Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.154.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa, koszty kwalifikowane, odrębna ewidencja pomocnicza.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, w zakresie kosztów kwalifikowanych oraz w zakresie sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) jako komplementariusz w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”).

Spółka realizuje usługi w branży medycznej, zajmuje się głównie projektowaniem i budową mobilnych pracowni diagnostyki obrazowej o zindywidualizowanym charakterze wykonywanych na zamówienie klientów.

Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się także budową przenośnych pracowni rezonansu magnetycznego, magazynowaniem rezonansów magnetycznych oraz utylizacją rezonansów magnetycznych.

Branża medyczna charakteryzuje się wysoką konkurencją pomiędzy producentami i wymaga oferowania zaawansowanych technologicznie innowacyjnych rozwiązań.

W związku z tym podmioty działające w tej branży inwestują sporo w innowacje, które powodują, że dany towar będzie wyróżniał się na tle oferty podmiotów konkurencyjnych i będzie dopasowany do zmieniających się realiów.

Rozwój podmiotów z branży opiera się na tworzeniu innowacyjnych koncepcji produktów, które wychodzą naprzeciw stale zmieniającym się potrzebom i oferują dodatkowe korzyści dla klienta. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i udoskonalaniu już istniejących produktów. Duże znaczenie ma także rozwój technologii produkcji.

A znajdujący się w ofercie Spółki to zaprojektowany jako specjalistyczny w pełni wyposażony, przystosowany do przewożenia w miejsce wykonywania badań, kontener do badań rezonansem magnetycznym. Może być przetransportowany, podłączony i użytkowany w każdym miejscu na świecie. Do tej pory stosowane urządzenia do badania rezonansem magnetycznym były zlokalizowane w stałych miejscach, najczęściej w szpitalach lub przychodniach i pacjent musiał się udać do tego lokalu, aby wykonać badanie rezonansem magnetycznym.

Ponadto Spółka realizuje szereg innych projektów, które wynikają z potrzeby zapewnienia dostępu do badań medycznych poza dużymi aglomeracjami miejskimi, gdzie z reguły tego rodzaju sprzęt jest instalowany. Spółka cały czas rozpoznaje rynek i pracuje nad nowymi bardziej dostosowanymi do klienta rozwiązaniami technicznymi w zakresie tego rodzaju sprzętu.

Oprócz tego Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przechowywaniem i schładzaniem systemów MRI ( systemy rezonansu magnetycznego).

Nowy obszar zapotrzebowania rynkowego, jakim jest potrzeba przemieszczania urządzeń do badań diagnostyki obrazowej bliżej pacjenta, nakłada potrzebę opracowania wielu nowych, niestandardowych rozwiązań technicznych, które są niezbędne do pracy pracowni diagnostyki obrazowej w terenie.

Realizując potrzeby rynku i dbając o rozwój Spółki, Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także dużych zmian w już istniejących produktach.

Aktualnie czas oczekiwania na badanie np. rezonansem magnetycznym jest bardzo długi. Średni czas oczekiwania wynosi 199 dni, najdłuższy czas oczekiwania 533 dni w ośrodkach w całej Polsce (dane z NFZ 2018 rok). Ma to związek z ograniczonym dostępem do badań z uwagi na koszt urządzenia (ograniczona liczba urządzeń diagnostycznych, duża liczba osób oczekujących na badanie oraz ograniczone zasoby przekładają się na wydłużony czas oczekiwania). Mobilność pracowni, nad którymi prace prowadzi Spółka, umożliwia jej przemieszczanie do różnych placówek, bez konieczności zakupu sprzętu przez każdą z nich z osobna. Dzięki proponowanym przez Spółkę rozwiązaniom możliwe jest zapewnienie pełnej, kompletnej diagnostyki obrazowej.

Wiele placówek posiada ograniczony dostęp do tego typu badania lub nie oferuje go wcale, zwłaszcza w mniejszych miejscowościach, gdzie pacjenci muszą dojeżdżać na badania do większych miast.

W ramach każdego realizowanego projektu oraz w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez pracowników Spółki powstają autorskie metody, które następnie są stosowane w sprzedawanym klientowi prototypie.

