Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.47.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Zwolnienie od podatku usług przeprowadzania szkolenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a.
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala – operatora pilarek mechanicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, usługi parkingowe (na podstawie dzierżawy parkingów od Urzędu Gminy) organizuje atrakcje turystyczne w …, takie jak paintball, off roady, wyjazdy quadami w teren.

Wnioskodawca realizuje szkolenia i kursy z zakresu:

*   obsługi maszyn specjalistycznych, tj. wózków widłowych, żurawi przenośnych i przewoźnych, podestów ruchomych itp.
*   Szkolenia operatorów pilarek mechanicznych (Drwal- operator pilarki)
*   ogrodnictwa i konserwacji zieleni,
*   florystyki,
*   małej gastronomii,
*   stylizacji paznokci,
*   pracownik biurowy (kadry i płace itp.).

Szkolenia kierowane są do osób bezrobotnych, poszukujących pracy, którzy chcą zdobyć kwalifikacje zawodowe a także do osób pracujących – pracowników firm różnego sektora, którzy chcą podnieść lub zmienić swoje kwalifikacje zawodowe oraz nabyć nowe umiejętności. Uczestnikami szkoleń są indywidualne osoby fizyczne oraz zakłady pracy czy też grupy szkoleniowe finansowane przez jednostki dysponujące środkami publicznymi.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie można go również zakwalifikować do uczelni, jednostek naukowych PAN oraz instytucji badawczych. Wnioskodawca na świadczenie usług, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia związane są ze zdobywaniem i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz kompetencji społecznych.

W wielu przypadkach pozostają w związku z branżą i zawodem. Stanowią również nauczanie mające na celu zdobycia i uaktualnienie posiadanej wiedzy zawodowej.

W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarzają się również takie sytuacje, gdy realizuje szkolenia finansowane ze środków UE, jako podwykonawca. Wnioskodawca startuje również w przetargach ogłaszanych przez instytucje, które posiadają fundusze UE, takie jak (…), Starostwa Powiatowe itp., gdzie wygrana wiąże się z tym, że prowadzi on szkolenia finansowane w całości ze środków UE. Zapis ten jest zawarty w umowie.

Szkolenia prowadzone są przez wykwalifikowaną kadrę oraz mają zatwierdzone programy szkoleń przez instytucje certyfikujące. Program szkoleń w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych (wózków widłowych, żurawi przenośnych i przewoźnych, podestów ruchomych) musi zostać zaakceptowany przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT). W przypadku szkoleń dla operatorów pilarek mechanicznych – przez (…). Kursy organizowane przez Wnioskodawcę, które pozwalają uzyskać uprawnienia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych kończą się egzaminem zewnętrznym z zakresu teorii i praktyki przed komisją egzaminacyjną powołaną przez Urząd Dozoru Technicznego. Instytucjami certyfikującymi szkolenia z zakresu pracownik biurowy, znajomości programów komputerowych, kadry i płace, konserwator terenów zielonych są: (…).

Zdany egzamin kwalifikuje do obsługi wyżej wymienionych maszyn. Nie ma możliwości aby obsługą maszyn specjalistycznych czy też pilarki zajmowała się osoba nieposiadająca, wymaganych przepisami prawa, kwalifikacji, potwierdzonych stosownym dokumentem, certyfikatem.

Zaświadczenia po zakończeniu szkolenia wydawane są na drukach MEN. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę pozwalają nie tylko osobom bezrobotnym, bez wykształcenia specjalistycznego zdobyć umiejętności, ale również dają szansę osobom już zatrudnionym na podniesienie kwalifikacji zawodowych, co związane jest ze zmianą stanowiska pracy na lepiej płatne lub bardziej prestiżowe.

Przykładem może być szkolenie z zakresu „operator wózków widłowych”, po ukończeniu którego i po zdaniu egzaminu skutkującego otrzymaniem zaświadczenia kwalifikacyjnego UDT, osoba pracująca dotąd na niższym stanowisku przechodzi na stanowisko wyższe. Zdobyta przez niego, na szkoleniu wiedza daje mu uprawnienia do posługiwania się wózkami widłowymi, co nie byłoby możliwe bez odbycia szkolenia i zdobycia certyfikatu. Osoba z uprawnieniami ma szanse aby z dotychczasowego magazyniera, awansować na stanowisko opera wózka widłowego. Szkolenie umożliwia mu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji zmianę charakteru pracy, na lżejszą. Podniesienie kwalifikacji ma wpływ również na wzrost wynagrodzenia.

Podobnym przykładem jest szkolenie z zakresu: „operator żurawi przenośnych i przewoźnych”. Osoba kończąca takie szkolenie zyskuje nowe kompetencje zawodowe. Urządzenie o jakim mowa znajduje się w wykazie urządzeń, do obsługi których wymagane są odpowiednie, uregulowane w przepisach, uprawnienia, bez których obsługa byłaby niemożliwa. Osoba z certyfikatem zdobytym na szkoleniu, oprócz tego, że pracuje jako kierowca samochodu ciężarowego, może dodatkowo wykonywać jeszcze jedną funkcję. Nadal pracuje jako kierowca zajmujący się transportem, a dzięki temu, że posiada uprawnienia operatora żurawi, może dokonywać załadunku np. drewna, za pomocą żurawia. Na skutek podniesienia kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie uzyskania dodatkowych uprawnień do obsługi urządzenia HDS, nie ma potrzeby aby dwie osoby zajmowały się załadunkiem drewna a w następstwie jego transportem. Hydrauliczny dźwig samochodowy (HDS) to maszyna często wykorzystywana w pracach związanych z transportem. Sprzęt pozwala na załadunek, rozładunek oraz przewóz gabarytów bez konieczności korzystania z innych urządzeń.

Osoba pracująca w lesie na stanowisku pomocnik poprzez wiedzę zdobytą na szkoleniu, może wykonywać pracę piłą, co dotychczas nie było możliwe ze względu na brak umiejętności. Po ukończeniu szkolenia, jako drwal – operator pilarki może podjąć pracę w firmie specjalizującej się w usługach leśnych na stanowisku drwal. Oznacza to, że dzięki szkoleniu, podniósł swoje kwalifikacje zawodowe i co za tym idzie jego praca jest bardziej odpowiedzialna i lepiej płatna.

Osoba kończąca kurs na operatora kos spalinowych, również podnosi swoje kwalifikacje. Dzięki szkoleniu ma możliwość pracować na takim sprzęcie, czego nie mogła wcześniej robić, bez certyfikatu. Posługiwanie się kosą spalinową, tak jak i w przypadku ww. urządzeń, nie jest możliwe bez uzyskania uprawnień. Osoba dotychczas bezrobotna albo pracownik firmy ogrodniczej czy Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunalnego po zakończeniu szkolenia „Operator kos spalinowych” po ma możliwość poszerzenia swojej oferty o dodatkowe umiejętności.

