Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.385.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; fundusz-fundusz kapitałowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) w dniu 2 listopada 2017 r. zawarła z Towarzystwo(dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „Umowa”), gdzie ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a ubezpieczonym członkowie zarządu, powołani do pełnienia funkcji zarządczych na podstawie uchwały (dalej: „Ubezpieczony”). Wnioskodawca pokrywa koszt składek z tytułu Umowy. Uprawnionym do otrzymania świadczenia nie będzie Wnioskodawca, tylko Ubezpieczony.

Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia.

Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa dzieli się na część ochronną oraz na część funduszową, która jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Umowa jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 z późn. zm.).

Umowa całkowicie wyklucza jakąkolwiek wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, ponieważ zgodnie z ogólnymi warunkami indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej „OWU”) przedmiotem Umowy jest życie i zdrowie Ubezpieczonego w czasie trwania ubezpieczenia. Ponadto, zakres Umowy obejmuje zaistnienie w czasie trwania ubezpieczenia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych: śmierć Ubezpieczonego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej, śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego nowotworu złośliwego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego poważnego zachorowania, powstanie u Ubezpieczonego trwałego inwalidztwa w wyniku nieszczęśliwego wypadku.

Ubezpieczający ma prawo odstąpienia od Umowy w terminie 60 dni, licząc od daty otrzymania od Ubezpieczyciela po raz pierwszy informacji o wartości wykupu ubezpieczenia, w drodze doręczenia do Ubezpieczyciela pisemnego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy. W tym przypadku Ubezpieczyciel również dokonuje umorzenia jednostek funduszowych znajdujących się na indywidualnym rachunku Ubezpieczonego, a następnie przelewa kwotę pieniężną powstałą w wyniku umorzenia jednostek funduszowych na rachunek Wnioskodawcy.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczyciel pobiera następujące rodzaje opłat:

1.  Opłata dystrybucyjna, która przeznaczona jest na pokrycie kosztów Ubezpieczyciela związanych z zawarciem Umowy i pobierana jest za każdą zapłaconą składką funduszową należną za pierwszy rok ubezpieczenia oraz pobierana jest poprzez umorzenie odpowiedniej liczby jednostek funduszowych zakupionych za każdą zapłaconą składką funduszową należną za pierwszy rok ubezpieczenia;
2.  Opłata transakcyjna z tytułu częściowego wykupu ubezpieczenia, która pobierana jest jednorazowo jako odpowiedni procent od wartości jednostek funduszowych, które podlegają umorzeniu w celu dokonania częściowego wykupu. Opłaty tej nie pobiera się, jeżeli częściowy wykup dokonywany jest po upływie 10 rocznicy ubezpieczenia lub po upływie rocznicy ubezpieczenia przypadającej w roku kalendarzowym, w którym ubezpieczony ukończył 65 rok życia lub z jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku dodatkowym powstałych w wyniku zainwestowania. Wysokość opłaty wynosi 4% od wartości jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku podstawowym, które podlegają umorzeniu w celu dokonania częściowego wykupu;
3.  Opłata transakcyjna z tytułu całkowitego wykupu ubezpieczenia, która pobierana jest jednorazowo jako odpowiedni procent od wartości jednostek funduszowych, które podlegają umorzeniu w celu dokonania częściowego wykupu. Opłaty tej nie pobiera się, jeżeli częściowy wykup dokonywany jest po upływie 10 rocznicy ubezpieczenia lub po upływie rocznicy ubezpieczenia przypadającej w roku kalendarzowym, w którym ubezpieczony ukończył 65 rok życia lub z jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku dodatkowym powstałych w wyniku zainwestowania. Wysokość opłaty wynosi 4% od wartości jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku podstawowym, które podlegają umorzeniu w celu dokonania częściowego wykupu;
4.  Oplata transakcyjna z tytułu odstąpienia Ubezpieczającego od Umowy po otrzymaniu pierwszej informacji o wartości wykupu, która pobierana jest poprzez umorzenie odpowiedniej liczby jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku podstawowym, z uwzględnieniem cen jednostek z dnia wyceny, w którym realizowane jest umorzenie jednostek w celu realizacji wniosku Ubezpieczającego o odstąpienie od Umowy. Opłaty tej nie pobiera się, jeżeli odstąpienie przez Ubezpieczającego od Umowy dokonywane jest po upływie rocznicy ubezpieczenia przypadającej w roku kalendarzowym, w którym ubezpieczony ukończył 65 rok życia oraz z rachunku dodatkowego, na którym zaewidencjonowane są jednostki funduszy powstałe w wyniku zainwestowania dodatkowych składek funduszowych. Wysokość opłaty wynosi 4% od wartości jednostek funduszowych zgromadzonych na rachunku podstawowym, które podlegają umorzeniu w celu dokonania częściowego wykupu.

