Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-929/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Czy jeżeli w umowie z kontrahentem za zgodą stron zawarta zostanie płatność za daną usługę na raty, termin ten będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, a tym samym przed upływem tego terminu nie można mówić o „złym długu”, skutkującym obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; termin; termin-termin płatności; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Kontrahent złożył Spółdzielni ofertę wybudowania na terenie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółdzielni, 2 kondygnacyjny pawilon handlowo-usługowy wraz z podziemną halą garażową, w którym parter budynku będzie spełniał funkcję handlowo-usługową, zaś piętro pawilonu przeznaczone zostanie na statutową działalność społeczną, oświatową, kulturalną i sportowo-rekreacyjną w ramach osiedlowego domu kultury.

W ofercie kontrahent zaproponował, iż Spółdzielnia zapłaci za wykonywane roboty fakturami częściowymi do wysokości 4.000.000,- zł., zaś płatność pozostałej kwoty wynikająca z faktury końcowej robót w kwocie ok 5.000.000,- zł. zostanie rozłożona na 5 lat następujących po wybudowaniu i oddaniu do użytku pawilonu, a spłata następować będzie w równych rocznych ratach, po ok. 1.000.000,-zł., w ustalonych umownie terminach płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli w umowie z kontrahentem za zgodą stron zawarta zostanie płatność za daną usługę na raty, termin ten będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, a tym samym przed upływem tego terminu nie można mówić o „złym długu”, skutkującym obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o VAT w treści art. 89a i art. 89b określa szczególne zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, nakazując wierzycielowi skorygowanie uprzednio wykazanego podatku należnego, a dłużnikowi korektę wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek korekty powstaje w przypadku nieuregulowania przez podatnika- dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usługi na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższych regulacji zatem wynika, że dłużnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w razie zaistnienia długu, a tym samym jeśli nie istnieje dług, nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej. Warto wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2013 r., nr ITPP1/443 -215/13/KM, która dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku podpisania przez strony porozumienia o przedłużeniu terminu płatności za faktury. Organ podatkowy, dokonując wykładni przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, szczególny nacisk położył na zgodną wolę stron co do ustalenia terminu płatności danej należności. Tym samym stwierdzając, że jeżeli w porozumieniu zawarta została wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, termin ten będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy. Wydaje się, że podobnie powinno być w razie rozłożenia za zgodą stron płatności za daną dostawę/usługę na raty. Strony bowiem, zawierając ze sobą umowę, zgodziły się na zapłatę należności w określonych umownie terminach, a tym samym przed upływem tego terminu nie można mówić o „złym długu”, skutkującym obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony)

Z kolei przepisy dotyczące dłużnika zawarte są w art. 89b ustawy. I tak, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zainteresowany prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Kontrahent złożył Wnioskodawcy ofertę wybudowania na terenie będącym w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy: 2 kondygnacyjny pawilon handlowo-usługowy wraz z podziemną halą garażową, w którym parter budynku będzie spełniał funkcję handlowo-usługową, zaś piętro pawilonu przeznaczone zostanie na statutową działalność społeczną, oświatową, kulturalną i sportowo-rekreacyjną w ramach osiedlowego domu kultury.

W ofercie kontrahent zaproponował, iż Zainteresowany zapłaci za wykonywane roboty fakturami częściowymi do wysokości 4.000.000,- zł., zaś płatność pozostałej kwoty wynikająca z faktury końcowej robót w kwocie ok 5.000.000,- zł. zostanie rozłożona na 5 lat następujących po wybudowaniu i oddaniu do użytku pawilonu, a spłata następować będzie w równych rocznych ratach, po ok. 1.000.000,-zł., w ustalonych umownie terminach płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Przepisy ustawy cytowane powyżej, dotyczące korekty podatku naliczonego, mają na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z tymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Zatem, mając na uwadze treść art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli Wnioskodawca i kontrahent w drodze porozumienia określą w umowie, że płatność za wykonane prace dokonana zostanie w ratach, to 150. dzień będzie biegł dla każdej raty od ustalonego przez Strony w umowie terminu płatności tej raty, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym nie upłynął 150 dzień od terminu płatności poszczególnych rat.

Jeśli bowiem strony (nabywca i sprzedawca) zgodnie umówiły się, że płatność za dostawę/usługę będzie następowała w ratach, to z nieuregulowaniem należności w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu będziemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy upłynie 150 dni od terminu zapłaty danej raty (a więc od terminu ustalonego między stronami).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro strony, zawierając umowę, zgodziły się na zapłatę należności w określonych umownie terminach (ratach), to tym samym przed upływem tych terminów nie można mówić o „złym długu”, skutkującym obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 22 lutego 2016 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB4/4510-1-610/15-5/DS. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 26 lutego 2016 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr IBPB-2-1/4514-15/16/DP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.