Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-108/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedstawionych kategorii kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kosztów wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy, kosztów sprzątania plaży oraz zakupu sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z adaptacją pomieszczeń na Punkt Informacji Turystycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kosztów wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy, kosztów sprzątania plaży oraz adaptacji pomieszczeń na Punkt Informacji Turystycznej i zakupu sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest położna na Z., , w bezpośrednim sąsiedztwie M,. Z racji swojego położenia Gmina uważana jest za kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w Gminie i korzystających z atrakcji oferowanych przez Gminę i lokalną branżę turystyczną.

W ramach prowadzonej działalności Gmina wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na terenie Gminy, zwłaszcza położone w pasie nadmorskim tereny w bezpośrednim sąsiedztwie plaż, nieruchomości znajdujące się w obrębie promenady nadmorskiej, wyodrębnione części plaży, itp. Wydzierżawione od Gminy nieruchomości przedsiębiorcy wykorzystują dla celów działalności gastronomicznej, handlowej i rozrywkowej. Określone nieruchomości (np. część promenady nadmorskiej, część plaży) lub elementy infrastruktury (np. słupy oświetleniowe, elementy małej architektury) mogą być także wynajmowane lub udostępniane przez Gminę zainteresowanym firmom na cele reklamowe i informacyjne, i tego typu wynajem powierzchni lub infrastruktury również stanowi przedmiot opodatkowania VAT.

Dzierżawa nieruchomości oraz wynajem powierzchni na cele reklamowe stanowi istotne źródło dochodów Gminy. W związku z faktem, iż działalność ta stanowi przedmiot opodatkowania VAT, Gmina dokumentuje wykonywane usługi wystawianiem stosownych faktur VAT na rzecz nabywców usług - wydzierżawiających i wynajmujących.

W związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - odpłatną dzierżawą i wynajmem nieruchomości gminnych, Gmina ponosi określone wydatki, które są dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi przez świadczących usługi/dostawców towarów.

Nabywane przez Gminę usługi i towary, które są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie odpłatnej dzierżawy nieruchomości i odpłatnego wynajmu można podzielić na dwie kategorie:

*   usługi i towary bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, np: koszty wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy, koszty sprzątania plaży,
*   usługi i towary, których zakup jest związany z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT w sposób pośredni - do tej kategorii zaliczyć należy inwestycję związaną z remontem oraz wyposażeniem Punktu Informacji Turystycznej.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono dodatkowo, iż przedmiotem opisanych we wniosku prac związanych z Punktem Informacji Turystycznej była adaptacja pomieszczeń na potrzeby utworzenia Punktu Informacji Turystycznej, tj. roboty rozbiórkowe, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, budowa ścianek działowych, posadzek, tynki i okładziny wewnętrzne, docieplenie, instalacja ogrzewania podłogowego, wewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, układ wentylacji i klimatyzacji, wymiana instalacji elektrycznej. Pomimo faktu, że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w ocenie Gminy, przeprowadzone prace spełniają definicję ulepszenia w rozumieniu przepisów regulujących ten podatek, gdyż można uznać, iż poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Wartość ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 PLN.

Poprzez pojęcie inwestycji związanych z wyposażeniem Punktu Informacji Turystycznej rozumie się zakup sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej o wartości około 30.000 PLN.

Obok działalności związanej z dostarczaniem informacji turystycznych zainteresowanym osobom, w ramach Punktu Informacji Turystycznej pracownik Urzędu Gminy obecny w tym Punkcie odpowiedzialny jest za cele związane z działalnością opodatkowaną Gminy, takie jak kwestie związane z dzierżawą plaż zainteresowanym podmiotom, z wynajmowaniem nośników reklamowych, zawieraniem umów związanych z działalnością promocyjną i reklamową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedstawionych kategorii kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę?

Gmina zwraca przy tym uwagę na fakt, iż w zakresie przedstawionej kategorii kosztów pośrednio związanych z prowadzoną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną przedmiotem jej zapytania nie są koszty ogólnego funkcjonowania Gminy, jako podmiotu będącego podatnikiem VAT, czyli rozliczenia dokonywane w oparciu o przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego w ramach tzw. współczynnika, gdyż w tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretacje przepisów.

Stanowisko Gminy.

