Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.309.2024.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Brak utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z wniesieniem udziałów w Spółce do Spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-spółka cywilna; wspólnik-zmiana wspólnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z wniesieniem udziałów w Spółce do Spółki cywilnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 29 lipca 2024 r. – pismami z 1 i 2 sierpnia 2024 r. (data wpływu kolejno: 1 i 2 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(…) sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych.

Wspólnikami Spółki jest jedna osoba fizyczna (dalej „Wspólnik”), która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik Spółki pozostaje w związku małżeńskim, jednak między małżonkami ustanowiono rozdzielność majątkową. Udziały w Spółce przynależą do majątku osobistego Wspólników.

Spółka korzysta z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „estoński CIT”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania estońskim CIT, w tym te wymienione w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). Ponadto, Spółka nie zalicza się do podmiotów nieuprawnionych do korzystania z estońskiego CIT, wymienionych w art. 28k ustawy o CIT.

Wspólnik rozważa reorganizację swojej struktury majątkowej. Planowane jest bowiem zawiązanie spółki cywilnej, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), której wyłącznymi wspólnikami będą Wspólnik oraz jego małżonka (dalej: „Spółka cywilna”). Wspólnik oraz jego małżonka wniosą do Spółki cywilnej wybrane aktywa.

**Do Spółki cywilnej Wspólnik planuje wnieść m.in. wszystkie posiadane udziały w Spółce.** Wniesienie udziałów Spółki do Spółki cywilnej nie będzie miało wpływu na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wspólnik Spółki posiada również udziały w kilku innych spółkach kapitałowych. Wspólnik ani jego małżonka nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej).

Wspólnik ani jego małżonka nie planują, aby wspólnikami Spółki cywilnej były inne osoby, w szczególności osoby prawne ani tzw. ułomne osoby prawne.

Pytania
-------

Czy, w wyniku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami będą Wspólnik oraz jego małżonka (osoby fizyczne), Spółka przestanie spełniać warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka utraci prawo do estońskiego CIT z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowym, w którym Wspólnik wniesie udziały w Spółce do Spółki cywilnej?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami będą Wspólnik oraz jego małżonka (osoby fizyczne), Spółka nie przestanie spełniać warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a, co za tym idzie, Spółka nie utraci z tego powodu prawa do estońskiego CIT z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowym, w którym Wspólnik wniesie udziały w Spółce do Spółki cywilnej.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Powyższa regulacja statuuje zasadę, że wspólnikami spółki korzystającej z opodatkowania estońskim CIT mogą być wyłącznie osoby fizyczne.

W przypadku naruszenia tego warunku przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT (np. gdy dojdzie do zbycia udziałów na rzecz osoby prawnej), dochodzi do utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT.

W takim przypadku, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem (estońskim CIT) traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT (m.in. warunek posiadania udziałów wyłącznie przez osoby fizyczne).

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się do sytuacji, w której udziały w spółce korzystającej z estońskiego CIT zostaną wniesione do spółki cywilnej. W opinii Wnioskodawcy, brak takiego zakazu jest równoznaczny z prawem podatnika do zachowania tej formy opodatkowania po wniesieniu udziałów do Spółki cywilnej.

Z perspektywy celu przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, przeniesienie udziałów w Spółce do Spółki cywilnej nie zmieni sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy ze względu na specyfikę spółki cywilnej, tj. z uwagi na brak jej podmiotowości prawnej.

Instytucja spółki cywilnej została uregulowana w art. 860 §1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna jest zatem wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym (umową) pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej, toteż nie może zostać uznana ani za osobę prawną, ani za tzw. ułomną osobę prawną – tym samym nie posiada ona podmiotowości prawnej. Ponadto ze względu na powyższe spółka cywilna nie dysponuje własnym majątkiem, gdyż ten stanowi współwłasność wspólników. Spółka cywilna jest wyłącznie formą współdziałania gospodarczego dwóch lub więcej podmiotów, która sama nie posiada podmiotowości prawnej.

W doktrynie prawa cywilnego zgodnie przyjmuje się, że spółka cywilna nie jest podmiotem stosunków prawa cywilnego (tak przykładowo Andrzej Kidyba \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, pr. zbior. pod red. A. Kidyba, Warszawa 2010, s. 1067).

