Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1033/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą, jeżeli uiszczenie tych składek:

*   nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem zastrzeżeń dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń należnych za styczeń 2012 r. – **jest prawidłowe,**
*   nie nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Z dniem 1 marca 2012 r. na podstawie art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h”), Wnioskodawca przekształcił prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcony (winno być przekształcany) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego (winno być przekształcanego) z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5822 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast w myśl art. 5844 K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W myśl art. 5841 K.s.h. dniem przekształcenia jest dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS. Z tym też dniem następują wszelkie skutki przekształcenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składki wpłacone do ZUS przez spółkę z o.o., a dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń i luty 2012 r. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, składki wpłacone do ZUS przez spółkę z o.o., a dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń i luty 2012 r. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego, ponieważ służyły one do osiągnięcia przychodów w miesiącu styczniu i lutym 2012 r. w firmie przed przekształceniem.

Wg Wnioskodawcy, przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego (winno być przekształcanego). Mimo, że ww. Kodeks zawiera zastrzeżenie - „przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”, to należy podkreślić, iż przedstawione w pytaniach kwestie nie dotyczą ulg podatkowych, ale praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia. Zmieniła się tylko forma prawna podmiotu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 5841 § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która nie zawiera regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

W ww. zakresie, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 k.s.h, w myśl którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym, stosownie do treści § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że sukcesją podatkową nie są objęte tylko te prawa podmiotu, które, co do zasady, związane są z przyznaniem przedsiębiorcy przekształcanemu zezwoleń, koncesji albo ulg.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne dot. wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przedsiębiorcy związanych z pracą świadczoną przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (wynikających ze stosunku pracy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W świetle ww. przepisów, w przypadku, gdy przedsiębiorcę łączy z pracownikami umowa o pracę, wówczas składki na ubezpieczenia społeczne związane z tymi wynagrodzeniami, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., iż spółka kapitałowa powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną) wypłaciła wynagrodzenia pracownikom uprzednio przez Niego zatrudnionym, a także uiściła należne od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne. Przy czym, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. nastąpiło w dniu 1 marca 2012 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał czy składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiąc styczeń i luty 2012 r. zostały opłacone w ustawowym terminie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, pomimo ich zapłacenia przez spółkę przekształconą, mogą, co do zasady, zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą), pod warunkiem opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne w ustawowych terminach wynikających z odrębnych, nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów. Jeżeli jednak ww. składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń nie zostały wpłacone w terminach ustawowych, przedmiotowe wydatki poniesione przez spółkę przekształconą nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (podmiotu przekształcanego).

Jednocześnie podkreślić należy, iż mając na względzie, iż wynagrodzenia wypłacane są w okresach miesięcznych, trudno uznać, że składki na ubezpieczenie społeczne poniesione przez spółkę z o.o., a dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń 2012 r. zostały opłacone w terminie wskazanym w cyt. art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiającym ich rozliczenie podatkowe w miesiącu, za który są należne (jeżeli bowiem wynagrodzenia zostały wypłacone w styczniu lub lutym 2012 r., to możliwość podatkowego rozliczenia składek za styczeń 2012 r. była uwarunkowana ich uiszczeniem w maksymalnym terminie do 15 lutego 2012 r., a w tym czasie spółka z o.o. jeszcze nie funkcjonowała).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą, jeżeli uiszczenie tych składek:

*   nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem powyższej uwagi dot. składek od wynagrodzeń należnych za styczeń 2012 r. – jest prawidłowe,
*   nie nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.