Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-842/14-2/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa zwrotu tego podatku
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 (data wpływu akt sprawy 23 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa zwrotu tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa zwrotu tego podatku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ITPP1/443-842/14/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do zwrotu tego podatku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. nr ITPP1/443W-101/14/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 stycznia 2015 r. (data wpływu do Organu 12 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2014 r. znak: ITPP1/443-842/14/MN

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy wpłynął do Organu w dniu 24 kwietnia 2015 r.

W dniu 22 maja 2015 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Bydgoszczy, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1467/15 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. uchylający interpretację indywidualną uznającą stanowisko Gminy za nieprawidłowe wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 listopada 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związane z realizacją inwestycji oraz prawa zwrotu podatku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję pn. „ \`(...)\`” (dalej: Inwestycja), przy czym Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Inwestycja została częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego.

W wyniku realizacji Inwestycji powstały między innymi następujące elementy:

*   sieci wodociągowe wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Urząd Miasta (…) (dalej: Urząd). Wybudowana Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Inwestycja była przez Gminę realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek, w związku z planowanym powstaniem przy ul. \`(...)\` osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek, przy czym - w związku ze sprzedażą większości uzbrojonych działek w 2013 r. i w pierwszej połowie 2014 r. - wśród mienia Gminy zostało kilka działek, na które ogłoszone zostały przetargi.

Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek, Gmina wystawia i będzie wystawiała faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje i będzie wykazywała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Ponadto, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została przekazana do Zakładu (…) (dalej: Zakład), który stanowi samorządowy zakład budżetowy, którego przedmiotem działania jest zaopatrzenie Gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu.

W związku z powyższym, wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Od stycznia 2013 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z powyższym, faktury dokumentujące realizację Inwestycji były przez kontrahentów przede wszystkim wystawiane ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13 a.

Na wstępie Gmina zauważa, że - mając na uwadze fakt, iż Gmina na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych sprzedaje uzbrojone działki - Gmina występuje/będzie występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast sprzedaż uzbrojonych działek stanowi/będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zaś na fakt, iż od początku zamiarem Gminy była sprzedaż działek – w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych na ich obszarze – należy zauważyć, że pomiędzy realizacją Inwestycji, tj. budową sieci wodno-kanalizacyjnych wraz z przyłączami a sprzedażą działek istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Celem podjętej przez Gminę Inwestycji było bowiem odpowiednie przystosowanie należącego do niej terenu do potrzeb potencjalnych nabywców działek. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji Inwestycji, był więc zamiar przyszłej odprzedaży należących do niej gruntów. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany - Gmina bowiem dokonała opodatkowanej sprzedaży większości działek położonych na obszarze objętym zakresem Inwestycji - nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. sprzedażą uzbrojonych działek - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r (sygn. I FSK 758/13) uznał, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są i będą związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek ulokowanych na tych terenach.

Ponadto, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-775/12-2/RG) - w analogicznej sytuacji, tj. dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji energetycznej), które następnie były przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną - potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW) - w analogicznej sytuacji, tj. dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji energetycznej oraz wykonanie robót drogowych), które następnie były przeznaczone pod działalność komercyjną i budownictwo jednorodzinne - potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-444/12-2/HW) uznał, iż „w związku z tym, iż wydatki, które poniesie Wnioskodawca na przebudowę napowietrznej sieci elektrycznej oraz budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych będą związane z czynnością opodatkowaną (sprzedaż działki), którą Gmina wykona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 grudnia 2011 r. (sygn.. IPTPP1/443-763/11-4/MW) - w odniesieniu do innego rodzaju wydatków Gminy związanych bezpośrednio ze sprzedażą działek - stwierdził, iż „poniesione wydatki (\`(...)\`) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawca ma zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2007 r. (sygn. ITPP1/443-585/07/JJ) uznał, iż „dokonywane nakłady inwestycyjne zwiększają wartość gruntów, które są sprzedawane jako działki uzbrojone, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi nakładami”.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją zrealizowaną w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanej powyżej sytuacji - w której na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, min.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 17 października 2014 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 123/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, uzyskał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję pn. „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja), przy czym Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Inwestycja została częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego.

W wyniku realizacji Inwestycji powstały między innymi następujące elementy:

*   sieci wodociągowej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami.

Wybudowana Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Inwestycja była przez Gminę realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek, w związku z planowanym powstaniem przy ul. \`(...)\` osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek, przy czym, w związku ze sprzedażą większości uzbrojonych działek w 2013 r. i w pierwszej połowie 2014 r., wśród mienia Gminy zostało kilka działek, na które ogłoszone zostały przetargi.

Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek, Gmina wystawia i będzie wystawiała faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje i będzie wykazywała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została przekazana do Zakładu (…) (samorządowego zakładu budżetowego), którego przedmiotem działania jest zaopatrzenie w wodę oraz gospodarka ściekowa.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych ha podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.\], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują Gminy obejmujące zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej \[Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.\], gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych \[Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.\] określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich, w punkcie 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, wchodzących w zakres zadań własnych, podlega regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Problem podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych był przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i TSUE. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 NSA stwierdził, że: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami od towarów i usług”.

Potwierdzeniem tez zawartych w ww. uchwale jest argumentacja zawarta w późniejszym wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina i Zakład nie są odrębnymi podatnikami VAT, podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez zakład budżetowy. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizowała wskazaną inwestycję z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek. W sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną mają na celu uatrakcyjnienie terenów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie związane są z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. Zatem wydatki poniesione na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury i Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i zwrot tego podatku naliczonego.

Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 zapadłym w niniejszej sprawie: „(…) między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywania między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania czynności świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej”.

Ponadto WSA w ww. wyroku stwierdził: „Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest to, że zakład wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność, zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (…)”.

Powyższą ocenę prawną podzielił NSA w wyroku z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1467/15, w którym wskazał: „Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez zakład budżetowy, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. (…)”

Podsumowując NSA stwierdził: „(…) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie.”

Zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1467/15 stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.