Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.37.2020.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokalu I – **jest prawidłowe.**
*   w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokalu II – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokalu I oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokalu II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 2014 roku jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność organizatorów turystyki (kod PKD 79.12.Z). Obok działalności turystycznej, Wnioskodawca od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami mieszkaniowymi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa i sprzedaje nieruchomości mieszkaniowe. Nieruchomości ewidencjonowane są przez Wnioskodawcę jako towar. Przychód osiągany z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku ze stałym zamieszkiwaniem w Polsce, w 2017 roku Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (Lokal I). Cena zakupu nieruchomości wynosiła 320.000,00 zł. Taksa notarialna wyniosła 2.270,25 zł. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości Wnioskodawca przeprowadził remont lokalu, celem dostosowania go do własnych potrzeb mieszkaniowych. Łączne wydatki na zakup Lokalu I wyniosły 486.396,67 zł. Od 2017 roku Lokal I realizował cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Po dwóch latach zamieszkiwania w Lokalu I, w 2019 roku Wnioskodawca sprzedał Lokal I za cenę 654.500,00 zł.

W tym samym roku dochód ze sprzedaży Lokalu I, Wnioskodawca przeznaczył na zakup nowego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (Lokal II). Cena zakupu Lokalu II wynosiła 412.500,00 zł. Wnioskodawca poniósł również wydatki związane z taksą notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 9.065,00 zł. Z uwagi na stan techniczny Lokalu II, Wnioskodawca przeprowadził jego remont. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki remontowe wyniosły 125.680,16 zł. Oznacza to, że łączne wydatki Wnioskodawcy na Lokal II wynosiły 547.245,16 zł.

W krótkim czasie od zamieszkania w Lokalu II, Wnioskodawca uznał, że Lokal II nie spełnia jego oczekiwań, przede wszystkim Lokal II ma niedostateczną powierzchnię użytkową dla potrzeb jego rodziny. Wnioskodawca wyjaśnia, że powierzchnia Lokalu I wynosiła ok. 200 m2. Tymczasem Lokal II miał dogodniejszą lokalizację ale mniejszą o ponad połowę powierzchnię. Wnioskodawca otrzymał również atrakcyjną ofertę zakupu domu jednorodzinnego o większej powierzchni. W konsekwencji powyższego w dniu 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca sprzedał Lokal II a cenę ze sprzedaży Lokalu II przeznaczył na zakup domu jednorodzinnego (Dom). Zakupu Domu dokonał w dniu 5 lutego 2020 r. z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny.

Cena sprzedaży Lokalu II wyniosła 585.000,00 zł.

Cena zakupu Domu wynosiła 730.000,00 zł.

Wnioskodawca wyjaśnia, że poza ww. nieruchomościami, posiada od wielu lat również nieruchomość prywatną, niezwiązaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą która jest przedmiotem wynajmu. Nie służy ona jednak celom mieszkaniowym Wnioskodawcy.

W związku ze zbyciem w 2019 roku Lokalu I, Wnioskodawca w dniu 31 maja 2020 roku złożył roczne zeznanie podatkowe PIT-39. W zeznaniu rocznym wykazał dochód ze sprzedaży Lokalu I stanowiący różnicę ceny sprzedaży Lokalu I (czyli kwoty 654.500,00 zł) oraz wydatków na nabycie i remont Lokalu I (czyli kwoty 486.396,67 zł). Wykazany przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-39 dochód wyniósł więc 168.104 zł. Jednocześnie jednak w rubryce D Wnioskodawca wykazał wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w wysokości 168.104 zł.

Deklarując wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (ulga mieszkaniowa) Wnioskodawca potraktował jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wydatki związane z zakupem oraz remontem Lokalu II (która to kwota prowadziła do zwolnienia dochodu w kwocie 140.555 zł) oraz częściowo związane z zakupem Domu po sprzedaży Lokalu II. Wydatki te bowiem stanowiły wydatki z katalogu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit a i d ustawy o PIT i zostały poniesione w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze zbycia Lokalu I.

