Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-778/09-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-04
Teza: Czy Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe? Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Nową spółką będzie Spółka Osobowa. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, budynki i budowle na cudzym gruncie powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP a i ich wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - równa będzie wartości wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej odpowiadającej wartości rynkowej danego środka trwałego, nie wyższej niż wartość rynkowa? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej? Czy, po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli na cudzym gruncie, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat?
Słowa kluczowe: budynek; cel; ewidencja-ewidencja środków trwałych; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ujawnienia i ustalenia wartości początkowej „budynków i budowli na cudzym gruncie” nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli na cudzym gruncie (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa spółki komandytowej do ujawnienia i ustalenia wartości początkowej „budynków i budowli na cudzym gruncie” nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego, możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ww. środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowo-usługowym zlokalizowanym w W (dalej: Nieruchomość).

Spółka aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2006 r. nabyła od C Sp. z o.o. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy gruntu zawartej z miastem. Umowa dzierżawy została zawarta w 1994r. na 15 lat. Po upływie pierwszego okresu dzierżawy umowa uległa przedłużeniu na dalsze 15 lat, a po upływie tego okresu przekształci się w umowę zawartą na okres nieoznaczony o ile dzierżawca - obecnie Spółka nie złoży wniosku o nieprzedłużenie umowy, w określonym w umowie terminie. Na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy C Sp. z o. o. wybudowała centrum handlowe. Centrum to zostało otwarte w 1999 r. W świetle powyższego Spółka posiada prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości w tym prawo do zwrotu nakładów (budynków i budowli wzniesionych na dzierżawionej nieruchomości). Nabycie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę oraz pożyczkami od podmiotów z grupy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) transakcja kupna tych praw była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji. Spółka amortyzowała budynki i budowle (nakłady do których nabyła prawo klasyfikowane jako budynki i budowle na cudzym gruncie) stosując indywidualną, 10% stawkę amortyzacji Możliwość zastosowania takiej metody amortyzacja została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. (1\`(...)\`..).

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości (w tym prawo do zwrotu nakładów) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego, Spółka Osobowa przejmie prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących nieruchomości. W zależności od treści zawartych umów najmu powyższe przejęcie będzie dokonywane za zgodą poszczególnych najemców lub bez ich odrębnej zgody. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie na podstawie której Spółka nabyła prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej w 2006 r. z C Sp. z o.o. zostało ustanowione na rzecz C Sp. z o.o. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec C Sp. z o.o. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

1.  firmy (oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym),
2.  zobowiązań wynikających z finansowania kredytami bankowymi nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości,
3.  zobowiązań i należności wynikających z finansowania działalności kapitałem obcym (pożyczki od / do podmiotów z grupy),
4.  zobowiązań / należności wynikających z kontraktu swap zawartego przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej pożyczek/ kredytów,
5.  praw do rachunków bankowych,
6.  gotówki,
7.  krótkoterminowych należności od najemców zafakturowanych za okres do dnia wniesienia wkładu oraz należności publicznoprawnych,
8.  krótkoterminowych zobowiązań względem dostawców oraz zobowiązań publicznoprawnych,
9.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności Spółki.

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura potwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również w przyszłości sprzedaż praw i obowiązków wynikających z Umowy Dzierżawy.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
2.  Czy Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe? Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Nową spółką będzie Spółka Osobowa.
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, budynki i budowle na cudzym gruncie powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP a i ich wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - równa będzie wartości wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej odpowiadającej wartości rynkowej danego środka trwałego, nie wyższej niż wartość rynkowa?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej?
5.  Czy, po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli na cudzym gruncie, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat?
6.  Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego praw wynikających z umowy dzierżawy?
7.  Jak należy określić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Spółce przy ewentualnym zwrocie Spółce udziału kapitałowego (wkładu) lub jego części w Spółce Osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2-5. W przedmiocie pytań nr 1 i 6-7 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe.

Zgodnie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W takim przypadku budynki te nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji. Spółka Osobowa wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy (w tym prawo do zwrotu nakładów z tytułu budowy budynków i budowli) i pomimo, iż nie będzie posiadać prawa własności do budynków i budowli będzie mogła ująć przedmiotowe obiekty w swojej ewidencji sporządzonej dla celów podatkowych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Spółka stoi na stanowisku, iż budynki i budowle na cudzym gruncie powinny stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu podatkowym Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP, a ich wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych — równa będzie wartości wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej odpowiadającej wartości rynkowej danego środka trwałego, nie wyższej niż wartość rynkowa.

