Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1055/12-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy świadcząc powyżej opisane usługi Wnioskodawczyni ma prawo stosować stawkę zw. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2011 r.?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku sygnowanym datą 20 września 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma D. działa od 2007 r. prowadząc obok działalności handlowej działalność edukacyjną. Przedmiotem działania jest świadczenie usług polegających na szkoleniu stomatologów, którzy szkoląc się podnoszą własne kwalifikacje. Firma organizuje rocznie kilka lub kilkanaście kursów dla lekarzy, asysty stomatologicznej i personelu. Zakres świadczonej usługi obejmuje kompleksową organizację imprezy od przygotowania merytorycznego programu, przygotowania umów cywilnoprawnych zlecających przeprowadzenie wykładów osobom posiadającym stosowną wiedzę i uprawnienia, poprzez zgłoszenie szkolenia w Izbie lekarskiej i uzyskanie punktów edukacyjnych, rezerwację sali, wysłanie ofert szkoleniowych do osób potencjalnie zainteresowanych tematyką, przygotowanie druków zaproszeń, potwierdzeń udziału w szkoleniu itp., zamówienie cateringu i cały szereg organizacyjnych czynności koniecznych do wykonania przy organizacji szkolenia. Firmy (kliniki, NZOZ-y) lekarze prowadzący działalność gospodarczą, tytułem uczestnictwa w szkoleniu wpłacają zaliczkę za udział i otrzymują fakturę wraz z adnotacją o wpłaceniu całości kwoty. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności. Prawo do prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy stomatologów wynika z uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisało firmę D. do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Ustawy z dnia 7 września 1991 r. z późniejszymi zmianami o Systemie oświaty. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wymienione są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, których to warunków P. nie spełnia, bowiem świadczone przez nią usługi są usługami kształcenia zawodowego dla stomatologów, tj. grupy zawodowej. Kształcenie to ujmowane jest jako proces zdobywania wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji w kontekście zawodowym o czym mówi art. 18 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943) w brzmieniu: Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Prowadzone przez firmę szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia podnoszące kwalifikacje stomatologów spełniają szeroko rozumianą koncepcję kształcenia ustawicznego. Korzystając z materiałów Centrum (…) Wnioskodawca cytuje: „koncepcja ta utożsamiana jest z ideą uczenia się przez całe życie – prezentowaną w dokumentach międzynarodowych. „W Rezolucji Rady Unii Europejskiej z 27 czerwca 2002 r. pojawia się zapis, że „pojęcie lifelong learning powinno dotyczyć uczenia się od fazy przedszkolnej do późnej emerytalnej, włączając w to całe spektrum uczenia się formalnego (w szkołach i innych placówkach systemu edukacji), pozaformalnego (w instytucjach poza systemem edukacji) i nieformalnego (naturalnego). Ponadto, powinno się ono odnosić do wszelkiej, trwającej przez całe życie, aktywności uczenia się, mającej na celu rozwój wiedzy, kompetencji i umiejętności w perspektywie osobistej, obywatelskiej, społecznej oraz zorientowanej na zatrudnienie. Zasadniczym odniesieniem w tym względzie powinna być osoba, jako podmiot uczenia się, co podkreślać ma znaczenie prawdziwej równości szans jakości w procesie uczenia się”.

Podkreśla tę konieczność również Ustawa o Zakładach Opieki Zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1990 r., Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, Kodeks Etyki Lekarskiej, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Stanowisko nr 9 08 Naczelnej Rady Lekarskiej.

