Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.117.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej w (…).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na chwilę obecną realizuje, lub planuje zrealizować, 3 inwestycje o charakterze wodociągowym.

Pierwszą inwestycją jest budowa sieci wodociągowej (…), w przypadku której wyłoniony został wykonawca na kwotę brutto (…) zł. Inwestycja pierwotnie ujęta była w promesie dofinansowania w ramach programu Polski Ład. Z dofinansowania została jednak wyłączona i realizowana jest w oparciu o środki własne Gminy. Zakończenie inwestycji planowane jest na rok (…). Ze względu na niskie zaangażowanie robót objętych przedmiotową umową na realizację przedsięwzięcia nie wydatkowano do tej pory żadnych środków.

Drugim przedsięwzięciem jest planowana budowa Stacji Uzdatniania Wody (…). Zadanie obejmuje budowę nowego obiektu stacji uzdatniania wody (…) oraz sieci wodociągowej łączącej SUW (…) z istniejącą siecią wodociągową. Na terenie Gminy eksploatowana jest sieć wodociągowa, która zasilana jest w wodę ze SUW zlokalizowanej w (…). Ze względu na rozległy obszar gminy oraz planowaną budowę sieci wodociągowej na terenach jeszcze niezwodociągowanych, jak również intensywny rozwój zabudowy mieszkaniowej i lokalizację nowych zakładów przemysłowych – rośnie zapotrzebowanie na wodę. Zapewnienie ciągłych dostaw wody do nowych i obecnych odbiorców, utrzymanie optymalnego ciśnienia w sieci wymaga budowy nowego, kompletnego obiektu (…) we wschodniej części gminy wraz z siecią wodociągową. Projektowana przepustowość (…). SUW (…) stanowić będzie kompletny zespół złożony z budynku, obiektów, urządzeń i instalacji służących do uzdatniania wody. Uzdatniana woda podziemna zostanie poddana obróbce technologicznej opartej na klasycznych procesach uzdatniania. Układ technologiczny złożony będzie z: ujęcia wody podziemnej ((…) studnie głębinowe, pompy głębinowe), układów: napowietrzania otwartego, filtracji pospiesznej, retencji, płukania, chemicznej i fizycznej dezynfekcji wody, tłoczenia wody uzdatnionej, podziemnego, żelbetowego zbiornika i pompowni ścieków technologicznych. W pierwszym etapie budowy zakłada się (…). W budynku wykonane zostaną: instalacje technologiczne, zamontowana armatura odcinająca i kontrolna do bezobsługowej pracy układu uzdatniania i kontroli parametrów technologicznych. Przewiduje się ułożenie zew. sieci międzyobiektowych, w tym rurociągi wód: surowej, przefiltrowanej do i ze zbiorników retencyjnych, popłucznych, przelewowych i spustowych do zbiornika ścieków technologicznych, ścieków techn. do kanalizacji sanitarnej. Połączenie SUW(…) z istniejącą kanalizacją sanitarną poprzez budowę ok. (…) m sieci kanalizacyjnej. Stacja SUW(…) zostanie połączona z istniejącą siecią wodociągową w (…). Przewiduje się budowę sieci wodociągowej o dł. ok. (…) m.

Przedsięwzięcie dofinansowane jest kwotą (…) zł w ramach programu Polski Ład. Wykonawca nie został na chwilę obecną wybrany. (…).

Trzecim przedsięwzięciem jest planowana budowa sieci wodociągowej w miejscowości (…). Przedmiotem inwestycji jest budowa sieci wodociągowej, która pozwoli wyposażyć całkowicie niezwodociągowany obszar gminy jakim są wsie (…) w zbiorczy system wodociągowy. Zakłada się budowę wodociągu z (…) i długości ok. (…) km. Planowana do budowy sieć zostanie włączona do istniejącej sieci wodociągowej w miejscowości (…). Budowa wodociągu ma istotne znaczenie w zakresie powszechności korzystania z uzdatnionej wody z sieci wodociągowej w miejsce nieuzdatnianej, ujmowanej indywidualnymi ujęciami. Przy wykonywaniu sieci wodociągowej zachowana zostanie jednolitość technologiczna stosowanych (…). Sieć wodociągowa zostanie tak wykonana, aby istniała możliwość łatwego dostępu w każdym punkcie przebiegu trasy sieci. Przedsięwzięcie objęte jest wstępną promesą w ramach programu Polski Ład. Dofinansowanie wynosi (…) zł natomiast na realizację przedsięwzięcia (…) zł. Gmina nie wyłoniła jeszcze wykonawcy inwestycji, stąd ostateczna wysokość kosztów nie jest jeszcze znana.

Określoną powyżej infrastrukturę, po wybudowaniu, planuje się wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzi Sp. z o.o. w (…), w której to Spółce Gmina posiada (…)udziałów.

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody, odbioru ścieków, odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Wydatki na budowę wodociągów i SUW(…) będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Przesłanką takiego rozwiązania jest fakt, iż jedynie jednostka samorządu terytorialnego mogła być beneficjentem otrzymanych dofinansowań. Wydatki w tym zakresie obejmą przede wszystkim roboty budowlane oraz nadzór budowlany. Inwestycje będą stanowić dla Gminy odrębne środki trwałe. Po zakończeniu inwestycji Gmina planowała odpłatnie dzierżawić wytworzony majątek na rzecz Sp. z o.o. w (…). Koncepcję zarzucono (…).

