Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1259/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Opodatkowanie dostawy gruntów zabudowanych budynkami, budowlami, a także sieciami wodociągowymi, elektroenergetycznymi i teletechnicznymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami, budowlami, a także sieciami wodociągowymi, elektroenergetycznymi i teletechnicznymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami, budowlami, a także sieciami wodociągowymi, elektroenergetycznymi i teletechnicznymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „X.”, „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) planuje zbycie nieruchomości położonych w G., dalej łącznie jako: „Nieruchomości” tj:

1.  sprzedaż prawa własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 13/5oraz 12/3 oraz prawa własności Marketu budowlanego „C” (dalej: „Budynek C.”) usytuowanego na tych działkach, a także związanych z nim budowli i instalacji (dalej: „budynek, grunt, budowle i instalacje są określane łącznie jako: „Nieruchomość C.”);
2.  sprzedaż prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/11 oraz prawa własności budynku galerii handlowej usytuowanego na tej działce (dalej: „Budynek Galeria G.”), a także związanych z nim budowli i instalacji (dalej budynek, grunt, budowle i instalacje są określane łącznie jako: „Nieruchomość Galeria G.”);
3.  prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 8/1 oraz prawa własności budowli, które są na niej położone (tj. działka 8/1 jest zabudowana parkingiem dla klientów: nawierzchnia, odwodnienie z separatorem oraz oświetlenie), dalej łącznie jako: „Nieruchomość 8/1”) Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 8/1 stanowi „Inne tereny zabudowane Bi”. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 8/1 przeznaczona jest w części tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w części pod komunikację, drogę lokalną oraz drogę główną ruchu przyspieszonego;
4.  prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8, na której znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne, dalej łącznie jako „Nieruchomość 3/8”. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 3/8 stanowi Inne tereny zabudowane Bi”. Sieci wodociągowe i elektroenergetyczne zostały skonstruowane w latach 2004 - 2005 przez poprzedniego właściciela Nieruchomości 3/8 bądź przedsiębiorstwa świadczące usługi wodociągowe i elektroenergetyczne. Są one przyłączone do tych przedsiębiorstw i, zgodnie z prawem, stanowią własność tych przedsiębiorstw. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 3/8 przeznaczona jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i obiektów handlowych oraz w części pod komunikację, drogę dojazdową
5.  prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 9/3, zabudowanej siecią teletechniczną dalej łącznie jako „Nieruchomość 9/3”. Sieć teletechniczna została skonstruowana w latach 2004 - 2005 przez poprzedniego właściciela Nieruchomości 9/3 bądź przedsiębiorstwo(a) świadczące usługi telekomunikacyjne, jest do nich przyłączona i, zgodnie z prawem, stanowi własność tych przedsiębiorstw(a). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 9/3 stanowi „Grunty orne”. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 9/3 przeznaczona jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w części pod komunikację, drogę lokalną.

Budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1 obejmują m.in. pylony reklamowe, logo na pylony reklamowe, zbiornik na wodę, drogi i parkingi, totemy informacyjne, instalacje elektryczne i wodnokanalizacyjne, śmietnik zewnętrzny, instalację zdalnego odczytu układu pomiarowego energii. Obiekty te są ściśle związane z Budynkiem C. i Budynkiem Galerii G., tj. są one wykorzystywane dla potrzeb tych budynków i najemców powierzchni w tych budynkach.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, komercjalizacja budynków i zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz wynajem powierzchni w budynkach.

Model biznesowy Zbywcy zakłada sprzedaż wybudowanych i oddanych w wynajem budynków inwestorom będącym podmiotami trzecimi.

Budynek Galeria G. został wybudowany przez Spółkę z o.o. („A.”) (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.) na działce nr 3/2, którą A. nabyła w 2004 r. (w tym samym roku A. nabyła niezabudowane działki nr 12/3, 9/3 i 8/1). Działka 3/2 uległa następnie podziałowi na działki: 3/7, 3/8, 3/9, 3/10, 3/11 i 3/12. Obecnie X. posiada tylko dwie działki tj. 3/8 i 3/11 ponieważ pozostałe zostały przekazane przez Zbywcę wraz z infrastrukturą do władz miejskich.

Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane dla przedmiotowego budynku 25 kwietnia 2005 r. Następnie Budynek Galerii G. został przekazany najemcom w najem opodatkowany VAT (Budynek Galerii G. był już zasadniczo wynajęty najemcom co najmniej od 2006 r.). Budynek Galerii G. był co najmniej począwszy od 2006 r. do dzisiaj wynajmowany najemcom. A. przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ewentualnymi ulepszeniami Budynku Galerii G. oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości 8/1, 9/3 3/8 i A. dokonał takiego odliczenia.