Kończąc kurs „pracownik biurowy” możliwe jest nabycie umiejętności i wiedzy niezbędnej do wykonywania pracy na stanowisku sekretarka, recepcjonistka. Kurs zwiększa szanse na zatrudnienie w administracji, osobom bez wykształcenia administracyjno-prawnego. Osoba bez specjalistycznego wykształcenia oraz bez doświadczenia, kończąc kurs „pracownik biurowy” nabywa wiedzę i umiejętności potrzebne do wykonywania pracy na stanowisku sekretarka, recepcjonistka.

Wszystkie organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, prowadzone są przez wykwalifikowanych szkoleniowców, posiadających wiedzę w danej dziedzinie.

Do uzyskania uprawnień na obsługę maszyn specjalistycznych wymaga się odpowiedniej procedury. Szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy (kadry i płace itp.), nie są uregulowane w odrębnych przepisach, do zdobycia uprawnień nie wymaga się przeprowadzania egzaminów zewnętrznych przed odpowiednią komisją. Prowadzone są przez szkoleniowców z odpowiednimi kwalifikacjami w danej dziedzinie. Również kończą się egzaminem uprawniającym do wykonywania zawodu.

W przypadku tych szkoleń zachowana jest również rozdzielność procesu kształcenia od egzaminowania. Egzaminy przeprowadzane są przez instytucje zewnętrzne certyfikujące w danej dziedzinie, takie jak (…).

Tak samo jak szkolenia z obsługi maszyn specjalistycznych, służą uaktualnieniu i poszerzaniu wiedzy oraz na zdobyciu nowych kwalifikacji, przyczyniają się do rozwoju. Stylizacja paznokci, florystyka, ogrodnictwo, czy gastronomia, należą do dziedzin, które ciągle się rozwijają, w których często pojawiają się nowości. Są to szkolenia dla osób poszukujących pracy oraz tych, które zajmują się dana branżą, a bez szkolenia we wskazanych, rozwijających się dziedzinach, nie utrzymają się na rynku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 kwietnia 2021 r. wskazał, że:

1.  Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę należy podzielić na dwa rodzaje szkoleń, a mianowicie na takie, których organizacja, liczba godzin czy też osoba szkoląca powinna spełniać wymagania regulowane przepisami prawa oraz na takie które nie są uregulowana przepisami prawa oraz brak jest wytycznych udzielanych przez instytucje, w zakresie szkolenia.
    1.  Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. 2021. 272 t.j. z dnia 2021.02.11),
        *   art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 6, art. 8 ust. 4, ust. 6, art. 9, art. 23 ust. 5;
    2.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. „w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu”,
        *   § 1 pkt 6;
    3.  rozporządzenie Ministra przedsiębiorczości i technologii z dnia 30 października 2018 r. „w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego”,
        *   § 1, § 5, § 7, załącznik 1;
    4.  rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i technologii z dnia 21 maja 2019 r., „W sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych”,
        *   § 2, § 3, § 4, § 6, Załącznik nr 3;
    5.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. 1996. 62. 287 z dnia 1996.06.01) „W sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej”,
    6.  rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. 2020. 852 t.j. z dnia 2020.05.13),
        *   § 1, § 4 ust. 1, ust. 2, § 5;
    7.  rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 22 października 2018 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy obsłudze żurawi wieżowych i szybkomontujących (Dz. U. 2018 poz. 2147),
        *   § 1, § 3, § 11;
    8.  rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii dnia 8 października 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. 2019 poz. 1948),
    9.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 169, poz. 1650 z zm.),
    10.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U. Nr 47, poz. 401),Z powyżej wymienionych rozporządzeń, wydanych m.in. na podstawie ustawy o dozorze technicznym, wynika, że do wykonywania pracy związanej z obsługą i konserwacją urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, na temat przepisów prawnych które określają konkretne formy i zasady szkolenia. Wymienione powyżej urządzenia specjalistyczne podlegają dozorowi technicznemu, co wynika z rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. „w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu” oraz z ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. „o dozorze technicznym”. Wnioskodawca, który ma zamiar przeprowadzać szkolenia w zakresie urządzeń objętych dozorem technicznym, nie kieruje się konkretną ustawą określającą „konkretne formy i zasady szkolenia”. W celu zdobycia wiedzy na temat szczegółów szkolenia, zwraca się z pisemny wnioskiem do Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), o udostępnienie mu programu szkoleń, na podstawie którego przeprowadza szkolenie. Do kompetencji UDT należy również zaopiniowanie i zatwierdzenie opracowanego przez Wnioskodawcę programu szkoleń, ilości godzin szkolenia, tematyki oraz kwalifikacji jakie powinna posiadać osoba szkoląca. Program szkolenia wraz z ilością godzin i tematyką ustala Wnioskodawca – jednostka szkoląca ubiegająca się o zatwierdzenie programu przez UDT. Po spełnieniu wytycznych, kierownik UDT zatwierdza program i dopuszcza dany ośrodek szkolenia do prowadzenia kursów w tym zakresie. Przeprowadzając szkolenia, Wnioskodawca opiera się na wytycznych znajdujących się na stronie internetowej Urzędu Dozoru Technicznego. W związku z tym decyduje on o doborze kadry dydaktycznej, ale nie może robić tego dobrowolnie, a z zachowaniem podstawowych zasad określonych w programach szkolenia. Kadra dydaktyczna powinna posiadać niezbędną wiedzę z zakresu szkolenia oraz odpowiednie kwalifikacje, co również określone jest w programie szkoleń. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat podstawy prawnej, czy też przepisów prawnych, na których opiera się UDT opracowując wytyczne, którymi powinien kierować się Wnioskodawca opracowując plan szkoleń. Zgodnie z art. 37 pkt 14 ustawy o dozorze technicznym: „Urząd Dozoru Technicznego uzgadnia programy szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne obsługi urządzeń transportu bliskiego”. Po ukończeniu szkolenia, Wnioskodawca, zgodnie z programem szkoleń, zobowiązany jest do zorganizowania wewnętrznego egzaminu końcowego. Urząd Dozoru Technicznego wyznacza komisję egzaminacyjną która posiada odpowiednie kwalifikacje kierunkowe prowadzonego egzaminu. Przewodniczący komisji odpowiedzialny jest za prowadzoną dokumentację egzaminacyjną. Egzamin teoretyczny i praktyczny przed wyznaczoną przez UDT komisją, przeprowadzany jest u Wnioskodawcy w ośrodku. Aby uczestnicy szkolenia mogli obsługiwać niniejsze urządzenia, niezbędne jest zaświadczenie ukończenia odpowiedniego szkolenia potwierdzającego nabyte umiejętności w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez Urząd Dozoru Technicznego. Zaświadczenie kwalifikacyjne do obsługi maszyn wydawane jest przez Urząd Dozoru Technicznego. Wymogom prawnym podlega również szkolenie z zakresu Drwal – operator pilarki. Przeprowadzane jest po uzgodnieniu z (…). Szkolenie takie powinno zostać zgłoszone do Dyrekcji, która z kolei informuje Nadleśnictwo, na terenie którego, na udostępnionym obszarze odbywa się szkolenie prowadzone przez leśników, posiadających odpowiednie, udokumentowane uprawnienia do prowadzenia szkoleń w tym zakresie. (…) wyznacza egzaminatora, który przeprowadza egzamin końcowy, dający kwalifikacje do zawodu Drwala. Szkolenie z zakresu operator pilarek mechanicznych przeprowadzane jest przez osobę, która kompetencje do prowadzenia szkolenia z tego zakresu nabyła np. (…). Organizacja szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy, nie jest obwarowana przepisami prawa. Brak uregulowanych wytycznych, jeżeli chodzi o program szkoleń, ilość godzin, itp.
2.  Tak, osoby biorące udział w szkoleniach będących przedmiotem wniosku, będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, tj.:
    1.  szkolenie z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych wykorzystane będzie w zawodzie: kierowca, operator wózków jezdniowych (widłowych), operator żurawia, operator zwyżki, strażak, osób zajmujących się reklamą, rozwieszaniem bilbordów na wysokościach, osób sprzątających (mycie okien na wysokościach),
    2.  szkolenie z zakresu drwal, wykorzystywane będzie w zawodzie – drwala, strażaka,
    3.  szkolenie z zakresu operatorów pilarek mechanicznych, wykorzystywane będzie w zawodzie – operatora pilarki, pracownika … oraz służby drogowej,
    4.  szkolenie z zakresu ogrodnictwa i konserwacji zieleni będzie wykorzystane w zawodzie – ogrodnika, robotnika konserwacji terenów zielonych, ze szkolenia korzystają również pracownicy zajmujący się zielenią miejską,
    5.  szkolenie z zakresu florystyki, wykorzystane będzie w zawodzie – sprzedawcy kwiatów, florysty,
    6.  szkolenie z zakresu małej gastronomii, wykorzystane będzie w zawodzie – kucharz, pomoc kuchenna,
    7.  szkolenie z zakresu stylizacji paznokci – w zawodzie kosmetyczki, stylistki paznokci,
    8.  szkolenie z zakresu pracownik biurowy – w zawodzie księgowego, pracownika do spraw księgowości, pracownika działu kadr, sekretarki.Na szkoleniach uczestnicy zdobędą, rozwiną lub uaktualnią wiedzę w wykonywanym zawodzie lub zdobyta wiedza, pozwoli im na zmianę zawodu, czy też na awans.
3.  Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, z których korzystają zarówno osoby pracujące jak i bezrobotne. W związku z tym, w przypadku osób pracujących można wskazać, że szkolenie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub wykonywanym zawodem uczestników szkoleń. W przypadków osób pracujących szkolenie służy rozwinięciu, uaktualnieniu wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, ale również na zdobywaniu nowej wiedzy co w konsekwencji wiąże się z awansem, czy też ze zmianą pracy na inną, czemu służy zdobyta na szkoleniu wiedza. Uczestnicy biorą udział w szkoleniu również gdy mają zamiar zmienić zawód i pracować w innej branży. Wspomnieć jednak należy, że ze szkoleń korzystają również osoby bezrobotne, które są na etapie poszukiwania pracy, a zdobyta w danym kierunku wiedza pozwala im na znalezienie pracy w zakresie w jakim zostali wyszkoleni. W przypadku osoby bezrobotnej szkolenie ma również na celu uaktualnieniu zdobytej wcześniej, przed okresem bezrobocia wiedzy, którą osoba taka posiadała zanim została bez pracy. Można stwierdzić, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń – w przypadku osób bezrobotnych, w tym sensie, że osoby kończące takie szkolenie poszukują pracy w zawodzie lub branży, z zakresu której szkoliły się. Zatem szkolenia mają związek z zawodem i branżą uczestników.
4.  Tak, kursy szkoleniowe będące przedmiotem wniosku mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.
5.  Tak, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe świadczone przez niego są usługami bezpośrednio związanymi z branżą lub zawodem uczestników, lub jak ma to miejsce w przypadku osób bezrobotnych, mają na celu uzyskanie, czy też w niektórych przypadkach uaktualnienie wiedzy, która wykorzystana zostanie w celach zawodowych. Wobec tego można uznać je za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  Celem świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń jest zdobycie, poszerzenie, czy też uaktualnienie wiedzy w konkretnym zawodzie. Uczestnicy szkoleń pracują lub mają zamiar podjąć pracę w zawodzie w zakresie którego zdobywają wiedzę na szkoleniu. Do wykonywania każdego z zawodów w jakim szkolą się uczestnicy niezbędne jest posiadanie kwalifikacji. Po skończeniu każdego kursu wydawany jest dokument uprawniający bądź potwierdzający umiejętności osoby, która z wynikiem pozytywnym zaliczała dany kurs. Również w odpowiedzi na to pytanie, szkolenia będące przedmiotem wniosku, należy podzielić na dwa rodzaje, tj.:
    
