie parametrów paliw, do których są one dodawane. Są to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Jak wskazano, w opisie stanu faktycznego, katalizator R. wpływa wyłącznie na sam proces spalania, a nie na jakość paliwa. Staje się on dodatkiem do paliw silnikowych, wyłącznie dlatego, że z przyczyn technologicznych, nie może być dodawany do procesu spalania paliw silnikowych, inaczej niż przez dodanie bezpośrednio do paliwa, przed rozpoczęciem tego procesu.

Jednakże, w przypadku paliw opałowych (a zwłaszcza paliw stałych i gazowych), katalizator nie jest dodawany do samych paliw, lecz dozowany w trakcie procesu spalania, oddziałując bezpośrednio na ten proces, a nie na paliwo, które ulega spalaniu. Niezależnie więc od tego, że nie realizuje on żadnych funkcji, standardowo przypisywanych dodatkom lub domieszkom do paliw, które wskazano wcześniej, jednocześnie w ogóle nie jest do tych paliw dodawany bezpośrednio. Z tej przyczyny, nie można uznać, iż jest to wyrób będący dodatkiem lub domieszką do paliw opałowych. Jak każdy katalizator jest on substancją, która dodana do układu powoduje zmianę ścieżki kinetycznej reakcji chemicznej, na taką, która ma niższą energię aktywacji, czego efektem jest wzrost szybkości reakcji chemicznej. W trakcie procesów z udziałem katalizatora reakcja chemiczna przebiega drogą o energii mniejszej w stosunku do reakcji bez udziału katalizatora. Innymi słowy, katalizator nie wpływa na spalane paliwo lecz bezpośrednio na proces spalania, a ponieważ jednocześnie nie spełnia on warunku bezpośredniego dodania do paliwa opałowego, nie może być uznany za wyrób akcyzowy.

Po trzecie, należy także wskazać, iż z dostępnych analiz posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że produkt jako całość - katalizator nie jest węglowodorem, jednak rozpuszcza się w wodzie, benzynie i oleju. Jest to produkt złożonej syntezy jako pochodne aminokwasy kwasów, w skład których wchodzą alkohole 1 do 6 i kwas octowy i jedna z grup azotowych syntezowane tworzą nowy związek katalityczny o nazwie R.. W świetle art. 86 ust. 1 pkt 10, jedynie te wyroby, stanowiące dodatki lub domieszki do paliw opałowych, które są węglowodorami, są uznawane za wyroby energetyczne, a więc wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu. Inne wyroby, nawet gdyby były dodawane do paliwa opałowego (chociaż jak wskazano powyżej tak się nie dzieje w tym przypadku), nie mogą być uznane za wyroby energetyczne, a tym samym - wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnione jest stanowisko Spółki, iż w zakresie w jakim produkt, o którym mowa, przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych), nie jest on wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

W zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie jednak nie została wymieniona pozycja CN 3815 (a więc również i kod CN 3815 90 90). Oznacza to, że produkt klasyfikowany w tej pozycji nie jest z istoty swej wyrobem akcyzowym. Może nim się stać, jeżeli zostanie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub użyty w sposób, o którym mowa w pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy, sprecyzowany w art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie, definiującej wyroby energetyczne (podlegające akcyzie). To znaczy m.in. wówczas, gdy zostanie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych albo (jeżeli jest węglowodorem) - jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych,

W komentarzu do art. 86 ustawy o akcyzie (Szymon Parulski, „Akcyza”, wyd. III, Wydawnictwo Wolters Kluwer, 2016), dzieli się wyroby energetyczne na cztery rodzaje:

Podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe sensu stricto zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o akcyzie, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Drugą kategorię wyrobów tworzą „pozostałe paliwa silnikowe” oraz „pozostałe paliwa opałowe”. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy o akcyzie. Opodatkowanie pozostałych paliw uzależnione jest w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu.

