Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.36.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.35.2020.1.RR (doręczonym dnia 24 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka” bądź „Spółka komandytowa”). Spółka powstała w dniu 28 października 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: „Spółka komandytowo -akcyjna”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: „Nowelizacja”), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo -akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. – czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „ksh”). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadały wartości Jego udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia 29 maja 2015 r. („Plan Przekształcenia”) według wartości bilansowej Spółki komandytowo -akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawcy do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) – odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia – została określona na kwotę 10 797 942 PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej.

Wnioskodawca został wspólnikiem w Spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku nabycia akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę).

Następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nowej emisji, Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej jako: „ustawa PIT”), dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 ustawy PIT, za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28) tegoż artykułu, tj. inną niż:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe oznacza, że spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT jest Spółka komandytowa. Skoro Spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT, to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów w Spółce komandytowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla Niego stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ustawie PIT, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawcy, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) w pierwszym rzędzie należy odnieść się do brzmienia przytoczonego w zarzucie przepisu, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wypada więc zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce”;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/17, w którym WSA wskazał: „W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej”;

*   prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16 i z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16;

*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13 i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17, w którym NSA rozstrzygał w odniesieniu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. NSA wskazał: „ Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy – na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c). PDoFizU. (\`(...)\`) Zagadnienie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo -akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo -akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo -akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, że spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do ksh, np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: „Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej”.

Art. 553 § 1 ksh należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej – zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 ksh, który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo -akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady Wnioskodawcy do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów.

Jak stanowi 558 § 1 ksh, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2.  określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 558 § 2 ksh, do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 ksh, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

Zgodnie z art. 559 § 1 ksh, plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 ksh, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej.

Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).

W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom, należy ustalić wydatek Wnioskodawcy, jaki poniósł on na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo -akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest wartość wkładu do Spółki komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec, Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3807/17, który to wyrok wprawdzie dotyczył odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak wskazywał, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego: „Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych – w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c ustawy PIT (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 i sygn. akt II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu).

W myśl art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Organ zauważa, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. Kodeksu).

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem – wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną odpowiadające nadwyżce środków pieniężnych ponad wartość określoną w zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w powyższej regulacji sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego – przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa powstała 28 października 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: Spółka komandytowo-akcyjna). Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki komandytowej. Wystąpienie nastąpi przez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej przez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Wnioskodawca został wspólnikiem w Spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku nabycia akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę). Następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nowej emisji, Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył akcje za gotówkę oraz wniósł wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej do Spółki komandytowo -akcyjnej, która została przekształcona następnie w Spółkę komandytową. Jednocześnie należy podkreślić, że czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą, również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w Planie Przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie akcji w spółce przekształcanej.

Stąd, w świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo -akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując – zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie/objęcie akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).