W odniesieniu do zadanego pytania Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedstawionych kategorii kosztów, związanych zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. l ustawy o VAT. Gmina cytując ten przepis wskazuje, iż powszechnie przyjmuje się, iż związek określonych wydatków ponoszonych przez podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter związku bezpośredniego, to znaczy takiego, w którym ściśle oznaczony wydatek ma związek ze ściśle określoną czynnością opodatkowaną, jak i związek pośredni, w którym nie można przyporządkować wydatku do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez poniesienia tego wydatku niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie. Poprawność powyższego stanowiska została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-453/12-6/AW, interpretacja z dnia 29 listopada 2012 roku wydana przez Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW. Kwestia zasad odliczenia podatku naliczonego była także przedmiotem licznych wyroków sadów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1551/07 z dnia 28 kwietnia 2008 r.).

W stosunku do przedstawionej w stanie faktycznym kategorii kosztów, których związek ze sprzedażą opodatkowaną jest bezpośredni (np. koszty wywozu odpadków generowanych przez punkty handlowe w pasie nadmorskim, koszty sprzątania plaży) Gminie przysługuje zatem na podstawie art. 86 ust. l pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina wskazuje przy tym, iż utrzymanie czystości na terenie Gminy należy do zadań własnych Gminy. Fakt ten jednak nie powoduje automatycznie, iż czynności wykonywane w ramach zadań własnych nie mają wpływu na działalność opodatkowaną gmin lub związku z tą działalnością. Przykładem tego są np. zadania własne gmin w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gminy, które we własnym imieniu wykonują na rzecz ludności usługi w tym zakresie są z tego tytułu podatnikami VAT, a ponoszenie kosztów związanych z taką działalnością uprawnia gminy do odliczenia stosownego podatku naliczonego.

A zatem nabywane przez Gminę niektóre usługi w zakresie utrzymania czystości - w tym przypadku usługi sprzątania plaży, również mogą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

Jak wskazane to zostało w opisie stanu faktycznego, plaża jest wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT. Zainteresowani przedsiębiorcy dzierżawią od Gminy określone części plaży celem prowadzenia działalności gastronomicznej (bary i restauracje na plaży), usługowej (dmuchane place zabaw, wodne zjeżdżalnie, wypożyczalnie sprzętu plażowego i wodnego, przejażdżki wodne, itp.) oraz na cele reklamowe. Ponadto działające na terytorium Gminy domy wypoczynkowe i hotele dzierżawią części plaży celem rezerwacji dla swych własnych gości i klientów.

Dodatkowo, nieruchomości gminne wydzierżawiane przez Gminę znajdują się także w bezpośrednim sąsiedztwie plaży i promenady nadmorskiej. Klientami korzystającymi z usług i towarów oferowanych przez wydzierżawiających (a także odbiorcami akcji reklamowych prowadzonych na tym obszarze) są turyści, którzy w zdecydowanej większości korzystają przede wszystkim z przyległej plaży. Co więcej, to właśnie plaża jest główną atrakcją przyciągającą turystów, a więc fakt istnienia plaży w sąsiedztwie wydzierżawianych przez Gminę nieruchomości umożliwia i w istocie warunkuje prowadzenie przez Gminę działalności w tym zakresie.

W konsekwencji zapewnienie czystości plaży zachęca i umożliwia turystom korzystanie z plaży, co przekłada się na zainteresowanie handlowców wydzierżawianiem od Gminy nieruchomości położonych na plaży i w jej sąsiedztwie oraz prowadzeniem działań promocyjno- marketingowych przez przedsiębiorców, a więc wpływa bezpośrednio na sprzedaż opodatkowaną Gminy. Zatem, w ocenie Gminy, nabywane usługi w zakresie sprzątania plaży mają związek zarówno z ogólnymi zadaniami Gminy w zakresie utrzymania czystości (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), jak i utrzymaniem czystości związanym z wykonywanymi przez Gminę usługami dzierżawy i najmu (usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niezwolnione z tego opodatkowania).

Gmina jednocześnie podkreśla, iż od omawianej kategorii zakupów usług sprzątania plaży należy odróżnić inne usługi sprzątania ulic i placów, które nie mają żadnego związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT (np. sprzątanie dróg gminnych i ich otoczenia). W takim przypadku Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu takich usług.

Nieco bardziej złożona jest natomiast kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, których związek z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Gminę ma charakter pośredni, tj: koszty związane z remontem i wyposażeniem Punktu Informacji Turystycznej.

