Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.169.2019.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pełnomocnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r. i 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii uznania wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii uznania wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.169.2019.1.PR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 kwietnia 2019 r.), zaś w dniu 7 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 kwietnia 2019 r.).

W związku z tym, że ww. uzupełnienie wniosku nie zostało podpisane przez Wnioskodawczynię, pismem z dnia 9 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.169.2019.2.PR, Organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do ponownego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponowne wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 maja 2019 r. (data doręczenia 13 maja 2019 r.). Wnioskodawczyni przesłała podpisane uzupełnienie ww. wniosku (data wpływu 20 maja 2019 r.), nadane w dniu 16 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (Powód) wytoczyła powództwo o zobowiązanie spółki prawa handlowego działającej pod nazwą „O” S.A. (Pozwany) do złożenia oświadczenia woli, którego treścią będzie nabycie od Powoda akcji Spółki P S.A. (dalej także jako P S.A.) w postaci:

1.  X akcji imiennych serii A, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje 5 głosów z każdej akcji,
2.  X akcji imiennych serii B, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługują 2 głosy z każdej akcji,
3.  X akcji imiennych serii C, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługują 2 głosy z każdej akcji,
4.  X akcji imiennych serii D, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługują 2 głosy z każdej akcji oraz
5.  X akcji imiennych serii E, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługują 2 głosy z każdej akcji,

za cenę 9 zł za każdą akcję, z nieprzekraczalnym terminem płatności 7 dni od dnia zawarcia umowy.

W wyniku wniesionego powództwa, wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 7 maja 2018 r. pod sygn. …, Sąd zobowiązał „O” S.A. do złożenia oświadczenia woli, którego treścią jest nabycie od Wnioskodawczyni akcji Spółki P S.A., opisanych powyżej, tj. zgodnie ze złożonym pozwem.

W wyniku wniesionej apelacji przez Pozwanego, Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r. pod sygn. … oddalił złożoną apelację.

Powództwo wobec „O” S.A. zostało wytoczone z uwzględnieniem poniższych okoliczności.

Na przełomie lat 2010/2011 Spółka z o.o. podjęła próbę wrogiego przejęcia P S.A., poprzez skupowanie od ówczesnych akcjonariuszy P S.A. akcji spółki, za kwoty oscylujące pomiędzy 9 zł a 12 zł za każdą akcję. Zarząd P S.A. postanowił bronić się przed przejęciem w ten sposób, że pozyskał przyjaznego inwestora – „O” S.A. (Pozwany), który zgodził się kupić pakiet kontrolny akcji Spółki za zgodą jej ówczesnego zarządu.

Pozwana rozpoczęła wykup akcji P S.A. Warunkiem powodzenia ww. działań było wstrzymanie dalszej sprzedaży akcji P S.A. przez akcjonariuszy na rzecz Sp. z o.o., dlatego w dniu 18 maja 2011 r. zawarto porozumienie pomiędzy reprezentatywnymi organizacjami związków zawodowych zarejestrowanych w P S.A., w którym zawarto szereg zobowiązań Pozwanej, względem pracowników P S.A. oraz samej Spółki.

Strony porozumienia określiły: strony umowy przyrzeczonej, czyli Pozwaną i akcjonariuszy P S.A., którzy zadeklarują chęć zbycia swoich akcji w terminie trzech lat od dnia zawarcia porozumienia, przedmiot umowy (akcje P S.A ), cenę oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 3 lata od dnia zawarcia porozumienia, czyli do dnia 18 maja 2014 r. W porozumieniu, Pozwana potwierdziła gotowość nabycia wszystkich akcji P S.A. od dotychczasowych akcjonariuszy tej Spółki, którzy wyraziliby wolę zbycia tych akcji w okresie do trzech lat od dnia podpisania ww. porozumienia, za cenę nie mniejszą niż 9 zł za jedną akcję. W momencie zawarcia ww. porozumienia, Wnioskodawczyni była akcjonariuszem P S.A.

Porozumienie zostało zawarte pod warunkiem zawieszającym, tj. w dniu w którym nastąpi nabycie przez Pozwaną, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 51% akcji Spółki P S.A. Dla zrealizowania powyższego warunku, P S.A. wyemitowała akcje F o łącznej wartości 2 000 000 zł bez prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, z wyłączeniem Pozwanej, co miało umożliwić Spółce pozyskanie pieniędzy na restrukturyzację Spółki. W wyniku emisji akcji, kapitał Spółki podniesiono z kwoty 3 850 000 zł do kwoty 5 850 000 zł.

