Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.117.2017.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Opodatkowanie usług nauki pilotażu według 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania usług nauki pilotażu według 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 29 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.117.2017.1.DJD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 marca 2017 r. (data doręczenia 31 marca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), nadanym w dniu 7 kwietnia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\`. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy u przewoźnika lotniczego w charakterze pilota – kapitana na samolotach o masie poniżej 90 ton. Wnioskodawca wykonuje osobiście loty na samolotach, przy wykorzystaniu dokumentacji, urządzeń i sprzętu udostępnionego przez zleceniodawcę. W najbliższym czasie Wnioskodawca uzyska uprawnienia instruktorskie. Jako pilot – kapitan, instruktor, świadcząc usługi w zakresie pilotowania samolotów będących własnością innego podmiotu, będzie prowadził szkolenia dla pilotów i kandydatów na pilotów, które zostaną zakończone wydaniem dokumentu uprawniającego ucznia/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania danego typu samolotu.

Zgodnie z posiadaną Wnioskodawcy wiedzą, świadczone usługi mieszczą się w następujących zgrupowaniach PKWiU:

*   51.10.1 – transport lotniczy pasażerski,

*   51.21.1 – transport lotniczy towarów,

*   85.53.12.0 – usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 2 kwietnia 2015 r. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki … S.A. poprzez Spółkę …, która kieruje osoby do świadczenia usług na podstawie umów prawa cywilnego w charakterze pilota – kapitana na samolotach o masie poniżej 90 ton z zachowaniem procedur oraz wewnętrznych przepisów obowiązujących w przedsiębiorstwie przewoźnika lotniczego. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania usługi osobiście, nie jest uprawniony do powierzania podwykonawcy wykonania jakiejkolwiek usługi lub jej części. Usługi świadczone są na podstawie szczegółowych zleceń wykonania określonych usług, określających zasady, terminy i zakres działań wymaganych do realizacji powierzonych czynności w charakterze pilota. Prowadzona działalność mieści się w zakresie kodu PKD 51.10.Z., a świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.10.1 – transport lotniczy pasażerski. Usługi te są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego loty na rzecz zleceniodawcy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie ponosi zlecający wykonanie czynności (lotów). Wnioskodawca nie wykonuje działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców. Wnioskodawca poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w … o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego poprzez złożenie wniosku o wpis do centralnej ewidencji informacji o działalności gospodarczej 20 marca 2015 r. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca rozlicza przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, prowadzi ewidencję przychodów i uzyskuje przychody wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzyskanie uprawnień instruktorskich, według oceny Wnioskodawcy, poszerzy zakres prowadzonej działalności, loty będą wykonywane w charakterze pilota – kapitana. Świadczone usługi zostaną rozszerzone o szkolenie na symulatorze lotu, przeprowadzanie egzaminów końcowych, bądź też corocznych sprawdzeń umiejętności pilotażu - …, i oznaczone są symbolem PKD 85.53.Z. Wnioskodawca uzyska uprawnienie TRI/TRE (instruktora na danym typie samolotu) i będzie świadczył usługi na rzecz zleceniodawcy przy wykorzystaniu dokumentacji, urządzeń i sprzętu udostępnionego przez zleceniodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy możliwości zastosowania stawki 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego dla usług szkolenia, sklasyfikowanych symbolem PKWiU 85.53.12.0.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca jako pilot – kapitan, instruktor świadcząc usługi w zakresie prowadzenia szkoleń na symulatorze lotu dla pilotów i kandydatów na pilotów zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego ucznia/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu uzyskania lub przedłużenia uprawnień do pilotowania danego typu samolotu może pozostać na dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z posiadaną Mu wiedzą i informacją od innych osób fizycznych, które świadczą te same usługi, nie ma przeciwskazań do opodatkowania działalności w zakresie szkoleń mieszczących się w grupowaniu PKWiU 85.53.12.0 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono symbol PKWiU ex dział 85 – usługi w zakresie edukacji. Przy czym, przy pozycji tej zastrzeżono, że wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie podlegają:

*   usługi wychowania przedszkolnego,

*   usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0).

Wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają zatem wszystkie usługi w zakresie edukacji oprócz ww. wyjątków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z kolei przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, jako wolny zawód - określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Wskazać jednakże należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, tj. w „Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”

W załączniku tym, pod pozycją 48 – wymieniono symbol PKWiU ex dział 85 – Usługi w zakresie edukacji. Przy czym, przy pozycji tej zastrzeżono, że wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie podlegają:

*   usługi wychowania przedszkolnego (PKWiU 85.10.10.0),

*   usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0).

Podkreślić należy, że wyżej wskazane wyłączenie nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów. Wskazać także należy, że w myśl art. 4 ust. 4 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają zatem wszystkie usługi w zakresie edukacji, oprócz wyżej wymienionych wyjątków.

Stosownie do powyższych zapisów, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko usługi wychowania przedszkolnego oraz usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu.

Zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej, jako pilot – kapitan, świadczy usługi pilotowania samolotów w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rzecz zleceniodawcy, oznaczone symbolem PKD 51.10.Z. Przychody z działalności opodatkowane są 8,5% stawką ryczałtu ewidencjonowanego. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania usługi (lotów) osobiście samolotami zleceniodawcy oraz przy wykorzystaniu jego dokumentacji, urządzeń i sprzętu. W najbliższym czasie Wnioskodawca uzyska uprawnienia instruktorskie TRI/TRE (instruktora na danym typie samolotu) i będzie świadczył usługi na rzecz zleceniodawcy przy wykorzystaniu dokumentacji, urządzeń i sprzętu udostępnionego przez zleceniodawcę. Jako instruktor Wnioskodawca rozszerzy świadczone usługi o prowadzenie szkoleń na symulatorze lotu dla pilotów i kandydatów na pilotów zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego ucznia/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu uzyskania lub przedłużenia uprawnień do pilotowania samolotu. Będzie świadczył także usługi przeprowadzania egzaminów końcowych, oraz corocznych sprawdzeń umiejętności pilotażu – …. Usługi szkolenia sklasyfikowane zostały symbolem PKWiU 85.53.12.0.

Wobec powyższego uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na prowadzeniu szkoleń na symulatorze lotu dla pilotów i kandydatów na pilotów, stanowią usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie pilotażu, ze względu na fakt, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia kończą się wydaniem dokumentu pozwalającego uczniowi/pilotowi przystąpić do państwowego egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotu danego typu.

Zatem, w świetle analizowanych przepisów, Wnioskodawca świadcząc usługi pilota – kapitana oraz usługi instruktra w zakresie prowadzenia szkoleń na symulatorze lotu dla pilotów i kandydatów na pilotów zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego do przystąpienia do państwowego egzaminu, może opodatkować uzyskiwane przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, na postawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.