Obecnie wytworzony majątek planuje się niezwłocznie po zakończeniu realizacji i przyjęciu na stan środków trwałych wnieść aportem do Sp. z o.o. Transakcje aportu planuje się dokumentować fakturami VAT, w których do wartości wnoszonych środków trwałych doliczony zostanie podatek VAT. Wartość netto wnoszonego majątku „opłacona” zostanie podwyższonym kapitałem zakładowym spółki. Gmina planuje objąć nowe udziały w kapitale przedsiębiorstwa, których wartość nominalna literalnie odpowiadać będzie wartości wnoszonego majątku. VAT od transakcji, stanowiący dla Gminy podatek należny, zostanie przez spółkę opłacony przelewem i odprowadzony przez Gminę. Spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę do świadczenia usług zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Gmina pomimo, iż jest inwestorem finansującym budowę infrastruktury, nie zajmuje się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną powierza wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonującemu działalność wodno-kanalizacyjną na jej terenie. Wynika to z faktu, iż Gmina samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, nie jest w stanie prowadzić tego typu działalności. W szczególności Gmina w związku z rozbudową sieci infrastruktury, nie posiada odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń. Dyspozycja art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków nakłada na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem.

Planowana transakcja wniesienia aportu w zamian za podwyższenie kapitału podstawowego, zakładowego, wynika z tego, że Spółka zajmuje się jedynie działalnością wodno-kanalizacyjną, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków). Ponadto Gmina, chcąc zapewnić świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, zdecydowała się powierzyć te zadania wyspecjalizowanej spółce. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina jest „zwolniona” z konieczności świadczenia samodzielnie np. poprzez utworzony w Urzędzie Gminy referat, usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy świadczy Spółka. Powyższe aspekty mają szczególne znaczenie w przypadku skomplikowania infrastruktury takiej jak stacja uzdatniania wody i infrastruktura wodociągowa.

Jednocześnie, mimo niewątpliwej złożoności planowanej infrastruktury, nie będzie ona stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

### Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczania podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej w (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towaru i usług, gdy jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wybudowanie sieci wodociągowych w (…) oraz stacji uzdatniania wody ma na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb lokalnych mieszkańców, co należy do podstawowych zadań własnych gmin, o czym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Infrastruktura służyć będzie mieszkańcom i Gmina otrzyma za wytworzony majątek zapłatę w postaci nowych udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Infrastruktura zostanie odpłatnie przekazana Spółce, w której Gmina posiada (…) udziały. Transakcji planuje się dokonać niezwłocznie po zakończeniu inwestycji w wartości rzeczywiście poniesionych nakładów powiększonych o należny podatek VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, kiedy to podmiot zostanie uznany za podatnika. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT uznaje się tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o czym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyżej przedstawionych argumentów wynika, iż Gmina ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabyte składniki majątku będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczania podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej (…).

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji tych przedsięwzięć, należy przeanalizować, czy aport wybudowanych sieci wodociągowych w (…) oraz stacji uzdatniania wody będzie podlegał opodatkowaniu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Oznacza to, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia warunek odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, których wartość wyrażona jest w pieniądzu), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że wytworzony majątek, planują Państwo niezwłocznie po zakończeniu realizacji i przyjęciu na stan środków trwałych wnieść aportem do Sp. z o.o. Transakcje aportu planują Państwo dokumentować fakturami, w których do wartości wnoszonych środków trwałych doliczony zostanie podatek VAT. Wartość netto wnoszonego majątku „opłacona” zostanie podwyższonym kapitałem zakładowym Spółki. Planują Państwo objąć nowe udziały w kapitale przedsiębiorstwa, których wartość nominalna literalnie odpowiadać będzie wartości wnoszonego majątku. VAT od transakcji, stanowiący dla Państwa podatek należny, zostanie przez Spółkę opłacony przelewem i przez Państwa odprowadzony. Infrastruktura nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w Spółce z o.o. należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci wybudowanych sieci wodociągowych oraz stacji uzdatniania wody, powstałej w ramach realizacji inwestycji, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku, jak również określają warunki stosowania zwolnień.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym budowli – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie Infrastruktura wodociągowa. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zamierzają Państwo niezwłocznie po zakończeniu realizacji zadania i przyjęciu na stan środków trwałych wnieść wybudowane sieci wodociągowe, oraz stację uzdatniania wody aportem do Sp. z o.o. Z wniosku nie wynika, aby planowali Państwo wykorzystywać powstały w ramach zadania majątek do czynności innych niż aport do Spółki.

Oznacza to, że aport sieci wodociągowej w (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz sieci wodociągowej w miejscowości (…) do (…) Sp. z o.o. nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport ww. wybudowanych sieci wodociągowych oraz stacji uzdatniania wody do spółki (…) nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

*   sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz
*   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem efektów zadania do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będą Państwo realizować zadanie z zamiarem przekazania jego efektów – wybudowanych sieci wodociągowych oraz stacji uzdatniania wody – aportem na rzecz spółki z o.o., a za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstałe efekty zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Oznacza to, że transakcja wniesienia aportu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz w odniesieniu do aportu nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem ww. efektów zadania do spółki z o.o., czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją polegającego na budowie sieci wodociągowej w (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz sieci wodociągowej w miejscowości (…) przedsięwzięcia.

Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).