Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.169.2016.2.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Ustalenie, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, opodatkowanie tej dostawy oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-sprzedaż budynków; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w dniu 10 stycznia 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 13 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania ww. dostawy nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, opodatkowania tej dostawy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Y (zwana dalej również Sprzedającym) oraz „Z” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w A (zwana dalej również Nabywcą), zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie od Sprzedającego Nieruchomość, położoną w B.

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz inne specjalistyczne roboty budowlane, jak również działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Jedną z form wykonywania działalności jest budowa obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją (zawieraniem umów najmu z przyszłymi najemcami jeszcze w trakcie trwania budowy) z zamiarem sprzedaży obiektów (po ich wybudowaniu) na rzecz podmiotów trzecich.

Sprzedający i Nabywca planują w przyszłości przeprowadzić transakcję sprzedaży, dotyczącej Nieruchomości, położonej w B przy ul. (…), na którą składa się prawo własności:

1.  działki nr 1056/123, o powierzchni 0,3804 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…);
2.  działki nr 1056/145 o powierzchni 0,2145 ha, działki nr 156/146 o powierzchni 0,7317 ha, działki nr 1056/147 o powierzchni 0,0949 ha, działki nr 1056/148 o powierzchni 0,1250 ha, działki nr 1056/149 o powierzchni 0,0675 ha oraz działki nr 1056/150 o powierzchni 0,0325 ha, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…);
3.  działki nr 1056/151, o powierzchni 0,0205 ha, dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…).

Prawo własności ww. działek Sprzedający nabył w roku 2012 na podstawie decyzji Starosty Powiatu B o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Na powyższych działkach zrealizowana została budowa dwóch budynków o funkcji handlowo-usługowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się: wiata śmietnikowa, pylon reklamowy, trzy maszty reklamowe, a także drogi wewnętrzne, dojścia piesze z dróg komunikacji pieszej publicznej, parking dla samochodów osobowych, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne wraz z infrastrukturą techniczną, odwodnienie parkingów i dachów, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze wody, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącza ciepła systemowego, instalacja teletechniczna. Działki mają zatem charakter nieruchomości zabudowanej.

Ww. działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami zwane są dalej łącznie Nieruchomością.

Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. udzielono Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie ww. Nieruchomości. Sprzedający i Nabywca uzgodnili, że przed zawarciem planowanej transakcji sprzedaży, Sprzedający dokona wstępnej komercjalizacji Nieruchomości poprzez oddanie w najem lokali, znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych w celu przygotowania Nieruchomości jako towaru handlowego zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy. Z tego względu Sprzedający zawarł szereg umów najmu wyodrębnionych lokali użytkowych.

Od poniesionych wydatków na realizację inwestycji, polegającej na budowie budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający realizował zadanie inwestycyjne ze środków własnych oraz ze środków pozyskanych w ramach kredytu bankowego. Wyżej wymienione zobowiązania Sprzedającego nie są objęte planowaną transakcją sprzedaży i nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Zważywszy na treść art. 678 ustawy z dnia 23 kwietni 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 318, z późn. zm., dalej: KC), Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości przejdą zatem na Nabywcę prawa i obowiązki, wynikające z umów najmu, które do momentu sprzedaży zawarte zostaną przez dotychczasowego właściciela, czyli Sprzedającego.

Wnioskodawcy zaznaczają, że:

1) w ramach planowanej transakcji ma nastąpić zbycie na rzecz Nabywcy prawa własności gruntów wraz z posadowionymi na nich dwoma budynkami handlowo-usługowymi i infrastrukturą towarzyszącą, zwanych łącznie Nieruchomością.

Na infrastrukturę towarzyszącą składają się: wiata śmietnikowa, pylon reklamowy, trzy maszty reklamowe, a także drogi wewnętrzne, dojścia piesze z dróg komunikacji pieszej publicznej, parking dla samochodów osobowych, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne wraz z infrastrukturą techniczną, odwodnienie parkingów i dachów, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze wody, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącza ciepła systemowego, instalacja teletechniczna.

Biorąc pod uwagę powyższe – w opinii Zainteresowanych – wskazane powyżej działki zabudowane są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.; dalej: PB) oraz budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB. Z przepisu tego wynika bowiem, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród przykładów budowli ustawodawca wymienił m.in. lotniska, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych.

