Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.82.2024.4.ND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – pomiar, projekt, dostawa i montaż systemu osłonowego (markizy) na budynku mieszkalnym
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z 3 kwietnia 2024 r. (data wpływu 3 kwietnia 2024 r.) oraz z 17 maja 2024 r. (data wpływu 17 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _pomiar, projekt,_ _dostawa i_ _montaż systemu osłonowego (markizy) na budynku mieszkalnym_

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów budynku i możliwości ingerencji w jego strukturę, wykonanie projektu konstrukcji oraz dostawa systemu osłonowego (markizy) i jego montaż. System osłonowy (markiza) posiada napęd elektryczny i silnik o następujących parametrach: (…). Wymiary markizy: (…). Użyte materiały: (…). Montowana przez Wnioskodawcę markiza jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Do montażu używane są tuleje dystansowe do styropianu, pręty gwintowane oraz kotwy chemiczne. Na tak przygotowane pręty są nakładane mocowania do markizy, które przykręcane są nakrętkami z podkładami. Następnie do mocowań montowana jest markiza i końcowo następuje podłączenie zasilania oraz kalibracja markizy i jej uruchomienie. Taki sposób montażu sprawia, że markiza staje się integralną częścią budynku, a jej demontaż bez uszkodzenia struktury budynku i samej markizy jest niemożliwy. Wynagrodzenie skalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności, z uwagi na fakt, że Klient zainteresowany jest nabyciem świadczenia kompleksowego, a nie jego poszczególnych elementów składowych.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 3 kwietnia 2024 r. i 17 maja 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:**

_Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z PKD) w zakresie montażu m.in. okien, drzwi, bram i rolet. Jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT._

_Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie montażu systemów osłonowych na okna, tj. markiz._

_Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe), tj. dostawa i montaż markiz, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na świadczenie kompleksowe składa się:_

_a)_ _pomiar - Wnioskodawca dokonuje pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów danego budynku i oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku,_

_b)_ _projekt - Wnioskodawca projektuje konstrukcję markizy z uwzględnieniem dokonanych pomiarów,_

_c)_ _montaż - Wnioskodawca dokonuje montażu markizy, tj. montuje konstrukcję przy pomocy uchwytów i konsol montażowych._

_Powyższe usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Zależność między towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie jest fakt, że Klient oczekuje od Wnioskodawcy montażu markizy, a więc zarówno dostawy towaru - markizy jak i usługi jej pomiaru i montażu. Klient jest zainteresowany markizą, która jest zamontowana w określonym miejscu i spełnia określone właściwości. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia._

_Elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia (jako okoliczność przesądzająca o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący) jest montaż markizy. O tym, iż dany element świadczenia ma charakter dominujący przesądza fakt, iż to montaż markizy jest czynnością, która pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest najważniejsza i to ona ma decydujące znaczenie dla umożliwienia klientowi korzystania z zamontowanej markizy._

_Natomiast to pomiar, projekt i dostawa towaru składające się na świadczenie kompleksowe mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego (montażu markizy)._

_Elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego poprzez:_

\- _pomiar - właściwe przeprowadzenie pomiarów, a więc pobranie parametrów danego budynku i miejsca, w którym ma być zamontowana markiza, gwarantuje produkcję elementów markizy o odpowiednich wymiarach,_

\- _projekt - pobrane pomiary umożliwiają Wnioskodawcy opracowanie projektu konstrukcji markizy w kompletny i precyzyjny sposób,_

\- _dostawa towaru - złożenie przez Wnioskodawcę zamówienia na markizę do producenta tego typu zadaszeń pozwala na sprawną realizację całej usługi na rzecz Klienta i zminimalizowanie ewentualnych błędów konstrukcyjnych, gdyby pomiary były pobierane przez Klienta._

_Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest zamontowanie przy budynku markiz. Cena za wykonanie świadczenia obejmuje całość świadczenia, wystawiana jest jedna faktura na całość wykonanych prac. Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o materiał jaki został wybrany przez Klienta, specyfikę budynku, tzn. jaki rodzaj wkrętów/uchwytów jest wymagany._

_Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji świadczenia polegającego na montażu zaprojektowanej markizy. Wnioskodawca nie jest producentem markizy. Gwarancji na markizę udziela producent. Klient w razie potrzeby może złożyć reklamację bezpośrednio do Wnioskodawcy._

_Markiza jest montowana na budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa wpisuje się w pojęcie modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem modernizacji, w związku z czym zasadne jest posługiwanie się jej znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za „modernizację” uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Jak wskazuje WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. „modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stale, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość” (sygn. akt I SA/Sz 216/20). Montowana przez Wnioskodawcę markiza jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Z kolei osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek, co prowadzi do połączenia ich w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Co prawda możliwy jest późniejszy demontaż markizy, jednakże wskutek tego pozostaną w ścianie budynku otwory - ubytek tynku w elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku. Ponadto, zdemontowana markiza staje się bezużyteczna z uwagi na brak możliwości jej ponownego montażu w innym miejscu co wynika ze spersonalizowanych wymiarów._

_Zauważyć również należy, że usługa montażu markizy w pewnym sensie wpływa na parametry budynku/lokalu, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności._

_Wnioskodawca wskazuje na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, która mimo, że dotyczy montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, to z uwagi na zbliżony stan faktyczny oraz tożsamy stan prawny, uchwała jest istotną wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie. W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in. „że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części”._

_Kluczowym zatem kryterium przy ustalaniu możliwości uznania usługi montażu markizy za modernizację jest zatem sposób jej montażu i to czy w sposób trwały łączą się elementy markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku, z zastrzeżeniem że „trwałe połączenie” nie jest równoznaczne z tym, że demontaż markizy jest niemożliwy, na co wskazują sądy administracyjne, m.in. w powołanej uchwale sygn. akt I FPS 2/13, wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 oraz w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16, a także w wyroku WSA w Opolu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 142/19. WSA w Szczecinie podkreślił, iż „jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20). Demontaż markizy jest możliwy, ale wiąże się to z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku - w ścianie budynku pozostają wówczas otwory - ubytek tynku elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku. Zdemontowana markiza nie nadaje się do powtórnego montażu z uwagi na brak możliwości jej ponownego montażu w innym miejscu co wynika ze spersonalizowanych wymiarów._

_Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że markiza nie stanowi elementu wyposażenia budynku. Zgodnie z definicją słownikową „wyposażenie” oznacza urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Markiza nie jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania budynku. Jako element mocowany do ściany budynku stanowi w swej istocie jego integralną część. Co istotne elementy wyposażenia można wymieniać oraz przenosić w inne miejsce z zachowaniem ich użyteczności. Natomiast zdemontowanej markizy nie można ponownie zamontować w innym miejscu, staje się ona zatem bezużyteczna. (…)_

_W ocenie Wnioskodawcy usługa montażu markizy wpisuje się zatem w pojęcie modernizacji, w konsekwencji czego prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%._

W uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2024 r. (data wpływu 3 kwietnia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 marca 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.82.2024.1.ND,

Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_(…)_

_1\._ _Wnioskodawca wyjaśnia, że systemem osłonowym jest montowana markiza. System osłonowy składa się z następujących elementów:_

_a)_ _konstrukcja markizy,_

_b)_ _tkanina._

_Parametry techniczne: (…)_

_Wymiary: (…)_

_Użyte materiały: (…)_

_2\._ _Sposób montażu w odniesieniu do systemu osłonowego - markizy:_

_Montowana przez Wnioskodawcę markiza jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Do montażu używane są tuleje dystansowe do styropianu, pręty gwintowane oraz kotwy chemiczne. Montaż przebiega w sposób następujący: Punkty mocowań rozmieszczane są na elewacji; wywiercane są otwory (…) przez grubość elewacji oraz (…) w głąb ściany, następnie otwornicą (…) wykonywane są otwory w elewacji pod montaż tulei dystansowych. Następnie wpuszczane są kotwy chemiczne i wkładane są pręty gwintowane. Na tak przygotowane pręty są nakładane mocowania do markizy, które przykręcane są nakrętkami z podkładami. Następnie do mocowań montowana jest markiza, następuje podłączenie zasilania lub podłączenie korby ręcznej, kalibracja markizy i końcowo - jej uruchomienie._

