Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.546.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-24
Teza: Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu lokali na rzecz operatora.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; najem-najem na cele działalności ; operator
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu lokali na rzecz operatora.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 30 grudnia 2024 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pomocy
    społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych
    (PKD 87.30.Z), opieki zdrowotnej (PKD 86), a także w zakresie realizacji projektów
    budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), wynajmowania i
    zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
    W chwili obecnej Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie czterech budynków
    usługowych (oznaczonych na potrzeby prowadzonej inwestycji jako budynek A, budynek
    B, budynek C i budynek D) zakwaterowania turystycznego wraz z usługami
    towarzyszącymi w miejscowości (...). Inwestycja jest realizowana na terenie działek nr 1
    (droga gminna), 2, 3 (droga gminna), 4, 5, 6, obręb nr (...) znajdujących się w granicach
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości (...), gmina (...)
    uchwalonego uchwałą Nr (...) z dnia 26 września 2012 r. Rady Gminy (...) (Dz. U. Woj (...) z
    2012 r., poz. (...)). Tereny działek nr 2, 4, 5, 6 znajdują się na terenie oznaczonym w planie
    symbolem 50 MN,UT – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (domy wolnostojące jedno
    lub dwumieszkaniowe, domy bliźniacze), usługi turystyki wbudowane w bryłę budynku
    mieszkalnego lub realizowane w budynku wolnostojącym.
    Zgodnie z ostateczną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia
    na budowę budynki A i B zostały opisane jako budynki zakwaterowania turystycznego i
    rekreacyjnego. Z kolei budynki C i D w projektach architektoniczno-budowlanych
    określone zostały jako budynki zakwaterowania turystycznego instytucji ochrony zdrowia
    z opieką lekarską i pielęgniarską dla osób starszych i niepełnosprawnych.
    Niniejszy wniosek dotyczy lokali w budynku C dlatego też poniższy opis będzie dotyczył
    tylko tego budynku i umiejscowionych w nim lokali.
    We wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w planach architektoniczno-budowlanych
    wskazano, że budynek C, zdaniem Wnioskodawcy powinien zostać zaklasyfikowany w
    PKOB 12 w klasie 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi
    zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i
    niepełnosprawnych. Status budynku C jako budynku zakwaterowania turystycznego

    instytucji ochrony zdrowia z opieka lekarską i pielęgniarską dla osób starszych i
    niepełnosprawnych z wyodrębnionymi samodzielnymi (...) lokalami usługowymi
    użytkowymi (nie ma możliwości wyodrębnienia tych lokali jako mieszkalnych chociaż
    służyć one będą wyłącznie zakwaterowaniu i będą pod względem technicznym spełniały
    przesłanki lokali mieszkalnych) oraz budynku, jako budynku zakwaterowania
    turystycznego instytucji ochrony zdrowia z opieką lekarską i pielęgniarską dla osób
    starszych i niepełnosprawnych został dodatkowo potwierdzony w piśmie Państwowego
    Powiatowego Inspektora Sanitarnego w (...) z 28 lutego 2023 r. W piśmie potwierdzono, że
    takie przeznaczenie jest zgodne z projektem budowlanym, a w związku z tym również
    decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.
    Podstawowym celem wykorzystania budynku C będzie świadczenie usług zakwaterowania
    z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
    Podstawową z zaspokajanych potrzeb będzie potrzeba zakwaterowania pacjentów
    (całodobowy, całotygodniowy pobyt w ośrodku) wymagających rehabilitacji – z
    jednoczesnym zapewnieniem im opieki w celu poprawy swego zdrowia poprzez
    korzystanie z rehabilitacji.
    Przedmiotem niniejszego wniosku jest najem lokali na rzecz operatora. Wybudowane
    lokale będą następnie wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz operatora obiektu,
    który będzie świadczył usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi
    starszych. Operator zgodnie z umową najmu z właścicielem jest zobowiązany świadczyć
    wyłącznie usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, dla ludzi starszych. Nie
    ma w związku z tym prawnej możliwości wynajmu lokalu na inne cele. Nieruchomości
    będą przystosowane do zamieszkania i wynajmowania wyłącznie na cele mieszkalne,
    ponieważ operator zgodnie z umową może świadczyć z wykorzystaniem lokalu wyłącznie
    takie usługi. Wynajęcie lokalu na inny cel byłoby bezprawne i skutkowałoby z mocy umowy
    natychmiastowym jej rozwiązaniem i zaprzestaniem świadczenia usługi. W związku z
    powyższym, wobec charakteru lokalu oraz wyznaczonych umową z operatorem granic
    najmu, przesłanki zwolnienia są w sprawie spełnione.
    Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym najem lokali
    może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Wnioskodawca nadmienia również, że przed złożeniem niniejszego wniosku wystąpił z
    wnioskiem o wydanie WIS dla opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. W wydanej decyzji
    Dyrektor KIS odmówił jednakże wydania WIS wskazując, że „W ramach postępowania o
    wydanie WIS Dyrektor KIS nie wydaje rozstrzygnięć w innych kwestiach dotyczących
    podatku od towarów i usług, np. dotyczących kwestii zwolnienia od podatku świadczonych
    usług. Nie jest więc możliwe wydanie WIS w tym zakresie. Podatnik może natomiast
    zwrócić się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej”.
    Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    1) „Czy wynajem lokali w Budynku C świadczą Państwo we własnym imieniu i na własny
      rachunek”?
      Odpowiedź: Wskazują Państwo, że wynajem lokali w Budynku C Wnioskodawca
      świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek.
    2) „Czy starosta stwierdził w formie zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale w
      Budynku C, spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o
      których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j.
      Dz. U. z 2021 r. poz. 1048)”?
      Odpowiedź: Wskazują Państwo, że starosta wyda zaświadczenia o samodzielności
      lokali zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

