Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.254.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i rachunek Funduszu
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Niemcy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i rachunek Funduszu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i rachunek Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa niemieckiego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność bankowa. Wnioskodawca ma siedzibę w Niemczech i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zgodnie z art. 80 i nast. obecnie obowiązującej niemieckiej Ustawy o inwestycjach kapitałowych (Kapitalanlagegesetzbuch, „KAGB”) działa w charakterze depozytariusza (Verwahrstelle) otwartego funduszu inwestycyjnego inwestującego w nieruchomości C „Fundusz”), tj. niemieckiego otwartego funduszu nieruchomościowego (Immobilien-Sondervermogen) utworzonego zgodnie z art. 66 i nast. uchylonej niemieckiej Ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz, „InvG”).

1.  Charakterystyka prawna Funduszu na gruncie prawa niemieckiego

Fundusz jest niemieckim otwartym funduszem nieruchomościowym, którego tytuły uczestnictwa są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym. Działalność Funduszu polega na gromadzeniu środków finansowych od inwestorów, które są następnie inwestowane na rynku nieruchomości. Fundusz kupuje i sprzedaje nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmuje powierzchnię komercyjną w posiadanych nieruchomościach, przy czym formalnoprawnie stroną umów jest spółka zarządzająca Funduszem („Spółka zarządzająca”).

Powyższe wynika ze struktury organizacyjnej i formy prawnej Funduszu zdeterminowanej przepisami prawa niemieckiego. Zgodnie z tymi regulacjami, Spółka zarządzająca w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ich ewentualnym wynajmie bądź sprzedaży i uprawniona jest do dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów.

Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania, stosownie do w/w regulacji prawa niemieckiego. Fundusz nie posiada osobowości prawnej i we wszystkich czynnościach prawnych działa poprzez Spółkę zarządzającą.

Spółkę zarządzającą i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Fundusz stanowi odrębną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka zarządzająca. W konsekwencji Spółka zarządzająca nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te są ujawniane w danych finansowych Funduszu. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki zarządzającej, także w przypadku jej niewypłacalności.

W Niemczech Spółka zarządzająca i Fundusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Reasumując, Fundusz został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy (Sondervermógen) i nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, wszystkie aktywa przypisane do Funduszu stanowią formalno-prawnie własność Spółki zarządzającej, lecz są odrębne od aktywów Spółki zarządzającej. Ponadto, to Spółka zarządzająca, a nie Fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami komercyjnymi Funduszu, takich jak umowy sprzedaży i kupna. Spółka zarządzająca zawiera takie umowy działając w swoim własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek Funduszu.

Inwestorzy uczestniczą w Funduszu poprzez nabywanie jednostek Funduszu. Z gospodarczego punktu widzenia, Spółka zarządzająca działa zatem jako powiernik w imieniu inwestorów Funduszu.

Funkcję Spółki zarządzającej w stosunku do Funduszu do dnia 31 grudnia 2016 r. pełniła A („A”).

1.  Nabycie nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu

A w ramach pełnionych funkcji Spółki zarządzającej Funduszu nabyła w Polsce na rzecz Funduszu nieruchomości inwestycyjne, mianowicie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ewid. 6/39 oraz działki gruntu o nr ewid. 758 wraz z położonymi na niej trzema budynkami biurowymi wraz z parkingiem dwupoziomowym, które zostały nabyte 4 grudnia 2007 r. („Nieruchomość 1”); oraz
*   prawo własności nieruchomości gruntowej położonej o nr ewid. 3119. 31/20, 31/23 oraz 31/26., które zostały nabyte 28 listopada 2006 r. wraz z położonymi na niej budynkami handlowo-usługowymi oraz budowlami stanowiącymi Park Handlowy wybudowanymi w latach 2006-2007 („Nieruchomość 2”; łącznie „Nieruchomości”).

