Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.703.2020.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik; wyrok-wyrok Trybunału Konstytucyjnego; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2020 r. (data nadania 11 stycznia 2020 r., data wpływu 12 stycznia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.703.2020.1.JM (data nadania 7 stycznia 2020 r., data doręczenia 9 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.703. 2020.1.JM (data nadania 7 stycznia 2020 r., data doręczenia 9 stycznia 2020 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 11 stycznia 2020 r. (data nadania 11 stycznia 2020 r., data wpływu 12 stycznia 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów, rozwiązań oraz usług serwisowych w sektorze odpylania powietrza w procesach przemysłowych. Głównymi odbiorcami Wnioskodawcy są klienci z branży spawalniczej, przetwórstwa drzewnego i kompozytów, spożywczej, chemicznej, maszynowej, energetycznej oraz zarządzania odpadami. W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonują m.in. (…), których pracownicy zajmują się montażem, uruchomieniem oraz serwisem instalacji. Wyżej przywołane czynności są wykonywane w miejscu montażu instalacji, czyli w lokalizacji wskazanej przez klienta. Prace mogą być zatem wykonywane na obszarze całej Polski. W związku z tym, w celu realizacji swoich obowiązków pracownicy pokonują często znaczne odległości. Niekiedy po wykonaniu pracy nie mają możliwości powrotu do domu i nocują w hotelach lub innych miejscach noclegowych w okolicy lokalizacji montażu, uruchomienia lub serwisu instalacji. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której dany pracownik będzie zobowiązany do przemieszczenia się bezpośrednio od jego klienta do drugiego, bez powrotu do domu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami działu (…), w których miejsce pracy jest określone jako obszar geograficzny (większość województw Polski). Pracownicy wykonują zatem pracę poza miejscem zamieszkania, jednakże w zasięgu obszaru będącego, na podstawie umowy o pracę, miejscem pracy. Opisany wyżej model jest uzasadniony względami biznesowymi, które są związane z zarządzaniem kosztami, zapewnieniem odpowiednich standardów jakości usług, dochowania terminu ich realizacji oraz zapewnieniem odpowiednich warunków pracy i jej właściwej organizacji. Koszty noclegów są pokrywane przez Wnioskodawcę. Podróże pracowników nie są więc incydentalne, lecz pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Zapewnienie noclegów ma zatem miejsce jedynie w przypadkach, w których w ocenie Wnioskodawcy, jest to korzystne lub konieczne z punktu widzenia realizacji zlecenia i prowadzonej działalności gospodarczej. Pracę tych pracowników koordynuje wykwalifikowany specjalista w zakresie planowania pracy. W zakresie jego obowiązków mieści się przede wszystkim organizacja pracy pracowników działów (…), w szczególności określając czas i miejsce ich pracy, zgodnie z zawartymi z klientami umowami lub złożonymi zamówieniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracowników przydzielonych do wykonywania swoich obowiązków służbowych we wskazanym przez klienta miejscu będzie dla pracownika stanowić przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie pracowników w związku z zapewnieniem, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, świadczeń w postaci noclegu, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), dalej jako „ustawa o PIT” lub „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych” opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Z kolei art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Ponadto na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody, o których mowa wyżej uznaje się również wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których wartość ustala się według przywołanych wyżej zasad. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 za pracownika mobilnego uznaje się osobę pracującą w warunkach stałego przemieszczania się. W przywołanej uchwale Sąd Najwyższy wskazał ponadto, że dla pracowników mobilnych miejsce pracy może stanowić obszar, np. kraj, województwo lub region. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pracownikiem mobilnym w rozumieniu przepisów prawa pracy jest pracownik nieposiadający stałego miejsca wykonywania pracy, dla którego podróże nie są incydentalne, lecz są związane z wykonywaniem normalnych obowiązków służbowych. Dlatego też w związku z wyjazdami pracowników mobilnych nie przysługują im diety ani zwrot kosztów noclegu. Nie są to bowiem podróże służbowe, które zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy polegają na tym, że pracownik w ramach polecenia pracodawcy wykonuje pracę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 wskazał ponadto na różnice między pracownikami mobilnymi i pracownikami oddelegowanymi. W przypadku pracowników oddelegowanych, zgodnie z przywołanym orzeczeniem, tymczasowa zmiana miejsca pracy jest każdorazowo uzgadniana z pracodawcą konkretne miejsce wykonywania pracy oraz okres świadczenia pracy w nowej lokalizacji. Pracownicy mobilni z kolei deklarują w istocie ciągłą gotowość do przemieszczania i co istotne, zdaniem sądu, w gestii pracodawcy jest zapewnienie możliwości