Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.420.2023.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: Rozumienie pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie; prawa-prawa autorskie; programista; twórczość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – w części, która dotyczy rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca br. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., „Updop”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze informatycznym i zajmuje się działalnością związaną z tworzeniem oprogramowania. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę, w związku z czym jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., „Updof”). Ze względu na złożoność i skalę rozwiązań informatycznych dostarczanych przez Spółkę proces opracowywania oprogramowania komputerowego został podzielony na szereg aktywności realizowanych przez różne grupy pracowników występujące w organizacji. W Spółce występują następujące grupy pracowników, które uczestniczą, pośrednio lub bezpośrednio, w pracach przy tworzeniu programów komputerowych. Są to:

1) Programista:

Do zadań programisty należy przykładowo wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

2) Tester oprogramowania:

Do zadań testera oprogramowania należy przykładowo wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

3) Tester automatyczny:

Do zadań testera automatycznego należy przykładowo wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

4) Analityk IT/Konsultant:

Do zadań analityka/konsultanta należy wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

5) Architekt systemowy

Do zadań architekta systemowego należy przykładowo wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

6) Kierownik Projektu/lider zespołu:

Do zadań kierownika projektu/lidera zespołu należy przykładowo wykonywanie zadań takich jak:

(\`(...)\`)

Kolejnym niezbędnym elementem służącym wdrożeniu systemu jest przygotowanie planu/wizji jego wdrożenia, tj. przygotowanie planu określającego scenariusze wdrożeniowe dla danego systemu. Elementami tego planu są:

• plan projektu: (\`(...)\`).

• harmonogram projektu: (\`(...)\`).

• harmonogram wdrożenia: (\`(...)\`).

• plan zasobów w projekcie: (\`(...)\`).

• analiza rozwiązań rynkowych(\`(...)\`).

Poszczególne, opisane powyżej efekty prac pracowników Wnioskodawcy, są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w każdym wypadku, gdy efekty tych prac zostaną przez pracowników Wnioskodawcy wykazane w rejestrze utworów oraz zaakceptowane w raporcie z rejestracji i akceptacji utworów, o których mowa w dalszej części wniosku. W każdym wypadku, w którym opisane we wniosku efekty prac pracowników Wnioskodawcy zostaną ujawnione w rejestrze utworów oraz zaakceptowane w raporcie z rejestracji i akceptacji utworów, są one utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Poziom rozwoju tworzonych przez Spółkę programów komputerowych jest i będzie na tyle zaawansowany, że programy komputerowe będą efektem wspólnej pracy wymienionych wyżej współautorów. Aktualnie świat informatyczny jest tak dalece zaawansowany pod względem technologicznym, że tworzenie programów komputerowych stanowi proces o niezwykłym poziomie złożoności, w którym uczestniczy wielu specjalistów z różnych dziedzin, nie tylko związanych bezpośrednio z programowaniem (tj. pisaniem kodu). Każda z osób współpracujących przy powstawaniu takiego projektu (programu komputerowego) wykonuje inne czynności (z różnych dyscyplin), zmierzające do jego powstania, które się wzajemnie się dopełniają. Stawiane aktualnie przed oprogramowaniem komputerowym wymagania – dla przykładu w zakresie opłacalności, rentowności, oczekiwań użytkowników, konieczności dostosowywania do zmieniających się unormowań prawnych, czy też zadbania o tzw. „przyjazny” charakter oprogramowania – oznaczają, iż stworzenie spełniającego te wymogi i odpowiadającego oczekiwaniom klientów oprogramowania wymaga zaangażowania w prace nad nim całej rzeszy specjalistów, spośród których znaczna część nie zajmuje się bezpośrednio pracą nad kodem źródłowym.

