Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1191/11/13-7/S/AK/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-26
Teza: W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i powołanych przepisów oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do T., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja wniesienia aportem Działu Turystyki do T. w zamian za udziały nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.06.2013 r. (data wpływu 05.06.2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23.05.2013 r. (data doręczenia 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 03.06.2013 r. (data wpływu 05.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności związanej z turystyką. Działalność w tym ostatnim zakresie była prowadzona w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca umożliwiał dokonywanie rezerwacji noclegów, sal konferencyjnych, usług cateringowych oraz usług dodatkowych w ponad 1.500 hotelach w Polsce oraz kilkudziesięciu tysiącach hoteli za granicą. Usługi te były skierowane zarówno do osób indywidualnych, klientów korporacyjnych, jak i podmiotów prowadzących działalność turystyczną np. biur podróży. Rezerwacje były dokonywane przez klientów zarówno w formie elektronicznej poprzez sieć Internet, jak i za pomocą telefonów oraz faksów. Zlecenia telefoniczne oraz przesłane faksem były obsługiwane przez pracowników działu obsługi klienta.

W ramach działalności biletowej Wnioskodawca oferował swoim klientom możliwość wyszukiwania, rezerwacji i zakupu biletów na połączenia lotnicze zarówno tradycyjnych przewoźników, jak i tanich linii lotniczych. Do świadczenia przedmiotowych usług były wykorzystywane systemy rezerwacji biletów, wyszukiwarki biletów lotniczych oraz działu obsługi klienta, którego pracownicy udzielali klientom informacji, wyszukiwali optymalne połączenia, sprawdzali poprawność taryf oraz udzielali pomocy w dokonywaniu rezerwacji. W ramach przedmiotowej działalności dokonywana była również obsługa wystawiania biletów oraz monitorowanie płatności.

W ramach działalności związanej z organizacją imprez Wnioskodawca realizował działalność w zakresie turystyki biznesowej, polegającej m.in. na organizacji wyjazdów integracyjnych, bankietów, konferencji krajowych i zagranicznych. W ramach przedmiotowych usług pracownicy tego działu zapewniali wybór bazy hotelowo-konferencyjnej wraz z obsługą, cateringiem, atrakcjami wieczornymi, czarterem samolotów oraz zajęciami integracyjnymi. W przedmiotowej działalności były również świadczone usługi w zakresie organizacji wyjazdów grup turystycznych z Polski i przyjazdów grup turystycznych do Polski.

Do prowadzenia działalności związanej z turystyką wykorzystywany był wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (dalej; Dział Turystyki). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z:

*   ponad 20 umów o pracę,
*   kilkunastu umów o współpracę,
*   ponad 1.500 umów z hotelami na terytorium Polski,
*   umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi,
*   umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży biletów lotniczych,
*   umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych,
*   188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach innych podmiotów,
*   umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych,
*   umowy o pozycjonowanie witryny,
*   umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele.pl,
*   umowy budowy brandu,
*   umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,
*   umowy z operatorem rent-a-car,
*   umów na łącza internetowe,
*   umowy na usługi hostingowe,
*   zarejestrowanych praw ochronnych na znaki towarowe,

oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele. Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów, bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie.

Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr i płac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, Dział Turystyki został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy tj. T. Spółka Akcyjna (dalej: T.), w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie działalności turystycznej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym transakcja wniesienia aportem Działu Turystyki do T. w zamian za akcje T. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy na przedmiotowe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Uzasadnienie:

