Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.16.2025.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-13
Teza: Uznanie wskazanych wydatków jako ukrytych zysków lub
niezwiązanych z działalnością, o których mowa w art. 28m ust.
1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
pracownik-wydatki na rzecz pracowników
przetarg-procedura przetargowa
udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca
upominki
wadium
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący uznania wskazanych wydatków jako ukrytych zysków lub
    niezwiązanych z działalnością, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    1. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński.
    Z okazji Świąt Bożego Narodzenia dokonała zakupu paczek dla dzieci pracowników, które
    zostały sfinansowane ze środków obrotowych. W świetle nowych interpretacji koszt
    stanowi darowiznę.
    Biorąc pod uwagę zapisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Rozdział
    6b (ryczałt od dochodów spółek) art.28m ust. 1 pkt 3 należy opodatkować wydatki
    niezwiązane z działalnością gospodarczą, natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 z tytułu
    ukrytych zysków.
    2. Firma działa w branży budowlanej i większość kontraktów pozyskuje poprzez udział w
    przetargach. Spółka pomimo zachowania należytej staranności nie dotrzymała warunków
    zawartej umowy na roboty budowlane i przekroczyła termin wykonania zadania. W
    umowie przewidziano karę za opóźnienie w realizacji kontraktu. Kontrahent wystawił w
    związku z tym na rzecz spółki notę obciążeniową na kary umowne.
    3. Spółka w drodze licytacji bierze udział w przetargach na nabycie prawa użytkowania
    wieczystego gruntów. A. S.A. ogłosiła taki przetarg na nabycie gruntów. W warunkach
    uczestnictwa w licytacji zawarto zapis, że:
    „Wadium przepada na rzecz Sprzedającego gdy uczestnik, który wpłacił wadium i nie
    przystąpił do aukcji”.
    Firma nie przystąpiła do licytacji, a co za tym idzie zgodnie z zawartym zapisem, wpłacone
    wadium przepadło na rzecz Sprzedającego.
    Pytania
    1. Czy podatnik powinien naliczyć podatek od wydatków niezwiązanych z działalnością
      gospodarcza w przypadku zakupu paczek dla dzieci pracowników, a w przypadku
      wspólnika od ukrytych zysków?
    2. Czy poniesione wydatki z tytułu zwłoki w wykonaniu umowy stanowią wydatki
      niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    3. Czy utracone wadium należy uznać za wydatek niezwiązany z działalnością i
      opodatkować ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem podatnika paczki świąteczne dla dzieci pracowników spółki wykazują
      pośredni związek z działalnością. Wręczanie świątecznych paczek pracownikom
      buduje pozytywną atmosferę w firmie, może podnosić motywację oraz lojalność
      zespołu. W konsekwencji ma potencjał do wpływania na budowanie wzrostu
      przychodów w kolejnych okresach. W konsekwencji nie należy naliczać podatku od
      zakupu paczek.
      Inna sytuacja wystąpi w przypadku paczki dla dzieci udziałowca Spółki, który jest
      zatrudniony na umowę o pracę. Należy tutaj stwierdzić, iż darowizna w postaci
      przekazania paczki świątecznej dla dziecka wspólnika stanowi ukryty zysk i należy
      opodatkować wartość paczek.
    2. Naszym zdaniem wydatek na karę umowną ma charakter sankcyjny i nie jest związany
      z zachowaniem źródła przychodów, a co za tym idzie należy naliczyć podatek. Kara
      umowna nie jest tożsama z karą (odszkodowaniem), które wystąpiło w wyniku np.
      konieczności przeprowadzenia kanału przez czyjąś własność (np. pole uprawne), gdzie
      nie ma charakteru sankcyjnego.
    3. Analogicznie jak w przypadku kary umownej utrata wadium ma charakter sankcyjny i
      nie jest związana z zachowaniem źródła przychodów a co za tym idzie należy naliczyć
      podatek.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”)
    opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;

      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków
      i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w
      miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika oraz innych
    podmiotów powiązanych, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do
    opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Definicję podmiotów powiązanych zawiera art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:
      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
      inny podmiot, lub
      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
          ten sam inny podmiot lub
          małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
          wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
      c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
      ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
      cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
      d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej
      - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio

