Informacja o odmowie wydania opinii
Sygnatura: DKP2.8011.20.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie modelu biznesowego polegającego na wydzieleniu spółek w celu prowadzenia za ich pomocą sprzedaży detalicznej
Słowa kluczowe: podatek; przychód; sprzedaż-sprzedaż detaliczna
Zagadnienia: Sprzedaż detaliczna ; Sprzedaż detaliczna -Obowiązek podatkowy i stawki podatku ; Sprzedaż detaliczna -Obowiązek podatkowy i stawki podatku -Obowiązek podatkowy; Sprzedaż detaliczna -Obowiązek podatkowy i stawki podatku -Stawki podatku; Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem-Podmiot opodatkowania ; Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem-Podstawa opodatkowania ; Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem-Przedmiot opodatkowania 

DKP2.8011.20.2020 z 05-10-2020 r.**

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

**Dnia 5 października 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu: 27 stycznia 2020 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej oraz przedstawionych przez Wnioskodawcę dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionej we wniosku czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op. **A. Opis czynności poddanej ocenie:** Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2020 r., spółka kapitałowa X zwróciła się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była odpowiedź na pytanie, czy zmiana struktury organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej na model oparty o uczestnictwo kilkunastu spółek celowych, prowadzący do podziału przychodów uzyskiwanych przez całą grupę kapitałową, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. **B. Wskazanie celów, których realizacji czynność miała służyć:** W treści wniosku wskazano następujące cele, którym miała służyć dokonana czynność:

1) Poprawa efektywności zarządzania siecią sprzedaży poprzez zmianę systemu zarządzania podstawowymi procesami gospodarczymi; 2) Przeniesienie odpowiedzialności w zakresie sprzedaży detalicznej na spółki celowe, pełniące funkcje dystrybutorów; 3) Partycypacja menedżerów w rozwoju spółek celowych poprzez udział posiadany w kapitale zakładowym; 4) Efektywne zarządzanie lokalną strukturą sklepów poprzez menedżerów znających specyfikę rynku; 5) Skupienie większości ryzyka gospodarczego na Wnioskodawcy.

