Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-958/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Stwierdzenie czy dokształcanie organizowane przez Wnioskodawcę w postaci jazd sprawdzających, odbywające się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy, organizowane przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy dokształcanie organizowane przez Wnioskodawcę w postaci jazd sprawdzających, odbywające się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy, organizowane przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy dokształcanie organizowane przez Wnioskodawcę w postaci jazd sprawdzających, odbywające się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy, organizowane przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 listopada 2012r. znak: IBPP1/443-958/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem w sprawie utworzenia Ośrodka Ruchu i nadania mu Statutu. Od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podstawą prawną działania Wnioskodawcy są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Prowadzona działalność Wnioskodawcy została przyporządkowana przez GUS do pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKWiU 2007: 85.53Z). Wnioskodawca nie prowadzi kursów przygotowujących do egzaminów uprawniających uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów w poszczególnych kategoriach. Wnioskodawca wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Przy realizacji tego ustawowego zadania stosuje się uregulowania wynikające z rozporządzeń wykonawczych do powołanej wyżej ustawy, wydanych przez Ministra Infrastruktury, w tym: w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834 z póź. zm.), w sprawie wysokości opłat i stawek wynagradzania za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003r. Nr 219, poz. 2162 z póź. zm.) oraz Ministra Transportu w sprawie warunków wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców (Dz. U. z 2007r. Nr 197, poz. 1437). Zakończony wynikiem pozytywnym egzamin państwowy przeprowadzony przez Wnioskodawcę stanowi podstawę do wydania prawa jazdy określonej kategorii.

Wnioskodawca realizuje także inne zadania przypisane prawem. M. in. realizowane są zadania wynikające z następujących aktów prawnych:

1.  Szkolenie dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego - podstawa: art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1998 z póź. zm.).
2.  Coroczne szkolenia dla egzaminatorów zatrudnionych u Wnioskodawcy - podstawa: art. 111 ust. 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.).
3.  Kursy dokształcające kierowców wykonujących transport drogowy - podstawa: art. 39b ust. 2 ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie kursów dokształcających kierowców wykonujących transport drogowy.
4.  Kursy dokształcające dla kierowców przewożących towary niebezpieczne - podstawa: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571).
5.  Szkolenia dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy oraz szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów - podstawa: rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.).
6.  Szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym - podstawa: art. 6 ust. 3a ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. z 2008r. Nr 132, poz. 839).

Wnioskodawca jest samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych, podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą opłaty określone przez te przepisy, a za prowadzone szkolenia wg własnych kalkulacji.

Ponadto art. 119 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997r. (Dz. U. z 2005. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) stanowi, iż cyt. "Ośrodek prowadzi odrębnie ewidencję przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia lub egzaminowania jako działalnością oświatową…”. Równocześnie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2002r. (sygn. akt I SA/Po 3219/00) działalność statutowa Ośrodków Ruchu została określona jako działalność oświatowa w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W oparciu o przepisy o systemie oświaty jednostka nie jest jednostką „oświatową”, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednostka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast została wpisana w dniu 8 sierpnia 2011r. przez Wojewodę do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia pod numerem 18/10 w zakresie prawa jazdy kategorii: C, C+E, Cl, C1+E, oraz D, D+E, Dl, D1+E.