Szkolenia organizowane są przez Wnioskodawczynię w imieniu własnym na rzecz osób, które wyrażą chęć uczestniczenia w proponowanych szkoleniach. Certyfikat ze szkolenia oraz program i regulamin każdorazowo rejestrowane są w Izbie Lekarskiej. Szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkolenia ale jednocześnie mają na celu również uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Każdorazowo szkolenie rejestrowane jest w Okręgowej Izbie Lekarskiej w celu przyznania punktów edukacyjnych lekarzom w nim uczestniczącym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że:

*   przedmiotem umowy pomiędzy uczestnikami a firmą Wnioskodawczyni jest jedna kompleksowa usługa polegająca na szkoleniu i podnoszeniu kwalifikacji lekarzy dentystów,
*   prawo do prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy stomatologów wynika z uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisało firmę Zainteresowanej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Szkolenia podnoszące kwalifikacje stomatologów spełniają szeroko rozumianą koncepcję kształcenia ustawicznego. Podkreśla tę konieczność również Ustawa o Zakładach Opieki Zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1990 r., Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, Kodeks Etyki Lekarskiej, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Stanowisko Naczelnej Rady Lekarskiej. Ciągłe doskonalenie zawodowe jest warunkiem niezbędnym do kompetentnego wykonywania zawodu lekarza. Szkolenia spełniają warunki art. 19 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943),
*   firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Ustawy z dnia 7 września 1991 r. z późniejszymi zmianami o Systemie oświaty. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wymienione są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, których to warunków Zainteresowana nie spełnia, bowiem świadczone przez nią usługi są usługami kształcenia zawodowego dla stomatologów tj. grupy zawodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc powyżej opisane usługi Wnioskodawczyni ma prawo stosować stawkę zw. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na to, iż zgodnie z wpisem do ewidencji prowadzonym przez Prezydenta Miasta jedną z głównych działalności firmy jest 85.59 B pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie klasyfikowane, oraz po spełnieniu wymogów art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, czyli zarejestrowaniu szkolenia oraz uzyskaniu akredytacji, ma prawo do stosowania stawki zw. w zakresie organizowanych dla lekarzy szkoleń. W dniu 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał pozytywną interpretację indywidualną dla Firmy Pracownia Pozytywnych Zmian (IBPP1/443-216/11/KW) w sprawie analogicznej działalności.

Ciągłe doskonalenie zawodowe jest warunkiem niezbędnym do kompetentnego wykonywania zawodu lekarza. Szkolenia spełniają warunki art. 19 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943).

Art. 19.1. Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

1.  Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:
    1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
        1.  cel (cele) kształcenia,
        2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
        3.  formę (formy) kształcenia,
        4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
        5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
        6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
    2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
    3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
    4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
    5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
2.  Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Art. 19a. Kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 70, poz. 416 i Nr 116, poz. 732).

Art. 19b. 1. Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

1.  Wraz z wnioskiem wnioskodawca składa oświadczenie następującej treści: „Oświadczam, że:
    1.  dane zawarte we wniosku o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów są kompletne i zgodne z prawdą;
    2.  znane mi są i spełniam warunki wykonywania działalności w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów – określone w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty”.
2.  Oświadczenie powinno również zawierać:
    1.  nazwę wnioskodawcy, adres jego miejsca zamieszkania albo siedziby;
    2.  oznaczenie miejsca i datę złożenia oświadczenia;
    3.  podpis osoby uprawnionej do reprezentowania wnioskodawcy, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji.

*   3a. Organ prowadzący rejestr jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru wnioskodawcy, w tym będącego przedsiębiorcą, oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.
*   3b. Jeżeli właściwy organ nie dokona wpisu w terminie, o którym mowa w ust. 3a, a od dnia wpływu wniosku do tego organu upłynęło 40 dni, wnioskodawca może rozpocząć działalność po uprzednim zawiadomieniu o tym na piśmie organu, który nie dokonał wpisu. Nie dotyczy to przypadku, gdy organ wezwał tego wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wpis nie później niż przed upływem 7 dni od dnia jego otrzymania. W takiej sytuacji termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym, biegnie odpowiednio od dnia wpływu uzupełnienia wniosku o wpis.

