Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.754.2018.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi:

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt I,

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt II,

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi:

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt I,

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt II.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o uzupełnienie opisu sprawy oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT ze względu na nie przekroczenie limitu obrotów 200.000 zł. Wnioskodawca rozważa możliwość poszerzenia przedmiotu działalności o usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie klasyfikowanymi w grupie 68.32. PKWIU co najprawdopodobniej będzie wiązało się także z koniecznością rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach nowej działalności klasyfikowanej w grupie 68.32. PKWiU planuje zawierać umowy ze wspólnotami mieszkaniowymi i innymi podmiotami, które będą chciały powierzyć mu zarządzanie nieruchomością. Przedmiotem tych umów będzie powierzenie firmie Wnioskodawcy zarządzania nieruchomościami, w ramach których wykonywał będzie czynności m.in.:

1.  prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej;
2.  otwarcie rachunku bankowego dla Zleceniodawcy i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy. Koszty obsługi rachunków bankowych obciążają właścicieli;
3.  pobieranie i windykacja należnych od właścicieli lokali opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w tym kosztów remontów tej nieruchomości;
4.  pobieranie i windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej;
5.  dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w ust. 13 i 14;
6.  wynajmowanie części nieruchomości wspólnej na podstawie uchwały podjętej przez Zleceniodawcę;
7.  sporządzanie i przesyłanie właścicielom lokali rocznego sprawozdania finansowego najpóźniej na 7 dni przed terminem zebrania sprawozdawczego;
8.  rozliczanie rocznego planu gospodarczego, w tym funduszu remontowego;
9.  przygotowywanie informacji półrocznych o poniesionych kosztach utrzymania nieruchomości oraz dochodach z nieruchomości;
10.  przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań Zleceniodawcy;
11.  wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń w stosunku do właścicieli i najemców lokali wchodzących w skład nieruchomości wspólnej dotyczących dodatków mieszkaniowych lub pomocy społecznej;
12.  zarządzanie dokumentacją obiektu zgodną z obowiązującymi zasadami archiwizacji, prawem budowlanym oraz innymi przepisami regulującymi wytwarzanie, obieg i korzystanie z dokumentów dotyczących nieruchomości;
13.  przygotowywanie umów związanych z realizacją ww. zadań z kontrahentami zaakceptowanymi przez Zleceniodawcę;
14.  wykonywanie za wiedzą i zgodą Zleceniodawcy, innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością wspólną, w szczególności opracowywanie i przedkładanie Zleceniodawcy planów remontów i planów zarządzania nieruchomością.
15.  zlecanie ustalenia aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie wykazu lokali, właścicieli lokali, użytkowników części nieruchomości wspólnej;
16.  prowadzenie i przechowywanie księgi obiektu budowlanego oraz właściwej dokumentacji technicznej dla nieruchomości wspólnej i poszczególnych jej elementów kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości wspólnej i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa budowlanego;
17.  utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych;
18.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych mediów;
19.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);
20.  usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;
21.  wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli;
22.  ubezpieczenie nieruchomości wspólnej, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
23.  dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz Zleceniodawcy;
24.  konserwacja bieżąca budynków;
25.  Świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami.
26.  Świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci:
    *   usługi windykacyjne i prawne
    *   kopiowanie dokumentów na życzenie;
    *   składanie wniosków do banków o kredyt;
    *   najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot;
    *   archiwizacji dokumentów;
    *   obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) - koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją;
27.  Usługa pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich.

Istotne może być to, że umowy mogą przewidywać wyłączność do realizowania ww. usług dla firmy Wnioskodawcy, tj. w czasie trwania umowy wspólnota nie może zlecać innym podmiotom czynności określonych powyżej (usług kominiarskich, konserwacji, utrzymania porządku, pilnowania mienia itp).

Ww. czynności mogą być wykonywane przez firmę Wnioskodawcy w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej albo także mogą być podzlecane przez firmę Wnioskodawcy innym firmom zewnętrznym.

Umowa o zarządzenie nieruchomością będzie przewidywała wynagrodzenie za świadczenie ww. usług, które w zależności od ustaleń ze zleceniodawcą może przybrać postać:

1.  Całkowitego wynagrodzenia za wszystkie ww. czynności administrowania w wysokości iloczynu m2 obsługiwanej nieruchomości i stawki za jeden metr bieżący zarządzanej nieruchomości.
2.  Wynagrodzenia za czynności zarządzania, w ramach którego zostanie ustalona stawka za czynności administrowania oraz osobno stawka za czynności utrzymania czystości, stawka za czynności utrzymania zieleni, stawka za czynności konserwacji bieżącej, stawka za czynności usługi pilnowania mienia, ryczałt za usługę pogotowia technicznego.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zaliczane do grupy:

68.32.11.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności

68.32.12.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie

Przedmiotowa usługa ma być świadczona w budynkach klasyfikowanych według PKOB

*   w dziale 11 - budynki mieszkalne na które składają się: budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   grupa 112 PKOB Nie wykluczam , że usługa w dalszej przyszłości może być także świadczona w budynkach klasyfikowanych według PKOB:
    *   w dziale 122 PKOB - budynki biurowe
    *   w dziale 123 PKOB - budynki handlowo usługowe

Na pytanie, czy Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze doradczym , o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a lub lit b u.p.t.u., Wnioskodawca odpowiedział, że nie świadczy takich usług i nie zamierza świadczyć.