Ponadto Wnioskodawca został wpisany do Rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Dodatkowo Wnioskodawca przeprowadza w ramach działalności gospodarczej odpłatne dokształcanie w postaci tzw. jazd sprawdzających, które są przeprowadzane przed egzaminem państwowym dla kandydatów ubiegających się o zdobycie uprawnień kat. A, B, C do kierowania pojazdami, poza wymaganymi przepisami prawa obowiązkowym minimum przeprowadzonych jazd. Niniejsze dokształcanie odbywa się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy w obecności konsultanta zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, posiadającego uprawnienia egzaminatora. Wnioskodawca nadmienia, że w ramach ww. dokształcania, umożliwiającego podniesienie umiejętności kierowania pojazdem, manewry związane z jazdą odbywane są wg ściśle określonych przepisami procedur dot. zachowania się kandydata na kierowcę podczas egzaminu państwowego na określoną kategorię. Szczegółowy zakres wymagań stawianych przed osobą ubiegającą się o uzyskanie uprawnień odpowiedniej kategorii prawa jazdy określa § 27 ust. 1 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834). W szczególności zakres został przedstawiony w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia w formie instrukcji. Uregulowania zostały zawarte w § 9.1 (tabela nr 2) oraz w § 14 (tabela nr 4). Między innymi przywołane przepisy określają minimalne ilości godzin szkolenia praktycznego. Powodzenie zdania egzaminu państwowego z części praktycznej uzależnione jest od wcześniej nabytych umiejętności w trakcie kursu. Jeśli przystępujący do egzaminu posiada braki w umiejętności kierowania pojazdem, i chce je zniwelować lub udoskonalić - może skorzystać z możliwości odbycia jazd sprawdzających na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy. Ponadto, zainteresowany nie jest zobowiązany do informowania o celowości zdobywania uprawnień. Stąd też Wnioskodawca, jedynie na podstawie pisemnych oświadczeń o charakterze uczestnictwa (które każdorazowo składa zainteresowany), może określić, czy doskonalenie w ramach jazd sprawdzających pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Niemniej jednak, posiadanie uprawnień do kierowania pojazdem jest podstawowym obowiązkiem stawianym przed kandydatem przez większość pracodawców. Z tego też względu doskonalenie umiejętności mające związek z możliwością uzyskania uprawnień do kierowania pojazdem (w tym jazdy sprawdzające przed egzaminem), należy uznać jako doskonalenie umiejętności w obecnym lub przyszłym życiu zawodowym. Brak nabycia profesjonalnych umiejętności w kierowaniu pojazdem, eliminuje kandydata z możliwości zarobkowania na rynku pracy. Wnioskodawca nie zawiera umów, jedynie przedkłada Regulamin jazd sprawdzających - celem zapoznania się przez zainteresowanego z warunkami świadczenia usługi.

Tego typu dokształcanie może odbyć się jedynie na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy. Doskonalenie umiejętności prowadzone jest w ramach pozaszkolnych form kształcenia. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa doskonaląca umiejętności, nie jest finansowana ze środków publicznych.

