Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-193/14-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania art. 31a ustawy.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania art. 31a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania art. 31a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz nabywców krajowych, jak zagranicznych (tj. Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 10 dni). W sytuacji natomiast, gdy nabywca nie uiści należności wynikającej z danej faktury w tym terminie, Spółka zwiększa cenę należną za dostarczone towary o ustaloną kwotę (przykładowo o 3% wartość brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w ustalonym pierwotnie terminie cena towarów pozostaje niezmienna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnego zwiększenia ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku?
2.  Czy Spółka powinna dokumentować zwiększenie ceny z powodu nieotrzymania zapłaty w określonym terminie poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wykazaną na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy Spółka powinna dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin płatności w przypadku, gdy nabywca nie uiścił zapłaty przed jego upływem?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy w sytuacji gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym upłynął termin zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnego zwiększenia ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2

Spółka powinna dokumentować zwiększenie ceny z powodu nieotrzymania zapłaty w określonym terminie poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wykazaną na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy.

Ad. 3

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, Spółka powinna dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin płatności, w przypadku gdy nabywca nie uiścił zapłaty przed jego upływem.

Ad. 4

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, w sytuacji gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym upłynął termin zapłaty.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „podstawą opodatkowania, (\`(...)\`), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, w przypadku dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę należy uznać, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy. Spółka zaznaczyła przy tym, że w przypadku takim, jak opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ustala z nabywcą, że uiszczona przez niego zapłata będzie równa wartości nabytych towarów według obowiązującego cennika. Konsekwentnie, w momencie dokonania dostawy zapłata, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy, obejmuje 100% wartości dostawy.

Powyższe wynika z faktu, że w momencie dokonania dostawy towarów klient jest obowiązany do dokonania płatności w ustalonym terminie, a Spółka nie ma podstaw, aby zakładać, że płatność ta nie zostanie uiszczona przed jego upływem.

Spółka zaznaczyła przy tym, że cena towarów zostaje zwiększona o ustaloną wcześniej wartość, kalkulowaną jako procent wartości brutto dostawy, dopiero po zaistnieniu określonych przesłanek (tj. w przypadku, gdy nabywca nie uiści należności przed upływem ustalonego terminu). W związku z tym należy uznać, że w przedmiotowym przypadku, podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu po dokonaniu sprzedaży. Dopiero bowiem gdy kontrahent uiści należność po upływie ustalonego terminu, zapłata, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy (tj. podstawa opodatkowania) obejmuje wartość dostawy powiększoną o kwotę zwiększenia ceny (tj. wynosi przykładowo 103% wartości dostawy).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnego zwiększenia ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2014 r. przypadki, w których podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktury korygującej zostały określone w art. 106j tejże ustawy, i tak, zgodnie z art. 106j ust. l pkt 5, „(\`(...)\`) w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą”.

W związku z powyższym, podwyższenie ceny, które następuje po wystawieniu faktury pierwotnej, powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania wykazana na fakturze dokumentującej dostawę powinna, obejmować wartość transakcji obowiązującą w momencie jej dokonania. W przypadku natomiast, gdy nabywca nie uiści zapłaty w uzgodnionym terminie, podstawa opodatkowania powinna zostać zwiększona odpowiednio o wartość podwyższenia ceny. Zwiększenie podstawy opodatkowania powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury korygującej.

Ad. 3

Spółka wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania, w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. W ocenie Spółki, moment, w którym zmianę podstawy opodatkowania należy wykazać w rozliczeniach VAT jest zależny od przyczyny zaistnienia tej zmiany. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że jeśli powód wystawienia faktury korygującej:

*   jest znany w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. zastosowanie niewłaściwej stawki VAT, czy błędnej ceny towarów) - podstawa opodatkowania powinna zostać skorygowana w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy;
*   nie jest znany w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. ustalenia z kontrahentem poczynione po dostawie towarów) – podstawa opodatkowania powinna zostać skorygowana w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania.

Powyższe uzasadnione jest faktem, że w sytuacji, gdy przesłanka do wystawienia faktury korygującej nie jest znana w momencie dokonania dostawy, zwiększenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy nie byłoby uzasadnione gdyż w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania została określona w prawidłowej wysokości. W momencie dokonania dostawy wynosi ona bowiem 100% wartości dostawy, a dopiero po zaistnieniu określonych przesłanek (tj. po upływie terminu płatności, gdy należność nie została uregulowana) podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu (przykładowo do 103% wartości dostawy).

Spółka przy tym podkreśliła, że w przedmiotowym przypadku, w momencie dokonania dostawy towarów nie posiada ona wiedzy, czy pojawi się konieczność zwiększenia ich ceny. Spółka zakłada bowiem, że nabywca wywiąże się z ustalonych terminów zapłaty. Konsekwentnie, podstawa opodatkowania wykazana przez Spółkę z tytułu tej transakcji, na moment jej dokonania, jest wykazana w prawidłowej wysokości. Dopiero w przypadku braku otrzymania zapłaty w określonym terminie, cena należna za przedmiotowe towary (a zatem również podstawa opodatkowania) zostanie podwyższona.