Aby sprostać powyższym wyzwaniom, Spółka zadbała także o odpowiednią strukturę organizacyjną prowadzonych prac rozwojowych. W zakresie struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony został Dział Badawczo-Rozwojowy z zakresem obowiązków i wyszczególnieniem realizowanych projektów rozwojowych. Prowadzona jest też osobna ewidencja kosztów dotyczących pracowników i prac wykonywanych przez ten dział oraz zużytych materiałów i surowców.

Funkcjonujący w Spółce zespół badawczo-rozwojowy odpowiedzialny jest za projektowanie nowych produktów i ulepszanie, usprawnianie istniejących rozwiązań, a następnie prototypowanie i ich testowanie. Spółka zatrudnia wykształconych projektantów i konstruktorów.

Przykładowe projekty, które Spółka realizuje lub realizowała:

1.  Opracowanie i wykonanie (…), umożliwiającej spiętrowany transport butli. Po wykonaniu prototypu i naniesieniu poprawek ‒ wykonanie serii próbnej umożliwiającej przetestowanie rozwiązania w transporcie.
2.  Opracowanie systemu (…) przy pomocy siłowników hydraulicznych.
3.  Opracowanie i wykonanie (…) pracowni (…) ułatwiającego prace serwisowe.
4.  Opracowanie i wykonanie (…).
5.  Opracowanie i wykonanie pracowni (…) o zmniejszonym ciężarze konstrukcji, z nowym układem podnoszenia, z zastosowaniem lżejszych materiałów osłony magnetycznej oraz układem chłodzenia bez stosowania wody lodowej.

Spółka w ramach realizowanych projektów ponosi przede wszystkim koszty w rodzajach, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT, tj. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, a także koszty nabycia (lub wytworzenia) materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzonymi projektami.

Działalność rozwojowa Spółki opiera się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję z branży wymagania.

Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania pracowników Wnioskodawcy oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego Wnioskodawcy do celów projektowych. Wnioskodawca posiada pracownię projektową wyposażoną w nowoczesny sprzęt komputerowy.

Realizowane przez Spółkę projekty pozytywnie wpływają również na rozwój branży medycznej w Polsce oraz przyczyniają się do zwiększenia możliwości wykonywania badań obrazowych poza stacjonarnymi pracowniami. W rezultacie działalności badawczo-rozwojowej oferta Spółki jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane, udoskonalane poprzez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych.

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu już istniejącego, co do zasady, prowadzone są w następujące głównych etapach:

*   faza koncepcyjna, w ramach której zespół konstruktorów definiuje założenia projektu. Określane są oczekiwane parametry. Zespół opracowuje koncepcję techniczną oraz wygląd produktu,
*   faza wykonawcza ‒ prototypowa ‒ konstrukcji mechanicznej.

Prace konstruktora mechanicznego w tej części etapu realizacji są kontynuacją pracy z etapu wstępnego.

Konstruktorzy łączą i wykorzystują dostępną wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki, co jest nakierowane docelowo na utworzenie nowego produktu ‒ np. (…). Dany projekt może ulegać dalszym zmianom zarówno w fazie projektowania, jak również na etapie konstrukcji i testowania. Na tym etapie wnoszone są poprawki. Konstruktor na bieżąco dokonuje niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. W rezultacie, działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych.

*   faza weryfikowania i testowania.

To ostatni etap o charakterze badawczo-rozwojowym w każdym projekcie Spółki.

Ten etap wymaga twórczego wkładu konstruktorów, automatyków i innych w rozwiązywanie problemów oraz wprowadzanie modyfikacji na etapie rozruchu i testowania prototypu.

Wskazani pracownicy łączą i wykorzystują, a także pozyskują nową wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki.

Nie są to zmiany typowe/rutynowe, ponieważ nie wiadomo, jaki będzie zakres zmian. Również przeprowadzane testy nie mają charakteru rutynowych, ponieważ każdorazowo dotyczą innego projektu. Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktów, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach.