W przeciwieństwie do spółek prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej, w konsekwencji:

a) stroną wszelkich zawieranych umów są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka;

b) podmiotami praw i obowiązków związanych ze spółką są wspólnicy, a nie spółka;

c) stroną wszelkich postępowań sądowych lub administracyjnych są wspólnicy, a nie spółka;

d) majątek spółki nie jest jej majątkiem, ale majątkiem wspólników;

e) to wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki a nie spółka.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r (sygn. akt II FSK 2552/18) NSA wskazał, iż: „brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka”.
*   NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 13 marca 2017 r. (sygn. akt II FPS 5/16) wskazał, iż: „spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016 r., III AUa 174/16). W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną.”

Jak wskazuje się w Komentarzu do art. 860 Kodeksu cywilnego pod red. E. Gniewka/ P. Machnikowskiego 2023, wyd. 11/Jezioro: W świetle postanowień art. 1 KSH można uznać za normatywnie utrwalony podział spółek na spółki handlowe (aktualnie: jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne oraz proste spółki akcyjne) oraz spółkę cywilną. Jednocześnie KSH wprowadza specyficzne określenia dotyczące tej pierwszej kategorii spółek, które jednak nie mogą być wprost odniesione do spółki cywilnej - zasadniczo ze względu na cechę podmiotowości prawnej.

Tym samym należy uznać, że spółka cywilna ze względu na swoją specyfikę nie może być utożsamiona z jakąkolwiek spółką prawa handlowego, co znajduje potwierdzenie w doktrynie:

*   P. Nazaruk w komentarzu do kodeksu cywilnego, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019 wskazał, iż: „Jest to stosunek obligacyjny (\`(...)\`). Umowa spółki cywilnej jest czynnością prawną (\`(...)\`). Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego. Przede wszystkim nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną”.;
*   F. Czuchwicki w komentarzu do kodeksu cywilnego, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022 wskazał, że: „Zawarcie umowy spółki cywilnej w odróżnieniu od zawarcia umowy spółki prawa handlowego (\`(...)\`) nie wywołuje skutku prawnego w postaci powstania odrębnego od wspólników podmiotu prawa. Spółka cywilna nie posiada tym samym zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej czy wekslowej”.

Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza również, że podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym są wspólnicy spółki działający łącznie.

Powyższe rozciąga się na zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Mianowicie, skutki prawne czynności podejmowanych w zakresie reprezentowania spółki powstają po stronie wszystkich wspólników łącznie. Przykładowo - zawarcie z osobą trzecią umowy cywilnoprawnej przez wspólnika reprezentującego spółkę cywilną niesie za sobą ten skutek, iż pozostali wspólnicy stają się stronami umowy odpowiadającymi za ewentualne jej niewykonanie lub nienależyte wykonanie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo SN w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. (V CSK 288/07) wskazał, iż: „Z art. 866 wynika, że czynność jednego wspólnika może wystarczyć do związania jej skutkami pozostałych wspólników”.

Potwierdzeniem solidarnej odpowiedzialności wspólników jest treść art. 864 KC, zgodnie z którym za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Choć co do zasady wierzyciel może wybrać, który ze wspólników ma spełnić jego roszczenie, to na drodze postępowania sądowego odpowiedzialność ta realizowana jest poprzez powództwo wierzyciela wskazujące po stronie pozwanych wszystkich wspólników spółki cywilnej, posiadających w odróżnieniu od spółki zarówno podmiotowość, jak i zdolność sądową, wraz z oznaczeniem spółki.

Ponadto niemożność działania we własnym imieniu będąca konsekwencją braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyklucza możliwość przyznania spółce cywilnej statusu przedsiębiorcy. Tym samym status przedsiębiorcy posiadają wspólnicy spółki cywilnej, którzy realizują cel gospodarczy wynikający z umowy spółki cywilnej.

Niemożność uznania spółki cywilnej za przedsiębiorcę zdolnego dokonywać czynności prawnych we własnym imieniu, a tym samym uznania spółki cywilnej za odrębny byt prawny wynika również z innych aniżeli KC aktów prawnych.

Przede wszystkim, spółka cywilna ze względu na swoje cechy nie mieści się w definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: „PP”), gdyż stosownie do tego przepisu, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. To, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą potwierdza art. 4 ust. 2 PP uznający za przedsiębiorców wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wprowadzenie tego przepisu byłoby zatem bezzasadne, gdyby spółka cywilna mogła pełnić rolę przedsiębiorcy. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że i spółka, i wspólnicy wykonujący tę samą działalność gospodarczą - są równocześnie przedsiębiorcami.