    1.  związane z obsługą czy też konserwacją niektórych urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie oraz szkolenie operator pilarki – drwal,
    2.  operator pilarki mechanicznej, ogrodnictwo i konserwacja zieleni, florystyka, mała gastronomia, stylizacja paznokci, pracownik biurowy.
    
    Ad. A Do wykonywania zawodu związanego z obsługa czy też konserwacją niektórych urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym, co wynika z ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. „o dozorze technicznym”. Aby zajmować się obsługa maszyn specjalistycznych niezbędne jest posiadanie uprawnień w tym zakresie. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. „w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu” wymienia urządzenia, których nie można użytkować bez posiadania uprawnień. Z kolei rodzaj urządzeń, wzór zaświadczenia, okres ważności – dane zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. „w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych”. Do obsługi urządzeń specjalistycznych niezbędne jest posiadanie zaświadczenia ukończenia szkolenia potwierdzającego nabyte umiejętności w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez Urząd Dozoru Technicznego. Za przykład posłużyć może § 4 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. „w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym”, zgodnie z którym jedną z możliwości potwierdzenia kwalifikacji do obsługi wózków innych niż wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia jest uzyskanie zaświadczenia ukończenia odpowiedniego szkolenia potwierdzającego nabyte umiejętności w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez Urząd Dozoru Technicznego. Również szkolenia z zakresu Drwal – operator pilarki jest szkoleniem, które przeprowadza się w zgodzie (…). Takie szkolenie musi zostać zgłoszone do Dyrekcji, która wyznacza egzaminatora przed którym przeprowadzany jest egzamin. Dyrekcja musi zaakceptować szkoleniowców, którzy zostali wyznaczeni przez Wnioskodawcę. Są to zazwyczaj wysokiego szczebla pracownicy, inspektorzy pracujący w nadleśnictwach. Dyrekcja wyznacza konkretne Nadleśnictwo, które na terenie swoich lasów udostępnia teren na którym odbywa się takie szkolenie. Szkolenie prowadzą leśnicy. Ad. B Operator pilarek mechanicznych – szkolenie zorganizowane przez Wnioskodawcę przeprowadzane jest przez osobę, która kompetencje do prowadzenia szkolenia z tego zakresu nabyła w (\`(...)\`). Do świadczenia usług w zakresie pozostałych zawodów, tj.:
    *   ogrodnictwo i konserwacja zieleni
    *   florystyka
    *   małą gastronomia
    *   stylizacja paznokci pracownik biurowy,brak jest ustawowych wymagań. Osoby świadczące usługi w zakresie ww. zawodów nie są zobowiązane przez ustawę do posiadania uprawnień. Powinny jednak posiadać kwalifikację do wykonywania niniejszych zawodów. Szkolenie oraz egzamin przeprowadzany jest przez osobę mająca uprawnienia do wykonywania danego zawodu. W przypadku tych szkoleń zachowana jest rozdzielność procesu nauczania i egzaminowania. Za egzamin odpowiedzialne są instytucje zewnętrzne zajmujące się certyfikacją w danej dziedzinie, np. (…). Po skończonym szkoleniu, które przeprowadzane jest przez osobę wykwalifikowaną w danej dziedzinie, wydawany jest certyfikat. Brak jest wymagań ustawowych w kwestii programu szkoleń, ilości godzin, czy też osoby szkolącej. Po szkoleniu zorganizowanym przez Wnioskodawcę, uczestnicy uzyskują kwalifikacje do wykonywania zawodu, które niczym nie różnią się od tych zdobytych w szkole technicznej czy branżowej, gdzie również nie ma wymagań uregulowanych prawnie.
7.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem organizowanych przez niego szkoleń jest zdobycie bądź uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy teoretycznej i praktycznej osób biorących w nich udział. Według Wnioskodawcy zdobycie, uaktualnienie, czy też pogłębienie wiedzy teoretycznej i praktycznej do celów zawodowych jest celem wszystkich uczestników szkoleń.
8.  Cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie zmieni się. Wydanie pozytywnej interpretacji nie wpłynie na obniżkę cen. Wnioskodawca stosuje ceny takie same jak konkurencyjni przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat, czy firmy konkurencyjne stosują zwolnienie.
9.  W działalności szkoleniowej Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, gdy działa on w roli podwykonawcy. Przykładowo, firma mająca siedzibą w dużej odległości od województwa, wygrywa przetarg na przeprowadzenie szkolenia. Z uwagi na odległość, korzystniejsze dla niej jest znalezienie podwykonawcy. W związku z tym, zawiązuje umowę z firmą szkoleniowa działająca na terenie … (np. Ośrodkiem szkolenia będącym własnością Wnioskodawcy), na mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się przeprowadzić szkolenie będące przedmiotem umowy, na przeprowadzenie którego przetarg wygrała firma z którą zawiera umowę. Podany przykład obrazuje sytuację, w której Wnioskodawca działa jako podwykonawca. Nie można wskazać, czego żąda …, w stosunku do której usługi Wnioskodawca działa jako podwykonawca, gdyż jego działanie w tej roli nie jest podyktowane konkretną usługą. Przedmiotem umowy, na podstawie której Wnioskodawca działa jako podwykonawca, mogą być szkolenia z różnego zakresu, wszystkie jakie organizuje Wnioskodawca. Umowa pod wykonawstwa nie dotyczy konkretnych szkoleń. Jeżeli Wnioskodawca spełnia warunki na przeprowadzenie proponowanego szkolenia, podejmuje współpracę i działa jako podwykonawca. Jest w stanie przeprowadzić szkolenia w każdej dziedzinie w jakiej prowadzi działalność.
10.  Wnioskodawca prowadzi szkolenia dla osób indywidualnych, które chcą zdobyć, uaktualnić, czy też poszerzyć wiedzę w danym temacie, jako podwykonawca oraz szkolenia – po wygranym przez siebie przetargu.
    1.  W sytuacji, gdy Wnioskodawca działa jako podwykonawca i która to sytuacja opisana została w punkcie 9, za świadczone usługi płaci podmiot, który zleca przeprowadzenie szkolenia Wnioskodawcy. Pomiędzy podmiotem, który wygrał przetarg na przeprowadzenie szkolenia a Wnioskodawcą zostaje zawarta umowa. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od instytucji publicznej, która posiada środki unijne, lecz od firmy, która wygrała przetarg i zleciła mu przeprowadzenie szkolenia. Firma zlecająca otrzymuje wynagrodzenie finansowane ze środków UE i na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, dokonuje należnej mu zapłaty za wykonanie usługi. O tym, że szkolenie finansowane jest ze środków publicznych świadczyć będzie umowa oraz dokumentacja szkoleniowa oznakowane symbolami projektu, z którego są finansowane.
    2.  Zgodnie z tym, co wskazane zostało we wniosku, zdarzają się sytuacje, gdy Wnioskodawca realizuje szkolenie finansowane ze środków UE. Jest to sytuacja odmienna od tej, która opisana została w pkt a niniejszej odpowiedzi, gdyż w tej sytuacji to Wnioskodawca wygrywa przetarg organizowany przez instytucje publiczne (np. …., Starostwo powiatowe) Instytucja publiczna otrzymuje środki z UE na przeprowadzenie szkolenia, po czym ogłasza przetarg. W sytuacji gdy Wnioskodawca wygrywa przetarg, zawiera umowę z instytucją, w związku z czym ma obowiązek przeprowadzenia szkolenia. W tej sytuacji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od instytucji publicznej. Udział procentowy opisanych w niniejszym pkt szkoleń realizowanych przez X szkoleń finansowanych ze środków UE, to około 65%. Wnioskodawca posiada dokumenty, tj. umowy na przeprowadzenie szkoleń, z których jasno wynika, że finansowane są z projektów unijnych (w umowach podana jest nazwa projektu, obszar działania, lata finansowania oraz informacje źródłowe o projekcie). Na podstawie umowy realizowane jest szkolenie, sale szkoleniowe oraz dokumentacja szkoleniowa oznakowane są logo projektowymi. Na podstawie ww. umowy wystawiana jest faktura za realizację kursu.
    3.  trzecia sytuacja, to szkolenia dla osób indywidualnych. Szkolenia takie nie są finansowane ze środków publicznych.

Odpowiedzi na poszczególne pytania udzielone zostały z uwzględnieniem podziału na dwie grupy szkoleń. Odpowiedzi udzielone w stosunku do każdego szkolenia/kursu powielałyby jedynie informacje już przekazane, co wprowadzałoby niepotrzebny zamęt informacyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane wyżej usługi w postaci: obsługi maszyn specjalistycznych, tj. wózków widłowych, żurawi przenośnych i przewoźnych, podestów ruchomych itp., szkolenia operatorów pilarek mechanicznych (Drwal – operator pilarki), ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy (kadry i płace itp.), świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego to przepisu Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przez pryzmat sformułowania oraz celów art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, zastrzeżenia budzi prawidłowość implementacji tej normy dyrektywy w ramach wymienionego przepisu krajowego.

Krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec tego, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 roku, I FSK 1014/12).

