Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.353.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub wynajętych, oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania takiej transakcji oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni niewykorzystywanych w działalności gospodarczej lub niewynajętych.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub wynajętych, oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania takiej transakcji – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni niewykorzystywanych w działalności gospodarczej lub niewynajętych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Nieruchomości nr 1 i nr 2 oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania takiej transakcji. Dnia 18 października 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalności gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowego wykonawstwa instalacji dla gazu ziemnego, ropy naftowej oraz paliw. Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 27 października 2005 r. nabył pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych od osoby fizycznej niezabudowane działki o numerach:

*   64/24 o obszarze 3.541 m2,
*   64/25 o obszarze 76 m2,
*   64/26 o obszarze 153 m2,
*   64/27 o obszarze 304 m2,
*   64/28 o obszarze 6,500 m2 oraz
*   64/29 o obszarze 13.088 m2.

Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2005 r. nastąpiło ostateczne przeniesienie własności ww. działek na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w chwili nabycia ww. działek.

Następnie zakupiona działka nr 64/29 została podzielona na działki o numerach:

*   64/35 o obszarze 3.046 m2,
*   64/36 o obszarze 4.485 m2 oraz
*   64/37 o obszarze 5.557 m2.

Na zakupionych działkach Wnioskodawca wybudował:

1.  Budynek H z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe wraz z halą magazynową/produkcyjną i parkingiem naziemnym (utwardzonym) na około 80 miejsc postojowych dla samochodów osobowych i ciężarowych, zlokalizowany na działkach o numerach 64/24, 64/28 i 64/35, o łącznej powierzchni 13.087 m2 - decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 listopada 2006 r., (dalej: „Nieruchomość nr 1”);
2.  Budynek J z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe wraz z parkingiem naziemnym (utwardzonym) na 32 miejsca postojowe dla samochodów osobowych, zlokalizowany na działce o numerze 64/36, o łącznej powierzchni 4.485 m2 - decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2008 r., (dalej: „Nieruchomość nr 2”);

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od całości wydatków związanych z wybudowaniem Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J, parkingów naziemnych i innych obiektów budowlanych (np. ogrodzeń, oświetlenia dróg wewnętrznych utwardzonych) zlokalizowanych na ww. nieruchomościach.

Nieruchomość nr 1, Nieruchomość nr 2 są przedmiotem kilkunastu umów najmu. Pierwsza umowa najmu dotycząca:

1.  Nieruchomości nr 1 (obejmująca pomieszczenia biurowe o powierzchni 1104 m2 i część hali.magazynowej o powierzchni 546 m2) została zawarta z dniem 2 stycznia 2007 r.,
2.  Nieruchomości nr 2 (obejmująca pomieszczenia biurowe o powierzchni 59,90 m2) została zawarta z dniem 1 lutego 2013 r.

W kolejnych latach sukcesywnie zwiększała się ilość powierzchni (części) Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 oddawanych w najem podmiotom trzecim. Większość powierzchni (części) Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 do dnia dzisiejszego została wynajęta podmiotom zewnętrznym. Powierzchnie niewynajęte zlokalizowane na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 obejmują swoim zakresem takie, które były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, bądź z racji braku potencjalnego klienta nie były/nie są oddawane w najem (np. sala konferencyjna w Budynku J, archiwum w Budynku H).

Świadczenie ww. usług wynajmu stanowiły/stanowią dla Wnioskodawcy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ww. nieruchomości nie były/nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej z VAT.

Od wydatków na modernizacje zlokalizowanych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J, utwardzonych parkingów naziemnych i innych obiektów budowlanych (np. ogrodzeń, oświetleń, dróg wewnętrznych utwardzonych), których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2.

Dnia 18 października 2017 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.

Zarówno Nieruchomość nr 1, jak i Nieruchomość nr 2 były i nadal są przeznaczone do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tzn. przeznaczone pod wynajem w ramach tejże działalności. Fakt, że w danym okresie Wnioskodawcy nie udało się pozyskać najemcy, nie zmienia tejże klasyfikacji.

