Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-676/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Uwzględnienie w kalkulacji wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; ubezpieczenia; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy - **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń do wysokości stanowiącej przyrost stanu tych rezerw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strony i przedmiot transakcji

L. S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą w Hiszpanii („Zbywca”) posiadającą w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowiący zakład w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Hiszpanią i Polską, poprzez który prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową („Oddział”). Zbywca zamierza zawrzeć z A. S.A. z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka”) umowę zbycia zespołu materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy stanowiącej Oddział („Przedmiot Transakcji”). Przedmiot Transakcji będzie obejmować całość aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Oddziału i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Umowa zbycia Przedmiotu Transakcji będzie obejmowała przeniesienie portfela ubezpieczeń zawartych przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału („Portfel Ubezpieczeń”), które nastąpi w trybie stosownych przepisów prawa hiszpańskiego w związku z art. 218-219 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844) obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. („Ustawa o Działalności Ubezpieczeniowej”). Z chwilą przeniesienia Portfela Ubezpieczeń u Zbywcy rozwiązaniu ulegną rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, związane z przenoszonym Portfelem Ubezpieczeń. Jednocześnie z przeniesieniem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nastąpi przeniesienie aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności, ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa będą aktywami lokowanymi stosowanie do zasad określonych w art. 276 Ustawy o Działalności Ubezpieczeniowej i obejmować będą papiery wartościowe, w tym obligacje, a ponadto mogą obejmować instrumenty pochodne, udziały, wierzytelności oraz środki trwałe.

Przedmiot Transakcji będzie również obejmować aktywa inne niż aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, w tym co do zasady umowy, wierzytelności z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa własności intelektualnej, wyposażenie, należności, instrumenty finansowe takie jak obligacje, akcje, instrumenty pochodne itp., środki pieniężne i inne aktywa związane z bieżącą działalnością Oddziału jak również wykazane w zapisach księgowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane w bilansie jako rezerwy na przyszłe obowiązania. Zbywca przeniesie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału. W ramach transakcji na Wnioskodawcę zostaną również przeniesieni pracownicy Oddziału. Założeniem jest, że w skład Przedmiotu Transakcji wejdą również środki pieniężne. Mogą one jednak zostać wyłączone z Przedmiotu Transakcji w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia z punktu widzenia funkcjonowania Oddziału oraz kontynuowania przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej prowadzonej obecnie przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału.

Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Wnioskodawca utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń. Wysokość utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na moment nabycia Portfela Ubezpieczeń zostanie ustalona według zasad stosowanych przez Spółkę, zgodnie z par. 30 i nast. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 562). W rezultacie zastosowania odmiennych zasad wyceny, wartość utworzonych przez Wnioskodawcę rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z nabyciem Portfela Ubezpieczeń może się różnić od wartości rezerw utworzonych przez Zbywcę ZCP dla zbywanego Portfela Ubezpieczeń.

Ekonomiczny charakter planowanej transakcji i jej zakres

Planowana transakcja obejmie zbycie przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy Portfela Ubezpieczeń wraz z zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonym do kontynuowania działalności gospodarczej w identycznym jak obecnie zakresie. W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Zbywcę poprzez Oddział zostanie przejęta przez Wnioskodawcę. Należy bowiem podkreślić, że po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie prowadzonym dotychczas poprzez Oddział w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również (zgodnie z przyjętymi założeniami) tego samego zespołu pracowników.

Umowa zawarta pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą będzie miała charakter odpłatny. Cena nabycia Przedmiotu Transakcji będzie ustalona na podstawie wartości rynkowych, gdyż umowa będzie zawarta między podmiotami niepowiązanymi. Przejęte długi, w tym zobowiązania, oraz rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży Przedmiotu Transakcji, tzn. cena nie zostanie powiększona o wartość długów, w tym zobowiązań, oraz rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Cena nabycia Przedmiotu Transakcji będzie ustalona jako nadwyżka wartości ZCP nad wartością aktywów pomniejszoną o wartość długów (w tym zobowiązań), wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz wartość innych rezerw na przyszłe zobowiązania. Jedynie w tym znaczeniu wartość długów (w tym zobowiązań), rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz innych rezerw na przyszłe zobowiązania zostanie odzwierciedlona w kalkulacji ceny nabycia Przedmiotu Transakcji.

Reasumując w ramach Przedmiotu Transakcji:

*   Wnioskodawca nabędzie od Zbywcy wszystkie zawarte dotychczas za pośrednictwem Oddziału umowy ubezpieczenia, tj. umowa zawarta przez Wnioskodawcę i Zbywcę przeniesie na Spółkę, jako nowego ubezpieczyciela, ogół praw i obowiązków wynikających z umów wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń.
*   Wnioskodawca zapłaci Zbywcy cenę sprzedaży Przedmiotu Transakcji ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę.
*   W uzgodnionym przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę terminie, Zbywca przekaże Spółce pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń.
*   Wraz z przeniesieniem Portfela Ubezpieczeń nastąpi przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego (Zbywcy) do zakładu ubezpieczeń przyjmującego (Wnioskodawcy), w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla celów wypłacalności dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji, Wnioskodawca utworzy odpowiednie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, zaś Zbywca dokona rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio w odniesieniu do przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.
*   Na Wnioskodawcę przejdą należności Zbywcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy.
*   Na Wnioskodawcę przejdą zobowiązania Zbywcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy.
*   Niezależnie od powyższych wymogów ustawowych, na Wnioskodawcę przejdą także pozostałe aktywa aktualnie wykorzystywane przez Oddział dla realizacji zadań gospodarczych oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału, stanowiące zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym zobowiązania.
*   Przejście personelu Oddziału na Wnioskodawcę nastąpi w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy ZCP stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP?
2.  Czy wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości stanowiącej przyrost stanu tych rezerw na koniec okresów, o których mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP Wnioskodawca nie powinien uwzględnić wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartości przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy ZCP stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP.
2.  Wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości stanowiącej przyrost stanu tych rezerw na koniec okresów, o których mowa w art. 15 ust. 1b Ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) („Ustawa o Rachunkowości”), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do Ustawy o Rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej firmy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze kupna ZCP stanowiące Oddział. W skład nabywanego przez Wnioskodawcę ZCP będzie wchodził m. in. Portfel Ubezpieczeń. Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Wnioskodawca utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń.

Z uwagi na regulacje art. 33 ust. 4 Ustawy o Rachunkowości oraz par. 17 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 562) („Rozporządzenie”) dla celów rachunkowych utworzone przez Spółkę rezerwy jtechniczno-ubezpieczeniowe zostaną ujęte w wartości firmy.

Powstaje więc pytanie, czy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe (jak również inne rezerwy) stanowią dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy i powinny być uwzględnione przy kalkulacji wartości firmy. W tym kontekście należy zdaniem Wnioskodawcy ocenić charakter prawny rezerw i rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 Ustawy o Rachunkowości, rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. W doktrynie powszechnie odróżnia się cywilnoprawne pojęcie długu od rachunkowego pojęcia zobowiązania, podkreślając, iż dług ma węższy zakres znaczeniowy, bowiem obejmuje wyłącznie zobowiązania o charakterze bezwarunkowym. Ze względu na powyższe, rezerwy nie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy. Takie stanowisko popierają również organy podatkowe. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 czerwca 2008 r., (sygn. ITPB3/423-199/08/DK): „Zgodnie z treścią art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, ze wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. pkt 21 ustawy o rachunkowości). Zestawiając powyższe definicje należy wskazać, iż rezerwy na zobowiązania, nie mieszczą się pod pojęciem długów w rozumieniu zarówno ustawy o rachunkowości, jak i ustawy - Kodeks cywilny, a stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. W konsekwencji przejęcie przez Spółkę rezerw na zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa nie musi skutkować koniecznością ich faktycznego wykonania. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rezerwy na zobowiązania w tym rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, nie pomniejszają wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ww. ustawy. Natomiast inne zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa, będą pomniejszały wartość przejętych składników majątkowych, o ile ich wartość nie została ujęta w cenie przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko w zakresie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-216/15-2/TO). W interpretacji tej uznano, że: „rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie stanowią przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością zbywcy. W związku z powyższym wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie powinna być uwzględniona w wartości firmy”.

Zatem odnosząc wyżej wskazane przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że utworzone przez Wnioskodawcę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie będą stanowić przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością zbywcy. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie powinna być uwzględniona w wartości firmy.

Uproszczony przykład obliczenia wartości firmy dla celów podatkowych (w mln zł) - nie zawiera rzeczywistych kwot

*   cena za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: 198,7
*   wartość, o którą zwiększone zostaną rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe: 352,8
*   wartość przyjętych zobowiązań: 16,8
*   wartość aktywów nabywanych w ramach ZCP, w tym nabytych instrumentów finansowych (obligacji) stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych: 530,0

cena - (wartość aktywów - przejęte długi) = wartość firmy: 198,7 - (530,0-16,8) = -314,5

Stosownie więc do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku możliwości uwzględnienia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy, w powyższym uproszczonym przykładzie nie wystąpi dodatnia wartość firmy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń Wnioskodawca przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. W związku z tym, z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Wnioskodawca utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń. Wysokość utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na moment nabycia Portfela Ubezpieczeń zostanie ustalona według zasad stosowanych przez Spółkę, zgodnie z par. 30 i nast. Rozporządzenia. W rezultacie zastosowania odmiennych zasad wyceny, wartość utworzonych przez Wnioskodawcę rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z nabyciem Portfela Ubezpieczeń może się różnić od wartości rezerw utworzonych przez Zbywcę ZCP dla zbywanego Portfela Ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 224 pkt 1 Ustawy o Działalności Ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów wypłacalności, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji. Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostały określone w par. 30 i nast. Rozporządzeniu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 Ustawy o PDOP, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno- ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego. Kosztem uzyskania przychodu jest zatem przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresów określonych w w/w przepisie.

W związku z tym wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości stanowiącej przyrost stanu tych rezerw na koniec okresów, o których mowa w art. 15 ust. 1b Ustawy o PDOP.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-216/15-2/TO), w której stwierdzono na podstawie analogicznego stanu faktycznego, że rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, a dokładniej wysokość przyrostu stanu tych rezerw stanowi koszt podatkowy u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy - **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przejętego ryzyka związanego z nabytym Portfelem Ubezpieczeń do wysokości stanowiącej przyrost stanu tych rezerw - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.