Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.362.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: uznanie czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego
Słowa kluczowe: kontrakt; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa; usługi-usługi menedżerskie; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: N sp. z o.o.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany („Prezes Zarządu” lub „Zarządzający”) będący stroną postępowania został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki prawa handlowego prowadzącej działalność pod firmą N Sp. z o.o. („spółka”) \[będącą zainteresowanym niebędącą stroną postępowania\] na stanowisko Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, pomiędzy Prezesem Zarządu, a spółką została zawarta dodatkowo umowa o pracę regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki na stanowisku Prezesa Zarządu. Mając na uwadze zmianę stanu prawnego tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy, umowa o pracę została rozwiązania na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania („Umowa”). Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki. Nadto, Zarządzający dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności Zarządzający podał kod działalności wg PKD: „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Wg postanowień Umowy, Spółka powierza Zarządzającemu, a Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie zarządzania Spółką, z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa on w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w Zarządzie Spółki.

Zakresem zarządzania Spółką objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z Umową Spółki oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki. Zarządzając Spółką, Zarządzający jest obowiązany w szczególności:

*   osobiście zarządzać, kierować i nadzorować działalność Spółki z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   prowadzić jej sprawy, reprezentować wobec osób trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki oraz uczestniczyć w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przy uwzględnieniu postanowień Umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej Spółki,
*   w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu,
*   współpracować z organami Spółki,
*   realizować cele zarządcze wskazane w Umowie,
*   chronić i umacniać markę Spółki.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 14 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem,

a w przypadku niemożności dokonania tego z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z przyczyn obiektywnych, wymaga uzgodnienia z Wiceprzewodniczącym Rady Nadzorczej lub z innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 21 dni kalendarzowych w danym miesiącu wymaga uzasadnienia i pisemnej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z przyczyn obiektywnych, wymaga uzgodnienia z Wiceprzewodniczącym Rady Nadzorczej lub z innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

W myśl postawień Umowy Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w dni ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce. Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa powyżej, nie wpływa i nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia lub innych świadczeń wynikających z Umowy.

Usprawiedliwiona niezdolność Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w rozumieniu Ustawy o działalności ubezpieczeniowej w wymiarze do 14 dni w każdym roku kalendarzowym, nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia lub innych świadczeń wynikających z Umowy. O niemożności wykonywania Umowy Zarządzający jest zobowiązany powiadomić pozostałych członków Zarządu Spółki (a w przypadku ich braku, prokurentów Spółki), oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Za okres niewykonywania Umowy w wyniku choroby, wypadku lub zdarzeń losowych w rozumieniu Ustawy o działalności ubezpieczeniowej powyżej 14 dnia wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu zostaje zmniejszone proporcjonalnie do czasu nieobecności.

Spółka poniesie koszty niezbędne dla prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego, w tym udostępni Zarządzającemu oraz pokryje koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, w tym:

*   infrastrukturę informatyczną, w tym bezpieczny dostęp do wewnętrznej sieci komputerowej oraz dostęp do usług dostępnych w tej sieci,
*   infrastrukturę telekomunikacyjną i teleinformatyczną, w tym komputer przenośny wyposażony w standardowe oprogramowanie do pracy biurowej oraz oprogramowanie do wspomagania pracy zespołowej z dostępem do internetu, oprogramowanie i narzędzia antywirusowe i zabezpieczające, telefon komórkowy i stacjonarny, inne sprzęty,
*   infrastrukturę techniczną i powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przekaże Zarządzającemu dla celów wykonywania Umowy do dyspozycji samochód, do którego Spółka posiada tytuł prawny, który przysługuje Zarządzającemu również do prywatnego użytku na zasadach obowiązujących w Spółce, Spółka będzie pokrywać koszty eksploatacji samochodu do celów służbowych, w tym koszty paliwa, usług serwisowych i ubezpieczenia OC, AC, NW oraz assistance.

