Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.161.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…). Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 13 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

(…) jest (…). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, podatnik VAT UE oraz, (…), posiada osobowość prawną.

(…) \[Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.. zm.)\], (…) \[Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, ze zm.)\] oraz (…) \[Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 160, ze zm.)\].

(…).

W praktyce zdarzały się sytuacje, w których zlecenie dostaw (…) zostało powierzone podmiotowi posiadającemu siedzibę w innym, niż Polska, państwie członkowskim UE, będącemu podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie (dalej: „Producent”). W takiej sytuacji, (…) produkowane były przez Producenta w państwie jego siedziby i transportowane przez Producenta do miejsca wskazanego przez (…) na terenie Polski (w praktyce takie (…) transportowane były do jednostek organizacyjnych (…)).

Nabycie (…) od Producenta odbywało się na podstawie umowy zawartej na czas określony (dalej: „Umowa”). Umowa określała w szczególności łączną liczbę (…) o ustalonych nominałach, które (…) mógł nabyć od Producenta w trakcie trwania Umowy, warunki techniczne lub specyfikację techniczną dla produkowanych (…), cenę, jaką (…) miał zapłacić za dostawę (…) oraz warunki dostarczenia (…) do miejsc wskazanych przez (…).

W celu doprecyzowania należy zaznaczyć, że do wskazanych powyżej warunków technicznych lub specyfikacji technicznej należą m.in. w szczególności: materiał, z którego wykonany jest (…), wymiary (…), masa (…), zabezpieczenia oraz jego kolorystyka.

Po zawarciu Umowy, Producent dostarczył do (…) egzemplarze próbne (…). Egzemplarze te oznaczone były trwale jako egzemplarze próbne i służyły weryfikacji poprawności procesu produkcyjnego oraz zatwierdzeniu ich jako wzorca produkcji (…) przez Producenta. Egzemplarze te nie zostały wprowadzane przez (…).

Po zatwierdzeniu przez (…) poprawności próbnych znaków pieniężnych, Producent przygotował i dostarczył ich partię pilotażową, która służyła m.in. kalibracji urządzeń i maszyn (np. sorterów) w (…), a także maszyn i urządzeń posiadanych przez uczestników rynku obrotu gotówkowego (w szczególności banki, producentów i serwisantów urządzeń, właścicieli urządzeń samoobsługowych i sieci detaliczne).

Następnie, w terminach i na warunkach określonych w Umowie Producent dostarczał (…) do miejsc wskazanych przez (…) na terenie RP, co zostało udokumentowane przezeń fakturami. Po otrzymaniu (…) przez (…) i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, (…) wypłacił Producentowi należne wynagrodzenie.

(…)

Po dokonaniu dostawy egzemplarzy próbnych oraz partii pilotażowej (…), (…), w oparciu o otrzymane egzemplarze próbne, partię pilotażową i warunki techniczne wskazane w Umowie, wydał zarządzenie (…).

(…)

Wskazać należy, że w zawieranych przez (…) umowach z producentami (…) umieszczane są klauzule (…).

(…)

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy dostawa (…) przez podatnika unijnego miała miejsce przed wejściem w życie Zarządzenia (…) i przed datą wskazaną w tym Zarządzeniu (…), Wnioskodawca wskazał: „dostawy (…) przez podatnika unijnego miały miejsce przed i po dacie wejście w życie Zarządzenia (…) oraz przed i po dacie wprowadzenia (…) na mocy Zarządzenia (…). (…)”

W odpowiedzi o wskazanie czy przedmiotem dostawy były (…), które już w momencie tej dostawy mogły być używane (…) tj. czy już przed ich dostawą na rzecz Wnioskodawcy stały się one (…) Wnioskodawca wskazał: „jak wskazano we wniosku (…) z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, (…)”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie (…) od Producenta stanowi wspólnotowe nabycie towarów zwolnione z opodatkowania VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie (…) od Producenta stanowi wspólnotowe nabycie towarów zwolnione z VAT w Polsce.