Jednocześnie rozliczając dochód ze sprzedaży Lokalu II dokonanego w dniu 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym PIT-39 za rok 2020 również skorzystać z ulgi mieszkaniowej powołując się na wydatki na własne cele mieszkaniowe a związane z zakupem i ewentualnym remontem Domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość dochodu uzyskanego w 2019 roku z tytułu sprzedaży Lokalu I korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wobec poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem oraz remontem Lokalu II (która to kwota prowadziła do zwolnienia dochodu w kwocie 140.555 zł) oraz częściowo związane z zakupem Domu pomimo, że wydatek ten poczyniono już po sprzedaży Lokalu II? (zaistniały stan faktyczny)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając wysokość dochodu uzyskanego w 2020 roku ze sprzedaży Lokalu II podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki związane z zakupem oraz remontem Domu w części w jakiej wcześniej wydatki te nie zostały uwzględnione dla potrzeb ustalenia dochodu zwolnionego w związku ze sprzedażą Lokalu I? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 prawidłowe jest stanowisko, że całość dochodu uzyskanego w 2019 roku z tytułu sprzedaży Lokalu I korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wobec poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem oraz remontem Lokalu II (która to kwota prowadziła do zwolnienia dochodu w kwocie 140.555 zł) oraz częściowo związane z zakupem Domu pomimo, że wydatek ten poczyniono już po sprzedaży Lokalu II.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zasadą jest zatem, na gruncie ustawy o PIT, opodatkowanie tym podatkiem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. ust. 1 pkt 131, stosownie do postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o PIT uważa się natomiast:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje czy dokonanie zakupu kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzedzone zostało otrzymaniem kolejnego przychodu ze sprzedaży innej nieruchomości. Powołane wyżej przepisy ustawy o PIT podają wprost termin oraz warunki wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, których Wnioskodawca dochował. Ustawodawca wymaga zatem jedynie, aby zakupiona nieruchomość zaspokajała potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, co miało miejsce ponieważ zarówno Lokal II jak i Dom zaspakajały cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może skorzystać ze zwolnienia całego dochodu ze sprzedaży Lokalu I dokonanego w 2019 roku.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając wysokość dochodu uzyskanego w 2020 roku ze sprzedaży Lokalu II podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki związane z zakupem oraz remontem Domu w części w jakiej wcześniej wydatki te nie zostały uwzględnione dla potrzeb ustalenia dochodu zwolnionego w związku ze sprzedażą Lokalu I.

Jak zostało zaznaczone w uzasadnieniu do stanowiska w pytaniu 1, ze zwolnienia można skorzystać, jeżeli otrzymany ze zbycia nieruchomości dochód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w przeciągu trzech lat.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu uzyskanego w 2020 roku ze sprzedaży Lokalu II, wydatku na nabycie Domu, w takiej części w jakiej wcześniej wydatki te nie zostały uwzględnione w rozliczeniu ulgi mieszkaniowej w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży Lokalu I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku ze stałym zamieszkiwaniem w Polsce, w 2017 roku Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (Lokal I). Cena zakupu nieruchomości wynosiła 320.000,00 zł. Taksa notarialna wyniosła 2.270,25 zł. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości Wnioskodawca przeprowadził remont lokalu, celem dostosowania go do własnych potrzeb mieszkaniowych. Łączne wydatki na zakup Lokalu I wyniosły 486.396,67 zł. Od 2017 roku Lokal I realizował cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Po dwóch latach zamieszkiwania w Lokalu I, w 2019 roku Wnioskodawca sprzedał Lokal I za cenę 654.500,00 zł.

W tym samym roku dochód ze sprzedaży Lokalu I, Wnioskodawca przeznaczył na zakup nowego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (Lokal II). Cena zakupu Lokalu II wynosiła 412.500,00 zł. Wnioskodawca poniósł również wydatki związane z taksą notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 9.065,00 zł. Z uwagi na stan techniczny Lokalu II, Wnioskodawca przeprowadził jego remont. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki remontowe wyniosły 125.680,16 zł. Oznacza to, że łączne wydatki Wnioskodawcy na Lokal II wynosiły 547.245,16 zł.

W krótkim czasie od zamieszkania w Lokalu II, Wnioskodawca uznał, że Lokal II nie spełnia jego oczekiwań, przede wszystkim Lokal II ma niedostateczną powierzchnię użytkową dla potrzeb jego rodziny. Wnioskodawca wyjaśnia, że powierzchnia Lokalu I wynosiła ok. 200 m2. Tymczasem Lokal II miał dogodniejszą lokalizację ale mniejszą o ponad połowę powierzchnię. Wnioskodawca otrzymał również atrakcyjną ofertę zakupu domu jednorodzinnego o większej powierzchni. W konsekwencji powyższego w dniu 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca sprzedał Lokal II a cenę ze sprzedaży Lokalu II przeznaczył na zakup domu jednorodzinnego (Dom). Zakupu Domu dokonał w dniu 5 lutego 2020 r. z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny. Cena sprzedaży Lokalu II wyniosła 585.000,00 zł. Cena zakupu Domu wynosiła 730.000,00 zł.

