Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-864/15-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) uzupełnione w dniu 9 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 30 września 2015 r. (data doręczenia 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż usług hotelarskich. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody w oparciu o umowy leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”), zawierane z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodową (dalej wspólnie jako: „Leasingodawca”).

Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą (dalej: „Umowy Zakupowe”) regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (przykładowo paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (przykładowo usług mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę (dalej: „Operatorzy”). Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi (dalej: „Karty”) prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów. Zarówno towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart, jak i samochody do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT Spółki (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki).

Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest indywidualnie uzgadniany z Leasingodawcą. Warto wskazać, że asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony. Leasingodawca przewiduje kilka różnych pakietów dostępności asortymentu Operatorów mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart. W skład takich pakietów mogą wchodzić przykładowo:

*   wyłącznie zakup paliwa;
*   zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych;
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów,
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, usług myjni i innych towarów łącznie z jedzeniem i piciem.

W rezultacie, Leasingodawca ustala ze Spółką poziom ograniczeń w asortymencie Operatorów dostępnym dla osób korzystających z Kart.

Należy nadmienić, że w ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka wybierała zwykle pakiety obejmujące wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie.

W przypadku utraty Kart, Umowa Zakupowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy.

Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym ich rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są przez Spółkę (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Spółki dysponujących Kartami), jednakże wyłącznie w ramach powyższych ograniczeń określonych przez Leasingodawcę.

Umowy Zakupowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, iż warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału Operatorów. Powyższe oznacza, iż Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. W szczególności, jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne.

Jak wynika z powyższego, Leasingodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami nabywanymi przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą, na których znajdują się odpowiednie oznaczenia, tj. u Operatorów. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Operatorów. Mogą oni nabywać jedynie towary i usługi uprzednio uzgodnione z Leasingodawcą (obecnie są to głównie towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi np. paliwo, akcesoria samochodowe, smary czy usługi myjni samochodowej). Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów.

Realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą, w ramach którego Leasingodawca nabywa określone towary i usługi od Operatorów, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Operatorami,
2.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Spółką, w ramach którego Leasingodawca zbywa na rzecz Spółki nabyte uprzednio od Partnerów towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Spółką.

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów).

Należy podkreślić, iż Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, jeden z Leasingodawców dysponuje interpretacją indywidualną wydaną w jego sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM) potwierdzającą kwalifikację sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów tego Leasingodawcy (w tym Spółki) dokonaną przy użyciu Kart, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, z tytułu których Leasingodawca ten jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka wykorzystuje do swojej działalności:

*   samochody osobowe,
*   są to również inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
*   Nie są to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
*   Nie są to pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, w związku z tym dokonuje odliczenia jedynie w wysokości 50% podatku VAT od dokonywanych zakupów dotyczących ww. pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart.

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne przesłanki ograniczające przysługujące Spółce prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę.

Transakcje podlegające opodatkowaniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. „transakcja łańcuchowa”), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższych regulacji, transakcja pomiędzy Leasingodawcą a Spółką jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Leasingodawca oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki lub osoby oddelegowanej w tym celu przez Spółkę. Wskazać w tym miejscu należy, że Leasingodawca sprawuje aktywną rolę w przedmiotowym łańcuchu dostaw bowiem decyduje o podmiotach, u których Spółka może nabyć towary i usługi, czy o asortymencie możliwym do nabycia przez Spółkę. Dodatkowo, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart u Operatorów oraz występuje jako dostawca tych towarów i usług w ramach procesu reklamacji.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Leasingodawca. Transakcje te stanowią zatem odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Leasingodawcę na rzecz Spółki.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji, Operatorzy nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, zaś Spółka nie wie dokładnie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od Operatorów. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłącznie w relacji pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów/świadczenia usług.

Powyższe konkluzje potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-510/13-4/MM) wydana na rzecz jednego z Leasingodawców, w której Minister Finansów uznał, że w przypadku transakcji opisywanych w tym wniosku dochodzi do nawiązania dwóch stosunków prawnych - sprzedaży towarów i usług przez Operatorów na rzecz Leasingodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Leasingodawcę na rzecz klientów (w tym Spółki). Wobec czego Leasingodawca jest zobowiązany do traktowania takiej odprzedaży jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, stanowisko Spółki potwierdzają inne interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr IPPP1/443-709/14-2/AS oraz z 23 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1279/14-2/AW.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych, jak i samochody do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT).

Jednocześnie zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Jak wskazano bowiem powyżej, transakcja dostawy towarów lub świadczenia usług przez Leasingodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu w VAT zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ograniczenie to nie może znaleźć zastosowania do sytuacji Spółki.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przedstawionych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody w oparciu o umowy leasingu. Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (np. paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (np. mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę. Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów. Zarówno towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart, jak i samochody do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT Spółki.

Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest indywidualnie uzgadniany z Leasingodawcą. Asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony, Leasingodawca ustala ze Spółką poziom ograniczeń w asortymencie Operatorów dostępnym dla osób korzystających z Kart. W skład pakietów dostępności asortymentu Operatorów mogą wchodzić przykładowo:

*   wyłącznie zakup paliwa;
*   zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych;
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów,
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, usług myjni i innych towarów łącznie z jedzeniem i piciem.

W ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka wybierała zwykle pakiety obejmujące wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie.

W przypadku utraty Kart, Umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy. Umowy regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. W szczególności, jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne. Leasingodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami nabywanymi przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych. Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów. Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów.

Realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą, w ramach którego Leasingodawca nabywa określone towary i usługi od Operatorów, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Operatorami,
2.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Spółką, w ramach którego Leasingodawca zbywa na rzecz Spółki nabyte uprzednio od Partnerów towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Spółką.

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka wykorzystuje do swojej działalności:

*   samochody osobowe,
*   są to również inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
*   Nie są to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
*   Nie są to pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Ponadto, Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, w związku z tym dokonuje odliczenia jedynie w wysokości 50% podatku VAT od dokonywanych zakupów dotyczących ww. pojazdów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dokonane za pomocą kart paliwowych.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych na podstawie zawartej umowy Leasingodawca posiada uprawnienia decyzyjne, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz Spółki, to uznać należy, że Leasingodawca będący pośrednikiem pomiędzy stacjami i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Leasingodawcą a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym leasingodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b obowiązującego od 1 lipca 2015 r. przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka wybierała zwykle pakiety obejmujące wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie.

Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawa do odliczenia podatku od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zarówno towary te jak i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zatem co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że w działalności gospodarczej wykorzystuje do użytku mieszanego samochody osobowe, również inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg; 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Zatem w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanych za pośrednictwem kart paliwowych towarów i usług (które są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą), jednakże do dnia 30 czerwca 2015 r. w związku z obowiązywaniem art. 12 ustawy nowelizującej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Tym samym w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji nabywania przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych asortymentu niezwiązanego z działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet, należy wskazać, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji nabywania towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w ogóle nie będzie przysługiwało do odliczenia podatku od takich wydatków.

Tym samym w zakresie prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy od nabywanych za pomocą kart paliwowych tych towarów i usług, które nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.