Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/4512-8/15-2/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-30
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów używanych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pojazdy-rejestracja pojazdu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów używanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów używanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym - osoby fizyczne i prawne oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Sprzedaż dotyczy zarówno samochodów nowych (niezarejestrowanych uprzednio przez inny podmiot), jak i samochodów używanych (zarejestrowanych na inny podmiot). W przypadku samochodów używanych Wnioskodawca przed sprzedażą nie przerejestrowuje ich na siebie w dowodach rejestracyjnych widnieją dane poprzedniego właściciela. Zgodnie z obowiązującymi procedurami u Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży samochodów używanych przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje uzgodnienie (pisemne lub ustne) wszystkich warunków transakcji, w tym przedmiot sprzedaży, cena i termin płatności. Po zawarciu umowy - przed wydaniem towaru i dokumentów z nim powiązanych – Wnioskodawca wystawia fakturę, w której treści potwierdza przedmiot transakcji (m.in marka pojazdu, rodzaj, rok produkcji, numer rejestracyjny, nr identyfikacyjny vin inne uwagi np. pojemność silnika), cenę sprzedaży, termin i sposób zapłaty. Niezwłocznie po wystawieniu faktury Wnioskodawca przesyła ją kurierem klientowi. Po uzyskaniu zapłaty całej ceny Wnioskodawca dosyła klientowi pozostałe dokumenty niezbędne do rejestracji pojazdu na klienta, w tym przede wszystkim notarialnie poświadczone kopie faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez poprzednich właścicieli, od których Wnioskodawca kupił samochód i których dane wskazane są w dowodzie rejestracyjnym, a także dowód rejestracyjny pojazdu (w którym jako właściciel wskazany jest poprzedni właściciel, od którego Wnioskodawca go kupił) tablice rejestracyjne, kartę pojazdu i polisę ubezpieczeniową. Dopiero po otrzymaniu całej ceny przez Wnioskodawcę, przekazuje on klientowi ww. dokumenty niezbędne do zarejestrowania samochodu, a kupujący uprawniony jest do odbioru towaru, który następuje w oparciu o pisemny protokół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę klientowi hurtowemu faktury sprzedaży samochodu używanego jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i powoduje powstaniem obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2014 r., czy też obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania klientowi samochodu lub wydania dokumentów umożliwiających rejestracje zakupionego samochodu (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej)?

Zdaniem Wnioskodawcy

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę klientowi hurtowemu faktury sprzedaży samochodu używanego nie jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w świetle ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2014 r. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest natomiast wydanie samochodu lub wydanie dokumentów niezbędnych do dokonania jego rejestracji przez klienta zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r - prawo o ruchu drogowym i jej przepisów wykonawczych (w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej). Dopiero te czynności są równoznaczne z przeniesieniem praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwością dysponowania nią a zatem dopiero wówczas dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa). Prowadząc do powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa). Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 17-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego typu dostaw.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu jak „właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzenia towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie c-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia praw do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności w tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, trybunał posłużył się terminem i „przeniesienia własności” w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania nią innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (I SA/Łd 685/14): „dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, iż odbiorca towaru nabędzie tzw. własność ekonomiczną, rozumianą jako możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem w związku z tym owej czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Za takim rozumieniem tych przepisów przemawia również treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Dyrektywa 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) w art. 63 obowiązek podatkowy w VAT i jego wymagalność określa na moment dostarczenia towarów \[\`(...)\`\]. W ocenie sądu przez dostawę towarów (dokonanie dostawy towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że nabywca może bez żądnych ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie dysponować towarem.

Podkreślić zatem należy, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego został on w ustawie wyraźnie przewidziany (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1566/11, lex nr 1244075).

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się \[\`(...)\`\], że wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów, z pozostawieniem towarów u Wnioskodawcy, z ograniczeniami jakie przedstawił Wnioskodawca, nie daje kupującemu prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, fakt wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie będzie stanowił o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy towarów i w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy”.

Jak stanowi art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym (dalej; pord) dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny. Rejestracji pojazdu dokonuje na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę) wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną (art. 73 ust. 1 pord). Rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentów określonych w art. 72 pord, w tym m.in. karty pojazdu, poprzedniego dowodu rejestracyjnego oraz dowodu własności pojazdu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, dowodem własności pojazdu lub jego pojedynczych zespołów jest w szczególności jeden z następujących dokumentów: 1) umowa sprzedaży umowa zamiany; 3) umowa darowizny; 4) umowa o dożywocie; 5) faktura VAT potwierdzająca nabycie pojazdu; 6) prawomocne orzeczenie sądu rozstrzygające o prawie własności.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy dane odnoszące się do zbywcy pojazdu zawarte w dowodzie własności pojazdu dołączonym do wniosku o rejestrację są niezgodne z danymi właściciela zawartymi w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, jeżeli była wydana jako dowód własności wymagany do rejestracji rozumie się wszystkie dokumenty potwierdzające fakt przeniesienia prawa własności pojazdu.

