Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-499/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; dług-zwolnienie z długu; korekta-korekta zeznania; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; umorzenie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszej części pyt. nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 3,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 6 w części dotyczącej Pożyczkodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 7,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 8,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 9 w części dotyczącej Pożyczkodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Pożyczkodawca) udzielił pożyczek spółce A S.A. (zwanej dalej Pożyczkobiorcą). Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Wnioskodawca posiada 73,35% udziałów w kapitale akcyjnym Pożyczkobiorcy). Umowy pożyczek zostały zawarte w latach 2008, 2012 oraz 2013. Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy odsetki naliczone od pożyczek za rok 2013. U Pożyczkobiorcy wartość umorzonych odsetek została zaliczona do przychodów podatkowych. Uznano, iż Pożyczkobiorca w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek uzyskał korzyść majątkową poprzez zmniejszenie zobowiązania do spłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału udostępnionego mu przez wspólnika. U Wnioskodawcy fakt umorzenia odsetek od pożyczek został potraktowany jako neutralny podatkowo. W dniu 22.07.2014 u Wnioskodawcy została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za rok 2013 oraz podatku od towarów i usług za okres 01.11.2013 do 30.11.2013. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym Wnioskodawcy dnia 03.09.2014. W ramach przeprowadzonej kontroli, w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, organ poczynił ustalenia skutkujące uznaniem, iż Wnioskodawca (tj. Y będący Pożyczkodawcą) zaniżył przychód podatkowy w związku z uznaniem przez Wnioskodawcę, iż umorzenie pożyczek wobec Pożyczkobiorcy jest dla niego neutralne podatkowo. Organ podatkowy oszacował zatem przychód po stronie Pożyczkodawcy z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek. Organ w protokole uzasadnił, iż doszacowanie przychodu podatkowego zostało dokonane ze względu na fakt, że Wnioskodawca zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę umorzonych odsetek. Zdaniem organu umorzenie odsetek pozwoliło przerzucić na Pożyczkodawcę koszty finansowania działalności Pożyczkobiorcy, co skutkowało zaniżeniem przychodu podatkowego Pożyczkodawcy. Dodatkowo organ zakwestionował wysokość stopy procentowej, w oparciu o którą zostały naliczone odsetki od pożyczek za rok 2013. Stopa oprocentowania pożyczek ustalona między stronami wyniosła WIBOR3M+0,5 punktu procentowego. Organ przyjął, iż wynagrodzeniem Pożyczkodawcy (tj. przychodem określonym w formie szacunku) z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek są odsetki, a jako właściwą do ustalenia wysokości tych odsetek przyjął stopę oprocentowania kredytów wyliczoną jako średnią stopę z danych porównywalnych wskazanych w dokumentacji podatkowej sporządzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 9a updop. Wnioskodawca w przedłożonej dokumentacji podatkowej wskazał, iż w zakresie udzielenia pożyczek, za porównywalne co do wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału można uznać oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki, tj. A SA, B SA, C SA, co do których wiedzę posiadały obie spółki z uwagi na współpracę z ww. bankami w zakresie udzielania finansowania.

Wnioskodawca nie zgadzając się z ustaleniami organu złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, wskazując, iż organ:

*   nie uwzględnił w swych ustaleniach zasady kasowej powstania przychodu podatkowego z tytułu odsetek od pożyczki,
*   błędnie uznał, że umorzenie zobowiązania wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego u wierzyciela,
*   nie wykazał, że powiązania pomiędzy podmiotami miały jakikolwiek wpływ na decyzję o umorzeniu odsetek,
*   nie wypełnił wymogów wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie) odnoszących się do zasad szacowania przychodu podatkowego,
*   naruszył zasadę pewności opodatkowania poprzez kreowanie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu – powstałego w ramach jednej czynności prawnej.

