Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-155/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółki osobowej oraz umorzenia akcji własnych objętych w wyniku połączenia
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; połączenie; przejęcie; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółki osobowej oraz umorzenia akcji własnych objętych w wyniku połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółki osobowej oraz umorzenia akcji własnych objętych w wyniku połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest komandytariuszem spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: SK). Komplementariuszem SK jest spółka ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy S. (dalej: Grupa).

Grupa planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy będą nabywać na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in. przekształcenie SK w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia SK w SKA Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Komplementariuszem SKA pozostanie dotychczasowy komplementariusz SK, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy S.

Po przekształceniu, w zależności od uwarunkowań potrzeb biznesowych i prawnych, może nastąpić połączenie SKA z Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie SKA z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w KSH. Konsekwentnie, w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątki SKA na Wnioskodawcę. Określony w KSH tryb połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przewidują również podwyższenie kapitału zakładowego i potencjalnie kapitału zapasowego Wnioskodawcy. W ramach połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie co do zasady zobowiązany wydać sobie jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA oraz komplementariuszowi SKA w odpowiedniej proporcji swoje akcji jako rekompensatę za posiadane przez niego prawa i obowiązki (udział) w SKA.

Jednocześnie, w trybie określonym w KSH, dojdzie do umorzenia akcji Wnioskodawcy wydanych w związku z przejęciem SKA (w tym do umorzenia przez Wnioskodawcę akcji własnych objętych w związku z przejęciem SKA). Umorzenie zostanie dokonane za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych na rzecz wspólników spółki przejmowanej (tj. SKA).

W chwili połączenia siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania Wnioskodawcy będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem akcji własnych objętych w wyniku połączenia z SKA?
3.  Czy w wyniku połączenia Wnioskodawcy z SKA powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, czynność połączenia będzie neutralna na gruncie CIT i nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez niego SKA.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i SKA zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH, tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie w sytuacji, gdy spółką przejmującą jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca), a spółka przejmowaną jest spółką osobową (SKA).

Należy podkreślić, iż art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, dotyczy wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto, żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art. 10 ust. 2 ustawy CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy przejmującego spółkę osobową (SKA).

W świetle powyższego, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem może być potencjalnie wartość majątku SKA przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKA. Zauważyć należy jednak, że ustawa o CIT w art. 12 ust 4 określa również sytuacje gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o CIT również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy podkreślić, że w przypadku połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga również fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest odrębną instytucją prawa handlowego, która zgodnie z przepisami KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, np.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423 573/1 24/AG,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 12 października 2012 r., sygn. IPPB3/423 526/l 2-2/DP,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423 339/l 2-2/DP,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423 417/11-4/AG,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 13 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-513/10 3/MM.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, w konsekwencji dokonanego połączenia z SKA nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem akcji własnych objętych w wyniku połączenia z SKA.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z procedurą określoną w KSH, w związku z przejęciem spółki osobowej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do Wnioskodawcy dojdzie co do zasady do:

*   podwyższenia kapitału zakładowego (i zasadniczo zapasowego w odpowiedniej proporcji) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej SKA,
*   wydania przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz dotychczasowego komplementariusza SKA,
*   umorzenia objętych akcji własnych i obniżenie kapitału zakładowego (i zapasowego w odpowiedniej proporcji).

Umorzenie akcji własnych stanowi zatem element transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w wyniku jego połączenia z SKA po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej dojdzie do jednoczesnego podniesienia i obniżenia kapitału (w związku z umorzeniem objętych akcji). W rezultacie, po zakończeniu procedury połączenia, wartość kapitałów (zakładowego i zapasowego) Wnioskodawcy będzie taka sama jak przed połączeniem z SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że sytuacja Wnioskodawcy (w odniesieniu do jego kapitałów) nie ulegnie zmianie w wyniku połączenia, połączenie takie (ze wszystkimi jego elementami składowymi, w tym umorzeniem objętych akcji własnych) powinno być neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego. Podwyższenie kapitału, a następnie jego obniżenie i umorzenie akcji własnych będzie wynikało z procedury wymaganej dla połączenia. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskuje wskutek opisanego umorzenia akcji własnych i nie następuje po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Dodatkowo, oceniając skutki podatkowe umorzenia przez Wnioskodawcę własnych akcji objętych w związku z połączeniem ze spółką osobową, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o CIT wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została uregulowana.

W szczególności, umorzenia akcji nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet w przypadku, gdyby umorzenie akcji własnych w opisanej sytuacji uznać za czynność opodatkowaną, niezależnie od tego, czy zostanie ono dokonane bez wynagrodzenia czy z wynagrodzeniem, nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania. W przypadku, gdy umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia, nie dojdzie bowiem do otrzymania żadnego przychodu przez Wnioskodawcę, który mógłby stanowić przychód dla celów podatku dochodowego. W przypadku natomiast dokonania umorzenia akcji za wynagrodzeniem dla akcjonariusza (w tym przypadku — samego Wnioskodawcy), zdaniem Wnioskodawcy, równie nie powstanie przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (\`(...)\`).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako (własny) akcjonariusz dokona umorzenia akcji własnych (będącego elementem procesu połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową). W świetle powyższego przepisu, powstały w wyniku takiej transakcji przychód w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Ustawa o CIT nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia akcji własnych w związku z połączeniem ze spółką osobową. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten należy ustalić w wysokości równej wydatkom poniesionym na objęcie lub nabycie tych akcji. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym na objęcie lub nabycie akcji powinna być wartość rynkowa majątku SKA objętego w wyniku połączenia. O tę wartość zostanie bowiem podwyższony kapitał zakładowy (i potencjalnie zapasowy) Wnioskodawcy.

W rezultacie, po stronie Wnioskodawcy nie powstałby żaden dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem akcji własnych objętych w wyniku połączenia z SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.