Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.428.2019.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: W zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: eksploatacja; paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data nadania 2 sierpnia 2019 r., data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - odnośnie wydatków ponoszonych na zakup paliwa,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu samochodowego. Wnioskodawca dysponuje samochodami służbowymi, których zasady korzystania zostały sformułowane w ramach opracowanej przez Spółkę Instrukcji Organizacyjnej nr 2 „Samochody służbowe” (dalej jako: „Instrukcja”), której celem jest usystematyzowanie procedury przyznawania samochodów służbowych i zagwarantowanie pracownikom, zgodnie z przyjętą polityką, samochodów odpowiednich pod względem bezpieczeństwa, funkcjonalności i wygody.

Ww. pojazdy przyznawane są poszczególnym pracownikom, zasadniczo w celu wykonywania obowiązków służbowych, mając na uwadze rangę zajmowanego stanowiska, związanego z pełnieniem funkcji reprezentacyjnej w Spółce oraz charakter wykonywanej pracy (częstotliwość podróży służbowych lub konieczność częstego przewożenia materiałów /sprzętu itp.).

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami koszty przeglądów, badań technicznych, koniecznych napraw i wymiany opon, jak również ubezpieczenia OC, NNW i AC i inne koszty związane z utrzymaniem samochodów obciążają Spółkę. Na warunkach i zasadach określonych w Instrukcji, jak również w dodatkowych umowach o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, samochody służbowe mogą być używane przez pracowników także do celów prywatnych.

W związku z udostępnianiem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) dalej także jako: „ustawa o PIT”, na następujących zasadach:

1.  używanie samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy,
2.  wartość ww. przychodu ustala się indywidualnie dla każdego pracownika korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych,
3.  zryczałtowana wysokość przychodu za udostępnienie samochodu określona jest dla pracownika na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT,
4.  w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca - wartość świadczenia ustalana jest za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30.
5.  ponadto pracownikowi doliczana jest do przychodu także wartość udostępnionego mu przez Spółkę do celów prywatnych paliwa,

Ustaloną w powyższy sposób wartość nieodpłatnego świadczenia Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz zgodnie z art. 31 ustawy o PIT i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu.

Aktualnie pracownicy Spółki korzystają z samochodów służbowych nieodpłatnie. Spółka nie wyklucza jednak wprowadzenia w przyszłości odpłatności za korzystanie z samochodów służbowych. W tej sytuacji wysokość nieodpłatnego świadczenia wyliczana byłaby zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Obecnie Spółka rozważa zmianę zasad używania przez pracowników pojazdów służbowych do celów prywatnych w ten sposób, że dotychczasowa zasada rozliczania jako nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zarówno ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika oraz kosztów zużytego w tym celu paliwa zostałaby zastąpiona zasadą rozliczenia jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy wyłącznie ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych, który zawiera również w sobie koszty paliwa oraz dodatkowe koszty eksploatacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT (ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT) obejmuje wszelkie opłaty wynikające z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również koszty paliwa związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych oraz inne koszty eksploatacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie znajdujących zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisów prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie koszty związane z udostępnieniem pracownikowi samochodów służbowych, w tym koszty paliwa oraz inne koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  art. 12 ust. 1 ustawy o PIT:

,,1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

1.  art. 12 ust. 2 ustawy o PIT:

,,2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.”

1.  art. 12 ust. 2a ustawy o PIT:

,,2a. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

1.  art. 12 ust. 2b ustawy o PIT:

,,2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.”

1.  art. 12 ust. 2c ustawy o PIT:

,,2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.”

1.  art. 12 ust. 3 ustawy o PIT:

,,3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.”

UZASADNIENIE

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego do celów prywatnych, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy ustalić podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

U pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstanie w przypadku, gdy korzystają oni z samochodów służbowych w celach prywatnych nieodpłatnie lub ewentualna odpłatność za korzystanie z tego samochodu będzie niższa niż wartość ustalona w oparciu o art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Wysokość tego przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ryczałt doliczany pracownikom do przychodu w oparciu o art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie świadczenia związane z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikom samochodu do celów prywatnych - w tym pokrycie kosztów eksploatacyjnych i kosztów paliwa.

Do takich wniosków prowadzą ugruntowane już w orzecznictwie argumenty (racje), takie jak: językowa dyrektywa wykładni lege non distinguente (jako argument wykładni językowej), sposób sformułowania przepisu - jego konstrukcja (jako argument wykładni językowej wzmacniający wynik), odwołanie do domniemania racjonalnego prawodawcy (jako argument wykładni systemowej) czy wreszcie ratio legis analizowanego przepisu (jako argument wykładni celowościowej).

