Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.4.2021.3.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku z wykonywanymi zadaniami, zwolnienie od podatku dla świadczonych usług, wystawienie faktury.
Słowa kluczowe: faktura; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; podatnik; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 12-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach (przypadek określony w sekcji G.2 pkt III) – stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1-3);
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, 7a i 7b);
*   stwierdzenia, czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12);
*   uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13);
*   stwierdzenia, czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14);
*   dokumentowania odsprzedaży mediów („refaktury”) na rzecz najemców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i 15b)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach (przypadek określony w sekcji G.2 pkt III) – stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1-3); zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, 7a i 7b); obowiązku stosowania przez Spółkę zasad rozliczania podatku naliczonego określonych w treści art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy (określanie proporcji – tzw. „prewspółczynnik”) w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5); obowiązku stosowania przez Spółkę zasad rozliczania podatku naliczonego określonych w treści art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6); stwierdzenia, czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12); uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13); stwierdzenia, czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14); dokumentowania odsprzedaży mediów („refaktury”) na rzecz najemców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i 15b) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę faktur zakupu dokumentujących transakcje dotyczące lokali mieszkalnych przedstawionych w sekcji G.2 pkt III opis sprawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 16).

Wniosek uzupełniono pismem z 2 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G.1 OGÓLNE INFORMACJE NA TEMAT WNIOSKODAWCY

Sp. z o.o. (dalej zwana także A Sp. z o.o., Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego utworzoną w oparciu o uchwałę Rady Miasta B (…). Właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina Miasta B (gmina będąca jednocześnie miastem na prawach powiatu, określana w dalszej części tekstu również w skrócie jako Gmina lub Miasto). Udziały były obejmowane etapami, zaś pokrywane wnoszonymi przez jedynego wspólnika:

1.  wkładami pieniężnymi,
2.  wkładami niepieniężnymi (aporty), w tym:
    *   prawa własności niezabudowanych działek gruntu,
    *   prawo własności działki zabudowanej budynkiem wolnostojącym,
    *   lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości,
    *   lokale użytkowe (bez odrębnych ksiąg wieczystych na dzień przekazania; na dzień złożenia niniejszego wniosku wszystkie lokale stanowią odrębną własność, co nastąpiło wskutek dokonania wpisów do ksiąg wieczystych o charakterze konstytutywnym),
    *   prawo własności udziału w nieruchomości, w ramach którego przysługuje prawo dysponowania budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym obejmującym lokale mieszkalne, halę garażową i komórkę lokatorską; przedmiot aportu został wyodrębniony i na dzień złożenia niniejszego wniosku jest dla niego prowadzona nowo utworzona księga wieczysta,
    *   prawa własności nieruchomości stanowiących lokale użytkowe,
    *   prawo dzierżawy na okres 30 lat części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę.

W treści § 4.1 aktu założycielskiego ogólny cel funkcjonowania Spółki określono jako prowadzenie działalności w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Umowa Spółki w aktualnym jej brzmieniu (tekst jednolity z 7 maja 2019 r.) wskazuje jako przedmiot działalności jednostki łącznie 43 rodzaje aktywności określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, w tym między innymi:

1.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
2.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
3.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
4.  przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
5.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
6.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),
7.  administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1),
8.  pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

A Sp. z o.o. funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526). Zgodnie z art. 151 § 1 kodeksu, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym (chyba że ustawa stanowi inaczej). Wnioskodawca podkreśla, że kodeks spółek handlowych nie ogranicza zakresu funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm. – dalej: ustawa prawo przedsiębiorców).

Wnioskodawca jest jednoosobową komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną finansowo i organizacyjnie od Gminy Miasta B. Celem działalności jednostki jest wspieranie Gminy w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm. – dalej: ustawa o samorządzie gminnym). W myśl postanowień art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; (\`(...)\`)
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (\`(...)\`)
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej; (\`(...)\`)
3.  zieleni gminnej i zadrzewień; (\`(...)\`)
4.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, jak również zawierać umowy z innymi podmiotami. Ponadto, gminom oraz innym gminnym osobom prawnym przyznano uprawnienie do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nienależącymi do gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, z późn. zm. – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej). Ramy powołanego uprawnienia do zarządzania zostały uszczegółowione, w szczególności, poprzez określenie, iż:

*   gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej),
*   jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek (art. 9).

W uzupełnieniu Wnioskodawca zaznacza, iż zadania własne gminy zostały wskazane również w treści art. 17 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876 – dalej: ustawa o pomocy społecznej). I tak, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zalicza się, między innymi:

*   opracowanie i realizację gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (ust. 1 pkt 1);
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (ust. 1 pkt 11).

Działalność Wnioskodawcy nie jest działalnością zarobkową (nie jest nakierowana na generowanie zysku), gdyż pełni on rolę pomocniczą w ramach funkcjonowania Gminy. Misją i celem strategicznym działalności A Sp. z o.o. jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy. Do głównych zadań operacyjnych jednostki należy budowa mieszkań oraz obiektów użyteczności publicznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aktywność Wnioskodawcy ma się przyczynić do poprawy warunków życia mieszkańców B.

Należy podkreślić, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 611 – dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów). Zgodnie z Uchwałą (…) zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy Miasta B, stanowiącym własność (…) Sp. z o.o. – zwanej treścią uchwały „spółką mieszkaniową” – prowadzi spółka mieszkaniowa (§ 21 ust. 5).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

G.2 OBSZARY (RODZAJE) DZIAŁALNOŚCI PROWADZONEJ PRZEZ WNIOSKODAWCĘ – ŹRÓDŁA OSIĄGANYCH PRZYCHODÓW ZE SPRZEDAŻY

Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży z następujących rodzajów działalności:

1.  wynajem nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek – na rzecz Gminy;
2.  wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę;
3.  wynajem lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę;
4.  wynajem/wydzierżawianie pozostałych lokali mieszkalnych – na rzecz najemców pozyskiwanych przez Wnioskodawcę;
5.  ynajem/wydzierżawianie lokali użytkowych oraz gruntu;
6.  wynajem budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na placówkę opiekuńczo- wychowawczą typu socjalizacyjnego – na rzecz Gminy – (…).

W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny stanu faktycznego odnoszącego się do zamieszczonych pytań niezbędne jest przedstawienie całokształtu zasad funkcjonowania A Sp. z o.o. W związku z tym, Wnioskodawca przedstawia poniżej dodatkowe informacje charakteryzujące wymienione rodzaje działalności.

Ad I

Wynajem nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek.

W wyniku realizacji dwóch pierwszych etapów Programu budowy mieszkań komunalnych, w latach 2008-2009 Wnioskodawca wybudował:

1.  przy ul. P w B – zespół budynków 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej ze 152 lokalami mieszkalnymi, o łącznej powierzchni użytkowej 6 660,00 m2,
2.  przy ul. L i R (N) w B – zespół budynków 3,5- oraz 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej ze 160 lokalami mieszkalnymi, o łącznej powierzchni użytkowej 7 334,31 m2.

Ponadto, w roku 2017 Spółka – biorąc udział w realizacji (…) – wybudowała przy ul. D w B budynek mieszkalny 4-kondygnacyjny w technologii szkieletowej drewnianej o łącznej powierzchni użytkowej 1 261,37 m2, obejmujący:

*   25 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 1 125,46 m2,
*   1 lokal o powierzchni użytkowej 135,91 m2 z przeznaczeniem na cele związane z realizacją wsparcia w ramach wyżej powołanego programu.

Główną potrzebą, na którą odpowiada koncepcja domu ekologicznego mieszkań ze wsparciem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych oraz integracja społeczna osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym. Zarówno zasady budowy nieruchomości, jak i jej wynajmu określa powołane zarządzenie Prezydenta Miasta B.

Opisane inwestycje zostały przez Wnioskodawcę zrealizowane na nieruchomościach wniesionych do Spółki w postaci wkładów niepieniężnych przez jedynego udziałowca – Gminę Miasta B. Źródła finansowania przedsięwzięć stanowiły:

*   środki własne – wniesione uprzednio do Spółki przez jedynego udziałowca w postaci wkładów pieniężnych,
*   środki zewnętrzne – w postaci bankowego kredytu inwestycyjnego oraz celowych programów emisji obligacji.

Wszystkie wskazane w punkcie I lokale mieszkalne – przy ul. P, ul. L, ul. R (N) oraz przy ul. D – stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy Miasta B.

Inwestycja – ul. P, B – dodatkowe informacje

W dniu 15 września 2008 r. A Sp. z o.o. (jako wynajmujący) zawarła z Gminą Miasta B umowę najmu, na mocy której oddała Miastu do odpłatnego użytkowania wyżej powołaną nieruchomość położoną w B przy ulicy P, zabudowaną zespołem budynków 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej z 152 lokalami mieszkalnymi, o łącznej powierzchni użytkowej 6 660,00 m2 – wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek.

Zgodnie z § 2 ust. 5 umowy strony uzgodniły, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach wielorodzinnych, będących przedmiotem najmu będą podnajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej. Ponadto ustalono, że podnajemcy są również uprawnieni do korzystania z pomieszczeń wspólnych budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne stanowiące przedmiot podnajmu, jak również miejsc parkingowych, małej architektury i terenów zielonych w granicach przedmiotu najmu.

A Sp. z o.o. przysługuje czynsz najmu, którego wysokość – zgodnie z zapisami § 6 ust. 1 umowy – ustalana jest jako suma kosztów działalności Spółki związanej z przedmiotem najmu, obejmujących:

*   zużycie materiałów i energii,
*   usługi obce,
*   podatki i opłaty,
*   wynagrodzenia,
*   ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia pracownicze,
*   ubezpieczenia majątkowe,
*   amortyzację przedmiotu umowy na poziomie:
    *   0,75% wartości początkowej brutto budynków,
    *   4,50% wartości początkowej brutto budowli,
*   koszty obsługi kredytu zaciągniętego na realizację przedmiotu umowy najmu.