1.  Wpis do rejestru, z wyjątkiem rejestru prowadzonego przez Naczelną Radę Lekarską, podlega opłacie.
2.  Opłata, o której mowa w ust. 4, stanowi przychód okręgowej izby lekarskiej, która dokonała wpisu do rejestru.
3.  Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  szczegółowy tryb postępowania w sprawach dokonywania wpisu do rejestru, wzory dokumentów: wniosku o wpis do rejestru, informacji o formie kształcenia, zaświadczenia o wpisie do rejestru oraz sposób prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność ujednolicenia dokumentacji dotyczącej prowadzenia kształcenia podyplomowego;
    2.  wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu i zmian wpisu oraz związanych z prowadzeniem przez organ prowadzący rejestr kontroli prowadzenia kształcenia przez organizatora kształcenia.

Art. 19c. 1. Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

*   1a. Organizator kształcenia obowiązany jest przekazać informację, o której mowa w ust. 5, również okręgowej radzie lekarskiej właściwej dla miejsca prowadzenia kształcenia, jeśli zamierza prowadzić kształcenie na terenie nieobjętym działaniem organu prowadzącego rejestr.

1.  Rejestr może być prowadzony w systemie informatycznym.
2.  Do rejestru wpisuje się następujące dane:
    1.  numer wpisu organizatora kształcenia do rejestru;
    2.  nazwę organizatora kształcenia;
    3.  miejsce zamieszkania albo siedzibę i adres organizatora kształcenia;
    4.  formę organizacyjno-prawną organizatora kształcenia;
    5.  określenie przedmiotu, zakresu i form kształcenia podyplomowego;
    6.  początek i koniec okresu planowanego prowadzenia kształcenia podyplomowego;
    7.  numer wpisu do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji działalności gospodarczej – w przypadku przedsiębiorcy;
    8.  numer i datę uchwały o wpisie do rejestru;
    9.  numer i datę uchwały o zmianie wpisu do rejestru;
    10.  numer i datę wystawienia zaświadczenia o wpisie do rejestru;
    11.  daty i wyniki przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 19e;
    12.  dane, o których mowa w art. 19c ust. 5 pkt 1-6;
    13.  datę i numer uchwały o wykreśleniu z rejestru.
3.  Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany zgłaszać organowi prowadzącemu rejestr wszelkie zmiany danych, o których mowa w ust. 3 pkt 2-7 oraz w ust. 5 pkt 1-6, w terminie 14 dni od dnia ich powstania.
4.  Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr, nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia, następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:
    1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
    2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
    3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
    4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności:
        1.  sposób i tryb kształcenia,
        2.  zasady i tryb naboru uczestników,
        3.  uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
        4.  szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
        5.  wysokość opłaty za udział w kształceniu;
    5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
    6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
    7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni działa od 2007 r. prowadząc obok działalności handlowej działalność edukacyjną. Przedmiotem działania jest świadczenie usług polegających na szkoleniu stomatologów, którzy szkoląc się podnoszą własne kwalifikacje. Firma organizuje rocznie kilka lub kilkanaście kursów dla lekarzy, asysty stomatologicznej i personelu. Zakres świadczonej usługi obejmuje kompleksową organizację imprezy od przygotowania merytorycznego programu, przygotowania umów cywilnoprawnych zlecających przeprowadzenie wykładów osobom posiadającym stosowną wiedzę i uprawnienia, poprzez zgłoszenie szkolenia w Izbie lekarskiej i uzyskanie punktów edukacyjnych, rezerwację sali, wysłanie ofert szkoleniowych do osób potencjalnie zainteresowanych tematyką, przygotowanie druków zaproszeń, potwierdzeń udziału w szkoleniu itp., zamówienie cateringu i cały szereg organizacyjnych czynności koniecznych do wykonania przy organizacji szkolenia. Firmy (kliniki, NZOZ-y) lekarze prowadzący działalność gospodarczą, tytułem uczestnictwa w szkoleniu wpłacają zaliczkę za udział i otrzymują fakturę wraz z adnotacją o wpłaceniu całości kwoty. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności.

Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Ustawy z dnia 7 września 1991 r. z późniejszymi zmianami o Systemie oświaty.