_3\._ _Wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość dostarczanych towarów) w odniesieniu do całości świadczenia kształtuje się w sposób następujący:_

\- _pomiar miejsca – (…)%,_

\- _projekt konstrukcji – (…)%,_

\- _montaż markiz – (…)%,_

\- _towar (markiza) – (…)%._

_4\._ _Montowana markiza jest mocowana do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Do zamontowania markizy konieczne jest zamontowanie (…) uchwytów, które są umieszczane w wywierconych w ścianie otworach o grubości (…). Cała konstrukcja waży kilkanaście kilogramów i jest odporna na niekorzystne warunki atmosferyczne, w tym silny wiatr. To wszystko sprawia, że markiza w momencie montażu staje się integralną częścią budynku, a jej demontaż bez uszkodzenia struktury budynku i samej markizy jest niemożliwy._

_5\._ _Jednym z parametrów budynku jest poziom jego oświetlenia. Zamontowana markiza wpływa istotnie na zacienienie wnętrza budynku i stanowi ochronę przeciwsłoneczną całego budynku, w tym jego zewnętrznej części, która również jest zacieniona. System osłonowy (markiza) wpływa na zmianę funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego poprzez zmianę zacienienia pomieszczeń znajdujących się w jego wnętrzu. Tym samym, w porze dnia, w której promienie słoneczne bezpośrednio docierają do danego pomieszczenia, markiza umożliwia zacienienie pomieszczenia, co z kolei umożliwia wykonywanie codziennych czynności, na przykład oglądania telewizji gdy telewizor znajduje się na bezpośredniej linii padających promieni słonecznych._

_6\._ _System osłonowy (system markizowy) montowany jest w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. (…)_

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

\- (…)

W uzupełnieniu z dnia 17 maja 2024 r. (data wpływu 17 maja 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 maja 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.82.2024.2.ND, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_(…)_

_1\._ _Przedmiotowy system osłonowy obsługiwany będzie elektrycznie. Napęd i silnik podłączany jest do istniejącej instalacji elektrycznej. Zakres prac jaki wykonuję obejmuje zatem podłączenie napędu i silnika do istniejącej instalacji elektrycznej._

_2\._ _Wskazuję konkretne parametry, które w wyniku montażu przedmiotowego systemu osłonowego ulegną zmianie:_

_a)_ _całkowity współczynnik transmisji energii słonecznej g total dla pomieszczeń w budynku, do którego montowana jest markiza,_

_b)_ _klasa olśnienia (glare control) pomieszczeń w budynku, do którego montowana jest markiza,_

_c)_ _całkowity stopień nagrzewania pomieszczeń._

_3\._ _W odpowiedzi na pytanie numer 3 organu, informuję, że nie dysponuję dokumentacją architektoniczną budynku, a tym bardziej nie dysponuję pozwoleniem na jego budowę. Taką dokumentacją dysponuje wyłącznie właściciel budynku. Wskazuję, że do realizacji usługi polegającej na montażu markiz nie są potrzebne informacje o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się budynek klienta ani decyzja o warunkach zabudowy. W dokumentacji związanej z usługą montażu markizy nie potrzebuję również pozwolenia na budowę budynku klienta. Żadnego znaczenia dla realizacji usługi, a tym bardziej na jej stawkę VAT nie ma powierzchnia poszczególnych pomieszczeń budynku oraz ich przeznaczenie. Uzależnienie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi montażu markiz od przedłożenia powyższych dokumentów i udzielania informacji, które nie mają żadnego znaczenia dla sprawy i przede wszystkich, którymi nie mam prawa dysponować, jest w mojej ocenie, niedopuszczalne i wykracza poza uprawnienia organu podatkowego prowadzącego postępowanie z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej._

_Wskazuję, że w złożonym wniosku wyraźnie wskazałem, że „Markiza jest montowana na budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT”. Składając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej złożyłem zatem oświadczenie, które dla organu podatkowego winno być wystarczające. Organ może żądać przedłożenia stosownych dokumentacji w celu potwierdzenia opisu usługi, ale niedopuszczalne jest wymaganie od wnioskodawcy przedłożenia dokumentacji, której on nie posiada. Co więcej nawet jeżeli dysponowałbym pozwoleniem na budowę budynku klienta, czy decyzją o warunkach zabudowy, nie byłbym uprawniony do jej przedkładania organowi podatkowemu._

