Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.742.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, od dnia 13 maja 2005 r., składa comiesięczne deklaracje VAT-7, od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowała wszystkie jednostki organizacyjne oraz zakłady budżetowe i od tej daty dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie z jednostkami i zakładami budżetowymi, będąc jednym podatnikiem. Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą, obejmujące między innymi budowę sieci wodociągowych, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie jak również poprzez samorządowy zakład budżetowy. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określający czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe oraz przepisy art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazują, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji z gminą.

W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019, poz. 869 ze zm.), realizuje zadania Gminy wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Przedmiotem działalności Z jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w zakresie wodociągów i zaopatrywania w wodę, a także wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Z wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2017, poz. 328). Odbiorcami usług, świadczonych przez zakład budżetowy są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje.

W 2019 roku gmina odliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z faktur, dotyczących przedmiotowych inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego Z.

Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej gminy przy dokonywaniu zakupów związanych z inwestycją realizowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Nowo wybudowane odcinki sieci wodnokanalizacyjnej w roku 2019, będącej przedmiotem inwestycji nie służą do dostarczania wody/odbierania ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy i budynków stanowiących własność Gminy. Natomiast prowadzone inwestycje w ramach budowy dwóch nowych studni oraz modernizacji Stacji Uzdatniania Wody w m. X oraz przebudowa przepompowni ścieków na kanalizacji w m. Y będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Z nowych studni dostarczana jest woda zarówno do jednostek budżetowych jak i do pozostałych odbiorców usług, podobna sytuacja jest również w przypadku przebudowy przepompowni ścieków, do której spływają ścieki z całej sieci zarówno z odcinków do których podłączone są jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, organizacyjnymi tj. szkołami, Ośrodkiem Pomocy Społecznej oraz z dwoma zakładami budżetowymi. Każda z jednostek prowadzi część działalności gospodarczej gminy, która najbardziej odpowiada specyfice działalności tej jednostki oraz działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i/lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też sieć wodnokanalizacyjna może służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania.

W ramach przedmiotowej inwestycji realizowane są następujące zadania:

1.  budowa dwóch nowych studni oraz modernizacja Stacji Uzdatniania Wody w m. X,
2.  przebudowa przepompowni ścieków na kanalizacji w m. Y,
3.  rozbudowa sieci wodociągowej.

Odbiorcami usług świadczonych w związku z zadaniem 1,2 będą osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci wodociągowej (zadanie 3) będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy. Nowo wybudowane odcinki sieci wodociągowej będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. Natomiast majątek, który zwiększy wartość początkową środka trwałego w ramach zadania 1 i 2 będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Z nowych studni dostarczana jest woda zarówno do jednostek budżetowych jak i do pozostałych odbiorców usług, podobna sytuacja jest również w przypadku przebudowy przepompowni ścieków, do której spływają ścieki z całej sieci zarówno z odcinków do których podłączone są jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług. W związku z powyższym nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni, brakujących odcinków wodociągu, budowa dwóch nowych studni wraz z modernizacją Stacji Uzdatniania Wody w m. X oraz przebudowa przepompowni ścieków na kanalizacji w m. Y. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019, poz. 869 ze zm.), który realizuje zadania własne Gminy zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT.

Przedmiotem działalności Z jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w zakresie wodociągów zaopatrywania w wodę mieszkańców, a także wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Gmina działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji oraz zaopatrzenia w wodę mieszkańców.

Gmina realizując zadania własne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) w zakresie prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej poprzez zakład budżetowy wod.-kan. wykorzystuje przedmiotową sieć wodnokanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

W ramach prowadzonych prac związanych z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegających na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Sieć wodnokanalizacyjna będąca przedmiotem tego wniosku będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną tj. zakład budżetowy wod.-kan. (Z) do działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zakład budżetowy wod.-kan. wykonuje zadania własne Gminy tj. wykonuje usługi komunalne jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Gminy.

Przedmiotowa inwestycja opisana we wniosku będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT jak również do działalności niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji.

Sieć wodnokanalizacyjna przedstawiona we wniosku ma służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, nie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci wodociągowej będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy. Nowo wybudowane odcinki sieci wodociągowej będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. Natomiast inwestycja, która zwiększy wartość początkową środka trwałego będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Z nowych studni dostarczana jest woda zarówno do jednostek budżetowych jak i do pozostałych odbiorców usług, podobna sytuacja jest również w przypadku przebudowy przepompowni ścieków, do której spływają ścieki z całej sieci zarówno z odcinków do których podłączone są jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowa sieć wodnokanalizacyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Wnioskodawca nie brał pod uwagę odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT gdyż w tym przypadku nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina postępuje prawidłowo dokonując odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prowadzonych w roku 2019 inwestycji wod.-kan. stosując prewspółczynnik zakładu budżetowego?
2.  Czy Gmina postąpiła słusznie odliczając podatek VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego do całego wykazanego w fakturach podatku VAT dotyczącego przedmiotowych inwestycji wod.-kan.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Gminy brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem zapytania, przy dokonywaniu zakupów (w tym inwestycyjnych), dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewskaźnik Gminy (urzędu), czy zakładu budżetowego należałoby przy zakupach dotyczących przedmiotowej inwestycji stosować.

Jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, którą następnie przekazuje zakładowi budżetowemu, w następstwie czego, jednostka ta będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub poza VAT) to przy odliczeniu podatku VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego, wykorzystującego zakupione towary i usługi, ustalony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej.

Z treści zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej ustawa o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Obie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Jednakże, Gmina ma świadomość, że odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT jak też do działalności niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, sposobem określenia proporcji. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu, w którym także zapisano, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, w tym z zakładem budżetowym Z. Każda z jednostek prowadzi część działalności gospodarczej gminy. Tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług jednostki, której przekazany został określony rodzaj działalności gospodarczej będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki.

Opisany powyżej stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy daje możliwość gminie do odzyskania podatku VAT od inwestycji związanej z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zastosowaniem prewspółczynnika zakładu budżetowego. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej na rzecz mieszkańców poprzez samorządowy zakład budżetowy. Natomiast samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą.

Gmina planuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej na terenie Gminy. Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT podatnik ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciach objętych wnioskiem tj. wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W zakresie, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina zamierza realizować inwestycję budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu prac, sieć wodno-kanalizacyjna przekazana będzie w użytkowanie Zakładowi, który realizuje zadania własne gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zmieniły się przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, gmina nie może odliczyć w 100% podatku VAT od zakupów zarówno inwestycyjnych jaki i eksploatacyjnych. Przepisy nakazują uwzględniać w odliczeniach nie tylko prowadzoną działalność gospodarczą, ale także inną działalność szczególnie publiczną. Od tego właśnie czasu gmina stosuje prawo do odliczenia w wysokości wyliczonego prewskaźnika przychodowego wg wzoru ustalonego rozporządzeniem MF wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, którego wysokość wynosi 6%. Wobec czego w ocenie wnioskodawcy można zastosować prewskaźnik zakładu budżetowego którego wysokość jest znacznie wyższa, ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wynika, że kwotę podatku do odliczenia stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wod.-kan. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tak zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonych prac związanych z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegających na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi, który jest zakładem budżetowym. Inwestycje realizowane są etapami. W ramach przedmiotowej inwestycji realizowane są następujące zadania:

1.  budowa dwóch nowych studni oraz modernizacja Stacji Uzdatniania Wody,
2.  przebudowa przepompowni ścieków na kanalizacji,
3.  rozbudowa sieci wodociągowej.

Odbiorcami usług świadczonych w związku z zadaniem 1,2 będą osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci wodociągowej (zadanie 3) będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy. Odbiorcami usług świadczonych w związku z zadaniem 1,2 będą osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Nowo wybudowane odcinki sieci wodnokanalizacyjnej w roku 2019, będącej przedmiotem inwestycji nie służą do dostarczania wody/odbierania ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy i budynków stanowiących własność Gminy. Natomiast prowadzone inwestycje w ramach budowy dwóch nowych studni oraz modernizacji Stacji Uzdatniania Wody oraz przebudowa przepompowni ścieków na kanalizacji będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Z nowych studni dostarczana jest woda zarówno do jednostek budżetowych jak i do pozostałych odbiorców usług, podobna sytuacja jest również w przypadku przebudowy przepompowni ścieków, do której spływają ścieki z całej sieci zarówno z odcinków do których podłączone są jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług. Nowo wybudowane odcinki sieci wodociągowej będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. Sieć wodnokanalizacyjna może służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją projektu w zakresie zadania nr 1 i 2, dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego dla wydatków poniesionych na zadanie 1 i 2 tj. budowę dwóch nowych studni oraz modernizację Stacji Uzdatniania Wody, oraz przebudowę przepompowni ścieków na kanalizacji, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – sieć wodnokanalizacyjna może służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej efekty projektu związane są z czynnościami opodatkowanymi.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług dotyczących zadania 1 i 2 tj. budowy dwóch nowych studni oraz modernizacji Stacji Uzdatniania Wody, oraz przebudowy przepompowni ścieków na kanalizacji, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), gdzie Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów rozporządzenia.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy sieć wodnokanalizacyjna może służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wydatki dotyczące zadania 1 i 2 tj. budowy dwóch nowych studni oraz modernizacji Stacji Uzdatniania Wody, oraz przebudowy przepompowni ścieków na kanalizacji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych ww. wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego dla wydatków poniesionych na zadanie 3 tj. rozbudowę sieci wodociągowej.

Z opisu sprawy wynika, że nowo wybudowane odcinki sieci wodociągowej będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci wodociągowej (zadanie 3) będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy. Wnioskodawca wskazał, że nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów to podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazano powyżej jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Nawiązując do art. 86 ust. 2a, podatnik, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, powinien obliczyć kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków dotyczących zadania nr 3, tj. rozbudowy sieci wodociągowej, w przypadku gdy jak wskazał Wnioskodawca, nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonując odliczenia podatku naliczonego, do zastosowania prewspółczynnika ustalonego dla zakładu budżetowego obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.