Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.227.2024.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług terapeutycznych w zakresie terapii EEG Biofeedback.
Słowa kluczowe: podmiot; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług terapeutycznych w zakresie terapii EEG Biofeedback. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego
-----------------------------------

Wnioskodawca odbył szkolenia, w wyniku których uzyskał: (i) uprawnienia trenera EEG Biofeedback I stopnia do prowadzenia terapii EEG Biofeedback, potwierdzone certyfikatem datowanym na xxx wydanym przez A pod kierownictwem naukowym X. oraz (ii) uprawnienia trenera EEG-BIOFEEDBACK I stopnia potwierdzone certyfikatem z dnia xxx wydanym przez Y. Wnioskodawca uzyskał fachowe kwalifikacje w zakresie terapii EEG Biofeedback, pozwalające na wykonywanie badań, diagnozy i terapii metodą EEG Biofeedback. Uprawnienia trenera EEG Biofeedback I stopnia do prowadzenia terapii EEG Biofeedback, potwierdzone certyfikatem datowanym xxxx wydanym pod kierownictwem naukowym, uzyskał również współpracownik Wnioskodawcy, który nadto ukończył w dniach xxx w A (Szwajcaria) szkolenie zatytułowane „(…)” \[tłum. (…)\] potwierdzone certyfikatem wydanym przez B (w Szwajcarii). Współpracownik Wnioskodawcy uzyskał zatem również fachowe kwalifikacje w zakresie terapii EEG Biofeedback, pozwalające na wykonywanie badań, diagnozy i terapii metodą EEG Biofeedback.

Usługi terapeutyczne będące przedmiotem wniosku świadczy Wnioskodawca (w przeważającej mierze) lub współpracownik Wnioskodawcy.

Wnioskodawca i jego współpracownik są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej.

W oparciu o uprawnienia potwierdzone w powyższy sposób i umiejętności oraz wiedzę zdobytą w toku opisanych wyżej szkoleń, Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi terapeutyczne - badania i terapia wykonywane są w celu usprawnienia samoregulacji i funkcjonowania osoby badanej i mają charakter terapeutyczny. Wnioskodawca lub posiadający powyżej opisane umiejętności i uprawnienia współpracownik Wnioskodawcy wykorzystuje EEG Biofeedback podczas sesji terapeutycznej z osobą badaną, trwającej zwykle około 60 minut. W metodzie EEG Biofeedback wykorzystuje się podstawowe narzędzie badawcze, jakim jest elektroencefalografia (EEG) pozwalająca na sprawdzenie czynności bioelektrycznej mózgu. Podczas sesji terapeutycznej Wnioskodawca jako terapeuta zajmuje się obserwacją zarejestrowanych na monitorze zapisów fal mózgowych osoby korzystającej z terapii i odpowiednią stymulacją tych fal pozwalającą na uruchomienie aplikacji obserwowanej przez tę osobę. W toku sesji terapeutycznej Wnioskodawca w roli terapeuty czuwa nad wyrównaniem potencjału fal mózgowych zarejestrowanych u osoby badanej dzięki narzędziu wykorzystującemu elektroencefalografię. W tym wypadku Wnioskodawca pełni rolę terapeuty stymulującego procesy psychofizjologiczne.

Wnioskodawca świadczy opisane powyżej usługi w szczególności na podstawie skierowań pacjentów do tych świadczeń w zakresie opieki medycznej przez lekarzy neurologów i psychiatrów.

W zakresie usług terapeutycznych opisanych we wniosku Wnioskodawca wykonuje działania diagnostyczne (rozpoznanie lub potwierdzenie w badaniu problemu osoby badanej) oraz lecznicze polegające na terapii zaburzeń psychofizycznych, a także działania służące przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pogorszonego tymi zaburzeniami.

Wnioskodawca wykonuje usługi terapeutyczne u osób dorosłych i dzieci, w przypadkach podejrzeń u osoby zgłaszającej się na badanie zaburzeń koncentracji uwagi (tzw. attention deficit disorder), zespołu nadpobudliwości psychoruchowej (ADHD), zaburzeń napadowych, lękowych, w tym stresu pourazowego oraz depresji, a także alkoholizmu i innych uzależnień. Celem usług terapeutycznych jest ograniczenie lub usunięcie dolegliwości chorobowych ze strony układu nerwowego.