    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
        podmiotu powiązanego,
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem.
    Z wniosku wynika, że z okazji Świąt Bożego Narodzenia Spółka sfinansowała zakup paczek
    dla dzieci pracowników. Jednym z pracowników, którego dziecko również otrzymało
    paczkę, jest zatrudniony na umowę o pracę udziałowiec Spółki.
    Firma działa w branży budowlanej, a Spółka, pomimo zachowania należytej staranności,
    nie dotrzymała warunków zawartej umowy na roboty budowlane i przekroczyła termin
    wykonania zadania. W umowie przewidziano karę za opóźnienie w realizacji kontraktu.
    Kontrahent wystawił w związku z tym na rzecz spółki notę obciążeniową na kary umowne.
    Większość kontraktów Spółka pozyskuje poprzez udział w przetargach. A. S.A. ogłosiła
    przetarg na nabycie gruntów. W warunkach uczestnictwa w licytacji zawarto zapis, że
    Wadium przepada na rzecz Sprzedającego, gdy uczestnik nie przystąpi do aukcji. Nie
    przystąpili Państwo do licytacji i wpłacone wadium przepadło na rzecz Sprzedającego.
    Ad 1
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka powinna naliczyć podatek od
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza w związku z zakupem paczek dla
    dzieci pracowników, a w przypadku udziałowca – od ukrytych zysków.
    Z wyżej cytowanych przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy
    o CIT wynika, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
    podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać
    się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków. Jednak w przypadku
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane
    badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym
    dokonuje się transakcji. Niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane
    zarówno z perspektywy ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą. W ocenie kosztów kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą należy wziąć pod uwagę indywidualny stan faktyczny, w jakim
    pozostaje dany podatnik, posiłkując się kwalifikacją wydatków do kosztów uzyskania
    przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak
    również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.
    Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z
    pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy
    zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy
    wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi
    kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.
    Należy przyjąć, że wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą (tak jak w
    przypadku kosztów uzyskania przychodów) są wszelkie racjonalnie i gospodarczo
    uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem

    jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła
    przychodów.
    W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej
    działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań
    zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą
    być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, drobne upominki rzeczowe dla dzieci
    pracowników z okazji świąt, które przede wszystkim nie stanowią dla pracowników
    dodatkowej formy gratyfikacji za wykonaną pracę, mają charakter darowizny. Oznacza to,
    że nie zalicza się ich do przychodów po stronie pracowników. Z kolei po stronie
    pracodawcy opodatkowanego w formie ryczałtu od dochodów spółek, będzie to wydatek
    niezwiązany z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy
    pracownik zatrudniony na umowę o pracę jest też udziałowcem Spółki.
    Podsumowując, koszt zakupu paczek dla dzieci, zarówno pracowników jak i udziałowca,
    będzie wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i tym samym będzie
    podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.
    Ad 2 i 3
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poniesione wydatki z tytułu zwłoki w
    wykonaniu umowy oraz zapłaty utraconego wadium stanowią wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
    Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost, jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie
    zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji czy przykładowego katalogu tego
    rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz
    kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
    należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym.
    W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności
    gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy
    charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in.
    takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne
    wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego
    uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter
    sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania
    źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    W Państwa sprawie wydatki w postaci kary umownej wynikającej z opóźnień w realizacji
    robót budowlanych i zapłata wadium nie stanowią publicznoprawnych wydatków o
    charakterze sankcyjnym, o których mowa powyżej. Wynikają one bowiem ze stosunków
    cywilnoprawnych łączących Państwa z kontrahentami i są efektem zawartej umowy i
    zaakceptowanych warunków uczestnictwa w przetargu. Jednocześnie wydatki te nie są
    karą czy grzywną orzeczoną w postępowaniu karnym i wykazuje związek z istotą Państwa
    działalności gospodarczej.
    Jednocześnie, jak wskazali Państwo w uzasadnieniu swojego stanowiska, Spółka pomimo
    zachowania należytej staranności przy realizacji robót, nie była w stanie całkowicie
    dotrzymać warunków umowy. Wadium natomiast zostało wpłacone z zamiarem
    pozyskania gruntów pod inwestycje.

    Podsumowując, poniesione wydatki z tytułu zwłoki w wykonaniu umowy oraz utracone
    wadium nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 należało
    uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.