_W ramach odpowiedzi na wezwanie mogę jedynie ponownie oświadczyć, że budynek, do którego montowana jest markiza jest budynkiem spełniającym kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. (…)_

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

\- (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 27 maja 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.82.2024.3.ND tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 maja 2024 r. W piśmie z dnia 29 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, iż w całości podtrzymuje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 lutego 2024 r. oraz w odpowiedziach na wezwania organu podatkowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że: _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz w uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów danego budynku i oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku, zaprojektowanie konstrukcji markizy z uwzględnieniem dokonanych pomiarów, dostawę towaru – systemu osłonowego (markizy), jak również montaż przy użyciu uchwytów i konsol montażowych.

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowego, na które składają się następujące usługi: pomiar miejsca montażu, zaprojektowanie konstrukcji oraz dostawa systemu osłonowego, a także jego montaż. Wszystkie te elementy są nierozerwalnie związane ze sobą. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie jego poszczególnych elementów. Tym samym, nabywca (klient) oczekuje zarówno wykonania pomiarów, zaprojektowania konstrukcji, dostawy markizy jak i jej montażu. Jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Ponadto wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez pomiaru, zaprojektowania i dostawy systemu osłonowego (markizy) nie byłoby możliwe wykonanie usługi jej montażu.

Ponadto należy stwierdzić, iż zasadniczym elementem ww. świadczenia jest usługa montażu. Za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, iż z punktu widzenia klienta to właśnie ta czynność będzie miała dla niego największe znaczenie i wartość. Klient oczekuje nie tylko dostawy samego systemu osłonowego (markizy), ale zależy mu przede wszystkim, aby został on prawidłowo zamontowany, tak aby spełniał swoje określone funkcje m.in. ochrony przed słońcem. Kluczowy jest również fakt, iż zamówienie samego systemu osłonowego nie miałoby dla niego żadnego sensu, ponieważ montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a także specjalistycznego sprzętu, którego przeciętny klient z reguły nie posiada. Ponadto, patrząc z punktu widzenia sprzedawcy to czynność montażu nadaje świadczeniu zasadniczy sens ekonomiczny, stanowiąc znaczną część wynagrodzenia za wykonane świadczenie złożone. Zauważyć również należy, że usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności obejmujących niniejsze świadczenie kompleksowe. Zatem, w opinii Organu, to właśnie ta czynność będzie istotą całej transakcji.

Niniejsze świadczenie polega także na dostawie towaru – systemu osłonowego, jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała dla niego praca, czyli czynności wykonywane w ramach usługi montażu, niż sam towar – system osłonowy (markiza). Natomiast każdorazowo czynności pomocnicze będą prowadziły do lepszego wykonania elementu głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu systemu osłonowego (markizy).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), _sekcja F obejmuje:_

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży._

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:_

\- _wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 _POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI._

Pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane_.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

_Grupowanie to obejmuje:_

\- _specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,_

\- _roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,_

\- _roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,_

\- _roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych_

\- _roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,_

\- _roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego,_

\- _pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane_

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na wykonaniu pomiarów w miejscu montażu, zaprojektowaniu konstrukcji, dostawie oraz montażu systemu osłonowego. We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie będzie wykonywane w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a.

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. że jest budynkiem mieszkalnym i spełnia kryteria powierzchniowe, oraz że jest budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa – ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, – że w jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Podkreślenia wymaga, iż w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy Organ zawarł informację, iż aby możliwe było zweryfikowanie i potwierdzenie, że opisane świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, kluczowe jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego obiektu.

Końcowo, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna/wypisu z kartoteki budynków/projektu architektonicznego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/decyzji o warunkach zabudowy).

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa (świadczenie kompleksowe)** będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598.), zwaną dalej ustawą zmieniającą) na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. (Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).)

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).