Poprzez odesłanie do niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy i prosty, ale czyni je niedookreślonym oraz trudnym do zastosowania. Brak w nim jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Właściwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

Szkolenia organizowanych przez Wnioskodawcę, dają osobom bez wykształcenia specjalistycznego, możliwość polepszenia swoich szans na rynku pracy. Opierając sią na przytoczonych w stanie faktycznym przykładach zauważyć można, że dzięki tym szkoleniom, pracownik fizyczny zdobywa lub rozwija swoje umiejętności co przekłada się na wzrost jego wynagrodzenia.

Możliwość odniesienia sukcesu zawodowego, również u osób fizycznych, uzależniona jest od ciągłego podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę dają osobom fizycznym szansę na znalezienie pracy oraz poprawienie warunków bytowych.

Szkolenia o jakich mowa w stanie faktycznym, dotyczą popularnych branż, na usługi z których jest duży popyt na rynku. Oznacza to, że osoby z kwalifikacjami zdobytymi na szkoleniach objętych zapytaniem, w wymienionym w stanie faktycznym zakresie, są poszukiwane nie tylko w Polsce ale i za granicą.

W związku z tym, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę pozwalają na uaktualnienie i poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby, które pracują w danej branży uznać należy, że prowadzone są w interesie publicznym. Pracownik lepiej wyedukowany, z szerszymi możliwościami jest bardziej atrakcyjny dla pracodawcy, ma więcej do zaoferowania na rynku pracy. Osoba, bez wykształcenia specjalistycznego zdobytego np. w szkole technicznej, po zakończeniu z wynikiem pozytywnym szkolenia będącego przedmiotem zapytania, ma takie same szanse na rynku pracy jak osoba wyedukowane przez podmioty lub instytucje prawa publicznego. Oznacza to, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę dają takie same możliwości jak szkolenia realizowane przez sektor publiczny, chociażby przez szkoły branżowe, czyli są formą szkolenia zawodowego. Cel realizowany przez Wnioskodawcę jako podmiotu prywatnego jest tożsamy z tym jaki realizowany jest przez podmioty prawa publicznego.

Należy zwrócić uwagę również na to, że część szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę, znajdzie swoje uregulowanie w odrębnych przepisach. Są to szkolenia związane z obsługa urządzeń specjalistycznych, objętych dozorem technicznym, które wymienione są w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację. Aby wykonywać prace na takich urządzeniach potrzebne są uprawnienia wydawane na podstawie przepisów prawa (ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2019 r., poz. 667 z późn. zm.),

Kształcenie osób, w zakresie obsługi ww. maszyn, wymaga przestrzegania wymienionych przepisów prawa. Wnioskodawca nie może mieć swobody w kształceniu i postępować wbrew przepisom, gdyż kursanci nie zdobyliby certyfikatów uprawniających do obsługi urządzeń specjalistycznych.

W przeprowadzanych szkoleniach, kończących się egzaminem przed komisją zewnętrzną, nie ma mowy o dowolności. Brak uprawnień wymaganych przez odrębne przepisy nie pozwalałby na obsługę ww. urządzeń.

Wobec powyższego istotne jest, że użyty w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwrot „w odrębnych przepisach” nie określa charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Ustawodawca nie wskazuje czy chodzi o źródła prawa powszechnie obowiązujące czy o akty stanowiące tzw. „prawo wewnętrze”, co oznacza, że przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy mogą stanowić „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze stan faktyczny, uznać należy, szkolenia będące przedmiotem zapytania stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala, operatorów pilarek mechanicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku szkoleń z zakresu:

*   obsługi maszyn specjalistycznych (wózki jezdniowe podnośnikowe, podesty ruchome, dźwigi, żurawie),
*   drwala – operatora pilarek mechanicznych,
*   ogrodnictwa i konserwacji zieleni,
*   florystyki,
*   małej gastronomii,
*   stylizacji paznokci,
*   pracownik biurowy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie można go również zakwalifikować do uczelni, jednostek naukowych PAN oraz instytucji badawczych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, tj. szkolenia z zakresu:

*   obsługi maszyn specjalistycznych (wózki jezdniowe podnośnikowe, podesty ruchome, dźwigi, żurawie),
*   drwala – operatora pilarek mechanicznych,
*   ogrodnictwa i konserwacji zieleni,
*   florystyki,
*   małej gastronomii,
*   stylizacji paznokci,
*   pracownik biurowy,

nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Podkreślić należy, osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy.

Osoby biorące udział w szkoleniach będących przedmiotem wniosku, będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, tj.:

*   szkolenie z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych wykorzystane będzie w zawodzie: kierowca, operator wózków jezdniowych (widłowych), operator żurawia, operator zwyżki, strażak, osób zajmujących się reklamą, rozwieszaniem bilbordów na wysokościach, osób sprzątających (mycie okien na wysokościach),
*   szkolenie z zakresu drwal, wykorzystywane będzie w zawodzie – drwala, strażaka,
*   szkolenie z zakresu operatorów pilarek mechanicznych, wykorzystywane będzie w zawodzie – operatora pilarki, pracownika … oraz służby drogowej,
*   szkolenie z zakresu ogrodnictwa i konserwacji zieleni będzie wykorzystane w zawodzie – ogrodnika, robotnika konserwacji terenów zielonych, ze szkolenia korzystają również pracownicy zajmujący się zielenią miejską,
*   szkolenie z zakresu florystyki, wykorzystane będzie w zawodzie – sprzedawcy kwiatów, florysty,
*   szkolenie z zakresu małej gastronomii, wykorzystane będzie w zawodzie – kucharz, pomoc kuchenna,
*   szkolenie z zakresu stylizacji paznokci – w zawodzie kosmetyczki, stylistki paznokci,
*   szkolenie z zakresu pracownik biurowy – w zawodzie księgowego, pracownika do spraw księgowości, pracownika działu kadr, sekretarki.

Szkolenia kierowane są do osób bezrobotnych, poszukujących pracy, którzy chcą zdobyć kwalifikacje zawodowe a także do osób pracujących – pracowników firm różnego sektora, którzy chcą podnieść lub zmienić swoje kwalifikacje zawodowe oraz nabyć nowe umiejętności. Uczestnikami szkoleń są indywidualne osoby fizyczne oraz zakłady pracy czy też grupy szkoleniowe finansowane przez jednostki dysponujące środkami publicznymi.

Na szkoleniach uczestnicy zdobędą, rozwiną lub uaktualnią wiedzę w wykonywanym zawodzie lub zdobyta wiedza, pozwoli im na zmianę zawodu, czy też na awans.

Można stwierdzić, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń – w przypadku osób bezrobotnych, w tym sensie, że osoby kończące takie szkolenie poszukują pracy w zawodzie lub branży, z zakresu której szkoliły się. Zatem szkolenia mają związek z zawodem i branżą uczestników.