Będący efektem starań zespołu program komputerowy (w tym jego komponenty niestanowiące kodu źródłowego) nie będzie miał jednego autora – praca nad jego utworzeniem będzie mieć charakter zbiorowy i będzie bezwzględnie wymagać współpracy wielu specjalistów, zajmujących inne stanowiska i posiadających różne specjalizacje i doświadczenie. Ich zakres, jak również rodzaj wykonywanych prac zależeć będzie od indywidualnych cech danego projektu. W toku prac nad programem komputerowym wytwarzane mogą zostać dzieła, takie jak: skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, plany szkoleń w zakresie korzystania z oprogramowania, analizy (w tym analizy mające charakter biznesowy), specyfikacje, raporty, raporty z testów, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, które jednak nie będą składnikiem programu komputerowego (ani jego elementem zapisanym w języku naturalnym), ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także dzieła połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Z wynagrodzenia miesięcznego pracowników, którzy wykonują pracę twórczą są wyodrębnione dwa elementy:

– wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę majątkowych praw autorskich do dzieł utworzonych przez pracownika w czasie pracy (w tym przeniesienia praw do programów komputerowych) oraz z tytułu korzystania z praw autorskich w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i upoważniania pracodawcy do korzystania z nieprzeniesionych dzieł (łącznie jako „honorarium autorskie”). Honorarium autorskie ustalane będzie na podstawie zaakceptowanej przez Spółkę miesięcznej liczby godzin poświęconych przez pracownika na pracę twórczą, w wyniku której zostaną stworzone dzieła, do których majątkowe prawa autorskie nabędzie Spółka lub z których korzystać będzie Spółka. Honorarium autorskie zostanie powiększone o ewentualne dodatki za godziny nadliczbowe i pracę w nocy, pracę w soboty oraz pracę w niedziele, należne w związku z czasem pracy twórczej nad dziełem wykazanym w ewidencji czasu pracy twórczej, oraz

– wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków określonych w umowie o pracę.

Wobec powyższego wysokość honorarium autorskiego poszczególnych pracowników w danym miesiącu może być zróżnicowana, ponieważ odzwierciedla ona nakład (wyrażony w godzinach) pracy o charakterze twórczym w danym miesiącu, wykazanej w ewidencji czasu pracy twórczej oraz przypisanej do konkretnego dzieła, do którego Spółka nabyła w danym miesiącu autorskie prawa majątkowe lub dzieła, z którego w danym miesiącu Spółka korzystała. Z poszczególnych umów o pracę wynika, że Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez pracowników dzieł z chwilą ich udostępnienia Spółce w jakiejkolwiek postaci, co dotyczy również programów komputerowych (w zawieranych przez Spółkę umowach o pracę wyłączone jest stosowanie art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich i prawa pokrewnych, a do przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych dochodzi z chwilą ich udostępnienia przez pracownika na rzecz Spółki).

Dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że honorarium autorskie nie będzie stanowić wynagrodzenia za czas poświęcony na stworzenie danego dzieła, lecz zapłatę za korzystanie przez Spółkę z praw do dzieła lub za rozporządzenie prawami do dzieła na rzecz Spółki. Czas poświęcony na wykonanie dzieła stanowi zatem jedynie element kalkulacji wysokości wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że prowadzona będzie dokumentacja w zakresie ewidencjonowania oraz archiwizacji udostępnianych przez pracowników dzieł w postaci rejestru (ewidencji) utworów. W Spółce będą również sporządzane raporty z rejestracji i akceptacji utworów, które stanowić będą zestawienie stworzonych przez poszczególnych pracowników Wnioskodawcy w danym miesiącu utworów, które zostały formalne zaakceptowanie przez bezpośredniego przełożonego danego pracownika.

**Uzupełnienie wniosku**

Na pytanie organu, czy informację zgodnie z którą:

Poszczególne, opisane powyżej efekty prac pracowników Wnioskodawcy, są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w każdym wypadku, gdy efekty tych prac zostaną przez pracowników Wnioskodawcy wykazane w rejestrze utworów oraz zaakceptowane w raporcie z rejestracji i akceptacji utworów (…).

W każdym wypadku, w którym opisane we wniosku efekty prac pracowników Wnioskodawcy zostaną ujawnione w rejestrze utworów oraz zaakceptowane w raporcie z rejestracji i akceptacji utworów, są one utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

należy odczytywać tak, że brak zarejestrowania efektów prac Państwa pracowników jako utworów oraz ich zaakceptowania jest równoznaczny z nieuznawaniem tych efektów za utwory w rozumieniu powołanej ustawy, udzielili Państwo odpowiedzi twierdzącej.

Efekty pracy Państwa pracowników wymienione w pytaniu nr 1 wniosku, wykazywane/ ujawnione w rejestrze utworów oraz akceptowane w raporcie z rejestracji i akceptacji utworów będą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca pracowników, w każdym ww. wypadku, ma charakter twórczy.