Nabycie (…) jako wspólnotowe nabycie towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Tym samym, w celu ustalenia skutków transakcji na gruncie ustawy o VAT, na wstępie niezbędne jest ustalenie, czy nabycie (…) może zostać uznane za dostawę towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. To natomiast wymaga ustalenia, czy (…) które zostały nabyte (…), mogą zostać uznane za towar.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W orzecznictwie organów podatkowych oraz literaturze nie budzi wątpliwości, że pieniądz, co do zasady, nie jest towarem ((…)) i nie mieści się w granicach ww. definicji ustawowej.

Taki pogląd wyrażony został w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-413/13-4/IG.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w doktrynie prawa podatkowego, gdzie przedstawiony został pogląd, że: „Pieniądze i papiery wartościowe są rzeczami sui generis tym różniącymi się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego - nie będąc rzeczami ruchomymi sensu stricto, nie są więc towarami w rozumieniu ustawy” (Michalik, T., VAT Komentarz, Wydanie 11, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 28).

(…)

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że dla celów tej konkretnej transakcji właściwe jest uznanie, że (…) stanowią towar na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i ich nabycie przez (…) może zostać uznane za wspólnotowe nabycie towarów.

Zwolnienie z VAT dla transakcji dotyczących walut, banknotów i monet

W ocenie (…), przedstawione w stanie faktycznym dostawy powinny podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 44 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 44 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Należy zaznaczyć, że wskazane (…) nie mogą zostać uznane za przedmioty kolekcjonerskie. Są one bowiem produkowane w wysokich (opiewających na mln sztuk) nakładach, a celem ich nabycia nie było przekazanie ich kolekcjonerom, lecz wykorzystanie jako środek płatniczy w powszechnym obrocie. W konsekwencji, jako (…) powszechnego obiegu nie posiadają one wartości numizmatycznej, choćby ze względu na swój wysoki nakład.

Równocześnie, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że przedmiotowa transakcja dotyczy monet, które są używane jako środek płatniczy, na co wskazują okoliczności wskazane poniżej.

Szczególny charakter (…)

Jeszcze raz podkreślić należy, że transakcja pomiędzy Producentem i (…) nie jest typowym przekazaniem środków pieniężnych. (…) otrzymał bowiem towary (monety) w celu ich użycia jako środka płatniczego. (…)

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie (…), transakcja nabycia przez (…) od ich wytwórcy (Producenta) to jedyny możliwy w legalnym obrocie gospodarczym rodzaj dostawy towarów (wspólnotowego nabycia towarów), która dotyczy banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy i podlega zwolnieniu z VAT na gruncie art. 44 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Innymi słowy, wyłącznie dostawy (…) - mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie powyższych przepisów.

Pozostałe przypadki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dotyczyć powinny wyłącznie świadczenia usług (np. wymiany walut).

(…)

Ponadto należy wskazać, że już w momencie wyprodukowania przez Producenta (…) podlega pewnym ograniczeniom (…). Rozporządzenie (…) przez Producenta na rzecz podmiotów trzecich, należałoby uznać za nielegalne (…), co karalne jest na gruncie polskiego prawa karnego. Skoro zatem wyprodukowane przez Producenta (…) należy uznać, że są one szczególnym towarem, posiadającym cechy środka płatniczego i w takim szczególnym charakterze są dostarczane i wykorzystywane (tj. są używane jako prawny środek płatniczy).

Analiza językowa art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 44 pkt 1 ustawy o VAT

Dodatkowo, w ocenie (…), przy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 44 pkt 1 ustawy o VAT, należy również wziąć pod uwagę wynik językowej analizy konstrukcji tych przepisów.

Wskazać należy, że w tym przypadku ustawodawca posłużył się pojęciem „używane”, a nie „użyte”, co sugeruje, że warunkiem zwolnienia jest generalne wykorzystywanie danych znaków pieniężnych jako środka płatniczego, a nie użycie ich w konkretnej transakcji.

