Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-553/12-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie nominalna wartość udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej?
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 10 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-553/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 października 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 12 października 2012 r.), zaś w dniu 17 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 15 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa, wspólnicy spółki jawnej planują rozpoczęcie procedury połączenia spółki osobowej, w trybie art. 491 § 1 K.s.h., gdzie spółką przejmującą pozostawać będzie spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W ramach, procedury połączenia, wspólnicy przejmowanej spółki osobowej otrzymają nowo wyemitowane udziały w przejmowanej spółce, co doprowadzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, zaś nadwyżka majątku spółki przejmowanej, nad wartością nominalną udziałów (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki przejmującej. W chwili przekształcenia, przedmiotem majątku spółki przejmowanej jest zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego. Następnie kapitałowa spółka przejmująca przekształcona zostanie w spółkę osobową komandytowo-akcyjną.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż jest wspólnikiem spółki jawnej, która ma podlegać ewentualnemu połączeniu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce jawnej oprócz Wnioskodawcy wspólnikami są także jego dwaj synowie posiadający po 1% udziału w zyskach spółki. Ci sami wspólnicy będą także wspólnikami połączonych spółek - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie będzie podlegać dalszym przekształceniom w spółkę komandytową, czy też komandytowo-akcyjną. Złożone zapytanie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dalej spółki komandytowo-akcyjnej (podatnikami podatku dochodowego w spółkach osobowych są wspólnicy a nie spółka).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy połączeniu spółki kapitałowej i osobowej powstanie po stronie spółki kapitałowej (przejmującej) dochód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie nominalna wartość udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej?
3.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytowo-akcyjną powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.
4.  Jeśli tak, to czy od całości połączonego kapitału zapasowego (połączonej spółki z o.o. i spółki jawnej), czy tylko od zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym przez spółkę z o.o.?
5.  Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone nr 2). W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, objęcie przez wspólników spółki przejmowanej, udziałów w spółce przejmującej, w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną (osób fizycznych) należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki jawnej (osób fizycznych) w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki jawnej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest co prawda majątkiem spółki jawnej, nie mniej jednak z uwagi na fakt, że spółka jawna nie ma osobowości podatkowej (podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik - jako osoba fizyczna - osobno) uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Jeżeli majątek spółki przejmowanej, tak jak w przypadku opisywanym powyżej stanowić będzie przedsiębiorstwo produkcyjno-handlowe, rozumiane jako zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną całość gospodarczą (art. 551 K.c.), to wspólnicy spółki jawnej przejmowanej w procesie połączenia, w zamian za udziały objęte w kapitałowej spółce przejmującej (wg ich wartości nominalnej) - stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej, wolni będą od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.). Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy spółki jawnej planują rozpoczęcie procedury połączenia spółki jawnej ze spółką kapitałową. Spółką przejmującą pozostawać będzie spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W ramach, procedury połączenia, wspólnicy przejmowanej spółki osobowej otrzymają nowo wyemitowane udziały w przejmowanej spółce, co doprowadzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, zaś nadwyżka majątku spółki przejmowanej, nad wartością nominalną udziałów (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki przejmującej. W chwili przekształcenia, przedmiotem majątku spółki przejmowanej jest zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego. Następnie kapitałowa spółka przejmująca przekształcona zostanie w spółkę komandytowo-akcyjną.

Analizując skutki podatkowe łączenia się spółek osobowych i kapitałowych należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z treścią art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można przyjąć, że w wyniku połączenia spółek, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie cały majątek spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwo – w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji. Zdarzenie to będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki przejmowanej (spółki osobowej) udziałów w spółce przejmującej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania – na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki jawnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.