W uzupełnieniu z dnia 5 grudnia 2012r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  W ramach działalności statutowej wykonuje zadania, które zostały określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Prowadzona działalność Wnioskodawcy została przyporządkowana przez GUS do pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKD 2007: 8553Z). Wnioskodawca nie prowadzi kursów przygotowujących do egzaminów umożliwiających uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów w poszczególnych kategoriach. Natomiast, w ramach działalności statutowej organizuje odpłatną usługę szkoleniową w postaci tzw. jazd sprawdzających, które są prowadzone przed egzaminem państwowym dla kandydatów ubiegających się o zdobycie uprawnień kat. A, B, C uprawniających do kierowania pojazdami. Jak wspomniano we wniosku, usługa w postaci jazdy sprawdzającej jest dobrowolna i jest indywidualną sprawą każdej zainteresowanej osoby. Żadne przepisy nie zobowiązują kandydata na kierowcę do korzystania z tego typu usług. Niemniej jednak kandydat ubiegający się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdu winien wykazać się umiejętnością jazdy pojazdem. Niżej przywołane przepisy rozporządzenia określają jedynie minimalną ilość godzin szkolenia praktycznego. Powodzenie zdania egzaminu państwowego z części praktycznej uzależnione jest od wcześniej nabytych umiejętności. Jeśli przystępujący do egzaminu posiada braki w umiejętności kierowania pojazdem, i chce je zniwelować lub udoskonalić - może dobrowolnie skorzystać z możliwości odbycia jazd sprawdzających na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy.
2.  Elementy i zasady jazd sprawdzających, świadczone przez Wnioskodawcę są prowadzone wg ściśle określonych procedur zawartych w rozporządzeniu Ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834, z późn. zm.). W szczególności zakres został przedstawiony w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia w formie instrukcji. Uregulowania zostały zawarte w § 9.1 (tabela nr 2) oraz § 14 tabela nr 4. Wymienione przepisy zawierają uregulowania w zakresie zachowania się kandydata na kierowcę podczas egzaminu państwowego na określoną kategorię. W przypadku jazd sprawdzających służą one jako wytyczne (wzorzec do postępowania), które po ich spełnieniu zwiększają szansę na wyeliminowanie błędów podczas egzaminu państwowego. Szkolenie prowadzone jest w ramach pozaszkolnych form kształcenia.
3.  Wyjaśnienie w zakresie pytania nr 2 zostało zamieszczone we wniosku w części G (strona 3) cyt. „Prowadzona działalność Wnioskodawcy została przyporządkowana przez GUS do pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu”. Ponadto art. 119 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) przyporządkowuje działalność statutową Wnioskodawcy do działalności oświatowej. W oparciu o powyższe wyjaśnienie należy uznać, iż świadczone usługi w postaci jazd próbnych mające na celu doskonalenie umiejętności, spełniają przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm.). Wnioskodawca nadmienia, że wyjaśnienie pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zawarte w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. W myśl tego przepisu, usługi w powyższym zakresie świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. I) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania szkolenia w tym zakresie nie ma w tym przypadku znaczenia. Osoba, która w najbliższym czasie będzie ubiegać się o zdobycie uprawnień kat. A, B, C, a obecnie korzystająca z usługi w postaci jazdy sprawdzającej, oświadcza, o celowości podnoszenia swoich kwalifikacji, poprzez określenie: a) w celu podjęcia pracy, lub b) doskonalenia umiejętności zawodowych lub c) inne (bez określenia szczegółów). Na podstawie pisemnych oświadczeń o charakterze uczestnictwa, które każdorazowo składa zainteresowany, można odpowiednio przyporządkować i określić cel uczestniczenia w jazdach sprawdzających w trakcie odbywanego szkolenia. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie oraz fakt oświadczenia uczestnika usługi, iż podnoszenie swoich kwalifikacji ma na celu podjęcie pracy lub doskonalenie umiejętności zawodowych - spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia ww. usługi od podatku towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm.).
4.  Posiadanie uprawnień do kierowania pojazdem jest podstawowym obowiązkiem stawianym przed kandydatem przez większość pracodawców. Z tego też względu szkolenia mające związek z możliwością uzyskania uprawnień do kierowania pojazdem m. in. kat. A (w tym jazdy sprawdzające przed egzaminem), należy uznać jako doskonalenie umiejętności w obecnym lub przyszłym życiu zawodowym. Brak nabycia profesjonalnych umiejętności w kierowaniu pojazdem, eliminuje kandydata z możliwości zarobkowania na rynku pracy. Bardzo popularną (szczególnie wśród młodzieży) formą zarobkowania, jest m. in. praca kuriera rozwożącego przesyłki, czy też dostarczyciela pizzy. W obu przypadkach warunkiem zatrudnienia - stawianym przez potencjalnego pracodawcę jest posiadanie uprawnień w zakresie kat A.
5.  Wnioskodawca nie otrzymuje zleceń dot. jazd sprawdzających od pracodawców lecz od bezpośrednio zainteresowanych (osób fizycznych).
6.  Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834) określają szczegółowe warunki stawiane przed kandydatem przystępującym do egzaminu państwowego. Między innymi określają minimalne ilości godzin szkolenia praktycznego. Powodzenie zdania egzaminu państwowego z części praktycznej uzależnione jest od wcześniej nabytych umiejętności w trakcie kursu. Jeśli przystępujący do egzaminu posiada braki w umiejętności kierowania pojazdem, i chce je zniwelować lub udoskonalić - może skorzystać z możliwości odbycia jazd sprawdzających na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy. Poza elementem doskonalącym umiejętności, celem jazd sprawdzających jest również ograniczenie stresu u osoby przystępującej do egzaminu, poprzez wsparcie usługobiorcy ze strony wykwalifikowanego psychologa. Ponadto, w trakcie jazd sprawdzających osoba ma możliwość dodatkowego oswojenia się z placem egzaminacyjnym, jego elementami, opanowaniem wymaganych czynności (manewrów) - co w konsekwencji daje pozytywny wymiar podczas egzaminu, który może odbyć się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy.
7.  Jak Wnioskodawca wspomniał we wniosku, jazdy sprawdzające przeprowadzane są w obecności konsultanta zatrudnionego przez Wnioskodawcę na umowę zlecenie, posiadającego uprawnienia egzaminatora, poświadczone wpisem do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa (art. 110 ust. 1 pkt 10 ustawy - prawo o ruchu drogowym). Osoba zatrudniona, w żadnym zakresie nie uczestniczy w procesie egzaminowania.
8.  Ponadto, jak Wnioskodawca wspomniał we wniosku, odpłatne dokształcanie w postaci jazd sprawdzających odbywa się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawyc.
9.  Uczestnictwo w doskonaleniu umiejętności poprzez jazdy sprawdzające jest dobrowolne, uzależnione jest od woli uczestnika, który chce doskonalić swoje umiejętności przed przystąpieniem do egzaminu.