    3) Czy operator, na którego rzecz będą Państwo wynajmowali lokale w Budynku C, jest
      społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26
      października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r.
      poz. 790, 1114, 1463 i 1693)?
      Odpowiedź: Operator, na którego rzecz Wnioskodawca będzie wynajmował lokale w
      Budynku C nie jest społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z
      dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym najem lokali na rzecz operatora może korzystać ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najem lokali na rzecz
    operatora może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:
    · zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693
    W judykaturze wskazuje się, że:
    • „Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby
      jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu
      na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a
      przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy” (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia
      10 lipca 2018 r.),
    • „Ze zwolnienia z VAT korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe” (zob.
      wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 732/15)
    • „Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa
      najmu »wyłącznie na cele mieszkaniowe«.” (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r.,
      sygn. akt I FSK 524/20).
    Z powyższego przepisu prawa oraz zacytowanych orzeczeń sądów administracyjnych
    wynika, że przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest mieszkalny charakter wynajmowanej
    nieruchomości oraz sposób wykorzystania nieruchomości – cele mieszkaniowe.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że lokale będące
    przedmiotem niniejszego wniosku mają typowo mieszkalny charakter i stosownie do
    umowy zawartej między Wnioskodawcą, a wynajmującym (operatorem) mogą być
    wykorzystane wyłącznie na cele mieszkaniowe.
    Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia możliwość zastosowania w rozpoznawanym
    zdarzeniu przyszłym zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

    Wnioskodawca – w ślad za informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego –
    wskazuje również, że przed złożeniem niniejszego wniosku wystąpił z wnioskiem o
    wydanie WIS dla opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. W wydanej decyzji Dyrektor KIS
    odmówił jednakże wydania WIS wskazując, że „W ramach postępowania o wydanie WIS
    Dyrektor KIS nie wydaje rozstrzygnięć w innych kwestiach dotyczących podatku od
    towarów i usług, np. dotyczących kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług. Nie
    jest więc możliwe wydanie WIS w tym zakresie.”. Skoro zatem organ interpretacyjny
    odmówił wydania WIS i uargumentował to możliwością skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych usług, to okoliczność ta również
    stanowi przesłankę świadczącą o możliwości zastosowania w opisanym zdarzeniu
    przyszłym zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów
    lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w
    takim charakterze, w odniesieniu do tej czynności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy podatnikami mogą być osoby
    prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości
    prawnej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak wynika z art. 659 § 1 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że
    umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie
    usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział
    opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).
    W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:
    · obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanych nieruchomości oraz
    · subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanych nieruchomości (cel
      mieszkaniowy).
    Ponadto, zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stanowi
    implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1
    ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące
    transakcje: „(...) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.
    Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod
    warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.
    Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług
      wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.
    Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia
    przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal
    mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel
    mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia
    od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu
    nabywającego tę usługę.
    W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż
    mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
    Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
    · świadczenie usługi na własny rachunek,
    · charakter mieszkalny nieruchomości,
    · mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
    ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować
    się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz.
    U. z 2021 r. poz. 1048).
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    Jak stanowi art. 2 ust. 1a cyt. ustawy o własności lokali:
      Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z
      ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią
      decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu
      lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo
      skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo
      skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.
    W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi
      ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi,
      które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb
      mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych
      lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
    Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy:
      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
      zaświadczenia.
    W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, że zwolnienie od podatku od towarów i
    usług, w tym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla
    wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady
    określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie.