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 KSH, spółki komandytowe są uznawane za spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako środki trwałe składników majątkowych nabytych jako wkład przez spółkę osobową, określenie traktowania takich składników majątkowych powinno — zdaniem Spółki — nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16a ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu amortyzacji podlegają m.in. nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, które dla celów ustawy o PDOP określane są jako środki trwałe.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, prawa do środków trwałych (budynków i budowli na cudzym gruncie) zostaną nabyte przez Spółkę Osobową w postaci wkładu niepieniężnego. Następnie, Spółka Osobowa będzie wykorzystywać te środki w celu prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. poprzez wynajem powierzchni handlowych Nieruchomości).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż budynki i budowle będą mogły stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast— zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP — wspólnicy Spółki Osobowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa budynków i budowli, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników Spółki Osobowej (w tym Spółki) powinna zostać ustalona zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jej wartości rynkowej.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o PDOP). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP. Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej - zdaniem Spółki - zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe (podatników PDOP).

Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF) potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika Spółki Osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż przepisy ustawy PDOP nie zawierają szczególnych reguł dotyczących możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka stoi na stanowisku, iż możliwość rozpoznania tych odpisów jako kosztu podatkowego powinna zostać określona na gruncie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o PDOP.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ujętych w ewidencji Spółki Osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (zgodnie z art. 1 5 ust. 6 ustawy o PDOP oraz biorąc pod uwagę brak w art. 16 ustawy o PDOP wyjątków, które miałyby zastosowanie w opisanej sytuacji). Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania tego kosztu będą wspólnicy Spółki Osobowej proporcjonalnie do udziału posiadanego w zyskach Spółki Osobowej (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP).

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić dla celów PDOP indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 16j ust 1 pkt 4 ustawy nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3 ww. przepisu).

Z kolei art. 16j ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (tzn. budynki i budowle), uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Środki trwałe Spółki Osobowej (budynki i budowle na cudzym gruncie) były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. W świetle powyższego, środki te spełniają na gruncie art. 16j ustawy o PDOP definicję używanych środków trwałych. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budynków i budowli stosując indywidualne stawki amortyzacyjne.

W odniesieniu do używanych budowli, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16j ust 1 pkt 3 ustawy o PDOP, nie może być krótszy niż 10 lat.

Zdaniem Spółki, budynki centrum handlowego należy zaliczyć, do grupy 1 podgrupy 10 i rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Taka klasyfikacja uzasadniona jest charakterem działalności, do jakiej budynki są wykorzystywane tzn. budynki te są i będą wykorzystywane do prowadzenia działalności handlowo — usługowej charakterystycznej dla centrum handlowego. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Środków Trwałych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zmianami) do grupy 1 podgrupy 10 i rodzaju 103 KŚT należą budynki handlowo- usługowe. Rodzaj ten obejmuje m.in. centra handlowe.

Oznacza to, iż budynki centrum handlowego, do których spółka nabędzie prawa w wyniku wkładu mogą być amortyzowane przez okres nie krótszy niż 3 lata tj. przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji nie wyższej niż 33 ii/3 % — zgodnie z treścią art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP.

Podsumowując, Spółka uważa, iż po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić dla celów PDOP indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzyma od Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy ( w tym prawo do zwrotu nakładów poniesionych przez C sp. z o.o. na wybudowanie budynków i budowli na gruncie m.st. Warszawa), które chce rozpoznać jako środki trwałe. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołuje art. 16a ust.2 pkt 2 ustawy o PDOP w następującym brzmieniu „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.”

Dokonując interpretacji przepisów prawa należy uważnie odwoływać się do ich literalnego brzmienia, ponieważ użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „przyjęte do używania” ma zastosowanie dla „inwestycji w obcych środkach trwałych", o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 tejże ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Podkreślić należy, że spółka osobowa obejmując przedmiotowy wkład niepieniężny nie poniosła wydatków związanych z wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli a jedynie nabyła prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, w tym prawo do zwrotu od właściciela gruntów nakładów poniesionych przez C sp. z o.o. na wybudowanie budynków i budowli. Posiadane przez Wnioskodawcę prawa do zwrotu nakładów nie wypełniają definicji środka trwałego jakim są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Spółka osobowa nabywając w drodze wkładu niepieniężnego od Wnioskodawcy prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nie ma tym samym prawa do:

1.  ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP,
2.  ustalenia wartości początkowej „budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie”, która stanowiłaby podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w ujęciu podatkowym,
3.  dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych,
4.  ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Reasumując, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2), iż Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 3 - iż budynki i budowle na cudzym gruncie powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu podatkowym Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP, a ich wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych — równa będzie wartości wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej odpowiadającej wartości rynkowej danego środka trwałego, nie wyższej niż wartość rynkowa.

*   pytania nr 4 – iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika Spółki Osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Osobowej.

*   pytania nr 5 - po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić dla celów PDOP indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 - 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.