Koszty stanowiące podstawę ustalenia stawki czynszu najmu określane są według rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, nie wyższych jednak aniżeli wskazane w załączniku do umowy (§ 6 ust. 2). Umowa przewiduje dodatkowo maksymalne stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej na każdy rok jej obowiązywania (§ 6 ust. 3).

Wzrost wysokości czynszu najmu ponad stawki maksymalne powołane w poprzednim akapicie może nastąpić jedynie w następujących okolicznościach niezależnych od Spółki (§ 6 ust. 9):

*   wyższy niż założony w umowie poziom stawek podatku od nieruchomości,
*   wyższa niż założona w umowie stopa oprocentowania kredytu zaciągniętego przez A Sp. z o.o. na realizację przedmiotowej inwestycji,
*   zmiana przepisów prawa skutkująca zmianą stawki należnego podatku VAT,
*   wyższa niż założona w umowie stopa inflacji.

Stawki czynszu obowiązujące w kolejnym roku kalendarzowym są aktualizowane – w drodze pisemnych aneksów do umowy – na podstawie planowanego na ten rok poziomu kosztów A Sp. z o.o. związanych z wynajmowaną nieruchomością.

Zgodnie z zapisami § 7 ust. 1 umowy, czynsz najmu należny A Sp. z o.o. jest płatny kwartalnie, w ostatnim miesiącu danego kwartału kalendarzowego, którego dotyczy płatność, na podstawie faktur, wystawionych przez Wnioskodawcę. Spółka nalicza czynsz w oparciu o koszty planowane na dany rok kalendarzowy – określone w umowie i zawartych aneksach – z zastrzeżeniem powołanych zapisów o stawce czynszu maksymalnego. W terminie 15 dni po upływie każdego roku kalendarzowego A Sp. z o.o. jest zobowiązana wystawić fakturę korygującą wysokość czynszu najmu naliczonego w poprzednim roku kalendarzowym do wysokości czynszu najmu ustalonego według kosztów rzeczywistych poniesionych przez Spółkę, o ile tak ustalony czynsz będzie mniejszy aniżeli czynsz objęty fakturami (kwartalnymi) wystawionymi w ciągu roku kalendarzowego (§ 7 ust. 3), Miastu służy prawo kontroli w zakresie rzeczywistych kosztów działalności Wnioskodawcy związanej z przedmiotem najmu, stanowiących podstawę do ustalenia czynszu (§ 7 ust. 7).

Na mocy umowy Miasto zobowiązane zostało do zawarcia umów z dostawcami mediów i ponoszenia opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości (§ 4 ust. 2).

Umowa najmu zawarta jest na czas nieoznaczony. Do 31 grudnia 2030 r. umowa może zostać wypowiedziana przez A Sp. z o.o. jedynie w dwóch przypadkach:

*   w przypadku pozostawania przez najemcę w zwłoce w zapłacie czynszu należnego Spółce za co najmniej dwa pełne okresy płatności, gdy pomimo wezwania Miasta do zapłaty zaległych kwot w terminie miesiąca od daty otrzymania wezwania nie zostaną one uiszczone;
*   w przypadku sprzecznego z umową wykorzystania przedmiotu najmu i pomimo dwukrotnego wezwania do zaniechania naruszeń i doprowadzenia do stanu zgodnego z umową, przedmiot najmu będzie przez Miasto wykorzystywany na inne cele aniżeli określony umową.

Wskazany okres obowiązywania umowy bez możliwości jej wypowiedzenia odpowiada okresowi spłaty zobowiązań kredytowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że warunki zawartej z Gminą umowy – w szczególności należny A Sp. z o.o. czynsz najmu – nie zostały określone na warunkach rynkowych. Umowa przewiduje:

*   obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) równej co do wartości wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w danym roku rozliczeniowym, powiększonych o rzeczywiście poniesione koszty finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji; stawka czynszu została określona bez uwzględnienia marży zysku dla Wynajmującego (koncepcja zysku zerowego); prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosi 16,57 zł/1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku (uwzględnia opłaty za gospodarowanie odpadami);
*   ograniczenie maksymalnej wysokości czynszu należnego Spółce – obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych (§ 6 ust. 3), za wyjątkiem sytuacji wskazanych w treści § 6 ust. 9 (opisane powyżej);
*   mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadkach, kiedy rzeczywiście poniesione przez A Sp. z o.o. koszty związane z przedmiotem najmu – po zakończeniu roku kalendarzowego – będą niższe od kosztów planowanych; Miasto pozostaje zatem jedynym beneficjentem w sytuacjach:
    *   wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy objawiającego się ograniczeniem poziomu kosztów operacyjnych działalności (związanych z przedmiotem najmu),
    *   oszczędności zarejestrowanych w systemie rachunkowości Spółki, a będących efektem czynników zewnętrznych (w tym makroekonomicznych), np. zmniejszenie stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu, przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych budynków innym podmiotom niż Miastu i na inne cele niż opisane powyżej.

Inwestycja – ul. D i R w B – dodatkowe informacje

W dniu 30 czerwca 2009 r. A Sp. z o.o. (jako wynajmujący) zawarła z Gminą Miasta B umowę najmu, na mocy której oddała Miastu do odpłatnego użytkowania wyżej powołane nieruchomości położone w B przy ulicach L i R (N), zabudowane zespołami budynków 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej z 74 lokalami mieszkalnymi, o łącznej powierzchni użytkowej 3 493,47 m2 oraz budynków 3,5-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej z 86 lokalami mieszkalnymi, o łącznej powierzchni użytkowej 3 840,84 m2 – wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek.

Zgodnie z § 2 ust. 7 umowy strony uzgodniły, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach wielorodzinnych, będących przedmiotem najmu będą podnajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej. Ponadto ustalono, że podnajemcy są również uprawnieni do korzystania z pomieszczeń wspólnych budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne stanowiące przedmiot podnajmu, jak również miejsc parkingowych, małej architektury i terenów zielonych w granicach przedmiotu najmu.

A Sp. z o.o. przysługuje czynsz najmu, którego wysokość – zgodnie z zapisami § 6 ust. 1 umowy – ustalana jest jako suma kosztów działalności Spółki związanej z przedmiotem najmu, obejmujących:

*   zużycie materiałów i energii,
*   usługi obce,
*   podatki i opłaty,
*   wynagrodzenia,
*   ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia pracownicze,
*   ubezpieczenia majątkowe,
*   amortyzację przedmiotu umowy na poziomie:
    *   0,75% wartości początkowej brutto budynków,
    *   4,50% wartości początkowej brutto budowli,
*   koszty obsługi obligacji wyemitowanych na realizację przedmiotu umowy najmu.

Koszty stanowiące podstawę ustalenia stawki czynszu najmu określane są według rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, nie wyższych jednak aniżeli wskazane w załączniku do umowy (§ 6 ust. 2). Umowa przewiduje dodatkowo maksymalne stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej na każdy rok jej obowiązywania (§ 6 ust. 3). Wzrost wysokości czynszu najmu ponad stawki maksymalne powołane w poprzednim akapicie może nastąpić jedynie w następujących okolicznościach niezależnych od Spółki (§ 6 ust. 8):

*   wyższy niż założony w umowie poziom stawek podatku od nieruchomości,
*   wyższa niż założona w umowie stopa oprocentowania obligacji wyemitowanych przez A Sp. z o.o. na wybudowanie budynków mieszkalnych wraz z zagospodarowaniem terenów będących przedmiotem umowy,
*   zmiana przepisów prawa skutkująca zmianą stawki należnego podatku VAT,
*   wyższa niż założona w umowie stopa inflacji.

Stawki czynszu obowiązujące w kolejnym roku kalendarzowym są aktualizowane – w drodze pisemnych aneksów do umowy – na podstawie planowanego na ten rok poziomu kosztów A Sp. z o.o. związanych z wynajmowaną nieruchomością.

Zgodnie z zapisami § 7 ust. 1 umowy, czynsz najmu należny A Sp. z o.o. jest płatny kwartalnie, w ostatnim miesiącu danego kwartału kalendarzowego, którego dotyczy płatność, na podstawie faktur, wystawionych przez Wnioskodawcę. Spółka nalicza czynsz w oparciu o koszty planowane na dany rok kalendarzowy – określone w umowie i zawartych aneksach – z zastrzeżeniem powołanych zapisów o stawce czynszu maksymalnego. W terminie 15 dni po upływie każdego roku kalendarzowego A Sp. z o.o. jest zobowiązana wystawić fakturę korygującą wysokość czynszu najmu naliczonego w poprzednim roku kalendarzowym do wysokości czynszu najmu ustalonego według kosztów rzeczywistych poniesionych przez Spółkę, o ile tak ustalony czynsz będzie mniejszy aniżeli czynsz objęty fakturami (kwartalnymi) wystawionymi w ciągu roku kalendarzowego (§ 7 ust. 3).

Miastu służy prawo kontroli w zakresie rzeczywistych kosztów działalności Wnioskodawcy związanej z przedmiotem najmu, stanowiących podstawę do ustalenia czynszu (§ 7 ust. 7).

Na mocy umowy Miasto zobowiązane zostało do zawarcia umów z dostawcami mediów i ponoszenia opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości (§ 4 ust. 2).

