Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1001.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Ulga rehabilitacyjna.
Słowa kluczowe: ulga; ulga-ulga rehabilitacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27f 

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W lipcu 2017 r. rozpoznano u Wnioskodawcy (\`(...)\`). Dnia xx listopada 2017 r. Zainteresowany został zaliczony do (\`(...)\`) stopnia niepełnosprawności przez (…) (data stwierdzenia niepełnosprawności przypadająca od xx października 2017 r.).

W uzasadnieniu stwierdzono, że Wnioskodawca wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie według zaleceń lekarza specjalisty.

Zgodnie z zaleceniami diabetologa, niezbędnym elementem cukrzycy jest kontrola poziomu cukru we krwi w celu zapobiegania powstawania powikłań cukrzycowych. Kontrola glikemii jest możliwa w sposób tradycyjny, poprzez pomiar z krwi z wykorzystaniem glukometru i pasków, jednakże istnieją już lepsze i bardziej zaawansowane systemy monitoringu stężenia glukozy we krwi. Jednym z nich są sensory (…). W przeciwieństwie do tradycyjnego glukometru, sensory mierzą w trybie ciągłym stężenie glukozy i można jej poziom sprawdzać w dowolnym momencie bez konieczności nakłuwania opuszków palców, co poprawia jakość życia. W związku z informacją o aktualnym poziomie cukru, korzystanie z tego systemu monitorowania poziomu cukru we krwi ogranicza liczę hipoglikemii i hiperglikemii, które mają niekorzystne działania na organizm oraz ułatwia wykonywanie czynności życiowych. W przypadku wahań cukrów istnieje szansa na szybszą reakcję. Pozytywny wpływ korzystania z sensorów do pomiaru cukru potwierdzają zarówno badania naukowe, jak i stan wiedzy lekarza prowadzącego Wnioskodawcę. Odczyt stężenia glukozy z sensorów jest możliwy z wykorzystaniem dedykowanej aplikacji (…). Do używania aplikacji wymagany jest telefon (\`(...)\`) z odpowiednim systemem operacyjnym oraz technologią (\`(...)\`). Ponadto, z poziomu aplikacji można przeglądać swoje wykresy dobowe poziomu cukru, dzienne trendy, oceniać jakość indywidualnej kontroli (czas w zadanym przez lekarza zakresie docelowym), liczbę hipoglikemii, sprawdzać średnie poziomy cukru w podziale na godziny doby, uzyskać prognozowany poziom wyniku badania (…) (podstawowy miernik kontroli cukrzycy). Poprzez aplikację istnieje możliwość wysyłania wyników leczenia do lekarza prowadzącego.

W związku z powyższym Zainteresowany planuje zakup telefonu kompatybilnego z sensorami w całości ze środków własnych. Wydatki nie zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w zeznaniu rocznym PIT można odliczyć wydatki poniesione na zakup telefonu z funkcją (\`(...)\`) i odpowiednim systemem operacyjnym, służącego wraz z sensorami i zainstalowaną na telefonie aplikacją (…) do monitorowana glikemii jako wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy podstawie obliczenia podatku odlicza się wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

Zainteresowany jest osobą niepełnosprawną, a zakup telefonu, na którym zainstalowana zostanie aplikacja znacznie ułatwia wykonywanie czynności życiowych, co wyczerpuje zasadność uznania ww. sprzętu na zgodny z powyższym przepisem.

W art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy doprecyzowano, że do wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 6 zaliczają się wydatki na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Telefon spełniający określone wymagania producenta sensorów wraz z dedykowaną aplikacją jest takim sprzętem i jest niezbędny w celu poprawy jakości leczenia, co eliminuje i ogranicza pojawienie się niepożądanych powikłań cukrzycowych.

Ponadto, sprzęt ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, charakteryzuje się indywidualnym przeznaczeniem m.in. z uwagi na dostosowaną aplikację do osoby chorej (ustawienia indywidualnych zakresów, kontrola jakości leczenia, osiąganie celów pożądanych przez lekarza prowadzącego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn zm.), Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b – 7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy, do wydatków, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi należą wydatki poniesiona na:

1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;

7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

8) utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10) opłacenie tłumacza języka migowego;

11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;

12) leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);

13) odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:

a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a) na turnusie rehabilitacyjnym,

b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

W myśl art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 cytowanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Należy podkreślić, iż warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a powołanej ustawy, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. (art. 26 ust. 7d ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Należy zaznaczyć, iż wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a ww. ustawy).

