Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-165/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) SA (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, między innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia. Spółka jest partnerem dla szpitali oraz dostawców artykułów i usług medycznych. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań. W ramach prowadzonej działalności finansowej, Spółka udziela pożyczek. Zdarzają się sytuacje, że niektóre wierzytelności pożyczkowe są trudno ściągalne lub nieściągalne (najczęściej dotyczy to części udzielonej przez Spółkę pożyczki, Spółka nie może jednak w pełni wykluczyć, że może zdarzyć się sytuacja, że nieściągalna będzie cała kwota udzielonej pożyczki), W przypadku niektórych wierzytelności pożyczkowych zagrożonych nieściągalnością lub nieściągalnych, Spółka bierze pod uwagę możliwość sprzedaży tych wierzytelności na rzecz innego podmiotu.

Cena, jaką Spółka uzyska z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych będzie niższa od ich wartości nominalnej, tj. kwoty należności wynikającej z udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedmiotowych wierzytelności, będzie On uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności pożyczkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z wartości nominalnej zbywanej wierzytelności z tytułu pożyczki przemawiają zarówno argumenty prawne, jak i ekonomiczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust, 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka udzielając pożyczek dokonuje faktycznego wydatkowania na rzecz pożyczkobiorców określonych kwot, co wykonywane jest w ramach zarobkowej działalności gospodarczej, gdyż pożyczki te są oprocentowane na określonym poziomie. W przypadku nieściągalności takiej pożyczki, potencjalna sprzedaż wierzytelności pożyczkowej dokonana będzie za określoną cenę, w związku z czym Spółka osiągnie ze sprzedaży takiej wierzytelności określone przychody. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na udzielenie pożyczek wskazanych w stanie faktycznym, jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mają na celu osiągnięcie, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji sprzedaży wierzytelności pożyczkowej należy uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie może mieć jednocześnie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Należy uznać, że wskazany przepis odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, która na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła być rozpoznana jako przychód należny, a jednocześnie fakt, czy była rozpoznana jako przychód należny determinuje możliwość rozpoznania straty na sprzedaży takiej wierzytelności.

A contrario, należy uznać, że poza zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sytuacja, w której podatnik nie miał obiektywnej możliwości zaliczenia danej wierzytelności jako przychodu należnego. Wskazać bowiem należy, że udzielenie pożyczki, a także jej spłata są na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nakazuje przyjąć, że znajduje on zastosowanie jedynie wobec wierzytelności handlowych, tj. wierzytelności własnych stanowiących wynik działalności gospodarczej podatnika, w stosunku do których znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. W odniesieniu do udzielanych pożyczek niemożliwe jest natomiast zastosowanie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a co więcej z uwagi na charakter transakcji (dokonanie wydatkowania środków pieniężnych w ramach udzielanej pożyczki), powstanie wierzytelności pożyczkowej w żadnym przypadku nie może prowadzić do powstania przychodu, a jedynie rozpatrywane może być z perspektywy kosztu.

Zgodnie z powyższym, za jedynie prawidłową możliwość zastosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć taką, w myśl której ma ona zastosowanie wyłącznie wobec przypadku, w którym dana wierzytelność nie wiązała się z rozchodem pieniężnym (określonym wydatkiem poniesionym na wykreowanie danej wierzytelności, jak to ma miejsce w przypadku wierzytelności pożyczkowych). Przyjęcie odmiennej interpretacji (tj. wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej całej kwoty uprzednio udzielonej pożyczki) skutkowałoby de facto opodatkowaniem majątku podatnika, zamiast jego dochodu. Zgodnie z takim podejściem podatnik, który poniósł określony wydatek na wykreowanie wierzytelności pożyczkowej miałby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty ograniczonej do przychodu uzyskanego ze zbycia danej wierzytelności, co w powszechnej praktyce rynkowej następuje zazwyczaj za cenę niższą niż wartość nominalna. W konsekwencji, podatnik wyzbywając się ze swoich aktywów wierzytelności, która została poprzedzona określonym wydatkiem pieniężnym (uszczupleniem majątku podatnika), ponosiłby ekonomiczną (realną) stratę, która dodatkowo byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, takie stosowanie wspomnianej normy uchybiałoby celowi, jaki przyświecał ustawodawcy konstruującemu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których przedmiotem opodatkowania jest osiągnięcie dochodu, a nie zmiany (w tym przypadku ubytek) w majątku podatnika.