Trzecią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 ustawy, a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych produkcja i przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskimi podlega kontroli, jeżeli wyroby te nie zostały dopuszczone do konsumpcji na terenie kraju. Wyroby te muszą być więc produkowane w składzie podatkowym, a ich przemieszczanie przed dopuszczeniem do konsumpcji pomiędzy państwami członkowskimi UE może odbywać się tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Ostatnią, czwartą kategorię wyrobów energetycznych stanowią wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 ustawy oraz które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Ta kategoria wyrobów energetycznych nie podlega kontroli i nadzorowi zarówno w przypadku produkcji, jak i przemieszczania na terenie kraju, jak i pomiędzy państwami członkowskimi. Wyroby te mogą jednak podlegać opodatkowaniu akcyzą oraz kontroli nad produkcją i przemieszczaniem w sytuacji, gdy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wtedy jednak będą klasyfikowane odpowiednio do kategorii pozostałych paliw silnikowych czy pozostałych paliw opałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej ostatniej, czwartej kategorii, może mieścić się produkowany przez nią katalizator R., pod warunkiem ustalenia jego rzeczywistego przeznaczenia. Ponieważ przeznaczenie to nie może być znane w momencie produkcji, katalizator nie staje się wyrobem akcyzowym w momencie produkcji, lecz dopiero w momencie, w którym jego przeznaczenie zostanie ostatecznie ustalone. W istocie rzeczy, możliwe jest to dopiero w momencie jego przeznaczenia do określonego użycia lub wręcz samego użycia przez ostatecznego nabywcę. Tylko wówczas sposób użycia jest określony w oparciu o rzeczywistość. Nawet „oferowanie na sprzedaż” takiego produktu nie przesądza o tym, w jaki sposób katalizator R. zostanie faktycznie wykorzystany.

Należy bowiem dostrzec istotną różnicę pomiędzy tradycyjnie oferowanymi na sprzedaż dodatkami lub domieszkami do paliw objętymi pozycją CN 3811 (sytuowanymi raczej w grupie drugiej według klasyfikacji dokonanej w powołanym powyżej komentarzu do art. 86 ustawy o akcyzie), a katalizatorami takimi jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Po pierwsze, pozycja CN 3811, w przeciwieństwie do pozycji CN 3815, jest wprost wskazana w załączniku nr 1 do ustawy, co oznacza, że jest to wyrób akcyzowy, niezależnie od jego deklarowanego czy rzeczywistego przeznaczenia. To rzeczywiste przeznaczenie, może jedynie decydować o konkretnej stawce podatku - łącznie ze stawką 0, jeżeli wyrób nie zostanie finalnie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe bądź opałowe albo jako dodatek/domieszka do tych paliw. Tymczasem, wyrób klasyfikowany w pozycji CN 3815 sui generis, nie jest wyrobem akcyzowym, lecz może nim się stać jedynie następczo, w momencie jego określonego przeznaczenia lub użycia. Do tego jednak momentu, nie jest to wyrób akcyzowy podlegający akcyzie (nawet ze stawką 0) lecz produkt niebędący w ogóle wyrobem akcyzowym.

Po drugie, wyroby wymienione jako ex 3311, takie jak środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, wymienione są również w załączniku nr 2 do ustawy, poz. 24a. Oznacza to, że są to tzw. wyroby akcyzowe zharmonizowane, dla których mają zastosowanie wszystkie regulacje przewidziane w Dziale III ustawy, pt. „Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi”, takie jak obowiązek produkcji w składzie podatkowym, obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu, rozliczanie akcyzy w systemie wpłat dziennych, etc. Wyroby z pozycji CN 3815 nie są objęte takimi rygorami, co oznacza, że mogą być produkowane i przemieszczane bez ograniczeń, właściwych dla wyrobów akcyzowych sui generis.

I po trzecie wreszcie, zarówno z samego opisu towarów objętych pozycją CN 3811, a także z wyjaśnień klasyfikacyjnych dotyczących tej grupy towarów wynika, że są one z zasady przeznaczone jako dodatki do paliw. Noty klasyfikacyjne do pozycji CN 3811 wskazują m.in., że: „Preparaty objęte niniejszą pozycją są dodatkami do olejów mineralnych lub do innych cieczy, używanymi do tych samych celów, służącymi do wyeliminowania lub zmniejszenia niepożądanych właściwości albo nadawania lub polepszania żądanych właściwości.”