W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu organ nie przychylił się do argumentacji Wnioskodawcy podtrzymując w całości ustalenia kontrolne. Dodatkowo w odpowiedzi na zastrzeżenia Wnioskodawcy organ stwierdził, iż Pożyczkodawca zaniżył przychód w związku z transakcją – umowa pożyczki, poprzez umorzenie odsetek. Wnioskodawca dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 2013 i uiścił podatek od oszacowanego przez organ podatek przychodu wraz z odsetkami za zwłokę. W obecnej sytuacji przychód z tytułu umorzonych odsetek został opodatkowany podwójnie, tj. u Pożyczkobiorcy – poprzez uwzględnienie go w kalkulacji podatkowej jako przychód podatkowy i jednocześnie u Pożyczkodawcy w związku z faktem zastosowania się przez Wnioskodawcę do ustaleń kontroli podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód z tytułu odsetek od pożyczek powstaje w momencie kasowym?
2.  Czy w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek Pożyczkodawca był zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego? W jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu – czy słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia odsetek powinny stanowić de facto odsetki od pożyczki?
3.  Czy umorzenie zobowiązania jest transakcją, o której mowa w art. 9a i art. 11 updop?
4.  Jakie przesłanki w myśl zapisów art. 11 updop muszą zostać spełnione, ażeby organowi podatkowemu przysługiwało prawo do szacowania dodatkowego przychodu podatkowego? Czy jeżeli umorzenie nie stanowi transakcji w rozumieniu art. 9a i art. 11 updop, czy organ miał prawo dokonać szacunku dodatkowego przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
5.  Czy organ podatkowy dokonując szacowania przychodu podatkowego zobowiązany jest do wskazania metody szacowania dochodu i jej uzasadnienia? W tym w szczególności czy przy szacowaniu wynagrodzenia z tytułu udostępnienia środków finansowych z tytułu umowy pożyczki organ podatkowy akceptując treść dokumentacji dotyczącej cen transferowych sporządzonej przez podatnika może nie uwzględnić treści przepisu § 21 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych odnoszącego się do zasad szacowania przychodu z tytułu umowy pożyczki?
6.  Czy możliwa jest sytuacja, w której przychód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek jest opodatkowany podwójnie, tj. zarówno u Pożyczkobiorcy, jak i u Pożyczkodawcy?
7.  Czy Pożyczkodawcy przysługuje prawo skorygowania deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2013 w związku z faktem, iż to po stronie Pożyczkobiorcy powstało przysporzenie majątkowe w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek i jako takie zostało uznane za przychód podatkowy po stronie Pożyczkobiorcy?
8.  Czy Pożyczkodawcy przysługiwałoby prawo skorygowania deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2013, gdyby pożyczkodawca uzyskał interpretację indywidualną wskazującą, iż po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy z tytułu umorzenia odsetek?
9.  Czy gdyby w przyszłości Wnioskodawca podjął decyzję o umorzeniu odsetek od pożyczek przychód z tego tytułu powinien zostać opodatkowany zarówno u Pożyczkodawcy jak i u Pożyczkobiorcy? Czy tylko po stronie Pożyczkobiorcy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odsetki od pożyczki należy ująć w rachunku podatkowym zgodnie z zasadą kasową, zgodnie z którą zwiększają one przychody podatkowe w momencie ich otrzymania przez pożyczkodawcę. Zatem brak zapłaty odsetek (poprzez potrącenie lub fizyczny wpływ środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek) nie wywołuje skutku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji powyższego brak jest konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu (tak też wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16.09.2013 sygn. IPPB5/423-450/13-2/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29.05.2013 sygn. ITPB3/423-117/13/DK).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opisanym stanie faktycznym nie doszło do zapłaty odsetek. Nie zaistniał zatem moment kasowy, który warunkuje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w związku z odsetkami od pożyczek. Przedmiotowe umorzenie odsetek od pożyczek skutkowało zwolnieniem z długu Pożyczkobiorcy. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu jest nieodpłatną formą zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia, w tym przypadku obowiązku zapłaty odsetek od pożyczek. Ze względu na korzyść ekonomiczną jaką w tym przypadku osiągnął Pożyczkobiorca to właśnie on zobowiązany był rozpoznać przychód podatkowy. Natomiast, w przekonaniu Wnioskodawcy, po jego stronie nie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w związku z umorzeniem odsetek. W wyniku umorzenia zobowiązanie do ich zapłaty wygasło – jak wyżej wspomniano moment kasowy nie zaistniał. Wartość umorzonych odsetek nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, zostać rozpoznana przez Pożyczkodawcę jako przychód do opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15.05.2014 sygn. ITPB3/423-431/13-5/DK, w której stwierdzono, że w przypadku umorzenia zobowiązania po stronie wierzyciela nie dochodzi do przysporzenia majątkowego. „W swojej istocie umorzenie wierzytelności nie jest świadczeniem za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena. Dlatego też umorzenie wierzytelności nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek zysku, będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika”.