W konsekwencji, w ocenie (…) sam fakt, że (…) nabywa (…) dla ich cech jako przedmiotów (cech fizycznych takich jak kształt, rozmiar, kolor), które umożliwiają użycie ich jako środek płatniczy, a nie wartości nominalnej ((…)) nie oznacza braku możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 44 pkt 1 ustawy o VAT. Jeszcze raz podkreślić należy w tym miejscu, że nabyte przez (…) od Producenta (…) są używane jako środek płatniczy i nie mają żadnego innego zastosowania.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na szczególne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który nie odnosi się do terminu „świadczenie usług” lub „dostawa towarów”, ale do terminu „transakcje”. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował terminu transakcje, należy wskazać, że w języku potocznym oznacza ono operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług (źródło: Słownik języka polskiego, dostępny sjp.pwn.pl).

Należy zauważyć, że w odniesieniu do zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca tylko raz posłużył się takim określeniem, które może mieć zastosowanie do transakcji towarowych jak również do świadczenia usług. W pozostałych przypadkach, co do zasady, ustawodawca wskazuje, czy zwolnieniu podlega usługa, czy dostawa towarów.

Rezultat wykładni językowej, wsparty postulatem racjonalności ustawodawcy, prowadzi do konkluzji, że skoro ustawodawca, inaczej niż w przypadku pozostałych zwolnień właściwych dla branży finansowej (por. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) nie używa pojęcia „usługi”, ale „transakcje”, to zamierza objąć tym zwolnieniem zarówno świadczenie usług, jak również dostawy towarów, które również objęte są zakresem pojęciowym tego terminu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT, którego art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi implementację, albowiem jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując wykładni art. 13 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 z późn. zm.; zgodnie z tabelą korelacji do Dyrektywy VAT, art. 135 Dyrektywy stanowi odpowiednik art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG ), w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, „zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności”.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę pogląd przedstawiony powyżej, zgodnie z którym (…) pozostające w obiegu nie są towarem, należy wskazać, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja jest w praktyce obrotu gospodarczego jedyną dostawą towarów dotyczącą walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. W konsekwencji, odmowa zastosowania przedmiotowego zwolnienia dla dostawy (…) powszechnego obiegu dla (…) oznaczałaby, że w odniesieniu do dostaw towarów zwolnienie to nie będzie odnosiło się żadnej innej możliwej transakcji, co w konsekwencji zaprzeczałoby założeniu, że racjonalny ustawodawca różnym wyrażeniom przypisuje inne znaczenie.

Dodatkowego wzmocnienia doznaje powyższa argumentacja w świetle art. 44 pkt 1 ustawy o VAT, który wprost odnosi się do wspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Taka treść przepisu wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu ma podlegać wspólnotowe nabycie walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jednocześnie, jeszcze raz podkreślić należy, że zazwyczaj waluty, banknoty i monety używane jako prawny środek płatniczy nie stanowią towarów, więc nie mogą być przedmiotem dostawy towarów. (…)

Skoro zatem nie istnieje w obrocie gospodarczym inna dostawa towarów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to odmowa zastosowania art. 44 pkt 1 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym sprawiałaby, że przepis ten pozostaje w istocie zakresowo pusty, w zakresie w jakim odwołuje się do treści art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, taka interpretacja stałaby w jawnej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którą nie jest możliwa sytuacja, w której jakikolwiek przepis jest zakresowo pusty.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że transakcja opisana w stanie faktycznym, stanowi wspólnotowe nabycie towarów zwolnione z VAT na gruncie art. 44 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Jednocześnie, nie odnosi się ona do banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym należy zauważyć, że środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ((…)) jest (…) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE. (…). (…). (…).

(…).