Wnioskodawca stosuje opisane wyżej badanie i terapię w sposób dostosowany do problemu konkretnej osoby. W przypadku zaburzeń koncentracji uwagi Wnioskodawca stosuje terapię polegającą na promowaniu fal mózgowych z zakresu Betal. W przypadku zaburzeń depresyjnych działania Wnioskodawcy podczas sesji terapeutycznych koncentrują się na przywróceniu harmonii fal mózgowych pomiędzy prawą i lewą półkulą kory mózgowej, dzięki wyciszaniu nadmiaru fal lewej frontalnej Thety i lewej frontalnej Alfy. W przypadku zespołu nadpobudliwości psychoruchowej (ADHD) terapia polega na stymulowaniu przez Wnioskodawcę fali frontalnej Thety poprzez jej hamowanie. Celem terapii w przypadku zaburzeń lękowych, w przewlekłym stresie i niepokoju jest przywrócenie równowagi psychicznej osoby poddającej się terapii, do czego zmierza Wnioskodawca poprzez stymulowanie w trakcie sesji terapeutycznej fal Alfa osoby cierpiącej z powodu lęku lub stresu. W zespole stresu pourazowego (PTSD) terapia polega na stymulowaniu przez Wnioskodawcę podczas sesji fal mózgowych Alfa i Theta w celu niwelowania i pozbycia się traumy. Wymienione przypadki stanowią przykłady potrzeb i problemów terapeutycznych, z którymi mierzy się Wnioskodawca wykonując usługi terapeutyczne. Zastosowanie terapii pozwala na poprawę stanu zdrowia osób korzystających z usług Wnioskodawcy i stanowi alternatywną lub uzupełniającą metodę innych terapii, w tym farmakoterapii, neuroterapii i psychiatrii wymienionych wyżej zaburzeń.

Terapia została wpisana przez Światową Organizację Zdrowia (World Health Organization) do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9-CM wersja 5.22) pod kodem 94.39 i hasłem Other individual psychotherapy Biofeedback, w grupie procedur medycznych indywidualnej psychoterapii.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. z dnia 11 czerwca 2019 r., Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zmianami) i prowadzi działalność w oparciu o jej zapisy i przepisy obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, ze zmianami).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zmianami; dalej jako „ustawa o VAT") zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, ze zmianami; dalej jako „ustawa o działalności leczniczej”). Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym określa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wobec nabycia potwierdzonych certyfikatami uprawnień do prowadzenia terapii, Wnioskodawca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Powyższą ocenę Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej w sprawie IPTPP1/443-855/13-4/MW (pismo z dnia 17 lutego 2014 r. Izby Skarbowej w Łodzi), gdzie podkreślono, że „(\`(...)\`) wykonywanie zawodu medycznego należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

Usługi terapeutyczne Wnioskodawcy służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego celem usług terapeutycznych jest diagnoza problemu psychofizycznego poprzez badanie przez terapeutę z wykorzystaniem elektroencefalografu. W tym zakresie terapia pełni funkcję diagnostyczną i służącą profilaktyce zdrowia, skoro pozwala na wykrycie lub potwierdzenie problemu psychofizycznego. Terapia służy również przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem głównym jej założeniem w tym wymiarze jest stymulowanie fal mózgowych przez terapeutę (Wnioskodawcę) w zależności od stwierdzonego indywidualnego problemu w celu wyeliminowania lub ograniczenia różnego rodzaju zaburzeń. W odniesieniu do zaburzeń koncentracji terapia ma służyć poprawie uważności; w depresji terapia ma służyć poprawie harmonii; w zaburzeniach ADHD terapia ma służyć zmniejszeniu nadpobudliwości psychoruchowej. W każdym wypadku celem terapii jest osiągniecie u osoby poddającej się terapii stanu optymalnej pracy mózgu, korzystnej dla zdrowia. Terapia stanowi jedną z form neuroterapii, a w konsekwencji stanowi jedną z metod leczenia. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w sposobie interpretacji pojęcia usług w zakresie opieki medycznej prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE". M.in. w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) i w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) TSUE potwierdził, że pojęcie to należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, zaś „(\`(...)\`) to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel” \[w wyroku TSUE w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) TSUE\].