Umowa najmu zawarta jest na czas nieoznaczony. Do 31 grudnia 2030 r. umowa może zostać wypowiedziana przez A Sp. z o.o. jedynie w dwóch przypadkach:

*   w przypadku pozostawania przez najemcę w zwłoce w zapłacie czynszu należnego Spółce za co najmniej dwa pełne okresy płatności, gdy pomimo wezwania Miasta do zapłaty zaległych kwot w terminie miesiąca od daty otrzymania wezwania nie zostaną one uiszczone;
*   w przypadku sprzecznego z umową wykorzystania przedmiotu najmu i pomimo dwukrotnego wezwania do zaniechania naruszeń i doprowadzenia do stanu zgodnego z umową, przedmiot najmu będzie przez Miasto wykorzystywany na inne cele aniżeli określony umową.

Wskazany okres obowiązywania umowy bez możliwości jej wypowiedzenia odpowiada okresowi spłaty zobowiązań z tytułu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że warunki zawartej z Gminą umowy – w szczególności należny A Sp. z o.o. czynsz najmu – nie zostały określone na warunkach rynkowych. Umowa przewiduje:

*   obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) równej co do wartości wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w danym roku rozliczeniowym, powiększonych o rzeczywiście poniesione koszty finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji; stawka czynszu została określona bez uwzględnienia marży zysku dla Wynajmującego (koncepcja zysku zerowego); prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosi 16,57 zł/1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku (uwzględnia opłatę za gospodarowanie odpadami);
*   ograniczenie maksymalnej wysokości czynszu należnego Spółce – obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych (§ 6 ust. 3), za wyjątkiem sytuacji wskazanych w treści § 6 ust. 9 (opisane powyżej);
*   mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadkach, kiedy rzeczywiście poniesione przez A Sp. z o.o. koszty związane z przedmiotem najmu – po zakończeniu roku kalendarzowego – będą niższe od kosztów planowanych; Miasto pozostaje zatem jedynym beneficjentem w sytuacjach:
    *   wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy objawiającego się ograniczeniem poziomu kosztów operacyjnych działalności (związanych z przedmiotem najmu),
    *   oszczędności zarejestrowanych w systemie rachunkowości Spółki, a będących efektem czynników zewnętrznych (w tym makroekonomicznych), np. zmniejszenie stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych budynków innym podmiotom niż Miastu i na inne cele niż opisane powyżej.

Inwestycja – ul. D w B – dodatkowe informacje

W dniu 13 października 2017 r. A Sp. z o.o. (jako wynajmujący) zawarła z Gminą umowę najmu, na mocy której oddała Miastu do odpłatnego korzystania wszystkie lokale znajdujące się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym 4-kondygnacyjnym w technologii szkieletowej drewnianej o łącznej powierzchni użytkowej 1 261,37 m2, położonym w B przy ul. D. Przedmiot najmu obejmuje:

*   25 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 1 125,46 m2,
*   1 lokal o powierzchni użytkowej 135,91 m2 z przeznaczeniem na cele związane z realizacją wsparcia w ramach (…).

Umowa stanowi realizację celu określonego Zarządzeniem (…) w sprawie przyjęcia do realizacji modeli wynikających z (…) – projekt inwestycyjny pn. „(…)”.

Zgodnie z § 1 ust. 5 umowy strony uzgodniły, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynku wielorodzinnym, będących przedmiotem najmu będą podnajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej. Ponadto ustalono, że podnajemcy są również uprawnieni do korzystania z pomieszczeń wspólnych budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne stanowiące przedmiot podnajmu, jak również miejsc parkingowych, małej architektury i terenów zielonych w granicach przedmiotu najmu.

Z tytułu zawarcia umowy A Sp. z o.o. przysługuje czynsz najmu oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z zapisami § 6 ust. 2 oraz załącznika nr 1 do umowy wysokość czynszu najmu ustalana jest jako suma:

*   opłaty eksploatacyjnej, określonej na podstawie ponoszonych przez Wynajmującego kosztów dotyczących przedmiotu najmu,
*   kosztów obsługi emisji obligacji przeprowadzonej przez Spółkę celem sfinansowania inwestycji stanowiącej przedmiot najmu.

Umowa przewiduje dodatkowo maksymalne stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej na każdy rok jej obowiązywania (§ 6 ust. 4). Wzrost wysokości czynszu najmu ponad stawki maksymalne może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu zakładanej stopy oprocentowania programu emisji obligacji, będącej podstawą naliczania kwoty odsetek należnej bankowi tytułem sfinansowania kosztów obsługi tejże umowy o emisję. Natomiast w przypadku zmniejszenia stawki oprocentowania, Wynajmujący zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty czynszu Najemcy, o ile taka nadpłata wystąpi i wystawienia stosownej faktury korygującej (§ 6 ust. 5).

Zgodnie z zapisami § 6 ust. 7 umowy, czynsz najmu należny A Sp. z o.o. jest płatny kwartalnie, w ostatnim miesiącu danego kwartału kalendarzowego, którego dotyczy płatność, na podstawie faktur, wystawionych przez Wnioskodawcę. Wynajmujący zobowiązany jest do składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439 – dalej: ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Opłata za odbiór odpadów komunalnych należna Spółce jest płatna kwartalnie z dołu, na podstawie wystawianych faktur (§ 6 ust. 14).

Na mocy umowy Miasto zobowiązało się do każdorazowego wpisywania do umów z podnajemcami obowiązku zawarcia umowy z dostawcą mediów na dostawę wody i odprowadzenie ścieków (§ 6 ust. 13) oraz umowy na dostawę gazu.

Umowa najmu zawarta jest na czas nieoznaczony, przy czym strony zobowiązały się do nie wypowiadania jej przed 30 czerwca 2023 r. Wskazany okres obowiązywania umowy bez możliwości jej wypowiedzenia odpowiada okresowi spłaty zobowiązań z tytułu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że warunki zawartej z Gminą umowy – w szczególności należny A Sp. z o.o. czynsz najmu – nie zostały określone na warunkach rynkowych.

Umowa przewiduje:

*   obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) niższej od wartości kosztów rzeczywiście ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości; na cenę tą składają się (dane z założeń dla roku bieżącego):
    *   stawka bazowa czynszu dotycząca kosztów eksploatacji (4,00 zł/1 m2);
    *   narzut rzeczywiście ponoszonych przez Spółkę kosztów finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji (9,80 zł/1 m2);
    *   zwrot uiszczanej przez Wnioskodawcę opłaty za gospodarowanie odpadami (0,88 zł/1 m2); prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosząca łącznie 14,68 zł/1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku jest niższa od realnie ponoszonych przez A Sp. z o.o. kosztów związanych z przedmiotem najmu; ponoszona przez Spółkę strata jest pokrywana z przychodów osiąganych z wynajmu lokali użytkowych (źródło przychodów opisane w punkcie V poniżej);
*   ograniczenie maksymalnej wysokość czynszu należnego Spółce – obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych (§ 6 ust. 4), za wyjątkiem sytuacji wskazanej w treści § 6 ust. 5 (opisana powyżej);
*   mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadku zmniejszenia stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu (przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi).

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych budynków innym podmiotom niż Miastu i na inne cele niż opisane powyżej.

Ad II

Wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę.

W latach 2014-2018 Spółka zrealizowała III etap budowy mieszkań komunalnych w B przy ul. M, efektem którego było wybudowanie 84 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 3 243,50 m2 wraz z infrastrukturą techniczną oraz małą architekturą. Na terenie osiedla powstały również miejsca postojowe dla rowerów oraz plac zabaw dla dzieci i dodatkowa przestrzeń rekreacyjna. Pierwsze 48 lokali zostało oddanych do użytku w IV kwartale 2015 r., kolejne 24 lokale w III kwartale 2016 r., zaś ostatnie 12 lokali w IV kwartale 2018 r.

Dodatkowo, A Sp. z o.o. otrzymała od Miasta, jedynego udziałowca Spółki, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) prawo własności udziału w nieruchomości zlokalizowanej w B przy ul. S, w ramach którego Wnioskodawcy przysługuje prawo dysponowania budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym obejmującym 20 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 1 098,54 m2, halę garażową z 17 miejscami postojowymi o łącznej powierzchni 468,97 m2, 18 schowków garażowych oraz 1 komórką lokatorską. Przedmiot aportu został wyodrębniony i na dzień złożenia niniejszego wniosku jest dla niego prowadzona nowo utworzona księga wieczysta.

Wskazane w niniejszym punkcie lokale mieszkalne są przez A Sp. z o.o. wynajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka stosuje zasady polityki czynszowej Miasta, wraz z warunkami obniżania czynszu, tj. zasady określone w Uchwale Rady Miasta B w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania zasobem mieszkaniowym Miasta B. Uchwałą Zarządu A Sp. z o.o. (…) wprowadzono jednolitą miesięczną stawkę bazową czynszu za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki, która wynosi 12,00 zł/m2 (zgodna z Zarządzeniem (…) Prezydenta Miasta B (…). Do jednolitej stawki bazowej czynszu stosuje się system obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych, zgodny z Uchwałą (…)Rady Miasta B w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy Miasta B na lata 2020-2024. Średnia stawka czynszu uzyskiwana faktycznie za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych za rok 2019 wyniosła 9,00 zł, zaś według danych szacunkowych za rok 2020 wyniesie ona 10,65 zł.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych lokali innym osobom/podmiotom aniżeli najemcy (osoby fizyczne) wskazani przez Miasto i na inne cele niż opisane powyżej.