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje sytuacji nałożenia ciężaru podatkowego na hipotetyczne źródło dochodu, a takim stały się umorzone odsetki od pożyczek za 2013 rok (gdyby ich nie umorzono i gdyby zostały zapłacone przez pożyczkobiorcę byłyby przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – jednakże do ich zapłaty w istocie nie doszło).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest słuszne twierdzenie organu podatkowego, iż wynagrodzeniem Pożyczkodawcy z tytułu umorzenia odsetek są właśnie odsetki. Należy przede wszystkim odróżnić:

*   fakt zawarcia umów pożyczek oraz ustalenia w nich oprocentowania i naliczania odsetek stanowiących wynagrodzenie z tytułu udostępnienia środków finansowych od
*   faktu umorzenia części naliczonych odsetek z tytułu tych pożyczek.

Wnioskodawca uważa, iż umorzenie nie wiąże się z wynagrodzeniem dla niego, w związku z tym nie należy szacować mu przychodu z tego tytułu, gdyż w istocie umorzenie ma na celu właśnie rezygnację z owego przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Do umorzenia odsetek od pożyczek na rzecz podmiotu będącego podmiotem powiązanym nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a i art. 11 updop. Zgodnie z art. 9a updop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
*   metodę sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
*   wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop z podmioty należy zakwalifikować jako powiązane jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy znajdują także zastosowanie gdy:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższych regulacji było zapobieżenie/usankcjonowanie stosowania przez podatników w transakcjach z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od cen rynkowych, z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych wynikających z transakcji mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem Wnioskodawcy, aby powyższe przepisy znajdowały zastosowanie konieczne jest istnienie pomiędzy podmiotami powiązań oraz realizacja transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych. W przekonaniu Wnioskodawcy umorzenie wierzytelności nie jest transakcją w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN transakcja oznacza: „1. operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, 2. umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; w tym też: zawarcie takiej umowy”. Z istoty transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży wynika jej odpłatny charakter. Umorzenie wierzytelności jest natomiast odrębną instytucją uregulowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego, w wyniku której wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. W swojej istocie umorzenie wierzytelności jest czynnością odrębną od wszystkich warunków transakcji, w wyniku której doszło do powstania wierzytelności i zobowiązania. Umorzenie nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Umorzenie nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie wierzyciela, będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15.05.2014 sygn. ITPB3/423-431/13-5/DK, stwierdzono, że w przypadku umorzenia zobowiązania po stronie wierzyciela nie dochodzi do przysporzenia majątkowego. „W swojej istocie umorzenie wierzytelności nie jest świadczeniem za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena. Dlatego też umorzenie wierzytelności nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek zysku, będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji art. 11 updop nie znajduje zastosowania”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. sygn. ILPB4/423-496/11-2/MC „ art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do umorzenia zobowiązania (odsetek od pożyczki), które nastąpi w oparciu o zawarte przez Strony porozumienie o zwolnieniu z długu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. (\`(...)\`) zwolnienie z długu stanowiące jedną z form wygaśnięcia zobowiązania nie jest transakcją, w której ustalono i zapłacono jakąkolwiek cenę. Tym samym, zarówno Spółka, jak i podmiot powiązany, któremu zostanie umorzone zobowiązanie, nie będą mieli obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Tezy potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy można znaleźć także w orzecznictwie. Jak stwierdził NSA w Warszawie w swoim wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 497/05) „metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji szacowania dochodu. Tym samym w sytuacji, gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, dochodu nie można szacować”. Metody szacowania dochodu w transakcjach z podmiotami powiązanymi o których mowa w art. 11 ust 2 i ust. 3 wskazanej ustawy, posługują się natomiast pojęciami „ceny”, „marży” i „zysku”. W praktyce zatem żadna z tych metod do umowy umorzenia wierzytelności nie może mieć zastosowana.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Niewłaściwą jest sytuacja, w której ten sam dochód opodatkowany jest dwukrotnie, u każdej ze stron danej czynności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w wyniku umorzenia odsetek od pożyczek po stronie Pożyczkobiorcy powstał przychód podatkowy. Regulacje art. 11 updop mają na celu zabezpieczenie interesu Państwa, poprzez uniemożliwienie zaniżenia bądź niewykazania dochodu do opodatkowania na skutek ustalenia warunków innych niż rynkowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W wyniku wzajemnych relacji Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy ukształtowała się sytuacja skutkująca bardziej korzystnym dla budżetu państwa rozliczeniem podatkowym, aniżeli ta, w której umorzenie odsetek nie miałoby miejsca. Mianowicie w przypadku zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy – u Pożyczkodawcy powstałby z tego tytułu przychód podatkowy, natomiast Pożyczkobiorca, przy uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych odsetek. W konsekwencji umorzenia odsetek przychód podatkowy powstał u Pożyczkobiorcy przy jednoczesnym braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – zatem per saldo (abstrahując od twierdzenia Wnioskodawcy, iż umorzenie w ogóle nie stanowi transakcji w rozumieniu art. 11 updop) nie doszło do umniejszenia ciężaru podatkowego, a wręcz przeciwnie. W obecnej sytuacji opodatkowanie umorzonych odsetek także u Pożyczkodawcy doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia. Sytuacja taka jest niezrozumiała, ponieważ korzyść ekonomiczną w związku z umorzeniem odsetek osiągnął jedynie Pożyczkobiorca. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja doprowadziła do nadmiernego obciążenia fiskalnego umowy pożyczki i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia treść przekazanej do podpisu Prezydenta RP ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W ustawie tej przewidziano możliwość przeprowadzenia korekty dochodu podmiotu powiązanego w przypadku doszacowania go drugiej stronie transakcji. Tym samym ustawodawca zauważył, iż ten problem występuje także pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi i zrównuje ich sytuację z podmiotami, których wzajemne powiązania mają charakter transgraniczny.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy wartość umorzonych odsetek od pożyczek została opodatkowana u Pożyczkobiorcy, nie może zostać ponownie opodatkowana u Pożyczkodawcy jako przychód powstały w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Pożyczkodawca jest zdania, iż przysługuje mu prawo do skorygowania rozliczeń podatku dochodowego za rok 2013 w związku z faktem, iż Pożyczkobiorca opodatkował po swojej stronie przychód z tytułu umorzenia odsetek oraz w świetle stanowiska przedstawionego do pytania nr 6, zgodnie z którym jedno zdarzenie gospodarcze nie może rodzić podwójnego przychodu podatkowego – tj. przychodu dla obu stron biorących w nim udział.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Pożyczkodawca jest zdania, iż przysługiwałoby mu prawo do skorygowania rozliczeń podatku dochodowego za rok 2013, gdyby uzyskał interpretację indywidualną, zgodnie z którą dla Pożyczkodawcy nie powstaje przychód podatkowy w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli w przyszłości zaistnieją przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek od pożyczek udzielonych spółce-córce, takie jak przykładowo: brak płynności finansowej Pożyczkobiorcy, zła kondycja finansowa uniemożliwiające spłatę zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczek i Zarząd Pożyczkodawcy podejmie decyzję o ich umorzeniu, przychód podatkowy z tego tytułu powstanie jedynie po stronie Pożyczkobiorcy i powinien zostać zakwalifikowany jako przychód podatkowy. Dla Pożyczkodawcy czynność ta pozostanie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszej części pyt. nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 3,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 6 w części dotyczącej Pożyczkodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 7,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 8,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. nr 9 w części dotyczącej Pożyczkodawcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Pożyczkodawca) udzielił pożyczek spółce „A” S.A. (zwanej dalej Pożyczkobiorcą). Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Wnioskodawca posiada 73,35% udziałów w kapitale akcyjnym Pożyczkobiorcy). Umowy pożyczek zostały zawarte w latach 2008, 2012 oraz 2013. Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy odsetki naliczone od pożyczek za rok 2013. U Wnioskodawcy fakt umorzenia odsetek od pożyczek został potraktowany jako neutralny podatkowo. W 2014 r. u Wnioskodawcy została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za rok 2013. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej. W ramach przeprowadzonej kontroli, w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, organ uznał, że Wnioskodawca (tj. Pożyczkodawca) zaniżył przychód podatkowy w związku z uznaniem przez Wnioskodawcę, że umorzenie pożyczek wobec Pożyczkobiorcy jest dla niego neutralne podatkowo. Organ podatkowy oszacował zatem przychód po stronie Pożyczkodawcy z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek. Organ w protokole uzasadnił, że doszacowanie przychodu podatkowego zostało dokonane ze względu na fakt, że Wnioskodawca zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę umorzonych odsetek. Zdaniem organu umorzenie odsetek pozwoliło przerzucić na Pożyczkodawcę koszty finansowania działalności Pożyczkobiorcy, co skutkowało zaniżeniem przychodu podatkowego Pożyczkodawcy. Dodatkowo organ zakwestionował wysokość stopy procentowej, w oparciu o którą zostały naliczone odsetki od pożyczek za rok 2013. Organ przyjął, że wynagrodzeniem Pożyczkodawcy (tj. przychodem określonym w formie szacunku) z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek są odsetki, a jako właściwą do ustalenia wysokości tych odsetek przyjął stopę oprocentowania kredytów wyliczoną jako średnią stopę z danych porównywalnych wskazanych w dokumentacji podatkowej sporządzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w przedłożonej dokumentacji podatkowej wskazał, że w zakresie udzielenia pożyczek, za porównywalne co do wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału można uznać oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki, z którymi współpracował Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca. Wnioskodawca nie zgadzając się z ustaleniami organu złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu organ podtrzymał w całości ustalenia kontrolne. Dodatkowo w odpowiedzi na zastrzeżenia Wnioskodawcy organ stwierdził, że Pożyczkodawca zaniżył przychód w związku z transakcją – umowa pożyczki przez umorzenie odsetek. Wnioskodawca dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 2013 i uiścił podatek od oszacowanego przez organ podatek przychodu wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Zatem przychód z tytułu odsetek od pożyczek powstaje w momencie ich otrzymania, czyli w momencie kasowym.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z cytowanym przepisem – co do zasady – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu.

