Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-42/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-26
Teza: 1. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na wytworzenie środka trwałego przypadające na tę część okresu odsetkowego, w czasie którego trwał okres inwestycyjny i miało miejsce oddanie środka trwałego do używania, Wnioskodawca powinien proporcjonalnie zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego? 2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Wnioskodawca prawidłowo nalicza przedmiotowe odsetki w okresach miesięcznych (czy może dla potrzeb podatkowych powinien naliczyć je jednorazowo na dzień oddania środka trwałego do używania) oraz jaki Wnioskodawca powinien zastosować kurs do przeliczenia na złotówki kwoty odsetek wyrażonej w euro naliczonej do dnia przekazania środka trwałego do używania, o którą powiększy się wartość początkową środka trwałego? 3. Czy w przypadku określania wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie generalna „kasowa" zasada dotycząca kwalifikacji odsetek, jako koszt (ujęcie odsetek w kosztach w momencie ich zapłaty), co w tym przypadku oznaczałoby zaliczanie do wartości początkowej środka trwałego jedynie tych odsetek, które zostały zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania? 4. Czy sformułowanie art. 16g ust. 4 „naliczone do dnia" jest tożsame ze sformułowaniem „naliczone za okres do dnia", a więc zaliczenie odsetek do wartości początkowej winno zawsze odbywać się zgodnie z zasadą, proporcjonalności okresu inwestycyjnego do okresu kredytowania? 5. Czy sformułowanie art. 16g ust. 4 „naliczone do dnia przekazania" oznacza, że naliczenia tych odsetek na dzień przekazania do używania: może dokonać podatnik będący pożyczkobiorcą, czy też musi ich dokonać podatnik będący pożyczkobiorcą, czy też może dokonać tego jedynie pożyczkodawca, o ile umowa kredytowa przewiduje takie naliczenie (co by oznaczało w tym przypadku, że do wartości początkowej środka trwałego należałoby zaliczyć jedynie te odsetki, które zostałyby wyszczególnione przez pożyczkodawcę w nocie odsetkowej wystawionej przez niego do dnia 31 grudnia)? Czy odsetki bankowe od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania oraz prowizje od udzielonych poręczeń w ramach projektu stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt inwestycyjny; odsetki-naliczanie odsetek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła w dniu l5 marca 2011 r. kredyt w walucie obcej (euro) z okresem spłaty wynoszącym 3 lata w celu sfinansowania inwestycji. Inwestycja ta została zakończona i w dniu 31 grudnia 2011 r. oddana do używania jako środek trwały.

Zgodnie z umową dotyczącą ww. kredytu okres odsetkowy wynosi 6 miesięcy, a termin płatności odsetek stanowi ostatni dzień każdego okresu odsetkowego. Na tej podstawie Wnioskodawca otrzymał od kredytodawcy notę obciążeniową za pierwszy okres odsetkowy obejmujący okres od 16 marca 2011 r. do 15 września 2011 r. z terminem zapłaty 16 września 2011 r. Natomiast kolejny okres odsetkowy rozpoczyna się zgodnie z umową 15 września 2011 r. i zakończy się po kolejnych 6 miesiącach - a zatem już po dniu oddania środka trwałego do używania.

Wnioskodawca - działając zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów - nalicza odsetki od ww. kredytu proporcjonalnie co miesiąc i zalicza je w tym momencie do wartości początkowej środka trwałego ustalanej na potrzeby rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na wytworzenie środka trwałego przypadające na tę część okresu odsetkowego, w czasie którego trwał okres inwestycyjny i miało miejsce oddanie środka trwałego do używania, Wnioskodawca powinien proporcjonalnie zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Wnioskodawca prawidłowo nalicza przedmiotowe odsetki w okresach miesięcznych (czy może dla potrzeb podatkowych powinien naliczyć je jednorazowo na dzień oddania środka trwałego do używania) oraz jaki Wnioskodawca powinien zastosować kurs do przeliczenia na złotówki kwoty odsetek wyrażonej w euro naliczonej do dnia przekazania środka trwałego do używania, o którą powiększy się wartość początkową środka trwałego?
3.  Czy w przypadku określania wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie generalna „kasowa" zasada dotycząca kwalifikacji odsetek, jako koszt (ujęcie odsetek w kosztach w momencie ich zapłaty), co w tym przypadku oznaczałoby zaliczanie do wartości początkowej środka trwałego jedynie tych odsetek, które zostały zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania?
4.  Czy sformułowanie art. 16g ust. 4 „naliczone do dnia" jest tożsame ze sformułowaniem „naliczone za okres do dnia", a więc zaliczenie odsetek do wartości początkowej winno zawsze odbywać się zgodnie z zasadą, proporcjonalności okresu inwestycyjnego do okresu kredytowania?
5.  Czy sformułowanie art. 16g ust. 4 „naliczone do dnia przekazania" oznacza, że naliczenia tych odsetek na dzień przekazania do używania:
    *   może dokonać podatnik będący pożyczkobiorcą, czy też
    *   musi ich dokonać podatnik będący pożyczkobiorcą, czy też
    *   może dokonać tego jedynie pożyczkodawca, o ile umowa kredytowa przewiduje takie naliczenie (co by oznaczało w tym przypadku, że do wartości początkowej środka trwałego należałoby zaliczyć jedynie te odsetki, które zostałyby wyszczególnione przez pożyczkodawcę w nocie odsetkowej wystawionej przez niego do dnia 31 grudnia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na ww. pytania są następujące.

