Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-654/13/18-5/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 832/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-654/13-3/EL w której uznał w części za nieprawidłowe w części za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe związane z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych, w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego wynikające z udziału w programie Nonqualified Stock Option stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszona o cenę realizacji opcji,

*   w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nabytych w ramach programu Nonqualified Stock Option, tj. realizacji opcji po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na nabycie akcji, tj. zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę realizacji opcji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. znak: IPPB2/415-654/13-3/EL wniósł pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 stycznia 2014 r. znak: IPPB2/415-654/13-7/EL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2016 r. znak: IPPB2/415-654/13-3/EL złożył skargę z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 832/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2013 r. znak: IPPB2/415-654/13-3/EL.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 832/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 23 czerwca 2015 r. znak IPA/46-124/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2484/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 832/14.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z przyznaniem opcji na nabycie akcji spółki prawa amerykańskiego w ramach programu Nonqualified Stock Option.

Sąd wskazał, że skarżący uważał, że zrealizowanie opcji nie powiększa jego majątku, ponieważ w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie z tego tytułu - niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia - jest jedynie potencjalne. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd podniósł, że Minister Finansów podzielił stanowisko, iż w momencie otrzymania przez Skarżącego zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje spółki amerykańskiej, nie powstaje po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodził się również ze Skarżącym, że zbywając akcje nabyte na podstawie opcji otrzymanych w ramach powyższego programu, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych. Jego zdaniem, Skarżący uzyska jednakże przychód również z tytułu realizacji opcji jako pochodnego instrumentu finansowego, który to przychód powstanie w momencie nabycia akcji.

Sąd podkreślił, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/12 oraz sygn. akt II FSK 347/12 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska on w związku z realizacją opcji dającej prawo do zakupu akcji po określonej cenie.

Sąd wskazał, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła przychodów, także z kapitałów pieniężnych, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Sąd podkreślił, że zasada powyższa obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tj. według jednakowej miary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10; dostępny: j.w.).

Sąd podniósł, że na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza natomiast postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępne j.w.).

Sąd wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.

Sąd podkreślił, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nabycie akcji nieodpłatnie oznacza niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji dostrzegł ustawodawca, który wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu do projektu wprowadzającego ten przepis ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) stwierdzono, że ma on wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji (Sejm III kadencji; druk sejmowy nr 1955; www.sejm.gov.pl). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje także jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Sąd zauważa, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11; z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 oraz z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (dostępne: j.w.).

Sąd wskazał, że w ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji.

Sąd podkreślił, że skoro, jak wynika z powyższego, dochód związany z realizacją planu (programu), w ramach którego podatnik otrzymuje akcje, powstaje i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji, analogicznie należy potraktować sytuację, gdy w ramach planu (programu) podatnikowi przyznawane są opcje umożliwiające nabycie akcji. Innymi słowy, w obu tych przypadkach opodatkowanie dochodu powinno być jednakowe. W obydwu programach beneficjent staje się właścicielem akcji, które następnie sprzedaje. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 419/12.

Sąd podniósł, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że zgodna z Konstytucją wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Opcje należą do pochodnych instrumentów finansowych, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Sąd zauważa, że stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Sądu, podkreślić należy, że przedstawiając własne stanowisko Skarżący jednoznacznie wskazał, iż „Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.”.

Sąd wskazał, że jeżeli zatem Skarżący z tytułu nabycia akcji nie uzyska np. dywidendy (a z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby tak się stało), jedynym jego przychodem będzie przychód ze sprzedaży tych akcji. W takim przypadku realizacja praw wynikających z opcji będzie więc polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji, o jakim mowa w treści wniosku.

Sąd podkreślił, że takie też stanowisko zajął Skarżący. Kwestionując to stanowisko i uznając, że w momencie nabycia akcji Skarżący uzyska przychód z realizacji opcji przyznanych w ramach programu Nonqualified Stock Option, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z ust. 1b tego artkułu. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z nieuwzględnieniem przez Ministra Finansów orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska, stwierdził, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Sąd wskazał, że rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sąd podkreślił, że sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej „p.p.s.a.”, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jak tego domagał się Skarżący.

Sąd zauważa, że ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd podniósł, że uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Sąd wskazał, że zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako F. ) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. jest spółka prawa holenderskiego (X. BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka Y. CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest Z. Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Należy dodać, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, udział wartości nieruchomości w majątku Z. Inc. jest niższy niż 50%.

Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu.

1.  Przyznanie akcji (Restricted Stock Award).

W ramach przedmiotowego programu, Z. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) Z. Inc., przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony Z. Inc. Należy zaznaczyć, że na dzień przyznania akcji (zawiadomienia) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim. Dodatkowo przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji.

Mianowicie:

1.  Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest Z. Inc.
2.  Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do l/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a Z. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy Z. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,
4.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione w literze c) powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz Z. Inc. .,
5.  Z. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b) powyżej,
6.  Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Należy przy tym zauważyć, że Z. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.

Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. (jedynie informacja w formie zawiadomienia o tym, że zostanie przyznana określona ilość akcji Z. Inc.) efektywnie zostały zapisane na rachunku maklerskim pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r.( z tym, że po roku jedynie 1/3 z puli z tych akcji została zmaterializowana). Wnioskodawca informuje, że w 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie Mu określona ilość akcji Z. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji i nie otrzymał On pochodnego instrumentu finansowego. Na dzień zawiadomienia (zob. pkt 1) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (l/3 przyznanej puli każdego roku). Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest Z. Inc. Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy udział wartości nieruchomości w majątku Z. Inc. jest niższy niż 50. %

1.  Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy Z. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy Z. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie opcji (tj. zawiadomienie o przyznaniu nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego) ma charakter pełnej uznaniowości ze strony Z. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4,25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy.

Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji (jej zmaterializowania się) jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

1.  Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu l/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie l/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,
2.  Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a Z. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F. ) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku Dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy Z. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,
4.  Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),
5.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Wnioskodawca wyjaśnią że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia l/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)” powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?
2.  Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
3.  Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?
4.  Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
5.  Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

W zaskarżonej interpretacji zawarto pouczenie, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 i 2 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3 otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.

Ad. 4 w momencie zrealizowania opcji nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie podatnika.

Zdaniem podatnika, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych. Zrealizowanie opcji nie powiększa majątku Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia — w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Ad. 5 w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji (w przedmiotowym przypadku koszty wyznaczone będą przez cenę nabycia akcji).

UZASADNIENIE:

Ad. 3 - Ad. 5

Poniżej zaprezentowano stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania nr 3, 4 oraz 5 we wniosku.

Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje, dzięki którym uzyska możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

*   odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09). Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Podatnik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji. Sprzedaż akcji przez Podatników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, że „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.