Opis projektu X

W lipcu 2018 Spółka rozpoczęła prace nad innowacyjnym projektem dotyczącym opracowania i wykonania (…) w lipcu 2018 roku. Wcześniej nie znajdującego się w ofercie Spółki. Termin jego zakończenia przewidywany jest na styczeń 2020 r.

Projekt ma na celu zaprojektowanie i wprowadzenie do oferty firmy nowego produktu ‒ (…) składającego się z pojazdu ciężarowego, aparatu RTG, zabudowy izolowanej termicznie, osłon radiologicznych oraz urządzeń pomocniczych, tj. m.in. klimatyzacji, ogrzewania, wentylacji, instalacji wod-kan. Projekt zakładał opracowanie i wykonanie (…) spełniającego polskie wymagania dotyczące pracowni rentgenowskich zabudowanego na samochodzie ciężarowym o DMC nie przekraczającej 12 ton.

Rezultat osiągnięty po realizacji projektu zapewni możliwość wykonywania badań w placówkach opieki zdrowotnej, w których instalacja stacjonarnej pracowni jest niemożliwa ze względów technicznych, takich jak ograniczona powierzchnia dostępnych pomieszczeń, brak odpowiedniej nośności stropów itp. W przypadku wymiany lub naprawy zainstalowanego aparatu umiejscowienie pracowni w pobliżu szpitala pozwala zapewnić ciągłość badań w placówce, co jest korzystną alternatywą dla kosztownego oraz często niebezpiecznego dla zdrowia pacjentów przewożenia do pobliskich placówek posiadających odpowiedni sprzęt.

Ze względu na wysokie koszty instalacji wynikające z kosztów zakupu aparatu dzięki projektowi Spółki możliwe jest zapewnienie badań w kilku placówkach opieki zdrowotnej, alokując pracownię pomiędzy placówkami w zależności od zapotrzebowania w poszczególnych lokalizacjach. Dzięki osiągnięciu dużej mobilności pracowni możliwe jest wykonywanie na zasadach podobnych do pracowni mammografii za pomocą jednego aparatu w wielu miejscach na terenie kraju.

W tym celu Wnioskodawca zakupił między innymi samochód bazowy, na którym zamontowana została zabudowa z aparatem RTG, materiały, w tym oprzyrządowanie służące do instalacji urządzenia oraz odpowiedniego połączenia samochodu z kontenerem i zabezpieczania technicznego jego poprawnego funkcjonowania.

Aby spełnić wymagania stawianie przez producenta aparatu oraz przepisy prawa, konieczne było przygotowanie konstrukcji pracowni wyposażonej w osłony radiologiczne przed promieniowaniem X.

Budowa (…) wymagała opracowania, zaprojektowania oraz przetestowania rozwiązań, które umożliwią instalację niezbędnych urządzeń oraz bezpieczną pracę w czasie użytkowania.

Dzięki opracowanym przez Spółkę i zastosowanym rozwiązaniom technicznym możliwe jest zapewnienie odpowiedniego bezpieczeństwa użytkowania zarówno dla personelu medycznego, jak i pacjentów.

Ponadto zapewniony został odpowiedni komfort użytkowania, taki jak w przypadku pracowni konwencjonalnych w budynkach poprzez opracowanie technologii budowy ściany stanowiącej zabudowę naczepy.

Istotnym dla poprawnego działania (…) był dobór odpowiedniego rodzaju zawieszenia co zostało ostatecznie sprawdzone po wykonaniu zabudowy na samochodzie ciężarowym, instalacji aparatu i przetestowaniu kompletnego gabinetu w warunkach drogowych.

Koniecznym było wykonanie osłony radiologicznej o jak najmniejszym ciężarze własnym przy jednoczesnym spełnieniu warunku redukcji promieniowania. Podczas projektowania konstrukcji zabudowy konieczne było uwzględnienie naprężeń mogących pojawić się w czasie przemieszczania ambulansu oraz obciążenia spowodowanego osłoną radiologiczną.

Aparat RTG składa się z generatora, kolumny z lampą RTG oraz detektorem zamontowanymi na ramieniu obrotowym, stołu przeziernego oraz konsoli. Ze względu na ciężar komponentów aparatu istotne było odpowiednie rozmieszczenie poszczególnych elementów, aby zapewnić równomierne obciążenie zawieszenia pojazdu, co będzie miało wpływ na bezpieczeństwo i komfort jazdy.