26 czerwca 2007 r. S. nabyła 100% udziałów w I. Sp. z o.o. („I.”) - 100% udziałowcy spółki A.. Spółka A. zmieniła nazwę na Y. Sp. z o.o. („Y.”). Następnie, 30 listopada 2011 r. Y. wniosła aportem do G. Sp. z o.o. (dawne D. SPV-2, dalej: „G.”), w zamian za udziały w G., przedsiębiorstwo obejmujące nieruchomość (tj. działki nr 3/2, 12/3, 9/3 i 8/1 wraz z budynkiem Galerii) oraz wszystkie składniki majątkowe, prawa i zobowiązania będące własnością, należące lub ciążące na A. (w tym m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej zawartej pomiędzy A. a E. AG, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością której A. było stroną oraz rachunki bankowe A.).

W wyniku powyższej transakcji G. ujęło w rejestrze środków trwałych Galerię dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) według podwyższonej (do poziomu rynkowego) wartości początkowej.

17 marca 2008 r. G. nabyła niezabudowaną działkę nr 13/5 od osoby fizycznej (transakcja była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dalej: „PCC”).

Budynek C. został wzniesiony przez G. na działkach nr 13/5 i 12/3. Pozwolenie na użytkowanie Budynku C. zostało wydane 4 grudnia 2009 r. G. była uprawniona i dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ewentualnymi ulepszeniami Budynku C. (oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości C.).

W ramach restrukturyzacji I. będąca 100% właścicielem Y. połączyła się z tą ostatnią stając się 100% udziałowcem G. Następnie, I. połączyła się z G. (Spółką przejmującą była I.). W rezultacie pozostała tylko I., będąca właścicielem obu powyższych nieruchomości (po zmianie nazwy obecnie Pradera Galeria G., dalej: „X.”). W wyniku powyższych zdarzeń, X. stało się (na zasadzie sukcesji generalnej) następcą prawnym G.

Począwszy od grudnia 2009 r. Budynek C. był oddany w najem (opodatkowany 22% VAT) najemcy (pierwsza faktura dokumentująca wynajem powierzchni w Budynku C. została wystawiona 17 grudnia przez X. (za usługi najmu powierzchni świadczone w grudniu 2009 r.).

W Budynku Galerii G. były dokonane ulepszenia, w tym w 2010 roku Zbywca dokonał nakładów inwestycyjnych w środku Budynku Galerii G. na rekonfigurację przestrzeni (były łączone lokale po to żeby wykreować duży lokal dla dużego najemcy), a w lutym 2011 został otwarty lokal J. (pozwolenie na użytkowanie tego budynku zostało wydane już 22 grudnia 2010 r.), który został dobudowany do istniejącej bryły Budynku Galerii G.. Lokal J. był oddany w opodatkowany 23% VAT najem najemcy począwszy od lutego 2011 r. (pierwsza faktura została wystawiona na J. przez X. 8 lutego 2011 r. za usługi najmu świadczone w lutym 2011 r.).

X. ( a wcześniej Y. i G.) była uprawniona i dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z ulepszeniami Budynku Galeria G. oraz Budynku C., jak również budową i ulepszeniem budowli wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości C., Nieruchomości 8/1.

Suma wydatków poniesiona przez Zbywcę na ulepszenie Budynku C. i Budynku Galeria G. począwszy od daty wprowadzenia ich do rejestru środków trwałych X. (wcześniej PO), nie przekroczyła łącznie 30% podatkowej wartości początkowej każdego z tych budynków, ujawnionej dla celów CIT w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Ponadto, nawet w przypadku uwzględnienia ulepszeń Budynku Galeria G. dokonanych przez poprzedniego właściciela tego obiektu (tj. A.), łączna kwota ulepszeń dokonanych po oddaniu budynku do użytkowania nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku Galeria G.

Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości 8/1, Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3 od momentu ich oddania do użytkowania w przypadku części budowli nie przekroczyła 30% a w przypadku części z nich prawdopodobnie przekroczyła 30%. Ponadto, część budowli została oddana do użytkowania dopiero w 2011 i 2012 r. (2 totemy informacyjne, instalacja elektryczna i wodno-kanalizacyjna lokalu UNIT w Budynku Galerii G., śmietnik zewnętrzny, instalacja zdalnego odczytu układu pomiarowego energii, pylon reklamowy).

W odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, których sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, Zbywca i Nabywca chcą wybrać opodatkowanie VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą wskazane powyżej Nieruchomości, inne środki trwałe (o stosunkowo niewielkiej wartości, w tym m.in. meble, podest ruchomy), a także znak towarowy związany z Galerią G.. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu (w tym depozytów gotówkowych lub gwarancji bankowych złożonych przez najemców).

Z drugiej strony, na nabywcę nie przejdą żadne wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązania wynikające z umów kredytowych zawartych przez Zbywcę na spłatę istniejącego zadłużenia. Ponadto na Nabywcę nie przejdą m.in.:

*   prawa i zobowiązania Zbywcy wynikające z umów o obsługę księgową prawną i podatkową dotyczącą Nieruchomości;
*   umowa ubezpieczenia nieruchomości;
*   zaległe należności od najemców lokali na rzecz Zbywcy;
*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę przedsiębiorstwa;
*   know-how Zbywcy związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Obecnie obowiązujące umowy o świadczenie usług w zakresie bieżącego utrzymania Budynku C. oraz Budynku Galeria G., w tym umowy z dostawcami mediów, dostawcami świadczącymi usługi sprzątania, usługi ochroniarskie itp. zostały zawarte między poszczególnymi dostawcami usług i Castoramą oraz, odpowiednio (w odniesieniu do Budynku Galeria G.) z Zarządcą Nieruchomości, tzn. żadna z tych umów nie została zawarta bezpośrednio ze Zbywcą.

Poszczególne usługi związane z Nieruchomościami (np. dostawa mediów, usługi porządkowe, usługi ochroniarskie) były dostarczane Zbywcy na podstawie Umów o Zarządzaniu Nieruchomościami (za wyjątkiem Budynku C., w przypadku którego najemca zawarł umowy o dostawę mediów itp. bezpośrednio z dostawcami takich usług). Zbywca ma również zawartą Umowę o Zarządzanie Nieruchomością C. z podmiotem świadczącym profesjonalne usługi zarządzania nieruchomościami, na podstawie której podmiot ten wystawia faktury na najemcę(ów), wykonuje konieczne przeglądy budynku, spisuje listy usterek i dokonuje podobnych czynności związanych z operowaniem tej Nieruchomości. Obecnie obowiązujące Umowy o Zarządzanie Nieruchomościami, zawarte przez Zbywcę, zostaną wypowiedziane przed (bądź w dzień planowanej transakcji) i utracą moc z datą upływu czteromiesięcznego terminu wypowiedzenia przewidzianego w Umowach o Zarządzaniu Nieruchomościami (tj. możliwe jest, że dopiero po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży Nieruchomości) bądź ze skutkiem natychmiastowym, na podstawie dodatkowego porozumienia z Zarządcą Nieruchomości i po spełnieniu zobowiązania wynikającego z Umów o Zarządzaniu Nieruchomościami do uiszczenia przez Zbywcę czterokrotności miesięcznego wynagrodzenia należnego Zarządcy Nieruchomości na podstawie powyższych umów.

Tym samym nabywca Nieruchomości (dalej: „Nabywca”) będzie musiał zawrzeć z wybraną firmą zarządzającą nieruchomościami (tj. z obecnym Zarządcą Nieruchomości bądź innym podmiotem świadczącym tego typu usługi profesjonalne) nową umowę na zarządzanie Nieruchomościami, która będzie zobowiązana do zapewnienia odpowiednich usług dotyczących utrzymania Nieruchomości (np. ochroniarskich, mediów itp.), niezbędnych do prawidłowego korzystania z Nieruchomości.

W rezultacie planowanej transakcji nie nastąpi transfer żadnych pracowników, ponieważ Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomości nie stanowią organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomości nie są finansowo wyodrębnione dla celów rachunkowości zarządczej.

Nie jest planowana likwidacja Zbywcy bezpośrednio po zawarciu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości i nie można wykluczyć, iż, po przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji rozpocznie kolejny projekt budowlany bądź nabędzie inną nieruchomość.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na dzień składania oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji jak również na moment jej dokonania zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z planami, transakcja zbycia Nieruchomości ma zostać dokonana po 8 lutego, w marcu bądź kwietniu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. oraz Nieruchomości 8/1 będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja zbycia działki nr 9/3 i działki nr 3/8 będzie stanowić dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana transakcja zbycia Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. oraz Nieruchomości 8/1 będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do tych budynków, budowli i ich części, dla których na moment dokonania planowanej sprzedaży od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęło co najmniej 2 lata transakcja ta będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT.

