Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-480/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Czy wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości wykonanych przez Gminę na rzecz Klienta usług sfinansowanych przez otrzymaną dotację z NFOŚiGW jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie Gmina nie powinna wystawić Klientowi informacji PIT-8C?
Słowa kluczowe: budżet-budżet gminy; dofinansowanie; fundusz-fundusz ochrony środowiska; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 maja 2013 r., uzupełnionym w dniu 2 lipca 2013 r. oraz 6 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lipca 2013 r. oraz 6 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Realizuje zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na Jej terenie. W ramach zaplanowanej inwestycji planuje wykonywać przyłącza kanalizacyjne na posesjach mieszkańców. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.), koszty budowy przyłącza obciążają wyłącznie właściciela nieruchomości. W konsekwencji zostaną one wykonane odpłatnie, na podstawie umów o wykonanie przyłącza, zawieranych pomiędzy Gminą a właścicielem posesji, który zleca Jej wykonanie przyłącza do sieci kanalizacyjnej, a Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się do wykonania powyższej usługi.

Dążąc do optymalizacji kosztów oraz zwiększenia ilości osób korzystających z gminnej sieci kanalizacyjnej, Gmina podjęła decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej NFOŚiGW). Przygotowany przez NFOŚiGW program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych, przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych. NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została, w równym stopniu, na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Gmina zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej. W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej, program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie, na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcie realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i w umowie, mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano-montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji, tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych.

Według założeń programu Beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast Odbiorcami Pomocy - właściciele posesji (zwani dalej klientem), dla których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej.

Gmina zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie przez Gminę sukcesywnie. W związku z powyższym beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Gmina. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości - 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty. Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność.

Otrzymana przez Gminę dotacja z NFOŚiGW dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie jej ceny. Ma ona zatem związek ze sprzedażą, ponieważ budowa podłączeń na rzecz klientów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskaną dotację należy rozumieć jako dopłatę do ceny usługi. W związku z tym Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego od jej wartości w terminach wpływu transz dotacji na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a klientem, klient zobowiązuje się do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 25% kosztów budowy przyłączy, natomiast końcowa wpłata udziału własnego klienta nastąpi niezwłocznie po rozliczeniu robót wykonawcy wyłonionego w przetargu przez Gminę, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę.

Płatności za faktury wystawione za częściowe lub całkowite wykonanie zadań w ramach realizowanej inwestycji, będą finansowane ze środków własnych budżetu Gminy, a następnie zostaną zrefundowane przez NFOŚiGW w 45% oraz indywidualnych wpłat mieszkańców w 25% w formie zaliczki i w 30% po zamknięciu i całkowitym rozliczeniu inwestycji. Z uwagi na przystąpienie do programu z NFOŚiGW, koszty przyłącza są w 45% refundowane ze środków NFOŚiGW, natomiast przez właściciela danej nieruchomości – łącznie w 55%.

Projekt, który realizuje Gmina nosi nazwę „B.”. Finansowanie ww. świadczeń nie następuje w ramach programu rządowego, ale ma na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych, wpisując się jednocześnie w realizowane cele KPOŚK. Źródłem wpływów NFOŚiGW są opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska i kary za naruszanie prawa ekologicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości wykonanych przez Gminę na rzecz Klienta usług sfinansowanych przez otrzymaną dotację z NFOŚiGW jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie Gmina nie powinna wystawić Klientowi informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na pokrycie kosztów usług podłączenia kanalizacyjnego mieszkańców otrzyma Gmina. Indywidualni odbiorcy, czyli osoby dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach programu NFOŚiGW, nie otrzymają więc dotacji. Wsparcie w formie dotacji realizowane jest jako dopłata do ceny konkretnych świadczeń wykonywanych przez stronę umowy z Funduszem (Gminę) na rzecz indywidualnych mieszkańców.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro osoba fizyczna nie otrzyma środków finansowych, to tym samym otrzyma od Gminy nieodpłatne świadczenie w postaci sfinansowania części kosztów usługi związanej z budową przyłączy kanalizacyjnych.

Otrzymane przez uczestników programu częściowo nieodpłatne świadczenie, stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Gdyby nie byli oni uczestnikami programu ponosiliby pełną kwotę odpłatności za przyłączenie do sieci (wartość usługi, odpłatność za usługę, obniżana jest bowiem w związku z przystąpieniem do programu).

Według Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe nieodpłatne świadczenie (w wysokości dotacji otrzymanej przez Gminę, które pochodzą ze środków budżetu państwa) będzie korzystać z powyższego zwolnienia w podatku dochodowym. W związku z powyższym Gmina jako płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych ani sporządzenia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 cytowanej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać:

*   nieodpłatne świadczenie, świadczenie częściowo odpłatne, bądź świadczenie rzeczowe (w naturze),
*   świadczenia te muszą być sfinansowane (współfinansowane) z konkretnych, ściśle określonych źródeł,
*   otrzymanie świadczeń winno nastąpić w ramach programów rządowych.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na Jej terenie. W ramach zaplanowanej inwestycji wykona przyłącza kanalizacyjne na posesjach mieszkańców. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, koszty budowy przyłącza obciążają wyłącznie właściciela nieruchomości. W konsekwencji zostaną one wykonane odpłatnie, na podstawie umów o wykonanie przyłącza, zawieranych pomiędzy Gminą a właścicielem posesji, który zleca Jej wykonanie przyłącza do sieci kanalizacyjnej, a Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się do wykonania powyższej usługi.

Gmina podjęła decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej NFOŚiGW). Program precyzuje dokładnie, na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW. Według założeń programu Beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast Odbiorcami Pomocy - właściciele posesji (zwani dalej klientem), dla których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej.

Gmina zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie przez Gminę sukcesywnie. W związku z powyższym beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Gmina. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości - 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a klientem, klient zobowiązuje się do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 25% kosztów budowy przyłączy, natomiast końcowa wpłata udziału własnego klienta nastąpi niezwłocznie po rozliczeniu robót wykonawcy wyłonionego w przetargu przez Gminę, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę.

Płatności za faktury wystawione za częściowe lub całkowite wykonanie zadań w ramach realizowanej inwestycji, będą finansowane ze środków własnych budżetu Gminy, a następnie zostaną zrefundowane przez NFOŚiGW w 45% oraz indywidualnych wpłat mieszkańców w 25% w formie zaliczki i w 30% po zamknięciu i całkowitym rozliczeniu inwestycji. Z uwagi na przystąpienie do programu z NFOŚiGW, koszty przyłącza są w 45% refundowane ze środków NFOŚiGW, natomiast przez właściciela danej nieruchomości – łącznie w 55%.

Projekt, który realizuje Gmina nosi nazwę „B.”. Finansowanie ww. świadczeń nie następuje w ramach programu rządowego, ale ma na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych, wpisując się jednocześnie w realizowane cele KPOŚK. Źródłem wpływów NFOŚiGW są opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska i kary za naruszanie prawa ekologicznego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne wskazać należy, że wartość otrzymanych przez osoby fizyczne nieodpłatnych świadczeń w formie usług wykonania przyłączy do sieci kanalizacyjnej dofinansowanych przez Gminę, będzie stanowiła dla nich przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. świadczenia nie będą podlegały zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ich przekazanie nie będzie następowało w ramach rządowego programu. Niezrealizowanie tej przesłanki wyklucza bowiem możliwość zastosowania ww. przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, gdyż stosownie do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.