Wskazać także należy, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udzielonej pożyczki, która jest przedmiotem sprzedaży przemawia fakt, że poniesienie wydatku na udzielenie pożyczki (nabycie prawa majątkowego) bezpośrednio warunkuje uzyskanie jakiekolwiek przychodu ze zbycia wierzytelności.

Podobnie wskazano w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r, sygn. FSK 834/04, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone/przekazane w zamian za zapłatę/prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Kr 470/04 wskazał: „Przychodem ze sprzedaży wierzytelności dla podmiotów, których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Z kolei kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu, w tym wartość nominalna zbywanej wierzytelności”.

Warto także wskazać, że argumentacja przyjęta przez Wnioskodawcę znajduje także odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-545/09-4/JB uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym wskazał: „Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży wierzytelności o zwrot Pożyczek kosztem uzyskania przychodu Spółki potrącanym z chwilą sprzedaży tych wierzytelności będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych Pożyczek.(\`(...)\`) Brak możliwości zaliczenia nominalnej wartości wierzytelności z tytułu Pożyczek do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu ich sprzedaży powodowałby w istocie opodatkowanie majątku Spółki w części równej kwocie nominalnej Pożyczek, a nie dochodu. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami Ustawy PDOP, która przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju dochody podatnika, nigdy zaś jego majątek. Innymi słowy, podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. Żadne przepisy zaś, nie przewidują opodatkowania pierwotnej wartości majątku, W konsekwencji, opodatkowaniu powinien podlegać jedynie dochód Wnioskodawcy w postaci nadwyżki ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności nad wartością majątku Wnioskodawcy równego nominalnej wysokości wierzytelności z tytułu Pożyczek”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-213/09/CzP, mimo że dotyczyła ona zbycia uprzednio nabytej wierzytelności pożyczkowej, zamieszczone uzasadnienie stanowiska organu w pełni znajduje zastosowanie w sprawę będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Wskazano bowiem: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy przelewu wierzytelności (cesji) wnioskodawca dokonał jako cedent sprzedaży wcześniej nabytych wierzytelności o łącznej wartości 255.921,64 zł. za cenę 120.000,00 zł na rzecz cesjonariusza, W sytuacji, gdy cena sprzedaży wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności, to w wyniku zawarcia takiej umowy zbywca ponosi stratę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. A zatem sprzedając wierzytelność na rzecz cesjonariusza Spółka uzyskała przychód w momencie otrzymania od niego zapłaty. W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. W myśl art. 12 ust, 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód należny, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do świadczeń (usług) spełnianych (wykonanych). Fakt podpisania cesji wierzytelności zasady tej w żaden sposób nie wypełnia. A zatem nie może być mowy o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności. Stąd nie może mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust 3, została zarachowana jako przychód należny. Treść wskazanego przepisu wskazuje bowiem, iż warunkiem wstępnym uznania tego typu straty za koszt uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych, do czego w myśl powyższych uregulowań nie doszło. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż strata na sprzedaży wierzytelności w omawianym przypadku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w sposób określony w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop”.

W ocenie Wnioskodawcy wskazać także należy, że przyjęcie odmiennej interpretacji od tej, jaką wskazuje Spółka, tj. przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „strat wynikających ze zbycia wierzytelności” pożyczkowych byłoby sprzeczne także z punktu widzenia aksjologicznego, który powinien przyświecać racjonalnemu ustawodawcy. Zgodnie z nim oraz fundamentalną dla prawa podatkowego zasadą sprawiedliwości opodatkowania mającej swój wyraz w równości opodatkowania, powinno się na równi traktować podmioty posiadające wspólną cechę istotną (por. A. Gomułowicz \[w;\] Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, J. Małecki, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 103).

Zgodnie z powyższymi uwagami, urzeczywistnieniem zasady równego traktowania, a także celu przyświecającego ustawodawcy formułującego postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie jedynie uznanie, że dopuszczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zbywanej należności uwarunkowane uprzednim zarachowaniem jej jako przychodu należnego nie będzie mieć miejsca wobec zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w których podatnik nie miał obiektywnej możliwości zaliczenia ich do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek co do zasady należy potwierdzić stanowisko Spółki, że kosztem tym będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki. Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka poniesie stratę na przedmiotowej transakcji, dlatego też należy mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, udzielona pożyczka nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki będzie kwota odpowiadająca całości wartości nominalnej udzielonej pożyczki w sytuacji gdy wierzytelność zostanie sprzedana za cenę niższą niż jej wartość nominalna.

Reasumując, wynik na sprzedaży wierzytelności powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za jej zbycie a wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.