Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.310.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: 1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy? 2) Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata? 3) Czy wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? 4) Czy po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego,
*   momentu powstania przychodu,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego,
*   kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka). Działalność Spółki będzie obejmować udostępnianie majątku do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu oraz leasingu. Stronami umowy leasingu (dalej: Umowa) mogą być Spółka oraz inna spółka kapitałowa (dalej: Korzystający). Na podstawie Umowy Korzystający będzie odpłatnie korzystał ze składników majątkowych (dalej: ŚT) lub składników niematerialnych (WNiP) posiadanych i wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności. Umowa zostanie zawarta na czas określony. Może być tak, że Wnioskodawca oraz Korzystający będą stronami kilku Umów, aczkolwiek jeden ŚT/WNiP nie będzie przedmiotem więcej niż jednej umowy leasingu.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Spółka jako leasingodawca nie będzie dokonywać od ŚT/WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywała podział opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP na cześć kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa ŚT/WNiP określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej ŚT/WNiP. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyła udostępnienia przez Spółkę ŚT/WNiP po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotyczącą tych aktywów).

W trakcie trwania Umowy ŚT mogą zostać ulepszone na życzenie Korzystającego. W takim wypadku dokonana zostanie zmiana warunków Umowy tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia.

ŚT/WNiP, które będą przedmiotem leasingu, będą wykorzystywane w działalności Spółki jako leasingodawcy przed oddaniem do korzystania na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata?
3.  Czy wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
4.  Czy po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka będzie spółką osobową (niebędąca spółką komandytowo-akcyjną) niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOF jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego na cele podatkowe. Istotą tych przepisów jest bowiem to, że:

*   po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej - suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 23a pkt 7 w zw. z art. 22g ustawy o PDOF wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
*   po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu.

Należy zatem zauważyć, że art. 23f ustawy o PDOF, wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego. Z drugiej strony, opłaty leasingowe w części odsetkowej, w jakiej finansujący rozpozna przychód, korzystający będzie uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r., znak 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana splata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłat końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu”;

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-503/16/KP, w której organ wskazał, że „opłata przysługująca Spółce z tytułu oddania wartości niematerialnej i prawnej do korzystania na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu”.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, część odsetkowa opłaty leasingowej będzie stanowić przychód (po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika leasingodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki).

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W tym kontekście należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych, w okresach wskazanych w Umowie.

Zatem, skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta oplata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta oplata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta oplata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta oplata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-215/13-2/KJ, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Ponieważ, jak zostało to wykazane powyżej, umowa leasingu finansowego będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający wskazany w harmonogramie termin zapłaty kolejnej raty leasingowej. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do przypadającej na Jego rzecz wysokości części odsetkowej raty leasingowej, płatnej w danym okresie rozliczeniowym”.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wydatki na ulepszenie środków trwałych nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ale zwiększają wartość początkową środków trwałych wykazywaną przez Korzystającego. W konsekwencji Korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości ulepszonych środków trwałych. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy pozostaje aktualne również w odniesieniu do ŚT oddanych w leasing. Przepisy ustawy o PDOF nie przewidują bowiem żadnych odstępstw od ogólnych zasad w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r., znak. 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r., znak 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r. znak 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2016 r. znak ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania urnowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2016 r. znak ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania urnowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF.

Jak zostało wskazane powyżej, w świetle art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, m. in. pod warunkiem, że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Skoro zatem, jak zostało wskazane w treści art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, ulepszenie ŚT powoduje zwiększenie jego wartości początkowej, to tym samym w wyniku podwyższenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie będzie skutkować naruszeniem ww. warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF. Przeciwnie, zwiększenie opłat we wskazany powyżej sposób przyczyni się do tego, że Umowa w pełniejszy sposób będzie ten warunek spełniać.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r. znak 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r. znak 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której) organ zgodził, się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Urnowy dla celów PDOF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r. znak 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2016 r. znak ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2016 r. znak ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Wnioskodawcę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.