Zważywszy, że wymieniony w art. 3 pkt 3 PB katalog budowli ma charakter przykładowy, zaliczyć do niego należy również inne obiekty budowlane, niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, takie jak np. parkingi. Kwestia ta nie ulega wątpliwości, tym bardziej, że w załączniku do PB parkingi wymienione zostały jako należące do jednej z kategorii obiektów budowlanych. Również zjazdy czy przejazdy kwalifikowane są jako budowle, co potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2600/12, Lex nr 1519329 oraz wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1778/09, Lex nr 746789.

Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. udzielono Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie ww. Nieruchomości. Sprzedający do momentu zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie wykorzystywał Nieruchomość i posadowiony na niej budynek i budowle w działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi zatem w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości lub też po upływie tego okresu.

W przypadku, gdy planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, Sprzedający i Kupujący przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: UPTU), że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Od poniesionych wydatków na realizację inwestycji, polegającej na budowie budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po wybudowaniu ww. budynków i budowli Sprzedający nie dokonywał ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

2) Przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być jedynie prawo własności gruntów i posadowionych na nich budynków z infrastrukturą towarzyszącą.

W celu umożliwienia Nabywcy wykonywania w pełnym zakresie władztwa nad nabywaną Nieruchomością, Kupującemu ma zostać przekazana przez Sprzedającego dokumentacja dotycząca zbywanej Nieruchomości, w tym dokumentacja budowlana, wykonawcza i powykonawcza wraz z decyzjami oraz umowami najmu, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej, jak również prawa wynikające z udzielonych przez wykonawców gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących prac inwestycyjnych i budynku.

Z uwagi na treść art. 678 KC, Nabywca wstąpi na miejsce Sprzedającego jako najemca w stosunek najmu lokali znajdujących się w ww. budynkach handlowo-usługowych. Przejście praw i obowiązków, wynikających z istniejących umów najmu ma więc charakter obowiązkowy i następuje z mocy prawa. Wraz z wstąpieniem przez Nabywcę na miejsce Sprzedającego w stosunek najmu, przeniesione zostaną na Nabywcę zabezpieczenia przewidziane w zawartych umowach najmu, ustanawiane przez najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, takie jak gwarancje.

Zbyciu nie będą podlegały natomiast inne składniki majątkowe Sprzedającego, w tym elementy wymienione w art. 551 KC, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego.

3) Po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nadal będzie prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu struktur swojego przedsiębiorstwa. Sprzedający w dalszym ciągu skupiał będzie swoją działalność w szczególności na handlu nieruchomościami na własny rachunek, jak również na budowie małych i średnich obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją z zamiarem sprzedaży obiektów na rzecz podmiotów trzecich.

4) Zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych.

5) Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do zbywanej Nieruchomości, zatem brak jest jej wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

6) Zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy – z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródło przychodów i centrum kosztów.

Ponadto z pisma z dnia 10 stycznia 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  W ramach zawartych przez Sprzedającego umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych, najemcom lokali udostępnione zostały również wszystkie wskazane we wniosku budowle, posadowione na działkach objętych wnioskiem, które to budowle składają się na infrastrukturę towarzyszącą.
2.  Nieruchomość, o której mowa we wniosku, a którą Spółka zamierza nabyć, wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dla Sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU?
2.  Czy zakup Nieruchomości stanowić będzie dla Nabywcy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 UPTU?
3.  Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1 i 2 jest negatywna, to czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 UPTU, a zatem czy do ceny netto Nieruchomości powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług według stawki 23%?
4.  Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1 i 2 jest negatywna, to czy Nabywcy przysługiwać będzie zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 UPTU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani też dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Ad. 2

Odpłatne nabycie Nieruchomości przez Nabywcę od Sprzedającego nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa ani też nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Ad. 3

Ze względu na to, że do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%.

Ad. 4

Planowana transakcja zbycia Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a zatem stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabywcy przysługiwać zatem będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić tutaj będzie suma kwot podatku, wynikających z faktur wystawionych przez Sprzedającego, a otrzymanych przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości oraz ewentualnych faktur otrzymanych z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem tejże Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

I. Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Do uznania, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 UPTU, oraz czy nie znajdzie zastosowania któreś z wyłączeń, wskazanych w art. 6 UPTU.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 UPTU, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem – transakcja ta – jako odpłatna dostawa towarów, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności transakcja ta nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU.

