Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-907b/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach związanych z zakupem towarów i usług bezpośrednio oraz odpowiednio pośrednio służących rekultywacji składowisk, w przypadku gdy Spółka „częściowo” odpłatnie przekaże właścicielom nieruchomości poniesione nakłady na wykonanie usługi obciążając ich fakturą na równowartość sumy nakładów niepokrytej dofinansowaniem ze środków unijnych ?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupów służących czynności odpłatnego przekazania poniesionych nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupów służących czynności odpłatnego przekazania poniesionych nakładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prawa handlowego ze 100% udziałem 37 jednostek samorządu terytorialnego, podatnikiem VAT czynnym, w którym w dniu 2 lipca 2010 r. przeprowadzono podział w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przed podziałem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie:

1.  gospodarowania odpadami komunalnymi (realizując zadania własne Gminy - założyciela Spółki) oraz
2.  realizacji przedsięwzięcia (projektu) pn. „S”, który miał być współfinansowany ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

W ramach działalności związanej z gospodarką odpadami komunalnymi Spółka eksploatowała składowisko odpadów komunalnych (stanowiące jej środek trwały) uzyskując przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu:

1.  świadczenia usług związanych z przyjmowaniem odpadów komunalnych na kwaterę składowiska - do dnia zakończenia jej eksploatacji (1 maja 2007 r.) oraz
2.  udziału w przychodach uzyskiwanych przez podmiot trzeci z pozyskania z terenu składowiska gazu i przetwarzania go na energię cieplną i elektryczną - do dnia podziału (2 lipca 2010 r.).

Zgodnie z planem podziału Spółki, nastąpiło wydzielenie do nowoutworzonej Spółki (wydzielonej) zorganizowanej części majątku związanej z gospodarowaniem odpadami, w tym składowiska odpadów, którego eksploatację zakończono, a kwaterę przeznaczono do rekultywacji decyzją Marszałka Województwa z dnia 5 marca 2010 r. Majątek pozostały w Spółce, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służy realizacji wyżej wymienionego Projektu obejmującego zasięgiem terytorialnym 37 gmin - udziałowców Spółki.

Po podziale, w dniu 27 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa o dofinansowanie wyżej wymienionego Projektu ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zgodnie z którą Spółka jest Beneficjentem udzielonej pomocy. Spółce zostało przyznane dofinansowanie na realizację projektu (w tym 0% tytułem dotacji celowej oraz 100% z tytułu płatności). Kwota dofinansowania jest uzależniona od wysokości wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji Projektu i zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą (…).

Projekt służy interesowi publicznemu poprzez przyczynienie się do efektywnej realizacji kompleksowego przedsięwzięcia w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi w ramach priorytetu II POIŚ. tj. gospodarki odpadami i ochrony powierzchni ziemi.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia przewiduje:

1.  projektowanie i budowę Zakładu (…),
2.  projektowanie i budowę drogi dojazdowej do Zakładu,
3.  projektowanie i budowę 3 stacji przeładunkowych wraz punktami dobrowolnego gromadzenia odpadów,
4.  rekultywację 8 składowisk odpadów przeznaczonych do zamknięcia,
5.  dostawę środków transportu,
6.  usługi Inżyniera kontraktów budowlanych,
7.  pomoc techniczną,
8.  działania informujące i promujące oraz edukację ekologiczną,
9.  koszty zarządzania Jednostką Realizującą Projekt,
10.  koszty przygotowawcze.

Nakłady dotyczące kontraktów 1-6 będą stanowić wydatki bezpośrednio związane z ich realizacją, natomiast kontrakty 7-10 będą wydatkami pośrednimi dotyczącymi przygotowania i realizacji całego Projektu, a związanymi z wytworzeniem środków trwałych oraz z wykonaniem rekultywacji składowisk.

Ustalając koszt wytworzenia środków trwałych, zgodnie z art. 28 ust. 3 i 8 ustawy o rachunkowości oraz wartość ogółu poniesionych wydatków nie związanych z ich powstaniem (rekultywacją) Spółka zamierza dokonać alokacji wydatków pośrednich na bezpośrednie według klucza wartościowego. Po podziale Spółki przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług występują sporadycznie i w ciągu roku nie przekraczają kwoty określonej w art. 90 ust. 8 ustawy. Przychody opodatkowane z tytułu świadczenia usług związanych z obróbką odpadów Wnioskodawca zacznie uzyskiwać po oddaniu do eksploatacji wybudowanego w ramach Projektu Zakładu wraz z obiektami i infrastrukturą towarzyszącą, które będą stanowiły środki trwałe.

Kontrakt „R”, polega na wykonaniu prac ziemno-budowlanych mających przywrócić zdegradowanym terenom charakter gruntów rolnych na:

1.  składowisku stanowiącym przed 2 lipca 2010 r. środek trwały Spółki, a obecnie Spółki wydzielonej oraz
2.  7 składowiskach będących własnością poszczególnych udziałowców Spółki, które to grunty są w zarządzie gmin lub podmiotów komunalnych, posiadających decyzje Marszałka Województwa o rekultywacji kwater.

Na czas niezbędny do wykonania rekultywacji wszystkie składowiska objęte Projektem zostaną udostępnione Spółce na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia. Po wykonaniu usługi, nieruchomości będą zwrócone Zarządcom. Usługa rekultywacji zostanie wykonana przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu, który obciąży Spółkę fakturami uwzględniającymi podział kontraktu na zadania dotyczące poszczególnych kwater.