Dodatkowo warto naświetlić, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie. Innymi słowy, interpretacja rozszerzona przepisu art. 26 ust. 7a cytowanej ustawy jest niedozwolona. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego – ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany xx listopada 2017 r. został uznany za osobę niepełnosprawną w stopniu (\`(...)\`) przez (…) (data stwierdzenia niepełnosprawności xx października 2017 r.) Wnioskodawca choruje na (\`(...)\`) i zgodnie z zaleceniami diabetologa niezbędnym elementem cukrzycy jest kontrola poziomu cukru we krwi w celu zapobiegania powstawania powikłań cukrzycowych. Kontrola glikemii jest możliwa w sposób tradycyjny, poprzez pomiar z krwi z wykorzystaniem glukometru i pasków, jednakże istnieją już lepsze i bardziej zaawansowane systemy monitoringu stężenia glukozy we krwi. Jednym z nich są sensory (…). W przeciwieństwie do tradycyjnego glukometru, sensory mierzą w trybie ciągłym stężenie glukozy i można jej poziom sprawdzać w dowolnym momencie bez konieczności nakłuwania opuszków palców, co poprawia jakość życia. Odczyt stężenia glukozy z sensorów jest możliwy z wykorzystaniem dedykowanej aplikacji (…). Do używania aplikacji wymagany jest telefon (\`(...)\`) z odpowiednim systemem operacyjnym oraz technologią (\`(...)\`). Ponadto, z poziomu aplikacji można przeglądać swoje wykresy dobowe poziomu cukru, dzienne trendy, oceniać jakość indywidualnej kontroli (czas w zadanym przez lekarza zakresie docelowym), liczbę hipoglikemii, sprawdzać średnie poziomy cukru w podziale na godziny doby, uzyskać prognozowany poziom wyniku badania (…)(podstawowy miernik kontroli cukrzycy). Poprzez aplikację istnieje możliwość wysyłania wyników leczenia do lekarza prowadzącego.

W związku z powyższym Zainteresowany planuje zakup telefonu kompatybilnego z sensorami.

W tym miejscu wskazać należy, że każdy wydatek musi być rozpatrywany indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika, który zamierza skorzystać z odliczenia.

Zaakcentować należy, że określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że ustawodawca zalicza do nich wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne – mające cechy sprzętu, urządzeń i narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającej tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Do oceny przydatności sprzętu do ułatwienia wykonywania czynności życiowych, pomocnym będzie oparcie się na zaświadczeniu lekarskim wystawionym przez lekarza specjalistę stosownie do stanu zdrowia konkretnej osoby niepełnosprawnej.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisach wynika zatem, że:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu lub ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
*   cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Zasadnym jest przyjęcie, że aktualny rozwój nauki i techniki, w wyniku którego są wprowadzane na rynek nowe urządzenia i doskonalone dotychczas funkcjonujące na rynku urządzenia, powoduje, że urządzenia, które dotychczas nie były wykorzystywane w rehabilitacji, stają się również urządzeniami ułatwiającymi wykonywanie czynności życiowych osobom niepełnosprawnym. Zainstalowanie na sprzęcie oprogramowania lub aplikacji, które zmniejszają ryzyko negatywnych konsekwencji zdrowotnych, powoduje, że posiada on indywidualny charakter, związany z niepełnosprawnością, co również oznacza, że posiada on cechy indywidualnego sprzętu ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych.

Zatem z uwagi na fakt, że z całokształtu informacji przedstawionych we wniosku wynika, że telefon spełniający określone wymagania producenta sensorów wraz z dedykowaną aplikacją jest niezbędny w celu poprawy jakości leczenia, co eliminuje i ogranicza pojawienie się niepożądanych powikłań cukrzycowych oraz charakteryzuje się indywidualnym przeznaczeniem m.in. z uwagi na dostosowaną aplikację do osoby chorej (ustawienia indywidualnych zakresów, kontrola jakości leczenia, osiąganie celów pożądanych przez lekarza prowadzącego) stwierdzić należy, że spełnia on wymogi indywidualnego sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest bowiem osobą niepełnosprawną, chorą na (\`(...)\`), a przedmiotowy sprzęt zapewnia Wnioskodawcy możliwość prowadzenia samokontroli glikemii, zaleconą przez diabetologa.

**Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakup telefonu z funkcją (\`(...)\`) i odpowiednim systemem operacyjnym, służącego wraz z sensorami i zainstalowaną na telefonie aplikacją (…) do monitorowana glikemii, będzie stanowił wydatek związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych Wnioskodawcy, który mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie mógł zostać odliczony od dochodu w odpowiednim zeznaniu podatkowym.**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.