Natomiast z brzmienia pozycji CN 3815 wynika, że w pozycji tej klasyfikowane są inicjatory reakcji, przyspieszacze reakcji oraz preparaty katalityczne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. A z not klasyfikacyjnych, dodatkowo, że „Niniejsza pozycja obejmuje preparaty, inicjujące lub przyspieszające niektóre procesy chemiczne. Nie obejmuje ona natomiast produktów opóźniających te procesy.” Nie jest więc cechą immanentną produktów klasyfikowanych w pozycji CN 3815 dodawanie ich do jakichkolwiek paliw.

Mając więc na uwadze argumenty wskazane w uzasadnieniu do stanowiska w odniesieniu do pytania 1 oraz pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy katalizator R.:

*   w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych) nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą,

*   natomiast w zakresie, w jakim przeznaczony jest jako dodatek do paliw silnikowych staje się wyrobem akcyzowym dopiero w momencie nadania jemu takiego przeznaczenia, a nie w momencie jego wyprodukowania, gdy przeznaczenie nie może być jeszcze określone.

W zakresie pytania nr 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy, produkt opisany w stanie faktycznym, nie jest wyrobem akcyzowym w momencie jego wyprodukowania, lecz może się nim stać dopiero w momencie nadania mu określonego, finalnego przeznaczenia, tj. w momencie jego przeznaczenia jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

Jak wynika z opisu w stanie faktycznym, Spółka nie zamierza wykorzystywać produkowanego wyrobu do jakiejkolwiek dalszej produkcji lub innych podobnych procesów, a w szczególności, to nie Spółka będzie nadawać temu produktowi określone przeznaczenie. Tym samym, określone działanie Spółki w odniesieniu do produktu, nie może sprawić, aby w okresie, w którym jest on własnością Spółki, stał się on wyrobem akcyzowym, w związku z jego przeznaczeniem. Wniosku tego, nie zmienia również okoliczność „oferowania na sprzedaż” jako katalizator, ponieważ nie jest to równoznaczne, z „oferowaniem na sprzedaż jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych”. Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 2, to nie Spółka decyduje, ani nawet nie jest to przedmiotem jej zainteresowania, w jaki sposób nabywca zadysponuje zakupionym produktem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o akcyzie, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest więc ściśle związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Z analizy zakresu opodatkowania akcyzą, wskazanego w art. 8 ustawy o akcyzie wynika, że Spółka nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Spośród czynności wymienionych, w szczególności w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, należy wskazać, iż Spółka nie będzie produkowała wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy), ponieważ jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, w momencie wyprodukowania katalizatora, ze względu na jego niewymienienie w załączniku nr 1 do ustawy oraz brak możliwości określenia jego przeznaczenia w tym momencie, nie można uznać takiego produktu za wyrób akcyzowy.

Również art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie nie stanowi podstawy do uznania, że Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ Spółka nie będzie decydować o określonym przeznaczeniu sprzedawanego wyrobu, ani oferować na sprzedaż produktu o określonym przeznaczeniu, co mogłoby prowadzić do wniosku, że stanie się on wyrobem akcyzowym.

W istocie rzeczy, produkt stanie się wyrobem akcyzowym dopiero w momencie, gdy ostateczny nabywca produktu zdecyduje o jego określonym przeznaczeniu, a więc już poza sferą dyskrecjonalności Spółki. Z tego powodu, w całym okresie gdy produkt od momentu jego wytworzenia do momentu jego zbycia, pozostaje własnością Spółki, nie staje się on wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji, Spółka nie dokonuje żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu, zarówno tych wskazanych powyżej, jak i innych określonych w art. 8 ustawy. To z kolei skutkuje okolicznością, iż Spółka nie stanie się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o akcyzie, podatnikiem podatku akcyzowego. A w konsekwencji, nie będzie obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto, nie wykonując czynności opodatkowanych w świetle art. 8 ustawy i nie będąc podatnikiem w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, Spółka nie będzie również obowiązana do składania deklaracji podatkowych i zapłaty akcyzy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, ani tym bardziej na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu warto również podkreślić, iż z analiz rynku dokonanych przez Spółkę wynika, że zdecydowana większość sprzedaży będzie kierowana do nabywców w krajach Unii Europejskiej oraz poza Unię. Wprawdzie w początkowym okresie odsetek sprzedaży krajowej będzie istotny (przy niewielkim wolumenie sprzedaży), niemniej jednak odsetek ten będzie szybko spadał, a docelowo będzie on bardzo niewielki w stosunku do całości sprzedaży. Sprzedaż na rynki poza Polską jest okolicznością istotną z dwóch powodów.

