Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.214.2017.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: Sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  sprzedaży Nieruchomości nr 1 i nr 2:
    *   w części dotyczącej Nieruchomości nr 1 – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej Nieruchomości nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
2.  sprzedaży Nieruchomości nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (jest właścicielem gospodarstwa rolnego i ziemi rolnej w różnych lokalizacjach o łącznej powierzchni około 207 hektarów, którą uprawia siejąc i zbierając zboża), a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego.

Działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obejmuje zakup piskląt jednodniowych, których tucz trwa około 42 dni. Po tym okresie brojlery są sprzedawane do ubojni drobiu. Przychody z tej sprzedaży rozliczane są w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach prowadzonej działalności obejmującej działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych, na podstawie art. 24 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca prowadzi w jednej lokalizacji opisanej niżej we wniosku. Łącznie grunty zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej zabudowane budynkami i budowlami zajmują powierzchnię około 8,00 hektarów.

Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność rolniczą i działy specjalne Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu i nie pozostaje w związku małżeńskim.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej:

1.  Nieruchomość w miejscowości A., o powierzchni łącznej 17,35 hektara, składająca się z czterech działek geodezyjnych:
    *   nr 1/11 - sklasyfikowana jako Br-RIIIa,
    *   nr 149/2 - sklasyfikowana jako Br-RIIIa oraz RIIIa,
    *   nr 153 - sklasyfikowana jako RIVa oraz Br-RIIIb, Br-RIIIb,
    *   nr 137 - sklasyfikowana jako ŁIII,nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. - dalej jako Nieruchomość nr 1. Wszystkie w/w działki składające się na Nieruchomość nr 1 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Nieruchomość nr 1 była i jest nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 1 nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej. Spośród działek wchodzących w skład Nieruchomości nr 1 działka nr 1/11 zabudowana jest kurnikami, działka nr 149/2 zabudowana jest budynkiem socjalnym, działka nr 153 zabudowana jest kurnikami, działka nr 137 jest niezabudowana. Dla obszaru działki nr 1/11 obowiązuje plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego określający tę działkę jako teren rolniczy, dla pozostałych działek nie ma obowiązującego planu miejscowego. Budynki i budowle posadowione na Nieruchomości nr 1 zostały wybudowane w 2013 r. a po ich wybudowaniu, stosownie do istniejących potrzeb były poddawane ulepszeniom, modernizacjom i remontom.
2.  Nieruchomość o powierzchni 0,048 hektara składająca się z działki nr 1/16, nabyta w drodze umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 13 maja 2014 r. - dalej jako Nieruchomość nr 2. Nieruchomość nr 2 stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1 i jest zaklasyfikowana jako droga „Dr” i faktycznie stanowi drogę dojazdową.
3.  Nieruchomość w miejscowości A., składająca się z działki nr 152, która jest lasem i jest klasyfikowana jako las - LsIV, nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. - dalej jako Nieruchomość nr 3.

Obecnie Wnioskodawca planuje do końca 2017 roku dokonać łącznej sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 oraz prawdopodobnie także sprzedaży Nieruchomości nr 3.