Stroną nabywającą Nieruchomości z punktu widzenia formalno-prawnego była A, która jednak nabyła je na rzecz i na rachunek Funduszu, którego aktywami są Nieruchomości oraz ponosiła na rzecz i na rachunek Funduszu koszty budowy budynków i budowli wchodzących w skład tych Nieruchomości.

W wyniku działalności inwestycyjnej związanej z nabyciem opisanych wyżej Nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu, generowane są dochody wynikające z wynajmu Nieruchomości. Dochody te na gruncie prawa niemieckiego stanowią lub będą stanowiły dochody Funduszu.

1.  Przeniesienie aktywów Funduszu na Wnioskodawcę

Stosownie do odpowiednich dokumentów o utworzeniu Funduszu, jednostki uczestnictwa w Funduszu miały ulec umorzeniu do określonego terminu. Jednakże umorzenie jednostek w Funduszu zostało przesunięte w porównaniu do pierwotnego terminu. W związku z tym, A zrzekła się swego prawa do zarządzania Funduszem zgodnie z art. 38 par. 1 InvG ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 39 par. 1 lnvG (art. 100 KAGB), po zrzeczeniu się prawa do zarządzania Funduszem ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r., aktywa Funduszu (w tym Nieruchomości, inne nieruchomości, udziały w nieruchomościowych spółkach holdingowych oraz inne prawa majątkowe; „Aktywa”), które nie zostały sprzedane przez A przed dniem 31 grudnia 2016 r., zostały przeniesione z mocy prawa na depozytariusza Funduszu - tj. Wnioskodawcę („Przeniesienie”).

Przeniesienie Aktywów z mocy prawa bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności miało miejsce przynajmniej w odniesieniu do takich Aktywów, które podlegają prawu niemieckiemu. W odniesieniu do Nieruchomości podlegających prawu polskiemu, Przeniesienie wymagało dodatkowo podpisania umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, co nastąpiło w dniu 23 lutego 2017 r.

Przyczyną (causą) tej umowy było przewidziane prawem niemieckim przeniesienie z mocy prawa Aktywów Funduszu na Wnioskodawcę. Przeniesienie Aktywów nastąpiło zgodnie z przepisami InvG bez żadnego wynagrodzenia ze strony Wnioskodawcy.

W wyniku Przeniesienia, Wnioskodawca stał się nowym właścicielem Aktywów w sensie formalno-prawnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż Aktywa będące przedmiotem Przeniesienia pozostają w dalszym ciągu aktywami Funduszu i z perspektywy ekonomicznej ich właścicielem pozostaje Fundusz.

1.  Działalność Funduszu po Przeniesieniu

A działający na rzecz i na rachunek Funduszu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był również stroną umów najmu, w których występował w charakterze wynajmującego. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 poz. 459 zezm.; „Kodeks cywilny”, w szczególności art. 678 Kodeksu cywilnego), w razie zbycia danej rzeczy ruchomej albo nieruchomości jej nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy w sposób automatyczny, przy czym przez „zbycie” należy tu rozumieć przejście tytułu prawnego (własności). Oznacza to, że formalno-prawny nabywca Nieruchomości (tj. Wnioskodawca) wskutek Przeniesienia stał się z mocy prawa (regulacji Kodeksu cywilnego) nowym wynajmującym Nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu.

W konsekwencji, Nieruchomości wraz z pozostałymi przeniesionymi Aktywami po Przeniesieniu w dalszym ciągu służą prowadzeniu przez Fundusz działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowej (Nieruchomość 1) i powierzchni biurowej (Nieruchomość 2).

Wnioskodawca działający na rzecz i na rachunek Funduszu będzie uprawniony do zbycia Nieruchomości, co zgodnie z biznes planem Funduszu ma nastąpić w ciągu 3 lat od Przeniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy osiąganie dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością opodatkowania tego dochodu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiąganie dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w Polsce, ponieważ dochody te nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Opodatkowanie dochodów nierezydentów na gruncie ustawy o CIT i Umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Jednocześnie, w celu ustalenia czy dochody wynikające z wynajmu Nieruchomości będą mogły być opodatkowane w Polsce, należy przeanalizować postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Niemniej jednak, zgodnie z art. 7 ust. 7 Umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (tj. art. 7 Umowy).