Ponadto, w celu uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 4 września 2012r. Wnioskodawca informuje, że z dniem 18 października 2012r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w związku ze sprzedażą używanych samochodów osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokształcanie, organizowane przez Wnioskodawcę w postaci jazdy sprawdzającej, odbywające się zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym, na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy - organizowane przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie prowadzonej przez niego działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej jest instytucją prawa publicznego, a prowadzona przedmiotowa działalność jest uprawnieniem i obowiązkiem Wnioskodawcy, nałożonym na niego przez przepisy prawa publicznego z wyłączeniem innych podmiotów. W związku z powyższym, opisane doskonalenie umiejętności w postaci jazd sprawdzających spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dokształcanie odbywa się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy, organizowane jest przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami.

Uczestnik dokształcania, manewry wykonuje na placu Wnioskodawcy pojazdem egzaminacyjnym w obecności konsultanta zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, posiadającego uprawnienia egzaminatora, poświadczone wpisem do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa (art. 110 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Wnioskodawca nadmienia, że w ramach doskonalenia umożliwiającego podniesienie umiejętności kierowania pojazdem, elementy praktyczne związane z jazdą odbywają się wg ściśle określonej Instrukcji przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy lub pozwolenie, będącej załącznikiem nr 5 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.). Tego typu dokształcanie może odbyć się jedynie na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy.

Zamysł Wnioskodawcy o przysługującym prawie do zwolnienienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jazd sprawdzających potwierdza Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 19325, w której wyjaśniło, że szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane przepisem ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D, i E są usługami kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Reasumując, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że od 1 stycznia 2011r. usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że w oparciu o przepisy o systemie oświaty nie jest jednostką oświatową świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem w sprawie utworzenia Ośrodka Ruchu i nadania mu Statutu. Wnioskodawca nie prowadzi kursów przygotowujących do egzaminów uprawniających uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów w poszczególnych kategoriach. Wnioskodawca wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

W ramach działalności statutowej Wnioskodawca organizuje odpłatną usługę szkoleniową w postaci tzw. jazd sprawdzających, które są prowadzone przed egzaminem państwowym dla kandydatów ubiegających się o zdobycie uprawnień kat. A, B, C uprawniających do kierowania pojazdami. Usługa w postaci jazdy sprawdzającej jest dobrowolna i jest indywidualną sprawą każdej zainteresowanej osoby. Żadne przepisy nie zobowiązują kandydata na kierowcę do korzystania z tego typu usług. Niemniej jednak kandydat ubiegający się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdu winien wykazać się umiejętnością jazdy pojazdem. Jeśli przystępujący do egzaminu posiada braki w umiejętności kierowania pojazdem, i chce je zniwelować lub udoskonalić - może dobrowolnie skorzystać z możliwości odbycia jazd sprawdzających na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy. Poza elementem doskonalącym umiejętności, celem jazd sprawdzających jest również ograniczenie stresu u osoby przystępującej do egzaminu, poprzez wsparcie usługobiorcy ze strony wykwalifikowanego psychologa. Ponadto, w trakcie jazd sprawdzających osoba ma możliwość dodatkowego oswojenia się z placem egzaminacyjnym, jego elementami, opanowaniem wymaganych czynności (manewrów) - co w konsekwencji daje pozytywny wymiar podczas egzaminu, który może odbyć się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy.

