Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-243/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Jaką metodę wyceny należy przyjąć przy określeniu wartości rynkowej udziałów nabytych w drodze darowizny w przypadku ich umorzenia?
Słowa kluczowe: darowizna; przychód; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 04 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania metody skorygowanej wartości netto do ustalenia wartości rynkowej umarzanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania metody skorygowanej wartości netto do ustalenia wartości rynkowej umarzanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W przyszłości w skutek zawarcia umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, wnioskodawca otrzyma od swojego małżonka określoną liczbę udziałów przysługujących mu jako wspólnikowi w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziały te należą do majątku osobistego małżonka wnioskodawcy. Małżonek, podobnie jak wnioskodawca zamieszkuje na terytorium RP i tu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane małżeńską umową majątkową (rozdzielność majątkowa). W umowie darowizny wartość darowanych wnioskodawcy udziałów zostanie określona poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie dokonana z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie Spółki.

Wnioskodawca przewiduje możliwość umorzenia darowanych mu udziałów, które stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) mogą zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki, albo w trybie umorzenia automatycznego - tj. w razie ziszczenia się wskazanego w umowie Spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody wnioskodawcy. Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku wnioskodawca otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenie, dokonane zostanie zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych, jak również z postanowieniami umowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek dochodowy w przypadku umorzenia przymusowego (automatycznego) nabytych od małżonka w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny?
2.  Jaką metodę wyceny należy przyjąć przy określeniu wartości rynkowej udziałów nabytych w drodze darowizny w przypadku ich umorzenia?

Zdaniem wnioskodawcy, podlegać opodatkowaniu będzie przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma on od swojego małżonka na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez jego zgody, w trybie przymusowym albo w trybie automatycznym, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu równe wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym, stosownie do art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy - jeżeli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Pojęcia tej wartości ustawa nie precyzuje, w ocenie wnioskodawcy, należy zatem rozumieć ją jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak niż wartość rynkową tego udziału z dnia darowizny. Takie rozumienie koresponduje bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w świetle których podstawę opodatkowania tym podatkiem nabycia udziału stanowi właśnie wartość rynkowa udziału.

Rozpatrując normę art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje pytanie jaką metodę wyceny należy przyjąć, aby określić wartość rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny, albowiem nie wszystkie metody wyceny mogą zostać zastosowane. Nie wydaje się właściwym posłużenie metodą porównawczą, z uwagi na fakt, iż w przypadku udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością trudno jest znaleźć punkt odniesienia, który pozwoliłby określić wartość nabytych udziałów. Nie jest możliwe znalezienie spółki, która prowadziłaby niejako bliźniaczą działalność gospodarczą wykorzystując do niej identyczne zasoby finansowe, techniczne nie wspominając o kapitale ludzkim. Wyżej przytoczony przepis wprost nakazuje uwzględnić „wartość z dnia nabycia spadku lub darowizny”, tym samym wyklucza zastosowanie metod dochodowych, które sporządza się w oparciu o prognozy, co wyklucza nie tylko wyżej wskazany przepis, ale również art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednoznacznie wskazując, że określenie wartości rzeczy i praw majątkowych określa się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Za uzasadnione określenie wartości rynkowej nabytych udziałów wnioskodawca uważa zastosowanie metody skorygowanej wartości aktywów netto w odniesieniu do majątku (przedsiębiorstwa) spółki, podzielenie jej przez ilość udziałów w spółce, a następnie pomnożenie przez ilość udziałów nabytych w drodze darowizny. Metoda ta jest zbliżona do metody wartości księgowej netto, zawiera jednak korektę wartości poszczególnych aktywów i pasywów. Metoda ta sprowadza wartości księgowe netto do wartości rynkowych, a zatem pozwala ustalić wymierną wartość udziałów w chwili ich nabycia.

Zgodnie z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jego dochodem z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od swojego małżonka na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Wartość rynkowa udziałów z dnia dokonania darowizny może zostać prawidłowo ustalona poprzez zastosowanie metody skorygowanej wartości aktywów netto. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe stanowisko pozostaje uzasadnione w odniesieniu do trybu umorzenia udziałów zarówno przymusowego, jak i automatycznego, bowiem podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, tj. jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek od tak określonego dochodu, winien zostać, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy i art. 42 ust. 1 ustawy, potrącony przez spółkę z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów i przekazany przez Spółkę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

Ponadto, w terminie do końca stycznia następnego roku spółka musi przekazać do Urzędu Skarbowego deklarację PIT-8AR wraz z wykazaną kwotą pobranego z tytułu umorzenia udziałów podatku. Deklaracji tej ani żadnej innej (w zakresie dochodów z umorzenia) nie przekazuje udziałowcowi. Uzyskanych z tego tytułu dochodów nie wykazuje się bowiem w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Wnioskodawca planuje zastosować do wyceny wartości rynkowej udziałów metodę skorygowanej wartości aktywów netto.

W przedmiotowej sprawie podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Przepis nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy tę wartość ustalić. Zasadnym zdaje się jednak przyjęcie, że winna to być realna wartość tychże udziałów na dzień ich nabycia. Nie ma zatem przeszkód aby wartość tę ustalić w oparciu o metodę skorygowanej wartości netto. Przedstawiona metoda jest udoskonaloną wersją metody wartości księgowej netto, a jej istotą jest doprowadzenie wartości istotnych pozycji aktywów i pasywów do przybliżonej wartości rynkowej albo do wartości uznanej za właściwą z punktu widzenia celu wyceny. W związku z powyższym w pełni właściwą będzie decyzja o zastosowaniu do wyceny wartości rynkowej udziałów metody skorygowanej wartości netto.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny od małżonka, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów ustalona w oparciu o zastosowanie metody księgowej skorygowanej wartości aktywów netto.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.