Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.453.2025.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-16
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania
wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, brak obowiązku
naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
Infrastruktury w celu dostawy wody do Odbiorców
wewnętrznych, prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne
oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej z
zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału
liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców
zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
dostarczanej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
        opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych,
        braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych,
        prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej z
        zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
        sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
        sześciennych wody dostarczanej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
        Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 25 sierpnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A. (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów

    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie ww. jednostki organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do
    innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą
    wodociągową jest Urząd Gminy w A. (dalej: Urząd).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie
    dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z
    tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    JST (w tym za pośrednictwem Urzędu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki
    inwestycyjne).
    W szczególności, JST realizuje projekt inwestycyjny dotyczący infrastruktury wodociągowej
    pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).
    Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostaw wody, Gmina
    ponosi/będzie ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem
    infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na
    Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która stanowi przedmiot Inwestycji, będzie wykorzystywana przez JST w
    celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. w miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda
    jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołany powyżej projekt inwestycyjny, określana będzie jako:
    Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest
    /będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku
    o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych
    bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie
    rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość
    dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.).
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757 ze zm.) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowywanych
    rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania
    Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737),
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzez Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku
                    32024 wyniosła 364 234,39 m.

    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                    3roku 2024 wyniosła 3 093,57 m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                                              3zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła 367 327,96 m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 99,16%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostaw wody do
    Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do gminnej infrastruktury wodociągowej
    będzie to: 100% - 99,16% = 0,84%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane za 2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia
    obejmują m.in. następujące pozycje:
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone,
        udział w podatkach i opłatach lokalnych.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość prewspółczynnika dla urzędów
    obsługujących jednostki samorządu terytorialnego wynosi ok. 1-10%.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina wskazuje, że wydatki, o których mowa we Wniosku są/będą bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnik
    metrażowy) jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia
    kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) (dalej:
    „Ustawa o VAT”) i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we
    Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody

    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    oraz jej bieżącym utrzymaniem/konserwacją wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb
    dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.
    j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w
    przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Zaproponowany przez Gminę we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
    kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do
    Wniosku - stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Gmina podkreśla, że ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
    jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).
    Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia
    swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), Gmina jest w stanie określić:
        zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
        zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające
    prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą pre-współczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina podkreśla jednak, że ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

    Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw,
    w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także
    udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego
    związku z wykorzystaniem Inwestycji. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą
    wodociągową. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody -
    nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Inwestycji, ale w drodze zupełnie
    innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np.
    podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji jest
    /będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego
    wykorzystania nie jest/nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej
    realizowanej w ramach Inwestycji, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne
    ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki
    związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
      infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej

      do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia
      usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
      części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i
      Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego,
      w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8

    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z 19 marca 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    m.in. dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np.:
        interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.353.2020.1.
        AKA;
        interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r., znak: 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.LS.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST
    działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
          1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

          2) eksport towarów,
          3) import towarów na terytorium kraju,
          4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
            kraju,
          5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w
    ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej
    Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 15 stycznia 2019 r., znak: 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, że „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do

    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.

    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (...). Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w
    sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić,
    iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie
    rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu,
    które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na

    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w
    projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016
    r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu
    mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób
    jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana
    metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
        z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
        z 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        z 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie
    nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania
    statusu jednostki samorządu terytorialnego). Nawet w tych przypadkach, gdzie
    Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w
    Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności:
    dochody z najmu i dzierżawy lub zbycie praw własności należących do JST składników
    majątkowych.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z udziału w podatkach i opłatach lokalnych.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana
    względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie
    nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości

    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących związanych z Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18,
    w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, że: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile

    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że

    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi podkreślił
    m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT - przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej
    zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 0,84%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury
    do czynności niepodlegających VAT.

