Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.512.2020.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zrealizowała inwestycję polegającą na budowie budynku z funkcją usługową polegającą na prowadzeniu hotelu. Spółka zamierza prowadzić w budynku hotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę (niekiedy również z pełnym wyżywieniem całodziennym). Posiłki kupowane będą przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona będzie przez niezależny podmiot (ajenta). Może mieć miejsce sytuacja, gdy gość hotelowy zamówi posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej będzie Spółka, która zostanie obciążona kosztami takiej usługi przez restaurację (restauracja wystawi fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąży poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu.

W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację.

W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia i inne podobne imprezy. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka może dostarczać uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej jak wspomniano, przez niezależnego ajenta).

W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostawać będzie w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, których kosztem Spółka ich następnie obciąży?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom hotelowym.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylony);
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uległ zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. W swym poprzednim brzmieniu brzmiał on następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie;
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Warto również zauważyć, że podobne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przewidziane były w obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Należy zaznaczyć, że przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest respektować przepisy prawa unijnego. W art. 176 dyrektywy 2006/112/WE („VI Dyrektywa”) wprowadzono tzw. klauzulę „standstill” - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę Europy listy ograniczeń. Klauzula „standstill” przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jedną z naczelnych zasad podatku VAT z kolei jest zasada jego neutralności, która sprowadza się do prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów, których zakup pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/ WE).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wprowadzenie do ustawy VAT ograniczeń w odliczaniu podatku polegających na wyłączeniu prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie ww. klauzuli standstill wyrażonej w art. 176 VI Dyrektywy.

Stanowisko takie zajął np. NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18. W wyroku tym Sąd stwierdził co następuje:

„4.10. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

Jednocześnie NSA wypowiedział się na temat możliwości uznania usług hotelowych za usługi turystyki stwierdzając:

„zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych” w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej”.

W konsekwencji NSA orzekł, że: „pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W wyroku tym NSA odniósł się dodatkowo do kwestii odliczania podatku od usług gastronomicznych zakupionych w celu ich odprzedaży na rzecz uczestników imprez organizowanych w hotelu:

„Bez znaczenia przy tym jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez organ podatkowy okoliczność, że „nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej spożywane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych, czy też uczestników szkoleń odbywających się w hotelach”.

Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wykazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy”.

W konsekwencji zdaniem Spółki ma Ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych odprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

W odniesieniu do usług turystyki, należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi turystyki opodatkowane są wyłącznie na zasadach marży.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza prowadzić hotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane będą przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona będzie przez niezależny podmiot (ajenta). Może się zdarzyć również, że gość hotelowy zamówi posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej będzie Spółka, która zostanie obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawi fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąży poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. Na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupi od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka może dostarczać uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych będzie pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych odprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąży klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wprowadzenie do ustawy VAT ograniczeń w odliczaniu podatku polegających na wyłączeniu prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie ww. klauzuli standstill wyrażonej w art. 176 VI Dyrektywy.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT było mylące, ponieważ wskazywało, że być może są pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby w świetle tego przepisu prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „standstill”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą „standstill”.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, iż był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady „standstill”.

W ocenie Organu rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Przed dokonaniem oceny, czy dana usługa, dla świadczenia której podatnik nabył usługi noclegowe lub gastronomiczne, jest usługą turystyki, konieczne jest przedstawienie właściwego rozumienia pojęcia usług turystyki.

Pojęcie usług turystyki występuje w art. 119 ustawy o VAT i dotyczy usług podlegających szczególnej procedurze przy świadczeniu usług turystyki.

Usługi turystyki oznaczają kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art.119 ust. 2 ustawy o VAT). Usługi turystyki rozumiane są jako, co do zasady, świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę turystyki.

Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usług turystyki, tylko wyrażeniem „usługi biur podróży”, o których mowa w art. 306 tej Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 307 Dyrektywy VAT, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi, o których mowa w art. 306 Dyrektywy VAT charakteryzują się tym, że co do zasady składa się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania. Procedura szczególna opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabytych od podmiotów trzecich.

W ocenie Organu, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia kompleksowego świadczenia, usługi takie zostaną opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, poprzez zastosowanie procedury VAT-marża. Podkreślić należy, że w każdym przypadku świadczenia usług turystyki, zastosowanie znajdzie szczególna procedura przewidziana w art. 119 ustawy o VAT – zatem pierwsza wskazana przez TSUE teza, dotycząca pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika świadczącego usługi turystyki, w praktyce nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W ocenie tut. Organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma żadnego wpływu na sytuację Wnioskodawcy. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

Należy wskazać, że świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce.

Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, by Wnioskodawca nabywał usługi w celu realizacji świadczenia złożonego w postaci usług turystyki. Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabywać usługi gastronomiczne od podmiotu zewnętrznego, a następnie odsprzedawać je na rzecz gości hotelowych. Spółka wskazała, że na fakturze wystawionej dla gościa znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupi od podmiotu prowadzącego restaurację. Zatem na świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą się składać udostępnianie gościom hotelowym pokoi i/lub podawanie im posiłków. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi gastronomiczne będą dostarczane również gościom podczas organizacji wesel, konferencji, sympozjów, szkoleń lub podobnych imprez. Z powyższego wynika, że oprócz świadczenia ww. usług noclegowych i gastronomicznych Wnioskodawca nie zamierza świadczyć żadnych dodatkowych usług mających na celu zorganizowanie wyjazdu turystycznego dla ich nabywców. Tym samym nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę turystyczną, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne nie będą stanowiły elementu usługi turystycznej, w odniesieniu do których zastosowanie będą miały przepisy art. 119 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, jak również przedstawiony we wniosku opis stanu sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych nabywa je w celu dalszej odsprzedaży (refakturowania) gościom hotelowym, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego (np. usługi konferencji, szkolenia). Skoro zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i wobec których nie znajdzie zastosowania art. 119 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym – nawet jeśli będą one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości kwestii dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach gastronomicznych nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii objętej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych od podmiotów zewnętrznych, nie może być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.