Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-77/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: 1) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik świadczy usługi agencyjne - pośrednictwa w zawieraniu usług telekomunikacyjnych, na podstawie zawartej z Partnerem (operatorem telekomunikacyjnym) umowy o świadczenie usług. Zarówno umowa, jak i stan faktyczny potwierdzają, że usługi są świadczone w sposób ciągły. Partner do 20 dnia każdego następnego miesiąca przesyła Podatnikowi raport z dokonanych aktywacji, będący podstawą fakturowania Partnera. Fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych, w dniu 20 miesiąca, na podstawie raportu, i dotyczy umów zawartych w miesiącu, za który podatnik otrzymał raport, będącym miesiącem poprzednim. Należy zauważyć - co jest istotne w sprawie - że przed datą otrzymania raportu od Partnera rzeczywista wartość usługi nie jest znana Podatnikowi ani nie może być przez niego oszacowana.

Zawarte na rzecz Partnera umowy mogą być:

*   wypowiedziane przez klienta Partnerowi,
*   niezrealizowane z przyczyn leżących po stronie Partnera,
*   nie zakwalifikowane w danym miesiącu do umów zawartych, ze względu na sposób działania poczty i systemów teleinformatycznych.

Z tych względów Podatnik uznaje, że data otrzymania raportu od Partnera stanowi moment wykonania usługi oraz wskazuje rzeczywistą wartość świadczonych usług dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik nie jest w stanie samodzielnie przed otrzymaniem raportu od Partnera określić wartości świadczonych usług, gdyż wykonanie usługi (fakt, że dana umowa została zakwalifikowana przez Partnera jako zawarta i podatnikowi należy się wynagrodzenie) jest ściśle związany z działaniami Partnera, osób trzecich (Poczta), oraz możliwością odstąpienia od umowy przez klienta końcowego. Zatem jedynie raport Partnera stanowi podstawę uznania, że usługa została wykonana i to raport Partnera wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w świetle ustawy o CIT (art. 12) za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (ust. 3c).

Podatnik stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w jego specyficznej sytuacji to data 20 dzień miesiąca, gdy jego Partner przekazuje raport z rozliczeniem. Określenie wartości przychodu przed tą datą jest niemożliwe. Opodatkowanie natomiast każdej innej kwoty niż wynikająca z raportu otrzymanego od Partnera stanowiłoby fikcję gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Z 2014, poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, oraz 3j – 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik świadczy usługi agencyjne- pośrednictwa usług telekomunikacyjnych, na podstawie zawartej z Partnerem (operatorem telekomunikacyjnym) umowy o świadczenie usług. Umowa, jak i usługi są świadczone w sposób ciągły.

Partner do 20 dnia każdego następnego miesiąca przesyła Podatnikowi raport z dokonanych aktywacji, będący podstawą fakturowania Partnera. Fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych, w dniu 20 miesiąca, na podstawie raportu, i dotyczy umów zawartych w miesiącu, za który podatnik otrzymał raport, będący miesiącem poprzednim.

Należy zauważyć, że przed datą otrzymania raportu Partnera rzeczywista wartość usługi nie jest znana Podatnikowi ani nie może być przez niego oszacowana.

Z tych względów Podatnik uznaje, że data otrzymania raportu Partnera stanowi moment wykonania usługi oraz wskazuje rzeczywistą wartość świadczonych usług dla celów podatkowych.

Dokonując analizy przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, że jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze,

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w 20 dniu miesiąca, gdy Partner Podatnika przekazuje raport z rozliczeniem.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.