Jeśli chodzi o Nieruchomość nr 1:

1.  powierzchnie zajęte przez samego Wnioskodawcę to powierzchnia 89,4 m2, w tym: archiwum - 73,7 m2 oraz dwa pokoje biurowe - 15,7 m2
2.  powierzchnia wolna, nie wynajęta wynosiła 102,2 m2, w tym: pomieszczenie (śniadalnia) - 15,7 m2, dwie szatnie - 35,8 m2, pokój biurowy - 13,3 m2 oraz pomieszczenia socjalne (toalety) - 37,4 m2.

W odniesieniu natomiast do Nieruchomości nr 2:

1.  powierzchnia zajęta przez samego Wnioskodawcę to 25,99 m2 (dwa magazyny);
2.  powierzchnia wolna, nie wynajęta wynosiła 173,95 m2, w tym: sala konferencyjna duża - 138,83 m2 oraz sala konferencyjna mała 35,12 m2.

2.

Parkingi znajdujące się na Nieruchomości nr 1 i nr 2 były i nadal są przeznaczone do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tzn. przeznaczone pod wynajem w ramach tejże działalności. Fakt, że w danym okresie Wnioskodawcy nie pozyskał najemcy, nie zmienia tejże klasyfikacji.

W przypadku Nieruchomości nr 1 (budynek 1-4):

1.  łącznie jest 80 miejsc postojowych, z czego 60 miejsc jest wynajętych - część (53 miejsca) od maja 2015 r., a część (7 miejsc) – została wynajęta w roku 2016 (po wprowadzeniu opłat za miejsca parkingowe);
2.  przed majem 2015 r. najemcy korzystali z tychże miejsc parkingowych nieodpłatnie, co stanowiło zachętę Spółki w ramach transakcji wynajmu powierzchni w Nieruchomości nr 1;
3.  pozostałych 20 miejsc parkingowych jest przeznaczonych pod wynajem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku Nieruchomości nr 2 (budynek J):

1.  łącznie są 32 miejsca postojowe, z czego 22 miejsca są wynajęte od stycznia 2016 r. (po wprowadzeniu opłat za miejsca parkingowe),
2.  przed styczniem 2016 r. najemcy korzystali z tychże miejsc parkingowych nieodpłatnie, co stanowiło zachętę Spółki w ramach transakcji wynajmu powierzchni w Nieruchomości nr 2,
3.  pozostałych 10 miejsc jest przeznaczonych pod wynajem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca jest zdania, że dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie w efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że definicja „pierwszego zasiedlenia” (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowana warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku.

Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT, jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W podobnym tonie wypowiadają się inne składy orzekające NSA, a także wojewódzkie sądy administracyjne oraz organy podatkowe zob.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1273/15 (orzeczenie nieprawomocne);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-208/15-2/ISz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1. 4512.938.2016.2.MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.967.2016.1.DG;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.105.2017.2.PC, z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.202.17.2.AD.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10.

Należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli, należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej Ustawa prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatnianie wody, konstrukcje oporowe nadziemne i podziemne, przejście dla pieszych, sieci, uzbrojenie terenu, budowle aportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, znajdujący się na

1.  Nieruchomości nr 1:
    
    *   Budynek H z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe wraz z halą magazynową/produkcyjną spełniają definicję „budynku” w rozumieniu Ustawy prawo budowlane.
    
    Budynek H wraz z halą magazynową/produkcyjną jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach:
    *   Parking naziemny (utwardzony na około 80 miejsc postojowych dla samochodów osobowych i ciężarowych spełnia definicją budowli (w rozumieniu ustawy prawo budowlane);
    *   Ogrodzenie, oświetlenie, utwardzone drogi wewnętrzne spełniają definicję budowli w rozumieniu Ustawy prawa budowlanego.
2.  Nieruchomości nr 2:
    *   Budynek J z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe spełnia definicję „budynku” w rozumieniu Ustawy prawo budowlane. Budynek J jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach;
    *   Parking naziemny (utwardzony) na 32 miejsca postojowe dla samochodów osobowych spełnia definicję budowli (w rozumieniu ustawy prawo budowlane);
    *   Ogrodzenie, oświetlenie, utwardzone drogi wewnętrzne spełniają definicję „budowli” w rozumieniu Ustawy prawa budowlanego.

