Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.219.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: W zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu 28 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Od 1 maja 2021 r. X. Sp. z o.o. Sp.k. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „X.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”). W związku z czym Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy działalności prowadzonej przez Spółkę od 1 maja 2021 roku oraz obejmuje zdarzenie przyszłe.

Charakterystyka działalności X.

Działalność X. ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne. X. zajmuje się (\`(...)\`). Specjalizacją X. jest budowa (\`(...)\`). X. zajmuje się wykonaniem (\`(...)\`), jak również (\`(...)\`).

Zgodnie z wpisem w KRS przeważającą działalnością X. jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD 28.99.Z).

Proces budowy maszyn jest systematyczny i zaplanowany zarówno od strony wykonywanych czynności jak i wymaganych resursów (zespół projektowy, koszty i czas realizacji projektu). Proces realizacji projektów składa się z następujących etapów:

1\. Realizację projektu poprzedza złożenie oferty.

2\. Po ustaleniu wstępnej koncepcji, zespół konstruktorów wykorzystując zdobyte w ramach poprzednich projektów doświadczenie oraz innowacyjne pomysły urzeczywistnia wizję tworząc od podstaw rysunek (\`(...)\`). Ma on pokazać w ogólnym stopniu kształt oraz zobrazować funkcjonalność maszyny.

3\. Rysunek (\`(...)\`) zostaje podzielony na mniejsze sekcje, dzięki którym pracownicy skupiają się na poszczególnych mniejszych częściach projektu uszczegóławiając ogólne założenia.

4\. Wykonanie rysunku 2D nadaje rzeczywisty charakter projektowi. Na tym etapie konstruktorzy projektują boki, ramy, poszczególne elementy maszyny w sposób precyzyjny. W tym momencie następuje przeniesienie projektu z fazy konstrukcji na produkcję.

5\. Produkcją oraz głównym wykonawstwem w zakresie między innymi montażu części składowych zajmują się pracownicy X. X. zleca również wykonanie niektórych podzespołów zewnętrznym podmiotom.

6\. Najważniejszym momentem projektu jest moment uruchomienia, po którym następuje wstępna weryfikacja w zakresie funkcjonalności oraz prawidłowego działania. Tak przygotowana maszyna zostaje poddana wszelkim próbom oraz testom mającym na celu ulepszenie działania. Etap ten wyróżnia się, ponieważ w tym momencie pracownicy eliminują ewentualne nieprawidłowości. Wykorzystują w tym celu innowacyjne rozwiązania. Każdy projekt będący przedmiotem tego wniosku posiada cechę niepewności technologicznej. W trakcie opracowywania poszczególnych urządzeń pracownicy X. na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia popartego wynikami i doświadczeniem zdobytym w ramach poprzednich projektów.

W celu realizacji ww. projektów X. zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę pozwalającą na innowacyjne rozwiązywanie problemów pojawiających się między innymi na etapie testowania. X. posiada dział inżynierski, w którym pracuje kadra doświadczonych osób, składająca się z technologów, konstruktorów, operatorów, automatyków, monterów, frezerów, elektroautomatyków. X. posiada własną kompleksowo wyposażoną halę produkcyjną umożliwiającą budowanie (\`(...)\`), uwzględniając m.in. profesjonalne maszyny do obróbki materiałów i montażu maszyn, obróbkę (\`(...)\`) itd., w której pracują montażyści i operatorzy, tworzący urządzenia zgodnie z projektem konstruktorów. Głównym zadaniem konstruktorów jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań wymagających niestandardowego podejścia do wykonywanych prac.

Efektem prac X. są innowacyjne rozwiązania technologiczne obejmujące m.in.:

1\. Budowę maszyn pakujących takich jak kartoniarki, zaklejarki i zakręcarki.

2\. Projektowanie i budowanie od podstaw stanowisk zrobotyzowanych, w których są wykorzystywane roboty przemysłowe sześcioosiowe, a także typu (\`(...)\`) i (\`(...)\`). W zależności od przeznaczenia zastosowania ramienia robota, X. jest w stanie zaprojektować chwytak do każdego rodzaju produktu oraz dla każdej branży.

3\. Paletyzacja obejmująca magazyny palet i chwytaki.