Tytułem wykonywanych na podstawie umowy czynności Zarządzającemu przysługuje prawo do wynagrodzenia na poniżej specyfikowanych zasadach.

Zarządzającemu przysługuje z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, przepisów prawa, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe („Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy Spółki („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% łącznego Wynagrodzenia Podstawowego Zarządzającego za rok obrotowy Spółki, którego dotyczy Wynagrodzenie Zmienne.

Nadto na mocy postanowień Umowy wszelkie prawidłowo udokumentowane (faktura, rachunek) wydatki ponoszone przez Zarządzającego, dotyczące kosztów podróży służbowych, kosztów udziału w seminariach, konferencjach, kosztów reprezentacji, ponosi Spółka w wysokości limitowanej postanowieniami Umowy. Określony limit nie obejmuje kosztów związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi, w szczególności kosztów podróży i zakwaterowania, poniesionych w celu realizacji zadań i obowiązków Spółki.

Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności do wysokości limitowanej postanowieniami Umowy w roku. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania ze świadczeń medycznych w ramach finansowania zewnętrznych usług opieki zdrowotnej. Spółka zobowiązuje się do zapewnienia Zarządzającemu i jego najbliższej rodzinie (żona, dzieci, rodzice) możliwości korzystania ze świadczeń medycznych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej do określonej postanowieniami Umowy kwoty.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych.

Odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej wartości 200.000,00 zł (słownie złotych: dwieście tysięcy), przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zarządzający, według własnego wyboru w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie Umowy:

*   uiści Spółce taką część kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz Spółki, jaka zostanie mu przypisana po rozdzieleniu tych kosztów na poszczególnych członków władz Spółek, bądź też
*   zapewni zawarcie lub zawrze umowę ubezpieczenia go od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, powstałej w związku z wykonywaniem przez niego działalności polegającej na zarządzaniu Spółką, na sumę ubezpieczenia nie niższą niż 1.000.000,00 zł (słownie złotych: milion złotych) i przedstawi Spółce kopię polisy ubezpieczeniowej wraz z dowodem jej opłacenia.

Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Dla zapewnienia realizacji obowiązki Spółka zawarła z Zarządzającym odrębną umowę o zakazie konkurencji.

Na dzień sporządzenia wniosku jedynym podmiotem na rzecz którego Zarządzający świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest Spółka. Wnioskodawca, tytułem prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje żadnych innych przychodów poza wynikającymi z Umowy.

Pismem z 31 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki nie stanowi przychodów ujętych w art. 12 ust. 1 - 6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15).

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki stanowi przychód określony w art. 13 pkt 2-9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15).

Wnioskodawca będzie realizował swoje obowiązki z uwagi na powołanie do zarządu Spółki. Modyfikacja formy prawnej regulującej zasady współpracy Wnioskodawcy ze Spółką (uprzednio Spółkę oraz Wnioskodawcę łączyła umowa o pracę) wynika ze zmiany przepisów tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Jedynym klientem Wnioskodawcy jest Spółka. Wnioskodawca nie działa jako niezależny i samodzielny podmiot, gdyż funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Nie jest zewnętrznym dostawcą usługi, ale członkiem organów Spółki.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych odpowiedzialność za działania organów spółki kapitałowej prawa handlowego ponosi Spółka. Natomiast ewentualna odpowiedzialność członka zarządu ma charakter wtórny.

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na stałe comiesięczne wynagrodzenie (Wynagrodzenie Podstawowe). Natomiast działanie Wnioskodawcy poprzez realizację celów zarządczych będzie miało wpływ na wynagrodzenie uzupełniające za dany rok (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% rocznego Wynagrodzenia Podstawowego Zarządzającego za rok obrotowy Spółki, którego dotyczy Wynagrodzenie Zmienne. Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie do liczby dni pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki przez Zarządzającego w danym roku obrotowym.