W porównaniu do istniejących na rynku rozwiązań rezultat projektu umożliwia transport pracowni bez zdejmowania i zabezpieczania detektora cyfrowego, co zostało uzyskane dzięki sposobie montażu aparatu RTG oraz opracowaniu układu utrzymywania stałej temperatury wewnątrz ambulansu.

Kolejnym problemem, jaki musieli rozwiązać konstruktorzy to zabezpieczenie detektora cyfrowego w czasie przemieszczania pracowni. W związku z tym koniecznym było opracowanie układu ogrzewania oraz chłodzenia pomieszczeń umożliwiającego utrzymanie zmian temperatury.

Na potrzeby realizacji projektu został opracowywany harmonogram wykonywanych czynności oraz planowany budżet aktualizowany na każdym etapie realizacji projektu. Na bieżąco też jest prowadzone zestawienie kosztów poniesionych faktycznie przez Spółkę na każdym etapie projektu.

Opis prac:

*   opracowanie koncepcji ambulansu na podstawie wytycznych producenta (…) oraz przepisów prawa,
*   wykonanie dokumentacji projektowej,
*   uzyskanie pozytywnej opinii dokumentacji obliczeniowej z PWIS,
*   wykonanie prototypu pracowni,
*   testy sprawności układu ogrzewania i chłodzenia,
*   analiza i wprowadzenie poprawek,
*   ponowne testy sprawności układu ogrzewania i chłodzenia,
*   instalacja (…),
*   wykonanie testów osłon radiologicznych,
*   testy ambulansu w terminie 6 miesięcy oraz 12 miesięcy od daty produkcji,
*   wdrożenie do produkcji.

Z technicznego punktu widzenia (…) będzie składał się z pojazdu bazowego, który jednak musi zostać odpowiednio dostosowany oraz zamontowanego nadwozia kontenerowego wraz z aparatem RTG i stacją aktywizacyjną technika.

W związku z prowadzonym projektem nad (…) w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców, w tym oprzyrządowania, części, elementów łącznych niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad prototypem.

Przykładowe kategorie kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach projektu ambulansu to m.in.

*   koszty wynagrodzeń pracowników,
*   koszt samochodu bazowego,
*   koszt aparatu RTG,
*   różnego rodzaju oprzyrządowanie oraz części łączne,
*   izolacja podwozia,
*   izolacja termiczna,
*   mata izolacyjna,
*   instalacja RTG,
*   blacha zabezpieczająca podwozie,
*   osłona radiologiczna,
*   usługi dekarskie,
*   drobne detale, złączki, wtyczki, zaślepki,
*   rekuperator,
*   komputer + oprogramowanie,
*   łóżko składane, detale do instalacji wodnej,
*   niezbędne narzędzia,
*   paliwo do testów,
*   materiały eksploatacyjne,
*   klimatyzacja,
*   system ogrzewania,
*   i inne.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnikom Spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki. W konsekwencji, celem Wnioskodawcy jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uprawnia Wnioskodawcę (jako komandytariusza Spółki) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e PIT może zaliczyć wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności materiały i surowce, części, oprzyrządowanie, urządzenia, samochód bazowy, aparat RTG, zabudowa oraz wszystkie inne elementy niezbędne do wyprodukowania (…)?
3.  Czy do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uprawnia Wnioskodawcę (jako komandytariusza Spółki) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, określoną w art. 26e ustawy PIT.

Drogą wstępu należy zaznaczyć, że Spółka zorganizowana jest w formie spółki komandytowej, kwalifikowanej do kategorii spółek osobowych.

Dochody tego typu spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki komandytowej podatnikami są jej komplementariusze i komandytariusze.

Jednocześnie, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy PIT.

Jako wspólnik Spółki, Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy PIT przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT). Tym samym, prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy PIT przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki.

W konsekwencji, jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 26e ustawy PIT, Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania z ulgi na badania i rozwój.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy PIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, a oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym, zostały wskazane w art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy PIT.

Zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy PIT, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Określona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy,
*   działalność wypełnia definicję „badań naukowych” lub „prac rozwojowych”,
*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niewątpliwie podejmowana przez Spółkę w tym zakresie aktywność spełnia wszystkie wyżej wskazane przesłanki.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone przepisy oraz stanowisko organów podatkowych pozwala stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki, w zakresie tworzenia innowacyjnych produktów, dostosowanych do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności B+R, a mianowicie należy ją uznać za prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 5a punkt 38 i 40 ustawy PIT.

Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów odpowiadających potrzebom rynku medycznego, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. Spółka przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów, przygotowaniem oraz wdrożeniem nie ma pewności, czy produkt będzie spełniała wymogi klientów oraz rynku.

W konsekwencji potwierdza to, że sam proces produkcji nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej.

Wykonanie opisywanych czynności w stanie faktycznym oraz weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga konkretnych umiejętności oraz wiedzy, posiadanych przez specjalistów zatrudnionych w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust 2 PIT, można zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w tym niezbędne do wyprodukowania (…).

W związku z prowadzeniem prac nad (…) Spółka poniosła szereg kosztów. Projekt miał na celu wykonanie prototypu i wprowadzenie do oferty firmy nowego produktu/rozwiązania. Wcześniej Spółka nie zajmowała się budową pracowni na pojazdach.

W ocenie Spółki – Spółka – do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 PIT – może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców, komponentów, tj. m.in. pojazd bazowy, zabudowa izolowana termicznie, osłony rentgenowskie, aparat rentgenowski oraz inne urządzenia dodatkowe oraz narzędzia związanych z budową (…), która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Budowany prototyp obejmuje wszystkie wspomniane elementy. Wszystkie elementy zostaną ze sobą połączone, wiele z nich ulegnie przekształceniu i nowatorskiemu dostosowaniu. Zwłaszcza pojazd bazowy nie będzie spełniał funkcji, do których został stworzony.

Zgodnie z art. 26e ust 2 PIT: za koszty kwalifikowane uznaje się: nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Bez któregokolwiek materiału, elementu – skonstruowanie prototypu nowego produktu, jakim jest (…) (a więc realizacja projektu) – byłyby niemożliwe. Z kolei projektowanie prototypu byłoby bezcelowe bez jego późniejszego skonstruowania.

Zatem nabywane lub wytwarzane materiały, zużywane na wykonanie prototypu jako całości – w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R .

W rezultacie, w ocenie Spółki, wszystkie koszty wytworzenia nowatorskiego produktu, jakim jest (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 PIT. Zarówno aparat RTG montowany wewnątrz pojazdu, jak i całe oprzyrządowanie niezbędne do jego funkcjonowania stanową niezbędne elementy, bez których wytworzony przez Spółkę produkt nie mógł by spełniać swojej funkcji.

Takie stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT, który analogicznie można odnieść do artykułu 26e Ustawy o PIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019:

„4. Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane”.

Organy podatkowe potwierdzają, że do kosztów kwalifikowanych wskazanych w rodzajowo w art. 26e ust. 2 PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT zaliczają się koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej. Bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi B+R pozostaje również późniejsza sprzedaż prototypu, którego koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach ulgi B+R .

Przykładowo w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.112.2017.1 organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska, że: Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli zostaną one sprzedane. Zatem, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, za surowce i materiały niezbędne do prowadzenia prac w Dziale Konstrukcyjnym należy uznać m.in. różnego rodzaju stopy metali, ramy, blachy, silniki, przewody, zawory czy pompy. Należy przy tym zauważyć, że Spółka każdorazowo dostosowuje rodzaj wykorzystywanych przez siebie materiałów i surowców do aktualnie przeprowadzanego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika więc, że Ustawodawca wprowadził wyłącznie dwa warunki uznania kosztów materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika (art. 26e ust. 1 ustawy o PIT),
*   nabyte materiały i surowce są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

W związku z powyższym, jeżeli koszty spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawartą, tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to pierwszy warunek uznania takich wydatków za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e ustawy o PIT należy uznać za spełniony.