Kursy szkoleniowe będące przedmiotem wniosku mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe świadczone przez niego są usługami bezpośrednio związanymi z branżą lub zawodem uczestników, lub jak ma to miejsce w przypadku osób bezrobotnych, mają na celu uzyskanie, czy też w niektórych przypadkach uaktualnienie wiedzy, która wykorzystana zostanie w celach zawodowych. Wobec tego można uznać je za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń jest zdobycie, poszerzenie, czy też uaktualnienie wiedzy w konkretnym zawodzie. Uczestnicy szkoleń pracują lub mają zamiar podjąć pracę w zawodzie w zakresie którego zdobywają wiedzę na szkoleniu.

Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania, którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu.

Zatem stwierdzić należy, że szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. kursy prowadzone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę należy podzielić na dwa rodzaje szkoleń, a mianowicie na takie, których organizacja, liczba godzin czy też osoba szkoląca powinna spełniać wymagania regulowane przepisami prawa oraz na takie które nie są uregulowane przepisami prawa oraz brak jest wytycznych udzielanych przez instytucje, w zakresie szkolenia.

*   Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. 2021. 272 t.j. z dnia 2021.02.11),
    *   art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 6, art. 8 ust. 4, ust. 6, art. 9, art. 23 ust. 5;
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. „w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu”,
    *   § 1 pkt 6;
*   rozporządzenie Ministra przedsiębiorczości i technologii z dnia 30 października 2018 r. „w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego”,
    *   § 1, § 5, § 7, załącznik 1;
*   rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i technologii z dnia 21 maja 2019 r., „W sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych”,
    *   § 2, § 3, § 4, § 6, Załącznik nr 3;
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. 1996. 62. 287 z dnia 1996.06.01) „W sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej”,
*   rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. 2020. 852 t.j. z dnia 2020.05.13),
    *   § 1, § 4 ust. 1, ust. 2, § 5;
*   rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 22 października 2018 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy obsłudze żurawi wieżowych i szybkomontujących (Dz. U. 2018 poz. 2147),
    *   § 1, § 3, § 11;
*   rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii dnia 8 października 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. 2019 poz. 1948),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 169, poz. 1650 z zm.),
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U. Nr 47, poz. 401).

Z powyżej wymienionych rozporządzeń, wydanych m.in. na podstawie ustawy o dozorze technicznym, wynika, że do wykonywania pracy związanej z obsługą i konserwacją urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym.

Przeprowadzając szkolenia, Wnioskodawca opiera się na wytycznych znajdujących się na stronie internetowej Urzędu Dozoru Technicznego. W związku z tym decyduje on o doborze kadry dydaktycznej, ale nie może robić tego dobrowolnie, a z zachowaniem podstawowych zasad określonych w programach szkolenia. Kadra dydaktyczna powinna posiadać niezbędną wiedzę z zakresu szkolenia oraz odpowiednie kwalifikacje, co również określone jest w programie szkoleń.

Po ukończeniu szkolenia, Wnioskodawca, zgodnie z programem szkoleń, zobowiązany jest do zorganizowania wewnętrznego egzaminu końcowego. Urząd Dozoru Technicznego wyznacza komisję egzaminacyjną która posiada odpowiednie kwalifikacje kierunkowe prowadzonego egzaminu. Przewodniczący komisji odpowiedzialny jest za prowadzoną dokumentację egzaminacyjną. Egzamin teoretyczny i praktyczny przed wyznaczoną przez UDT komisją, przeprowadzany jest u Wnioskodawcy w ośrodku.

Aby uczestnicy szkolenia mogli obsługiwać niniejsze urządzenia, niezbędne jest zaświadczenie ukończenia odpowiedniego szkolenia potwierdzającego nabyte umiejętności w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez Urząd Dozoru Technicznego. Zaświadczenie kwalifikacyjne do obsługi maszyn wydawane jest przez Urząd Dozoru Technicznego.

Wymogom prawnym podlega również szkolenie z zakresu Drwal – operator pilarki. Przeprowadzane jest po uzgodnieniu z … Lasów Państwowych w …. Szkolenie takie powinno zostać zgłoszone do Dyrekcji, która z kolei informuje Nadleśnictwo, na terenie którego, na udostępnionym obszarze odbywa się szkolenie prowadzone przez leśników, posiadających odpowiednie, udokumentowane uprawnienia do prowadzenia szkoleń w tym zakresie.

Dyrekcja Lasów Państwowych wyznacza egzaminatora, który przeprowadza egzamin końcowy, dający kwalifikacje do zawodu Drwala.

Szkolenie z zakresu operator pilarek mechanicznych przeprowadzane jest przez osobę, która kompetencje do prowadzenia szkolenia z tego zakresu nabyła np. (…).

Osoby biorące udział w szkoleniach będących przedmiotem wniosku, będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, tj.:

*   szkolenie z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych wykorzystane będzie w zawodzie: kierowca, operator wózków jezdniowych (widłowych), operator żurawia, operator zwyżki, strażak, osób zajmujących się reklamą, rozwieszaniem bilbordów na wysokościach, osób sprzątających (mycie okien na wysokościach),
*   szkolenie z zakresu drwal, wykorzystywane będzie w zawodzie – drwala, strażaka,
*   szkolenie z zakresu operatorów pilarek mechanicznych, wykorzystywane będzie w zawodzie – operatora pilarki, pracownika (…) oraz służby drogowej.

W związku z tym, w przypadku osób pracujących można wskazać, że szkolenie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub wykonywanym zawodem uczestników szkoleń.

W przypadków osób pracujących szkolenie służy rozwinięciu, uaktualnieniu wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, ale również na zdobywaniu nowej wiedzy co w konsekwencji wiąże się z awansem, czy też ze zmianą pracy na inną, czemu służy zdobyta na szkoleniu wiedza. Uczestnicy biorą udział w szkoleniu również gdy mają zamiar zmienić zawód i pracować w innej branży.

Wspomnieć jednak należy, że ze szkoleń korzystają również osoby bezrobotne, które są na etapie poszukiwania pracy, a zdobyta w danym kierunku wiedza pozwala im na znalezienie pracy w zakresie w jakim zostali wyszkoleni.

W przypadku osoby bezrobotnej szkolenie ma również na celu uaktualnieniu zdobytej wcześniej, przed okresem bezrobocia wiedzy, którą osoba taka posiadała zanim została bez pracy. Można stwierdzić, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę usług pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń – w przypadku osób bezrobotnych, w tym sensie, że osoby kończące takie szkolenie poszukują pracy w zawodzie lub branży, z zakresu której szkoliły się. Zatem szkolenia mają związek z zawodem i branżą uczestników.

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń jest zdobycie, poszerzenie, czy też uaktualnienie wiedzy w konkretnym zawodzie. Uczestnicy szkoleń pracują lub mają zamiar podjąć pracę w zawodzie w zakresie którego zdobywają wiedzę na szkoleniu.

Do wykonywania każdego z zawodów w jakim szkolą się uczestnicy niezbędne jest posiadanie kwalifikacji. Po skończeniu każdego kursu wydawany jest dokument uprawniający bądź potwierdzający umiejętności osoby, która z wynikiem pozytywnym zaliczała dany kurs.