Prowadzone przez firmę szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia organizowane są przez Wnioskodawczynię w imieniu własnym na rzecz osób, które wyrażą chęć uczestniczenia w proponowanych szkoleniach. Certyfikat ze szkolenia oraz program i regulamin każdorazowo rejestrowane są w Izbie Lekarskiej. Szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkolenia ale jednocześnie mają na celu również uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Każdorazowo szkolenie rejestrowane jest w Okręgowej Izbie Lekarskiej w celu przyznania punktów edukacyjnych lekarzom w nim uczestniczącym.

Przedmiotem umowy pomiędzy uczestnikami a firmą Wnioskodawczyni jest jedna kompleksowa usługa polegająca na szkoleniu i podnoszeniu kwalifikacji lekarzy dentystów. Prawo do prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy stomatologów wynika z uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisało firmę Zainteresowanej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Szkolenia podnoszące kwalifikacje stomatologów spełniają szeroko rozumianą koncepcję kształcenia ustawicznego. Podkreśla tę konieczność również Ustawa o Zakładach Opieki Zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1990 r., Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, Kodeks Etyki Lekarskiej, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Stanowisko Naczelnej Rady Lekarskiej. Ciągłe doskonalenie zawodowe jest warunkiem niezbędnym do kompetentnego wykonywania zawodu lekarza. Szkolenia spełniają warunki art. 19 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943). Zainteresowana nie spełnia natomiast warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT bowiem świadczone przez nią usługi są usługami kształcenia zawodowego dla stomatologów tj. grupy zawodowej.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.) lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Jak wynika z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19b ust. 1 oraz 19c ust. 1 tej ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6. Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Zgodnie z art. 19c ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, do rejestru wpisuje się następujące dane:

1.  numer wpisu organizatora kształcenia do rejestru;
2.  nazwę organizatora kształcenia;
3.  miejsce zamieszkania albo siedzibę i adres organizatora kształcenia;
4.  formę organizacyjno-prawną organizatora kształcenia;
5.  określenie przedmiotu, zakresu i form kształcenia podyplomowego;
6.  początek i koniec okresu planowanego prowadzenia kształcenia podyplomowego;
7.  numer wpisu do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji działalności gospodarczej – w przypadku przedsiębiorcy;
8.  numer i datę uchwały o wpisie do rejestru;
9.  numer i datę uchwały o zmianie wpisu do rejestru;
10.  numer i datę wystawienia zaświadczenia o wpisie do rejestru;
11.  daty i wyniki przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 19e;
12.  dane, o których mowa w art. 19c ust. 5 pkt 1-6;
13.  datę i numer uchwały o wykreśleniu z rejestru.

Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany zgłaszać organowi prowadzącemu rejestr wszelkie zmiany danych, o których mowa w ust. 3 pkt 2-7 oraz w ust. 5 pkt 1-6, w terminie 14 dni od dnia ich powstania (art. 19c ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 19c ust. 5 cyt. ustawy, organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr, nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia, następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności:
    1.  sposób i tryb kształcenia,
    2.  zasady i tryb naboru uczestników,
    3.  uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
    4.  szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
    5.  wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia.

W myśl § 2 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739), organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze działania okręgowej izby lekarskiej właściwej dla swojej siedziby, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej tej izby dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów, zwanego dalej „kształceniem podyplomowym”, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej „ustawą”, wraz z wnioskiem o wpis do rejestru (ust. 1).

Organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze okręgowej izby lekarskiej, innej niż określona w ust. 1, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej właściwej ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia podyplomowego dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby (ust. 2).

Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność na terenie całego kraju przedstawia Naczelnej Radzie Lekarskiej dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby (ust. 3).

Zgodnie z treścią § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę. Doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na szkoleniu podnoszącym kwalifikacje stomatologów, jakkolwiek nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych lekarzy dentystów.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność szkoleniową na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia podnoszące kwalifikacje stomatologów od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.