W odniesieniu do tych budowli i ich części, dla których na moment dokonania planowanej sprzedaży nie doszło do pierwszego zasiedlenia bądź od momentu pierwszego zasiedlenia nie upłynęło jeszcze 2 lata transakcja ta będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Planowana transakcja zbycia działki nr 9/3 i działki nr 318 będzie stanowić dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja sprzedaży Nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomości razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę, znakiem towarowym związanym z Nieruchomościami oraz innymi wybranymi środkami trwałymi stanowią przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntów, budowy i ulepszenia Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości),
*   rachunki bankowe i środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z budową w szczególności Budynku C., rozbudową Budynku Galerii G. oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6.10,1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959194), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. głównie Budynku C. oraz Budynku Galeria G.), w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni handlowej w Budynku C. i Budynku Galeria G. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania 1

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja zbycia Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. oraz Nieruchomości 8/1 stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, jej opodatkowanie VAT będzie podlegało art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa Budynku C. i Budynku Galeria G.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku C. i Budynku Galeria G. spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku C. miało miejsce w grudniu 2009 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu 22% VAT najem. Ponadto, od momentu oddania Budynku C. do użytkowania do dnia dokonania planowanej transakcji sprzedaży, nakłady na ulepszenie Budynku C. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W analizowanym stanie faktycznym dostawa Budynku C. nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku C. - upłynęło już ponad dwa lata.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku Galeria G. miało miejsce najpóźniej w 2006 r. (w 2006 r. Budynek Galerii G. był już zasadniczo oddany najemcom w ramach opodatkowanego 22% VAT najmu). Ponadto, od momentu oddania Budynku Galeria G. do użytkowania do dnia dokonania planowanej transakcji sprzedaży, nakłady na ulepszenie Budynku Galeria G. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Dodatkowo, należy zauważyć iż lokal J. został oddany do użytkowania już w grudniu 2010 r. i w odpłatny najem (opodatkowany 23% VAT) już w lutym 2011 r. (pierwsza faktura na tego najemcę została wystawiona 8 lutego). Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym dostawa Budynku Galerii G. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku Galerii G. - upłynęło już ponad dwa lata (a w odniesieniu do części Budynku Galerii G., w której znajduje się lokal J. - upłynie dwa lata już 8 lutego 2013 r., a zatem również na moment dokonania planowanej transakcji).

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym stanie faktycznym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji dostawy Budynku C. i Budynku Galerii G. VAT i ich części, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy Budynku C. i Budynku Galerii G. i ich części, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Dostawa budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1

Część budowli wchodzące w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1 została oddana do użytkowania co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży, natomiast w odniesieniu do części tych budowli nie upłynie, na moment planowanej daty sprzedaży 2 lata od ich oddania do użytkowania.

Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości 8/1, od momentu ich oddania do użytkowania w przypadku części budowli nie przekroczyła 30% a w przypadku części z nich prawdopodobnie przekroczyła 30%.

Należy zauważyć, iż budowle wchodzące w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1 są ściśle związane z Budynkiem C. i Budynkiem Galeria G. i służą celom tych budynków i ich najemców (przykładowo działka nr 8/1 jest zabudowana m.in. parkingiem dla klientów, a ponadto budowle takie jak śmietnik zewnętrzny, pylony reklamowe, drogi, zbiornik na wodę również są ściśle związane z tymi budynkami zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie). Tym samym, zdaniem Zbywcy, zostały one zasiedlone, w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o VAT, w dacie zasiedlenia Budynku C. i Budynku Galeria G..

Jednocześnie, z uwagi na to, że powierzchnia w Budynku C. i Budynku Galeria G. była wynajmowana najemcom w sposób nieprzerwany począwszy od grudnia 2009 r. i, odpowiednio, co najmniej od 2006 r. (a w przypadku lokalu J. od lutego 2011 r.), w przypadku tych budowli, dla których wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, doszło natychmiastowo do kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, w odniesieniu do tych budowli, które zostały w opisany powyżej sposób (tj. przez zasiedlenie Budynku C. i Budynku Galeria G.) zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży, planowana dostawa spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, Zbywca i Nabywca będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji dostawy takich budowli i ich części, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania ich dostawy, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, iż budowle wchodzące w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1 nie zostały zasiedlone wraz z wynajmem powierzchni w Budynku C. i Budynku Galerii G., zbycie tych budowli będzie podlegało obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, do przedmiotowych dostaw nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, z uwagi na to, iż zarówno poprzedni właściciel (A.) jak również X. (poprzednio G.) mieli prawo do odliczenia i odliczyli podatek VAT naliczony na zakupie towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem budowli wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości C., Nieruchomości 8/1.

