Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.403.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Ustalenie, czy estońska spółka z o.o. stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: Estonia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; przychód; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Estonii. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii.

Wnioskodawca może posiadać 100% udziałów w spółce estońskiej (dalej: „Spółka Estońska Wnioskodawcy”), istnieje również możliwość, że poza Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będą również inne osoby fizyczne albo osoby prawne. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie jednak posiadał ponad 50% udziałów w Spółce Estońskiej Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca może również pełnić funkcję członka organu zarządzającego Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, ustanowionego zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii, w którym będzie posiadał co najmniej 50% praw głosu, jako w organie kontrolnym. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie więc spełniała warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy PIT. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także udzielaniem pożyczek. Spółka dopuszcza również działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie więc spełniała warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT.

Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii − ustawa Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o podatku dochodowym na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. Na podstawie § 50 (1) Ustawy o podatku dochodowym w Estonii dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska Ustawa CIT). Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych − § 3 (1) i (2) Ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii.

Paragraf 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. Ustawa CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez Ustawę o Podatku Dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach Ustawy PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w Ustawie CIT ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności opodatkowaniu na podstawie Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów Ustawy PIT, natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości, różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii). Co więcej przepisy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych − CIT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie będzie spełniać warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT osiąganych przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii − 20% − a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, tj. opodatkowanie co najmniej jednego rodzaju przychodu, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu i w konsekwencji czy Spółka estońska będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z Ustawy PIT, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego z art. 30f Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, bowiem wszystkie przychody osiągane przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy, w tym te, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, będę podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20% na mocy estońskiej ustawy Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. (dalej: „Ustawa o Podatku Dochodowym w Estonii”). W konsekwencji Spółka Estońska Wnioskodawcy nie będzie stanowa dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu Ustawy PIT.

Jak wskazuje art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT zagraniczną spółką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, samodzielne lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku.

Tym samym w odniesieniu do Wnioskodawcy Spółka Estońska Wnioskodawcy spełnia przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę w rozumieniu Ustawy PIT.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostały określone m.in. w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka zagraniczna, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Ustawy PIT spółka zagraniczna musi spełniać łącznie wszystkie trzy wymienione powyżej warunki, żeby uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 50% udziałów w Spółce Estońskiej – spełniony więc będzie warunek a) powyżej.

Przychody, które będzie osiągała Spółka Estońska Wnioskodawcy, będą stanowiły przychody z tytułu obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także udzielaniem pożyczek. Dodatkowe dochody Spółka będzie uzyskiwała z dochodów z tytułu obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej, tj. te, które zostały wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT (dalej „Przychody Pasywne”) − spełniony więc będzie warunek b) powyżej.

Kolejną przesłanką do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę, który jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przesłankę tę uznaje się za spełnioną, jeżeli spółka zagraniczna osiąga co najmniej jeden rodzaj Przychodu Pasywnego, który w tej spółce jest opodatkowany stawką niższą od stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce albo wyłączonego lub zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym ocena, czy Spółka Estońska Wnioskodawcy spełnia wymienioną powyżej przesłankę, wymaga zastosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terytorium Republiki Estońskiej do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy i zweryfikowania elementów warunku przewidzianego art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii.

§ 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. Ustawa CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez Ustawę o Podatku Dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach Ustawy PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w Ustawie CIT ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności opodatkowaniu na podstawie Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów Ustawy PIT, natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości, różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii). Co więcej przepisy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny.

Jednocześnie należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, osiąganych przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii − 20% − a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie osiągała przychody ze źródeł Przychody Pasywne oraz ponosiła koszty związane m.in. z nabywaniem usług brokerskich, a także akcji i udziałów oraz instrumentów finansowych i instrumentów pochodnych. Będzie na bieżąco prowadziła księgowość, w tym podatkową, niezbędną do wyliczenia należnego podatku dochodowego, który stanie się wymagalny w momencie wyznaczonym zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Republice Estonii. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osiągniętego dochodu według stawki 20%. Tym samym należy uznać, że w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT dochody osiągnięte przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy należy uznać za opodatkowane stawką 20%.