Odnosząc się zatem do posadowionych na Nieruchomości nr l i Nieruchomości nr 2 Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J, parkingów naziemnych (utwardzonych) w części, w której były one wynajmowane (bądź używane przez Wnioskodawcę) ich sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż sprzedaż ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, i jednocześnie od pierwszego zasiedlenia części Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J oraz ww. parkingów naziemnych (utwardzonych) do dnia ich sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Odnosząc się z kolei do dostawy posadowionych na ww. Nieruchomościach oświetleń i ogrodzeń oraz dróg wewnętrznych (utwardzonych), stwierdzić należy, że również ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanych budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, poprzez wykorzystywanie ich przez Wnioskodawcę (na własne potrzeby, czy też w zakresie prawidłowego wykonywania umów najmu z podmiotami zewnętrznymi) oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków i budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.1039.2016.1.MS, w której potwierdzono możliwość skorzystania na zasadzie wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ze zwolnienia z VAT, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności działek, z którymi trwale związane są wzniesione przez Wnioskodawcę budynki i budowle, tj. m.in. budynek administracyjny z częścią magazynową, warsztat, wiaty pełniącej funkcję pomieszczenia magazynowego, place, drogi dojazdowe „trwale z gruntem związane”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.938.2016.2.MS, w której potwierdzono możliwości skorzystania na zasadzie wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę, tj. m.in. budynek administracyjno-gospodarczy budynek produkcyjny parterowy, budynek magazynowo-produkcyjny, utwardzonych dróg, placów oświetleń, chodników, ogrodzenia, dróg dojazdowych, miejsc postojowych - trwale z gruntem związanych.

Ad. 2.

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, będzie on uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr l i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczanie, że wybierają opodatkowana dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie art. 43 ust. 11 ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli tub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, możne dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem w przypadku spełnienia przesłanek określonych w powyżej wymienionych przepisach - zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-789/15-2/NS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2017 r., nr 2461-IBPPl.4512.1039.2016.1.MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub wynajętych, oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania takiej transakcji;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy części Nieruchomości nr 1 i nr 2, tj. powierzchni niewykorzystywanych w działalności gospodarczej lub niewynajętych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalności gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowego wykonawstwa instalacji dla gazu ziemnego, ropy naftowej oraz paliw. Wnioskodawca nabył niezabudowane działki o numerach:

*   64/24 o obszarze 3.541 m2,
*   64/25 o obszarze 76 m2,
*   64/26 o obszarze 153 m2,
*   64/27 o obszarze 304 m2,
*   64/28 o obszarze 6,500 m2 oraz
*   64/29 o obszarze 13.088 m2.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w chwili nabycia ww. działek.

Następnie zakupiona działka nr 64/29 została podzielona na działki o numerach:

*   64/35 o obszarze 3.046 m2,
*   64/36 o obszarze 4.485 m2 oraz
*   64/37 o obszarze 5.557 m2.

Na zakupionych działkach Wnioskodawca wybudował:

1.  Budynek H z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe wraz z halą magazynową/produkcyjną i parkingiem naziemnym (utwardzonym) na około 80 miejsc postojowych dla samochodów osobowych i ciężarowych, zlokalizowany na działkach o.numerach 64/24, 64/28 i 64/35, o łącznej powierzchni 13.087 m2 - decyzja o.pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 listopada 2006 r., (Nieruchomość nr 1);
2.  Budynek J z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe wraz z parkingiem naziemnym (utwardzonym) na 32 miejsca postojowe dla samochodów osobowych, zlokalizowany na działce o numerze 64/36, o łącznej powierzchni 4.485 m2 - decyzja o.pozwoleniu na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2008 r., (Nieruchomość nr 2);

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od całości wydatków związanych z wybudowaniem Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J, parkingów naziemnych i innych obiektów budowlanych (np. ogrodzeń, oświetlenia dróg wewnętrznych utwardzonych) zlokalizowanych na ww. nieruchomościach.