4\. Systemy transportowe obejmujące podajniki i przenośniki taśmowe, rolkowe, łańcuchowe, kosze zasypowe, magazyny i bufory.

X. dostrzega następujące korzyści płynące ze stosowania przez klientów zaprojektowanych przez X. systemów automatycznych w procesach przemysłowych:

1\. Zwiększona wydajność - zastosowanie maszyn w hali produkcyjnej wydłuża możliwość pracy działu produkcji, a także daje szansę przeniesienia pracowników do bardziej pracochłonnych działów.

2\. Lepsza jakość produktu - seryjna produkcja wiąże się z zachowaniem powtarzalności przez maszyny, co powoduje utrzymanie odpowiedniego standardu produktu i minimalizację ryzyka odstępstw od jakości.

3\. Niższe koszty - możliwość pracy maszyn i linii produkcyjnych w systemie 24/h przynosi oszczędności w bardzo krótkim czasie.

4\. Zagwarantowane większe bezpieczeństwo - ograniczenie liczby pracowników w hali produkcyjnej wiąże się z minimalizacją ich zagrożenia. Maszyny są w stanie pracować w warunkach skrajnych, jak np. niska temperatura lub natężenie hałasu.

5\. Kontrola procesów produkcyjnych.

Należy wskazać, że X. prowadzi prace, które można określić jako tworzenie maszyn i linii produkcyjnych od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych indywidualnych koncepcji, spełniających wymagania klienta. Na proces powstawania maszyny/linii składa się rysunek (\`(...)\`), projekt konstrukcyjny a w późniejszej fazie obróbka metali i montaż. Na końcu tworzony jest produkt gotowy.

X. realizuje twórcze prace koncepcyjne zarówno w zakresie projektów realizowanych na potrzeby wewnętrzne (poszerzenie oferty maszyn o nowe lub znacząco ulepszone modele) jak i zewnętrzne (opracowanie unikalnych maszyn/linii spełniające zindywidualizowane wymagania klienta). X. w ramach działalności objętej niniejszym wnioskiem zajmuje się opracowywaniem nowych koncepcji i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w zakładzie.

Wspomniane maszyny/linie w ramach projektów realizowanych na potrzeby zewnętrzne wykonywane są pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta, tzn. nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w dalszej działalności X. Z racji tego, że pracownicy X. samodzielnie projektują i wdrażają do produkcji masowej nowe maszyny, urządzenia i moduły, niektóre z tworzonych dla poszczególnych klientów maszyny/linie posiadają cechy wspólne z maszynami/liniami już wcześniej wykonanymi. Powyższe również wynika z tego, że projektowane i budowane w X. (\`(...)\`) mają innowacyjny modułowy charakter, który sprawia, że one są wysoce kompatybilne oraz nadają się do dalszej personalizacji pod kontem specyficznych funkcjonalności i parametrów technicznych funkcjonujących w zakładzie klienta. Zatem, nawet w przypadku wykorzystania w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów indywidulanych elementów stworzonych/opracowanych w ramach dotychczasowej działalności X., są to kompletnie (w sposób zasadniczy) przeprojektowane moduły/podzespoły przeznaczone do innego produktu, nie mające cech jedynie okresowych lub rutynowych zmian.

W efekcie prac realizowanych przez pracowników X. w tym zakresie nowe maszyny są znacząco udoskonalone i zindywidualizowane pod kątem technicznym (zarówno funkcjonalności jak i techniczne parametry pracy) i mogą zostać wykorzystane wyłącznie w warunkach produkcyjnych funkcjonujących w zakładzie danego klienta. Każdorazowo takie maszyny stanowią odmienny produkt, tworzony na bazie innej koncepcji, na którą składają się inne koncepcję konstruktorskie oraz inne oprzyrządowanie. W każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego (myśl techniczna), zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników X. Konstrukcja urządzenia nie jest odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie urządzenia nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności o charakterze twórczym zmierzających do opracowania nowego zindywidualizowanego rozwiązania.