W każdym wypadku, w którym efekty prac Państwa pracowników są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, to pracownicy ci są twórcami utworów w rozumieniu tej ustawy, a prawa autorskie do tych utworów przysługują im na moment ich powstania i prawa te są przenoszone na Państwa zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku.

Na pytanie organu, czy efekty prac Państwa pracowników powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez nich w celu tworzenia programów komputerowych, udzielili Państwo odpowiedzi twierdzącej.

Tworzenie oprogramowania w ramach Państwa działalności nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak m.in. tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie, a także wdrożenie oprogramowania.

Będące efektem starań zespołu programy komputerowe (w tym ich komponenty niestanowiące kodu źródłowego) nie będą miały jednego autora – praca nad ich utworzeniem będzie mieć charakter zbiorowy i będzie bezwzględnie wymagać współpracy wielu specjalistów, zajmujących inne stanowiska i posiadających różne specjalizacje i doświadczenie – w tym również niezwiązane bezpośrednio z pisaniem kodu źródłowego.

Ich zakres, jak również rodzaj wykonywanych prac zależeć będzie od indywidualnych cech danego projektu. W toku prac nad programem komputerowym wytwarzane mogą zostać dzieła takie jak: skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, plany szkoleń w zakresie korzystania z oprogramowania, analizy (w tym analizy mające charakter biznesowy), specyfikacje, raporty, raporty z testów, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, które jednak nie będą składnikiem programu komputerowego (ani jego elementem zapisanym w języku naturalnym), ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także dzieła połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem (tj. dotyczą takiego programu). Takie utwory „okalające” sam program komputerowy (będący kodem źródłowym) przyczyniają się do jego prawidłowego rozwoju, identyfikacji problemów na etapie tworzenia i funkcjonowania, ulepszania programu komputerowego oraz efektywnego wdrożenia programu komputerowego u jego użytkowników.

Spośród Państwa pracowników jedynie programiści zajmują się pisaniem kodu źródłowego, a więc wykonują czynności, których rezultatem jest bezpośrednio powstanie programów komputerowych. Pozostali wymienieni we wniosku pracownicy wykonują czynności, których efektem są utwory (pod warunkiem zarejestrowania efektów tych prac jako utworów oraz ich zaakceptowania) niestanowiące bezpośrednio takiego programu komputerowego. Efekty tych prac stanowią jednak podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania oraz prawidłowego wdrożenia. Potwierdzają Państwo, że efekty pracy takich pracowników mają charakter twórczy.

**Pytania**

1\. Czy pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Updof obejmuje również działalność niestanowiącą działalności programistycznej sensu stricto (tj. tworzenia kodu źródłowego), lecz w sposób pośredni związaną z tworzeniem dzieł związanych z programami komputerowymi, taką jak:

a. w przypadku programistów: sporządzanie dokumentacji technicznej programu komputerowego,

b. w przypadku testerów oprogramowania: tworzenie scenariuszy testów manualnych, tworzenie planów testów, sporządzanie dokumentacji w zakresie raportowania błędów czy też przygotowanie dokumentacji związanej z planem szkoleń mających na celu szerzenie wiedzy w zakresie wykrywania, identyfikowania oraz przeciwdziałania występowaniu błędów,

c. w przypadku testerów automatycznych: tworzenie planów testów dotyczących planowania praktyk jakościowych w konkretnym projekcie informatycznym,

d. w przypadku analityków/konsultantów: opracowanie rozwiązań programów komputerowych, specyfikowanie wymagań dla rozwiązań programów komputerowych, których efektem jest odzwierciedlająca rezultat tych prac dokumentacja,

e. w przypadku architekta systemowego: projektowanie rozwiązań, opracowywania architektury oprogramowania/rozwiązań, czy też opracowywanie i sporządzanie dokumentacji technicznej oprogramowania,

f. w przypadku kierownika projektu/lidera zespołu: tworzenie instrukcji do produktów, analizy rozwiązań rynkowych, przygotowywanie szkoleń, przygotowywanie planu projektu, przygotowywanie harmonogramów projektów, przygotowywanie harmonogramów wdrożeń oraz przygotowywanie planów wykorzystania zasobów w projektach?