Skoro zatem Spółka (Pożyczkodawca) nie otrzymała naliczonych za 2013 r. odsetek od udzielonych pożyczek, to nie mogła tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych.

Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Przy czym strony mogą dowolnie modyfikować – w granicach swobody umów – postanowienia umowy pożyczki, np. przez zawarcie postanowień odnośnie do rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania lub zwolnienie z długu dłużnika z umów pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca umorzył Pożyczkobiorcy odsetki od pożyczek naliczone w 2013 r.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści, np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy.

Reasumując – przychód z tytułu odsetek od pożyczek powstaje w momencie kasowym. Natomiast umorzenie odsetek od udzielonych pożyczek nie wywołuje skutków podatkowych u pożyczkodawcy (wierzyciela), w konsekwencji umorzone odsetki od pożyczki będą dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy neutralne podatkowo.

Zatem prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 w części odnoszącej się do niego, że umorzenie odsetek nie jest opodatkowane po stronie Pożyczkodawcy (Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO − jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak − zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy: jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wskazano w opisie Wnioskodawca (Pożyczkodawca) posiadający 73,35% akcji Pożyczkobiorcy udzielił mu pożyczek. Umowy pożyczek zostały zawarte w latach 2008, 2012 oraz 2013. Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy odsetki naliczone za 2013 r. od tychże pożyczek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że umorzenia zobowiązania przy zastosowaniu instytucji zwolnienia z długu nie można identyfikować z „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem w ramach instytucji zwolnienia z długu nie dochodzi do żadnej operacji handlowej, nie powstaje żaden obowiązek wykonania świadczenia. Istotą tej instytucji, na co wskazuje również wykładnia systemowa, jest wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji, na gruncie art. 9a ustawy podatkowej umorzenie wierzytelności przez zastosowanie instytucji zwolnienia z długu nie powinno być kwalifikowane jako „transakcja”.