Zobowiązanie wobec wykonawcy, zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie Projektu, będzie opłacone częściowo z dotacji unijnej, a w pozostałej części (obejmującej podatek naliczony oraz wkład własny) ze środków Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż powstałe w trakcie realizacji projektu środki trwałe będą służyć Spółce do odpłatnego, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług świadczenia usług zagospodarowania odpadów komunalnych na rzecz gmin (udziałowców Spółki). Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach związanych z zakupem towarów i usług bezpośrednio oraz odpowiednio pośrednio służących rekultywacji składowisk, w przypadku gdy Spółka „częściowo” odpłatnie przekaże właścicielom nieruchomości poniesione nakłady na wykonanie usługi obciążając ich fakturą na równowartość sumy nakładów niepokrytej dofinansowaniem ze środków unijnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku „częściowo” odpłatnej usługi rekultywacji składowisk odpadów komunalnych należących do gmin uczestniczących w Projekcie, jak i składowiska odpadów komunalnych stanowiącego wcześniej środek trwały Wnioskodawcy – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego tą usługą zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych warunków. Odliczenia dokonuje podatnik VAT czynny, który wykaże związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni i pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wykonania usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast o pośrednim związku mówimy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, tu realizacji Projektu, przez co mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez Spółkę obrotem. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności „częściowo” odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika czy ewentualnie generuje dla niego zysk czy stratę.

Wystawienie refaktury obciążającej właścicieli rekultywowanych składowisk kwotą nakładów niepokrytych dotacją ze środków unijnych będzie stanowiło czynność opodatkowaną. W tej sytuacji wystąpi określony art. 86 ust. 1 ustawy bezpośredni i pośredni związek zakupionych usług z osiąganymi przez Spółkę przychodami opodatkowanymi, który da Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w wyniku podziału Spółki w 2010 r., nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części majątku związanej z gospodarowaniem odpadami (w tym składowiska odpadów, którego eksploatację zakończono, a kwaterę przeznaczono do rekultywacji) do nowoutworzonej spółki-wydzielonej. Pozostały w Spółce majątek, stanowiący również zorganizowaną część przedsiębiorstwa, związany jest z realizacją przedsięwzięcia (projektu) pn. „S”. Projekt obejmuje zasięgiem terytorialnym 37 gmin - udziałowców Spółki.

W 2011 r. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie wyżej wymienionego Projektu ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zgodnie z którą Spółka jest Beneficjentem udzielonej pomocy. Spółce zostało przyznane dofinansowanie na realizację projektu, którego kwota uzależniona jest od wysokości wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji Projektu, a następnie zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą. Zakres rzeczowy realizowanego projektu przewiduje: projektowanie i budowę Zakładu (…); projektowanie i budowę drogi dojazdowej do Zakładu; projektowanie i budowę 3 stacji przeładunkowych wraz punktami dobrowolnego gromadzenia odpadów; rekultywację 8 składowisk odpadów przeznaczonych do zamknięcia; dostawę środków transportu; usługi Inżyniera kontraktów budowlanych; pomoc techniczną; działania informujące i promujące oraz edukację ekologiczną; koszty zarządzania Jednostką realizującą projekt oraz koszty przygotowawcze.

Jedno z zadań dotyczy rekultywacji 8 składowisk odpadów przeznaczonych do zamknięcia (w tym: składowisko spółki- wydzielonej oraz 7 składowisk będących własnością poszczególnych udziałowców Spółki). Prace te polegają na wykonaniu prac ziemno-budowlanych mających przywrócić zdegradowanym terenom charakter gruntów rolnych. Na czas niezbędny do wykonania rekultywacji wszystkie składowiska objęte Projektem zostaną udostępnione Spółce na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia, a po wykonaniu usługi zostaną zwrócone Zarządcom. Usługę rekultywacji wykonana podmiot zewnętrzny, który obciąży Spółkę fakturami uwzględniającymi podział kontraktu na zadania dotyczące poszczególnych kwater. Zobowiązanie wobec wykonawcy, zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie Projektu, będzie opłacone częściowo z dotacji unijnej, a w pozostałej części ze środków Spółki. Wskazano również, iż powstałe w trakcie realizacji projektu środki trwałe będą służyć w przyszłości Spółce do odpłatnego, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług świadczenia usług zagospodarowania odpadów komunalnych na rzecz gmin (udziałowców Spółki) i jednocześnie Spółka nie przewiduje wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Po zakończeniu rekultywacji Spółka zamierza poniesione nakłady przekazać właścicielom nieruchomości za „częściową” odpłatnością (w wysokości niepokrytej dotacją). Na tym tle Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bezpośrednich i pośrednich, w związku z zadaniem związanym z rekultywacją składowisk.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy będące przedmiotem zapytania wydatki (bezpośrednio związane z rekultywacją składowisk, jak i pośrednio – tj. związane całą działalnością Spółki), na etapie ich ponoszenia dotyczyć mają wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że na już na etapie ponoszenia wydatków na nakłady, Spółka zamierza je wykorzystywać do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących czynności odpłatnego przekazania poniesionych nakładów. Natomiast, pozostałe kwestie przedstawione we wniosku zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach, nr ITPP1/443-907a/12/MS oraz nr ITPP1/443-907c/12/MS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.