Na pytanie, czy Wnioskodawca wykonuje pozostałe czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Jeśli tak, to jakie, Wnioskodawca odpowiedział, że nie świadczy takich usług i nie zamierza wykonywać. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wszystkie usługi opisane powyżej wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi) w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt I?
2.  Czy wszystkie usługi opisane powyżej wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi) w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt II?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Stanowisko w sprawie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 184a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami - dalej u.g.n. zarządca nieruchomości to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu zarządzania nieruchomościami.

W myśl natomiast art. 184b u.g.n. zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Warto także zwrócić uwagę, iż w myśl art. 185 pkt 2 u.g.n. zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Jak więc wynika z powyższego ramy działania zarządcy nieruchomości nakreśla umowa o zarządzanie nieruchomością . Kształtowanie czynności zarządzania nieruchomościami w takiej umowie w ramach czynności określonych w art. 184b u.g.n. może być wielorakie i czynności takie obejmować będą wszystkie usługi wymienione w pkt 1 - pkt 26 stanu faktycznego, które razem tworzą kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami klasyfikowaną do grupy 68.32.Z. PKWiU. Na gruncie opodatkowania podatkiem VAT wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia czynności wchodzących w zakres jednej kompleksowej usługi.

W tej sprawie stanowisko niejednokrotnie zajmowały sądy w tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Telimer Property sro, C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service. pkt 53)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca ma zamiar wykonywać usługi zarządzania nieruchomościami w skład których mogą wchodzić usługi różnego rodzaju określone w pkt 1-25 przedstawionego stanu faktycznego. W świetle definicji zakresu usług zarządzania określonej w u.g.n. i mając na uwadze treść orzeczeń TSUE wszystkie te usługi będą mieściły się w definicji usług zarządzania nieruchomościami i jako świadczenie jednolite wszystkie będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych dla usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.203.2017.1.KM, w której podniósł, że w konsekwencji uznać należy, że świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest - zgodnie z treścią wniosku - zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, w celu zapewnienia m.in. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji tych nieruchomości, w tym do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r, poz. 701), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Tym samym w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt I (Całkowitego wynagrodzenia za wszystkie ww. czynności administrowania w wysokości iloczynu m2 obsługiwanej nieruchomości i stawki za jeden metr bieżący zarządzanej nieruchomości) :

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 112 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (mieszkalnymi) jako jedna kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 122 PKOB i 123 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (niemieszkalnymi) będzie opodatkowana według stawki VAT 23%.

1.  Stanowisko w sprawie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 184a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami - dalej u.g.n. zarządca nieruchomości to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu zarządzania nieruchomościami.

W myśl natomiast art. 184b u.g.n. zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Warto także zwrócić uwagę, iż w myśl art. 185 pkt 2 u.g.n. zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Jak więc wynika z powyższego ramy działania zarządcy nieruchomości nakreśla umowa o zarządzanie nieruchomością. Kształtowanie czynności zarządzania nieruchomościami w takiej umowie w ramach czynności określonych w art. 184b u.g.n. może być wielorakie i czynności takie obejmować będą wszystkie usługi wymienione w pkt 1 - pkt 26 stanu faktycznego, które razem tworzą kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami klasyfikowaną do grupy 68.32.Z. PKWiU. Na gruncie opodatkowania podatkiem VAT wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia czynności wchodzących w zakres jednej kompleksowej usługi.

W tej sprawie stanowisko niejednokrotnie zajmowały sądy w tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Telimer Property sro, C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service. pkt 53)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca ma zamiar wykonywać usługi zarządzania nieruchomościami w skład których mogą wchodzić usługi różnego rodzaju określone w pkt 1-25 przedstawionego stanu faktycznego. W świetle definicji zakresu usług zarządzania określonej w u.g.n. i mając na uwadze treść orzeczeń TSUE wszystkie te usługi będą mieściły się się w definicji usług zarządzania nieruchomościami i jako świadczenie jednolite wszystkie będą opodatkowane podatkiem VAT na zasad określonych dla usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.203.2017.1.KM, w której podniósł, że w konsekwencji uznać należy, że świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest - zgodnie z treścią wniosku - zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, w celu zapewnienia m.in. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji tych nieruchomości, w tym do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Tym samym w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt II (tj. wynagrodzenia za czynności zarządzania, w ramach którego zostanie ustalona stawka za czynności administrowania oraz osobno stawka za czynności utrzymania czystości, stawka za czynności utrzymania zieleni, stawka za czynności konserwacji bieżącej, stawka za czynności usługi pilnowania mienia, ryczałt za usługę pogotowia technicznego):