Jednocześnie, w odniesieniu do tych budowli, które nie zostały zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży, ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. W szczególności, do przedmiotowych dostaw nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, z uwagi na to, iż zarówno poprzedni właściciel (A.) jak również X. (poprzednio G.) mieli prawo do odliczenia i odliczyli podatek VAT naliczony na zakupie towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem budowli wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości C., Nieruchomości 8/l.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, w przypadku wyboru przez strony transakcji opodatkowania VAT budynków, budowli i ich części, wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości C., Nieruchomości 8/1, działki wchodzące w skład tych Nieruchomości, tj. działki o numerach ewidencyjnych nr 3/11, 12/3, 13/5, 8/1) będące przedmiotem planowanej transakcji będą podlegały takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak te budynki i budowle (tj. będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT).

Uzasadnienie do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3 będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jest zwolniona z podatku VAT. W praktyce powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostawy gruntów rolnych, leśnych lub gruntów rekreacyjnych.

O przeznaczeniu terenów (ich charakterze) jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę decyduje plan zagospodarowania przestrzennego obszaru. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 3/8 przeznaczona jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i obiektów handlowych oraz w części pod komunikację, drogę dojazdową
*   zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 9/3 przeznaczona jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w części pod komunikację, drogę lokalną.

Zdaniem Wnioskodawcy takie zapisy planu zagospodarowania przestrzennego jednoznacznie wskazują że przedmiotowe grunty należy z punktu widzenia przepisów o podatku VAT potraktować jak grunty budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do sprzedaży działek gruntu nr 3/8 oraz nr 9/3 będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Jak wskazano w stanie faktycznym,

*   Nieruchomość 3/8 obejmuje działkę gruntu nr 3/8, na której znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne,
*   Nieruchomość 9/3 obejmuje działkę gruntu nr 9/3, na której znajduje się sieć teletechniczna.

Sieci wodociągowe, elektroenergetyczne i teletechniczna zostały skonstruowane bądź przez poprzedniego właściciela bądź przez przedsiębiorstwa świadczące usługi wodociągowe, elektroenergetyczne i telekomunikacyjne i są przyłączone do tych przedsiębiorstw. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z prawem, powyżej wymienione sieci położone na Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, stanowią własność tych przedsiębiorstw, do których zostały przyłączone (tj. przedsiębiorstwa świadczącego usługi wodociągowe, elektroenergetyczne i telekomunikacyjne). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w myśl przepisów Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 10, poz. 93 ze zm.; dalej „KC”), zasadniczo, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 KC).

Ponadto, zgodnie z art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Przepisy prawa cywilnego przewidują jednak wyjątek od powyższych zasad, w przypadku urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń. Na mocy art. 49 KC, nie należą one do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Natomiast przesłanka z art. 49 KC wchodzenia w skład przedsiębiorstwa lub zakładu jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu. W rezultacie urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Spełnienie więc tej przesłanki wchodzenia w skład przedsiębiorstwa lub zakładu jest kwestią faktu, z chwilą bowiem połączenia tych urządzeń w sposób trwały z przedsiębiorstwem tak, że nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo przedmiotu odłączonego, stają się częścią składową tego przedsiębiorstwa (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006, sygn. akt I SA/Wa 231 2/05).

Innymi słowy sieć wodociągowa, sieć teletechniczna i sieć elektroenergetyczna (dalej: „Sieci”), które zostały podłączone do sieci przedsiębiorstw, kolejno wodociągowego, telekomunikacyjnego i energetycznego (i, co za tym idzie, weszły w skład tych przedsiębiorstw), straciły swój przymiot części składowej nieruchomości, na której są położone. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, należy traktować je jako odrębny przedmiot własności, których to własność przeszła na rzecz np. zakładu energetycznego w momencie podłączenia do sieci. Taką tezę przedstawił NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2008 (sygn. I OSK 196/07, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 24 października 2006, sygn. akt I SA/Wa 1456/06) i zgodnie z którym to „fakt podłączenia urządzenia, jako całości (budynku i znajdujących się w nim instalacji energetycznych) powoduje, że przestaje ono należeć do części składowej gruntu i nie stanowi własności, z mocy art. 191 KC, podmiotu, któremu służy prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości, na której urządzenie - stacja trafo - się znajduje. Powyższy pogląd znajduje również poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. ILPPI/443-1143/08-2/KG) lub interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2009 (sygn. ILPP2/443- 1085/09-2/AD).

