Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-562/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od października 2004 r. i „dysponuje” nadanym jej NIP. Składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego i wskazuje w nich nadany NIP. Zarejestrowanym podatnikiem VAT od grudnia 1995 r. jest również Urząd Miejski, który składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego i wskazuje w nich nadany mu NIP (odrębny od NIP Gminy). W związku z powyższym, w okresie od października 2004 r. do chwili obecnej rozliczenia Gminy są prowadzone w ten sposób, że zarówno Gmina, jak i Urząd, składają deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego ze wskazaniem na nich odpowiednio Gminy oraz Urzędu jako podatnika VAT. Powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy urząd skarbowy. Na terenie województwa istotna część gmin rozliczała VAT traktując urząd gminy/miasta jako „podmiot” uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin/miast oraz zazwyczaj nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki. Wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Gmina zaczęła rozważać koncepcję prowadzenia rozliczeń VAT jedynie w oparciu o jej dane jako podatnika VAT. Tym samym, rozważa obecnie wyrejestrowanie Urzędu jako podatnika VAT poprzez złożenie odpowiedniego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób, po wyrejestrowaniu Urzędu przez właściwy organ podatkowy, wyłącznie Gmina będzie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT ze wskazaniem na nich swoich danych jako podatnika VAT oraz NIP. Faktury sprzedażowe są obecnie wystawiane przez Gminę, choć zdarzały się w przeszłości faktury wystawiane z danymi Urzędu jako sprzedawcy. W fakturach zakupowych jako nabywca towarów lub usług wskazywana była/jest co do zasady Gmina. Jednakże mogły/mogą się zdarzyć przypadki, gdy kontrahenci wystawili/wystawiają faktury z podaniem danych Urzędu jako nabywcy, w tym jego NIP.

W świetle powyższego zdarzenia przyszłego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT i jednocześnie potwierdzić, że fakt wyrejestrowania Urzędu nie będzie stanowił przeszkody dla korygowania przez Gminę rozliczeń VAT, w których formalnie w przeszłości jako podatnik VAT był wskazany Urząd.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych pytanie Gminy, odnoszące się do ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT, dotyczy wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytułu VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na gruncie wyżej przedstawionych zdarzeń przyszłych, po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gmina będzie miała prawo do:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT?
2.  wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji dokonanych w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
3.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
4.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd?
5.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd?
6.  odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,
,br>

1.  bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wyżej przedstawionych zdarzeń przyszłych, po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, będzie miał prawo do:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT;
2.  wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji dokonanych w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd;
3.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd;
4.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd;
5.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd;
6.  odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, vNIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
2.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

1.  bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.



Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1. Prawo Gminy do korekty deklaracji złożonych przez Urząd.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w świetle o art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy jednostki samorządu terytorialnego realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości) uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Powyższe wynika również z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Gminy w dniu 30 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-374/11/AW, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. (\`(...)\`) Stąd też traktowanie urzędu jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia.(\`(...)\`) W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z tym podatkiem.”

Pogląd ten został również potwierdzony w innych wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji:

*   wydanej dnia 25 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-641/13/AW, w której organ uznał, że: „składane przez Urząd rozliczenia podatku od towarów i usług były/są rozliczeniami Gminy (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie) (\`(...)\`) nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty”;

*   wydanej dnia 28 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1491/12/RS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (\`(...)\`) podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy”;

*   wydanej dnia 9 czerwca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-931/11/ES potwierdzone zostało, że: „Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (\`(...)\`) Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT”;

*   wydanej dnia 25 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-517/09/MS potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany tako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT. Nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną”.

Gmina podkreśliła, że stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w innych wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, stwierdził, że: „Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu”.

Podsumowując Gmina wskazała, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to ona, a nie Urząd, posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Ponadto podkreśliła, że w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika VAT i nadanie Urzędowi NIP przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr IPPP1/443-2/10-4/AS. We wskazanym piśmie organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po strome podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z lego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

Gmina stwierdziła, że w związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest/będzie jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT do momentu wyrejestrowania jako podatnik VAT, będzie działał jako reprezentant Gminy - jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wystąpi więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu oraz Gminy, a przeprowadzona w przyszłości operacja polegająca na „przejęciu” całości rozliczeń VAT przez Gminę od momentu wyrejestrowania Urzędu będzie miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 268 1 ze zm.) i art. 96 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, że: „Gmina będzie mieć prawo do złożenia korekty deklaracji VAT do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był /jest Urząd”.

Ad 2. i Ad 3. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd.

Gmina wskazała, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży reguluje natomiast art. 106e ustawy o VAT.

Dodała, że do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące wystawiania faktur regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT określają również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;

*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w art. 106j ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżek cen, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dane, które powinna zawierać faktura korygująca wskazuje art. 106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Dane, które powinna zawierać nota korygująca określa art. 106k ust. 3 ustawy.

Gmina podkreśliła, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Gmina wskazała, że stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nadmieniła, że jako podatnik podatku VAT zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez nią zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina, a nie Urząd i jednocześnie zachowana zostałaby ciągłość podatnika VAT (po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT), faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, że:

1.  „Gmina będzie mieć prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był/jest Urząd”;
2.  „ Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd”.

Ad 4. Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Gmina zauważyła, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego) lub zastosowania niewłaściwej stawki podatku.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 23 ust. 1. Jednocześnie - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu między innymi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru, przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 7, jeżeli w powyższych przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 106a i następne ustawy o VAT. W myśl postanowień art. 106j ust. 1 tej ustawy, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Gmina zauważyła, że przepisy ustawy o VAT nie określają jednak wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19a ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Nadmieniła, że mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez nią faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wystawionej przez Urząd wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, że: „Gmina będzie mieć prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był/jest Urząd”.

Ad 5. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,

*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.



Gmina wskazała, że w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis: tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które, co do zasady, powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Gmina stwierdziła, że w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, przysługiwać jej będzie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT) prawo do odliczenia tego podatku.

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku wyrejestrowania Urzędu jako podatnika VAT i tym samym „przejęcia” przez nią wcześniejszych rozliczeń Urzędu, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Gminy oraz Urzędu (stanowiących de facto jeden podmiot), a zmiana w zakresie tego, kto wykaże podatek należny i naliczony będzie miała jedynie charakter techniczny. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd (w okresie, w którym był zarejestrowanym podatnikiem VAT), były de facto dokonywane na rzecz Gminy, która powinna być jedynym właściwym podatnikiem VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi/będzie zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ustawy.

Dodała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2013 r. nr ITPP2/443-641/13/AW, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, w której organ uznał, iż: „Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był/jest Urząd”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-932/10-2/MR, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury tub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt, deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPTPP1/443-94/11-5/RG, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem nr NIP Gminy i wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Miasta i Gminy w przypadku (\`(...)\`) wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd”.

Reasumując, w odniesieniu do pytania nr 5 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo złożenia korekty (ze wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, o ile zachodzi/będzie zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ustawy.

Ad 6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze będzie dotyczył omyłkowego wskazania nazwy nabywcy, jako Urzędu.

Gmina podniosła, że z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr IPPP3/443-509/09-4/KG wynika, iż faktura wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. nr ITPP1/443-1455/12/TS: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy”.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te będą zawierały błąd dotyczący omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

*   o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.