Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1075/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Jakiego okresu dotyczy dokonana korekta faktury uznającej reklamację?
Słowa kluczowe: korekta; koszt; reklamacje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z przekroczeniem obrotów uprawniających do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawczyni utraciła prawo do opodatkowania tym podatkiem i od 1 stycznia 2012 r. przeszła na podatek liniowy i zaprowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała oficjalną reklamację na towar, który sprzedała w 2011 r. będąc wówczas opodatkowana ryczałtowo. Reklamacja została rozpatrzona pozytywnie, więc w dniu 14 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży za okres opodatkowania w formie ryczałtu.

W ślad za przyjętą przez Wnioskodawczynię reklamacją, Wnioskodawczyni zgłosiła reklamację u swojego dostawcy, który również rozpatrzył ją pozytywnie i w czerwcu 2012 r. wystawił fakturę korygującą koszt poniesiony w okresie opodatkowania na ryczałcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakiego okresu dotyczy dokonana korekta ww. faktury uznającej reklamację?

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakturę korygującą, dotyczącą sprzedaży sprzed 1 stycznia 2012 r. powinna zaksięgować w 2011 r. i dokonać korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za 2011 r., gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo,
*   uregulowania należności

W związku z powyższym, późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Dlatego też faktura wystawiona po 1 stycznia 2012 r. ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast faktury korygującej koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za okres opłacania podatku w formie ryczałtu, wystawionej po 1 stycznia 2012 r., Wnioskodawczyni nie powinna księgować w koszty bieżącego okresu, tj. w 2012 r., gdyż stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Natomiast opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przewidziane w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest formą opodatkowania, w której podatnicy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów, gdyż taka kategoria prawna w ich przypadku nie występuje. Dlatego też faktura korygująca zakup powinna zostać tylko dołączona do faktur pierwotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni z uwagi na utratę warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2012 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W czerwcu 2012 r. wystawiła fakturę korygującą z tytułu reklamacji towaru handlowego dotyczącą roku poprzedniego, pierwotna faktura dotyczyła sprzedaży dokonanej w 2011 r., natomiast faktura korygująca wystawiona jest w 2012 r. W związku ze zgłoszoną reklamacją dotyczącą sprzedanego towaru, Wnioskodawczyni zgłosiła reklamację u swojego dostawcy. W czerwcu 2012 r. otrzymała od kontrahenta fakturę korygującą koszt poniesiony w okresie w którym opodatkowana była ryczałtem.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, że wystawiona faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru roku poprzedniego, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Zatem Wnioskodawczyni, korektę faktury dotyczącą przychodu, powinna uwzględnić w okresie w którym uzyskała przychód należny z tytułu faktury pierwotnej, a zatem powinna dokonać korekty przychodu za 2011 r. i z tego tytułu skorygować zeznanie PIT-28 za 2011 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Z istoty opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika, że koszty uzyskania przychodu nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Nie oznacza to, że podatnik opodatkowany tym podatkiem, nie ma obowiązku posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów handlowych. Bowiem w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w sytuacji kiedy otrzymana przez Wnioskodawczynię faktura korygująca, dotyczy zakupu towarów za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to ta faktura krygująca – co do zasady - powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu.

Jednakże ze względu na to, że w niniejszej sprawie, w roku którego dotyczy faktura korygująca, Wnioskodawczyni opodatkowywała przychody w formie ryczałtu, korekta faktury dotycząca kosztów nabycia towarów handlowych, nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Faktury korygujące należy jednak przechowywać zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.