Również w odpowiedzi na to pytanie, szkolenia będące przedmiotem wniosku, należy podzielić na dwa rodzaje, tj.:

1.  związane z obsługą czy też konserwacją niektórych urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie oraz szkolenie operator pilarki – drwal,
2.  operator pilarki mechanicznej, ogrodnictwo i konserwacja zieleni, florystyka, mała gastronomia, stylizacja paznokci, pracownik biurowy.

Jak już wyżej wskazano szkolenia z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych (wózki jezdniowe podnośnikowe, podesty ruchome, dźwigi, żurawie) prowadzone przez Wnioskodawcę uznano za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2373 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zgodnie z art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 272 ze zm.), Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, z wyłączeniem urządzeń technicznych w elektrowniach jądrowych, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania tych urządzeń.

W myśl art. 23 ust. 5 ustawy o dozorze technicznym, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  sposób i tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia możliwości właściwego sprawdzenia umiejętności teoretycznych i praktycznych osób przystępujących do sprawdzenia kwalifikacji,
2.  sposób i tryb przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych,
3.  rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji,
4.  okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych,
5.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych,
6.  wzór wniosku o przedłużenie okresu ważności zaświadczenia kwalifikacyjnego,
7.  wzór zaświadczenia kwalifikacyjnego wymaganego przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych

– uwzględniając zakres zaświadczenia kwalifikacyjnego, rodzaje urządzeń technicznych i stopień zagrożenia związanego z ich eksploatacją.

Natomiast zgodnie z art. 37 pkt 14 i 15 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania UDT (Urzędu Dozoru Technicznego) należy:

*   uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne (pkt 14);
*   sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne oraz osób wykonujących badania nieniszczące (pkt 15).

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2012 poz. 1468) w § 1 pkt 6 jako maszyny służące do przemieszczania osób lub ładunków w ograniczonym zasięgu zostały wymienione:

1.  wciągarki i wciągniki,
2.  suwnice,
3.  żurawie,
4.  układnice,
5.  dźwigniki (podnośniki), w tym systemy do parkowania samochodów, z wyjątkiem dźwigników stanowiących wyposażenie pojazdów, dźwigników do pochylania stołów technologicznych i dźwigników przenośnych z napędem ręcznym,
6.  wyciągi towarowe,
7.  wyciągi statków,
8.  podesty ruchome,
9.  urządzenia dla osób niepełnosprawnych,
10.  schody i chodniki ruchome,
11.  przenośniki okrężne kabinowe i platformowe,
12.  wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 852) do obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia dopuszcza się osobę, która ukończyła 18 lat i posiada:

1.  zaświadczenie kwalifikacyjne do obsługi wózków jezdniowych uzyskane na podstawie przepisów w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych lub
2.  uprawnienia maszynisty ciężkich maszyn budowlanych i drogowych lub książkę operatora maszyn roboczych z wpisem w zakresie obsługi wózków podnośnikowych.

W myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, do obsługi wózków jezdniowych, innych niż wymienione w ust. 1, dopuszcza się osobę, która ukończyła 18 lat i:

1.  posiada zaświadczenie ukończenia odpowiedniego do rodzaju wózka jezdniowego szkolenia, potwierdzającego nabyte umiejętności, w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone:
    1.  przez Urząd Dozoru Technicznego lub
    2.  do dnia 1 stycznia 2011 r. przez (…)
2.  posiada dokument stwierdzający uprawnienie do kierowania pojazdami silnikowymi lub zespołami składającymi się z pojazdu silnikowego i przyczepy lub naczepy uzyskane na podstawie przepisów w sprawie wydawania dokumentów stwierdzających uprawnienia do kierowania pojazdami, lub
3.  spełnia warunki, o których mowa w ust. 1.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1008), rozporządzenie określa:

1.  sposób i tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych;
2.  sposób i tryb przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych;
3.  rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze i konserwacji których wymagane jest posiadanie zaświadczenia kwalifikacyjnego;
4.  okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych;
5.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych;
6.  wzór wniosku o przedłużenie ważności zaświadczenia kwalifikacyjnego;
7.  wzór zaświadczenia kwalifikacyjnego wymaganego przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych.

Rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze i konserwacji których wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym, oraz okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych określa załącznik nr 3 do rozporządzenia (§ 6 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 3 (tabela nr 1) określającym rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze których wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym oraz okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych pod:

− poz. 3

w kolumnie a wymieniono:

*   żurawie

w kolumnie b wymieniono:

*   Żurawie stacjonarne,
*   Żurawie przewoźne i przenośne (uprawnia do obsługi żurawi przewoźnych i przenośnych oraz stacjonarnych),
*   Żurawie samojezdne (uprawnia do obsługi żurawi samojezdnych, przewoźnych i przenośnych oraz stacjonarnych),
*   Żurawie szynowe,
*   Żurawie wieżowe i szybkomontujące (uprawnia do obsługi żurawi wieżowych i szybkomontujących oraz szynowych),
*   Żurawie kolejowe i na pojazdach kolejowych,
*   Żurawie pokładowe,
*   Żurawie pływające (uprawnia do obsługi żurawi pływających oraz pokładowych),

− poz. 7

w kolumnie a wymieniono:

*   podesty ruchome

w kolumnie b wymieniono:

*   Podesty ruchome stacjonarne,
*   Podesty ruchome wiszące (uprawnia do obsługi podestów ruchomych wiszących oraz stacjonarnych),
*   Podesty ruchome masztowe(uprawnia do obsługi podestów ruchomych masztowych oraz stacjonarnych),
*   Podesty ruchome przejezdne,
*   Podesty na pojazdach kolejowych,

− poz. 8

w kolumnie a wymieniono:

*   wózki jezdniowe podnośnikowe,

w kolumnie b wymieniono:

*   wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem oraz wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem (uprawnia również do obsługi wszystkich pozostałych wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia),
*   wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem.

− poz. 9

w kolumnie a wymieniono:

*   dźwigi,

w kolumnie b wymieniono:

*   Dźwigi budowlane (uprawnia do obsługi dźwigów budowlanych towarowych i towarowo-osobowych oraz wyciągów towarowych),
*   Dźwigi towarowo-osobowe ze sterowaniem wewnętrznym i szpitalne (uprawnia do obsługi dźwigów towarowo-osobowych ze sterowaniem wewnętrznym oraz dźwigów szpitalnych nieposiadających kontroli obciążenia kabiny).

Przy czym zgodnie z objaśnieniami umieszczonymi pod tabelą nr 1,

Poz. 1-3 nie dotyczą urządzeń technicznych:

*   o napędzie ręcznym wszystkich mechanizmów;
*   z napędem elektrycznym jednofazowym o udźwigu do 1000 kg;
*   o udźwigu do 250 kg, z wyłączeniem urządzeń służących do przemieszczania osób.