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w odniesieniu do wynagrodzenia (honorarium autorskiego) należnego pracownikom tytułem korzystania przez Spółkę lub rozporządzenia na rzecz Spółki prawami do dzieł wykonanych w rezultacie czynności opisanych w pytaniu nr 1, obliczanego na zasadach opisanych w opisie stanu faktycznego wniosku, Spółka – jako płatnik – będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 Updof?

**Państwa stanowisko w sprawie pytania pierwszego**

Spółka wskazuje, że w jej ocenie pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Updof obejmuje również działalność niestanowiącą działalności programistycznej sensu stricto (tj. tworzenia kodu źródłowego), lecz w sposób pośredni związaną z tworzeniem dzieł związanych z programami komputerowymi, takich jak polegających na wykonywaniu czynności określonych w treści pytania nr 1 w odniesieniu do każdego z wymienionych stanowisk.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9b pkt 1) w kontekście wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że jednym z koniecznych warunków dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Zagadnienie dotyczące złożonego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych w Spółce stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Updof nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza” ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN, „działalność” oznacza: „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” oraz „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Z kolej „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia” oraz „dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Odnosząc się zaś do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Powyższe pozwala na wskazanie pewnych wspólnych, charakterystycznych cech programów komputerowych w kontekście uznania ich za utwory/działalność twórczą.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 Updof w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 Updof zwrot „dotyczący przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” należy zatem rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników-twórców w celu tworzenia programów komputerowych, które należy rozumieć zarówno jako działania twórcze wyrażone w formie kodu źródłowego, jak i dokumentacji projektowej oraz wykonawczej i powykonawczej.

Tworzenie programów komputerowych w ramach działalności Wnioskodawcy nie jest procesem polegającym wyłącznie na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie, wdrożenie oprogramowania, a także przygotowanie dokumentacji technicznej oprogramowania. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne nie jest tylko uzyskanie kodu źródłowego, stanowiącego program komputerowy, ale także uzyskanie pełnej dokumentacji projektowej (koncepcje, schematy, architektury), dokumentacji wykonawczej i powykonawczej (instrukcje, dokumentacje techniczne). Wszystkie dzieła będące wynikami wykonania tych czynności (działalności) stanowią zaś, w ocenie Wnioskodawcy, elementy niezbędne do zaistnienia i funkcjonowania programów komputerowych jako całości. Wszystkie wymienione czynności (i efekty tych czynności) mieszczą się więc, w ocenie Wnioskodawcy, w pojęciu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę złożoność tworu, jaki stanowi program komputerowy, niezbędne jest w pierwszej kolejności odpowiednie zaplanowanie programu. Konieczne jest zatem opracowanie założeń i architektury przyszłego programu komputerowego, zamodelowanie systemu, rekomendacja co do doboru technologii, języka i narzędzi programistycznych oraz przygotowanie dokumentacji projektowej oprogramowania oraz stworzenie jego specyfikacji i dokumentów analitycznych. Niezbędne do wykonania są także prace projektowe związane z technologiczną i konstrukcyjną stroną oprogramowania, wybór narzędzi i metodologii niezbędnych do stworzenia oraz rozwoju oprogramowania i zaprojektowanie rozwiązań technicznych umożliwiających implementację funkcjonalności, a także przygotowanie dokumentacji technicznej (co odpowiada opisanym w stanie faktycznym czynnościom wykonywanym przez architektów systemowych, które to czynności, oraz efekty ich prac w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem).

Aby program komputerowy był przyjazny w obsłudze należy zaprojektować jego komunikację z użytkownikiem: architekturę informacji, interakcji, użyteczności oraz interfejsów produktów poprzez tworzenie funkcjonalnych prototypów oprogramowania, przeprowadzić badania aplikacji, testy użyteczności, obserwacje użytkowników i ankiety satysfakcji korzystania z oprogramowania, przeanalizować i zoptymalizować procesy realizowane przez użytkowników w aplikacjach oraz przeprowadzić testy i odbiory interfejsów użytkownika i użyteczności wykonanych modułów oprogramowania (co odpowiada opisanym w stanie faktycznym czynnościom wykonywanym przez konsultantów/ analityków, które to czynności, oraz efekty ich prac w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem).