W związku ze zbyciem w 2019 roku Lokalu I, Wnioskodawca w dniu 31 maja 2020 roku złożył roczne zeznanie podatkowe PIT-39. W zeznaniu rocznym wykazał dochód ze sprzedaży Lokalu I stanowiący różnicę ceny sprzedaży Lokalu I (czyli kwoty 654.500,00 zł) oraz wydatków na nabycie i remont Lokalu I (czyli kwoty 486.396,67 zł). Wykazany przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-39 dochód wyniósł więc 168.104 zł.

Deklarując wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga mieszkaniowa) Wnioskodawca potraktował jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wydatki związane z zakupem oraz remontem Lokalu II (która to kwota prowadziła do zwolnienia dochodu w kwocie 140.555 zł) oraz częściowo związane z zakupem Domu po sprzedaży Lokalu II. Wydatki te bowiem stanowiły wydatki z katalogu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit a i d ustawy o PIT i zostały poniesione w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze zbycia Lokalu I.

Jednocześnie rozliczając dochód ze sprzedaży Lokalu II dokonanego w dniu 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym PIT-39 za rok 2020 również skorzystać z ulgi mieszkaniowej powołując się na wydatki na własne cele mieszkaniowe a związane z zakupem i ewentualnym remontem Domu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, o których mowa we wniosku nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d omawianej ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c powołanej ustawy – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1.  zwiększenia jej wartości,
2.  poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,
3.  oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca ustanowił jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 powołanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy całość dochodu uzyskanego w 2019 roku z tytułu sprzedaży Lokalu I korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem i remontem Lokalu II oraz częściowo związane z zakupem Domu pomimo, że wydatek ten poczyniono już po sprzedaży Lokalu II. Ponadto po stronie Wnioskodawcy powstała również wątpliwość czy ustalając wysokość dochodu uzyskanego w 2020 roku ze sprzedaży Lokalu II podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki związane z zakupem oraz remontem Domu w części w jakiej wcześniej wydatki te nie zostały uwzględnione dla potrzeb ustalenia dochodu zwolnionego w związku ze sprzedażą Lokalu I.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy), a także wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d omawianej ustawy).

Przy czym należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie.

Zatem w sytuacji gdy – na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji – cały przychód uzyskany ze sprzedaży Lokalu I został wydatkowany na zakup Lokalu II i jego remont oraz częściowo na zakup Domu oraz cały przychód ze sprzedaży Lokalu II został przeznaczony na zakup Domu i jego remont, wówczas dochód uzyskany w 2019 r. ze sprzedaży Lokalu I i dochód uzyskany ze zbycia Lokalu II w 2020 r. będzie wolny od podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że część przychodu ze sprzedaży Lokalu I została wydatkowana na zakup Domu już po sprzedaży Lokalu II bowiem ustawodawca wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatków w ściśle określonym terminie, tj. trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, dokonując na druku PIT-39 obliczenia zobowiązania podatkowego za 2019 r. i 2020 r. winien w nim zadeklarować kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (odpowiednio uzyskanego ze sprzedaży Lokalu I oraz Lokalu II).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę w 2019 r. i 2020 r. odpłatne zbycie nieruchomości (Lokalu I i Lokalu II), ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e cytowanej ustawy.

Jednakże, uzyskany przez Wnioskodawcę z ww. sprzedaży dochód będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d omawianej ustawy, z uwagi na wydatkowanie całego przychodu, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne ww. nieruchomości, na zakup Lokalu II i jego remont oraz zakup Domu i jego remont, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość dochodu uzyskanego w 2019 roku z tytułu sprzedaży Lokalu I korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem oraz remontem Lokalu II oraz częściowo związane z zakupem Domu pomimo, że wydatek ten poczyniono już po sprzedaży Lokalu II (zaistniały stan faktyczny).

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając wysokość dochodu uzyskanego w 2020 roku ze sprzedaży Lokalu II podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki związane z zakupem oraz remontem Domu w części w jakiej wcześniej wydatki te nie zostały uwzględnione dla potrzeb ustalenia dochodu zwolnionego w związku ze sprzedażą Lokalu I (zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie podkreśla się, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń wynikających z przedmiotowego wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Organ podkreśla również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jeżeli zatem przedstawiony/e we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił/o się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.