Projektowanie nowych produktów wymaga od X.:

‒ nowatorskiego podejścia,

‒ zaproponowania rozwiązań w sposób dotychczas nierealizowanych,

‒ zaprojektowania unikalnego sposobu połączenia i zespolenia techniczno-funkcjonalnego poszczególnych podzespołów w ramach nowoprojektowanej maszyny oraz poszczególnych maszyn/urządzeń w ramach linii,

\- tak by po ich połączeniu projektowany produkt realizował nowe funkcjonalności lub też funkcjonował w zmienionych warunkach technologicznych lub parametrach technicznych. Dla X. realizacja projektów wymaga indywidualnego nowatorskiego, innowacyjnego podejścia, tak aby powstała wartość dodana nierealizowana wcześniej, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie pracowników X..

X. wdrażając innowacyjne rozwiązania, tj. projektując i produkując innowacyjne urządzenia nie tworzy produktów standardowych dla szerszego kręgu klientów. Każdy z projektów posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych i jest złożoną sekwencją zarówno wiedzy pracowników, zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań (rozwój przez naukę) jak i opracowanych nowych koncepcji/pomysłów/rozwiązań. W działalności X. konieczne jest nowatorskie podejście do każdego z projektów, przejawiające się w m. in.:

‒ badaniu potrzeb klientów, a także rynku (w tym dostępnych technologii i materiałów),

‒ niestandardowym projektowaniu i łączeniu elementów, które składają się na urządzenie,

‒ eliminacji niepewności badawczej na etapie testowania urządzenia

\- pozwalające na osiągnięcie zamierzonego efektu i zaspokojenie zindywidualizowanych potrzeb produkcyjnych klienta w zakresie poszczególnych produktów. W związku z tym, X. bierze udział w targach, które pozwalają na poznanie aktualnych trendów z branży automatyki i robotyki, a także pozwala na zaczerpnięcie wiedzy i inspiracji do dalszego działania i rozwijania dotychczasowej działalności. X. było uczestnikiem między innymi Targów (\`(...)\`), a także targów (\`(...)\`) w Monachium.

Ponadto, X. jest beneficjentem funduszy europejskich otrzymywanych w ramach projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. W ramach otrzymanego dofinansowania, X. podjęło się prac badawczo-rozwojowych w celu opracowania innowacji produktowej w postaci maszyny przeznaczonej głównie dla branży spożywczej, która umożliwia producentom możliwość miksowania różnych typów/smaków/ rodzajów produktów. X. rozwija działalność między innymi poprzez znaczące ulepszenie produkowanych maszyn. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego jest m.in. otrzymanie nagrody za innowacyjny chwytak do warstw.

X. pracował nad następującymi projektami:

Projekt 1

Innowacyjna, modułowa linia pakująca. Maszyna składa się z następujących modułów zaprojektowanych i stworzonych przez X.:

1\. Modułu kartoniarki

2\. Modułu rozdzielającego

3\. Modułu pakującego

4\. Modułu zaklejającego

Całość tego rozwiązania oparta na systemie komunikacji (…) oraz modułach (…). Taką linię wyróżnia innowacyjny modułowy charakter, który przejawia się przede wszystkim w tym, że klient może każdą z ww. części integrować z całością w dowolnym momencie.

Projekt 2

Paletyzator - budowa prototypu. Budżet (…) tys. PLN.

Efekt: projekt miał na celu zbudowanie maszyny służącej do paletyzacji 19 typów kartonów z produktami czekoladowymi na ograniczonej przestrzeni. Głównymi wyzwaniami w projekcie jakie zdeterminowały wykorzystane rozwiązania była paletyzacja kartonów, w których znajdowało się jedynie 1/3 oraz 2/3 wypełnienia - wynikało to z miksowania kilku smaków produktu w obrębie jednego kartonu. Obsługa tego typu produktu bez rozsypania zawartości wewnątrz kartonu, przy jednoczesnej minimalizacji potrzebnego miejsca wymusiła rezygnację z ramienia robotycznego. Drugim wyzwaniem była aplikacji przekładek papierowych, nie kartonowych. Zastosowana tutaj agailowa metodologia rozwiązywania problemów pozwoliła możliwie szybko, w małej skali, znaleźć uzasadnione technologicznie, ekonomicznie i produkcyjnie rozwiązanie.