Po pierwsze, jako że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, nie powinien być efektywnie pobierany od wyrobów, które na rynku krajowym w istocie rzeczy nie będą konsumowane. W tych okolicznościach, ewentualne opodatkowania produktu, który nie podlega procedurze zawieszeniu poboru akcyzy (nawet gdyby był przeznaczony jako dodatek do paliw), wiązałoby się z praktyczną trudnością z jego odzyskaniem od wyrobów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym bardziej więc podatek nie powinien byt nakładany na tym etapie.

Po drugie, w przypadku sprzedaży nabywcom zagranicznym (będącymi raczej pośrednikami, niż nabywcami końcowymi), ustalenie ostatecznego przeznaczenia sprzedawanych wyrobów może być utrudnione lub w ogóle niemożliwe. Tym bardziej więc Spółka nie będzie w stanie ocenić, czy dana sprzedaż powinna potencjalnie podlegać opodatkowaniu.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie stanie się podatnikiem akcyzy i nie będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku oraz rozliczania podatku.

W zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, iż produkowany przez nią katalizator, nie jest wyrobem akcyzowym w momencie jego wytworzenia, a także nie staje się nim dopóki ostateczny nabywca nie nada mu przeznaczenia, które zmienia status wyrobu z nie-akcyzowego na akcyzowy, Spółka nie stanie się podatnikiem akcyzy i nie będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku oraz rozliczania podatku. W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki wyrażonego w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie do pytania nr 3, pytanie nr 4 stanie się bezprzedmiotowe.

Jednakże mając na uwadze, iż organ interpretujący mógłby uznać, iż w momencie oferowania katalizatora na sprzedaż lub w momencie otrzymania zamówienia od konkretnego nabywcy, możliwe będzie określenie przeznaczenia katalizatora, co w konsekwencji skutkowałoby obowiązkiem Spółki złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku, Spółka z ostrożności procesowej, pragnie potwierdzić, iż w takim przypadku Spółka będzie mogła dokonywać takiego rozliczenia w sposób uproszczony, przedstawiony poniżej.

Spółka zakłada przy tym, iż ewentualne uznanie przez organ interpretujący, że Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik akcyzy oraz rozliczać podatek, byłoby oparte nie na przyjęciu założenia, że produkowany katalizator staje się wyrobem akcyzowym w momencie produkcji, lecz w momencie określenia jego przeznaczenia, które najwcześniej może nastąpić poprzez jego zaoferowanie określonemu nabywcy. Innymi słowy, przy założeniu, że Spółka nie wyprodukowała wyrobu akcyzowego, lecz stała się jego posiadaczem w momencie, w którym otrzymała konkretne zamówienie na dostawę.

Przepisy ustawy o akcyzie nie przewidują wprost procedury rozliczania podatku akcyzowego w takiej sytuacji. W odniesieniu do wyrobów energetycznych (poza energią elektryczną), przepisy ustawy o akcyzie przewidują de facto dwie procedury rozliczania, właściwe dla produktów wytwarzanych w kraju:

*   rozliczenie akcyzy przez podatnika prowadzącego skład podatkowy; albo

*   system przedpłaty akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z tych procedur nie byłaby właściwa do rozliczania podatku przez Spółkę. Obydwie procedury nie są właściwe z tych samych powodów, tzn. ze względu na okoliczność, iż Wnioskodawca nie wytwarza wyrobów akcyzowych, lecz produkty, które w momencie wytworzenia nie są wyrobami akcyzowymi, lecz mogą nimi się stać w momencie nadania określonego przeznaczenia.