Inną ustawą, w której spółce cywilnej odmówiono statusu przedsiębiorcy, a która – podobnie jak PP ma walor aktu o charakterze podstawowym w zakresie regulacji działalności gospodarczej i jej wykonywania jest ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „UKRS”). Art. 36 UKRS, zawierający zamknięty katalog przedsiębiorców podlegających wpisowi do rejestru, nie wymienia spółki cywilnej. Zgodnie zaś z art. 38 pkt 1 lit. g UKRS, w rejestrze prowadzonym dla określonego przedsiębiorcy wpisuje się wzmiankę o wykonywaniu działalności gospodarczej z innymi podmiotami na podstawie umowy spółki cywilnej.

Wyżej nadmienione ustawy potwierdzają zatem fakt, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, gdyż jest wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej, a tym samym, że to wspólnicy będący osobami fizycznymi, wykonujący działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków związanych ze spółką cywilną, np. odpowiedzialnymi za zobowiązania spółki, będący stroną stosunków zobowiązaniowych bądź postępowań sądowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w uchwale SN z dnia 6 listopada 2002 r. (III CZP 67/02) SN wskazał, iż: „Ustawodawca, nie przyznając spółce cywilnej statusu przedsiębiorcy w dwóch podstawowych dla reglamentacji prawnej działalności gospodarczej aktach prawnych – Prawie o działalności gospodarczej (obecnie Prawo przedsiębiorców - przyp. Wnioskodawcy) i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, dał tym samym wyraz stanowisku, że spółka cywilna nie ma tzw. podmiotowości gospodarczej”.

Należy zwrócić uwagę, że w kontekście majątkowym spółki cywilne tym różnią się od spółek handlowych, iż nie posiadają majątku odrębnego, gdyż majątek wniesiony do spółki cywilnej w postaci wkładów staje się współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej. Jest to konsekwencją braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej oraz uznania, iż stanowi ona wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. W wyniku powstania spółki cywilnej dochodzi bowiem do wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej współwłasność łączną wspólników. Majątek ten, będący odrębną całością, obejmuje własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki jako wkłady wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników. W odniesieniu do całego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność, zaś każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować jak długo trwa stosunek spółki cywilnej.

Jeżeli zatem to wspólnicy, a nie spółka cywilna, są uprawnieni nabywać określone prawa i zaciągać zobowiązania w imieniu własnym, to w zakresie realizowania wspólnego celu gospodarczego spółki cywilnej, czynności te muszą być dokonywane w sposób łączny, zaś nabyte w ten sposób określone składniki majątkowe stają się współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016, znak: IPPB2/4515-144/15-2/MZ, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż: „W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo zostanie nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego braci (jako wspólników Spółki Cywilnej) a nie przez Spółkę Cywilną. (\`(...)\`) własność Przedsiębiorstwa przysługiwać będzie wspólnikom Spółki Cywilnej w tym Wnioskodawcy w ramach współwłasności łącznej”.;
*   wyroku WSA z dnia 17 marca 2009 r. (II SA/Po 1035/08), w którym sąd orzekł: „(\`(...)\`) wkłady wniesione do spółki, podobnie jak uzyskany w wyniku działalności spółki cywilnej majątek, stały się własnością wspólników, a nie własnością spółki. Spółka cywilna stanowi bowiem stosunek prawny pomiędzy wspólnikami, którzy zawarli umowę spółki i nie ma osobowości prawnej”.

Spółka cywilna jest zatem sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcie biznesowe. Spółka cywilna jest jedynie rodzajem stosunku umownego (umowy), na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania wspólników. Na mocy umowy spółki nie powstaje żaden odrębny podmiot gospodarczy, który posiadałby status podmiotu prawa cywilnego.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej charakter prawny spółki cywilnej (jako podmiotu tzw. transparentnego) nie powinno budzić wątpliwości, że udziały Wspólnika w Spółce, które zostaną wniesione do Spółki cywilnej, będą stanowiły współwłasność wspólników Spółki cywilnej, którymi będą wyłącznie Wspólnik oraz jego małżonka (tj. osoby fizyczne). Co istotne, udziałowcami Spółki, ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego po wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki cywilnej, będą Wspólnik oraz jego małżonka (tj. osoby fizyczne), a nie Spółka cywilna.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że po wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki cywilnej założonej przez Wspólnika oraz jego małżonkę, Spółka w dalszym ciągu będzie spełniać warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, nakazujący aby wspólnikami podatnika opodatkowanego estońskim CIT były wyłącznie osoby fizyczne.