Umowa zobowiązywała Wnioskodawcę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności lub partycypowania w kosztach jej zawarcia przez Spółkę. W wykonaniu postanowień umownych. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia jako ubezpieczający, natomiast Wnioskodawca ma status współubezpieczającego. Ubezpieczyciel zwróci Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej przez osobę trzecią, po zaspokojeniu przez Spółkę należnego roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej tj. Wnioskodawcy, wynikającego z nieprawidłowego zachowania Wnioskodawcy. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie osoby trzeciej o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, określona powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej (obejmująca także roszczenia osób trzecich) ograniczona jest do kwoty równej wartości 200.000,00 zł (słownie złotych: dwieście tysięcy), przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Umowa wprost nie przewiduje, by Spółka wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich. Jednakże mając na uwadze powyżej przywołaną limitację kwoty odpowiedzialności, można wyprowadzić wniosek o odpowiedzialności Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej przez Wnioskodawcę ponad kwotę 200.000,00 zł (słownie złotych: dwieście tysięcy).

Spółka tj. nabywający usługi, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki nabywane usługi zarządzania nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego? (pytanie nr 2 sformułowane w piśmie z 31 sierpnia 2017 r.)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Zarządzającego oraz Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wg ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec wypełnienia przesłanek przedmiotowych, analizie podlega strona podmiotowa tj. czy Zarządzającego można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem związanych z tym konsekwencji. Lektura art. 15 ust. 1 prowadzi do ustalenia, jakie podmioty należy uznać za podatników. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide ust. 2 art. 15 ustawy). Ustawa zawiera katalog czynności, których realizacja wg ustawy nie prowadzi do uznania, iż jest to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. W szczególności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (vide art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ujęte w katalogu określonym art. 13, precyzyjnie w punkcie 9.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny, w ocenie Zarządzającego oraz Spółki, przychody uzyskiwane na podstawie Umowy, wobec ujęcia w katalogu art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

z tytułu wykonania czynności Zarządzający jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (stypulowane postanowieniami Umowy)

Zarządzający nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zwraca uwagę fakt, że rejestracja prowadzenia działalności w CEIDG przez Zarządzającego była podjęta z uwagi na zmianę formy współpracy pomiędzy Spółką, a Zarządzającym. W okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie umowy o zarządzanie, Zarządzający realizował obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę. Rozwiązanie umowy o pracę było spowodowane li tylko wymogiem ustawowym. Zakładając brak zmiany stosownych przepisów, Zarządzający wykonywałby swoje obowiązki w dalszym ciągu na podstawie umowy o pracę. Odczytując genezę obecności wskazanego uprzednio art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwraca uwagę fakt, iż ten fragment ustawy jest zw. z implementacją art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, aktualnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”). W myśl art. 9 ust. Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z uwagi na powyższe, pytanie kluczowe stanowi czy działalności prowadzonej przez Zarządzającego na podstawie Umowy zawartej, można przyznać przymiot samodzielności. W ocenie Zarządzającego oraz Spółki, takiego waloru przyznać nie można. Należy zwrócić uwagę, na wskazaną uprzednio sukcesję umowy zarządzania po uprzednio obowiązującej umowie o pracę, a także podobieństwa Umowy do stosunku pracy określonego Kodeksem pracy. W szczególności Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług, w wymiarze odpowiadającym przepisom Kodeksu pracy. Analogicznie do postanowień Kodeksu pracy miejsce realizacji czynności przez Zarządzającego jest ściśle wskazane. Ewentualne odstępstwa od tej reguły wymagają uzgodnienia, względnie zgody Spółki. Świadczenia zw. z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych gwarantowane przez Spółkę, także stanowią w istocie benefit zw. z postawaniem w stosunku pracy. Spółka gwarantuje Zarządzającemu infrastrukturę konieczną dla realizacji Umowy - zorganizowane i wyposażone miejsce pracy oraz innego rodzaju świadczenia m.in. samochód służbowy, telefon komórkowy czy komputer przenośny. Zgodnie z orzeczeniem NSA z 23.08.2012 r. (I FSK 1645/11, LEX nr 1213399) osoba będąca członkiem zarządu - menadżerem w spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę osobą trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. W związku z powyższym osoba ta nie jest podatnikiem VAT.