Elementy i zasady jazd sprawdzających, świadczone przez Wnioskodawcę są prowadzone wg ściśle określonych procedur zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834, z późn. zm.). W szczególności zakres został przedstawiony w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia w formie instrukcji. Uregulowania zostały zawarte w § 9.1 (tabela nr 2) oraz § 14 tabela nr 4. Wymienione przepisy zawierają uregulowania w zakresie zachowania się kandydata na kierowcę podczas egzaminu państwowego na określoną kategorię. W przypadku jazd sprawdzających służą one jako wytyczne (wzorzec do postępowania), które po ich spełnieniu zwiększają szansę na wyeliminowanie błędów podczas egzaminu państwowego. Szkolenie prowadzone jest w ramach pozaszkolnych form kształcenia.

Świadczone usługi w postaci jazd próbnych mające na celu doskonalenie umiejętności, spełniają przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm.). Wnioskodawca nadmienia, że wyjaśnienie pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zawarte w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. W myśl tego przepisu, usługi w powyższym zakresie świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. I) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania szkolenia w tym zakresie nie ma w tym przypadku znaczenia. Osoba, która w najbliższym czasie będzie ubiegać się o zdobycie uprawnień kat. A, B, C, a obecnie korzystająca z usługi w postaci jazdy sprawdzającej, oświadcza, o celowości podnoszenia swoich kwalifikacji, poprzez określenie: a) w celu podjęcia pracy, lub b) doskonalenia umiejętności zawodowych lub c) inne (bez określenia szczegółów).

Wnioskodawca nie otrzymuje zleceń dot. jazd sprawdzających od pracodawców lecz od bezpośrednio zainteresowanych (osób fizycznych).

Jazdy sprawdzające przeprowadzane są w obecności konsultanta zatrudnionego przez Wnioskodawcę na umowę zlecenie, posiadającego uprawnienia egzaminatora, poświadczone wpisem do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa (art. 110 ust. 1 pkt 10 ustawy - prawo o ruchu drogowym). Osoba zatrudniona, w żadnym zakresie nie uczestniczy w procesie egzaminowania.

Odpłatne dokształcanie w postaci jazd sprawdzających odbywa się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uczestnictwo w doskonaleniu umiejętności poprzez jazdy sprawdzające jest dobrowolne, uzależnione jest od woli uczestnika, który chce doskonalić swoje umiejętności przed przystąpieniem do egzaminu.

Zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2013r.) do zadań ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (ust. 1). Ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (ust. 2). Ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2 (ust. 3).

Na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając konieczność właściwego przygotowania osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami oraz zapewnienie obiektywnego sprawdzenia ich kwalifikacji, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego, pojazdów przeznaczonych do szkolenia;
2.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania;
3.  program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
4.  warunki i tryb:

1.  uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych,
2.  szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych;

6.  wzór wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego wpis przedsiębiorcy do tego rejestru.

W związku z powyższym zostało wydane Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia;
2.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania;
3.  program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
4.  warunki i tryb:

1.  uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych,
2.  szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych.

Załącznik nr 5 ww. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury określa instrukcję przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy lub pozwolenie (postanowienia wstępne, warunki i tryb przeprowadzania egzaminów, zasady przeprowadzania egzaminów teoretycznych, zasady przeprowadzania egzaminu praktycznego).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługa szkoleniowa w postaci jazd sprawdzających nie spełnia wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Nie można przyjąć, aby zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń przez Wnioskodawcę zostały ściśle uregulowane we wskazanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Rozporządzenie to określa bowiem wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania, a nie określa form i zasad przeprowadzania ww. szkoleń. Jak sam Wnioskodawca wskazał uczestnictwo w doskonaleniu umiejętności poprzez jazdy sprawdzające jest dobrowolne, uzależnione jest od woli uczestnika, który chce doskonalić swoje umiejętności przed przystąpieniem do egzaminu. Szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kat. A, B, C mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego, natomiast przedmiotowe usługi szkoleniowe w postaci jazd sprawdzających są usługami dodatkowymi, które jedynie pozwalają zapoznać i oswoić się z placem egzaminacyjnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dokształcanie organizowane przez Wnioskodawcę w postaci jazdy sprawdzającej, odbywające się na placu egzaminacyjnym Wnioskodawcy, organizowane przed egzaminem państwowym sprawdzającym kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia kat. A, B, C do kierowania pojazdami, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.