Podobne zapatrywanie prawne w odniesieniu do usługi EEG Biofeedback wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie I SA/Sz/464/13 i wskazał, że „Skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Centrum R. oraz E. to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji neuroterapeuty”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno (i) osoba Wnioskodawcy - wyposażonego w fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie terapii EEG Biofeedback, jak i (ii) przedmiot usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - polegającej na diagnozie i terapii z wykorzystaniem specjalistycznego oprzyrządowania do odzwierciedlania procesów psychofizjologicznych, jako metody leczniczej, oraz (iii) cel usług - profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawie zdrowia, wyczerpują przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a zatem usługi terapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W dniu 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.266.2022.2.RG dotyczącą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usług terapeutycznych, która w ocenie Wnioskodawcy potwierdza zajęte przez niego stanowisko we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

\- Pani uprawnienie do udzielania świadczeń zdrowotnych wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.0.799 t. j., ze zm.);

\- Pani status jako wykonującej usługi, o których mowa we wniosku określa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.0.799 t. j., ze zm.);

\- zawód, w ramach którego świadczy Pani usługi wskazane we wniosku, nie został dotychczas wpisany do Klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy.

Ponadto w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie III ust. 6: „Proszę jednoznacznie wskazać, czy będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane są przez osoby (Panią bądź Pani współpracownika) wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.)? Czy usługi EEG Biofeedback będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?”, oświadczyła Pani, że: „odpowiedzi na oba pytania postawione w pkt III. ust. 6 wnioski to: tak.”

Pytanie
-------

Czy właściwym stanowiskiem jest prowadzenie usług terapeutycznych z zastosowaniem zwolnienia z VAT powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy usługi terapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w związku z czym nie może Pani korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Zatem zbadać należy czy spełnia Pani warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, że jak już wyjaśniono, z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku informacje, należy stwierdzić, że świadcząc opisane usługi w zakresie EEG Biofeedback, wypełnia Pani przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie. Jak wynika bowiem z opisu sprawy „Wnioskodawca wykonuje usługi terapeutyczne u osób dorosłych i dzieci, w przypadkach podejrzeń u osoby zgłaszającej się na badanie zaburzeń koncentracji uwagi (tzw. attention deficit disorder), zespołu nadpobudliwości psychoruchowej (ADHD), zaburzeń napadowych, lękowych, w tym stresu pourazowego oraz depresji, a także alkoholizmu i innych uzależnień. Celem usług terapeutycznych jest ograniczenie lub usunięcie dolegliwości chorobowych ze strony układu nerwowego”.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 779):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wskazała Pani w opisie sprawy, że usługi terapeutyczne w zakresie EEG Biofeedback są wykonywane przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Odbyła Pani szkolenia, w wyniku których uzyskała Pani:

(i) uprawnienia trenera EEG Biofeedback I stopnia do prowadzenia terapii EEG Biofeedback, potwierdzone certyfikatem datowanym na xxxx wydanym przez E pod kierownictwem naukowym X

(ii) uprawnienia trenera EEG-BIOFEEDBACK I stopnia potwierdzone certyfikatem z dnia 25 lutego 2018 r. wydanym przez Y. Wnioskodawca uzyskał fachowe kwalifikacje w zakresie terapii EEG Biofeedback, pozwalające na wykonywanie badań, diagnozy i terapii metodą EEG Biofeedback.