Poz. 4-11 nie dotyczą urządzeń technicznych:

*   o napędzie ręcznym wszystkich mechanizmów;
*   o udźwigu do 250 kg, z wyłączeniem dźwigów oraz urządzeń służących do przemieszczania osób.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że w powołanych regulacjach zostały określone formy i zasady przedmiotowych szkoleń w zakresie:

*   Podestów ruchomych,
*   Wózków jezdniowych podnośnikowych
*   Dźwigów
*   Żurawi

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, oraz w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem oraz szkolenia w zakresie podestów ruchomych, dźwigów, żurawi zostały uregulowane w przepisach ustawy o dozorze technicznym (w szczególności w art. 37 pkt 14 i 15 tej ustawy), przez wskazanie, że program szkoleń dla osób obsługujących urządzenia techniczne wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych, musi być uzgodniony (zaakceptowany) przez Urząd Dozoru Technicznego. Ww. rozporządzenie określa tryb przeprowadzania egzaminu sprawdzającego kwalifikacje wymagane przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych i tryb wydawania przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego zaświadczenia kwalifikacyjnego.

Powyższe oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia z zakresu obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych oraz z zakresu podestów ruchomych, dźwigów, żurawi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak już wyżej wskazano szkolenia z zakresu drwala – operatora pilarek mechanicznych prowadzone przez Wnioskodawcę uznano za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 23 rozporządzenia z dnia 20 września 2001 r. Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 583) maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Sieć Badawcza Łukasiewicz – Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego.

W załączniku Nr 1 do rozporządzenia z dnia 20 września 2001 r. Ministra Gospodarki stanowiącym wykaz maszyn i urządzeń technicznych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wynika ze sprawdzianu – w grupie II ww. złącznika określającej Maszyny do robót drogowych – pod poz. 11 wyszczególnione zostały pilarki mechaniczne do ścinki drzew.

Jak stanowi § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 20 września 2001r. Ministra Gospodarki szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Jak wynika z § 24 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia z dnia 20 września 2001 r. Ministra Gospodarki część teoretyczna obejmuje zagadnienia z zakresu:

1.  dokumentacji technicznej maszyn roboczych,
2.  bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji maszyn roboczych,
3.  technologii wykonywania robót ziemnych,
4.  użytkowania i obsługi maszyn roboczych.

Część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych.

Z § 25 ww. rozporządzenia z dnia 20 września 2001r. Ministra Gospodarki szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot, który posiada:

1.  warunki lokalowe do prowadzenia wykładów,
2.  park maszynowy wraz z placem manewrowym,
3.  kadrę wykładowców,
4.  warunki socjalne i wyposażenie dydaktyczne.

Przepis § 26 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 września 2001r. Ministra Gospodarki, stanowi, iż osoba która uzyskała pozytywny wynik sprawdzianu, o którym mowa w 23, otrzymuje świadectwo oraz uzyskuje wpis do książki operatora.

Jak stanowi § 21 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2006 r. Ministra Środowiska w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu niektórych prac z zakresu gospodarki leśnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 161, poz. 1141) do pracy z użyciem pilarki dopuścić można wyłącznie pracowników, którzy ukończyli z wynikiem pozytywny szkolenie.

W myśl § 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2006 r. Ministra Środowiska szkolenie, o którym mowa w § 21, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Część teoretyczna szkolenia, o której mowa w ust. 1, obejmuje zagadnienia z zakresu:

1.  użytkowania i obsługi pilarki;
2.  technik ścinki i obalania drzew;
3.  technik okrzesywania i przerzynki drewna;
4.  bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji pilarki.

Część praktyczna szkolenia, o której mowa w ust. 1, jest prowadzona w warunkach terenowych i obejmuje eksploatację pilarki, techniki ścinki, obalania drzew, okrzesywania i przerzynki drewna.

Zgodnie z § 23 ww. rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2006 r. Ministra Środowiska szkolenia, o których mowa w § 16 i 21, prowadzi się na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 oraz z 2006 r. Nr 31, poz. 216) oraz określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Powyższe oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia z zakresu drwala – operatora pilarek mechanicznych prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług kształcenia zawodowego w zakresie: szkolenia z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie, szkolenia z zakresu drwal – operator pilarek mechanicznych jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zarówno gdy Wnioskodawca świadczy te usługi jako wykonawca jak i podwykonawca).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego w zakresie: szkolenia z zakresu obsługi maszyn specjalistycznych takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie, szkolenia z zakresu drwal – operator pilarek mechanicznych, jest prawidłowe.

Z opisu sprawy również wynika, że do świadczenia usług w zakresie pozostałych zawodów, tj.:

*   ogrodnictwo i konserwacja zieleni
*   florystyka
*   małą gastronomia
*   stylizacja paznokci
*   pracownik biurowy,

brak jest ustawowych wymagań. Osoby świadczące usługi w zakresie ww. zawodów nie są zobowiązane przez ustawę do posiadania uprawnień. Powinny jednak posiadać kwalifikację do wykonywania niniejszych zawodów.

Zatem, ww. kursy prowadzone przez podatniczkę nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie.

Skoro prowadzone kursy przez Wnioskodawcę nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie, nie można uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń.

W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, oceniając usługi w zakresie kursów, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego, nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez niego usługi nie są objęte tą akredytacją. Zatem, usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że z wniosku nie wynika aby osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę otrzymywały 100% dofinansowania ze środków publicznych. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane w 100% ze środków publicznych. Usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego świadczone przez Wnioskodawcę nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał również, że zdarzają się sytuacje, gdy realizuje on szkolenie finansowane ze środków UE. W tej sytuacji to Wnioskodawca wygrywa przetarg organizowany przez instytucje publiczne (np. …, Starostwo powiatowe) Instytucja publiczna otrzymuje środki z UE na przeprowadzenie szkolenia, po czym ogłasza przetarg. W sytuacji gdy Wnioskodawca wygrywa przetarg, zawiera umowę z instytucją, w związku z czym ma obowiązek przeprowadzenia szkolenia. W tej sytuacji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od instytucji publicznej.

Udział procentowy szkoleń realizowanych przez X szkoleń finansowanych ze środków UE, to około 65%. Wnioskodawca posiada dokumenty, tj. umowy na przeprowadzenie szkoleń, z których jasno wynika, że finansowane są z projektów unijnych (w umowach podana jest nazwa projektu, obszar działania, lata finansowania oraz informacje źródłowe o projekcie). Na podstawie umowy realizowane jest szkolenie, sale szkoleniowe oraz dokumentacja szkoleniowa oznakowane są logo projektowymi. Na podstawie ww. umowy wystawiana jest faktura za realizację kursu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że usługi polegające na realizacji szkoleń nie będą również zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., gdyż udział procentowy szkoleń realizowanych przez X szkoleń finansowanych ze środków UE, to około 65%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że świadczenie usług, tj.: usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako podwykonawca zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.