Ad. 1

Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego w przypadku wytworzenia we własnym zakresie reguluje art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia".

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wytworzenia środka trwałego w części „naliczonej za okres do dnia" przekazania danego środka trwałego do używania powiększają jego wartość początkową. Natomiast odsetki naliczone przypadające za okres po dniu przyjęcia środka trwałego do używania i zapłacone po tym terminie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć tę część odsetek należnych za 6-cio miesięczny okres odsetkowy zaczynający się w październiku 2011 r., która przypada na okres do oddania środka trwałego do używania (proporcjonalnie). A zatem, Wnioskodawca powinien we własnym zakresie naliczyć odsetki za ww. okres i o ich wartość powiększyć wartość początkową środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że dany okres odsetkowy zgodnie z umową kredytową - nie będzie zakończony na moment oddania środka trwałego do używania, odsetki te nie będą przez bank naliczone, nie będą także na ten moment wymagalne, ani nie minie termin ich zapłaty. Przypadają one natomiast na okres przed oddaniem środka trwałego do używania, zatem w świetle art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększą wartość początkową środka trwałego, na wytworzenie którego zaciągnięty został przedmiotowy kredyt. Zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem „odsetki naliczone" a nie używa słów: należne, wymagalne, poniesione - co mogłoby wówczas sugerować, że podatnik do wartości początkowej winien doliczyć tylko takie odsetki, które są należne, wymagalne itd., a nie odsetki „przypadające” odpowiednio na cały okres trwania inwestycji.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia właściwego momentu naliczenia przedmiotowych odsetek oraz właściwego kursu do przeliczenia tej części ww. odsetek, o którą zostanie powiększona wartość początkowa środka trwałego, Wnioskodawca stwierdza, iż w związku z brakiem odrębnych przepisów w ww. zakresie zastosowanie znajdzie per analogiam art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 zdanie 2 ww. ustawy. Stosownie do treści ww. przepisów, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przez dzień poniesienia kosztu rozumie się natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wnioskodawca ujmuje przedmiotowe (naliczone przez siebie) odsetki w księgach rachunkowych na ostatni dzień każdego miesiąca na podstawie dokumentu wewnętrznego. Zatem, w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On zaliczać przedmiotowe odsetki do wartości początkowej środka trwałego na ostatni dzień każdego miesiąca (zgodnie z przepisami o rachunkowości). Co za tym idzie wartość odsetek od kredytu przeznaczonego na wytworzenie środka trwałego, zaliczanych do jego wartości początkowej, powinna być przeliczana na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia, tj. w tym przypadku z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień miesiąca.

Ad. 3, 4, 5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten wyraża generalną zasadę „kasowości" w odniesieniu do odsetek, która to zasada przejawia się w możliwości ujęcia w kosztach podatkowych tylko odsetek faktycznie zapłaconych.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda kasowa nie ma zastosowania w przypadku zaliczania odsetek do wartości początkowej środka trwałego. Należy bowiem przyjąć, że celem ustawodawcy było takie określenie wartości początkowej środka trwałego, które najbardziej odpowiadałoby rzeczywistym wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (zakup). Z tego też względu wyrażenie zawarte w art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - „naliczone do dnia" należy rozumieć jako „naliczone za okres do dnia", ponieważ w przepisie tym nie znajdujemy odwołania do faktu zapłaty odsetek czy choćby ich wymagalności. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jeżeli na dzień oddania danego środka do używania nie przypada jednocześnie dzień naliczenia odsetek przez pożyczkodawcę, jest On zobowiązany do naliczenia odsetek za ten okres samodzielnie. A zatem wartość początkową wytwarzanego środka trwałego powiększa się proporcjonalnie o odsetki przypadające na okres do dnia oddania środka trwałego do używania. Jeżeli za cały okres inwestycji (do dnia przekazania) odsetki są naliczone przez pożyczkodawcę i wyszczególnione przez niego w nocie odsetkowej, Wnioskodawca przyjmuje je w wysokości wynikającej z tego dokumentu. Jeżeli natomiast na dzień oddania do używania środka trwałego pożyczkodawca nie wystawił noty odsetkowej za cały okres kredytowania do dnia oddania środka trwałego do używania, Wnioskodawca jako pożyczkobiorca jest zobowiązany (musi) samodzielnie obliczyć odsetki za przedmiotowy okres i doliczyć je do wartości początkowej środka trwałego. Z powyższego wynika także, że w przypadku gdy Wnioskodawca zgodnie z umową kredytową zapłaci całość odsetek przed dniem oddania do używania środka trwałego, na wytworzenie którego zaciągnięty został przedmiotowy kredyt, natomiast raty kapitałowe kredytu będzie spłacał w późniejszym terminie, to będzie musiał obliczyć jaka część zapłaconych odsetek przypada proporcjonalnie na okres do dnia oddania środka trwałego do używania i tę część odsetek odnieść na wartość początkową środka trwałego. Pozostała część zapłaconych odsetek, która dotyczy okresu kredytowania przypadającego po oddaniu środka trwałego do używania (proporcjonalnie) stanowić będzie koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Według Wnioskodawcy reasumując, „metoda „kasowa" nie znajduje zastosowania w odniesieniu do ustalania wartości początkowej środka trwałego, gdyż pierwszorzędne znaczenie ma w tym wypadku art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący wyłącznie o odsetkach naliczonych do dnia oddania do używania środka trwałego, tj. za okres do tego dnia. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.