Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-127/13-5/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-20
Teza: Czy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) uważa się datę jego przekazania - odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym akceptowanym przez sprzedawcę i nabywcę, czy też datę zawarcia umowy przyrzeczonej - w formie aktu notarialnego - przenoszącej własność na nabywcę w terminie późniejszym?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-127/13-2/KO, IPTPP4/443-99/13-2/ALN, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 24 kwietnia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 26 kwietnia 2013 r., następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 29 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przebudowy i nadbudowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze. Następnie będzie ustanawiać odrębną własność lokali w ww. budynku i sprzedawać wszystkie lub niektóre z tych lokali. Obecnie Wnioskodawca zawiera z kupującymi umowy przedwstępne sprzedaży, których przedmiotem są lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w działkach gruntu oraz w tych częściach budynków i innych urządzeń, znajdujących się na działkach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym wielkość tego udziału zostanie wyliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wydanie lokalu do dalszego zagospodarowania nastąpi, zgodnie z umową, w terminie do 31 maja 2013 r., ale po oddaniu budynku do użytku, w stanie technicznym zgodnym ze standardem lokalu określonym w załączniku do umowy oraz na ogół po dokonaniu przez kupującego wszystkich płatności wynikających z umowy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Z chwilą protokolarnego wydania kupującemu lokalu korzyści i ciężary związane z lokalem, w tym również ryzyko uszkodzenia lokalu mieszkalnego, przechodzą na kupującego (od tego momentu kupujący zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją). Od dnia odbioru kupujący uzyskuje prawo do dysponowania lokalem w zakresie prowadzenia robót wykończeniowych (za wszelkie prace wykonywane w lokalu po jego wydaniu przez sprzedającego odpowiedzialność ponosi kupujący), jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu. Zamieszkanie i korzystanie z lokalu zgodnie z jego docelowym przeznaczeniem będzie możliwe po zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do końca lipca 2013 r., po wykonaniu lokalu w standardzie opisanym w załączniku do umowy i po dokonaniu technicznego odbioru lokalu mieszkalnego, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku i uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego oraz ewentualnie innych dokumentów niezbędnych do założenia księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i na ogół po zapłacie na rzecz sprzedającego pełnej ceny przedmiotu umowy. Przedwstępna umowa sprzedaży określa także sposób (jednorazowo lub w ratach) i terminy zapłaty. Zgodnie z przepisami ustawy VAT Wnioskodawca wystawia faktur VAT na wpłacone zaliczki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca dodał, iż prowadzona przez Niego działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym (19%). Dla potrzeb działalności prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) uważa się datę jego przekazania - odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym akceptowanym przez sprzedawcę i nabywcę, czy też datę zawarcia umowy przyrzeczonej - w formie aktu notarialnego - przenoszącej własność na nabywcę w terminie późniejszym?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Do momentu podpisania umowy w tej formie sprzedaż lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) nie dochodzi więc do skutku. Oznacza to, że momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) jest moment zawarcia notarialnej umowy dotyczącej zbycia tego lokalu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie zaś do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że otrzymane pieniądze nie są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, której celem działalności jest przeniesienie własności wybudowanych lokali mieszkalnych (lokalu użytkowego) na nabywców, do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Skoro więc sprzedaż lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) - odpłatne przeniesienie jego własności, następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są, z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi. Podobnie bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania mieszkania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przed umową notarialną).

W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu Cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne, jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT, nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności mieszkania. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie.

Zatem datą powstania przychodu jest dzień podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, zawartej w formie aktu notarialnego. Fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego (lokalu użytkowego) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1c wymienionej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przebudowy i nadbudowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze. Następnie będzie ustanawiać odrębną własność lokali w ww. budynku i sprzedawać wszystkie lub niektóre z tych lokali. Obecnie Wnioskodawca zawiera z kupującymi umowy przedwstępne sprzedaży, których przedmiotem są lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w działkach gruntu oraz w tych częściach budynków i innych urządzeń, znajdujących się na działkach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym wielkość tego udziału zostanie wyliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wydanie lokalu do dalszego zagospodarowania nastąpi, zgodnie z umową w terminie do 31 maja 2013 r., ale po oddaniu budynku do użytku, w stanie technicznym zgodnym ze standardem lokalu określonym w załączniku do umowy oraz na ogół po dokonaniu przez kupującego wszystkich płatności wynikających z umowy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Z chwilą protokolarnego wydania kupującemu lokalu korzyści i ciężary związane z lokalem, w tym również ryzyko uszkodzenia lokalu mieszkalnego, przechodzą na kupującego (od tego momentu kupujący zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją). Od dnia odbioru kupujący uzyskuje prawo do dysponowania lokalem w zakresie prowadzenia robót wykończeniowych (za wszelkie prace wykonywane w lokalu po jego wydaniu przez sprzedającego odpowiedzialność ponosi kupujący), jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu. Zamieszkanie i korzystanie z lokalu, zgodnie z jego docelowym przeznaczeniem, będzie możliwe po zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do końca lipca 2013 r., po wykonaniu lokalu w standardzie opisanym w załączniku do umowy i po dokonaniu technicznego odbioru lokalu mieszkalnego, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku i uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego oraz ewentualnie innych dokumentów niezbędnych do założenia księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i na ogół po zapłacie na rzecz sprzedającego pełnej ceny przedmiotu umowy. Przedwstępna umowa sprzedaży określa także sposób (jednorazowo lub w ratach) i terminy zapłaty.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Ponadto wskazać należy, iż w świetle art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 158 K.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Do momentu podpisania umowy w tej formie, sprzedaż nieruchomości nie dochodzi więc do skutku. Oznacza to, że momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) nieruchomości, jest dzień podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Reasumując, w świetle prawa cywilnego bezwzględnym warunkiem ważności umowy sprzedaży nieruchomości jest jej zawarcie w formie aktu notarialnego. Toteż, wpłata zaliczki (raty), czy też spisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości lokalowej. Powstanie przychodu należnego związane jest z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego. Zatem, za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokalu należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.