W odniesieniu do mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania:

1.  energia elektryczna – Spółka ponosi koszt oświetlenia terenu oraz powierzchni wspólnych budynków, który nie jest przenoszony („refakturowany”) na lokatorów (najemców); umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów;
2.  centralne ogrzewanie – faktury za dostawę mediów do poszczególnych budynków są wystawiane na A Sp. z o.o.; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu „rozliczenie”; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Wnioskodawca dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy; wskazane zasady zostały określone w Regulaminie rozliczania kosztów energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej w budynkach i lokalach mieszkalnych, zatwierdzonym uchwałą Zarządu Spółki (…);
3.  woda – faktury za dostawę mediów do poszczególnych budynków są wystawiane na A Sp. z o.o.; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu „rozliczenie”; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Wnioskodawca dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy; wskazane zasady zostały określone w Regulaminie rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków w budynkach mieszkalnych, zatwierdzonym uchwałą Zarządu Spółki (…).

A Sp. z o.o. nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media – obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła Spółka.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że w budynkach przy ul. M oraz w budynkach przy ul. S nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe.

Wszystkie wskazane w punkcie II lokale mieszkalne – przy ul. M i przy ul. S – stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 wyżej powołanej ustawy o ochronie praw lokatorów i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

Ad III

Wynajem lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę.

W trakcie dotychczas prowadzonej działalności A Sp. z o.o. otrzymała od Gminy – jedynego udziałowca podmiotu – w ramach wkładów niepieniężnych (aporty), m.in. prawa własności 104 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (posiadających księgi wieczyste) o łącznej powierzchni użytkowej 5 227,44 m2.

Wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe.

Wskazane w niniejszym punkcie lokale mieszkalne są przez A Sp. z o.o. wynajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Spółka stosuje zasady polityki czynszowej Miasta, wraz z warunkami obniżania czynszu, tj. zasady określone w Uchwale Rady Miasta B w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania zasobem mieszkaniowym Miasta B. Uchwałą Zarządu A Sp. z o.o. (…)wprowadzono jednolitą miesięczną stawkę bazową czynszu za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki, która wynosi 12,00 zł/m2 (zgodna z Zarządzeniem (…)). Do jednolitej stawki bazowej czynszu stosuje się system obniżek dochodowych i techniczno- użytkowych, zgodny z Uchwałą (…). Średnia stawka czynszu uzyskiwana faktycznie za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych za rok 2019 wyniosła 9,00 zł, zaś według danych szacunkowych za rok 2020 wyniesie ona 10,65 zł.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych lokali innym osobom/podmiotom aniżeli najemcy (osoby fizyczne) wskazani przez Miasto i na inne cele niż opisane powyżej.

W odniesieniu do mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania:

1.  energia elektryczna – umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów (najemców);
2.  centralne ogrzewanie – wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na A Sp. z o.o. (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom – w zależności od lokalizacji, co 3, 4, 6, lub 12 miesięcy – dokumentu „rozliczenie”; dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy;
3.  woda – wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na A Sp. z o.o. (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu „rozliczenie”; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy.

A Sp. z o.o. nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media – obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła Spółka.

Wszystkie wskazane w punkcie III lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 wyżej powołanej ustawy o ochronie praw lokatorów i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

Ad IV

Wynajem/wydzierżawianie pozostałych lokali mieszkalnych – na rzecz najemców pozyskiwanych przez Wnioskodawcę.

A Sp. z o.o. jest właścicielem 10 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 289,44 m2, położonych w B w obrębie ulic Ś, Z oraz O (nieruchomości określane są łącznie przez Wnioskodawcę w ramach oferty handlowej jako „(…)”). Nieruchomości zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny przez Gminę Miasta B – jedynego udziałowca podmiotu. Przedmiotowe lokale stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, jednakże decyzją Prezydenta Miasta B zostały wyłączone z obowiązku przekazania ich do dyspozycji Gminy. Zgodnie z postanowieniami (…) opisane wyłączenie jest możliwe w przypadku planowanego przez spółkę mieszkaniową – tj. A Sp. z o.o. – ich gospodarczego wykorzystania w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych i ich przeznaczenie na realizację celów statutowych spółki, w szczególności związanych z nabywaniem lokali lub budynków mieszkalnych na wynajem lub przeprowadzaniem remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu.

Wnioskodawca dokonuje wynajmu nieruchomości podmiotom trzecim. Najemcami nieruchomości nie są osoby/podmioty wskazywane przez Miasto. Gmina Miasta B nie pośredniczy, nie określa warunków – w szczególności nie ustala ceny – oraz w żaden sposób nie ingeruje w warunki umów najmu zawieranych przez Spółkę. Wnioskodawca ma możliwość w pełni dowolnego kształtowania ceny najmu lokali mieszkalnych, udostępnianych niżej wymienionym grupom najemców.

Wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe.

Najemcami przedmiotowych lokali – w różnych okresach – są:

1.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wykorzystujące lokale do (własnych) celów mieszkaniowych – w oparciu o umowy długoterminowe,
2.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wykorzystujące lokale do (własnych) celów mieszkaniowych – w oparciu o umowy krótkoterminowe (w szczególności pobyty turystyczne),
3.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wykorzystujące lokale do własnych celów mieszkaniowych lub na potrzeby mieszkaniowe zatrudnianych przez siebie pracowników – w oparciu o umowy krótkoterminowe (w szczególności podróże służbowe nieprzekraczające jednego miesiąca),
4.  spółki prawa handlowego wykorzystujące lokale na potrzeby mieszkaniowe zatrudnianych przez siebie pracowników – w oparciu o umowy krótkoterminowe (w szczególności podróże służbowe nieprzekraczające jednego miesiąca),
5.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wykorzystujące lokale do własnych celów mieszkaniowych lub na potrzeby mieszkaniowe zatrudnianych przez siebie pracowników – w oparciu o umowy długoterminowe (w szczególności podróże służbowe lub oddelegowanie pracowników na okres kilku miesięcy),
6.  spółki prawa handlowego wykorzystujące lokale na potrzeby mieszkaniowe zatrudnianych przez siebie pracowników – w oparciu o umowy długoterminowe (w szczególności podróże służbowe lub oddelegowanie pracowników na okres kilku miesięcy),
7.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub spółki prawa handlowego wykorzystujące lokale wynajmowane od Wnioskodawcy w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych, tj. dokonujące, za zgodą A Sp. z o.o., podnajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe innych osób fizycznych, tj. osób trzecich nie będących pracownikami podnajmujących – w oparciu o umowy krótkoterminowe (w szczególności pobyty turystyczne podnajemców oraz podróże służbowe podnajemców nieprzekraczające jednego miesiąca),
8.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub spółki prawa handlowego wykorzystujące lokale wynajmowane od Wnioskodawcy w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych, tj. dokonujące, za zgodą A Sp. z o.o., podnajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe innych osób fizycznych (osób trzecich nie będących pracownikami podnajmujących) – w oparciu o umowy długoterminowe.

W odniesieniu do mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania:

1.  energia elektryczna – faktury za dostawę mediów do poszczególnych lokali mieszkalnych są wystawiane na A Sp. z o.o.; każdego miesiąca Spółka obciąża najemców rzeczywistymi kosztami mediów zużytych w miesiącu poprzednim – wystawiając faktury sprzedaży (tzw. „refakturowanie”),
2.  woda – wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na A Sp. z o.o. (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; każdego miesiąca Spółka obciąża najemców rzeczywistymi kosztami mediów zużytych w miesiącu poprzednim – wystawiając faktury sprzedaży (tzw. „refakturowanie”).

A Sp. z o.o. nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media – obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła Spółka.

Wnioskodawca podkreśla, że środki uzyskiwane z wynajmu wskazanych w niniejszym punkcie 10 lokali mieszkalnych są przeznaczane na realizację zadań własnych Gminy Miasta B:

1.  stanowią niezbędne uzupełnienie dla sfinansowania udzielanych najemcom obniżek dochodowych od stawki czynszu (zgodnych z polityką czynszową Gminy) – w zakresie lokali mieszkalnych opisanych w punktach II oraz III powyżej, oraz
2.  są przeznaczane na pokrycie (zbilansowanie) kosztów związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych opisanych w punktach II oraz III powyżej.

Źródła przychodów wskazane w punktach IV i V stanowią działalność pomocniczą w odniesieniu do podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy opisanego w punktach I, II, III oraz VI. W roku 2019 przychody uzyskane przez A Sp. z o.o. ze źródeł dodatkowych (łącznie punkty IV i V) stanowiły około 15% ogółu obrotów podmiotu.

Ad V

Wynajem/wydzierżawianie lokali użytkowych oraz gruntu.

Poza wynajmem lokali mieszkalnych (działalność opisana w punktach od I do IV) Wnioskodawca uzyskuje ponadto przychody z tytułu najmu/dzierżawy następujących nieruchomości:

1.  13 lokali użytkowych o łącznej powierzchni 963,39 m2; nieruchomości te A Sp. z o.o. uzyskała w formie wkładu niepieniężnego (aportu) od Gminy – jedynego udziałowca Spółki;
2.  miejsca postojowe (grunt) przynależne do części lokali użytkowych wskazanych w punkcie a), zlokalizowane w B przy ul. K, o łącznej powierzchni 36,00 m2;
3.  5 lokali biurowych wraz z częściami wspólnymi i piwnicą zlokalizowanych w B przy ul. W 9 o łącznej powierzchni 714,19 m2; w budynku przy ul. W mieści się siedziba Wnioskodawcy; nieruchomość tą A Sp. z o.o. uzyskała w formie wkładu niepieniężnego (aportu) od Gminy Miasta B;
4.  pomieszczenie węzła ciepłowniczego zlokalizowanego w budynku w B przy ul. T (powierzchnia 12,50 m2) – na rzecz dostawcy ciepła;
5.  plac handlowy (grunt) o powierzchni 25,00 m2 zlokalizowany na nieruchomości przy ul. L i R w B, tj. na terenie jednej z nieruchomości wyżej wskazanych w opisie źródeł przychodów, a oznaczonych jako punkt I;
6.  piwnica o powierzchni 10,19 m2 zlokalizowana w budynku przy ul. M w B, tj. na terenie jednej z nieruchomości wyżej wskazanych w opisie źródeł przychodów, a oznaczonych jako punkt II;
7.  teren (grunt) zajęty pod sieć telekomunikacyjną należącą do operatora na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. M w B, tj. na terenie jednej z nieruchomości wyżej wskazanych w opisie źródeł przychodów, a oznaczonych jako punkt II;
8.  17 miejsc postojowych w hali garażowej o łącznej powierzchni 468,97 m2 zlokalizowanych w budynku przy ul. S w B, tj. na terenie jednej z nieruchomości wyżej wskazanych w opisie źródeł przychodów, a oznaczonych jako punkt II.