Przepisy UPTU nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Organy podatkowe, w celu wyjaśnienia ww. pojęcia, powołują się niejednokrotnie na definicję, wyrażoną w art. 55 (1) KC, z której wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstw);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opinii Zainteresowanych, opisanego zdarzenia przyszłego nie można kwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiot planowanej transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyższej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych elementów, wchodzących w skład ww. definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, całość majątku ruchomego i nieruchomego Sprzedającego, wszystkie wierzytelności i zobowiązania Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, poparte jest interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Wprawdzie odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże – w przekonaniu Zainteresowanych – konkluzja zawarta w tym piśmie może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z pisma Ministra Finansów wynika bowiem, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Pogląd ten jest w pełni zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (nr PPP3/443-1221/12-2/KT) czytamy, że sama nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, albowiem nie wyczerpuje ona definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia również w analizowanym przypadku. Przy Sprzedającym pozostaną bowiem podstawowe elementy, składające się na jego przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, zgromadzone przez niego środki pieniężne, należące do niego nieruchomości, bieżące zobowiązania i należności, know-how, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 6 października 1995 r. (sygn. SA/GD 1959/94), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Jak to już wskazano powyżej, transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. W konsekwencji, po sprzedaży Nieruchomości, w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym nieruchomości, inne składniki majątkowe czy dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, przedmiotowej transakcji co do zasady nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa lub które są konieczne do prawidłowego wykonywania prawa własności Nieruchomości). Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych, planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

II. Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e UPTU, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., nr IPPP/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania), mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły one wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zbiór niektórych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Sam Sprzedawca także nie traktował Nieruchomości, co do której planowana jest sprzedaż, jako organizacyjnie wyodrębnionej jednostki. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych.

Nadto, brak jest wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi bowiem odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Należy przy tym wskazać, że jednym z warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rzeczywiste organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w funkcjonującym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tychże składników musi zatem istnieć jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Warunek ten – zdaniem Zainteresowanych – w niniejszym przypadku nie został spełniony.

Co więcej, pozostawienie poza przedmiotem transakcji szeregu elementów działalności gospodarczej przesądza – zdaniem Zainteresowanych – o tym, że zbywana Nieruchomość nie posiada zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ukształtowanie zespołu składników majątkowych z wykorzystaniem własnego know-how, w tym włączenie elementu ludzkiego, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W konsekwencji – zdaniem Zainteresowanych – przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątku nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego (w tym zobowiązanie z tytułu kredytu, zaciągniętego w celu realizacji projektu inwestycyjnego). Przepis art. 2 pkt 27e UPTU wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.

Składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach planowanej transakcji nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym bardziej, że intencją Sprzedającego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie długoterminowego zarządzania nieruchomościami handlowymi, czy prowadzenie obiektów handlowych, a jedynie odpowiednie przygotowanie nieruchomości do zbycia poprzez prowadzenie na nich prac budowlanych i poddanie ich wstępnej komercjalizacji zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy.

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. To kryterium odróżnia aktywa trwałe od aktywów obrotowych – z natury rzeczy niewystarczających do przyjęcia niezbędnej samodzielności (tak jak w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym).

Skoro w rozpatrywanej sprawie Sprzedający przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokona stosownej transakcji zbycia na rzecz Nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak jak to wskazano powyżej – intencją Sprzedającego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu obiektem handlowo-usługowym, czy też prowadzenie we własnym imieniu obiektów handlowych, takich jak galerie handlowe. Fakt dokonania komercjalizacji lokali, mieszczących się w budynku, jeszcze przed dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, wynika z przyjętego przez Nabywcę modelu biznesowego. Okoliczność, czy lokale mieszczące się w nabywanej Nieruchomości spotkały się z zainteresowaniem najemców określonego rodzaju, rzutuje, w ocenie Nabywcy, na rzeczywistą rentowność Nieruchomości, która ma przecież służyć w przyszłości wykonywaniu działalności gospodarczej przez Nabywcę. W konsekwencji wartość nabywanej Nieruchomości jest ustalana właśnie z uwzględnieniem tego, czy mieszczące się w tej Nieruchomości lokale udało się Sprzedającemu oddać w najem, a jeżeli tak – to jakim podmiotom i na jakich warunkach.

