Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.177.2025.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 29 ustawy dla usług szkoleniowych w postaci kursu
zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty.
Słowa kluczowe: certyfikaty
kształcenie
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
szkolenie
usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111) zwracają się Państwo z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do
    zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w Państwa sprawie.
    Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi swoją główną działalność w zakresie
    zgodnie z PKD 85.59. B kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania
    certyfikatu psychoterapeuty (...).
    Obecnie faktury dla słuchaczy wystawiane są na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Po przekroczeniu ustawowego limitu Spółka wystawi faktury dla słuchaczy na podstawie
    artykułu 43 ust. 1 pkt 29.
    Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego
    jako jednostka działająca na podstawie odrębnych przepisów.
    Spółka posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych i jest podmiotem
    akredytowanym przez zewnętrzne towarzystwo.
    Spółka prowadzi szkolenia na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
    psychicznego spełniające kryteria jednolitego szkolenia zgodnie z w art. 5 ust. 3 pkt 1b
    Ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
    Ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu
    Psychoterapeuty.
    Sp. z o.o. prowadzi jednolite szkolenie w podejściu integracyjnym, (...), zgodne z
    obowiązującymi przepisami prawa. Szkolenie posiada akredytację (...), które jest
    podmiotem egzaminującym i certyfikującym.
    Jest to szkolenie podyplomowe w wymiarze 1218 godzin w zakresie oddziaływań
    psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia,
    prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, metodą terapii
    integracyjnej.
    Szkolenie obejmuje psychoterapię własną, superwizję psychoterapii oraz staże. Szkolenie
    jest przeznaczone dla osób z tytułem zawodowym magistra. Szkolenie kończy się
    otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty (...).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazali Państwo
    następujące informacje.
    W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 737 ze zm.) oraz czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe (kursy
    zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...))
    stanowią usługi w zakresie kształcenia, wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą
    systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
    oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), a świadczone przez Państwa usługi

    szkoleniowe (kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...)) stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego.
    W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej
    Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego wskazali Państwo, że nie posiadają
    statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.
    W odpowiedzi na pytanie nr 3: do kogo są skierowane świadczone przez Państwa usługi
    szkoleniowe, tj. kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...), kto jest uczestnikiem tych szkoleń, jaki warunki należy spełnić aby
    móc uczestniczyć w szkoleniu (w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo jedynie
    „Szkolenie jest przeznaczone dla osób z tytułem zawodowym magistra”), wskazali
    Państwo, że kursy przygotowujące do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są
    skierowane do osób, które spełniają kryteria art. 5 ust. ustawy o ochronie zdrowia
    psychicznego. Państwa szkolenie jest elementem szkolenia zawodowego i jest związane z
    doskonaleniem umiejętności i zdobyciem kwalifikacji zawodowych dla osób pracujących
    na co dzień z pacjentami jako psycholodzy lub lekarze.
    W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy usługi szkoleniowe, tj. kursy zawodowe przygotowujące
    słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak, to proszę wskazać konkretne
    przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady
    wynikaj (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika
    np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych
    kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.), wskazali
    Państwo, że tak, kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach, to jest na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
    psychicznego. Konkretnie jest to artykuł 5 wskazanej ustawy. Szkolenia są prowadzone
    zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, który definiuje psychoterapię
    jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do poprawy
    funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do
    zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi. Psychoterapię mogą
    prowadzić osoby spełniające określone w ustawie kryteria.
    W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
    zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są
    objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo
    oświatowe – proszę wyjaśnić, czy wskazanie w opisie stanu faktycznego, że „Szkolenie
    posiada akredytację (...)” jest jednoznaczne z tym, że szkolenie będące przedmiotem
    zapytania jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016
    r. – Prawo oświatowe, wskazali Państwo, że szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj.
    kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
    nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
    Prawo oświatowe.
    Wyjaśnienie: wspomniana akredytacja w rozumieniu ustawy oświatowej dotyczy wyłącznie
    placówek doskonalenia nauczycieli, a nie wszystkich form edukacyjnych czy podmiotów
    prowadzących kursy zawodowe.
    W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
    zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są w
    całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w
    ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530
    ze zm.), wskazali Państwo, że szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
    zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie są
    w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w
    ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530
    ze zm.).

