Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-702/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zasad dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zasad dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od czerwca 2012 r. składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed czerwcem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Gmina zaznacza, że kwestia podmiotowości podatkowej Gminy oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego wniosku o indywidualną interpretację.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej „Infrastruktura”). W ramach realizacji tych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2009–2012 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej na jej terenie.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Do tej pory ww. usługi były wykonywane przez spółkę komunalną działającą pn. „W.” (dalej „Spółka”). Spółka ta została utworzoną przez M. (dalej „M”, „Związek”), którego Gmina jest członkiem. Swoją działalność Spółka prowadzi przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gmin będących członkami M., którzy to powierzyli ww. infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz Związku (w tym przy wykorzystaniu Infrastruktury Gminy).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Obecnie Gmina planuje, że jeszcze w 2013 r. dokona restrukturyzacji w zakresie gospodarki wodnej. Gmina wystąpi z M. i samodzielnie rozpocznie wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę. Świadczenie tych usług odbywać się będzie na podstawie podpisywanych pomiędzy Gminą a właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę.

Gmina podkreśla, że od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności do tej Infrastruktury przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury M.

Usługi zaopatrzenia w wodę świadczone przez Gminę będą dokumentowane fakturami VAT (kwestia opodatkowania VAT wskazanych usług jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura będzie własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi zaopatrzenia w wodę będą stanowić przychód Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury oddanej do użytkowania i okresowo nieodpłatnie udostępnionej M., która będzie od 2013 r. służyła Gminie do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę (podlegających opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
4.  Czy w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Infrastruktury przed końcem 2013 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na rok 2013 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2) oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ad. 2.

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Ad. 3.

Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Ad. 4.

W przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Infrastruktury przed końcem 2013 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2). Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo. Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, w szczególności mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dostarczania wody, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW), w której wskazał, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW), w której stwierdził, że „W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym – usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowość”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust, 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy taki przypadek występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż Infrastruktura początkowo była udostępniona nieodpłatnie na rzecz M. (tj. była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a następnie będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług zaopatrywania w wodę na rzecz mieszkańców Gminy.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowy w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD), w której stwierdził, że „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ), zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., (sygn. ITPP2/443-826/09/KT), w której uznał, że „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która pierwotnie była wykorzystana do działalności niepodlegającej VAT (tj. nieodpłatne udostępnienie M.), a następnie służyć będzie do działalności opodatkowanej VAT, należy uznać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury polegającej na wykorzystywaniu jej w świadczeniu usług zaopatrywania w wodę podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ad. 2.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 – 6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast – zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – Infrastruktura.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie – w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, że: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, że „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za 1 kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ), zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast – w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT – korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), do podjęcia ostatecznej decyzji (podjęcia ostatecznego zamiaru) o przeznaczeniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2013 r. W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2013.

Reasumując – zdaniem Gminy – korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez M., może zostać dokonana przez Gminę w „korekcie deklaracji VAT” za styczeń 2014 r. oraz w deklaracjach składanych w następnych lata.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie min. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ).

Reasumując, w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Infrastruktury przed końcem 2013 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r. w części związanej z ww. Infrastrukturą przypadającej na rok 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.