Z wniosku wynika, że z zawodem medycznym utożsamia Pani samo prowadzenia terapii EEG Biofeedback (neutoterapię). Uzasadnia to Pani tym, że wobec nabycia potwierdzonych certyfikatami uprawnień do prowadzenia terapii, jest Pani osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Co istotne wskazuje Pani przy tym, że zawód, w ramach którego świadczy usługi wskazane we wniosku, nie został dotychczas wpisany do Klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga to, czy samo świadczenie terapii EEG Biofeedback na podstawie uzyskanych certyfikatów jest wystarczające do uznania, że wykonuje Pani zawód medyczny.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że samo odbycie szkoleń, praktyk, kursów, uczestnictwo w konferencjach może świadczyć o posiadaniu określonych umiejętności nawet na wysokim poziomie, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się „fachowymi kwalifikacjami” pozwalającymi na stwierdzenie, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Są to dwie różne kwestie. Co innego jest nauczyć się, posiadać wiedzę, praktykę, umiejętność i wykonywać określone czynności z zakresu np. zachowania czy ratowania zdrowia, a czym innym posiadać kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego. Podkreślić należy, że zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Jeżeli zatem nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie dokonując oceny, czy spełniony zostanie warunek podmiotowy zwolnienia pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny należy posiłkować się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wyższe wykształcenie medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Natomiast przez średnie wykształcenie medyczne – wykształcenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900), po którego uzyskaniu absolwenci mają kwalifikacje do wykonywania zawodów, dla których ministrem właściwym jest minister właściwy do spraw zdrowia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) punktem 2299 objęci zostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani z uwzględnieniem psychoterpeutów (229905) oraz pozostałych specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych (229990). Z opisu sprawy wynika jednak, że zawód, w ramach którego świadczy Pani usługi wskazane we wniosku, nie został dotychczas wpisany do Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy.

W opisie sprawy nie wskazała Pani również żadnych innych odrębnych przepisów, na podstawie których uprawniona jest Pani do udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie zmienia tego fakt, że Terapia EEG Biofeedback została wpisana przez Światową Organizację Zdrowia (World Health Organization) do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9-CM wersja 5.22) pod kodem 94.39 i hasłem Other individual psychotherapy Biofeedback, w grupie procedur medycznych indywidualnej psychoterapii oraz w odniesieniu do niego (tj. słowniku ICD-9PL, znajdującym się na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia, w zakładce skierowanej do świadczeniodawców) pod numerem 94 umieszczono rozdział „Zabiegi związane z psychiką”, 94.3 - podrozdział „Indywidualna psychoterapia”, 94.39 - kategoria główna „Psychoterapia indywidualna – inne”.

Ponadto pomimo, że zgodnie z opisem sprawy zastosowanie terapii pozwala na poprawę stanu zdrowia osób korzystających z Pani usług i stanowi alternatywną lub uzupełniającą metodę innych terapii, w tym farmakoterapii, neuroterapii i psychiatrii wymienionych wyżej zaburzeń, przy czym głównym jej założeniem jest stymulowanie fal mózgowych przez terapeutę (Panią) w zależności od stwierdzonego indywidualnego problemu w celu wyeliminowania lub ograniczenia różnego rodzaju zaburzeń, to należy zauważyć, że wykonywanie tego świadczenia nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast posiadanie odpowiednich certyfikatów wskazanych we wniosku, stanowiących odbycie stosownych kursów niewątpliwie świadczy o posiadaniu określonych umiejętności do wykonywania terapii EEG Biofeedback, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się fachowymi kwalifikacjami pozwalającymi na stwierdzenie, że wykonuje Pani zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Mając na uwadze powyższą charakterystykę wykonywanego świadczenia (terapii EEG Biofeedback), należy stwierdzić, że Pani – posiadająca kwalifikacje do jego wykonywania opisane we wniosku – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem aby posiadała Pani wykształcenie w dziedzinie nauk medycznych.

Zatem, nie kwestionując Pani uprawnień do udzielania świadczeń w zakresie terapii EEG Biofeedback, nie można jednakże wyłącznie w oparciu o posiadane certyfikaty stwierdzić, że wykonuje Pani zawód medyczny.

Należy bowiem mieć na uwadze, że świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje do wykonywania zabiegów terapii EEG Biofeedback, o ile osoba ta nie legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny, nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe.

Podsumowując, świadczone przez Panią usługi w zakresie terapii EEG Biofeedback nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki podmiotowej umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Pani, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn.: akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.