    W odpowiedzi na pytanie nr 7: czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj.
    kursów zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...) działają Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych -
    jeśli tak, proszę wskazać:
    a) na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami,
    b) czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez
      właściwe instytucje państwowe,
    c) czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń oraz ich
      odpowiednią cenę,
    d) czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w
      odniesieniu do prowadzonych szkoleń,
    e) czy Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają akceptacji właściwych
      instytucji państwowych,
    wskazali Państwo, że w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj. kursów
    zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
    nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych ponieważ obowiązującym
    przepisem w tym zakresie jest art. 5 znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
    psychicznego.
    W odpowiedzi na pytanie nr 8: czy w ramach będących przedmiotem zapytania szkoleń
    uczestnicy uzyskują/otrzymują certyfikat Psychoterapeuty (...), czy też kurs ten jedynie
    przygotowuje do egzaminu przeprowadzanego przez odrębny podmiot, który wydaje
    certyfikat po zdanym egzaminie – w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo
    „Ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu
    Psychoterapeuty” oraz jednocześnie wskazali Państwo „Szkolenie kończy się otrzymaniem
    certyfikatu Psychoterapeuty (...)”, wskazali Państwo, że kurs ten jedynie przygotowuje do
    egzaminu przeprowadzanego przez odrębny podmiot, który wydaje certyfikat po zdanym
    egzaminie.

## Pytanie

Czy opisane powyżej świadczone usługi są zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, spółka spełnia kryteria, gdyż świadczy usługi
    szkoleniowe przygotowujące do zawodu psychoterapeuty jak i podnoszące kwalifikacje co
    wpisuje się w definicję kształcenia zawodowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do
    zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :
      zwalnia się od podatku usługi świadczone przez
        a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
        b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od
    towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez
    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
    jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
    przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy :
      zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:
      zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
      publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami
      związane.
    Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą:
      państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,

      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku
    wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie
    ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
    Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania
    zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009
    r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe
    zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza,
    że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być
    interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie
    skutków (pkt 27 ww. wyroku).
    Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
    zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca
    2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej
    Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest
    stosowane bezpośrednio.
    W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:
      usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej
    usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie
    akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze
    środków publicznych.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia
    282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego

    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa
    usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do
    uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) korzystają zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, nie
    posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub
    instytutu badawczego.
    Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu
    zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
    nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
    ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    W konsekwencji należy przeanalizować czy dla przedmiotowej usługi znajduje zwolnienie
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia
    istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    Jak wynika z opisu sprawy, realizują Państwo kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy
    do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...). Ukończenie szkolenia uprawnia do
    przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty.
    Prowadzą Państwo jednolite szkolenie w podejściu integracyjnym, (...), zgodne z
    obowiązującymi przepisami prawa. Szkolenie posiada akredytację (...), które jest
    podmiotem egzaminującym i certyfikującym. Jest to szkolenie podyplomowe w wymiarze
    1218 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
    leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo
    skuteczności, metodą terapii integracyjnej. Szkolenie obejmuje psychoterapię własną,
    superwizję psychoterapii oraz staże. Szkolenie jest przeznaczone dla osób z tytułem
    zawodowym magistra. Szkolenie kończy się otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty (...).
    Kursy przygotowujące do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są skierowane do
    osób, które spełniają kryteria art. 5 ust. ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Państwa
    szkolenie jest elementem szkolenia zawodowego i jest związane z doskonaleniem
    umiejętności i zdobyciem kwalifikacji zawodowych dla osób pracujących na co dzień z
    pacjentami jako psycholodzy lub lekarze.
    Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy,
    że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
    przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi
    kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a

    ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka,
    krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy,
    względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez
    podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
    2016 r. – Prawo oświatowe.
    Z kolei przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
    wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony
    w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej
    usługi są środki publiczne.
    Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić,
    że dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych w postaci kursu zawodowego
    przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie znajdzie
    zastosowania wolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Jak wskazano powyżej, usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
    przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi
    kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to
    jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    wskazanego przepisu ustawy.
    Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem
    objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc,
    ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale
    wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady
    wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
    A zatem mimo, że usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego
    słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są usługami kształcenia
    zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia
    ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem
    zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie
    danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną
    niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych
    przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te
    muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest
    możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia
    zawodowego.
    W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy
    do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach, to jest na podstawie znowelizowanej ustawy o
    ochronie zdrowia psychicznego. Konkretnie jest to artykuł 5 wskazanej ustawy. Szkolenia
    są prowadzone zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, który definiuje
    psychoterapię jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do