(…), zleca ich produkcję i dostawę podmiotom zewnętrznym. W praktyce zlecenie dostaw (…) zostało powierzone podmiotowi posiadającemu siedzibę w innym, niż Polska, państwie członkowskim UE, będącemu podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie („Producent”). W takiej sytuacji, (…) produkowane były przez Producenta w państwie jego siedziby i transportowane przez Producenta do miejsca wskazanego przez (…) na terenie Polski (w praktyce takie (…) transportowane były do jednostek organizacyjnych (…)). Nabycie (…) od Producenta odbywało się na podstawie umowy zawartej na czas określony. Umowa określała w szczególności łączną liczbę (…) nabyć od Producenta w trakcie trwania Umowy, warunki techniczne lub specyfikację techniczną (…).

Po zawarciu Umowy, Producent dostarczył do (…) egzemplarze próbne (…). Egzemplarze te oznaczone były trwale jako egzemplarze próbne i służyły weryfikacji poprawności procesu produkcyjnego oraz zatwierdzeniu ich jako wzorca produkcji (…) przez Producenta. Egzemplarze te nie zostały wprowadzane (…). Po zatwierdzeniu (…), Producent przygotował i dostarczył ich partię pilotażową, która służyła m.in. kalibracji urządzeń i maszyn (np. sorterów) w (…), a także maszyn i urządzeń posiadanych przez uczestników rynku obrotu gotówkowego (w szczególności banki, producentów i serwisantów urządzeń, właścicieli urządzeń samoobsługowych i sieci detaliczne). Następnie, w terminach i na warunkach określonych w Umowie Producent dostarczał (…) do miejsc (…) na terenie RP, co zostało udokumentowane przezeń fakturami. Po otrzymaniu (…) i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, (…) wypłacił Producentowi należne wynagrodzenie.

Po dokonaniu dostawy egzemplarzy próbnych oraz partii pilotażowej (…), w oparciu o otrzymane egzemplarze próbne, partię pilotażową i warunki techniczne wskazane w Umowie, wydał zarządzenie (…). Zarządzenie (…) stanowi o (…) w określonym terminie. Termin ten podawany jest jako data dzienna (…).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dostawy (…) przez podatnika unijnego miały miejsce przed i po dacie wejście w życie Zarządzenia (…) oraz przed i po dacie wprowadzenia (…) na mocy Zarządzenia (…).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości czy nabycie (…) od Producenta stanowi w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary mające służyć działalności gospodarczej podatnika są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Innymi słowy potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, wymaga aby podmiot z jednego państwa członkowskiego nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa), oraz wymaga aby w wyniku dokonanej dostawy towary zostały przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki. Jednocześnie pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest (…) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE. (…), Wnioskodawca zlecił ich produkcję i dostawę Producentowi, tj. podmiotowi posiadającemu siedzibę w innym, niż Polska, państwie członkowskim UE, będącemu podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. (…) produkowane były przez Producenta w państwie jego siedziby i transportowane przez Producenta do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na terenie Polski. (…) od Producenta odbywało się na podstawie Umowy, która określała w szczególności łączną liczbę (…), warunki techniczne lub specyfikację techniczną dla produkowanych (…), cenę, oraz warunki dostarczenia (…) do wskazanych miejsc.

Zatem na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy nabycie przez Wnioskodawcę (…) należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju. Transakcja ta odbywa się pomiędzy dwoma podatnikami, nabywanych (…) nie należy utożsamiać ze środkami płatniczymi, które nie stanowią towarów, gdyż w analizowanej sprawie w momencie nabycia przez Wnioskodawcę (…) są materialnym nośnikiem jednostek pieniężnych, a ich wartość nie wynika z ich nominału jako środka płatniczego, lecz z kosztów związanych z wytworzeniem. Jednocześnie w ramach transakcji Producent przenosi na podatnika prawo do rozporządzania jak właściciel towarami (…) oraz towary są przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 44 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Wnioskodawcę (…) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 44 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. (…)

Należy zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do opisania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok w sprawie C-264/15 Hedqvist pkt 33-34 i powołane tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, iż zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) Dyrektywy służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Co więcej, transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (np. wyrok w sprawie C-264/14 Hedqvist, pkt 36-37 i powołane tam orzecznictwo).