Czwarte kryterium przewiduje, że badany zespół aktywów nie wymaga żadnego zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione w przypadku obiektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Nie dość bowiem, że na moment dokonania transakcji z perspektywy Sprzedającego i Nabywcy chodzi o towar handlowy, to jeszcze nie są z nim związani bezpośrednio żadni pracownicy. Brak jest zatem tzw. czynnika ludzkiego, który jest niezbędny, aby mówić o jakiejkolwiek samodzielności i zdolności do realizacji jakichkolwiek zadań w ramach działalności gospodarczej. Do obiektu nie został przypisany przez Sprzedającego żaden zespół osób, w tym zespół osób podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzania ww. operacjami finansowymi, jak również realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych – co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Wypada też w tym miejscu zacytować za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, (w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze), żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13).

Ponadto, jak to już wskazano powyżej, zamiarem Sprzedającego nie jest wykorzystanie zbywanej Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu tą nieruchomością czy prowadzeniu we własnym imieniu galerii handlowej na obszarze tej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi zresztą żadnej galerii handlowej w swoim imieniu i na własny rachunek i nie dysponuje stosownym know-how w tym zakresie. Zbywana Nieruchomość – zdaniem Zainteresowanych – nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

III. Brak przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU i art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntów, na których posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 UPTU, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zbycie prawa własności gruntów będzie tutaj opodatkowane podatkiem VAT w taki sam sposób, jak zbywane budynki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca przyjął zatem ogólną regułę, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże od reguły tej przewidziano wyjątki. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem dostawa budynków, budowli lub ich części, o ile została dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 UPTU – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby zatem mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo oddanie w najem na cele związane działalnością gospodarczą, sprzedaż lub oddanie w dzierżawę. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-552/13/AD oraz z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z Nieruchomością, na której Sprzedający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizował zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu budynków handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i przeprowadzeniu wstępnej komercjalizacji poprzez oddanie w najem lokali znajdujących się w wybudowanych obiektach. Pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości Sprzedający uzyskał w listopadzie 2014 r. Począwszy od roku 2013 Sprzedający zawierał umowy najmu na lokale użytkowe, wyodrębnione w Nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dostawa Nieruchomości zabudowanej na rzecz Nabywcy nastąpi w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, lub po upływie tego okresu. W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa tejże Nieruchomości nie zostanie zatem objęta zwolnieniem, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania również przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, który stanowi, że od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Organy podatkowe podkreślają, że aby skorzystać ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU obie wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Jak to już natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zrealizował na przedmiotowej Nieruchomości w roku 2014 zadanie inwestycyjne, polegające na budowie budynków usługowo-handlowych wraz z parkingiem, instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą. W związku z wydatkami poniesionymi w stosunku do ww. obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek, pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

W sytuacji natomiast, gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, Sprzedający i Kupujący przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 UPTU, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Jak to już wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, działki gruntowe, wchodzące w skład Nieruchomości, stanowiącej przedmiot transakcji, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach, co znajdujące się na tych gruntach budynki i budowle.

Reasumując, zważywszy na treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU, zbycie całej Nieruchomości na rzecz Nabywcy – jako dostawa towarów – powinno zostać opodatkowane według stawki podstawowej VAT, tj. w wysokości 23%. Brak jest bowiem przesłanek, aby stwierdzić, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 UPTU lub też że transakcja ta objęta jest zwolnieniem, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU lub art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

IV. Prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy przysługiwać będzie zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 UPTU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, z zastrzeżeniem przepisów tam wymienionych, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz faktur otrzymanych z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) UPTU).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja zbycia Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a zatem stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabywcy przysługiwać zatem będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić tutaj będzie suma kwot podatku, wynikających z faktur wystawionych przez Sprzedającego, a otrzymanych przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości oraz ewentualnych faktur otrzymanych z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem tejże Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania ww. dostawy nieruchomości.