Nieruchomość nr 1, Nieruchomość nr 2 są przedmiotem kilkunastu umów najmu. Pierwsza umowa najmu dotycząca:

1.  Nieruchomości nr 1 (obejmująca pomieszczenia biurowe o powierzchni 1104 m2 i część hali.magazynowej o powierzchni 546 m2) została zawarta 2 stycznia 2007 r.,
2.  Nieruchomości nr 2 (obejmująca pomieszczenia biurowe o powierzchni 59,90 m2) została zawarta z dniem 1 lutego 2013 r.

W kolejnych latach sukcesywnie zwiększała się ilość powierzchni (części) Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 oddawanych w najem podmiotom trzecim. Większość powierzchni (części) Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 do dnia dzisiejszego została wynajęta podmiotom zewnętrznym. Powierzchnie niewynajęte zlokalizowane na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 obejmują swoim zakresem takie, które były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, bądź z racji braku potencjalnego klienta nie były/nie są oddawane w najem (np. sala konferencyjna w Budynku J, archiwum w Budynku H).

Świadczenie ww. usług wynajmu stanowiły/stanowią dla Wnioskodawcy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ww. nieruchomości nie były/nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej z VAT.

Od wydatków na modernizacje zlokalizowanych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 Budynku H wraz z halą magazynową/produkcyjną, Budynku J, utwardzonych parkingów naziemnych i innych obiektów budowlanych (np. ogrodzeń, oświetleń, dróg wewnętrznych utwardzonych), których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zarówno Nieruchomość nr 1, jak i Nieruchomość nr 2 były i nadal są przeznaczone do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tzn. przeznaczone pod wynajem w ramach tejże działalności.

W Nieruchomości nr 1:

1.  powierzchnie zajęte przez samego Wnioskodawcę to powierzchnia 89,4 m2, w tym: archiwum - 73,7 m2 oraz dwa pokoje biurowe - 15,7 m2;
2.  powierzchnia wolna, nie wynajęta wynosiła 102,2 m2, w tym: pomieszczenie (śniadalnia) - 15,7 m2, dwie szatnie - 35,8 m2, pokój biurowy - 13,3 m2 oraz pomieszczenia socjalne (toalety) - 37,4 m2.

W odniesieniu natomiast do Nieruchomości nr 2:

1.  powierzchnia zajęta przez samego Wnioskodawcę to 25,99 m2 (dwa magazyny);
2.  powierzchnia wolna, nie wynajęta wynosiła 173,95 m2, w tym: sala konferencyjna duża - 138,83 m2 oraz sala konferencyjna mała 35,12 m2.

Parkingi znajdujące się na Nieruchomości nr 1 i nr 2 były i nadal są przeznaczone do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tzn. przeznaczone pod wynajem w ramach tejże działalności.

W przypadku Nieruchomości nr 1 (budynek 1-4):

*   łącznie jest 80 miejsc postojowych, z czego 60 miejsc jest wynajętych – część (53 miejsca) od maja 2015 r., a część (7 miejsc) – została wynajęta w roku 2016 (po wprowadzeniu opłat za miejsca parkingowe);
*   przed majem 2015 r. najemcy korzystali z tychże miejsc parkingowych nieodpłatnie, co stanowiło zachętę Spółki w ramach transakcji wynajmu powierzchni w Nieruchomości nr 1;
*   pozostałych 20 miejsc parkingowych jest przeznaczonych pod wynajem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku Nieruchomości nr 2 (budynek J):

*   łącznie są 32 miejsca postojowe, z czego 22 miejsca są wynajęte od stycznia 2016 r. (po wprowadzeniu opłat za miejsca parkingowe),
*   przed styczniem 2016 r. najemcy korzystali z tychże miejsc parkingowych nieodpłatnie, co stanowiło zachętę Spółki w ramach transakcji wynajmu powierzchni w Nieruchomości nr 2,
*   pozostałych 10 miejsc jest przeznaczonych pod wynajem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania czy dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w sytuacji gdy na opisanych działkach znajdują się budynki (budynek H i J) oraz budowle (hala magazynowa/produkcyjna i utwardzone parkingi), to planowana sprzedaż ww. działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanych a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami i budowlami.