Postanowienia OWU nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy.

Umowy zawiera są na czas nieokreślony.

Składki opłacane w ramach Umowy, Wnioskodawca zalicza w podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczonych mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Składki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczonych, mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art . 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT stanowi, że: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie”.

Zgodnie z powyższym przepisem, aby można było zaliczyć składki płacone z tytułu zawartych lub odnowionych umów w koszty uzyskania przychodu, konieczne jest, aby spełnione były następujące warunki:

1.  umowa ubezpieczenia musi dotyczyć ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznikach do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615);
2.  uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia jest pracownik;
3.  umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
    1.  wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    3.  wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ad. 1) Przedmiotowa Umowa jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615). W związku z tym warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad. 2) Składki będą opłacane przez Wnioskodawcę – Spółkę na rzecz Ubezpieczonych, którzy są uprawnionymi do otrzymania świadczenia. Co prawda Ubezpieczeni nie są pracownikami Spółki, niemniej pełnią funkcje zarządcze na rzecz Spółki, przez co forma ich współpracy ze Spółką nie powinna mieć znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanych regulacji. Spółka zabezpiecza swoje interesy poprzez ubezpieczenie członków zarządu. Tym samym, warunek ten będzie również spełniony.

Ad. 3) Aby warunek ten został spełniony konieczne jest, aby Umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ja zawarto wykluczała łącznie wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w Umowie.

Jako wartość odstąpienia od umowy Wnioskodawca rozumie pełną wartość polisy, ponieważ do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Opłat transakcyjnych, w zależności od zdarzenia powodującego wypłatę jednostek funduszowych, nie pobiera się dopiero po upływie 10 rocznicy ubezpieczenia lub po upływie rocznicy ubezpieczenia przypadającej w roku kalendarzowym, w którym ubezpieczony ukończył 65 rok życia. W związku z tym przesłanka ograniczenia wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy jest spełniona.

Jakkolwiek postanowienia OWU nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy, należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla Spółki (czego Spółka nie może zrobić), dlatego wystarczy, że Spółka w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowy, nie zaciągnąć zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

Umowa całkowicie wyklucza jakakolwiek wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, ponieważ zgodnie z OWU przedmiotem Umowy jest życie i zdrowie Ubezpieczonego w czasie trwania ubezpieczenia. Ponadto, zakres Umowy obejmuje zaistnienie w czasie trwania ubezpieczenia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych: śmierć Ubezpieczonego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej, śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego nowotworu złośliwego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego poważnego zachorowania, powstanie u Ubezpieczonego trwałego inwalidztwa w wyniku nieszczęśliwego wypadku. Jest to rodzaj umowy ubezpieczenia na życie, a nie umowy na dożycie. W związku z tym przesłanką ograniczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w Umowie jest spełniona, gdyż wyplata z tytułu dożycia nie jest przedmiotem Umowy.

W związku z powyższym, wszystkie warunki niezbędne do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy, są spełnione, w konsekwencji Spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu składki płacone na rzecz Ubezpieczonych z tytułu zawartej Umowy.

Na potwierdzenie słuszności swojej interpretacji, Spółka przywołuje analogiczne interpretacje podatkowe:

*   interpretacja nr 0111-KDIB1-2.4010.216.2017.1.AW z dnia 13.10.2017 r.,

*   interpretacja nr 2461-IBPB-1-2.4510.1079.2016.1.MM z dnia 31.01.2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu, uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Oznacza to, że ubezpieczyciel udziela ubezpieczonemu ochrony w związku z występującym ryzykiem zajścia określonego zdarzenia, w zamian otrzymując określone wynagrodzenie (składkę na ubezpieczenie).