    poprawy funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub
    rodziny do zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi.
    Psychoterapię mogą prowadzić osoby spełniające określone w ustawie kryteria.
    Ponadto wskazali Państwo, że szkolenia spełniają kryteria jednolitego szkolenia zgodnie z
    w art. 5 ust. 3 pkt 1b ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 917), zwanej dalej ustawą o ochronie zdrowia psychicznego:
      opieka zdrowotna nad osobami z zaburzeniami psychicznymi jest wykonywana w
      ramach podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, zwłaszcza psychiatrycznej
      opieki zdrowotnej - w formie pomocy doraźnej, ambulatoryjnej, dziennej, szpitalnej i
      środowiskowej oraz w domach pomocy społecznej.
    Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
      psychoterapia to celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do
      złagodzenia lub usunięcia objawów zaburzenia oraz do poprawy funkcjonowania
      psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do zdrowia i
      rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi.
    W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
      psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi:
      1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące
        warunki:
          a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia
          warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o
          zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019
          r. poz. 1026),
          b) udokumentuje:
              ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200
              godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających
              zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami
              o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą
              terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub
              poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub
              psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię
              własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże,
              albo
              ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed
              dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie
              oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
              leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej
              naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-
              doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub
              psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie
              - realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej,
              doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które
              łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo

              ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie
              oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
              leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie
              tego szkolenia,
          c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną
          wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele
          podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia
          wydające certyfikaty psychoterapeuty, lub
        2) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i
        młodzieży lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia
        o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze
        zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z
        art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
        dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2023 r. poz.
        506), lub
        3) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii lub osoba
        posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku
        naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu
        szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia
        24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających
        zastosowanie w ochronie zdrowia, lub
        4) osoba, która ubiega się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, która spełnia
        łącznie następujące warunki:
        a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia
          warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie
          psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
        b) posiada status osoby odbywającej szkolenie, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret
          pierwsze albo drugie, i zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący to
          szkolenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia, albo spełnia
          warunek, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie,
        c) uczestniczy w superwizji psychoterapii i posiada zaświadczenie w tym zakresie
          wystawione przez superwizora psychoterapii, lub
        5) osoba w trakcie specjalizacji z psychoterapii dzieci i młodzieży lub psychoterapii,
          która spełnia łącznie następujące warunki:
          a) posiada status osoby w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, ukończyła co
          najmniej 2 rok szkolenia specjalizacyjnego i posiada zaświadczenie wydane
          przez podmiot prowadzący kształcenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego
          szkolenia,
          b) posiada zaświadczenie od pracodawcy o pracy pod nadzorem osoby
          posiadającej certyfikat psychoterapeuty lub specjalisty w dziedzinie
          psychoterapii dzieci i młodzieży, lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii.
    Na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
      psychoterapia, o której mowa w ust. 2, udzielana w ramach rehabilitacji w
      rozumieniu art. 4 pkt 22 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii
      (Dz.U. z 2023 r. poz. 1939) albo jako psychoterapia osób uzależnionych od alkoholu
      albo psychoterapia członków rodzin, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 26