Projekt 3

Kartoniarka pozioma - budowa prototypu. Budżet (…) tys. PLN.

Efekt: projekt miał na celu zbudowanie urządzenia zdolnego zgrupować i zapakować do kartonu hamburgery wołowe w kilku różnych wielkościach, gdzie każdy typ występuje w kilku formatach grupowania (łącznie 32 referencje). W projekcie zastosowano innowacyjne połączenie w obrębie jednej maszyny dwóch sposobów pakowania - produkty ułożone pionowo w kartonie, oraz dwa słupki produktów ułożonych na płasko. W trakcie realizacji projektu wykorzystano nowoczesne systemy symulacji ruchy serwomotorów oraz przeprowadzono testy uruchomieniowe bazujące na metodologiach agailowych w celu osiągnięcia najlepszy efektów wdrożenia zmian na produktach klienta w stosunku pakowanie zautomatyzowane a wcześniejsze pakowanie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisana we wniosku działalność nie stanowi „standardowej” działalności zawierającej jedynie innowacyjne elementy, a co za tym idzie nie sprowadza się jedynie do profesjonalnego świadczenia usług, czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane doświadczenie. Natomiast opisana działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów lub usług.

W związku z realizacją projektów X. ponosi i będzie ponosić koszty, które obejmują:

1\. koszty wynagrodzeń pracowników (w tym: konstruktorów, konstruktorów elektryków oraz automatyków) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty,

2\. składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez X. jako płatnika składek,

3\. koszty zakupu materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

1\. X. prowadzi pozabilansową ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach. Ewidencja jest prowadzona w arkuszach kalkulacyjnych (\`(...)\`);

2\. Do każdego z projektów prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika (m.in. konstruktora, mechanika, elektryka, automatyka) przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym, X. jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca podkreśla, że:

‒ Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

‒ nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.),

‒ podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP,

‒ zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 UPDOP,

‒ zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 UPDOP,

‒ zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R począwszy od 1 maja 2021 roku (od kiedy stała się podatnikiem podatku od osób prawnych),

‒ nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

‒ wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ wszystkie materiały, surowce, części i podzespoły używane przy projektowaniu, a także tworzeniu urządzeń, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie X. przez podmioty zewnętrzne, ostatecznie stanowią część składową urządzeń, do których są wyłącznie dedykowane,

‒ koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca od 1 maja 2021 roku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej rozliczana będzie na podstawie UPDOP.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca nie uzyskuje aczkolwiek może uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca w przyszłości uzyska przychody z zysków kapitałowych, to w stosunku do przychodów z tego źródła nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były, są i będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Ponoszone przez Spółkę wydatki nie były odpisywane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP w zeznaniu za rok 2021 tj. za rok, w którym te wydatki zostały poniesione. Wnioskodawca w związku z możliwością skorzystania z ulgi B+R planuje dokonać stosownych odpisów od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP w skorygowanym zeznaniu za rok 2021 oraz w zeznaniach za lata następne, w których Wnioskodawcy będzie przysługiwała przedmiotowa ulga. Na moment sporządzenia niniejszego pisma zeznanie za rok 2022 nie zostało złożone.

Koszty realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym Spółka ponosiła, ponosi i będzie ponosić ze środków własnych, które nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania. W przypadku, jeżeli Spółka dostanie dofinansowanie na prace o charakterze badawczo-rozwojowym, nie będzie ona odliczać w ramach ulgi B+R kosztów prac w takiej części, w której zostaną one zwrócone w ramach dofinansowania.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace B+R realizowane przez Spółkę.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej we wniosku nie były, nie są i nie będą podejmowane czynności będące badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej we wniosku, podejmowane przez Spółkę czynności były, są i będą pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wszystkie wymienione we wniosku czynności wraz z ich etapami, wykonywane przez Spółkę w ramach pac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe były, są i będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

a) Rutynowych i okresowych zmian,

b) Czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,

c) Produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) Działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) Czynności:

I. Testowania produktu/produktów

II. Wykonanie badań produktu/produktów

III. Oceny produktu/produktów

IV. Bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych

f) Czynności serwisowych,

g) Promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) Czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych,

i) Innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę organu na okoliczność, że niektóre wymienione we wniosku czynności wraz z ich etapami, wykonywane przez Spółkę w ramach prac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe mogą zawierać czynności testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów, bądź innych tego typu prac, dokonywanych przed zakończeniem prac badawczo-rozwojowych, będących integralną częścią prac o takim charakterze. Z racji tego, że wykonywane przez Spółkę w ramach działalności będącej przedmiotem tego wniosku produkty mają charakter prototypów wykonywanych pojedynczo na indywidualne zlecenie klienta, nie ma możliwości dokończenia prototypu bez dokonania czynności testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów, bądź innych tego typu prac. Dane czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej istniejącej na etapie opracowania założeń konstruktorskich.

Część pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o prace realizowała, realizuje i będzie realizować wyłącznie prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Natomiast część pracowników realizuje też inne prace, których Spółka nie kwalifikuje jako prace B+R. W przypadku tych pracowników Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt. 1 UPDOP jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności o charakterze badawczo-rozwojowym pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W skład należności dotyczących pracowników Spółki realizujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym mogą wchodzić wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy, jednakże Spółka nie zamierza odliczać tej części kosztów w ramach ulgi B+R.

W przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie stanowiły, stanowią i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R (w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności o charakterze badawczo-rozwojowym pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz z wyłączeniem nieobecności pracownika w pracy).

Wszystkie przedstawione w stanie faktycznym materiały, surowce, podzespoły i części niezbędnych do realizacji projektów będące przedmiotem pytania nr 4, są bezpośrednio przez Wnioskodawcę wykorzystywane w związku z prowadzonymi pracami noszącymi znamiona działalności badawczo-rozwojowej, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

Pytania
-------

1\. Czy opisana powyżej działalność X. w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn oraz linii produkcyjnych stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym w art. 4a pkt 26 UPDOP a Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP?

2\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X. koszty osobowe - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ww. ustawy?

3\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X. składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2UPDOP a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ww. ustawy?

4\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X. wydatki na nabycie materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz koszty subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność X. w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn oraz linii produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym w art. 4a pkt 26 UPDOP i Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

2\. Ponoszone przez X. w przedstawionym stanie faktycznym koszty osobowe - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. ww. 18d ustawy.

3\. Ponoszone przez X. w przedstawionym stanie faktycznym składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ww. ustawy.

4\. Ponoszone przez X. w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów , surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz koszty subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w 43 pkt 26 UPDOP badaniami naukowymi są:

‒ badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

‒ badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wyprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prowadzone przez X. prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi co do projektowanych form, przekazane przez klientów. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność X. w ramach prowadzonych projektów i produkcji obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

‒ działalność stanowi działalność twórczą,

‒ działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

‒ celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

‒ działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

‒ działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOP nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego działalność X. ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie i wykonywanie urządzeń, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji urządzenia, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy X., stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „Systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: "(\`(...)\`) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (\`(...)\`)". (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO).

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo- rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnymi założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do działalności X. należy wskazać, że prace badawczo- rozwojowe prowadzone są i będą w przyszłości w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. X. prowadzi prace według ustalonego schematu działania, a zarządzanie projektami składa się z poszczególnych etapów, wytyczających prace X. Cały proces od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność X. podejmowana jest w sposób systematyczny.

Działalność w sferze badawczo-rozwojowej w X. jest kluczowym elementem biznesu, immanentnie związanym ze strategią biznesową X. oraz rynkiem, na którymi działa. W X. prowadzona jest także na bieżąco ewidencja zleceń, w tym ich kosztów oraz budżetu, która pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijany na potrzeby wewnętrzne system kontroli prowadzonych prac umożliwia coraz lepszą organizację procesu i wyodrębnianie prac badawczo-rozwojowych.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Działalność X. zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia nowych prototypów.

Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań klientów, X. rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

Warto również wskazać, iż ze względu na coraz to bardziej konkurencyjny rynek X. jest zobowiązany do poszerzania i zdobywania nowych zasobów wiedzy z uwagi na charakter branży, w której działa. X. zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje pozyskaną wiedzę do tworzenia nowych zastosowań branżowych. X. regularnie bierze udział w organizowanych przez środowiska naukowe targach, między innymi takich jak Targi (\`(...)\`), a także (\`(...)\`) w Monachium. Dzięki uczestnictwie w tego typu wydarzeniach, X. nabywa i wykorzystuje pozyskaną wiedzę teoretyczną do konstruowania i rozwijania swoich projektów. Uczestnictwo w tego typu wydarzeniach przyczynia się do poszerzenia wiedzy między innymi na temat automatyki i robotyki. W efekcie działalność X. nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które mogą przyczynić się do pozyskiwania nowych klientów/ nowych zleceń.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Działalność X. w przeważającej części polega na tworzeniu urządzeń według wymagań określonych przez klienta, a wymagania dotyczą przede wszystkim funkcjonalności technicznych. Doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań przez X., w zakresie produkcji - realizowania poszczególnych projektów, wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Wyniki prac rozwojowych X. zapewniają maksymalną efektywność danego procesu, dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nieoczywistych rozwiązań, powstałych w wyniku łączenia wiedzy oraz doświadczenia pracowników z dziedziny inżynierii i automatyki przemysłowej, a także bazowaniu na najnowszej wiedzy oraz wielokrotnym przeprowadzaniu testów. Ponadto, część prac X. nakierowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez projektowanie, wykonywanie analiz technologicznych, a także eliminowanie niepoprawnych lub nieskutecznych rozwiązań technicznych.

Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac X. Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności X., warto wskazać na fragment dot. prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez X. wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto, X. jest beneficjentem funduszy europejskich otrzymywanych w ramach projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. W ramach otrzymanego dofinansowania, X. podjęło się prac badawczo-rozwojowych w celu opracowania innowacji produktowej w postaci konkretnej maszyny. Dofinansowanie pozwoliło X. rozwijanie działalności poprzez ciągłe doskonalenie produkowanych maszyn. Dodatkowo, efektem badań badawczo-rozwojowych jest otrzymanie nagrody za „Innowacyjny chwytak do warstw”. Takie osiągnięcie potwierdza działalność innowacyjną nastawioną na ciągle nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prace prowadzone przez X. nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klientów. W ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m.in. badanie poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez klienta, co wiąże się ze szczególnym i autonomicznym podejściem do każdego z projektów. Każdy klient jest bowiem zainteresowany jedynie produktem (rozwiązaniem) końcowym.

Uznanie działalności X. za działalność badawczo-rozwojową, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

‒ interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,

‒ interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

‒ interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów , w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (\`(...)\`) oraz sterowników numerycznych (\`(...)\`), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

‒ Interpretacji z 12 sierpnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie świadczenie usług w obszarze projektowania, konstrukcji, produkcji i montażu maszyn, urządzeń specjalnych i całych linii produkcyjnych a także modyfikacji wszystkich wyżej wymienionych.

Reasumując, działalność prowadzona przez X. w ramach prowadzonych projektów i produkcji wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria:

‒ jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe produkty i pracuje nad nowoczesnymi procesami produkcyjnymi (automatyzacja) a tym samym jest liderem w branży nowatorskich rozwiązań umożliwiającej pozyskanie nowej wiedzy prowadzącej do rozwoju nowych produktów i procesów produkcyjnych,

‒ opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych rozwiązań, natomiast urządzenia oraz zastosowane w nich rozwiązania techniczne posiadają cechę unikatowości, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze,

‒ projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i odróżniają się w znacznym stopniu od dotychczas funkcjonujących w ofercie X.,

‒ realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne oraz technologiczne, co pozwala na produkcję prototypów, a następnie docelowych produktów,

‒ prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa określająca zasoby oraz cele, które osiągane są w wyniku pracy zatrudnionych przez X. wykwalifikowanych pracowników;

‒ prowadzi prace, których wyniki mogą być powtórzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników.