    W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z
    literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12
    czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być
    interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.
    Ponadto, zgodnie natomiast z § 3 pkt 2, pkt 4 , pkt 9, pkt 10, pkt 11, pkt 13, pkt 14
    rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków
    technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r.
    poz. 1225 ze zm.):
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      2) zabudowie jednorodzinnej – należy przez to rozumieć jeden budynek mieszkalny
        jednorodzinny lub zespół takich budynków, wraz z budynkami garażowymi i
        gospodarczymi;
      4) budynku mieszkalnym – należy przez to rozumieć:
      a) budynek mieszkalny wielorodzinny,
      b) budynek mieszkalny jednorodzinny;
      9) mieszkaniu – należy przez to rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i
        pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami
        budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego
        gospodarstwa domowego;
      10) pomieszczeniu mieszkalnym – należy przez to rozumieć pokoje w mieszkaniu, a
        także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku
        zamieszkania zbiorowego;
      11) pomieszczeniu pomocniczym – należy przez to rozumieć pomieszczenie
        znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów
        komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z
        wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania
        ubrań, przedmiotów oraz żywności;
      13) pomieszczeniu gospodarczym – należy przez to rozumieć pomieszczenie
        znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do
        przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników
        budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału
        lub odpadów stałych;
      14) lokalu użytkowym – należy przez to rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół
        pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące
        mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo inwestycję polegającą na budowie czterech
    budynków usługowych zakwaterowania turystycznego wraz z usługami towarzyszącymi.
    Budynki C i D w projektach architektoniczno-budowlanych określone zostały jako budynki
    zakwaterowania turystycznego instytucji ochrony zdrowia z opieką lekarską i pielęgniarską
    dla osób starszych i niepełnosprawnych. We wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w
    planach architektoniczno-budowlanych wskazano, że Budynek C, Państwa zdaniem
    powinien zostać zaklasyfikowany w PKOB 12 w klasie 1264 – wyłącznie budynki instytucji
    ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,
    zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Status Budynku C jako budynku
    zakwaterowania turystycznego instytucji ochrony zdrowia z opieka lekarską i pielęgniarską
    dla osób starszych i niepełnosprawnych z wyodrębnionymi samodzielnymi (...) lokalami
    usługowymi użytkowymi oraz budynku, jako budynku zakwaterowania turystycznego
    instytucji ochrony zdrowia z opieką lekarską i pielęgniarską dla osób starszych i
    niepełnosprawnych został dodatkowo potwierdzony w piśmie Państwowego Powiatowego
    Inspektora Sanitarnego, w którym potwierdzono, że takie przeznaczenie jest zgodne z