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 112 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (mieszkalnymi) jako jedna kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 122 PKOB i 123 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (niemieszkalnymi) będzie opodatkowana według stawki VAT 23% .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi:

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt I,

*   w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pkt II,

–**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku i uzupełnienia, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 43 ust. 12a ustawy).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\-w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwane dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość poszerzenia przedmiotu działalności o usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie klasyfikowanymi w dziale:

*   68.32.11.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności,

*   68.32.12.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Przedmiotowa usługa będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy będzie świadczona w budynkach klasyfikowanych według PKOB w dziale 11 - budynki mieszkalne na które składają się: budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Przedmiotem tych umów będzie powierzenie firmie Wnioskodawcy zarządzania nieruchomościami, w ramach których Wnioskodawca będzie wykonywał szereg czynności w tym:

*   utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych;

*   zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);

*   usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;

*   wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli,

*   konserwacja bieżąca budynków;

*   usługa pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich.

*   świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami.

*   świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci:
    *   usługi windykacyjne i prawne
    *   kopiowanie dokumentów na życzenie;
    *   składanie wniosków do banków o kredyt;
    *   najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot;
        *   archiwizacji dokumentów;
        *   obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) - koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano we wniosku Zainteresowany zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami:

*   68.32.11.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności,

*   68.32.12.0 PKWIU - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, która obejmuje usługi zdefiniowane jako:

*   utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych;

*   zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);

*   usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;

*   wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli,

*   konserwacja bieżąca budynków;

*   usługa pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich.

Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Ponadto funkcją tych usług jest utrzymanie porządku oraz konserwacja i drobne naprawy oraz usługi pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Analogicznie ocenić należy czynności:

*   świadczenia usługi pogotowia technicznego nad budynkami,

*   świadczenia innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci:
    *   usługi windykacyjnej i prawnej,
    *   kopiowania dokumentów na życzenie,
    *   składania wniosków do banków o kredyt,
    *   najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot,
    *   archiwizacji dokumentów,
    *   obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) -kosztów związanych z codzienną obsługą jak i windykacją,

jako niestanowiące usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. Usługi pogotowia technicznego mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Z kolei analiza usług pomocniczych do usługi zarządzania wskazuje, że mają cechy dodatkowych usług administracyjno-prawnych, które w żaden sposób nie wpływają na poziom użytkowania/korzystania z nieruchomości, co przesądza o braku ich związku z usługą główną, tj. zarządzaniem nieruchomościami.

Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, iż nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

W konsekwencji usługi te winny być traktowane jako oddzielne świadczenie, gdyż ich związek z usługą główną jaką jest zarządzanie nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, ze względu na fakt, iż ich charakter jest zgoła odmienny od usługi głównej.

Zatem ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy stwierdzić należy, że wskazane we wniosku usługi, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11 lub PKWiU ex 68.32.12.0, obejmujące czynności wymienione w opisie sprawy - z wyłączeniem: utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych; zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwania awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywania remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, konserwacji bieżącej budynków; usługi pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich, świadczenia usługi pogotowia technicznego nad budynkami; świadczenia innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usługi windykacyjne i prawne, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją - świadczone przez Wnioskodawcę co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest - zgodnie z treścią wniosku - zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie.

Tym samym usługi wymienione w opisie sprawy - z wyłączeniem: utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych; zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwania awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywania remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, konserwacji bieżącej budynków; usługi pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich, świadczenia usługi pogotowia technicznego nad budynkami; świadczenia innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usługi windykacyjne i prawne, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją - realizowane w budynkach mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast usługi: utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych; zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwania awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywania remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, konserwacji bieżącej budynków; usługi pilnowania mienia w ramach której firma Wnioskodawcy będzie świadczyła usługę dyżurów portierskich, świadczenia usługi pogotowia technicznego nad budynkami; świadczenia innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usługi windykacyjne i prawne, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją, nie mogą być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Tym samym czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

W konsekwencji czynności, które z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej, świadczone we wskazanych obiektach i lokalach użytkowych, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że zasady ustalania wynagrodzenia w umowie o zarządzanie nieruchomością nie mają wpływu na zwolnienia z opodatkowania usługi zarządzania nieruchomością, przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0 według PKWiU z 2008 r., tj. usługi zarządzania nieruchomościami. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy - wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.