Wnioskodawca ma możliwość w pełni dowolnego kształtowania ceny najmu/dzierżawy wyżej wymienionych składników majątku Spółki.

Źródła przychodów wskazane w punktach IV i V stanowią działalność pomocniczą w odniesieniu do podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy opisanego w punktach I, II, III oraz VI. W roku 2019 przychody uzyskane przez A Sp. z o.o. ze źródeł dodatkowych (łącznie punkty IV i V) stanowiły około 15% ogółu obrotów podmiotu.

Ad VI

Wynajem budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na placówkę opiekuńczo-wychowawczą typu socjalizacyjnego – na rzecz Gminy – (…).

W II kwartale 2020 r. Spółka zakończyła budowę placówki opiekuńczo-wychowawczej w B przy ul. J.

Inwestycja realizowana przez A Sp. z o.o. (…) obejmuje dwa etapy:

*   budowa placówki opiekuńczo-wychowawczej w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 821) – dla 14 wychowanków, o łącznej powierzchni użytkowej 409,70 m2 (zrealizowana);
*   budowa budynku mieszkalnego 4-lokalowego o łącznej powierzchni użytkowej 374,10 m2 (obecnie w trakcie realizacji – planowany termin oddania do użytku II kwartał 2021 r.).

Opisana inwestycja jest umiejscowiona na nieruchomości wniesionej do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego przez Gminę (prawo dzierżawy na okres 30 lat części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę). Źródła finansowania stanowią:

*   środki własne – wniesione uprzednio do Spółki przez jedynego udziałowca w postaci wkładów pieniężnych,
*   środki zewnętrzne – w postaci celowego programu emisji obligacji,
*   dodatkowo, w odniesieniu do budowy budynku mieszkalnego 4-lokalowego –dofinansowanie (…) wartości inwestycji ((…)).

W dniu 4 maja 2020 r. A Sp. z o.o. (jako wynajmujący) zawarła z Miastem – (…) z siedzibą w B (określanym dalej również jako Miasto) umowę najmu, na mocy której oddała Miastu do odpłatnego korzystania nowo wybudowany budynek mieszkalny, wyposażony w standardzie pod klucz, o łącznej powierzchni użytkowej 409,70 m2, położony w B przy ulicy C, z przeznaczeniem na placówkę opiekuńczo-wychowawczą typu socjalizacyjnego.

Umowa stanowi realizację celu określonego (…).

Z tytułu zawarcia umowy A Sp. z o.o. przysługuje czynsz najmu oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z zapisami § 6 ust. 2 oraz załącznika nr 2 do umowy wysokość czynszu najmu ustalana jest jako suma:

*   opłaty eksploatacyjnej, określonej na podstawie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dotyczących przedmiotu najmu,
*   kosztów obsługi emisji obligacji przeprowadzonej przez Spółkę celem sfinansowania przedsięwzięcia.

Wzrost stawki czynszu najmu ponad wartość określoną w umowie może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu zakładanej stopy oprocentowania emisji obligacji, będącej podstawą naliczania kwoty odsetek należnej bankowi tytułem sfinansowania kosztów obsługi powołanej umowy o emisję. Natomiast w przypadku zmniejszenia stawki oprocentowania, Wynajmujący zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty czynszu Najemcy, o ile taka nadpłata wystąpi i wystawienia stosownej faktury korygującej (§ 6 ust. 4).

Zgodnie z zapisami § 6 ust. 8 umowy, czynsz najmu należny A Sp. z o.o. jest płatny kwartalnie, w ostatnim miesiącu danego kwartału kalendarzowego, którego dotyczy płatność, na podstawie faktur, wystawionych przez Wnioskodawcę. Wynajmujący zobowiązany jest do składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za odbiór odpadów komunalnych należna Spółce jest płatna kwartalnie z dołu, na podstawie wystawianych faktur (§ 6 ust. 15).

Na mocy umowy Miasto zobowiązało się do zawarcia umów z dostawcami mediów (§ 6 ust. 14) w zakresie:

*   dostaw wody i odprowadzenia ścieków,
*   dostaw gazu,
*   dostaw energii elektrycznej.

Umowa najmu zawarta jest na czas nieoznaczony, przy czym strony zobowiązały się do nie wypowiadania jej przed dniem 31 grudnia 2030 r. Wskazany okres obowiązywania umowy bez możliwości jej wypowiedzenia odpowiada okresowi spłaty zobowiązań z tytułu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że warunki zawartej z Miastem umowy – w szczególności należny A Sp. z o.o. czynsz najmu – nie zostały określone na warunkach rynkowych.

Umowa przewiduje:

*   obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) niższej od wartości kosztów rzeczywiście ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości; na cenę tą składają się (dane z założeń dla roku bieżącego):
    *   stawka bazowa czynszu dotycząca kosztów eksploatacji (10,05 zł/1 m2);
    *   narzut rzeczywiście ponoszonych przez Spółkę kosztów finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji (6,45 zł/1 m2), prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosząca łącznie 16,50 zł/1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku (bez uwzględnienia opłaty za gospodarowanie odpadami) jest niższa od realnie ponoszonych przez A Sp. z o.o. kosztów związanych z przedmiotem najmu;
*   ograniczenie maksymalnej wysokość czynszu należnego Spółce – obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów planowanych (założonych w umowie), za wyjątkiem sytuacji wskazanej w treści § 6 ust. 4 (opisana powyżej);
*   mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadku zmniejszenia stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu (przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi).

Po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego 4-lokalowego przy ul. J zostanie on również wynajęty Miastu na podstawie długoterminowej umowy na cele zgodne z ich koncepcyjnym przeznaczeniem, tj. mieszkania komunalne ze wsparciem. Wszystkie lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 wyżej powołanej ustawy o ochronie praw lokatorów i będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych budynków (placówki opiekuńczo - wychowawczej ani mieszkalnego) innym podmiotom niż Miastu i na inne cele aniżeli realizacja zadań własnych Gminy.

Ponadto, w piśmie z 2 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  B Infrastruktura Społeczna Sp. z o.o. (dalej zwana także A Sp. z o.o., Spółka lub Wnioskodawca) w pełnym zakresie przedstawiła podstawy prawne funkcjonowania jednostki w treści punktu G.1 Wniosku oraz w części H tamtego dokumentu – odpowiedź na pytanie nr 1 Wnioskodawcy. Poniżej przywołano istotne – w ocenie Spółki informacje zawarte we wniosku. Celem działalności jednostki jest wspieranie Gminy w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm. – dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, jak również zawierać umowy z innymi podmiotami. Ponadto, gminom oraz innym gminnym osobom prawnym przyznano uprawnienie do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nienależącymi do gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, z późn. zm. – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej). Ramy powołanego uprawnienia do zarządzania zostały uszczegółowione, w szczególności, poprzez określenie, iż:
    