Dodatkowo, jeżeli istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych materiałów i surowców do prac rozwojowych prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to nabycie takich materiałów i surowców będzie spełniało drugi warunek uznania za koszty kwalifikowane nabytych materiałów i surowców dla potrzeb ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e ustawy o PIT.

Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga bowiem również zastosowania odpowiednio dostosowanych części, elementów, narzędzi i oprzyrządowania.

Często zdarza się, że Spółka musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej lub przerobić te, które są dostępne na rynku.

Ponad to Spółka w przeszłości prowadziła i obecnie prowadzi prace stanowiące działalność B+R. Spółka zamierza w przyszłości kontynuować działalność B+R. Prace wskazane we wniosku nie są incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane Prace były zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania.

Powyższe, zdaniem Spółki, wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe. Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnił w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Opracowany projekt/prototyp został sprzedany z uwagi na wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter – nieopłacalne byłoby tworzenie tego typu prototypu wyłącznie do celów demonstracyjnych, jest to zbyt kosztowne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa (dalej: Spółka), której jest wspólnikiem, w 2018 r. rozpoczęła prace nad innowacyjnym projektem dotyczącym opracowania i wykonania (…) szczegółowo opisane we wniosku. Ponadto Spółka realizuje szereg innych projektów, które wynikają z potrzeby zapewnienia dostępu do badań medycznych poza dużymi aglomeracjami miejskimi, gdzie z reguły tego rodzaju sprzęt jest instalowany. Spółka cały czas rozpoznaje rynek i pracuje nad nowymi bardziej dostosowanymi do klienta rozwiązaniami technicznymi w zakresie tego rodzaju sprzętu. W ramach każdego realizowanego projektu oraz na podstawie oryginalnych rozwiązań zaprojektowanych przez pracowników Spółki powstają autorskie metody, które następnie są stosowane w sprzedawanym klientowi prototypie. W odniesieniu do tych projektów Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz czy może wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, ponadto czy do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Ponadto koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, realizuje m.in. projekt dotyczący opracowania i wykonania (…). Ponadto Spółka realizuje lub realizowała inne projekty. Prace realizowane w ramach projektów stanowią działalność rozwojową Spółki opierającą się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję z branży wymagania. Wnioskodawca wskazał, że projekty realizowane przez Spółkę pozytywnie wpływają również na rozwój branży medycznej w Polsce oraz przyczyniają się do zwiększenia możliwości wykonywania badań obrazowych poza stacjonarnymi pracowniami. W rezultacie działalności badawczo-rozwojowej oferta Spółki jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane, udoskonalane przez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych. Na potrzeby realizacji (…) został opracowywany harmonogram wykonywanych czynności oraz planowany budżet aktualizowany na każdym etapie realizacji projektu. Na bieżąco też jest prowadzone zestawienie kosztów poniesionych faktycznie przez Spółkę na każdym etapie projektu. Wnioskodawca wskazał również, że w związku z prowadzonym projektem nad ambulansem RTG w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców, w tym oprzyrządowania, części, elementów łącznych niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad prototypem. Przykładowe kategorie kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach ww. projektu zostały szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę, działalność w przedstawionym we wniosku opisie jest działalnością badawczo-rozwojową.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 tej ustawy oraz do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy również zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, należy odwołać się do interpretacji niniejszego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.) W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy ‒ materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zatem konstrukcja tego przepisu pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu, nawet jeżeli zostaną one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Należy także zauważyć, że opisując niniejszą sprawę, Wnioskodawca nie wskazał na żadne przesłanki negatywne, które mogłyby spowodować utratę prawa do omawianej ulgi. Stąd, jeżeli podane we wniosku koszty zostały zaliczone w poczet kosztów podatkowych i nie zostały one Spółce zwrócone, to wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.): księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości: konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Reasumując:

*   prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawione w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę (jako komandytariusza Spółki) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zaliczyć wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności materiały i surowce, części, oprzyrządowanie, urządzenia, samochód bazowy, aparat RTG, zabudowa oraz wszystkie inne elementy niezbędne do wyprodukowania (…),
*   do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.