Przy czym, jeżeli zbywcą pojazdu, o którym mowa w ust. 2, jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie obrotu pojazdami jako dowód własności potwierdzający nabycie prawa własności przez tego zbywcę dopuszcza się uwierzytelnioną notarialnie kopię tego dowodu (§ 4 ust. 2a ww. rozporządzenia).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. (II SA/Bd 880/2011): właściwe organy dokonują rejestracji na podstawie dokumentów potwierdzających niesporne stany w sferze stosunków własnościowych, co oznacza, iż nie mogą one ani kreować ani korygować tychże stosunków. Jeżeli więc Wnioskodawca nie przedstawi bezspornych dowodów własności pojazdu i jego podstawowych elementów, organy administracji publicznej obowiązane są odmówić zarejestrowania zgłoszonego pojazdu.

Zatem, aby skutecznie dokonać rejestracji pojazdu, którego dowód rejestracyjny wskazuje jako właściciela podmiot inny niż zbywca, konieczne jest przedłożenie organowi dokumentów (np. faktur VAT), z których jasno wynika ciąg kolejnych transakcji aż do podmiotu, który uwzględniono na dowodzie rejestracyjnym jako dotychczasowego właściciela w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami (tak jak Wnioskodawca) dopuszczalne jest przedłożenie notarialnie poświadczonych kopii takich faktur.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis stanu faktycznego należy stwierdzić. Że skoro nabywca nie posiada faktycznego władztwa nad rzeczą (nie wydano mu pojazdu), a także nie dysponuje dokumentami umożliwiającymi mu występowanie wobec osób trzecich i organów jak właściciel pojazdu. A co za tym idzie dysponowania nim w jakikolwiek sposób, w tym przede wszystkim poprzez jego rejestrację u starosty to w konsekwencji sam dzień wystawienia faktury sprzedaży nie będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, dopiero faktyczne wydanie pojazdu lub dokumentów umożliwiających jego rejestrację (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej, chyba że oba wystąpiły jednocześnie) daje kupującemu prawo dysponowania tym towarem jak właściciel i będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 106a ustawy, przepisy rozdziału „faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności. A w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu postanowiono, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części).

Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami. Odnosząc się do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres w świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego, regulacji prawnych oraz orzecznictwa należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury - bez wydania samochodu lub odpowiednich dokumentów umożliwiających nabywcy dysponowanie tym pojazdem - nie może być dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem kupujący nie nabywa ani posiadania ani prawa do dysponowania samochodem, a tym samym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy samochodów powstaje z chwilą dokonania ich dostawy.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury. Stosownie do treści art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym - osoby fizyczne i prawne oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Sprzedaż dotyczy zarówno samochodów nowych (niezarejestrowanych uprzednio przez inny podmiot), jak i samochodów używanych (zarejestrowanych na inny podmiot). W przypadku samochodów używanych Wnioskodawca przed sprzedażą nie przerejestrowuje ich na siebie, w dowodach rejestracyjnych widnieją dane poprzedniego właściciela. Zgodnie z obowiązującymi procedurami u Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży samochodów używanych przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje uzgodnienie (pisemne lub ustne) wszystkich warunków transakcji, w tym przedmiot sprzedaży, cena i termin płatności. Po zawarciu umowy - przed wydaniem towaru i dokumentów z nim powiązanych – Wnioskodawca wystawia fakturę, w której treści potwierdza przedmiot transakcji (m.in marka pojazdu, rodzaj, rok produkcji, numer rejestracyjny, nr identyfikacyjny vin inne uwagi np. pojemność silnika), cenę sprzedaży, termin i sposób zapłaty. Niezwłocznie po wystawieniu faktury Wnioskodawca przesyła ją kurierem klientowi. Po uzyskaniu zapłaty całej ceny Wnioskodawca dosyła klientowi pozostałe dokumenty niezbędne do rejestracji pojazdu na klienta, w tym przede wszystkim notarialnie poświadczone kopie faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez poprzednich właścicieli, od których Wnioskodawca kupił samochód i których dane wskazane są w dowodzie rejestracyjnym, a także dowód rejestracyjny pojazdu (w którym jako właściciel wskazany jest poprzedni właściciel, od którego Wnioskodawca go kupił) tablice rejestracyjne, kartę pojazdu i polisę ubezpieczeniową. Dopiero po otrzymaniu całej ceny przez Wnioskodawcę, przekazuje on klientowi ww. dokumenty niezbędne do zarejestrowania samochodu, a kupujący uprawniony jest do odbioru towaru, który następuje w oparciu o pisemny protokół.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi lub otrzymania zaliczki, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług lub dokonano wpłaty zaliczki i powinien być rozliczony za ten okres.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro z opisu sprawy wynika, że wystawienie faktury nie daje nabywcy możliwości zarejestrowania samochodu używanego, to tym samym nie daje kupującemu prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, to w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zapłata za samochód następuje przed wydaniem pojazdu klientowi. Wnioskodawca wskazał, że po uzyskaniu zapłaty całej ceny przekazuje on klientowi dokumenty niezbędne do zarejestrowania samochodu, a kupujący uprawniony jest do odbioru towaru, który następuje w oparciu o pisemny protokół. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania – przed dokonaniem dostawy towaru – zapłaty (lub jej części) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, skoro nabywca samochodu (klient) dokonuje zapłaty przed wydaniem mu pojazdu bądź dokumentów niezbędnych do zarejestrowania tego pojazdu, to, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę tej zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Zatem, postanowienia zawieranych umów nie mogą zmieniać faktycznych okoliczności sprawy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.