    *   „gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego” (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej),
    *   „jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek” (art. 9).
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany w poprzednim akapicie przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który z kolei stwierdza: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że definicja pojęcia podmiotu prawa publicznego ujęta została w art. 2 ust. 1 pkt 4) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz.U. UE L z 28 marca 2014 r., t. 94, s. 65) oraz art. 3 ust. 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/25/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie udzielania zamówień przez podmioty działające w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i usług pocztowych, uchylającej dyrektywę 2004/17/WE (Dz.U. UE L z 28 marca 2014 r., t. 94, s. 243). Unijne dyrektywy uznają, że podmiot prawa publicznego to podmiot, który posiada następujące cechy:
    1.  został utworzony w konkretnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    2.  posiada osobowość prawną;
    3.  jest finansowany w przeważającej części przez państwo, władze regionalne lub lokalne lub inne podmioty prawa publicznego; bądź jego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych władz lub podmiotów; bądź ponad połowa członków jego organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, władze regionalne lub lokalne, lub przez inne podmioty prawa publicznego.Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, iż – w jego ocenie – A Sp. z o.o. w całości spełnia opisane warunki.
2.  Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 sierpnia 2006 r. Rejestracji dokonano 31 lipca 2006 r. w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności zgodnej z treścią § 4.1 aktu założycielskiego Spółki (informacja przedstawiona w punkcie G.1 wniosku). Umowa Spółki w aktualnym jej brzmieniu (tekst jednolity z 7 maja 2019 r.) wskazuje jako przedmiot działalności jednostki łącznie 43 rodzaje aktywności określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, w tym między innymi:
    1.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
    2.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
    3.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
    4.  przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
    5.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
    6.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),
    7.  administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1),
    8.  pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).
3.  Wnioskodawca prowadzi ww. działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
4.  A Sp. z o.o. została utworzona w oparciu o uchwałę (…). Zgodnie z uzasadnieniem do niniejszej uchwały Spółka została powołana z uwagi na pilną potrzebę Miasta związaną z katastrofalnym stanem technicznym budynków w zasobie gminnym. Przeprowadzona analiza wskazała, iż optymalnym rozwiązaniem dla Gminy będzie powołanie spółki celowej do realizacji inwestycji i programów mieszkaniowych. Decyzja w zakresie kierunków polityki gospodarczej Gminy, w tym utworzenie Spółki, a nie prowadzenie tej gospodarki w formie zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej należała do Gminy.
5.  Wnioskodawca wynajmuje komunalne lokale mieszkalne będące jego własnością:
    *   w budynkach stanowiących w 100% własność Spółki oraz
    *   w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, których właściciele tworzą wspólnoty mieszkaniowe najemcom wskazanym przez Gminę (w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej)we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
6.  Wskazane lokale stanowią mieszkaniowy zasób gminy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu prawa powołanego w treści pytania sformułowanego przez organ podatkowy.
7.  Wnioskodawca jest zobligowany do wykorzystania przedmiotowych lokali mieszkalnych do realizacji zadań własnych Gminy Miasta B na podstawie następujących przepisów prawa: – (…). Spółka wykonuje zadania własne Gminy w oparciu o podstawy prawne/na zasadach opisanych w części G.1 wniosku oraz w części H tamtego dokumentu – odpowiedź na pytanie nr 1 Wnioskodawcy.
8.  Wnioskodawca podpisuje umowy cywilnoprawne z najemcami komunalnych lokali mieszkalnych, wskazanymi przez Gminę, w budynkach stanowiących własność Spółki oraz w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, których właściciele tworzą wspólnoty mieszkaniowe na podstawie oferty (skierowania) Prezydenta Miasta B, w której wskazuje się, iż lokal stanowi własność A Sp. z o. o. i wchodzi on w skład mieszkaniowego zasobu Miasta. Wnioskodawca wyjaśnia, że:
    1.  przedmiotem tych umów jest lokal mieszkalny wchodzący w skład mieszkaniowego zasobu Wynajmującego,
    2.  najem ten odbywa się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców,
    3.  umowa zawiera postanowienia dotyczące odrębnego od czynszu obliczania i rozliczanie opłat za centralne ogrzewanie oraz wodę pobieranych w formie zaliczek podlegających okresowemu rozliczeniu,
    4.  osoby korzystające z wymienionych we wniosku lokali nie mają możliwości wyboru dostawcy centralnego ogrzewania oraz wody. Nie mogą zawrzeć indywidualnych umów na dostawę tych mediów z dostawcami.
9.  Wnioskodawca otrzymuje czynsz od najemców wskazanych przez Gminę komunalnych lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki. Zgodnie z (…), zakłada się, że wpływy z tytułu czynszu winny pokrywać docelowo koszty utrzymania mieszkaniowego zasobu oraz koszty niezbędnych remontów.
10.  Wnioskodawca jest zobligowany do wynajmowania w imieniu Gminy lokali mieszkalnych (komunalnych), najemcom wskazanym przez Gminę, o których mowa w sekcji G.2 pkt III, na podstawie następujących aktów prawnych: (…)
11.  Spółka nie mogłaby wynająć lokali mieszkalnych, o których mowa w sekcji G.2 pkt III opisu sprawy, stanowiących własność Wnioskodawcy, na rzecz innych najemców niż wskazani przez Gminę. Przyczyny, dla których wynajem innym osobom/podmiotom nie jest możliwy są następujące:
    *   obowiązujące akty prawne przywołane powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 10.
12.  Wnioskodawca nie dopuszcza wynajmowania żadnego z lokali, o których mowa w opisie sprawy, innym osobom/podmiotom aniżeli najemcy (osoby fizyczne) wskazane przez Miasto z przyczyn opisanych w odpowiedzi na pytanie poprzednie.
13.  Spółka nie podpisała z Gminą umowy cywilnoprawnej na wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa w sekcji G.2 pkt III opisu sprawy. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu ich wynajmowania na rzecz najemców wskazanych przez Gminę.
14.  Spółka nie otrzymuje od Miasta jakichkolwiek rekompensat w związku ze stosowaniem systemu obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych (w związku z wynajmem lokali, o których mowa w sekcji G.2 pkt III).
15.  Podstawą prawną na jakiej Gmina współpracuje z Wnioskodawcą i wskazuje Wnioskodawcy, któremu mieszkańcowi Gminy Spółka ma wynająć komunalny lokal mieszkalny stanowi Uchwała (…) oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu lokali mieszkalnych w zasobach (…). Stawka czynszu w lokalach mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jest zbieżna z polityką czynszową Gminy Miasta B (z zastosowaniem systemu obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych) określonych w Uchwale (…). Wnioskodawca stawia do dyspozycji Gminy lokale mieszkalne stanowiące jego własność w drodze pisemnego zgłoszenia. Miasto dokonuje wyboru Najemców spośród osób, w stosunku do których zobowiązana jest do udzielania pomocy mieszkaniowej, a następnie te osoby (Najemcy) na podstawie oferty Prezydenta Miasta B kierowane są do Wynajmującego celem zawarcia umowy najmu. Oferta zawarcia umowy zawiera m.in. dane o najemcach i osobach, uprawnionych do zamieszkiwania, dane dot. lokalu mieszkalnego (lokalizacja, powierzchnia, itp.), czas trwania umowy, stawkę czynszu, maksymalny termin do zawarcia umowy przez Najemcę z Wnioskodawcą.
16.  Umowy na dostarczenie energii elektrycznej w przedmiotowych lokalach zawierane są bezpośrednio przez Najemców z operatorem (gestorem sieci, dostawcą mediów). Zużycie wody i odprowadzenie ścieków w przedmiotowych lokalach obliczane jest jako iloczyn ilości osób zamieszkujących dany lokal oraz przyjętej normy zużycia na 1 osobę i pobierane w formie zaliczek podlegających okresowemu rozliczeniu wg wskazań wodomierza. W przypadku energii cieplnej opłata stała pobierana jest od powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, zaś opłata zmienna naliczana jest według przyjętej normy zużycia na lokal oraz prognozowanego kosztu jednostki energii. Opłaty pobierane są one w formie zaliczki podlegającej okresowemu rozliczeniu zgodnie z otrzymanym rozliczeniem od zarządcy lub administratora budynku.
17.  W odniesieniu do energii elektrycznej – nie dotyczy. W przypadku zużycia wody i odprowadzenia ścieków zużycie obliczane jest wg wskazania liczników zamontowanych dla danego lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do zużycia energii cieplnej (opłaty stałej i zmiennej) zaliczka rozliczana jest do poniesionego kosztu ogółem na budynku w następujący sposób:
    *   opłata stała wg powierzchni użytkowej lokalu,
    *   opłata zmienna albo wg powierzchni użytkowej lokalu w przypadku braku indywidualnego ciepłomierza dla lokalu, albo wg zużycia wykazanego na ciepłomierzu.
18.  Wnioskodawca nie dostarcza energii elektrycznej najemcom lokali mieszkalnych, umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów. Wnioskodawca informuje, iż klasyfikacja statystyczna (siedmiocyfrowy symbol) dla dostarczania energii cieplnej i wody najemcom lokali mieszkalnych – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – to: 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. 36.00.30.0 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych. 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. 35.30.11.0 – Para wodna i gorąca woda. 35.30.12.0 – Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym.
19.  Zgodnie z art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r., Nr 85, poz. 388, z późn. zm.) „ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową”. Wspólnotę mieszkaniową tworzą wszyscy właściciele lokali, a A Sp. z o.o. jest w tej wspólnocie jednym z właścicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z prowadzoną przez A Sp. z o.o. działalnością powzięto niżej wyspecyfikowane wątpliwości dotyczące stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) Wnioskodawca informuje, że wszystkie sformułowane w niniejszym wniosku pytania odnoszą się wyłącznie do obszaru działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. źródła osiąganych przychodów ze sprzedaży) określonego w sekcji G.2 w punkcie III – tj. wynajem lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B.

W odniesieniu do zagadnień opisanych w sekcji G.2, punkt III – a mianowicie wynajmu przez A Sp. z o.o. 104 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B), Wnioskodawca przedstawia następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu wyżej wskazanych lokali mieszkalnych – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy Spółka – w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu – posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy Wnioskodawca – w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu – nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
4.  Czy opisane czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
5.  Czy w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:
    1.  faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu;
    2.  rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej: Ordynacja podatkowa)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7a i nr 7b)
6.  Czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do wyżej opisanych komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10)
7.  Czy Spółka – w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11)
8.  Czy Wnioskodawca – w zakresie wykonywania czynności odsprzedaży mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12)
9.  Czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13)
10.  Czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), uwzględniając fakt, iż wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r.)
11.  Czy w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. odsprzedaży mediów („refaktury”) do przedmiotowych lokali mieszkalnych na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:
    1.  faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem pkt 19 tego przepisu,
    2.  rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej: Ordynacja podatkowa)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i nr 15b)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W dniu 10 czerwca 2020 r. została wydana interpretacja ogólna nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. z 15 czerwca 2020 r., poz. 81). Sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej zostały zaliczone do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, przywołanej przez Wnioskodawcę w sekcji G.1 niniejszego dokumentu.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym realizacja zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (we wskazanym zakresie) podlegała opodatkowaniu VAT, lecz objęta była zwolnieniem od podatku. Po przeprowadzeniu analizy stanu prawnego Minister stwierdził jednak ostatecznie, iż „(\`(...)\`) za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań (\`(...)\`)”.