      października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
      (Dz.U. z 2023 r. poz. 2151), jest realizowana na zasadach określonych w tych
      ustawach.
    Zatem wskazane przez Państwa przepisy, tj. art. 5 ustawy o ochronie zdrowia
    psychicznego nie zawierają regulacji dotyczących form i zasad prowadzenia szkoleń w
    postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...). Art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego nie określa zakresu
    szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń.
    Ze wskazanego przez Państwa przepisu nie wynikają konkretne formy i zasady szkoleń,
    szczegółowe programy takich szkoleń, ilość godzin, tematyka, krąg osób objętych
    szkoleniem czy też warunki, jakie musi spełniać organizator szkolenia.
    Wskazali Państwo, że prowadzone przez Państwa szkolenia spełniają kryteria jednolitego
    szkolenia zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1b ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
    Przepis art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje jedynie wymagania jakie musi spełnić osoba
    prowadząca psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w 5 ust. 1 ustawy o ochronie
    zdrowia psychicznego, nie określa natomiast form i zasad przeprowadzania szkoleń
    wymienionych w tym przepisie.
    Zatem wskazane przez Państwa przepisy nie są odrębnymi regulacjami, z których wynikają
    zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym świadczone przez Państwa usługi
    szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
    certyfikatu psychoterapeuty (...) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych
    w odrębnych przepisach.
    Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może
    wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy
    określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość
    godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić
    organizator kształcenia.
    Zatem wobec braku wskazania przez Państwa przepisów prawa regulujących formy i
    zasady przeprowadzania szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego
    słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) powoduje, że nie można uznać, że
    szkolenia te stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie jest spełniony,
    zatem dla szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
    certyfikatu psychoterapeuty (...) nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie wskazanego przepisu.
    Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
    przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie korzystają
    ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak
    również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14
    rozporządzenia. W analizowanym przypadku szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj.
    kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
    nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
    Prawo oświatowe. Szkolenia nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze
    środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych.
    Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie
    przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające
    na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub

    inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane
    państwo członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
    1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania,
    2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
    kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z
    przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów
    zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma
    znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi
    szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
    certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają
    w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają
    na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy
    podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których
    mowa w tym przepisie.
    Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
    podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
    były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
    świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem
    (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
    Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych w postaci kursu
    zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...),
    są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez
    państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania
    edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa
    działalności.
    Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu
    zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim
    wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny”
    oznacza:
        dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
        dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
        związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
    Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa
    członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
    podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
    cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza
    zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze

    zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem
    wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji
    przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne
    jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne
    lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne
    cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność
    edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się
    liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują
    również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
    College: „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
    szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
    studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi
    dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół
    udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz
    infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt
    49).
    Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
    357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
    Revenue & Customs wynika, że:
      „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami
      pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba
      zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury
      i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one
      podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez
      instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
      wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W
      związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów
      działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i
      opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia
      stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być
      interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego
      sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone
      osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy
      przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo
      określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h),
      i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w
      szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
      wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa.
      Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i
      odpowiednią ich cenę”.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia
    wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww.
    przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa
    publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą

    państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym
    przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz
    odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych
    przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być
    stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące
    wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi
    o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
    edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
    nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
    kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
    infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym
    interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
    nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
    przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
    możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
    członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
    Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
    Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
    Trybunał stwierdził, że:
      art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w
      ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
      dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
      komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
      wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
      realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że:
      zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są
      zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o
      celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
      uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne
      podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
      podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:

      należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia -
      dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
      – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
      usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani
      też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
      MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że
      artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy
      kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
      przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
      krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
      uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    W tym miejscu należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do
    określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje
    się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i
    Dyrektywy2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.
    W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle
    wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b
    Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:
      „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej
      Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z
      powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym
      podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego
      każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą
      uznania w tym zakresie”.

    Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132
    ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku
    stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa
    Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
    działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
    lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
    dane państwo członkowskie.
    Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Państwa w zakresie szkoleń w
    postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy
    stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa
    publicznego.
    W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że w zakresie prowadzonych usług
    szkoleniowych, tj. kursów zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania
    certyfikatu psychoterapeuty (...) nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych
    ponieważ obowiązującym przepisem w tym zakresie jest art. 5 znowelizowanej ustawy o
    ochronie zdrowia psychicznego. Nie wskazali Państwo także przepisów prawa
    regulujących formy i zasady przeprowadzania opisanych we wniosku szkoleń.
    Zatem należy uznać, że w zakresie prowadzonych szkoleń w postaci kursu zawodowego
    przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie działają
    Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość
    świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w
    zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń
    w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...), pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do
    organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Państwa działania w tym zakresie nie
    wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingeruje w
    podejmowane przez Państwa działania.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej
    orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w
    postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...) – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt
    29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie były prowadzone w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie są Państwo odpowiednim
    podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele
    są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w
    postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
    psychoterapeuty (...) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i)
    Dyrektywy.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.