Zakładając, że organ interpretujący uznałby, że to przeznaczenie jednak jest nadawane w momencie złożenia zamówienia przez nabywcę (ewentualnie zawarcia umowy dostawy lub dokonania samej dostawy), Spółka proponuje następujący model rozliczenia.

Podatek akcyzowy rozliczany byłby wyłącznie w przypadku sprzedaży nabywcom krajowym. Spółka nie deklarowałaby podatku od wyrobów sprzedawanych dostawcom spoza Polski, tzn. wyrobów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu.

Spółka składałaby, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o akcyzie deklaracje AKC-4/ZO wraz z załącznikiem AKC-4/D - Podatek akcyzowy od paliw silnikowych, ujmując w deklaracji wyroby, które zostały sprzedane w rozliczanym miesiącu z domniemanym przeznaczeniem, jako dodatki do paliw silnikowych. Od tych wyrobów byłby płacony podatek akcyzowy w terminie (identycznym jak dla złożenia deklaracji), tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym.

Podstawowym założeniem teoretycznym przedstawionej propozycji rozliczania akcyzy przez Spółkę jest okoliczność, iż produkowany katalizator nie jest wyrobem akcyzowym w momencie jego wyprodukowania, lecz, jak wskazano wcześniej, staje się takim wyrobem dopiero w momencie nadania mu określonego przeznaczenia. Założenie, że w momencie wytworzenia katalizator nie jest jeszcze wyrobem akcyzowym, sprawia, że nie ma do niego zastosowania art. 47 ust 1 ustawy akcyzowej, a więc nie jest właściwa żadna z wcześniej wymienionych procedur rozliczania podatku.

Wprawdzie przepisy wprost nie określają właściwego systemu rozliczeń w takiej sytuacji, ale zdaniem Wnioskodawcy, proponowany system rozliczania można jednak wyinterpretować z przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z ogólnymi przepisami dotyczącymi rozliczania akcyzy z art. 21 ustawy. Artykuł 8 ustawy o akcyzie reguluje zakres czynności opodatkowanych akcyzą. Poza produkcją wyrobów akcyzowych, jedyną czynnością opodatkowaną, którą można przyjąć w przypadku Spółki jako możliwą do rozważenia podstawę opodatkowania jest właśnie czynność określona w art. 8 ust. 2 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wprawdzie, przepis ten jest raczej wykorzystywany w sytuacjach, w których nieopodatkowany wyrób akcyzowy znajdzie się w posiadaniu podatnika, który nie jest w stanie wykazać jego historii, jednak literalne jego brzmienie nie wyklucza sytuacji, o której mowa w przypadku Spółki. Sytuacja ta bowiem wygląda następująco:

*   Spółka produkuje wyrób, który w momencie wyprodukowania nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ takim staje się dopiero w momencie określenia jego przeznaczenia.

*   Dopiero po określeniu przeznaczenia, Spółka staje się posiadaczem wyrobu akcyzowego, od którego wcześniej nie została uiszczona akcyza.

*   Występuje więc czynność opodatkowana, a co za tym idzie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o akcyzie, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

*   Ponieważ wyrób pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy jest równoznaczny z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Spółka powinna więc de facto deklarować za dany miesiąc akcyzę od tych wyrobów, które w danym miesiącu zostały przeznaczone do realizacji zamówienia i opodatkować te wyroby według stawek właściwych dla paliw, do których produkt jest przeznaczony jako dodatek/domieszka. Spółka proponuje jednak uproszczenie również tej czynność i deklarowanie stawki podatku według stawki właściwej dla najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej dla paliw silnikowych.

Spółka ma przy tym świadomość, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol S.C. Paczuski Maciej i Puławski Ryszard (dalej: „Spółka”) przeciwko Ministrowi Finansów wskazał, że produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (innymi słowy, wg stawki właściwej dla paliwa, do którego dodatek lub domieszka są dodawane).