Analizując zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu NSA interpretację, komentarza wymagają kwestie zw. z wynagrodzeniem Zarządzającego oraz zakresem jego odpowiedzialności.

Jak zostało zaprezentowane powyżej wynagrodzenie otrzymywane przez Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe („Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy Spółki („Wynagrodzenie Zmienne”). Tym samym, jak w zaprezentowanym powyżej orzeczeniu NSA w istocie wynagrodzenie Zarządzającego nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Niezależnie od sytuacji ekonomicznej Spółki, jako zasadę Umowa przyjmuje prawo do wynagrodzenia w stałej wysokości w postaci Wynagrodzenia Podstawowego. Natomiast Wynagrodzenie Zmienne ma charakter swego rodzaju premii, której wysokość jest powiązana z wysokością Wynagrodzenia Podstawowego.

Koncentrując się na wskazanej w orzeczeniu NSA kwestii odpowiedzialności, stanowiącej relewantną cechę także w perspektywie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy kwestię odpowiedzialności Zarządzającego - Prezesa Zarządu rozpoznać szerzej, nie ograniczając jej li tylko do stypulowanych postanowieniami umowy zasad. Wg postanowień umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych. Na określonych Umową zasadach Zarządzający jest zobligowany do zawarcia lub pokrycia kosztów umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członka władz Spółki. Niesporne jest, iż działania członków zarządu spółki prawa handlowego są w istocie działaniami samej spółki. Wobec osób trzecich odpowiedzialność spoczywa na spółce, nie zaś na członkach zarządu (ich odpowiedzialność może mieć charakter regresowy, a więc wtórny). Tym samym, mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w istocie stypulowana umową odpowiedzialność Zarządzającego ma charakter wtórny, wobec pierwszoplanowej odpowiedzialności Spółki ex lege. Potwierdzenia powyżej postawionej tezy można odnaleźć w orzeczeniu NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1645/11):

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, Nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż stosownie do postanowień umowy odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej wartości 200.000,00 zł (słownie złotych: dwieście tysięcy ), przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność ponad ww. kwotę ponosi Spółka. Tym samym zapis umowny statuuje odpowiedzialność zlecającego/Spółki wobec osób trzecich i odpowiada regulacji specyfikowanej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W konkluzji, odpowiedź na pytanie: czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? w ocenie Zarządzającego i Spółki będzie negatywna.

Ad. 2 (stanowisko sformułowane w piśmie z 31 sierpnia 2017 r.)

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT .

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania – czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółką, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółką) i wykonującym zlecane czynności (zarządzającym) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W opisie sprawy wskazano, że zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządzania z wykorzystaniem infrastruktury wewnętrznej Spółki na rzecz której będzie świadczył te usługi (Spółka poniesie koszty niezbędne dla prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego, w tym udostępni Zarządzającemu oraz pokryje koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki).

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem Wnioskodawca korzysta z infrastruktury wewnętrznej Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Z opisu sprawy wynika, że Zarządzającemu tytułem wykonywanych na podstawie umowy czynności przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zarządzającemu przysługuje z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, przepisów prawa, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe („Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy Spółki („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% łącznego Wynagrodzenia Podstawowego Zarządzającego za rok obrotowy Spółki, którego dotyczy Wynagrodzenie Zmienne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. ”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W opisie sprawy wskazano, że zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność określona powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy nie jest spełniony, gdyż Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy. Jak już wcześniej wskazano, brak spełnienia któregokolwiek warunku przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozważając możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia powstaje, jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wprost wskazał, że nabywane usługi zarządzania nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wskazania Wnioskodawcy, że nabywane usługi zarządzania nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług zarządzania, prawo to będzie przysługiwało jedynie w takiej części, w jakiej nabyte usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza on, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.