świadczenia pracy w tej formie. W tym zakresie należy wymienić m.in. zapewnienie noclegu, kiedy jest to dyktowane potrzebami pracodawcy. W przywołanym wyroku sąd uznał, że obowiązek pracodawcy w zakresie prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany wyłącznie z zapewnieniem podstawowych narzędzi, takich jak biurka czy materiałów biurowych. Odnosi się on bowiem do kontekstu konkretnych obowiązków pracownika i wynikających z tego oczekiwań pracodawcy. Na konieczność odróżnienia statusu pracowników oddelegowanych i pracowników mobilnych na gruncie przepisów podatkowych w zakresie nieodpłatnych świadczeń wskazał również Dyrektor Krajowej w interpretacji z dnia 17 lipca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.332.2020.1.JK2 uznając, że jeżeli pracodawca finansuje koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowiącym stały punkt geograficzny przez dłuższy czas (np. 3 tygodnie), nie można mówić o mobilnym charakterze pracy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy działu (…) są pracownikami mobilnymi i nie stosuje się do nich regulacji właściwych dla pracowników znajdujących się w podróży służbowej lub pracowników oddelegowanych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownicy działu (…) zajmują się montażem, uruchomieniem oraz serwisem instalacji w lokalizacji wskazanej przez klienta. W związku z realizacją powyższych obowiązków często pokonują oni znaczne odległości. Niekiedy po wykonaniu pracy pracownicy nie mają możliwości powrotu do domu i nocują w hotelach lub innych miejscach noclegowych w okolicy lokalizacji montażu, uruchomienia lub serwisu instalacji. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której dany pracownik będzie zobowiązany do przemieszczenia się bezpośrednio od jego klienta do drugiego, bez powrotu do domu. Pracownicy wykonują pracę poza miejscem zamieszkania, jednakże w zasięgu obszaru będącego na podstawie umowy o pracę miejscem pracy, którym jest większość województw Polski, co uniemożliwia zakwalifikowanie wyjazdów jako podróży służbowych. Z kolei w związku z krótkotrwałym wykonywaniem pracy w poszczególnych lokalizacjach oraz z faktem, że wykonywanie pracy w tych miejscach nie jest każdorazowo uzgadniane z pracodawcą, pracownicy działu Instalacji i Serwisu nie są pracownikami oddelegowanymi. W uwagi na przywołane wyżej przepisy ustawy o PIT oraz powyższą analizę dowodzącą mobilny charakter pracy pracowników działu (…), zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym niezbędne jest ustalenie, czym jest nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o PIT. W uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale z dnia 16 października 2006 r. II FSP 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT uznał, że nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć szerzej niż w prawie cywilnym. Pojęcie to obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy pokreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 uznał, że powyższe stanowisko znajduje również zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, uznając, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT uznaje się świadczenia, które: 1. zostały spełnione za zgodą pracownika, 2. zostały spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść ekonomiczną w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3. wiążą się po stronie pracownika z uzyskaniem wymiernej i przypisanej mu indywidualnie korzyści. Wyszczególnione przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oznaczają, że niewłaściwe jest stosowanie automatyzmu, zgodnie z którym należałoby uznać, że każde świadczenie spełnione rzez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pierwszego z wyżej wymienionych warunków należy zbadać, czy świadczenie na rzecz pracownika spowodowało zaoszczędzenie wydatków. Spełnienie tego warunku możliwe jest po ustaleniu, czy pracownik skorzystał z oferowanego świadczenia w sposób w pełni dobrowolny. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że wyrażenie przez pracownika zgody na skorzystanie ze świadczenia stanowi jednocześnie ocenę pracownika, że z jego punktu widzenia świadczenie jest przydatne i leży w jego interesie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie powstanie korzyść. Dla oceny spełnienia drugiego kryterium należy z kolei zbadać, czy świadczenie stanowi dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, którego efekt jest uchwytny na jego majątku. Trybunał Konstytucyjny, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjne w tym zakresie, wskazał, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu, jeżeli wiążą się z powiększeniem aktywów pracownika lub zaoszczędzeniem wydatków. W tym zakresie należy jednak wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 stwierdził, że jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga dla pracownika np. nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie stanowi korzyści dla pracownika. Takie działanie, zdaniem sądu, stanowi wywiązywanie się przez pracodawcę z obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy w sposób zapewniający wydajność i należytą jakość. Ostatni ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunek należy uznać z kolei za spełniony, jeżeli możliwe jest zindywidualizowanie świadczenia i jego odbiorcy oraz określenie jego wartości. W związku z tym, świadczenia adresowane do wszystkich pracowników nie mogą zostać przypisane indywidualnym pracownikom, jeżeli nie możliwe jest ustalenie wymiernej korzyści pracownika. Trybunał Konstytucyjny jako przykład w tym zakresie podał uczestnictwo pracowników w imprezach zbiorowych, organizowanych przez pracodawcę i adresowanych do wszystkich pracowników. Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że nie każde świadczenie spełnione nieodpłatnie przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe prowadzi do wniosku, że wyłącznie świadczenia spełniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria stanowią przychód po stronie podatnika oraz wiążą się z obowiązkami płatnika po stronie pracodawcy. Organy podatkowe wskazują w tym zakresie na konieczność rozpatrzenia wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 marca 2019 r., Nr 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym niespełniona zostanie druga z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, tj. spełnienie świadczenia w interesie pracownika. Zapewnienie noclegu pracownikowi mobilnemu jest bowiem świadczeniem realizowanym w interesie pracodawcy. W przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 sąd potwierdził, że odpowiada to obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Należy bowiem wskazać, że nocowanie pracownika działu (…) w hotelu w pobliżu miejsca wykonywania swoich obowiązków służbowych, innego niż miejsce zamieszkania, ma na celu umożliwienie mu prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków pracowniczych, co z kolei stanowi korzyść dla pracodawcy w postaci realizacji usług na rzecz kontrahentów zgodnie z ustalonymi warunkami. Wskazuje na to przede wszystkim mobilny charakter pracy, znajdujący odzwierciedlenie zarówno w okolicznościach faktycznie wykonywanych przez pracowników czynności, jak i zapisach umów o pracę. W przypadku pracowników mobilnych świadczenie w postaci zapewnienia noclegu służy wyłącznie realizacji obowiązków służbowych. Pracownik nie może dowolnie rozporządzać tym świadczeniem i nie może go wykorzystać w innym celu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie uznających, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu nie stanowi dla niego przychody podlegającemu opodatkowaniu, czego przykładem są następujące wyroki:

*   Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14
*   Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt III FSK 1689/13,
*   Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy działu Instalacji i Serwisu w związku z nieodpłatnie otrzymywanym od pracodawcy świadczeniem w postaci noclegu w okolicznościach wskazanych stanie faktycznym, nie osiągają przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów, rozwiązań oraz usług serwisowych w sektorze odpylania powietrza w procesach przemysłowych. W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonują m.in. działy (…), których pracownicy zajmują się montażem, uruchomieniem oraz serwisem instalacji. Wyżej przywołane czynności są wykonywane w miejscu montażu instalacji, czyli w lokalizacji wskazanej przez klienta. Prace mogą być zatem wykonywane na obszarze całej Polski. W związku z tym, w celu realizacji swoich obowiązków pracownicy pokonują często znaczne odległości. Niekiedy po wykonaniu pracy nie mają możliwości powrotu do domu i nocują w hotelach lub innych miejscach noclegowych w okolicy lokalizacji montażu, uruchomienia lub serwisu instalacji. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której dany pracownik będzie zobowiązany do przemieszczenia się bezpośrednio od jego klienta do drugiego, bez powrotu do domu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami działu Instalacji i Serwisu, w których miejsce pracy jest określone jako obszar geograficzny (większość województw Polski). Pracownicy wykonują zatem pracę poza miejscem zamieszkania, jednakże w zasięgu obszaru będącego, na podstawie umowy o pracę, miejscem pracy. Opisany wyżej model jest uzasadniony względami biznesowymi, które są związane z zarządzaniem kosztami, zapewnieniem odpowiednich standardów jakości usług, dochowania terminu ich realizacji oraz zapewnieniem odpowiednich warunków pracy i jej właściwej organizacji. Koszty noclegów są pokrywane przez Wnioskodawcę. Podróże pracowników nie są więc incydentalne, lecz pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Zapewnienie noclegów ma zatem miejsce jedynie w przypadkach, w których w ocenie Wnioskodawcy, jest to korzystne lub konieczne z punktu widzenia realizacji zlecenia i prowadzonej działalności gospodarczej. Pracę tych pracowników koordynuje wykwalifikowany specjalista w zakresie planowania pracy. W zakresie jego obowiązków mieści się przede wszystkim organizacja pracy pracowników działów (…), w szczególności określając czas i miejsce ich pracy, zgodnie z zawartymi z klientami umowami lub złożonymi zamówieniami.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracowników przydzielonych do wykonywania swoich obowiązków służbowych we wskazanym przez klienta miejscu nie będzie dla pracownika stanowić przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.