Jednakże w przypadku Spółki, zastosowanie takiego rozwiązania byłoby niezmiernie utrudnione, przede wszystkim, ze względu na brak możliwości uzyskania wiarygodnych danych od nabywców, do jakich paliw będą oni przeznaczać nabywany produkt. Ponadto, nawet posiadając te dane od nabywców, Spółka nie miałaby możliwości ich weryfikowania, co sprawia, że ponosiłaby stale ryzyko powstania zaległości podatkowej. Dodatkowo, narzędzia do zweryfikowania danych uzyskanych od nabywców posiadają organy podatkowe, podczas kiedy Spółka takich danych nie posiada. W tej sytuacji, opodatkowanie katalizatora przeznaczonego, jako dodatek do paliw silnikowych, jeżeli miałoby zgodnie z interpretacją, następować u Spółki, jej zdaniem musiałoby następować według najwyższej możliwej stawki, nawet kosztem ewentualnego, stałego, nadpłacania podatku.

Zaproponowany sposób rozliczenia byłby dla Spółki najprostszy i nieskomplikowany, a co najważniejsze eliminowałby z jednej strony konieczność szacowania konsekwencji zdarzeń przyszłych i niepewnych, a z drugiej ryzyko powstania zaległości podatkowych. Spółka ma świadomość, iż pewną jego słabością jest brak stosownej procedury, wprost określającej takie rozliczenie. Z drugiej jednak strony, zdaniem Spółki, jest to wyłącznie efekt tego, iż Spółka uważa, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest ona obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i rozliczania podatku.

W zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 3, ze względu na okoliczność, iż produkowany przez nią katalizator nie jest wyrobem akcyzowym w momencie jego wytworzenia, a także nie staje się nim dopóki ostateczny nabywca nie nada mu przeznaczenia, które zmienia status wyrobu z nie akcyzowego na akcyzowy, Spółka nie stanie się podatnikiem akcyzy i nie będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku oraz rozliczania podatku. W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki wyrażonego w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie do pytania nr 3, pytanie nr 5 (podobnie jak na pytanie nr 4) stanie się bezprzedmiotowe.

Jednakże mając na uwadze, iż organ interpretujący, mógłby uznać, iż w momencie oferowania katalizatora na sprzedaż lub w momencie otrzymania zamówienia od konkretnego nabywcy, możliwe będzie określenie przeznaczenia katalizatora, co w konsekwencji skutkowałoby obowiązkiem Spółki złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz rozliczania podatku, Spółka, z ostrożności procesowej, pragnie potwierdzić, iż w takim przypadku będzie ona mogła dokonywać takiego rozliczenia w sposób uproszczony.

Kwestia ta została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 4. Jednakże stanowisko to opiera się na założeniu, że nawet ewentualne uznanie przez organ interpretujący, że Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik akcyzy oraz rozliczać podatek, byłoby oparte nie na przyjęciu założenia, że produkowany katalizator staje się wyrobem akcyzowym nie w momencie produkcji, lecz w momencie określenia jego przeznaczenia. Innymi słowy, przy założeniu, że Spółka nie wyprodukowała wyrobu akcyzowego, lecz stała się jego posiadaczem w momencie, w którym otrzymała konkretne zamówienie na dostawę.

Gdyby jednak organ interpretujący uznał, że Spółka, mając obowiązek rejestracji jako podatnik akcyzy oraz obowiązek rozliczania podatku, nie może również skorzystać z procedury zaproponowanej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 4, Spółka prosi o potwierdzenie, iż w takiej sytuacji, powinna zastosować tzw. system przedpłaty akcyzy, opisany poniżej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o akcyzie w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru (jest to tzw. deklaracja AKC-PA),
2.  obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik akcyzy wytwarzający wyroby akcyzowe w tym systemie, jest obowiązany do oszacowania ilości wyrobów, które zamierza wytworzyć w danym miesiącu oraz akcyzy od tych wyrobów, przed jego rozpoczęciem, zadeklarowania tej ilości i wysokości akcyzy oraz jej zapłaty w tym terminie.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się następnie poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy i uwzględnia w deklaracji podatkowej, składanej do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.

W przypadku, gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby.

