Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-99/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-01
Teza: W którym momencie Spółka może rozpoznać wartość wierzytelności spisanych jako nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji, w której Spółka dokona tzw. odpisania wierzytelności (poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych) po uzyskaniu dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności spisanych jako nieściągalne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności (pytanie nr 1),
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności spisanych jako nieściągalne (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

A (dalej: „Spółka”) dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów. Należne Jej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług Spółka rozpoznaje jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W praktyce występują sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje od swoich kontrahentów należnego Jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży towarów (w tym z tytułu zafakturowanych opakowań zwrotnych) lub świadczenia usług.

W związku z powyższym:

1.  wystąpiły / mogą wystąpić okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj.:
    1.  postawienie dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości obejmującej likwidację majątku,
    2.  wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub wszczęcie na wniosek dłużnika Spółki postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
    3.  potwierdzenie wierzytelności Spółki prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego,
    4.  kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika Spółki na drodze powództwa sądowego,

lub

1.  Spółka otrzymała / może otrzymać dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności, tj.:
    1.  postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
    2.  postanowienie sądu o:
2.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
3.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej w punkcie (i), lub
4.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka może rozpoznać odpis aktualizujący wartość wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji, w której Spółka utworzy taki odpis po wystąpieniu okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności?
2.  W którym momencie Spółka może rozpoznać wartość wierzytelności spisanych jako nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji, w której Spółka dokona tzw. odpisania wierzytelności (poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych) po uzyskaniu dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu 1 czerwca 2015 r. interpretacja indywidualna o nr ILPB3/4510-1-99/15-2/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozpoznać wartość wierzytelności spisanych jako nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym dokona odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych w postaci tzw. odpisania wierzytelności (po uzyskaniu dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa powyżej, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że nieściągalna wierzytelność, rozpoznana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem łącznego spełniania dwóch warunków:

1.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  podatnik dokona spisania wierzytelności jako nieściągalnej poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak momentu, w którym wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe z chwilą, w której oba wymienione powyżej warunki zostaną spełnione.

Innymi słowy:

1.  jeżeli podatnik dokonał spisania wierzytelności jako nieściągalnej dla celów rachunkowych wcześniej,
2.  natomiast dokumenty potwierdzające jej nieściągalność uzyskał później (po jakimś czasie po odpisaniu wierzytelności),

– wierzytelność taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez podatnika dokumentów potwierdzających jej nieściągalność.

Analogicznie:

1.  jeżeli podatnik uzyskał dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności wcześniej,
2.  natomiast podatnik dokona spisania wierzytelności jako nieściągalnej dla celów rachunkowych później (po jakimś czasie po uzyskania dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności),

– wierzytelność taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania przez podatnika odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych w postaci spisania wierzytelności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w ocenie Spółki, uznać należy, że w sytuacji w której:

1.  w pierwszej kolejności Spółka otrzymuje dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności Spółki wobec Jej kontrahentów, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  Spółka dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalnej po uzyskaniu tych dokumentów,

– Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności w momencie, w którym dokona odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają też interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-50/14/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym udokumentowano dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów”.

W interpretacji z 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1465/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „potraktowanie nieściągalnej wierzytelności jako kosztów podatkowych powinno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym wypełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nastąpiło podjęcie decyzji o spisaniu wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód podatkowy oraz została udokumentowana jej nieściągalność, zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków”.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2014 r. sygn. ITPB3/423-502/13/PST, w której wskazano, że: „jeżeli wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu i zaliczone zostały uprzednio do przychodów należnych, a Wnioskodawca uznał otrzymane postanowienia o nieściągalności (prawomocne) za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz odpisał je jako nieściągalne poprzez odpowiedni zapis w ewidencji, ma prawo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia ostatniego z warunków, tj. jak wskazano we wniosku w dacie odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (odpowiedni zapis w ewidencji)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak z uwagi na charakter kosztu podatkowego jakim jest nieściągalna wierzytelność stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (…).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, Spółka może rozpoznać wartość wierzytelności spisanych jako nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów, w momencie w którym Spółka dokona tzw. odpisania wierzytelności (poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych) po uzyskaniu dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.