Tym samym działalność prowadzona przez X., polegająca na realizacji przedsięwzięć związanych z produkcją urządzeń stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Koszty wynagrodzeń pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. Ponadto, z tytułu powyższych należności X. ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez X. jako płatnika.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzeń, premii okresowych i zadaniowych, na rzecz pracowników oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Koszty wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania prototypu. Ponadto wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych maszyn.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych m.in. szlifierzy, tokarzy, frezerzy, ślusarzy, którzy wykonują prace związane z projektem badawczo- rozwojowym. Ponadto, organ wyjaśnił, że: „Możliwość uznania za koszt kwalifikowany ww. kosztów pracowniczych dotyczy pracowników działu badawczo-rozwojowego oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace ww. działu - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową. Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.”.

X. planuje określić zaangażowanie pracowników do prac badawczo-rozwojowych w oparciu o dane z ewidencji godzin pracy. Prowadzona ewidencja umożliwia rzetelną wiarygodną weryfikację zaangażowania pracowników w prace rozwojowe nad poszczególnymi projektami. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób ewidencjonowania czasu pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych jest zgodny z normą art. 9 ust. 1b UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez X. wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy realizują zadania związane z ww. działalnością, w tym wynagrodzenia zasadnicze, premie okresowe i zadaniowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Koszty materiałów, surowców, podzespołów i części

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich surowców, materiałów i podzespołów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych surowców , materiałów i podzespołów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych surowców, materiałów i podzespołów z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie co do zasady precyzyjnie wskazać koszty surowców, materiałów i podzespołów wykorzystywanych do produkcji konkretnego urządzenia - poszczególnych projektów. W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2- 1.4010.27.2017.1.MR).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wykorzystanie wszystkich materiałów, podzespołów w tym części elektrycznych, mechanicznych i pneumatycznych jest niezbędne w celu realizacji projektu polegającego na projektowaniu i budowie maszyn. Ponadto, wszystkie wykorzystane w pracach materiały, części i podzespoły stają się nieodłączną substancją wyrobu końcowego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami z etapu projektowania.

Wszystkie materiały, surowce, części i podzespoły używane przy projektowaniu, a także tworzeniu urządzeń, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie X. przez podmioty zewnętrzne, stanowiące część składową urządzeń, do których są wyłącznie dedykowane, stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej (stan faktyczny po dniu 1 maja 2021 r.)

Spółka komandytowa do dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 8 ust. 1 UPDOF w związku z art. 5a pkt 26 była transparentna podatkowo, a to oznacza że dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania, a skutki podatkowe były przypisywane odpowiednio jej wspólnikom.

Jednak, należy zauważyć, że od 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikiem podatku od osób prawnych. W związku z tym, X. prowadzona w formie spółki komandytowej została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz w ocenie X., będzie ona mogła rozliczać ulgę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w formie spółki komandytowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „Ustawa CIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, opisana przez Państwa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn oraz linii produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a tym samym Spółka jest uprawniona w związku z tym do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. wynika, że

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2–3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1–4a i ust. 2a–3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2–3.

Natomiast z art. 18d ust. 7 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.,

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym Podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że koszty realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym Spółka ponosiła, ponosi i będzie ponosić ze środków własnych, które nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania. W przypadku, jeżeli Spółka dostanie dofinansowanie na prace o charakterze badawczo-rozwojowym, nie będzie ona odliczać w ramach ulgi B+R kosztów prac w takiej części, w której zostaną one zwrócone w ramach dofinansowania.

Ad. 2 i 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 2 i 3 jest kwestia uznania kosztów osobowych oraz związanych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, prawidłowe jest Państwa stanowisko, że koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz ponoszone w związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ustawy CIT. Prawidłowo także wyłączają Państwo z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie pracownika za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2-3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc do opisanych w pkt 3 w niniejszym wniosku kosztów zakupu materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz kosztów subskrypcji oprogramowania, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

We wniosku wskazują Państwo także, że wykorzystanie wszystkich materiałów, podzespołów w tym części elektrycznych, mechanicznych i pneumatycznych jest niezbędne w celu realizacji projektu polegającego na projektowaniu i budowie maszyn. Ponadto, wszystkie wykorzystane w pracach materiały, części i podzespoły stają się nieodłączną substancją wyrobu końcowego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami z etapu projektowania.

Wobec powyższego, ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty zakupu materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz kosztów subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, a tym samym mogą Państwo odliczyć je od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).