Inaczej byłoby, gdyby wspólnikiem Spółki cywilnej stał się podmiot inny niż osoba fizyczna (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca w przypadku Spółki cywilnej, która zostanie zawiązana przez Wspólnika i jego małżonkę (tj. osoby fizyczne) oraz pozostaną oni jej jedynymi wspólnikami.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.699.2022.1.AR), w której wskazano: „Odnosząc się do przedstawionych przez Państwa we wniosku wątpliwości, stwierdzić należy, że spółki cywilne nie zostały wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy CIT. Jak wykazano powyżej, warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w Państwa przypadku zastosowania, gdyż spółka cywilna, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona osobowości prawnej”.

Z powyższego wynika zatem, że Dyrektor KIS podziela pogląd, że spółki cywilnej nie należy traktować jako odrębnego podmiotu prawa, ale że wszelkie prawa związane z taką spółką należy przypisywać do jej wspólników. Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS bycie wspólnikiem spółki cywilnej przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT nie oznacza że taki podatnik posiada udziały w spółce.

Zdaniem Spółki, analogiczne podejście, powinno znajdować zastosowanie do warunku posiadania udziałów wyłącznie przez osoby fizyczne i warunek ten powinien być spełniony również w przypadku, gdy udziały takie posiada spółka cywilna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że dla potrzeb oceny spełnienia warunków opodatkowania estońskim CIT przez Wnioskodawcę, wspólnikami Spółki po wniesieniu jej udziałów do Spółki cywilnej, zawiązanej przez Wspólnika oraz jego małżonkę (tj. osoby fizyczne), w dalszym ciągu będą wyłącznie osoby fizyczne.

Jednie dla formalności należy wskazać, że zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, funkcjonowanie w reżimie estońskiego CIT nie jest również możliwe w przypadku, kiedy udziałowiec spółki posiada prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczeń jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”, w których wskazano, że: „Spółka, która chce skorzystać z ryczałtu nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (\`(...)\`). Natomiast wspólnik takiej spółki (osoba fizyczna) nie może posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”.

Wspólnik ani jego małżonka nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej). W świetle tych faktów, wyżej opisany warunek będzie spełniony, a zatem Spółka powinna zachować prawo do opodatkowania estońskim CIT.

Resumując, mając na uwadze całość powyższych rozważań, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki cywilnej:

*   której jedynymi wspólnikami będą obecny Wspólnik Spółki oraz jego małżonka (tj. osoby fizyczne);
*   którzy to nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

‒ Spółka nie utraci prawa do opodatkowania estońskim CIT.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek weszły w życie 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

**4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;**

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy CIT,

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie.

Przy czym warunki te podatnik musi spełniać przez cały okres korzystania z tej formy opodatkowania, w przeciwnym razie może liczyć się z możliwością utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów ma osoba fizyczna. Wspólnik ten pozostaje w związku małżeńskim z ustaloną rozdzielnością majątkową, a udziały należą do jego majątku osobistego. Spółka korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wspólnik planuje wraz z małżonką utworzyć spółę cywilną, do której planuje wnieść m.in. wszystkie posiadane udziały w Spółce.

Wspólnik ani jego małżonka nie planują, aby wspólnikami Spółki cywilnej były inne osoby, w szczególności osoby prawne ani tzw. ułomne osoby prawne.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowym, w którym Wspólnik wniesie udziały w Spółce do Spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami będą Wspólnik oraz jego małżonka (osoby fizyczne).

Państwa zdaniem, Spółka nie przestanie spełniać warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie utraci prawo do estońskiego CIT.

Spółka cywilna została szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym, a nie Kodeksie Spółek Handlowych. Z tego też powodu nie jest zaliczana do katalogu spółek handlowych. Spółka cywilna nie jest także typową spółką – w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jak wskazano powyżej jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań Kodeksu cywilnego.

Definicja spółki cywilnej zawarta została w art. 860 § 1 w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak wynika z definicji, spółka cywilna jest sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcie biznesowe. Spółka cywilna jest jedynie rodzajem stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania – organizacji wspólników, opartej na wspólności majątku.

Mocą umowy spółki nie powstaje żaden odrębny podmiot gospodarczy. W związku z tym, że spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa tj. nie posiada osobowości prawnej, nie może być więc uznawana za przedsiębiorcę. To jej wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo, a samej spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.):

Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka cywilna nie jest także spółką niebędącą osobą prawną, ze względu na to, że wspólnicy spółki posiadają udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Powyższe wynika wprost z treści Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych regulujący spółki osobowe, przewiduje bowiem instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, natomiast Kodeks cywilny nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie udziałów Spółki do powstałej spółki cywilnej nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Państwa Spółka w dalszym ciągu będzie spełniać warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).