W przypadku zakupu towarów i usług związanych z remontem i wyposażeniem Punktu Informacji Turystycznej występuje związek tych kosztów z pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT szeroko rozumianą działalnością promocyjną Gminy (stanowiącą zadanie własne Gminy), jak i z działalnością promocyjną mającą związek z czynnościami opodatkowanymi VAT - dzierżawą nieruchomości oraz najmem powierzchni na cele reklamowe. Celem działania Punktu Informacji Turystycznej jest bowiem zapewnienie turystom informacji dotyczącej atrakcji Gminy, miejsc wypoczynku i obsługi usługowo-handlowej, czynna promocja Gminy jako ośrodka turystycznego i nadmorskiego kurortu i tym podobna aktywność. Działania te przekładają się natomiast na liczbę turystów odwiedzających Gminę, długość ich pobytu na terenie Gminy oraz zbudowanie wizerunku Gminy jako miejsca, do którego turyści przyjeżdżają i wracają w przyszłości. Natomiast liczba turystów odwiedzających Gminę ma bezpośredni wpływ na zainteresowanie przedsiębiorców dzierżawą nieruchomości gminnych (a także zakupem niezabudowanych działek - również w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT, która jest wykonywana przez Gminę) lub prowadzeniem na terenie Gminy akcji promocyjno-reklamowych, w tym także z wykorzystaniem infrastruktury wynajmowanej od Gminy.

Reasumując, wskazane powyżej kategorie kosztów mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (niepodlegającymi zwolnieniu z VAT) oraz czynnościami, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestia sposobu odliczania VAT w przypadku czynności podatnika, które mają związek zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (zwolnioną z VAT oraz niepodlegającą zwolnieniu) oraz działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania była wielokrotnie przedmiotem zarówno interpretacji Ministra Finansów, jak i orzeczeń sądów administracyjnych.

W tym miejscu Gmina wskazuje na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której Sąd wskazał, iż: „\`(...)\`czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”. Zacytowana uchwała NSA oznacza, iż jedyną okolicznością, która może wpłynąć negatywnie na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych (bezpośrednio lub pośrednio) z działalnością opodatkowaną (poza przypadkami wprost wskazanymi w przepisach z zakresu VAT i wyłączającymi możliwość odliczenia podatku naliczonego - co jednak nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym) jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Ponieważ, jak to zostało przedstawione powyżej, nabywane towary i usługi mają związek ze sprzedażą Gminy opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych kategorii nabywanych towarów i usług.

Podobne stanowisko w analogicznych sprawach zajęły także władze skarbowe w wydawanych interpretacjach przepisów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/Al., w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP 1/443-277/12-8/NS.

Mając powyższe na uwadze Gmina stwierdza, że będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kosztów wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy, kosztów sprzątania plaży oraz zakupu sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z adaptacja pomieszczeń na Punkt Informacji Turystycznej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi nabyć bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, np: koszty wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy. Te bowiem wydatki - jak wynika z informacji zawartych we wniosku - są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług sprzątania plaż oraz nabyciem sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej, wskazać należy, iż Gmina – jeżeli istnieje obiektywna możliwość - powinna przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – tj. powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Jeżeli jednak w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usług sprzątania plaż oraz nabyciem sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych dotyczących adaptacji pomieszczeń na potrzeby utworzenia Punktu Informacji Turystycznej, stanowiącej ulepszenie środka trwałego, którego wartość przekroczyła kwotę 15.000 PLN wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe pomieszczenia zaadaptowane na potrzeby Punktu Informacji Turystycznej są (będą) wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tego opisanego ulepszenia.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu zaadaptowanych pomieszczeń do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest (będzie) zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na adaptacje pomieszczeń na Punkt Informacji Turystycznej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jeśli po oddaniu do użytkowania ww. pomieszczeń założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, Gmina zobowiązana jest (będzie), w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Ponadto wskazać należy, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących opisanej adaptacji pomieszczeń na punkt Informacji Turystycznej, Gmina zakładała, iż posłużą one zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast nie rozstrzyga pozostałych kwestii związanych z przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy, w szczególności kwestii ewentualnego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń (w tym wykorzystania majątku Gminy do czynności niepodleagjących opodatkowaniu) na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.