**C. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:** **a. Identyfikacja korzyści podatkowej** Szef KAS wskazał w treści rozstrzygnięcia, że zgodnie z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1433), dalej jako ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej, podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży detalicznej. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia w danym miesiącu przychodu przekraczającego 17 000 000 zł i dotyczy przychodu powyżej tej kwoty osiągniętego od tej chwili do końca miesiąca (art. 8 ww. ustawy). Natomiast zgodnie art. 9 pkt. 1 i 2 ww. ustawy stawki podatku wynoszą: 0,8% podstawy opodatkowania - w części, w jakiej podstawa opodatkowania nie przekracza kwoty 170 000 000 zł; 1,4% nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę 170 000 000 zł - w części, w jakiej podstawa opodatkowania przekracza kwotę 170 000 000 zł. Na dzień złożenia wniosku zgodnie z art. 11a przepisy omawianej ustawy miały mieć zastosowanie do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 30 czerwca 2020 r. Przepis ten został wprowadzony w związku z nakazem Komisji Europejskiej zobowiązującym Polskę do zawieszenia jego stosowania do czasu zakończenia jego analizy przez KE, co polski ustawodawca uczynił, zawieszając pobór podatku do końca 2019 r., a następnie przedłużając okres zawieszenia do czerwca 2020 r. Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 11a ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przepisy ustawy mają mieć zastosowanie do przychodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2021r. Podkreślenia zatem wymaga kwestia, że korzyści podatkowe w podatku od sprzedaży detalicznej w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym mogą powstać dopiero od stycznia 2021 roku. W modelu docelowym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej będą spółki celowe. Przychody każdej ze spółek będą korzystały z kwoty wolnej od podatku (17 000 000 zł). W przypadku, gdy przychody którejś ze spółek celowych przekroczyłyby 17 000 000 zł miesięcznie, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej w wysokości 0,8% (do wysokości 170 000 000 zł) oraz 1,4% (powyżej 170 000 000 zł). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. **b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności** Szef KAS oceniając czy osiągnięcie korzyści podatkowej będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji zespołu powiązanych ze sobą czynności, zbadał przede wszystkim pozostałe cele ekonomiczne, którymi będzie kierować się podmiot decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz czy te cele ekonomiczne będą miały większy wpływ na wybór czynności, czy też głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Sposób przeprowadzenia ocenianej czynności, w opinii Szefa KAS, jednoznacznie wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych, o ile nie głównym celem jej dokonania, a pozostałe cele wskazane przez Wnioskodawców miały charakter drugorzędny. Zdaniem Szefa KAS analiza treści przedłożonych w toku postępowania dokumentów uzupełniających, prowadziła do konkluzji, że głównym celem czynności polegającej na wydzieleniu spółek celowych w ramach modelu biznesowego będzie zmniejszenie wysokości bądź niepowstanie w ogóle zobowiązania podatkowego w podatku od sprzedaży detalicznej. Zdaniem Szefa KAS w tym celu Wnioskodawca stworzył korespondujące uzasadnienie biznesowe, które nie zmieniało jednak w ocenie organu głównie podatkowej motywacji przeprowadzonej restrukturyzacji. Szef KAS ocenił, że pomimo formalnego celu w postaci zdecentralizowania modelu zarządzania w oparciu o spółki celowe w opisanym we wniosku modelu biznesowym, Wnioskodawca będzie ponosił w rzeczywistości właściwie całość ryzyka gospodarczego oraz podejmował najważniejsze decyzje w kwestii np. marketingu i logistyki. Podkreślenia również wymaga, że spółki celowe faktycznie będę zarządzane w sposób zcentralizowany, a ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności i tak ostatecznie będzie ponosić Wnioskodawca, jako główny udziałowiec w spółkach celowych. Okoliczności sprawy wskazują, że faktycznie wprowadzona restrukturyzacja nie doprowadziła do pełnej decentralizacji prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku wdrożonej struktury każda ze spółek celowych uzyska natomiast możliwość dokonania nieopodatkowanej sprzedaży detalicznej, podczas gdy w przypadku prowadzenia działalności w modelu scentralizowanym z takiej kwoty wolnej mógłby korzystać jedynie Wnioskodawca. Wymiernym efektem wprowadzonych działań byłaby zatem możliwość skorzystania przez nowoutworzone spółki celowe – jako podatników podatku od sprzedaży detalicznej - z kwoty wolnej od opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Szefa KAS pozostałym wskazanym przez Wnioskodawcę powodom realizacji czynności – w zestawieniu z korzyścią podatkową - należy przypisać znaczenie marginalne, które nie może w okolicznościach sprawy zostać przeskalowane do bycia chociażby _"jednym z głównych celów”_ jej dokonania w rozumieniu art. 119a Op. W szczególności, mając na uwadze okoliczności sprawy Szef KAS uznał, że wprowadzenie modelu biznesowego nie było niezbędne, aby zrealizować cele w postaci zarządzania spółek przez osoby znające specyfikę rynku lokalnego i motywacji tych osób oraz rozwoju ich kariery. Opisane zmiany nie wpłynęły także faktycznie w istotnym stopniu na zmianę modelu zarządzania. Oszczędności mające być celem wprowadzonej restrukturyzacji uznano także za mające marginalne znaczenie w kontekście warunków przeprowadzenia całej opisanej czynności. Dlatego też, w okolicznościach opiniowanej sprawy, w ocenie Szefa KAS nieprawdziwe byłoby twierdzenie, że prawo podatkowe nie wpłynęło w sposób główny lub wyłączny na proces decyzyjny Wnioskodawcy i jest neutralne ekonomicznie dla konsekwencji jego działań. Podsumowując w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki warunkującej wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. **c. Sztuczność sposobu działania Strony** Szef KAS podkreśla, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy (ekonomiczny) osiągnąć na różne sposoby, wybierając alternatywne modele (schematy) działania, przy czym każdy z tych sposobów może być mniej lub bardziej, albo wręcz wcale, adekwatny (odpowiedni) do zamierzonego celu ekonomicznego (gospodarczego). Dla zastosowania klauzuli unikania opodatkowania niezbędne jest więc, aby kwestionowana czynność była dokonana w warunkach sztucznego sposobu działania, tj. takiego, wobec którego na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie, gdyby nie przyświecał mu cel w postaci korzyści podatkowej. Zakres pojęcia sztucznego sposobu działania oparty jest wyłącznie na kryteriach kwalitatywnych. W opinii Szefa KAS gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej, na podstawie istniejących okoliczności, nie sposób byłoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Niewątpliwie korzyść podatkowa w realiach przedstawionych we wniosku o opinię zabezpieczającą wpłynęła przynajmniej równorzędnie do oczekiwanych korzyści ekonomicznych na wybór określonego modelu funkcjonowania grupy. Szef KAS analizując przedstawioną we wniosku oraz wyjaśnieniach zainteresowanego strukturę stwierdził, że w danych okolicznościach czynność została dokonana w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c§ 1 Ordynacji podatkowej, ponadto Szef KAS zauważa że do opisanej we wniosku czynności mają zastosowanie przesłanki z art. 119c § 2 pkt 1 - 4 ww. ustawy. tj.:

*   nieuzasadnione dzielenie operacji,
*   angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
*   elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
*   elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Ponadto okoliczności sprawy wskazały że trudno dostrzec istotne zmiany jakie zaistniały w zarządzaniu grupą po wprowadzeniu modelu biznesowego. Spółka X dalej będzie pełniła najważniejsze funkcje zarządcze i biznesowe, czy to w zakresie obrotu towarami czy decyzji marketingowych. Czynność ta wypełnia zatem przesłanki do zakwalifikowania jej jako działania sztucznego w rozumieniu art. 119c §1 i § 2 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej mogącego służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) tej ustawy. **d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.** Szefa KAS wyjaśnia, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań. Kluczowym dla identyfikacji tej przesłanki jest wskazanie czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku – wykorzystane przez podatnika przepisy podatkowe będą sprzeczne z duchem tych regulacji. Istotne jest również odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie gdyby warunki przeprowadzenia danej czynności nie zostały tak ukształtowane, lecz zastosowany zostałby inny model działania pozwalający zrealizować zamierzone cele. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku decentralizacji działalności, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej będą natomiast spółki celowe. Przychody każdej ze spółek celowych będą korzystały z kwoty wolnej od podatku (17 000 000 złotych). W przypadku, gdy przychody spółki celowej (jednej z dwunastu) przekroczą 17 000 000 złotych miesięcznie, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej w wysokości 0,8% (do wysokości 170 000 000 złotych) oraz 1,4% (powyżej 170 000 000 złotych). Z przedstawionych okoliczności wynika, że wprowadzenie modelu biznesowego opartego o uczestnictwo spółek celowych w rzeczywistości nie wiązało się z istotną zmianą w zakresie sposobu zarządzania, a rola tych spółek sprowadzała się do podmiotów pośredniczących wykorzystywanych właśnie w celu skorzystania z kwoty wolnej od podatku i niższej stawki podatku od sprzedaży detalicznej poprzez podział przychodów ze sprzedaży na spółki celowe w grupie powiązanych podmiotów zamiast jednego podatnika tj. Wnioskodawcy. Powyższe zatem w związku ze stricte fiskalnym celem wprowadzenia podatku uznać należy za sprzeczne z przedmiotem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zdaniem Szefa KAS nie budziło także wątpliwości, że Wnioskodawca zalicza się do podmiotów, które powinny zostać objęte zakresem ww. ustawy. W efekcie wprowadzonych zmian, nastąpiło sztuczne wydzielenie nowych spółek celowych, które będą miały odrębny status podatników podatku od sprzedaży detalicznej. Spółki celowe będą mogły korzystać z kwoty wolnej od podatku, podczas kiedy faktycznie dokonywana sprzedaż detaliczna będzie dokonywana z wykorzystaniem zasobów, którymi wcześniej dysponował Wnioskodawca, który także będzie miał faktyczny wpływ na kluczowe warunki prowadzonej sprzedaży, jak również będzie ponosił kluczowe ryzyka z tym związane. Wobec tego ukształtowanie warunków przeprowadzenia czynności w sposób opisany we wniosku doprowadziłoby do uzyskania korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem art. 4 i art. 5 art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 9 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Podsumowując stwierdzono, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ponieważ:

\- skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, - jednym z głównych celów jej dokonania, było osiągnięcie takiej korzyści, - w przedstawionych okolicznościach korzyść, będąca jej rezultatem jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych - sposób dokonania tej czynności był sztuczny.

Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"_. Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.