Ad. 1 i ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający oraz Wnioskodawca (Nabywca) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie od Sprzedającego Nieruchomość, na którą składa się prawo własności:

1.  działki nr 1056/123, o powierzchni 0,3804 ha;
2.  działki nr 1056/145 o powierzchni 0,2145 ha, działki nr 156/146 o powierzchni 0,7317 ha, działki nr 1056/147 o powierzchni 0,0949 ha, działki nr 1056/148 o powierzchni 0,1250 ha, działki nr 1056/149 o powierzchni 0,0675 ha oraz działki nr 1056/150 o powierzchni 0,0325 ha;
3.  działki nr 1056/151, o powierzchni 0,0205 ha.

Prawo własności ww. działek Sprzedający nabył w roku 2012 na podstawie decyzji Starosty Powiatu o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Na powyższych działkach zrealizowana została budowa dwóch budynków o funkcji handlowo-usługowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się: wiata śmietnikowa, pylon reklamowy, trzy maszty reklamowe, a także drogi wewnętrzne, dojścia piesze z dróg komunikacji pieszej publicznej, parking dla samochodów osobowych, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne wraz z infrastrukturą techniczną, odwodnienie parkingów i dachów, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze wody, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącza ciepła systemowego, instalacja teletechniczna. Działki mają zatem charakter nieruchomości zabudowanej. Ww. działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami zwane są dalej łącznie Nieruchomością. Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. udzielono Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie ww. Nieruchomości. Sprzedający i Nabywca uzgodnili, że przed zawarciem planowanej transakcji sprzedaży, Sprzedający dokona wstępnej komercjalizacji Nieruchomości poprzez oddanie w najem lokali, znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych w celu przygotowania Nieruchomości jako towaru handlowego zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy. Z tego względu Sprzedający zawarł szereg umów najmu wyodrębnionych lokali użytkowych. Sprzedający realizował zadanie inwestycyjne ze środków własnych oraz ze środków pozyskanych w ramach kredytu bankowego. Wyżej wymienione zobowiązania Sprzedającego nie są objęte planowaną transakcją sprzedaży i nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Nabywca wstąpi na miejsce Sprzedającego jako najemca w stosunek najmu lokali znajdujących się w ww. budynkach handlowo-usługowych. Przejście praw i obowiązków, wynikających z istniejących umów najmu ma więc charakter obowiązkowy i następuje z mocy prawa. Wraz z wstąpieniem przez Nabywcę na miejsce Sprzedającego w stosunek najmu, przeniesione zostaną na Nabywcę zabezpieczenia przewidziane w zawartych umowach najmu, ustanawiane przez najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, takie jak gwarancje. W celu umożliwienia Nabywcy wykonywania w pełnym zakresie władztwa nad nabywaną Nieruchomością, Kupującemu ma zostać przekazana przez Sprzedającego dokumentacja dotycząca zbywanej Nieruchomości, w tym dokumentacja budowlana, wykonawcza i powykonawcza wraz z decyzjami oraz umowami najmu, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej, jak również prawa wynikające z udzielonych przez wykonawców gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących prac inwestycyjnych i budynku. Zbyciu nie będą podlegały natomiast inne składniki majątkowe Sprzedającego, w tym elementy wymienione w art. 551 KC, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego. Po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nadal będzie prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu struktur swojego przedsiębiorstwa. Sprzedający w dalszym ciągu skupiał będzie swoją działalność w szczególności na handlu nieruchomościami na własny rachunek, jak również na budowie małych i średnich obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją z zamiarem sprzedaży obiektów na rzecz podmiotów trzecich. Zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych. Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do zbywanej Nieruchomości, zatem brak jest jej wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy – z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródło przychodów i centrum kosztów. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być jedynie prawo własności gruntów i posadowionych na nich budynków z infrastrukturą towarzyszącą.