Dokonując wykładni Minister Finansów podkreślił, że czynności wskazane w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie. W rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” wyłącznie wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, pkt 44). Ponadto, w treści innych rozstrzygnięć – odnoszących się do podmiotów publicznych, w tym jednostek samorządu terytorialnego – Trybunał stwierdzał, iż:

*   w przypadku, jeśli zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługę (wyrok w sprawie C-246/08);
*   świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a więc podlega opodatkowaniu, tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość świadczonej usługi (wyrok z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, pkt 24).

Minister Finansów zauważył, że weryfikując czy określona czynność stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki, w tym zbadać:

*   czy warunki realizacji określonego świadczenia nie odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze,
*   w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności,
*   czy istnieje asymetria pomiędzy ponoszonymi przez wykonawcę kosztami przedmiotowych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów,
*   w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń,
*   czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta.

Oceny takiej należy dokonywać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Minister Finansów uznał, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczył, że na stanowisko to nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają formalnie status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ukształtowanym poglądem sądów administracyjnych samo posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany w poprzednim akapicie przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który z kolei stwierdza, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że definicja pojęcia podmiotu prawa publicznego ujęta została w art. 2 ust. 1 pkt 4) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz.U. UE L z 28 marca 2014 r„ t. 94, s. 65) oraz art. 3 ust. 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/25/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie udzielania zamówień przez podmioty działające w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i usług pocztowych, uchylającej dyrektywę 2004/17/WE (Dz. U. UE L z 28 marca 2014 r., t. 94, s. 243). Unijne dyrektywy uznają, że podmiot prawa publicznego to podmiot, który posiada następujące cechy:

1.  został utworzony w konkretnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
2.  posiada osobowość prawną;
3.  jest finansowany w przeważającej części przez państwo, władze regionalne lub lokalne lub inne podmioty prawa publicznego; bądź jego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych władz lub podmiotów; bądź ponad połowa członków jego organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, władze regionalne lub lokalne, lub przez inne podmioty prawa publicznego.

Wnioskodawca wskazuje, iż – w jego ocenie – A Sp. z o.o. w całości spełnia opisane warunki.

W powyższym kontekście Spółka zwraca uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). W uzasadnieniu orzeczenia sąd zauważył, że w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym „dosłowne odczytanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do paradoksalnego wniosku, że zadania publiczne wykonywane przez powołane do ich realizacji organy władzy publicznej oraz urzędu obsługujące te organy, przestają być zadaniami publicznymi, kiedy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych” (R. Mastalski „Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15” sip.lex.pl/#/publication/386216935). W rezultacie dostrzegana jest sprzeczność z zasadą „treści ponad formą”, czyli koniecznością ustalania rzeczywistej treści czynności. Klasyfikowanie wszystkich czynności prowadzonych na podstawie umów cywilnoprawnych jako „komercyjnych” nie jest uzasadnione, gdyż interpretacja winna być dokonywana w celu właściwego odzwierciedlenia sensu ustawy.

Rozbudowując przedstawianą argumentację sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (\`(...)\`)”.

Należy wreszcie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, który w zasadniczy sposób rozstrzygnął, iż utworzona przez gminę jednoosobowa spółka prawa handlowego, dokonując czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r. w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt I FSK 1366/17 uznał, iż powołana w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem mieszkaniowym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizuje zadania publiczne (organu władzy publicznej) wyłączone z VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy – w szczególności – że:

1.  A Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną,
2.  Spółka została utworzona przez Gminę, zaś jedyny udziałowiec nadzoruje oraz w przeważającej części finansuje działalność jednostki, dokonując niezbędnych wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych,
3.  Wnioskodawca jest spółką celową, której misją jest zaspokajanie potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego; działalność Spółki polega na realizowaniu zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6), 6a) i 7) ustawy o samorządzie gminnym (sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego); wskazane obowiązki zostały dodatkowo unormowane przepisami:
    *   ustawy o ochronie praw lokatorów, określającej, w szczególności, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy (art. 2 ust. 1 pkt 10),
    *   ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej,
    *   ustawy o pomocy społecznej,funkcjonowanie Wnioskodawcy nie jest ukierunkowane na prowadzenie działalności gospodarczej (cel zarobkowy); Spółka nie bierze udziału w normalnej konkurencji na rynku i nie dąży do maksymalizacji zysku,
4.  w odniesieniu do czynności Spółki opisanych w sekcji G.2, punkt III nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych o charakterze rzeczywiście ekwiwalentnym; wynagrodzenie otrzymywane przez A Sp. z o.o. na podstawie umów najmu zawartych z najemcami wskazywanymi przez Gminę jest znacząco niższe od wartości rynkowej realizowanej przez Spółkę usługi; powyższe pozwala stwierdzić, iż łączący Wnioskodawcę oraz najemców stosunek prawny nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (nie stanowi zatem przejawu wykonywania działalności gospodarczej); jednostka nie działa w sposób wolnorynkowy czy wpływający na zakłócenie konkurencji, jak czynią to podmioty gospodarcze;

w ocenie Wnioskodawcy, opisane w sekcji G.2, punkt III usługi wynajmu lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Z uwagi na fakt, iż usługi najmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt III nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Ad 3

Mając na względzie celową wykładnię przepisów – prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – w zakresie usług najmu lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 4

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań o nr. 1-3, usługi wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt III, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią usług zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

Ad 5a

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań o nr. 1-3 , jako że czynności wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt III pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w tym, między innymi, faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu.

Ad 5b

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, jako że czynności wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt III nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 6

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 – w ocenie Spółki – opisane w sekcji G.2, punkt III czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez jednostkę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca wykazał, iż w zakresie czynności najmu lokali mieszkalnych A Sp. z o.o. posiada status podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. Klasyfikacja jednostki pod względem prawnopodatkowym nie może zmienić się w odniesieniu do wykonywanych odrębnych świadczeń komplementarnych o charakterze pomocniczym do usługi najmu, w szczególności, do dostawy mediów. W ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, dla przykładu – stosując analogię:

*   potencjalna możliwość uznania przez organ podatkowy, iż osoba fizyczna dokonuje wynajmu posiadanego mieszkania w ramach tzw. najmu prywatnego, natomiast w zakresie dostawy („refakturowania”) energii elektrycznej oraz wody do tego lokalu powinna być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą,
*   potencjalna możliwość uznania przez organ podatkowy, iż osoba fizyczna dokonuje wynajmu posiadanego mieszkania oraz dostawy energii elektrycznej do tego lokalu w ramach tzw. najmu prywatnego, natomiast w zakresie dostawy wody („refakturowania”) powinna być już traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Ad 7

Z uwagi na fakt, iż dostawa mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Ad 8

Mając na względzie celową wykładnię przepisów – prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych - w zakresie odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 9

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań o nr. 6-8, dostawy mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

Ad 10

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań o nr. 6-8, dostawy mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983).

Ad 11a

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań o nr. 6-8, jako że czynności dostawy mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w tym, m.in. faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem pkt 19 tego przepisu.

Ad 11b

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6, jako że czynności dostawy mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt III nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, że wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach (przypadek określony w sekcji G.2 pkt III) – stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1-3);
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, 7a i 7b);
*   stwierdzenia, czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12);
*   uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13);
*   stwierdzenia, czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14);
*   dokumentowania odsprzedaży mediów („refaktury”) na rzecz najemców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i 15b)

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że: „W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)” i ostatecznie stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Również powiat – w celu wykonywania zadań – może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679), ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w oparciu o uchwałę Rady Miasta B. Właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina. Spółka funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest jednoosobową komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną finansowo i organizacyjnie od Gminy Miasta B. Celem działalności jednostki jest wspieranie Gminy w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jego działalność nie jest działalnością zarobkową, gdyż pełni on rolę pomocniczą w ramach funkcjonowania Gminy. Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca podpisuje umowy cywilnoprawne z najemcami komunalnych lokali mieszkalnych, wskazanymi przez Gminę, w budynkach stanowiących własność Spółki oraz w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, których właściciele tworzą wspólnoty mieszkaniowe. Spółka otrzymuje czynsz od najemców wskazanych przez Gminę komunalnych lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy wykonywane przez Spółkę czynności – tj. świadczenie usług wynajmu wyżej wskazanych lokali mieszkalnych – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy Spółka w wyżej wskazanym zakresie posiada status podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, czy Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym biorąc pod uwagę a) fakt bycia spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną b) utworzenie Spółki przez Gminę Miasta, c) zaspokajanie przez Spółkę potrzeb w interesie ogólnym – działalność Spółki polega na realizowaniu zadań własnych Gminy, d) w odniesieniu do czynności Spółki opisanych w sekcji G.2 punkt III nie dochodzi do wymiany świadczeń ekwiwalentnych; wynagrodzenie otrzymywane przez A Sp. z o.o. na podstawie umów najmu zawartych z najemcami wskazywanymi przez Gminę jest znacząco niższe od wartości rynkowej realizowanej przez Spółkę usługi; powyższe pozwala stwierdzić, iż łączący Wnioskodawcę oraz najemców stosunek prawny nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (nie stanowi zatem przejawu wykonywania działalności gospodarczej); jednostka nie działa w sposób wolnorynkowy czy wpływający na zakłócenie konkurencji, jak czynią to podmioty gospodarcze; w ocenie Wnioskodawcy, opisane w sekcji G.2, punkt III usługi wynajmu lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta B nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej, odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z kolei przykładem stanowiska orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w niniejszej sprawie może być wyrok WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16. Sąd uznał w nim, iż w warunkach gospodarki rynkowej i swobody działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia Wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości – komunalnych lokali mieszkalnych) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, który – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę nie ma znaczenia, czy usługobiorca (najemca) działa w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – istotne jest to, że wykonując te czynności usługodawca, tj. Wnioskodawca, będący odrębnym od Miasta podatnikiem tego podatku, działa w niej w takim charakterze. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika jednoosobowych spółek utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Potwierdzeniem braku możliwości zastosowania w tak opisanych okolicznościach sprawy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być pośrednio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r., C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, rozstrzygający kwestię, czy działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, należącej w 100% do gminy Nagyszénás, która zawarła z tą gminą umowę „w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku”, zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tą gminę i udostępniła niektóre z należących do niej nieruchomości, jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, co następuje: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu”. oraz „Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii nie może mieć również wpływu to, że w odniesieniu do czynności Spółki opisanych w sekcji G.2, punkt III nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych o charakterze rzeczywiście ekwiwalentnym oraz fakt, że wynagrodzenie otrzymywane przez A Sp. z o.o. na podstawie umów najmu zawartych z najemcami wskazywanymi przez Gminę jest znacząco niższe od wartości rynkowej realizowanej przez Spółkę usługi. Należy bowiem podkreślić, że uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca wykonując usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz najemców działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Podsumowując wykonywane przez Spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu lokali mieszkalnych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Spółka działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do ustalenia jest, czy opisane czynności Spółki (wynajem przedmiotowych lokali) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zatem tylko w przypadku, gdy podmiot świadczy usługę wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisuje umowy cywilnoprawne z najemcami komunalnych lokali mieszkalnych (104 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości stanowiących własność Spółki) wskazanymi przez Gminę. Przedmiotem tych umów jest lokal mieszkalny wchodzący w skład mieszkaniowego zasobu wynajmującego. Najem ten odbywa się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wynajmuje ww. komunalne lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wskazać zatem należy, że Spółka wykonując cywilną umowę najmu, świadczy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez A Sp. z o.o. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z wynajmem przedmiotowych nieruchomości na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:

1.  faktur, zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu,
2.  rachunków

– pytanie oznaczone we wniosku nr 7a i 7b.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do zapisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   \- telekomunikacyjnych,
    *   \- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   \- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   \- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   \- stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   \- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez sprzedaż – na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług.

Przepis art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy stanowi jakie elementy powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – należy wskazać:

1.  przepis ustawy albo akt wydany na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepis dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  inną podstawę prawną wskazującą na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie delegacji zawartej m.in. w ww. przepisie ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485), zwane dalej „rozporządzeniem”, określając m.in. przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy, oraz zakres tych danych.

I tak, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  numer kolejny,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zatem w świetle art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawiania na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do kwestii wystawiania rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek wystawienia takiego rachunku na żądanie ma zastosowanie w przypadkach, gdy z ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

Jak wykazano powyżej, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawcę uznano za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane przez niego usługi najmu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym celem udokumentowania ww. transakcji, Wnioskodawca nie ma obowiązku (nawet na żądanie zgłoszone przez taką osobę) wystawienia faktury, o której mowa w przepisach o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji podatnik wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie. Jeśli natomiast w analizowanej sytuacji podatnik nie zdecyduje się na wystawienie faktury, to, w związku ze zgłoszonym przez nabywcę (będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) żądaniem wystawienia dokumentu, powinien wystawić rachunek stosownie do art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych nieruchomości, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże Wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7a i 7b oceniono jako nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy wykonywane przez Spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12).

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy, należy wyjaśnić, że w przypadku gdy Spółka dokonuje łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, zużycia wody, odprowadzania ścieków), to dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję. Sytuacja taka występuje w szczególności wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie tych dwóch transakcji.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (media) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych:

1.  energia elektryczna – umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów (najemców);
2.  centralne ogrzewanie – wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na A Sp. z o.o. (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom – w zależności od lokalizacji, co 3, 4, 6, lub 12 miesięcy – dokumentu „rozliczenie”; dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy;
3.  woda – wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na A Sp. z o.o. (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu „rozliczenie”; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy.

Wnioskodawca nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media – obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła Spółka. Ponadto, Spółka wskazała, że osoby korzystające z przedmiotowych lokali nie mają możliwości wyboru dostawcy centralnego ogrzewania oraz wody, nie mogą oni zawrzeć indywidualnych umów na dostawę tych mediów z dostawcami. Zużycie wody i odprowadzenie ścieków w przedmiotowych lokalach obliczane jest jako iloczyn ilości osób zamieszkujących dany lokal oraz przyjętej normy zużycia na 1 osobę i pobierane w formie zaliczek podlegających okresowemu rozliczeniu wg wskazań wodomierza. W przypadku zużycia wody i odprowadzenia ścieków zużycie obliczane jest wg wskazania liczników zamontowanych dla danego lokalu mieszkalnego.

W przypadku energii cieplnej opłata stała pobierana jest od powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, zaś opłata zmienna naliczana jest według przyjętej normy zużycia na lokal oraz prognozowanego kosztu jednostki energii. Opłaty pobierane są w formie zaliczki podlegającej okresowemu rozliczeniu zgodnie z otrzymanym rozliczeniem od zarządcy lub administratora budynku. W odniesieniu do zużycia energii cieplnej (opłaty stałej i zmiennej) zaliczka rozliczana jest do poniesionego kosztu ogółem na budynku w następujący sposób: opłata stała wg powierzchni użytkowej lokalu, natomiast opłata zmienna albo wg powierzchni użytkowej lokalu w przypadku braku indywidualnego ciepłomierza dla lokalu, albo wg zużycia wykazanego na ciepłomierzu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów uzależnione jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów, np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z lokalu, to najem tych nieruchomości i związane z nimi media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiednio dla danej czynności.

Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych mediów należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkować podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, wykonując ww. czynności w postaci odsprzedaży ww. mediów Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i w tym zakresie nie będzie miało miejsce wyłączenie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z tym Spółka posiada status podatnika (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), a w zakresie wykonywania dostaw ww. mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych nie ma miejsca wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 10-12 zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13).

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie dostarczanie przez Wnioskodawcę mediów (centralne ogrzewanie i wodę) należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu korzystają wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności polegające na odsprzedaży mediów nie stanowią usług, o których mowa w powyższym przepisie, tj. usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości.

Podsumowując, wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 13 należy uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części wniosku Spółka powzięła również wątpliwości, co do uznania, że odsprzedaż mediów („refaktury”) korzystają ze zwolnienia z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), dalej: rozporządzenie.

Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, do opłat za media (ogrzewanie, woda), należy wskazać, że w przypadku świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   kosztach utrzymania lokalu – należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a).

Należy wskazać, że z powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wynika, że zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

− na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży mediów (tj. centralne ogrzewanie, woda) na rzecz najemców lokali mieszkalnych wynajmowanych w celach mieszkaniowych. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że wynajmuje komunalne lokale mieszkalne będące jego własnością w budynkach stanowiących w 100% własność Spółki oraz w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, których właściciele tworzą wspólnoty mieszkaniowe najemcom wskazanym przez Gminę (w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej) we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali – wspólnotę mieszkaniową tworzą wszyscy właściciele lokali, a A Sp. z o.o. jest w tej wspólnocie jednym z właścicieli.

Tym samym w analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media (za centralne ogrzewanie oraz wodę) towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę – właściciela lokalu mieszkalnego tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto, są one świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów, takich jak woda oraz centralne ogrzewanie, najemcom lokalu mieszkalnego, wykorzystującym ten lokal na cele mieszkalne, w ramach umowy najmu lokalu będącego własnością Wnioskodawcy, administrowanego przez wspólnotę mieszkaniową korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Tym samym, wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, uwzględniając fakt, iż wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, a Wnioskodawca jest w tej wspólnocie jednym z właścicieli.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 14 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 15a i nr 15b, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące dokumentowania odsprzedaży mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych poprzez wystawianie faktur bądź rachunków, o których mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z regulacji art. 106b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy zacytowanych powyżej, wynika, że na gruncie przepisów ustawy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku VAT.

Raz jeszcze należy wskazać, że brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podmiotu w trybie art. 106b ust. 3 ustawy. W związku z powyższym wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących sprzedaż usług i dostawy towarów jest dopuszczalne. Natomiast obowiązek wystawienia faktury występuje w sytuacji sprzedaży usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wskazano w przedmiotowej interpretacji, czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Podsumowując, w przypadku pobierania przez Wnioskodawcę od najemców opłat za centralne ogrzewanie (energię cieplną), Wnioskodawca, nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże Wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca – stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy – nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej odsprzedaż dostawy wody. Jednakże na żądanie najemcy, Wnioskodawca może udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 15a i 15b zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że wykonywane przez A Sp. o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach (przypadek określony w sekcji G.2 pkt III) – stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1-3);
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, 7a i 7b);
*   stwierdzenia, czy wykonywane przez A Sp. o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów („refaktury” – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów („refaktury”) do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12);
*   uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13);
*   stwierdzenia, czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów („refaktury”) do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14);
*   dokumentowania odsprzedaży mediów („refaktury”) na rzecz najemców (pytania oznaczone we wniosku jako nr 15a i 15b).

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania przez Spółkę zasad rozliczania podatku naliczonego określonych w treści art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy (określanie proporcji – tzw. „prewspółczynnik”) w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   obowiązku stosowania przez Spółkę zasad rozliczania podatku naliczonego określonych w treści art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę faktur zakupu dokumentujących transakcje dotyczące lokali mieszkalnych przedstawionych w sekcji G.2 pkt III opis sprawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)

został załatwiony postanowieniem o umorzeniu postępowania z 21 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.177.2021.1.NF. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.