Po uzyskaniu pakietu większościowego, Pozwana zaprzestała wykupu akcji. Odmówiła także kupna akcji zgłoszonych do sprzedaży przez pracowników – akcjonariuszy, którzy powoływali się na porozumienie. Zdarzało się, że pracownik – akcjonariusz, który sprzedał akcje Spółce z o.o., tracił pracę w drodze zwolnienia dyscyplinarnego. W latach 2012-2013 pracownicy obawiali się, że stracą pracę kiedy sprzedadzą akcje.

Pomimo konsekwentnie ponawianych przez akcjonariuszy żądań, „O” S.A., pozorując działania mające na celu skupywanie akcji od akcjonariuszy (np. informowanie akcjonariuszy o skupywaniu akcji w ramach ustalonego harmonogramu) nie przystąpiły do zawarcia umów przyrzeczonych nabycia akcji z akcjonariuszami.

W sprawie wykupu rzeczonych akcji od akcjonariuszy, Pozwana uporczywie milczała w sprawie zawarcia umów przyrzeczonych oraz ignorowała oferty i wezwania akcjonariuszy, co w konsekwencji musiało zostać potraktowane jako uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej w rozumieniu art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.

Na skutek działań Pozwanej, polegających na odwlekaniu w czasie zawarcia umów przyrzeczonych, doszło finalnie do przedawnienia roszczenia Wnioskodawczyni (akcjonariusza) o zawarcie umowy przyrzeczonej, które przedawniło się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała zostać zawarta (art. 390 § 3 Kodeksu cywilnego), a więc z upływem dnia 18 maja 2015 r.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi akcjonariuszami, z uwagi na wyjątkowe okoliczności sprawy, pomimo przedawnienia roszczenia, wytoczyła powództwo w czerwcu 2016 r. o zawarcie umowy przyrzeczonej, podnosząc, że przedawnienie może być uznane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Wnioskodawczyni oraz inni akcjonariusze, zarówno przed sądem I instancji, jak i przed sądem II instancji, byli reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników ze względu na wyjątkowo skomplikowany charakter sprawy, w szczególności upływ terminu przedawnienia roszczeń o zawarcie umów przyrzeczonych. Skomplikowany charakter ww. sprawy przejawiał się również w tym, że prowadzony proces miał charakter precedensowy w skali całego kraju (nikt wcześniej nie wytoczył i nie „wygrał” podobnego procesu) i dotyczył znacznej liczby akcjonariuszy. Istotny, dla oceny skutków podatkowych, jest również fakt, że kilku pełnomocników przed wytoczeniem powództwa w sprawie opisanej w niniejszej części, odmówiło sporządzenia pozwu i poprowadzenia sprawy, twierdząc, że sprawa jest z góry przegrana.

W wyniku przegranego przez Pozwaną procesu, wydany przez Sąd wyrok, zastąpił oświadczenie Pozwanej (art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego), na podstawie którego Pozwana wykupiła ww. akcje od poszczególnych akcjonariuszy, w tym od Wnioskodawczyni, a tym samym Wnioskodawczyni osiągnęła w 2018 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Wnioskodawczyni w związku z powyższym, poniosła jednocześnie koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że akcje imienne uprzywilejowane z serii A zostały nabyte w dniu 27 czerwca 1998 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii A zostały nabyte w dniu 9 czerwca 2011 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii B zostały nabyte w dniu 4 grudnia 2001 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii B zostały nabyte w dniu 9 czerwca 2011 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii C zostały nabyte w dniu 4 lipca 2002 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii C zostały nabyte w dniu 9 czerwca 2011 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii D zostały nabyte w dniu 24 czerwca 2003 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii E zostały nabyte w dniu 29 czerwca 2006 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii E oraz z serii D zostały nabyte w dniu 9 czerwca 2011 r. Akcje z serii A, z serii B, z serii C, z serii D oraz z serii E zostały objęte za wkład pieniężny. Z kolei akcje z serii A, z serii B, z serii C, z serii E oraz z serii D zostały nabyte nieodpłatnie na podstawie darowizny. Akcje te nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak również nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 111, poz. 973 z późn. zm.). Sprzedaż akcji nie nastąpiła w wykonywaniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników zostały zwrócone przez stronę pozwaną, tj. „O” S.A. jedynie w części, w zakresie minimalnych stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników w procesie, o którym mowa w stanie faktycznym wniosku, w wyniku którego Wnioskodawczyni osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Po myśli z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odpłatne zbycie akcji.

Przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawa, określone wydatki związane z nabywaniem akcji zostają czasowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, natomiast uznaje się je za koszty uzyskania przychodów dopiero w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. pod sygn. I SA/Gd 733/18).