Na tle powyższego Zainteresowani mają wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dla Sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz dla Nabywcy kupno przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot planowanej transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ – jak wskazali Wnioskodawcy – zbyciu nie będą podlegały składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wobec powyższego, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu transakcji nie będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, gdyż przedmiot transakcji nie będzie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja kupna-sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła dla Sprzedającego dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Analogicznie, zakup Nieruchomości nie będzie stanowił dla Nabywcy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwość Wnioskodawców w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości stawką podatku w wysokości 23%, należy wykluczyć możliwość zastosowania dla planowanej dostawy Nieruchomości zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający oraz Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie od Sprzedającego Nieruchomość, na którą składa się prawo własności działek zabudowanych dwoma budynkami o funkcji handlowo-usługowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. budowlami: wiata śmietnikowa, pylon reklamowy, trzy maszty reklamowe, a także drogi wewnętrzne, dojścia piesze z dróg komunikacji pieszej publicznej, parking dla samochodów osobowych, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne wraz z infrastrukturą techniczną, odwodnienie parkingów i dachów, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze wody, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącza ciepła systemowego, instalacja teletechniczna. Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Prawo własności ww. działek Sprzedający nabył w roku 2012 na podstawie decyzji Starosty Powiatu o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Na powyższych działkach zrealizowana została budowa dwóch budynków o funkcji handlowo-usługowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. udzielono Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie ww. Nieruchomości. Sprzedający i Nabywca uzgodnili, że przed zawarciem planowanej transakcji sprzedaży, Sprzedający dokona wstępnej komercjalizacji Nieruchomości poprzez oddanie w najem lokali, znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych w celu przygotowania Nieruchomości jako towaru handlowego zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy. Z tego względu Sprzedający zawarł szereg umów najmu wyodrębnionych lokali użytkowych. Sprzedający do momentu zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie wykorzystywał Nieruchomość i posadowiony na niej budynek i budowle w działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi zatem w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości lub też po upływie tego okresu. W przypadku, gdy planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, Sprzedający i Kupujący przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Od poniesionych wydatków na realizację inwestycji, polegającej na budowie budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po wybudowaniu ww. budynków i budowli Sprzedający nie dokonywał ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach zawartych przez Sprzedającego umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych, najemcom lokali udostępnione zostały również wszystkie wskazane we wniosku budowle, posadowione na działkach objętych wnioskiem, które to budowle składają się na infrastrukturę towarzyszącą.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana sprzedaż dwóch budynków o funkcji handlowo-usługowej oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle te zostały udostępnione w ramach umowy najmu. Jednocześnie Sprzedający w trakcie użytkowania ww. budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży tych budynków lub ich części oraz budowli, do których od momentu pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże jak wskazali Zainteresowani, Sprzedający i Kupujący przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa tych budynków lub ich części oraz budowli będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży tych budynków lub ich części oraz budowli, do których od momentu pierwszego zasiedlenia nie minie okres dłuższy niż 2 lata, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie dwóch budynków o funkcji handlowo-usługowej i infrastruktury towarzyszącej. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez Sprzedającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, jak wskazali Wnioskodawcy w opisie sprawy, Sprzedający do momentu zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie wykorzystywał Nieruchomość i posadowione na niej budynki i budowle w działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. W konsekwencji – ponieważ budynki i budowle posadowione na przedmiotowej Nieruchomości – nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto jak już wcześniej wskazano, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę ww. budynków i budowli – nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Sprzedającego zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dostawa Nieruchomości, na której znajdują się dwa budynki o funkcji handlowo-usługowej oraz budowle (infrastruktura towarzysząca obejmująca: wiatę śmietnikową, pylon reklamowy, trzy maszty reklamowe, a także drogi wewnętrzne, dojścia piesze z dróg komunikacji pieszej publicznej, parking dla samochodów osobowych, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne wraz z infrastrukturą techniczną, odwodnienie parkingów i dachów, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze wody, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, instalację elektroenergetyczną wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącza ciepła systemowego, instalację teletechniczną) nie będzie korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23%. Tym samym również dostawa prawa własności gruntów, na których posadowione są ww. budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23% (analogicznie jak sprzedaż budynków i budowli, które są z tymi gruntami związane).

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy, a zatem do ceny netto sprzedaży Nieruchomości powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Tut. Organ wskazuje, że w stanowisku dotyczącym pytania nr 3 Wnioskodawcy zawarli inne uzasadnienie prawne, nie rozważył bowiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wskazanej nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a ponadto wskazał, że „do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 (…) UPTU”. Tymczasem, w odniesieniu do sprzedaży tych budynków lub ich części oraz budowli, do których od momentu pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże Zainteresowani mogą zrezygnować z tego zwolnienia. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku naliczonego wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość, o której mowa we wniosku, a którą Spółka zamierza nabyć, wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika podatku VAT) w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwać, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.