Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-226/12-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-12
Teza: Czy Spółka poprawnie ustala koszty uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów długoterminowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 34a ustawy o rachunkowości biorąc pod uwagę do celów podatkowych i bilansowych stopień zaawansowania tych kontraktów?
Słowa kluczowe: kontrakt; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2012r. (data wpływu 12.04.2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.07.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 10.07.2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów długoterminowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów długoterminowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalności budowlano - remontową i część zawartych umów z klientami ma charakter niezakończonych usług objętych umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy w rozumieniu art. 34a ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj: Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z 2009 roku).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych i wykończeniowych. Szczegółowe uregulowania odnośnie po dojścia do wyceny niezakończonych usług budowlanych reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr (w skrócie: KSR nr ) w związku z art. 10 ust. 3 usta wy o rachunkowości. Sprawozdawczość finansowa Spółki sporządzona jest na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, w przypadku rozliczenia niezakończonych usług stosowany jest w Spółce Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr (w skrócie: MSR nr ). Uregulowania zawarte w KSR nr zasadniczo nie odbiegają od zapisów w MSR Nr , z tym że KSR nr zawiera określenie okresu realizacji usługi nie krótszego niż 6 miesięcy oraz wprowadza pojęcie istotnego zaawansowania całej usługi. Z punktu widzenia ustalenia stopnia zaawansowania usługi rozbieżności te pozostają bez znaczenia i są tożsame z zapisami ustawy o rachunkowości i KSR nr . Ponieważ ilość realizowanych kontraktów jak również ich charakter uniemożliwiają bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do uzyskiwanych przychodów Spółka przyjęła zasadę ustalania kosztów według stopnia zaawansowania kontraktu (umowy,), ustalając to zaawansowanie następująco:

Ustalenie stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży do wartości kontraktu (umowy) ogółem (x 100%) i tak ustalonym procentem zostaje ustalony koszt podatkowy dla kontraktu.

Przykłady ujęcia wydatków do celów podatkowych i bilansowych

1.  kontrakt Nr …. z I
    1.  Wartość kontraktu po stronie przychodów wynosi 2.888 663,03 zł
    2.  Wartość zafakturowanych przychodów 1.170.676,00 zł
    3.  Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów: 40,23% (1.170.676,00/2.888.663, 03x100%= 40,526658)
    4.  Koszty poniesione narastająco: 1.471.330,00 zł
    5.  Koszty planowane według budżetu kontraktu: 2.455.364,00 zł
    6.  Koszty według stopnia zaawansowania przychodów powinny wynosić: 2.455.364,00 zł 40,526658%=995.076,97 zł
    7.  Koszty podatkowe wynoszą 1.471.330,00 zł i są w całości kosztem uzyskania przychodów, ponieważ według stopnia zaawansowania przychodów, kwota wydatków ustalonych według przyjętej metody powinna wynosić 995.076,97 zł.

1.  Kontrakt Nr ….. „O”
    1.  Wartość kontraktu po stronie przychodów wynosi 6.350. 000,00 zł
    2.  Wartość zafakturowanych przychodów 5.540.937,00 zł
    3.  Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów: 87,26% (5.540.937,00 zł /6.350.000,00 zł x 100% - 87,25885%)
    4.  Koszty poniesione narastająco: 6.298. 645,00 zł
    5.  Koszty planowane według budżetu kontraktu: 6.298.645,00 zł
    6.  Koszty według stopnia zaawansowania przychodów powinny wynosić: 6.298.645,00 zł x 87,26% 5.496.197,63 zł
    7.  Koszty podatkowe wynoszą 6.298.645,00 zł, natomiast wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.802.456,37 zł (6.298.645,00zł – 5.496.197,63 zł = 802.456.37)

Spółka pismem z dnia 06.07.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 10.07.2012 r.) wyjaśniła iż:

W przykładzie I poz. 7 winno być;