Odnośnie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy wypowiedział się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-264/14 Hedqvist, w której wskazał, że przesłanką zwolnienia z podatku jest w pierwszej kolejności istnienie związku ze środkami płatniczymi, niezależnie od tego, czy mają one charakter gotówkowy, czy bezgotówkowy. Zdaniem rzecznika, tak jak to wskazuje ponadto angielska wersja językowa art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, w której mówi się o „currency, bank notes and coins”, zakres stosowania tego przepisu jest zasadniczo otwarty w stosunku do wszelkich walut, a nie – tak jak to sugeruje na przykład niemiecka wersja językowa poprzez użycie pojęcia „dewizy” – jedynie w stosunku do zagranicznych walut.

W opinii rzecznika generalnego, po pierwsze, jest oczywiste, że zwolnienie z podatku nie znajduje zastosowania, o ile tylko jedna ze stron uczestniczących w transakcji przenosi lub wnosi środki płatnicze, a druga strona przenosi lub wnosi towary lub świadczy usługi. W takiej sytuacji przeniesienie środków płatniczych stanowi bowiem świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług. Gdyby stosować zwolnienie z podatku do takiego jednostronnego przekazania środków płatniczych, z podatku VAT zwolnione byłyby wszystkie transakcje – poza transakcjami zamiany.

Zdaniem rzecznika, zwolnienie z podatku może jednak znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji, gdy jeden środek płatniczy jest wymieniany na inny i za to wymaga się wynagrodzenia.

Transakcją podlegającą opodatkowaniu jest usługa wymiany. Taka usługa to – w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy – transakcja „dotycząca” środków płatniczych, a mianowicie ich wymiany, która uzasadnia prawa i obowiązki stron w odniesieniu do środków płatniczych.

Uwzględniając powyższe, nabycie przez Wnioskodawcę, (…) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku nie może również korzystać wewnątrzwspólnotowe nabycie takich (…), w przypadku gdy nie były one jeszcze używane jako prawny środek płatniczy.

Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym dane (…) w momencie ich nabycia nie są używane jako prawny środek płatniczy, co jest m.in. warunkiem zwolnienia ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wnioskodawca dokonując nabycia (WNT) nowych (…) nie dokonuje transakcji finansowej, lecz dokonuje nabycia towarów. O braku finansowego charakteru transakcji świadczy również kwota, za jaką nabywane są (…). Nabycie przez Wnioskodawcę (…) nie jest dokonywane za kwotę stanowiącą równowartość nominalnej wartości tych znaków lub chociażby kwotę zbliżoną do tej wartości.

Transakcję, w której Wnioskodawca nabywa nowe (…), które nie były jeszcze używane jako środki pieniężne należy uznać jako dostawę towarów (odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z dostawą banknotów jako takich (według ich wartości nominalnej), tylko z dostawą rzeczy, traktowanych jako nośnik wartości pieniężnych, których wartość nie wynika z ich nominału jako środka płatniczego, tylko z kosztów związanych z ich wytworzeniem. Zakup w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, (…).

Z opisu sprawy wynika, że dostawy (…) na rzecz Wnioskodawcy przez podatnika unijnego miały miejsce przed i po dacie wejście w życie Zarządzenia (…). (…) (…) nie można uznać, że przedmiotem nabycia jest prawny środek płatniczy, gdyż oprócz formalnego uznania ściśle określonych (…) za prawny środek płatniczy konieczne jest także ich faktyczne użycie jako prawnego środka płatniczego, zaś tego dokonać może wyłącznie Wnioskodawca dopiero po ich fizycznym otrzymaniu od producenta.

Analiza brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy i jego literalna wykładnia wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia od podatku konieczne jest faktyczne używanie danego środka płatniczego jako prawnego środka płatniczego, a nie tylko samo jego uznanie za prawny środek płatniczy.

Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nowych (…), które nie były jeszcze używane jako prawny środek płatniczy, dokonane przez Wnioskodawcę, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 44 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.