    projektem budowlanym, a w związku z tym również decyzją zatwierdzającą projekt
    budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Podstawowym celem wykorzystania
    Budynku C będzie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,
    zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Podstawową z zaspokajanych potrzeb
    będzie potrzeba zakwaterowania pacjentów (całodobowy, całotygodniowy pobyt w
    ośrodku) wymagających rehabilitacji – z jednoczesnym zapewnieniem im opieki w celu
    poprawy swego zdrowia poprzez korzystanie z rehabilitacji. Przedmiotem niniejszego
    wniosku jest najem lokali na rzecz operatora. Wybudowane lokale będą następnie
    wynajmowane przez Państwa na rzecz operatora obiektu, który będzie świadczył usługi
    zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych. Operator zgodnie z
    umową najmu z właścicielem jest zobowiązany świadczyć wyłącznie usługi
    zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, dla ludzi starszych. Nie ma w związku z
    tym prawnej możliwości wynajmu lokalu na inne cele. Nieruchomości będą
    przystosowane do zamieszkania i wynajmowana wyłącznie na cele mieszkalne, ponieważ
    operator zgodnie z umową może świadczyć z wykorzystaniem lokalu wyłącznie takie
    usługi. Wynajęcie lokalu na inny cel byłoby bezprawne i skutkowałoby z mocy umowy
    natychmiastowym jej rozwiązaniem i zaprzestaniem świadczenia usługi. Wynajem lokali w
    Budynku C świadczą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek. Starosta wyda
    zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.
    Operator, na którego rzecz będą Państwo wynajmowali lokale w Budynku C nie jest
    społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach
    rozwoju mieszkalnictwa.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu lokali na rzecz operatora.
    Jak wskazano powyżej, świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1
    pkt 36 ustawy. Zatem zwolnieniu podlega świadczona na własny rachunek usługa
    wynajmu lub dzierżawy nieruchomości – co istotne – o charakterze mieszkalnym, na cele
    mieszkaniowe.
    W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione dwie z ww. trzech przesłanek dających
    możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, tj.
    brak mieszkalnego charakteru nieruchomości oraz brak wyłącznie mieszkalnego celu
    wynajmu.
    Jak bowiem wynika z wniosku, w Budynku C będzie znajdowało się (...) wyodrębnionych
    samodzielnych lokali usługowych użytkowych.
    Stwierdzają Państwo, że nie ma możliwości wyodrębnienia tych lokali jako mieszkalnych
    chociaż służyć one będą wyłącznie zakwaterowaniu i będą pod względem technicznym
    spełniały przesłanki lokali mieszkalnych.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań,
    o których mowa w ust. 1a-2 (tj. m.in. wymagań dotyczących samodzielnego lokalu
    mieszkalnego określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali), stwierdza starosta w
    formie zaświadczenia.
    W odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo, że starosta wyda zaświadczenia o
    samodzielności lokali zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, nie wskazali
    Państwo jednak jakie przeznaczenie tych lokali określi ww. zaświadczenie, co biorąc pod
    uwagę opis sprawy nie pozwala wywieść, że lokale te będą samodzielnymi lokalami
    mieszkalnymi.
    Przechodząc do przesłanki mieszkaniowego celu najmu należy wskazać, że warunek ten
    wyłącza z zakresu zwolnienia usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości
    wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej
    działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz
    społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach

    popierania budownictwa mieszkaniowego). Podkreślić należy, iż decydującym kryterium
    uznania czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele,
    jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi.
    Istotny zatem w tym kontekście jest sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę,
    który musi realizować jego cele mieszkaniowe.
    Kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Warto tu wskazać w
    szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt I
    FSK 1182/16:
      „Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z
      opodatkowania jest usługa najmu »wyłącznie na cele mieszkaniowe«. Oznacza to, że
      z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób
      wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca
      w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie
      bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący
      (usługobiorca) wynajął nieruchomość »wyłącznie na cele mieszkaniowe«. (...)
      W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie
      z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego,
      ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali
      mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże
      najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych,
      których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych
      najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych
      (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I
      FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na
      http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten
      podziela”.
    Z powyższego wynika, że usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o
    charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego
    podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż
    społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby
    prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym
    podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem
    podstawowej stawki podatku VAT.
    Jak wynika z opisu sprawy, wybudowane lokale będą wynajmowane przez Państwa na
    rzecz operatora obiektu, który będzie świadczył usługi zakwaterowania z opieką lekarską i
    pielęgniarską dla ludzi starszych. Operator zgodnie z umową najmu z właścicielem jest
    zobowiązany świadczyć wyłącznie usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,
    dla ludzi starszych. Wynajęcie lokalu na inny cel byłoby bezprawne i skutkowałoby z mocy
    umowy natychmiastowym jej rozwiązaniem i zaprzestaniem świadczenia usługi.
    Zatem operator, na którego rzecz wynajmą Państwo lokale nie będzie w nich realizował
    swoich celów mieszkaniowych, ale będzie wykorzystywał te lokale do prowadzenia
    działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług zakwaterowania z opieką lekarską i
    pielęgniarską dla ludzi starszych.
    Tym samym nie będą spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia
    od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
    W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczone przez Państwa usługi
    nie będą spełniały przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że w opisanym zdarzeniu przyszłym najem lokali na rzecz
    operatora nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług.

    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.