Należy wskazać, iż stosownie do art. 6 ust. 1 Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany u tym drugim Państwie.

W art. 6 ust. 3 Umowy przewidziano jednocześnie, że postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe postanowienia Umowy, co do zasady dochód wynikający z wynajmu Nieruchomości może stanowić dochód opodatkowany w Polsce na podstawie art. 6 Umowy i art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, należałoby rozważyć, czy dochód wynikający z wynajmu Nieruchomości będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochód w rozumieniu ustawy o CIT.

1.  Pojęcie „dochodu” na gruncie ustawy o CIT

Na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy, przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia definicji „dochodu” należałoby się odwołać do rozumienia pojęcia „dochodu” na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości będą stanowić przychód Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w przypadku uznania, iż przychody z wynajmu mieszczą się w zakresie definicji „przychodu” osiąganego przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o CIT, można uznać, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu w Polsce zgodnie z uregulowaniami art. 3 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 6 Umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.92.2017.2.JW oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1154/14), do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, przychodów podatkowych nie będą stanowić jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Aktywa w skład których wchodzą Nieruchomości stanowią aktywa Funduszu. Natomiast, Wnioskodawca jest jedynie formalnym właścicielem Nieruchomości na gruncie cywilno-prawnym działającym w charakterze powiernika na rzecz i na rachunek Funduszu.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dochody z tytułu wynajmu Nieruchomości na gruncie prawa niemieckiego stanowią dochody Funduszu powiększające jego aktywa.

Natomiast, Wnioskodawca działając jako powiernik otrzymuje płatności pieniężne z tytułu wynajmu Nieruchomości, które nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy, bowiem Wnioskodawca dysponuje nimi jedynie na rzecz i na rachunek Funduszu.