W przypadku, gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej końcowej (składanej do 25-go dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym), rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Spółka stosując opisaną powyżej procedurę stoi na stanowisku, że:

*   Spółka nie byłaby obowiązana do prowadzenia składu podatkowego i produkowania katalizatora w tym składzie,

*   podatek akcyzowy byłby szacowany (a następnie ostatecznie rozliczany) w odniesieniu do ilości wyrobów planowanych do sprzedaży, jako dodatki do paliw silnikowych na rynku krajowym (a więc bez sprzedaży wewnątrzwspólnotowej oraz eksportowej);

*   podatek byłby szacowany (a następnie ostatecznie rozliczany) według stawki właściwej dla najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej dla paliw silnikowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz uzasadnieniem przedstawionego stanowiska Spółki wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2 jest prawidłowe, w zakresie pytania nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 7b ust. 1 ustawy, wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych”, nie wymieniono wyrobów o kodzie CN 3815 90 90. Należy jednakże wskazać, że w pozycji 44 niniejszego załącznika jako wyrób akcyzowy zostały wymienione, bez względu na kod CN, pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja chemikaliów oraz wyrobów chemicznych. Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem akcyzy.

Spółka zamierza wprowadzić na rynek produkt o nazwie R. i rozpocząć jego sprzedaż, najpierw na rynku polskim, a następnie na rynkach zagranicznych (zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza UE).

R. jest katalizatorem procesu spalania, który poprawia kinetykę tego procesu, powodując bardziej wydajne i ekologiczne spalanie wszelkiego rodzaju paliw, w tym paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, mazuty), stałych (węgla, biomasy, paliw alternatywnych), oraz gazu.

Produkt ten występuje zasadniczo w formie płynnej, może też występować w stanie gazowym. Aby spełnić swoją rolę jest dostarczany do paliw silnikowych jako dodatek (domieszka). W przypadku paliw stałych oraz gazowych, katalizator nie jest dodawany do samego paliwa, lecz jako aerozol jest dodawany w procesie spalania do powietrza i do płomienia.

Katalizator R. został sklasyfikowany w pozycji CN 3815 90 90 (określonej jako „Inicjatory reakcji, przyspieszacze reakcji oraz preparaty katalityczne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe, tzn. inne niż katalizatory na nośniku; pozostałe, tzn. inne niż katalizatory składające się z octanu etylotrifenylofosfoniowego, w postaci roztworu w metanolu”). Potwierdza to WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa) wydana dla tego produktu dla innej spółki.

Produkt jest wodnym roztworem reakcji kwasu octowego, acetylferrocenu, n-butanolu, 2-metylopropan-1-olu, n-propanolu i izopropanolu. Wpływa na poprawę efektywności spalania paliw stałych, ciekłych i gazowych w kotłach instalacji wytwarzających energię cieplną. Może być też wykorzystywany w silnikach pracujących na mazut i olej napędowy. Dodatkowo, produkt może być też wykorzystywany w silnikach spalinowych różnego rodzaju, napędzających samochody, spalających dowolne paliwo. R. jako katalizator nie jest węglowodorem, jednak rozpuszcza się w wodzie benzynie i oleju.

Produkt nie różni się właściwościami ani składem chemicznym w zależności od tego do jakiego rodzaju paliwa jest przeznaczony, co oznacza, że decyzja o jego finalnym przeznaczeniu jako dodatek do konkretnego paliwa silnikowego albo jako katalizator spalania paliw opałowych w stanie stałym i gazowym, jest podejmowana po produkcji, najwcześniej w momencie złożenia zamówienia przez nabywcę, a w istocie rzeczy - w momencie jego faktycznego wykorzystania przez ostatecznego nabywcę.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. uznania ww. produktu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w zakresie, w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych).

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka stwierdza, że wymieniony produkt nie jest węglowodorem. Zatem produkowany i sprzedawany przez Spółkę wyrób, w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych), zaklasyfikowany do kodu CN 3815 90 90, nie będący węglowodorem - nie jest wyrobem energetycznym w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem nie jest również paliwem opałowym w myśl art. 86 ust. 3, czyli nie spełnia definicji wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem przedmiotowy wyrób (w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych)) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sytuacji natomiast przeznaczenia przedmiotowego produktu jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 wyrób ten zostanie zaliczony do paliw silnikowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z uregulowań zawartych w art. 87 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wątpliwości Spółki dotyczą również określenia momentu uznania opisanego we wniosku produktu o kodzie CN 3815 90 90 za wyrób akcyzowy, w zakresie w jakim przeznaczony jest on jako dodatek do paliw silnikowych.

Jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1, przedmiotowy wyrób produkowany i sprzedawany przez Spółkę, w zakresie w jakim przeznaczony jest do usprawnienia procesów spalania paliw opałowych (stałych i gazowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sytuacji natomiast przeznaczenia przedmiotowego wyrobu jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 wyrób ten zostanie zaliczony do paliw silnikowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na powyższe nie można stwierdzić, że w momencie wyprodukowania tego produktu należy uznać go za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Nie jest bowiem znane jego przeznaczenie – może on być sprzedany zarówno jako dodatek do paliw opałowych, niebędący wyrobem akcyzowym, albo jako dodatek do paliw silnikowych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe, dopiero w momencie nadania mu określonego przeznaczenia (jako dodatku do paliw silnikowych) należy uznać ww. produkt za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania jej za podatnika podatku akcyzowego w opisanej sytuacji, obowiązanej do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i rozliczenia tego podatku.

Należy zauważyć, że ww. art. 16 ust. 1 ustawy zobowiązuje do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą (lub objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie).

W opisanej sytuacji zachodzą przesłanki do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez Spółkę.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - produkuje i będzie sprzedawać produkt o nazwie R..

Będzie również, wbrew jego twierdzeniom, wykonywał czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Nie można bowiem uznać, że to dopiero ostateczny nabywca, a nie Spółka będzie decydować o określonym przeznaczeniu sprzedawanego wyrobu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. produkt nie ma dowolnego przeznaczenia, ale ściśle określone – jest on katalizatorem procesu spalania, który poprawia kinetykę tego procesu, powodując bardziej wydajne i ekologiczne spalanie wszelkiego rodzaju paliw, w tym paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, mazuty), stałych (węgla, biomasy, paliw alternatywnych), oraz gazu.

Należy również zauważyć, że tylko w przypadku dodania tego wyrobu do paliw opałowych nie będzie on uznany za wyrób akcyzowy.

Co do zasady jednak ww. wyrób jest produkowany w jednym celu – poprawy procesu spalania (paliw silnikowych czy opałowych), który różni się tylko stanem skupienia - w formie płynnej dodawany jest jako dodatek (domieszka) do paliw silnikowych, w stanie gazowym - dodawany jest jako aerozol w procesie spalania do powietrza i do płomienia (w przypadku paliw stałych oraz gazowych).

Zatem to Spółka, a nie kupujący decyduje o określonym przeznaczeniu ww. wyrobu.

Spółka będzie zatem, zgodnie z uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą i w myśl art. 16 ust. 1 zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Spółki dotyczą również sposobu rozliczenia podatku akcyzowego w opisanej sytuacji.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że zgodnie z uregulowaniami art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zatem Spółka składałaby, zgodnie z ww. przepisami, deklaracje AKC-4/ZO wraz z załącznikiem AKC-4/D - Podatek akcyzowy od paliw silnikowych, ujmując w deklaracji wyroby, które zostały sprzedane w rozliczanym miesiącu z przeznaczeniem jako dodatki do paliw silnikowych. Od tych wyrobów byłby płacony podatek akcyzowy w terminie (identycznym jak dla złożenia deklaracji), tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym.

Z uwagi jednak na trudności z uzyskaniem od nabywców danych, do jakich paliw nabywane przez nich produkty będą dodawane (wyrób przeznaczony do wykorzystania, oferowany na sprzedaż jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych powinien być opodatkowany stawką akcyzy właściwą dla paliwa, do którego jest dodawany), rozsądnym będzie wyjście zaproponowane przez Spółkę, tj. opodatkowanie produktu wg stawki najwyższej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, tj. w 2016 r. - 1.797 zł/1.000 litrów.

Z uwagi jednak na uznanie, że to Spółka decyduje o określonym przeznaczeniu danego wyrobu, a nie jego nabywca, ww. zasady należy stosować nie tylko w przypadku sprzedaży krajowej (jak chce tego Spółka), ale również w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu.

Z tego względu, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5 jest natomiast bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.