W konsekwencji w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Nieruchomości nr 1 obejmującej część budynku H oddaną w najem podmiotom trzecim oraz zajętą przez Wnioskodawcę (tj. archiwum oraz dwa pokoje biurowe) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższa kwalifikacja dotyczy również części parkingu obejmującej 60 miejsc parkingowych. Należy zauważyć, że w przypadku Nieruchomości nr 1 łącznie jest 80 miejsc postojowych, z czego 60 miejsc jest wynajętych – 53 miejsca od maja 2015 r., a – 7 miejsc od roku 2016. Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – „przed majem 2015 r. najemcy korzystali z tychże miejsc parkingowych nieodpłatnie”. Skutkiem powyższego należy uznać, jak stwierdzono wyżej, że w odniesieniu do 60 miejsc parkingowych z racji oddania ich do używania, doszło już do pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości nr 1 w części oddanej w najem podmiotom trzecim oraz zajętej przez Spółkę (o ile od tych czynności do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata), a także części parkingu obejmującej 60 miejsc parkingowych będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w związku z zawartymi umowami najmu oraz wykorzystaniem we własnej działalności gospodarczej, zostały one już po raz pierwszy zasiedlone, a od tej czynności upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będzie dostawa gruntu, na których posadowione są ww. budynki i budowle, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w odniesieniu do Nieruchomości nr 1 – nie będzie mogła korzystać powierzchnia wolna, nie wynajęta (102,2 m2) oraz niewykorzystywana w działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. szatnie, pokój biurowy oraz pomieszczenia socjalne (toalety), a także pozostałych 20 miejsc parkingowych. Względem tych nieruchomości bowiem nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu.

Dalsza analiza prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Nieruchomości nr 2 obejmującej część budynku J oddaną w najem podmiotom trzecim oraz powierzchnię tego budynku zajętą przez Wnioskodawcę (tj. dwa magazyny) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie dokonywana również dostawa obejmująca 22 miejsca parkingowe wykorzystywane przez najemców, przed styczniem 2016 r. nieodpłatnie.

W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości nr 2 w części oddanej w najem podmiotom trzecim oraz zajętej przez samą Spółkę (o ile od tych czynności do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata), a także część parkingu obejmującej 22 miejsca parkingowe, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w związku z zawartymi umowami najmu oraz wykorzystaniem we własnej działalności gospodarczej, zostały one już po raz pierwszy zasiedlone, a od tej czynności upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będzie dostawa gruntu, na których posadowione są ww. budynki i budowle, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na, podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do Nieruchomości nr 2 nie będzie mogła korzystać powierzchnia wolna, nie wynajęta (173,95 m2) oraz nie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. sala konferencyjna duża, sala konferencyjna mała oraz 10 miejsc parkingowych. Względem tych nieruchomości bowiem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży części Nieruchomości nr 1 i nr 2, która będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w myśl którego „dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT” należało uznać w części za nieprawidłowe, bowiem jak dowiedziono wyżej z powyższego zwolnienia będzie mogła korzystać jedynie część znajdujących się tam obiektów.

Natomiast w zakresie przedstawionego we wniosku własnego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr l i Nieruchomości nr 2 wraz z gruntem, analogicznie należało uznać w części za nieprawidłowe, jak wyjaśniono bowiem wyżej rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, możliwa będzie jedynie względem części obiektów spełniających przesłanki do zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.