Stosownie do art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie ubezpieczenia, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast, na podstawie art. 829 § 1 pkt 1 ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć: przy ubezpieczeniu na życie − śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

*   na życie (dział I, grupa 1),

*   na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

*   wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

*   wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

*   choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Towarzystwo(dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „Umowa”), gdzie ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a ubezpieczonym członkowie zarządu, powołani do pełnienia funkcji zarządczych na podstawie uchwały (dalej: „Ubezpieczony”). Wnioskodawca pokrywa koszt składek z tytułu Umowy. Uprawnionym do otrzymania świadczenia nie będzie Wnioskodawca, tylko Ubezpieczony. Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia. Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa dzieli się na część ochronną oraz na część funduszową, która jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Umowa jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 z późn. zm.). Umowa całkowicie wyklucza jakąkolwiek wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, ponieważ zgodnie z ogólnymi warunkami indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej „OWU”) przedmiotem Umowy jest życie i zdrowie Ubezpieczonego w czasie trwania ubezpieczenia. Ponadto, zakres Umowy obejmuje zaistnienie w czasie trwania ubezpieczenia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych: śmierć Ubezpieczonego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej, śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego nowotworu złośliwego, zdiagnozowanie u Ubezpieczonego poważnego zachorowania, powstanie u Ubezpieczonego trwałego inwalidztwa w wyniku nieszczęśliwego wypadku. Ubezpieczający ma prawo odstąpienia od Umowy w terminie 60 dni, licząc od daty otrzymania od Ubezpieczyciela po raz pierwszy informacji o wartości wykupu ubezpieczenia, w drodze doręczenia do Ubezpieczyciela pisemnego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy. W tym przypadku Ubezpieczyciel również dokonuje umorzenia jednostek funduszowych znajdujących się na indywidualnym rachunku Ubezpieczonego, a następnie przelewa kwotę pieniężną powstałą w wyniku umorzenia jednostek funduszowych na rachunek Wnioskodawcy.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczyciel pobiera następujące rodzaje opłat:

1.  Opłata dystrybucyjna,
2.  Opłata transakcyjna z tytułu częściowego wykupu ubezpieczenia,
3.  Opłata transakcyjna z tytułu całkowitego wykupu ubezpieczenia,
4.  Oplata transakcyjna z tytułu odstąpienia Ubezpieczającego od Umowy po otrzymaniu pierwszej informacji o wartości wykupu.

Postanowienia OWU nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Umowy zawiera są na czas nieokreślony.

Składki opłacane w ramach Umowy, Wnioskodawca zalicza w podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy składki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczonych, mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie − wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy − nie znajdzie zastosowania wyjątek z wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, gdyż członkowie zarządu, których ubezpieczyła Spółka, nie są jej pracownikami.

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że nie wszystkie warunki określone tym przepisem zostały spełnione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, umowa ubezpieczenia zawierać się będzie zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, jednakże ubezpieczonymi są osoby fizyczne, które nie są pracownikami w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, tylko członkowie zarządu powołani do pełnienia funkcji zarządczych na podstawie uchwały.

Tym samym nie został spełniony warunek podmiotowy określony w ww. przepisie dotyczący uprawnionego do otrzymania świadczenia. Sam Wnioskodawca wskazał, że Ubezpieczeni nie są pracownikami Spółki, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dla zastosowania tego przepisu istotna jest forma współpracy ze Spółką.

Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które powinny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że Spółka jako Ubezpieczający opłaca za ubezpieczonych członków zarządu składki z tytułu zawartej umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (członków zarządu) i dotyczą ubezpieczenia osobowego. Nie jest to więc wydatek poniesiony na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika także, aby nie opłacenie członkom zarządu składek z tytułu zawartej umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym spowodowało utratę przez Spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą.

Tutejszy organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia, czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatku w postaci składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu nie są spełnione warunki uznania za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych opłacanych na rzecz członków zarządu do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz członków zarządu − należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w sprawie należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.