1)

Przede wszystkim należy zauważyć, że już z wykładni językowej wynika, że art. 12 ust. 2a ustawy o PIT ustala wartość pieniężną całego nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykorzystaniu przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, nie wprowadzając przy tym żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu, czy też kosztów paliwa. Tym samym trzeba uznać, że ryczałt ustalony w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny „w procesie ustalania znaczenia treści przepisu pamiętać trzeba o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (zob. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 226). W judykaturze przyjmuje się nawet, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem (por. uchwała SN z 1 marca 2007 r., której nadano moc zasady prawnej, III CZP 94/06, OSNC nr 7-8/2007)” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2903/12).

W art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Chociaż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystywanie”, należy uznać, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo przekazanie samochodu pracownikowi, lecz również zapewnienie mu możliwości prawidłowego używania samochodu, a zatem „wykorzystanie” obejmuje także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie.

W opinii Wnioskodawcy, normalnym sposobem użytkowania samochodu jest natomiast poruszanie się tym samochodem, którego skutkiem jest zmniejszanie się ilości paliwa oraz konieczność poniesienia kosztów eksploatacyjnych, które związane są z normalnym użytkowaniem samochodu.

Należy podkreślić, że ustawodawca posłużył się pojęciem „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie jego „udostępnienia”. Jak przyjmuje się w literaturze: ,,Pojęcie „udostępnienia” oznacza zezwalanie na dostęp/dawanie do dyspozycji, np. pojazdu służbowego. Natomiast zwrot „wykorzystać” oznacza korzystanie/używanie/użytkowanie/stosowanie/posługiwanie się przedmiotem do realizacji jakiegoś celu. Zatem ryczałtowo określona wartość świadczenia powinna obejmować wszelkie wydatki związane z wykorzystywaniem (używaniem) samochodu służbowego przez pracownika do realizacji swoich celów prywatnych, w tym zakup paliwa. (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 11, Warszawa 2018). Tak więc już z wykładni literalnej przepisów ustawy o PIT wynika, że określony w niej ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również wartość wszystkich świadczeń związanych z wykorzystaniem samochodu do celów prywatnych w tym kosztów eksploatacji, a zwłaszcza koszty zużytego paliwa.

2)

Powyższy argument zostaje wzmocniony przez domniemanie racjonalności prawodawcy. Zasada racjonalnego prawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”, bądź zwrotu równoważnego. Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (np. art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 Ustawy o PIT).

Tymczasem należy zauważyć, że art. 12 ust. 2a ustawy o PIT nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu służbowego przez pracowników. Zatem fakt, że takiego wyróżnienia w przypadku art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT racjonalny prawodawca nie wprowadza, świadczy o tym, że koszty paliwa nie mogą zostać wyodrębnione do osobnej kategorii nieobjętej ryczałtem.

Za zasadnością ww. wykładni przemawia też przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja (sposób sformułowania przepisu), która opiera się na zasadzie ryczałtu, mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości jedynie z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty 250 zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie.

Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie można ich formułować na drodze wykładni (dyrektywa zakazu wykładni prawotwórczej). Ponadto, określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe.

Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b Ustawy o PIT) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c Ustawy o PIT), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa czy pozostałe koszty eksploatacyjne.

Ponadto, w zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu, można upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Zatem prawodawca stosując tego rodzaju podział zdradza swój zamiar objęcia zakresem ryczałtu również kosztów paliwa i pozostałych kosztów eksploatacyjnych. Jeśli bowiem odrzucić tę interpretację i przyjąć, że ustawodawca nie chciał uwzględniać paliwa w ramach ryczałtu, wówczas podział wysokości ryczałtu uzależniony od pojemności silnika traci logiczny sens. 3)

Dodatkowo należy podkreślić, że art. 12a-12c ustawy o PIT wprowadzony został do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. Poz. 1662).

Z uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy wynika natomiast wprost, że celem wprowadzonych zmian było ,,zastąpienie obecnego systemu rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym. (\`(...)\`)

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych -w wysokości 1/30 ww. kwot. ”

Założeniem powyższej nowelizacji było zatem wprowadzenie rozwiązań mających na celu ułatwienie określania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

Przyjęcie natomiast innej wykładni przepisów oraz wyłączenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji, co niweczyłoby ideę ryczałtu.

Wobec powyższego, przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadzając system ryczałtu, którego zamierzeniem było umożliwienie uniknięcia dodatkowych obowiązków np. w postaci prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu, wskazaną kwotą ryczałtu objął wszystkie koszty związane z wykorzystaniem samochodu.

Ustawodawca postrzegał bowiem poprzednio obowiązujący sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako zbyt ryzykowny dla pracodawcy i w związku z czym postanowił tę kwestię uregulować przez wprowadzenie zryczałtowanego wynagrodzenia z tego tytułu. Powyższe wynika jasno z przytoczonego fragmentu Uzasadnienia.

Przyjęcie innego stanowiska nie byłoby zgodne z celem, który zamierzał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając ryczałt za korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych.

4)

Zdaniem Wnioskodawcy - w opisanej we wniosku sytuacji - zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające dla celu określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie jest natomiast konieczne naliczanie innego, dodatkowego przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego przez pracownika dla celów prywatnych, a zwłaszcza dotyczącego zużycia materiałów eksploatacyjnych oraz paliwa.