1.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: UVAT) przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e UVAT jako „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.2.  Definicja wskazana w art. 2 pkt 27e UVAT wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków aby dany zespól składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Tak wskazują organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. IPPP1-443-1201/10-4/Igo wskazał iż: „Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze \`(...)\`” (podobnie m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011r. sygn. IBPP3/443-535/11/KO). Z kolei doktryna wskazuje, iż definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została wskazana w UVAT jest identyczna z zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przy określaniu czy dany zespól składników majątkowych i niemajątkowych spełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle UVAT możliwe jest wykorzystanie dorobku judykatury, doktryny oraz wypowiedzi organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak m.in. A Bartosiewicz \[w:\] Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011, tezy 64-67). Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.
3.  Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m. in. w sytuacji gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej np. jako oddział zakład wydział biuro projekt itp. Takie też kryteria są wskazywane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze …” W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność turystyczna została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy Działu Turystyki. Dział ten prowadził działalność w osobnych pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia działalności przez Dział Turystyki. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu. Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczone m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, bazy danych, prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności turystycznej byli wskazani konkretni pracownicy Wnioskodawcy, zaś przedmiotowy zespół pracowników posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Spełnienie warunku wyodrębnienia organizacyjnego w analogicznym stanie faktycznym zostało zaakceptowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2011r. sygn. ILPP1/443-2/11-2/BD.
4.  Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP, w którym stwierdzono, iż: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzona przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Turystyki albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym m.in. przychodów związanych ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Turystyki oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług turystycznych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.
5.  Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to również, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak więc dany podmiot oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP; „Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.” Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).” W opinii Wnioskodawcy Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium. W jego skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny internetowe, bazy danych oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami, jaki dostawcami poszczególnych usług, przy sprzedaży których pośredniczył przedmiotowy dział. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Należy więc stwierdzić, iż Dział Turystyki miał możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Wnioskodawcy. W skład przedmiotowego działu weszły również osoby odpowiedzialne za jego finanse i księgowość, obsługę kadr i płac, obsługę informatyczną oraz administracyjną.
Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP wskazał iż; „Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.” W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Turystyki spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże dział, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Turystyki umożliwiały umieszczenie pod ich adresami portali internetowych, które były obsługiwane przez wchodzące w skład działu serwery za pomocą wykorzystywanego przez ten dział oprogramowania. Za ich pomocą klienci mogli korzystać z usług świadczonych przez tenże dział przy wykorzystaniu wchodzących w jego skład baz danych umożliwiających na mocy zawartych z kontrahentami (np. hotelami, liniami lotniczymi) dokonywanie rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, rejsów wycieczkowych, noclegów w hotelach czy też wynajęcia samochodu. W skład Działu Turystyki wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła czy też łącza internetowe, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w działaniu poszczególnych systemów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.6.  Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu, w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające z poszczególnych umów np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskania zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot.
Niezasadnym jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Zdaniem doktryny i judykatury dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania te nie istnieją (zob. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 674/09 oraz utrzymującego tenże wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2222/09). Stanowisko judykatury w przedmiotowej kwestii zostało również zaakceptowane przez doktrynę (Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010. red. J. Marciniuk, Warszawa 2010, s.76). Należy wskazać, iż w skład Działu Turystyki weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów z hotelami. Wnioskodawca jak i T. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T.. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda taka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na T.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo możliwości wystąpienia w sytuacji w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na T. do której został w formie aportu wniesiony Dział Turystyki, dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i T., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Działem Turystyki zostanie przeniesiona na rzecz T.. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Dział Turystyki wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do T. w zamian za akcje T. spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT transakcja polegająca na wniesieniu Działu Turystyki do T. w zamian za objęcie akcji T. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 16.01.2012 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-1191/11-2/AK w którym Organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w sytuacji gdy przejdą na Spółkę wszystkie zobowiązania oraz nieprawidłowe w sytuacji gdy nie przejdą wszystkie zobowiązania.. W swoim uzasadnieniu Organ stwierdził, iż że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Działu Turystyki, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazuje Spółka może nie dojść do przejścia całości zobowiązań. W sytuacji natomiast przejścia wszystkich zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki po uzyskaniu zgody od wszystkich wierzycieli na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Turystyki spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Turystyki do T. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy do Spółki przejdą wszystkie zobowiązania. W sytuacji natomiast przejścia wszystkich zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki po uzyskaniu zgody od wszystkich wierzycieli na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Turystyki spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Turystyki do T. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy do Spółki przejdą wszystkie zobowiązania. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22.01.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1620/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację IPPP2/443-1191/11-2/AK z dnia 16.01.2012 r.