Należy także podkreślić, iż otrzymywane przychody z tytułu wynajmu nie powiększają aktywów Wnioskodawcy, bowiem - jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - aktywa Funduszu nie są wykazywane w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy. Ponadto, przychody i koszty poniesione w związku z inwestycjami Funduszu, w tym z Nieruchomościami, są wykazywane w sprawozdaniach finansowych Funduszu, a nie Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości nie stanowią trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż z uwagi na uregulowania prawa niemieckiego (art. 39 par. 1 InvG oraz art. 100 KAGB), Wnioskodawca działając jako depozytariusz był zobowiązany do przejęcia Nieruchomości od Spółki zarządzającej (tj. od A). Co istotne, intencją Wnioskodawcy nie było prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości i osiąganie przychodów z tego tytułu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Gdyby nie obowiązek wynikający ze wskazanych powyżej przepisów prawa niemieckiego, Wnioskodawca nie prowadziłby w Polsce działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Należy także wskazać, iż Fundusz którego aktywa stanowią m.in. Nieruchomości będzie likwidowany i zgodnie z przyjętym planem, Nieruchomości będą zbywane w ciągu 3 lat od Przeniesienia, co wskazuje na przejściowy charakter posiadania przez Wnioskodawcę Nieruchomości i brak intencji osiągania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej samego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma bowiem żadnego wpływu na decyzje biznesowe związane z Nieruchomościami, pomimo faktu bycia właścicielem Nieruchomości w rozumieniu formalno-prawnym. Ekonomiczne władztwo nad Nieruchomościami należące do Funduszu ma bowiem przeważającą rolę.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 7 lutego 2017 r. na podstawie wspólnego wniosku A oraz Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPB5.4510.1086.2016.1.AJ; „Interpretacja”). Organ podatkowy w Interpretacji uznał za prawidłowe w całości stanowisko, zgodnie z którym brak jest jakichkolwiek podstaw do opodatkowania Przeniesienia na gruncie ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska. W szczególności, organ podatkowy w Interpretacji zaakceptował w całości następującą argumentację A i Wnioskodawcy wskazującą na jedynie powierniczy charakter władztwa Wnioskodawcy nad Nieruchomościami: „W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podniesioną już kwestię dotycząca rzeczywistego właściciela Aktywów. Wprawdzie po Przeniesieniu Depozytariusz \[tj. Wnioskodawca - przyp. Wnioskodawcy\] będzie właścicielem cywilnoprawnym Aktywów, jednakże jego władztwo będzie miało charakter powierniczy, tj. stanie się on ich właścicielem na rzecz i na rachunek Funduszu. Tym samym w przypadku Przeniesienia Aktywów na Depozytariusza nie dochodzi do zmiany ekonomicznego właściciela Aktywów. Nie można bowiem uznać, że Depozytariusz nabywa Aktywa w taki sposób, że dochodzi u niego do definitywnego przysporzenia, skoro wszelkie dochody osiągane z Aktywów na gruncie prawa niemieckiego stanowią dochody Funduszu (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja dotycząca braku przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy wskutek Przeniesienia powinna znaleźć zastosowanie również w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości. W przeciwnym wypadku, uznanie, iż dochody wynikające z wynajmu Nieruchomości stanowiących przedmiot Przeniesienia stanowią dochód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, pomimo, że samo Przeniesienie Aktywów na Wnioskodawcę nie stanowiło przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy (co zostało potwierdzone w ww. interpretacji indywidualnej), stoi w sprzeczności z zasadą jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, osiąganie dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością opodatkowania podatkiem CIT w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i rachunek Funduszu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W rezultacie należy uznać, że Fundusz nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (jest wyodrębnionym zbiorem aktywów),
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie jest spółką.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Funduszu nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W konsekwencji Funduszowi nie można przypisać żadnych dochodów (na gruncie updop), ani też tym bardziej nie można przyznać zwolnienia z opodatkowania ani o charakterze podmiotowym, ani przedmiotowym.

Jednocześnie jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 „jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI.1.4. uzasadnienia). Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody.

Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne.”

Z powyższych przyczyn w opinii tut. Organu podatkowego najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy kontraktualnych z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania) przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązaną do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Wnioskodawcę (w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu).

Tutejszy Organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej\`(...)\`), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej.

Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie o sygn. akt II FSK 2153/13 „w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) updop.

Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Ocena wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a updop.”

Natomiast w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 85/15 wskazano, że „(…) co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale – co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów – wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c.”

Tut. Organ podatkowy zgadza się z tezami uzasadnienia WSA w Warszawie prawomocnego orzeczenia w sprawie III SA/Wa 3847/14 - „zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć zastosowania do podmiotu, w odniesieniu do którego nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, rozumiany jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 updop). Innymi słowy, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody określonych kategorii podmiotów, to obowiązek podatkowy w tym podatku nie może powstać wobec podmiotu, który nie należy do żadnej z tych kategorii. Tym samym wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie ma potrzeby stosowania jakichkolwiek zwolnień od tego podatku (…). Sąd zauważa, że Skarżąca podkreślając, iż to Fundusz jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jako spółka zarządzająca nie uczyniła nic, aby zrealizować obowiązki podatnika tego podatku wynikające z polskich ustaw podatkowych, które w takim przypadku obciążałyby Fundusz. Brak jest podstaw, aby przepisy tych ustaw stosować wybiórczo. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżąca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym położonych na terytorium Polski nieruchomości, których wynajem generuje określone dochody. W rezultacie zaś nie może również budzić żadnych wątpliwości zakres uprawnień Skarżącej dotyczących tych nieruchomości, przysługujących jej na mocy powyższych praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Posiadanie przez Skarżącą tych praw oraz korzystanie z nich znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a mianowicie w zawieranych przez Skarżącą umowach dotyczących nieruchomości oraz w treści faktur dokumentujących związane z nieruchomościami zakupy i świadczone usługi. Skarżąca dokumentuje zarówno uzyskiwane przychody z najmu, jak i ponoszone w związku z tym wydatki. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporne dochody należy zatem przypisać Skarżącej jako podatnikowi tego podatku. Zdaniem Sądu, Skarżąca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe.”