    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 99,16% (przed
    zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Ponadto, w odniesieniu do Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych
    na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie oficjalnych zestawień Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej przygotowywanych rok rocznie na podstawie danych
    przekazywanych przez jednostki straży pożarnej z terenu Gminy.
    W konsekwencji, brak zamontowanych wodomierzy w nielicznych przypadkach nie wpływa
    w żaden sposób na brak prawidłowości czy dokładności zaproponowanej przez JST
    metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku i
    mianowniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych
    wynika ze wskazań wodomierzy czy też przeciętnych norm zużycia, wartości te przekładają
    się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-
    współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z zestawienia
    przygotowanego przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej, wszystkie te
    wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem
    precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych
    VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    których JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

    W przypadku gmin wartość pre-współczynnika urzędów obsługujących jednostki
    samorządu terytorialnego kalkulowanego w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    kształtuje się na poziomie ok. 1-10%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie
    Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w takiej proporcji,
    co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w ok. 100% stanowiła
    przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia
    samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych
    dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o

    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych i Wydatków bieżących przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są
    /będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...)
    podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że

    to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż
    sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:

        interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
        KT.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1
    października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.362.2024.2.NF oraz w interpretacji
    indywidualnej z 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki
    bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz

        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi
    być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:

        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego
    wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6
    ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Świadczą Państwo usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do Jednostek
    organizacyjnych Gminy oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana
    przez Państwa infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy w A (Urząd). Wskazali Państwo,
    że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów
    cywilnoprawnych.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą Państwo głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która stanowi przedmiot Inwestycji będzie wykorzystywana przez Państwa
    w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku.

    Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć odpłatnie w
    na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają/nie
    będą Państwo działać jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają/będą Państwo działać w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane
    w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody do
    Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych
    usług.
    W konsekwencji, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    Czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także braku obowiązku naliczenia podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
    W ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
        1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
          innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
          osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
          wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
          domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
          stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
          nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
        2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
          nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
          podatnika.

    Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
        a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
        b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od
    towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują/występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek
    organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie
    występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
    Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
    wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej z
    zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                              X = A x 100/D
                                              UJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie

      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie

    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo (w tym za pośrednictwem Urzędu) liczne
    wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury
    wodociągowej (Wydatki inwestycyjne). W szczególności, realizują Państwo projekt
    inwestycyjny dotyczący infrastruktury wodociągowej pn. „(...)” (Inwestycja).
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostaw wody, ponoszą
    /będą Państwo ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem
    infrastruktury wodociągowej (Wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa
    fakturami VAT, na których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza

      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie
    do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają
    /będą Państwo rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej
    wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    metrów sześciennych wody dostarczono z wykorzystaniem gminnej infrastruktury
    wodociągowej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa jednostki
    organizacyjne i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych

    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych. W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których nie dysponują
    Państwo stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość
    dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych
    norm zużycia wody.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowywanych
    rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania
    Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu
    ratowniczo-gaśniczego.
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika,
    ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzez Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, że jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych przez Państwa ogółem z wykorzystaniem Infrastruktury.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. W
    celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z Inwestycją, zamierzają Państwo stosować indywidualny prewspółczynnik.
    Uważają Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (zaniżał)
    wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał
    całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie, w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o
    VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej
    realizowanej w ramach Inwestycji, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne
    ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki
    związanych z nią nabyć.
    Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, uznali Państwo, że
    wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest
    bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.
    W szczególności, w Państwa ocenie, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa
    działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez
    Państwa nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów

    inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem/konserwacją wykorzystywane są wyłącznie
    dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych
    wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu Ministra Finansów w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to
    w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają
    one ani specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich
    zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy).
    W Państwa ocenie, zaproponowany przez Państwa we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody zapewnia obniżenie kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Państwa na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
    Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą
    wodociągową - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie:
    wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody danych, zestawień
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej). Wskazany sposób obliczenia proporcji
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji ustalonego dla
    infrastruktury wodociągowej - jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj.
    do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będzie pokrywał się z opisem podanym przez Państwa. Jestem
    ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego).
    Sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilości wody dostarczonej na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej ogółem został przez Państwa
    oceniony jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
        inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową
        wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego
    Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i
    Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji
    indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.