Kupującym byłaby spółka osobowa lub spółka cywilna, w której Wnioskodawca byłby wspólnikiem (dalej jako: Spółka). Sprzedaż nastąpiłaby po cenie rynkowej danej Nieruchomości. Umowa sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 nie wpłynie na zmianę przeznaczenia tych Nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie zostaną sprzedane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Po nabyciu Nieruchomości nr 1 i Nr 2 obie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia na nich działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Nieruchomość nr 3 nadal pozostałaby lasem ale jej sprzedaż nie nastąpiłaby w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego mającego za przedmiot Nieruchomości nr 1 i nr 2 oraz być może także sprzedaż Nieruchomości nr 3, zaszła konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej co do tego czy łączna sprzedaż obu w/w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy łączna sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie efektywnie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 3 będzie efektywnie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 łączna sprzedaż Nieruchomości nr 1 (data nabycia 6 września 2010 r.) i Nieruchomości nr 2 (data nabycia 13 maja 2014 r.) nie będzie efektywnie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawo podatkowe, w tym Ustawa nie zawiera autonomicznej definicji nieruchomości, stąd zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 47 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Wreszcie art. 48 Kodeksu cywilnego przewiduje, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że budynek ale także budowla (jako część składowa nieruchomości), nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, to jest gruntu. W związku z tym datą nabycia nieruchomości jest data nabycia gruntu, bez względu na to czy na danym gruncie wybudowano budynek lub budowlę i kiedy to nastąpiło.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi zatem na wskazaną w opisie planowanej sprzedaży okoliczność, zgodnie z którą Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie zostaną sprzedane w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca uważa że sprzedaż Nieruchomości nr 1 nie będzie stanowiła źródła przychodu w podatku dochodowym - czyli nie będzie podlegała efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. W zakresie dotyczącym sprzedaży Nieruchomości nr 2 (data nabycia 13 maja 2014 r.) co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że na dzień planowanej sprzedaży nie upłynie jeszcze wspomniany wyżej pięcioletni termin liczony od końca roku w którym została nabyta Nieruchomość nr 2.

Z uwagi jednak na to, że Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 będą sprzedawane łącznie nie można pominąć treści art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w Ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym - oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (wynika to z treści art. 2 ust. 4 Ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia - użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

1.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Działka nr 1/16 stanowiąca Nieruchomość nr 2 jest zaklasyfikowana jako droga - „dr” i jest wykorzystywana jako droga dojazdowa do Nieruchomości nr 1.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że Nieruchomość nr 2 wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę na Nieruchomości nr 1 gospodarstwa rolnego obejmującego Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2. Gospodarstwo wyżej opisane wykorzystywane jest do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego i zabudowane jest kurnikami, budynkiem socjalnym, a działka nr 137 jest niezabudowana.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy i przedstawionych okoliczności co do planowanej sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nr 2 obie te Nieruchomości nie utracą charakteru rolnego skoro będąca nabywcą Spółka nadal będzie na tych Nieruchomościach prowadzić działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości nr 2 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Nieruchomości nr 3 nie będzie stanowiła źródła przychodu w podatku dochodowym - czyli nie będzie podlegała efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na to, że od końca roku w którym Nieruchomość nr 3 została nabyta (6 września 2010 r.) upłynęło już więcej niż pięć lat.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości nr 3 nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  sprzedaży Nieruchomości nr 1 i nr 2:
    *   w części dotyczącej Nieruchomości nr 1 – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej Nieruchomości nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
2.  sprzedaży Nieruchomości nr 3 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8):
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 24 ust. 4 tej ustawy stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca rozlicza na podstawie norm szacunkowych. Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych. Planowana jest przez Wnioskodawcę sprzedaż do końca 2017 r. Nieruchomości nr 1 i nr 2 oraz prawdopodobnie sprzedaż Nieruchomości nr 3.

Zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadził w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ustalał natomiast dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wskazanych w opisie nieruchomości nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów będzie odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Odnieść się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis ten jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 oraz Nieruchomość nr 3 w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. Natomiast Nieruchomości nr 2 stanowiącą drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1 Wnioskodawca nabył w drodze umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 13 maja 2014 r. Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotowe nieruchomości do końca 2017 r.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości nr 2 nastąpić ma przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tym samym stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

W myśl § 68 ust. 3 przywołanego wyżej rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B;
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba;
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi;
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp;
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz;
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K;
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti,
    4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Z powyższej przytoczonych przepisów wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego cześć),
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Analizowanemu zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać przychód ze sprzedaży nieruchomości, która sklasyfikowana została jako droga – „Dr”, bowiem tego rodzaju grunty nie należą do kategorii użytków rolnych.

W związku z powyższym, iż Nieruchomość nr 2 stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1 i jest zaklasyfikowana jako droga „Dr” dlatego nie spełnia przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż droga nie stanowi użytku rolnego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Nieruchomości nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.