Zdaniem Sądu wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Zaś w sprawie, zdaniem Sądu stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona. Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze zobowiązaniami przypisanymi do Działu Turystyki. Dopiero z jej stanowiska wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Zatem nie wskazała jednoznacznie, czy wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Turystyki zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki T.. Spółka stwierdziła jedynie, że dołoży wszelkich starań aby uzyskać zgody wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz T.. Brak przedstawienia w opisie stanu faktycznego tak istotnych okoliczności faktycznych stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Kontynuując Sąd wskazał, iż Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Turystyki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część tych zobowiązań. Skarżąca jeżeli by chciała uzyskać interpretację przepisu art. art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Dodatkowo organ powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań, Wnioskodawca powinien określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały te zobowiązania i wskazać w jaki sposób wyłączenie części tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd jednocześnie wskazał, iż sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wskazania WSA, po otrzymaniu wyroku prawomocnego tut. Organ pismem z dnia 23.05.2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 13 października 2011 r. jest stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania Działu Turystyki były przedmiotem aportu do T.. Jednak zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego na ich przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz T. koniecznym było uzyskanie zgody wierzycieli. Część wierzycieli Wnioskodawcy nie wyraziło zgody na zmianę dłużnika tj. przeniesienie zobowiązań Wnioskodawcy na T.. W stosunku do zobowiązań Wnioskodawcy, na przeniesienie których nie została uzyskana zgoda wierzycieli, zgodnie z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego, T. jest zobowiązany wobec Wnioskodawcy, iż wierzyciele tego ostatniego nie będą domagali się od niego wykonania zobowiązań.

Zobowiązania, które wchodziły w skład Działu Turystyki, lecz nie zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz T., dotyczyły zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi w postaci pozycjonowania stron internetowych, budowy brandu, ekspozycji materiałów reklamowych na polach golfowych oraz pozyskiwania fanów strony internetowej na portalu Facebook. Również na skutek braku uzyskania zgody wierzycieli Wnioskodawcy nie zostały przeniesione na rzecz T. zobowiązania wynikające z części umów z hotelami dotyczącymi możliwości rezerwacji usług w przedmiotowych hotelach za pośrednictwem Działu Turystyki. Spośród umów w stosunku do których nie zostały uzyskane zgody wierzycieli na zmianę zobowiązanego (tj. ze Spółki na T.) część i nich została rozwiązana, zaś pozostałe zostały objęte porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a T. określającymi zasady wzajemnych rozliczeń w okresie przewidzianym przez spółki do poinformowania wszystkich kontrahentów o zaistniałych zmianach oraz uzyskania zgód na przeniesienie zobowiązań.

Art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego nakazuje dla T. doprowadzenie do stanu, w którym wierzyciele, którzy nie zgodzili się na przeniesienie zobowiązań ze Spółki na T., nie będą ich dochodzić wobec Wnioskodawcy. W przypadku, w którym będą dochodzić spełnienia tych zobowiązań względem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać z tego tytułu roszczenie wobec T.. Oznacza to, iż T. ponosi ekonomiczny ciężar tych zobowiązań, pomimo, iż nie jest on zobowiązany do ich spełnienia względem wierzycieli. Zasady przedmiotowych rozliczeń zostały uregulowane w porozumieniu pomiędzy Spółką, a T. tj. iż Spółka będzie obciążać T. zobowiązaniami wynikającymi z umów wchodzących w skład Działu Turystyki w sytuacji, w której wierzyciel Spółki wystąpi do niej ó. zapłatę (np. poprzez przesłanie faktury) W szczególności sytuacja ta nie wpłynęła na okoliczności, wg których oceniane jest wyodrębnienie organizacyjne czy też wyodrębnienie finansowe Działu Turystyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.. Brak przeniesienia przedmiotowych zobowiązań nie uniemożliwia Działowi Turystyki samodzielnej realizacji zadań, które były wykonywane w ramach Wnioskodawcy, a które są aktualnie wykonywane w ramach T.. Zobowiązania, które nie zostały przeniesione do …, nie utrudniają Działowi Turystyki świadczenia dotychczasowych usług w ramach nowego podmiotu, z uwagi na fakt, iż kluczowe dla działalności tego działu są związane z nim wierzytelności. Wierzytelności te zaś zostały przeniesione w ramach aportu. Dział Turystyki ma więc możliwość dalszego świadczenia usług opisanych we wniosku z dnia 13 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1620/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie zatem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności związanej z turystyką. Działalność związana z turystyką była prowadzona w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