Ponadto nie jest możliwe przyjęcie, że dochody Spółki Estońskiej będą podlegały w Republice Estońskiej zwolnieniu, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Opodatkowaniu w Spółce Estońskiej Wnioskodawcy będzie podlegała różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską przychodami a poniesionymi kosztami, czyli wypracowany przez Spółkę zysk; jedynie moment powstania obowiązku zapłaty podatku u osób prawnych przyjęty w Ustawie o Podatku Dochodowym w Estonii jest inaczej określony niż ten ustalony w Ustawie CIT.

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem oraz intencjami Ustawodawcy zawartymi w uzasadnieniu do projektu zmian w Ustawie PIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 roku. W uzasadnieniu do projektu Ustawodawca powołuje się na konieczność implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (art. 7 i 8) (dalej: Dyrektywa) i zmian w Ustawie PIT tak, aby były one zgodne z rzeczoną Dyrektywą. Intencją Ustawodawcy jest takie sformułowanie przepisów, aby: „Za CFC będzie uznana ta jednostka zależna, której faktyczny podatek stanowi 50% podatku, jaki byłby przez nią zapłacony w państwie siedziby podatnika (w Polsce). Również w tym zakresie należy przyjąć, jako dalej idącą, regulację z dyrektywy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT osiągany przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii − 20%, a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT; nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, jest faktycznie zapłacony, gdyż nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji Spółka estońska nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 10 ust. 1 pkt 8a oraz art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Treść ww. przepisów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. była następująca.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że: jednym ze źródeł przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zawarto definicję zagranicznej spółki. Zgodnie z tym przepisem użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznaczało:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał, że: zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Organ zauważa, że z 1 stycznia 2019 r. ww. przepisy uległy zmianie na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy − Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193).

Treść tych przepisów na mocy zmian wprowadzonych ww. ustawą jest następująca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Stosownie do art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”.

Określenie „zagraniczna jednostka” zostało zdefiniowane w art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka − oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6.  podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7.  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Nie każda „zagraniczna jednostka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Estonii. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii. Wnioskodawca wskazał, że może posiadać 100% udziałów w spółce estońskiej (dalej: „Spółka Estońska Wnioskodawcy”). Możliwe jest, że poza Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będą również inne osoby fizyczne albo osoby prawne. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie jednak posiadał ponad 50% udziałów w Spółce Estońskiej Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca może również pełnić funkcję członka organu zarządzającego Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, ustanowionego zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii, w którym będzie posiadał co najmniej 50% praw głosu, jako w organie kontrolnym. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także udzielaniem pożyczek. Spółka Estońska Wnioskodawcy dopuszcza również działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Wnioskodawca wskazał, że Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie podległa opodatkowaniu 20% podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Na podstawie estońskiej ustawy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska Ustawa CIT). Przy czym za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym w przypadku osób prawnych jest miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z estońską ustawą w celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku). Podsumowując, każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica między osiągniętymi przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony oraz jest nieuchronny. Co więcej podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z ww. ustawy, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że treść wskazywanego przez Wnioskodawcę art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległa zmianie i w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się do zagranicznej jednostki kontrolowanej, a nie do zagranicznej spółki kontrolowanej. Dlatego też w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy należy ustalić, czy jest ona zagraniczną jednostką kontrolowaną, a nie zagraniczną spółką kontrolowaną.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 albo
2.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
    2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
        *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
        *   ze zbycia udziałów (akcji),
        *   z wierzytelności,
        *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        *   z części odsetkowej raty leasingowej,
        *   z poręczeń i gwarancji,
        *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
        *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
        *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
    3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę Organ zauważa, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do kryteriów wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazuje, co następuje.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzono od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w odniesieniu do podatku faktycznie zapłaconego nie zmieniły się od 2019 r. Zmiany te stanowiły rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

W obowiązującym stanie prawnym istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez zagraniczną jednostkę jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta jednostka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna jednostka (tu: Spółka Estońska Wnioskodawcy) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną jednostkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka jednostka była polskim rezydentem podatkowym.

Zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy dla jej udziałowców i spółka ta może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin.

W konsekwencji, ponieważ dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu według stawki 20% dopiero, kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że Spółka Estońska Wnioskodawcy nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym.

Zatem Spółkę Estońską Wnioskodawcy – w której udziały będzie posiadać Wnioskodawca – należy uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji spółka ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z tej ustawy, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.