*   koszty poniesione wynoszą 1.471.330,00, z czego 995.076,97 to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów tj. 40,526658%), a 476.253,03 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

W przykładzie II poz. 7 winno być;

*   koszty poniesione 6.298.645,00 zł, z czego 5.496.197,63 zł (87,26% stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów) koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów, a kwota 802.456,37 zł to koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka kwalifikuje zatem poszczególne, bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami koszty, do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W szczególności Spółka prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów. Ze względu na ilość realizowanych kontraktów i ich charakter, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania określonych, związanych z danym kontraktem kosztów, do konkretnego etapu przychodów. W związku z tym, iż poszczególne kontrakty są złożone, a co za tym inny sposób powiązania osiągniętych przychodów (etapów uznanych za zakończone i wiążące się z powstaniem przychodów podatkowych) z bezpośrednio dotyczącymi ich kosztami jest technicznie praktycznie niemożliwe, w ocenie Spółki za dopuszczalne i zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać ujmowanie kosztów służących ogólnie rzecz biorąc realizacji konkretnych kontraktów według stopnia zaawansowania tych kontraktów.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka poprawnie ustala koszty uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów długoterminowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 34a ustawy o rachunkowości biorąc pod uwagę do celów podatkowych i bilansowych stopień zaawansowania tych kontraktów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Ustawodawca wprowadził przy tym podział kosztów na bezpośrednie (bezpośrednio powiązane z przychodami) i pośrednie (pozostałe - np. ogólne koszty zarządu). Z kosztami bezpośrednimi mamy do czynienia, jeżeli pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy.

W efekcie powyższego, wydatki ponoszone w związku z realizacją kontraktu długoterminowego spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i niewymienione w art. 16 tej ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest jednakże moment potrącenia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w łatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i na każdym kontrakcie gromadzone są koszty dotyczące danego kontraktu. Duży stopień komplikacji prowadzonych kontraktów związany nie tylko z zakupem materiałów do ich wykonawstwa, ale również z poniesieniem kosztów robocizny bezpośredniej i nadzoru bezpośredniego nad kontraktem (wynagrodzenia mistrzów, brygadzistów, zajmujących się organizacją i bezpośrednim nadzorem nad poprawnością realizacji kontraktu, itp.) oraz pozostałych kosztów bezpośrednich (takich jak: obróbka obca, podwykonawcy itd.) nie pozwalają na przyporządkowanie konkretnych kosztów do zrealizowanych przychodów. Cykl realizacji kontraktów jest zazwyczaj ustalony w kilku etapach i fakturowanie poszczególnych etapów kontraktu następuje po dokonaniu protokolarnego odbioru robót. Przyjęcie konkretnej metody ustalania relacji kosztów do osiągniętych przychodów i stosowanie jej w sposób ciągły jest dopuszczalne z punktu widzenia przepisów podatkowych. Bowiem w artykule 9 ustawy o pdop ustawodawca wyraźnie się odniósł do obowiązków podatników prowadzących księgi rachunkowe, wskazując, że: „… Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy\`(...)\`„ co oznacza że w kwestiach nieuregulowanych w ustawie podatkowej, zastosowanie mają przepisy ustawy o rachunkowości. Spółka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości przyjęła wskazany sposób rozliczania kosztów wynikających z kontraktów realizowanych przez spółkę z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako ilorazu faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu.

Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie ustailł definicji kosztów „bezpośrednio” związanych z przychodem i kosztów „innych, niż bezpośrednio” związanych z przychodem, Spółka zastosowała kryteria ustalania kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 roku Sąd podkreślił, że:. „Ustawodawca w art. 15 ust. 4 i ust.4d updop posługuje się dość nieprecyzyjną kategorią kosztów „bezpośrednio” związanych z przychodem oraz kosztów „innych niż bezpośrednio” (zatem pośrednio) związanych z przychodem. Nieprecyzyjność tej kategorii wynika głównie z faktu, że ustawa w żadnym przepisie nie definiuje pojęcia „bezpośredniości”, choć wiąże z nim daleko idące skutki prawne, polegające na różnym momencie dopuszczalnego potrącenia tych różnych kategorii kosztów. Brak takiej definicji nie może być jednak w ocenie Sądu, potraktowany jako luka prawna - wynika on bowiem z słusznego założenia ustawodawcy, że wielość stanów faktycznych, rodzajów działalności opodatkowanej, możliwa zmienność w czasie kwalifikacji podatkowej kosztu, nie pozwalają na wypracowanie legalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji omawianego pojęcia. Z tego względu, Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem za wartym w odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie usunięcia naruszenia prawa, a także w odpowiedzi na skargę, że „(\`(...)\`) przepisy podatkowe nie przewidują zróżnicowanego traktowania podmiotów w zależności od, np. specyficznego modelu działalności gospodarczej”. Otóż według Sądu, mając na uwadze właśnie tak ogólną, niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a jeszcze w innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego. (\`(...)\`)„

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym oraz że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obuczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przy czym zapisy prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić jedynie dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychód i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu / straty. Nie rozstrzyga natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Wobec powyższego, przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawą podatkową w tym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów dotyczących kosztów podatkowych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej, ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (tj. pośrednie) koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty? które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru/usługi.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyuczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4 - ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

„jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania - także są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie.

W stanie faktycznym, Spółka świadczy długoterminowe usługi. W trakcie roku obrotowego wystawiane są faktury częściowe. Przy czym, jak wskazano powyżej niezakończone usługi budowlane objęte długoterminowymi kontraktami Spółka wycenia na w sposób określony w art. 34a i art. 34c ustawy o rachunkowości.

Przy czym jak wskazano powyżej, koszty bezpośrednio związane z realizacją usług budowlanych w ramach długoterminowych kontraktów stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem wydatki Spółki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania przychodów jest zatem prawidłowy z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowani. Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze stanowiskiem Dyrektora IS w Poznaniu wyrażonym w piśmie z 15 lutego 2011r. ILPB4/423-301/10-2/DS.

W interpretacji tej organ wskazał, iż wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Podobnie, w wyroku Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2010 r. I SA/Po 742/2010, sąd wskazał, iż że wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie. Potwierdzeniem naszego stanowiska jest również wydana interpretacja indywidualna znak: ILPB3/423-539/11-2/EK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 roku.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż przyjęta przez Spółkę zasada ustalania kosztów według stopnia zaawansowania kontraktu (umowy) jest zgodna z zasadą wyrażona w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze. Co więcej, ponieważ zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji), interpretacji nie mogą podlegać przepisy ustawy z dnia 29 września o rachunkowości.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność budowlano – remontową i świadczy usługi długoterminowe o terminie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy. Spółka kwalifikuje poszczególne, bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami koszty, do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W związku z tym, iż Spółka nie jest w stanie dokonać dokładnego przyporządkowania określonych kosztów do konkretnych przychodów, Spółka przyjęła zasadę ustalania kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży prezentując to na konkretnych przykładach.

W związku z powyższym, odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji usług budowlanych w ramach długoterminowych kontraktów należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym, regulując moment poniesienia kosztów bezpośrednich nie zawiera żadnego odesłania do ustawy o rachunkowości, dlatego nie można uznać, że z tej drugiej ustawy podatnik ma wywodzić charakter ponoszonych kosztów, inaczej mówiąc uznawać określone wydatki za koszty za bezpośrednio związane z przychodami dlatego, że za takie mogą być uznane na gruncie rachunkowym.

W konsekwencji skoro wymienione we wniosku wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Koszty te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu „przypisania” konkretnych kosztów do konkretnych przychodów i potwierdzenie konkretnych danych liczbowych nie są możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. sygn.akt „…przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 O.p. może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV O.p., które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.