Działalność związana z turystyką prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Dział Turystyki). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z: ponad 20 umów o pracę, kilkunastu umów o współpracę, ponad 1.500 umów z hotelami na terytorium Polski, umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi, umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży biletów lotniczych, umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach innych podmiotów, umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych, umowy o pozycjonowanie witryny, umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele.pl, umowy budowy brandu, umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, umowy z operatorem rent-a-car, umów na łącza internetowe, umowy na usługi hostingowe, zarejestrowane prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele.

Według Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów, bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr i płac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

Z opisu sprawy wynika zatem, iż Dział Turystyki wnoszony w ramach aportu był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy, gdyż obejmował określone składniki materialne i niematerialne. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności związanej z turystyką byli wskazani konkretni pracownicy a ich zespół posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy. W ramach wyodrębnienia finansowego prowadzona ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Turystyki. Umożliwiało to oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług turystyki. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Dział Turystyki ma możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Wnioskodawcy. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Turystyki pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże dział, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części Wnioskodawcy.

Ze złożonego wniosku wynika jednakże, że nie wszystkie zobowiązania związane z Działem Turystyki były przedmiotem aportu do T.. Część wierzycieli Wnioskodawcy nie wyraziło zgody na zmianę dłużnika tj. przeniesienie zobowiązań Wnioskodawcy na T.. Zobowiązania, które wchodziły w skład Działu Turystyki, lecz nie zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz T., dotyczyły zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi w postaci pozycjonowania stron internetowych, budowy brandu, ekspozycji materiałów reklamowych na polach golfowych oraz pozyskiwania fanów strony internetowej na portalu Facebook. Również na skutek braku uzyskania zgody wierzycieli Wnioskodawcy nie zostały przeniesione na rzecz T. zobowiązania wynikające z części umów z hotelami dotyczącymi możliwości rezerwacji usług w przedmiotowych hotelach za pośrednictwem Działu Turystyki. Spośród umów w stosunku do których nie zostały uzyskane zgody wierzycieli na zmianę zobowiązanego (tj. ze Spółki na T.) część z nich została rozwiązana, zaś pozostałe zostały objęte porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a T. określającymi zasady wzajemnych rozliczeń w okresie przewidzianym przez spółki do poinformowania wszystkich kontrahentów o zaistniałych zmianach oraz uzyskania zgód na przeniesienie zobowiązań.

W ocenie Spółki sytuacja ta nie wpłynęła na okoliczności, wg których oceniane jest wyodrębnienie organizacyjne czy też wyodrębnienie finansowe Działu Turystyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia przedmiotowych zobowiązań nie uniemożliwia Działowi Turystyki samodzielnej realizacji zadań, które były wykonywane w ramach Wnioskodawcy, a które są aktualnie wykonywane w ramach T.. Zobowiązania, które nie zostały przeniesione do T., nie utrudniają Działowi Turystyki świadczenia dotychczasowych usług w ramach nowego podmiotu, z uwagi na fakt, iż kluczowe dla działalności tego działu są związane z nim wierzytelności, które zostały przeniesione w ramach aportu. Dział Turystyki ma więc możliwość świadczenia dotychczasowych usług.

W ocenie tut. organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu transakcji, mianowicie zobowiązań ze względu na fakt, iż część wierzycieli nie wyraziło zgody na zmianę dłużnika tj. przeniesienie zobowiązań Wnioskodawcy na T., pozostaje bez wpływu na kwalifikację wnoszonych aportem składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań pieniężnych jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i powołanych przepisów oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do T., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja wniesienia aportem Działu Turystyki do T. w zamian za udziały nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.