W tym duchu wypowiedział się również NSA w innym wyroku z dnia 7 października 1999 (sygn. akt I SA 2082/1998), w którym Sąd stwierdził, że przesłanka, o której mowa w końcowej części art. 49 KC jest spełniona z chwilą podłączenia urządzeń do sieci należącej do przedsiębiorstwa lub zakładu, a w rezultacie tego podłączenia urządzenie to przestaje być częścią składową nieruchomości, na której zostało zbudowane i nie stanowi, na podstawie art. 191 KC, własności tej nieruchomości. Z chwilą bowiem tego podłączenia urządzenia stają się częścią składową przedsiębiorstwa lub zakładu.

Co za tym idzie, ponieważ prawo własności Sieci nie należy do właściciela gruntu czyli Wnioskodawcy, to nie można twierdzić, iż dokona on dostawy tych sieci na rzecz nabywcy Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, gdyż nie może przenieść praw, których sam nie posiada. Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy VAT, które definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy stwierdzić, iż właściciel działek gruntu, na których znajdują się Sieci, nie może przenieść na inny podmiot praw do rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż sam takich praw nie posiada. Zatem, w analizowanej sprawie, przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę będzie wyłącznie grunt.

Dla sprzedaży ww. nieruchomości nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie to dotyczy bowiem budynków i budowli lub ich części, a te w niniejszej sprawie nie są własnością Wnioskodawcy i nie są przedmiotami, do których prawo do rozporządzania jest przenoszone przez Zbywcę w ramach planowanej transakcji. Powyższy pogląd znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach (np. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 2009.02.26, sygn. ILPP1/443-1143/08-2/KG).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane transakcje sprzedaży dotyczyć będą wyłącznie działek gruntu, mimo iż na gruncie znajdują się Sieci. Z uwagi na fakt, iż Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, zbycie prawa własności Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej stawki podatku VAT obowiązującej na moment zawarcia planowanej transakcji (tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku, 23%) i nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt . 10 lub pkt . 10 a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą wskazane we wniosku Nieruchomości, inne środki trwałe (o stosunkowo niewielkiej wartości, w tym m.in. meble, podest ruchomy), a także znak towarowy związany z Galerią G.. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu (w tym depozytów gotówkowych lub gwarancji bankowych złożonych przez najemców).

Z drugiej strony, na nabywcę nie przejdą żadne wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązania wynikające z umów kredytowych zawartych przez Zbywcę na spłatę istniejącego zadłużenia. Ponadto na Nabywcę nie przejdą m.in.: prawa i zobowiązania Zbywcy wynikające z umów o obsługę księgową prawną i podatkową dotyczącą Nieruchomości, umowa ubezpieczenia nieruchomości, zaległe należności od najemców lokali na rzecz Zbywcy, rachunki bankowe oraz środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę przedsiębiorstwa oraz know-how Zbywcy związane z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

W rezultacie planowanej transakcji nie nastąpi transfer żadnych pracowników, ponieważ Zbywca nie zatrudnia pracowników. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, iż Nieruchomości nie stanowią organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomości nie są finansowo wyodrębnione dla celów rachunkowości zarządczej. Nie jest planowana likwidacja Zbywcy bezpośrednio po zawarciu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości i nie można wykluczyć, iż, po przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji rozpocznie kolejny projekt budowlany bądź nabędzie inną nieruchomość.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomości razem z niektórymi tylko składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomościami nie stanowią bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości oraz prawa nierozerwalnie z nimi związane.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje zbycie nieruchomości tj.: gruntu zabudowanego Budynkiem C. oraz gruntu zabudowanego Budynkiem Galeria G. oraz związanych z nim budowlami i instalacjami. Przedmiotem sprzedaży ma być również grunt o numerze ewidencyjnym 8/1 zabudowany parkingiem dla klientów, a także grunt o numerze ewidencyjnym 3/8, na którym znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i obiektów handlowych oraz w części pod komunikację, drogę dojazdową. Spółka zamierza także sprzedać grunt o numerze ewidencyjnym 9/3, zabudowany siecią teletechniczną, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w części pod komunikację, drogę lokalną. Wnioskodawca zaznacza, iż budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1 obejmują m.in. pylony reklamowe, logo na pylony reklamowe, zbiornik na wodę, drogi i parkingi, totemy informacyjne, instalacje elektryczne i wodnokanalizacyjne, śmietnik zewnętrzny, instalację zdalnego odczytu układu pomiarowego energii. Obiekty te są ściśle związane z Budynkiem Castoramy i Budynkiem Galerii G., tj. są one wykorzystywane dla potrzeb tych budynków i najemców powierzchni w tych budynkach.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, komercjalizacja budynków i zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz wynajem powierzchni w budynkach.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku Galeria G. zostało wydane 25 kwietnia 2005 r. Następnie Budynek Galerii G. został przekazany najemcom w najem opodatkowany VAT, co najmniej od 2006 r. Podmiotowi, który wybudował w/w budynek, (a który w wyniku opisywanych we wniosku przekształceń i aportów przedsiębiorstw stanowi majątek Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ewentualnymi ulepszeniami Budynku Galerii G. oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości 8/1, 9/3 3/8.