Należy przy tym podkreślić, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 638/10 kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy zauważyć nadto należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przypadki, gdy podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, którego aktywa nie ulegają zwiększeniu. Tak jest na przykład w przypadku spółek jawnych i komandytowych, których wspólnicy na mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop są zobowiązani do zapłaty podatku „za spółkę” (to przecież aktywa spółki ulegają zwiększeniu lub zmniejszeniu w wyniku operacji gospodarczych, a nie wspólnika, którego majątek jest całkowicie odrębny od majątku spółki).

W niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca odrębnie dla celów rachunkowych ewidencjonuje aktywa i pasywa własne oraz aktywa i pasywa tworzące majątek odrębny – Fundusz. Wnioskodawca, jako powiernik, zastępca pośredni będący cywilnoprawnym właścicielem aktywów Funduszu jest zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych w wyniku wykorzystania tych aktywów. Stąd rozważania Wnioskodawcy dotyczące braku przysporzenia o charakterze definitywnym, implikującego wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika należy uznać za nietrafne w odniesieniu do niniejszej sprawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Nr 1462-IPPPB5.4510.1086.2016.1.AJ należy wskazać, że dotyczyła ona zupełnie innej kwestii, niż w niniejszej sprawie, a mianowicie skutków podatkowych zmiany podmiotu zarządzającego aktywami Funduszu. W tej sprawie Organ podatkowy uznał, że sama zmiana spółki zarządzającej mimo formalnej zmiany właściciela aktywów nie wiąże się z realizacją dochodów z tytułu wzrostu wartości aktywów tworzących majątek odrębny (Fundusz), ani nie jest związane z uzyskiwaniem dochodów z najmu, w związku z czym Organ podatkowy uznał, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zadanego pytania jest prawidłowe.

Organ podatkowy uwzględniając ww. linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku niemieckich kontraktualnych instytucji wspólnego inwestowania, traktuje jako podatnika podatku dochodowego podmiot zarządzający funduszem, ale w zakresie, w jakim reprezentuje on dany majątek odrębny – Fundusz.

W opinii Organu podatkowego tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na odpowiednią kwalifikację prawnopodatkową zarówno w ujęciu podmiotowym (określenia podatnika w rozumieniu updop), jak i przedmiotowym na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przyjęcia przez niemieckiego Prawodawcę pewnej fikcji prawnej polegającej na przyznaniu podmiotowości podatkowej wyodrębnionej masie majątkowej nieposiadającej zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (z jednoczesnym zwolnieniem z opodatkowania). Koncepcja ta jest także zgodna z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Polski Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a, czy też art. 17 ust. 1 pkt 58 updop zwolnienia podatkowe odnosi bowiem do instytucji wspólnego inwestowania. W niniejszej sprawie należy uznać, że instytucję wspólnego inwestowania tworzą Wnioskodawca (jako podmiot zarządzający) oraz Fundusz (majątek odrębny) łącznie.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „osiąganie dochodu wynikającego z wynajmu Nieruchomości na rzecz i na rachunek Funduszu nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, ponieważ dochody te nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy” - należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ww. dochodu na podstawie art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: UPO).

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W myśl art. 6 ust. 1 UPO dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 updop określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Niewątpliwie zatem opisane przez Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu mieszczą się w pojęciu majątku nieruchomego w rozumieniu UPO oraz nieruchomości lub prawa do nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 2 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.