O ile jednak przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kosztów związanych z nabyciem akcji w spółce, o tyle ustawa nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie poniesionych kosztów w związku z uzyskaniem przychodu z tego tytułu (kapitałów pieniężnych), toteż zdaniem Wnioskodawczyni, w tym zakresie należy zastosować ogólne normy zawarte w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższy przepis prawa, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zgodnie z zasadą ogólną, koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym są związane – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1999 r. (I SA/Lu 921/98, Legalis). Pojęcie „powiązania kosztów uzyskania przychodów”, nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy:

1.  ustawodawca dla pewnych rodzajów przychodów ustalił zryczałtowane koszty ich uzyskania (art. 22 ust. 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub
2.  postanowił, że w stosunku do określonych przychodów nie ustala się kosztów ich uzyskania (J. Marciniak, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2017, Legalis, kom. do art. 22).

Żaden z powyższych przypadków wyłączenia/ograniczenia kosztów uzyskania przychodów nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając zatem na uwadze regulację zawartą w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawczyni, za koszt uzyskania przychodów należy w szczególności uznać koszt poniesiony przez podatnika, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Przekładając zatem powyższe uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Nią koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników należy bezpośrednio powiązać z osiągniętym przez Wnioskodawczynię przychodem z kapitałów pieniężnych – odkupem akcji przez Pozwaną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie bez znaczenia na gruncie tej sprawy pozostaje w szczególności okoliczność, że gdyby Wnioskodawczyni nie była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników w procesie opisanym w stanie faktycznym wniosku, nigdy nie wytoczyłaby procesu przeciwko Pozwanej, a tym samym nie osiągnęłaby jakiegokolwiek przychodu, o którym mowa powyżej, ze względu na szczególnie skomplikowany i precedensowy w skali całego kraju charakter sprawy. Co wymaga również podkreślenia, podobny proces, opisany w stanie faktycznym wniosku, wcześniej nie był rozpatrywany przez żaden Sąd w kraju. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro poniesione przez Nią koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników bezpośrednio przyczyniły się do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodu z wykupu akcji przez Pozwaną, należy uznać ww. koszty za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, występuje jednocześnie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawczynię kosztami a osiągniętym przychodem, co odpowiada kryteriom wynikającym z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, wskazuje także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415-1248/08-6/JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku kosztów obsługi prawnej udzielonej przez kancelarię, polegającą na prowadzeniu negocjacji z potencjalnym nabywcą, w tym także na sporządzeniu projektu umowy sprzedaży akcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Nią koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników, należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawczyni przysługuje prawo obniżenia osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji o poniesione koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy oraz

*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane w art. 30b ww. ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ww. ustawy.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy. Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ww. ustawy są następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ww. ustawy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) albo określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r.) – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Powyższe zasady mają zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów akcji w przypadku, gdy ich nabycie nastąpiło w sposób odpłatny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem, powyższy przepis pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników – spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców).

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który umożliwiałby obdarowanemu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez darczyńcę.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W szczególności, w przypadku udziałów (akcji) objętych za wkład pieniężny, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przepis ten funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom.

Zgodnie z tym przepisem, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ww. ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

W opisanym stanie faktycznym, w wyniku postępowania sądowego, doszło do sprzedaży akcji w spółce objętych przez Wnioskodawczynię w okresie 1998-2011 za zarówno za wkłady pieniężne, jak i nieodpłatnie na podstawie darowizny. W związku ze sposobem, w jaki doszło do nabycia akcji przez Pozwanego od Wnioskodawczyni (wyrok sądu zastąpił oświadczenie woli Pozwanego o nabyciu akcji), Wnioskodawczyni poniosła koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników reprezentujących Ją w sprawie.

Przedmiotem wniosku jest kwestia uwzględnienia poniesionych wydatków w rozliczeniu podatkowym transakcji zbycia akcji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników dotyczyły czynności odpłatnego zbycia akcji. Zostały poniesione bezpośrednio w celu wyegzekwowania przez Wnioskodawczynię realizacji umowy przyrzeczonej (umowy nabycia akcji) przez Pozwaną. W opisanych okolicznościach faktycznych wydatki te spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia przyrzeczona transakcja nie doszłaby do skutku.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników – w części, w jakiej nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone przez Pozwaną powinny zostać przez Nią uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (czyli jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wskazanej kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów odpłatnego zbycia, nie ma możliwości „ponownego” uwzględnienia ich dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawczyni jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Niezależnie od powyższego, analizowane wydatki nie mieszczącą się w pojęciu „wydatków na objęcie akcji”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Nie mają charakteru wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem własności akcji (ze stanem posiadania akcji) jako przedmiotu zbycia. Tym samym, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia akcji.

Podsumowując, Wnioskodawczyni nie może uwzględnić przedmiotowych wydatków poniesionych na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te – w części w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni – należy jednak uwzględnić przy ustalaniu dochodu na podstawie art. 30b ust. 2 ww. ustawy, jako koszty odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej i wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.