W Budynku Galerii G. były dokonane ulepszenia, w tym w 2010 roku Zbywca dokonał nakładów inwestycyjnych w środku Budynku na rekonfigurację przestrzeni, a w lutym 2011 został otwarty lokal, który został dobudowany do istniejącej bryły Budynku. Lokal ten był oddany w opodatkowany najem począwszy od lutego 2011 r.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku C. zostało wydane 4 grudnia 2009 r. Podmiot, który wzniósł budynek był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniami Budynku C. oraz budowli wchodzących jego w skład. Począwszy od grudnia 2009 r. Budynek C. był oddany w opodatkowany najem.

Suma wydatków poniesiona przez Wnioskodawcę na ulepszenie Budynku C. i Budynku Galeria G. począwszy od daty wprowadzenia ich do rejestru środków trwałych X. (wcześniej G.), nie przekroczyła łącznie 30% podatkowej wartości początkowej każdego z tych budynków.

Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości 8/1, Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3 od momentu ich oddania do użytkowania w przypadku części budowli nie przekroczyła 30%, a w przypadku części z nich prawdopodobnie przekroczyła 30%. Ponadto, część budowli została oddana do użytkowania dopiero w 2011 i 2012 r. (2 totemy informacyjne, instalacja elektryczna i wodno-kanalizacyjna lokalu UNIT w Budynku Galerii G., śmietnik zewnętrzny, instalacja zdalnego odczytu układu pomiarowego energii, pylon reklamowy).

W odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, których sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art . 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, Zbywca i Nabywca chcą wybrać opodatkowanie VAT.

Z punktu widzenia stosowania prawidłowej stawki dla zbycia przedmiotowych Nieruchomości, istotne jest, że na te Nieruchomości składa się kilka elementów, tj. budynki handlowe oraz budowle związane z funkcjonowaniem tych budynków. Cyt. wcześniej przepisy wyraźnie odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. A zatem rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości należy wziąć pod uwagę okoliczności nabycia przez aktualnego Zbywcę, oraz wszelkie czynności, które Spółka-Zbywca wykonywała w stosunku do poszczególnych budynków, budowli lub ich części stanowiących Nieruchomości będące przedmiotem zbycia.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy Budynku C., należy stwierdzić, iż w stosunku do tej Nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce w grudniu 2009 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu 22% VAT najem. Ponadto, od momentu oddania Budynku C. do użytkowania do dnia dokonania planowanej transakcji sprzedaży, nakłady na ulepszenie Budynku C. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Stąd też, dostawa Budynku C. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku C. - upłynęło już ponad dwa lata.

Z kolei, pierwsze zasiedlenie Budynku Galeria G. miało miejsce w 2006 r., kiedy jak to wynika z treści wniosku był oddany najemcom w ramach opodatkowanego najmu. Ponadto, od momentu oddania Budynku Galeria G. do użytkowania do dnia dokonania planowanej transakcji sprzedaży, nakłady na ulepszenie Budynku Galeria G. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Dodatkowo, należy zauważyć iż lokal J. został oddany do użytkowania w odpłatny najem w lutym 2011 r. Tym samym, dostawa Budynku Galerii G. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku Galerii G. - upłynęło już ponad dwa lata (a w odniesieniu do części Budynku Galerii G., w której znajduje się lokal J. - na moment dokonania planowanej transakcji upłynie dwa lata).

Zatem dostawa Budynku C. oraz Budynku Galeria G. będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przedmiotowej sprawie, zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji dostawy Budynku C. i Budynku Galerii G., i ich części, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy Budynku C. i Budynku Galerii G. i ich części, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G. i Nieruchomości 8/1, należy zauważyć, iż część z nich została oddana do użytkowania co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży, natomiast w odniesieniu do części tych budowli nie upłynie, na moment planowanej daty sprzedaży 2 lata od ich oddania do użytkowania. Z treści wniosku wynika również, iż suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych budowli wchodzących w skład w/w Nieruchomości, od momentu ich oddania do użytkowania w przypadku części budowli nie przekroczyła 30% a w przypadku części z nich przekroczyła 30%.

Pomimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca przedmiotowe budowle wchodzące w skład w/w Nieruchomości są ściśle związane z Budynkami handlowymi i służą celom tych budynków i ich najemców, to z uwagi na fakt, iż nie były one przedmiotem odrębnych umów najmu nie można powiedzieć, że były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, zbycie tych budowli będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, do przedmiotowych dostaw nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, z uwagi na to, iż poprzedni właściciele mieli prawo do odliczenia i odliczyli podatek VAT naliczony na zakupie towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem budowli wchodzących w skład tychże Nieruchomości.

W świetle cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku wyboru przez strony transakcji opodatkowania VAT budynków, budowli i ich części, wchodzących w skład Nieruchomości Galeria G., Nieruchomości C., Nieruchomości 8/1, działki wchodzące w skład tych Nieruchomości, tj. działki o numerach ewidencyjnych nr 3/11, 12/3, 13/5, 8/1) będące przedmiotem planowanej transakcji będą podlegały takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak te budynki i budowle (tj. będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, o których mowa w pytaniu nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 2 postawione we wniosku należy odnieść do się treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak mając na uwadze zapis art. 29 ust. 5 ustawy należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, a w konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przy czym w myśl postanowień art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, iż omawiane sieci wodociągowe, elektroenergetyczne i teletechniczne zostały skonstruowane bądź przez poprzedniego właściciela bądź przez przedsiębiorstwa świadczące usługi wodociągowe, elektroenergetyczne i telekomunikacyjne i są przyłączone do tych przedsiębiorstw. Stąd też, zgodnie z prawem, powyżej wymienione sieci położone na Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, stanowią własność tych przedsiębiorstw, do których zostały przyłączone (tj. przedsiębiorstwa świadczącego usługi wodociągowe, elektroenergetyczne i telekomunikacyjne).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku planowanej dostawy Nieruchomości 3/8, na której znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne oraz Nieruchomości 9/3, na której znajduje się sieć teletechniczna, przedmiotem w/w dostaw będą niezabudowane nieruchomości gruntowe.

W świetle powołanych wyżej przepisów, sieci wodociągowe i elektroenergetyczne oraz techniczne, nie stanowią budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku dostawy Nieruchomości 3/8 oraz Nieruchomości 9/3 nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, do której można by „przypisać” grunt.

W konsekwencji powyższego, o tym czy dostawa przedmiotowych Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decydować będzie przeznaczenie tych Nieruchomości, tzn. czy niniejsze Nieruchomości są gruntami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, czy też nie.

Jak wskazano wyżej, w przypadku terenów niezabudowanych, zwolnieniu od podatku VAT podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt o numerze ewidencyjnym 3/8, na którym znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne, przeznaczony jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i obiektów handlowych oraz w części pod komunikację, drogę dojazdową, natomiast grunt o numerze ewidencyjnym 9/3, na której znajduje się sieć teletechniczna, przeznaczony jest w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w części pod komunikację, drogę lokalną.

Zapisy planu zagospodarowania przestrzennego jednoznacznie wskazują że przedmiotowe grunty należy z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT potraktować jak grunty budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do sprzedaży działek gruntu nr 3/8 oraz nr 9/3, będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

W konsekwencji, planowane transakcje sprzedaży dotyczyć będą wyłącznie działek gruntu, mimo iż na gruncie znajdują się sieci. Z uwagi na fakt, iż Nieruchomości 3/8 i Nieruchomości 9/3, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, zbycie prawa własności tychże Nieruchomości gruntowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej stawki podatku VAT, i nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt . 10 lub pkt 10 a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości gruntowych, o których mowa w pytaniu nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do dostawy gruntów zabudowanych Budynkiem C. oraz Budynkiem Galeria G. zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, z możliwością opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy;
*   w odniesieniu do dostawy budowli wchodzących w skład Nieruchomości C., Nieruchomości Galeria G., a także Nieruchomości 8/1, na podstawie art. 41 ust. 1 należało będzie zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%;
*   w odniesieniu do dostawy gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8, na którym znajdują się sieci wodociągowe i elektroenergetyczne, oraz gruntu o numerze ewidencyjnym 9/3, na której znajduje się sieć teletechniczna, stosownie art. 41 ust. 1 należało będzie zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.