Istotne jest również stworzenie dokumentacji wskazującej na wszelkie wykryte oraz potencjalne błędy aplikacji oraz sposoby radzenia sobie z ww. błędami. Istotne znaczenie z punktu widzenia Wnioskodawcy ma także dysponowanie programami komputerowymi, które służyć będą do testowania badanych programów. Dlatego też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć również czynności sprawdzające stworzone wstępne wersje oprogramowania takie jak: tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych, projektowanie i implementacja testów automatycznych, tworzenie skryptów testowych, testowanie błędów zgłaszanych z zewnątrz oraz dokumentowanie znalezionych błędów oprogramowania (co odpowiada opisanym w stanie faktycznym czynnościom wykonywanym przez testerów oprogramowania oraz testerów automatycznych, które to czynności oraz efekty ich prac w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem).

W ocenie Wnioskodawcy niezbędnym dla powstania programu komputerowego jest również jego element składowy w postaci sporządzenia prawidłowej dokumentacji technicznej, opisującej zasady działania programów od strony wiedzy i funkcjonalności związanej stricte z programowaniem (kodowaniem) (co w zakresie wniosku odpowiada dokumentacji technicznej wykonywanej przez programistów, które to czynności oraz efekty ich prac w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem).

Jako nie mniej istotną należy określić, w ocenie Wnioskodawcy, również działalność pracowników Wnioskodawcy w zakresie realizowanych przez kierowników projektów/ liderów czynności w postaci tworzenia dokumentacji i materiałów ofertowych, analizy i dokumentowania wymagań, analizy i tworzenia opisów procesów biznesowych, analizy rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych, tworzenia specyfikacji i dokumentów analitycznych, udziału w tworzeniu i aktualizacji procesów związanych z kontrolą jakości produktów informatycznych, tworzenia dokumentacji oprogramowania, materiałów marketingowych i prezentacji oraz przygotowania i prowadzenia szkoleń. Rezultaty tych prac są utrwalane i dokumentowane w formie raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów. Należy bowiem wskazać, że stworzenie oprogramowania wymaga analizy i udokumentowania wymagań, jakie musi ono spełniać, analizy i stworzenia opisów procesów biznesowych, jakie wspomagać będzie oprogramowanie oraz analizy rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych, by stworzyć produkt mogący odnieść sukces. Powyższe czynności oraz efekty ich prac w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć też do czynności związanych z pracą twórczą nad oprogramowaniem.

Ponadto wskazać należy, że utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne itd. Tak więc utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne itp.

Podsumowując, wytwarzane w ramach działalności Wnioskodawcy programy komputerowe są więc efektem wielu różnych czynności twórczych, z których każda jest w ocenie Wnioskodawcy niezbędna do stworzenia finalnego działającego produktu i jako takie są związane z szeroko rozumianym procesem powstawania programu komputerowego i jako takie w ocenie Wnioskodawcy składają się pośrednio (nie stanowią bowiem kodu źródłowego) na powstanie programu komputerowego.

Należy przy tym zauważyć, że ocena, czy dane dzieła (stanowiące utwory i zamieszczone w rejestrze utworów prowadzonym przez Wnioskodawcę) stanowiące efekt prac pracowników składają się na powstanie programu komputerowego – innymi słowy, czy stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych – stanowi przedmiot zapytania we wniosku o wydanie interpretacji. Nie jest to element stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej, do przedstawienia której jest zobowiązany organ wydający interpretację. Per analogiam w tym wypadku należy uwzględnić orzecznictwo NSA (m.in. wyrok z dnia 23.11.2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21), w którym wskazano, że „_ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny_”.

Wszyscy wymienieni pracownicy, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie czynności opisanych w stanie faktycznym, jak i w pytaniu nr 1, wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. W ocenie Wnioskodawcy wskazani pracownicy są twórcami lub współtwórcami utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programów komputerowych jako całości i wszystkim im przysługują prawa autorskie do poszczególnych utworów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy Państwa pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uznania Państwa pracowników za twórców w świetle tej ustawy ani potwierdzenie rozumienia pojęcia „program komputerowy”.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie pierwszego pytania, tj. rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. Państwa wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania przez Państwa 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia wypłacanego Państwa pracownikom jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wyrok przez Państwa powołany dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nim stanowisko i argumenty.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.