Również sposób, w jaki ustalono wysokość ryczałtów, opisany został w Uzasadnieniu wskazuje na taki sposób rozumienia przepisów. W Uzasadnieniu wskazano bowiem:

„Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Wskazana kalkulacja odwołuje się do stawek właściwych przy tzw. ,,kilometrówce” w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Tym samym, skoro ryczałt ustalono poprzez odwołanie się do stawek „kilometrówki” należy uznać, że obejmuje on także paliwo i inne koszty eksploatacji samochodu. W orzecznictwie sądów i organów skarbowych nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Po 1766/15).

5)

Stanowisko Wnioskodawcy podzielają też sądy administracyjne, które w ostatnim czasie ukształtowały jednolitą linię orzeczniczą w przedmiocie objęcia ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT także kosztów paliwa.

NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. wskazał, że „artykuł 12 ustawy o PIT nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych.” Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2018 r. stwierdził, że ryczałtowa wartość świadczenia nieodpłatnego ustalona w art. 12 ust. 2a ustawy PIT obejmuje świadczenie na rzecz pracownika polegające na zapewnieniu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego w celach prywatnych. NSA wskazał, że za trafnością proponowanej wykładni świadczy przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty 250 zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie, a pojemność silnika stanowi parametr, który warunkuje zwłaszcza zużycie paliwa. (Wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16).

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał: „należy uznać - wbrew stanowisku organu podatkowego - że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie”.

Pogląd zaprezentowany w ww. wyrokach NSA potwierdza wcześniejsze stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1550/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. wskazał, że ,,świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu.” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Po 1766/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wskazał natomiast, że wykorzystywać to tyle co „posługiwać się”, „używać” . Świadczenia pracodawcy nie stanowi zatem samo udostępnienie samochodu, ale zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków, które umożliwiają takie używanie.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. wskazał również, że firma nie musi naliczać przychodu pracownikowi, któremu zwraca wydatki na benzynę do prywatnych przejazdów służbowym samochodem, a zryczałtowany zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Ten sam pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., w którym wskazano, że ,,z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że określony w nim ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje także wydatki na paliwo. Na takie rozumienie wskazuje też przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu” (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., III SA/Wa 1925/15).

Wnioskodawca jest świadomy, że powołane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach podatników, niemniej jednak, linia interpretacyjna sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolita, a zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1.  dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2.  wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

\- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem, stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację prawną wspieraną przez bogate orzecznictwo sądowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe odnośnie wydatków ponoszonych na zakup paliwa, natomiast stanowisko jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W świetle przywołanych przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazać również należy, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dysponuje samochodami służbowymi, których zasady korzystania zostały sformułowane w ramach opracowanej przez Spółkę Instrukcji Organizacyjnej, której celem jest usystematyzowanie procedury przyznawania samochodów służbowych i zagwarantowanie pracownikom, zgodnie w przyjętą polityką, samochodów odpowiednich pod względem bezpieczeństwa, funkcjonalności i wygody. Ww. pojazdy przyznawane są poszczególnym pracownikom, zasadniczo w celu wykonywania obowiązków służbowych, mając na uwadze rangę zajmowanego stanowiska, związanego z pełnieniem funkcji reprezentacyjnej w Spółce oraz charakter wykonywanej pracy. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami koszty przeglądów, badań technicznych, koniecznych napraw i wymiany opon, jak również ubezpieczenia OC, NNW i AC i inne koszty związane z utrzymaniem samochodów obciążają Spółkę. Na warunkach i zasadach określonych w Instrukcji, jak również w dodatkowych umowach o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, samochody służbowe mogą być używane przez pracowników także do celów prywatnych. W związku z udostępnianiem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustaloną wartość nieodpłatnego świadczenia Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz zgodnie z art. 31 ustawy o PIT i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu. Aktualnie pracownicy Spółki korzystają z samochodów służbowych nieodpłatnie. Spółka nie wyklucza jednak wprowadzenia w przyszłości odpłatności za korzystanie z samochodów służbowych. W tej sytuacji wysokość nieodpłatnego świadczenia wyliczana byłaby zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli świadczenie przysługujące pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Obecnie Spółka rozważa zmianę zasad używania przez pracowników pojazdów służbowych do celów prywatnych w ten sposób, że dotychczasowa zasada rozliczania jako nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zarówno ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika oraz kosztów zużytego w tym celu paliwa zostałaby zastąpiona zasadą rozliczenia jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy wyłącznie ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych, który zawiera również w sobie koszty paliwa oraz dodatkowe koszty eksploatacyjne.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszelkie opłaty wynikające z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również koszty paliwa związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych oraz inne koszty eksploatacyjne.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany poziom odpłatności w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych.

Zatem, ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany, w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych nabytego przez Wnioskodawcę paliwa.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie (np. materiały eksploatacyjne).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi kosztów paliwa – jest nieprawidłowe, w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.