W odniesieniu do art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy te powinny być zastosowane w sytuacji, gdy w ramach transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki, różniące się od warunków rynkowych, w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodów. W przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do zaniżenia dochodów u żadnej ze stron umowy zwolnienia z długu − u podmiotu zwolnionego z długu (Pożyczkobiorcy) powstanie jedynie przychód w wysokości wartości umorzonego zobowiązania, natomiast wobec braku rzeczywistej spłaty nie będzie miał on możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Także u Pożyczkodawcy w związku z umorzeniem zobowiązania nie dojdzie do zaniżenia dochodów.

Reasumując − umorzenie zobowiązania nie jest transakcją, o której mowa w art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Organ zauważa jednak, że między Pożyczkobiorcą a Pożyczkodawcą zawarte zostały umowy pożyczki. Tego typu umowy mieszczą się w definicji „transakcji”, a ponadto z uwagi na fakt, że Pożyczkodawca posiada większościowy pakiet akcji Pożyczkobiorcy należy uznać, że zostały one zawarte przez podmioty powiązane. Tym samym umowy te objęte są obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a jeżeli warunki w nich ustalone (np. wysokość oprocentowania) odbiegają od warunków rynkowych istnieje możliwość zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez właściwe w tych sprawach organy podatkowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie natomiast do art. 81 § 2 tej ustawy: skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej: uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy wskazać, że korekta jest jednym z uprawnień podatników, w związku z czym każdy podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji, nawet kilkukrotnie.

Korektę deklaracji składa się wówczas, gdy następują – w wyniku jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (np. autokorekta, zakończona kontrola podatkowa) – zmiany w zakresie danych wykazywanych w tych deklaracjach (np. po stronie przychodów, kosztów ich uzyskania, zwolnień, odliczeń, wysokości podatku należnego).

W opisie sprawy wskazano, że Pożyczkodawca (Wnioskodawca) na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy naliczone za 2013 r. odsetki od pożyczek. U Pożyczkodawcy wartość umorzonych odsetek została zaliczona do przychodów podatkowych roku 2013 w wyniku przeprowadzonej kontroli. Natomiast Organ

w niniejszej interpretacji wskazał, że po stronie Pożyczkodawcy (Wnioskodawcy) taki przychód nie powstał. Należy także zwrócić uwagę, że organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową dokonał oszacowania dochodu z jednoczesnym zakwestionowaniem wysokości stopy procentowej.

W odniesieniu do powyższych wskazań oraz braku uprawnień tut. Organu do ograniczenia prawa do korekty deklaracji stwierdza się, że istnieją przesłanki do ponownego złożenia przez Wnioskodawcę korekty zeznania podatkowego za 2013 r.

Jednakże zbadanie zasadności takiej korekty, a także ewentualny zwrot powstałej w jej wyniku nadpłaty należy do kompetencji organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy.

Ponadto Organ zauważa, że nie jest przesłanką do korekty fakt, że Pożyczkobiorca uznał wartość umorzonych odsetek za przychód podatkowy.

Reasumując – Pożyczkodawcy przysługuje prawo skorygowania deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2013, ponieważ po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy z tytułu umorzenia odsetek. Przesłanką do dokonania korekty nie jest natomiast fakt, że to po stronie Pożyczkobiorcy powstało przysporzenie majątkowe w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek i jako takie zostało uznane za przychód podatkowy po stronie Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z cytowanym przepisem – co do zasady – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu.

Gdyby zatem Wnioskodawca w przyszłości podjął decyzję o umorzeniu odsetek i w związku z tym nie otrzymał odsetek od udzielonych pożyczek, nie będzie mógł tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych.

Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Przy czym strony mogą dowolnie modyfikować – w granicach swobody umów – postanowienia umowy pożyczki, np. poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania lub zwolnienie z długu dłużnika z umów pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla Pożyczkodawcy.

Reasumując – w przyszłości umorzenie odsetek od udzielonych pożyczek nie będzie wywoływać skutków podatkowych u Pożyczkodawcy (wierzyciela), w konsekwencji umorzone odsetki od pożyczki będą dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy neutralne podatkowo.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 i 5, drugiej części pytania nr 2 oraz w części dotyczącej Pożyczkobiorcy został rozpatrzony postanowieniem

z 15 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-499/14-3/MC o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.