W świetle powyższego należałoby uznać, że przesłanka powodująca konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania pojawia się po dokonaniu transakcji (nie jest znana w momencie dokonania dostawy przez Spółkę). W takim przypadku, zdaniem Spółki, zwiększenie podstawy opodatkowania powinno zostać wykazane w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie uległa ona zwiększeniu, tj. w momencie, w którym upłynął termin dokonania płatności, a kontrahent nie uiścił należności za otrzymane towary.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia l grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, wskazane zostało, że „przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-212/13-4/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „w ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-212/10/12-5/S/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny nie powinna się ona cofać do okresu, w którym została ujęta faktura pierwotna, gdyż powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w trakcie wystawiania faktury pierwotnej. Spółka, ani żaden inny podmiot nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć czy przesłanki przyczyniające się do podwyższenia ceny zaistnieją w przyszłości. W konsekwencji faktura ta powinna być rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podwyższonej części tej ceny tj. wtedy, gdy zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego”.

Ad. 4

Zgodnie z art. 3la ustawy o VAT, „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro”.

W świetle powyższego, kursem właściwym dla przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złote, jest co do zasady kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, że podwyższenie podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej będzie dokonywane w momencie, w którym upłynie termin płatności ustalony z kontrahentem (pod warunkiem nieuiszczenia przez niego zapłaty), kursem właściwym dla przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złote będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu (tj. dzień, w którym upłynął termin płatności). Zdaniem Spółki, nie byłoby bowiem zasadne zastosowanie kursu ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy. Skoro bowiem korekta podstawy opodatkowania będzie dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym powstała przesłanka do jej dokonania, również kursem właściwym dla przeliczenia owego podwyższenia powinien być kurs ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała wspomniana powyżej przesłanka.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne. Spółka podkreśla przy tym, że powołane poniżej orzeczenia dotyczą sytuacji, w których przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania powstaje w momencie wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji, zgodnie z prezentowanym w nich stanowiskiem, kursem właściwym dla przeliczenia kwot w walutach obcych jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. W ocenie Spółki, wnioski płynące z przytoczonych orzeczeń mogą zostać przeniesione na grunt niniejszej sprawy w drodze analogii, tj. poprzez uznanie że kursem właściwym dla przeliczenia kwot w walutach obcych jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała przesłanka powodująca podwyższenie ceny (w przedmiotowym przypadku jest to dzień, w którym upłynął termin na uiszczenie należności). Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1634/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „(\`(...)\`) kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej”.
*   w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Gd 123/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że „w sytuacji gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona została nie z powodu pomyłek, bądź też błędów, lecz z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (nawet gdy nie była to nowa okoliczność, niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc. Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej części ceny powstaje dopiero w momencie dokonania owego podwyższenia, to właściwym kursem wymiany walut do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących – zgodnie z przepisem art. 31a ust. l ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (…).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy - faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie zaistnienia okoliczności do skorygowania podstawy opodatkowania oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz nabywców krajowych, jak zagranicznych (tj. Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 10 dni). W sytuacji natomiast, gdy nabywca nie uiści należności wynikającej z danej faktury w tym terminie, Spółka zwiększa cenę należną za dostarczone towary o ustaloną kwotę (przykładowo o 3% wartość brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w ustalonym pierwotnie terminie cena towarów pozostaje niezmienna.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 10 dni). W sytuacji natomiast, gdy nabywca nie uiści należności wynikającej z danej faktury w tym terminie, Spółka zwiększa cenę należną za dostarczone towary o ustaloną kwotę (przykładowo o 3% wartość brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w ustalonym pierwotnie terminie cena towarów pozostaje niezmienna.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu dostawy, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz ewentualnie podatku należnego (gdy sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku). Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie czy będzie podwyższona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za dokonanie dostawy towarów w związku z nieuiszczeniem należności wynikającej z danej faktury przez nabywcę, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie jest / nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym, że podwyższenie ceny przedmiotu dostawy jest / będzie – jak twierdzi Wnioskodawca – nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma / nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów. Zainteresowany jest / będzie zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym upłynął termin zapłaty.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Bank na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym jeśli obowiązujące przepisy pozwalają na wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego i faktura jest wystawiana w takim terminie, wówczas przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Bank na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym podstawa opodatkowania uległa/ulegnie zwiększeniu, tj. na dzień poprzedzający dzień, w którym zaistniała przesłanka do dokonania korekty podstawy opodatkowania.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnego zwiększenia ceny, tj. obejmująca 100% wartości dostawy, pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2

Spółka ma / będzie miała obowiązek dokumentować zwiększenie ceny z powodu nie dokonania płatności w określonym terminie poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę.

Ad. 3

Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiły przesłanki do skorygowania podstawy opodatkowania.

Ad. 4

W sytuacji, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym podstawa opodatkowania uległa / ulegnie zwiększeniu, co zostało udokumentowane fakturą korygującą.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.