Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.81.2024.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-07
Teza: 1) Czy przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki (…) sp.k. spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodu podatkowego? 2) Czy w związku z przejęciem (;…) sp.k. przez spółkę (…) sp. z o.o. Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki (…) sp.k. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

\- czy przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki (…) sp.k. spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodu podatkowego,

\- czy w związku z przejęciem (…) sp.k. przez spółkę (…) sp. z o.o. Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki (…) sp.k. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Z uwagi na braki formalne, wezwaliśmy Państwa, pismem z 18 kwietnia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 24 kwietnia 2024 r., a uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 7 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (…) Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka (…) sp. z o.o.”). Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

Spółka (…) sp. z o.o. posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT.

Podmiotami powiązanymi wobec Spółki (…) sp. z o.o. są:

1) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, dalej „Spółka (…) Sp.k.” Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

2) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej „Spółka (…) Sp. z o.o." Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

W ramach działań, które mają zostać podjęte planowane jest przejęcie spółek (…) Sp. z o.o. i (…) Sp.k. przez Spółkę (…) Sp. z o.o. w ramach procedury połączenia spółek przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej (Planowane Połączenie). Na dzień Planowanego Połączenia skład wspólników spółki (…) sp.k. przedstawiać się będzie następująco:

\- komplementariuszem będzie Spółka (…) Sp. z o.o.

\- komandytariuszem będzie Spółka (…) Sp. z o.o.

Na dzień planowanego połączenia Spółka (…) sp. z o.o. będzie 100% wspólnikiem (…) sp. z o.o. co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego przejęcia. W ramach połączenia dojdzie również do przejęcia Spółki (…) sp. z o.o. (winno być sp. z o.o. sp.k.), a tym samym nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (… sp. z o.o.), ze względu na fakt, że Wnioskodawca w momencie Połączenia będzie komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Po połączeniu pozostanie tylko jedna spółka – (…) sp. z o.o. Okolicznością wypadkową procesu połączenia będzie konfuzja zobowiązań Spółki (…) sp. z o.o. i Spółki (…) sp.k., czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku.

Z uwagi na ciążące na spółce (…) sp.k. zobowiązania spółka wykazuje ujemne kapitały własne (ujemna wartość spółki na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego). Na dzień dokonania Planowanego Połączenia wartość ta również będzie ujemna. Na gruncie przepisów prawa handlowego ujemna wartość kapitałów (kapitały rozumiane jako wartość spółki określoną na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego), nie stanowi przeszkody w połączeniu podmiotów.

Dodatkowo, wartość rynkowa majątku spółki (…) sp.k., ustalona na dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższej od wartości rynkowej tych składników.

Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki (…) sp. z o.o. w kapitale zakładowym Spółki (…) sp.k., na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki (…) sp.k. otrzymanego przez Spółkę (…) sp. z o.o. będzie niższa od ceny nabycia ogółu praw i obowiązków Spółki (…) sp. z o.o. w Spółce (…) sp.k.

Wszelkie przejmowane składniki majątku Spółka przejmująca (Spółka (…) sp. z o.o.) przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz będzie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W ramach połączenia nie dojdzie do emisji udziałów Spółki przejmującej (Spółki … sp. z o.o.) oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej.

Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo m.in, że:

W przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów, a w konsekwencji do przydzielenia udziałów wspólnikom spółek łączonych. W związku z tym nie jest możliwe odniesienie "wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych" do "wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych".

Na dzień planowanego połączenia Spółka (…) sp. z o.o. będzie 100% wspólnikiem (…) sp. z o.o. co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego przejęcia. W ramach połączenia dojdzie również do przejęcia Spółki (…) sp. z o.o. (winno być: sp. z o.o. sp.k.), a tym samym nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (… sp. z o.o.), ze względu na fakt, że Wnioskodawca w momencie Połączenia będzie komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Po połączeniu pozostanie tylko jedna spółka – (…) sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej.

Wartość rynkowa majątku każdego podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Wartość składników majątkowych każdego podmiotu przejmowanego otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne udziały wspólników Spółki (…) Sp.k. kształtują się następująco:

\- Wnioskodawca -12,5 % udziałów,

\- (…) - 25,0% udziałów,

\- (…) Sp. z o.o. - 62,50 % udziałów.

Wartość spółki (…) Sp.k. określona na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego jest ujemna.

Powodem biznesowymi Połączenia jest chęć uproszczenia struktury biznesowej, osiągnięcie efektu synergii między spółkami oraz zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności za pomocą mniejszej ilości podmiotów poprzez połączenie administracji, zarządu, ujednolicenie procesów.

Spółka (…) Sp.k. znacznie ograniczyła prowadzoną działalność operacyjną w związku z trudnościami wywołanymi pandemią Covid-19 oraz wojną w Ukrainie. Działania restrukturyzacyjne mogą uchronić spółkę przed upadłością.

Spółka (…) Sp. z o.o. planuje kupno 100% udziałów w podmiocie powiązanym (…) Sp. z o.o. od jedynego udziałowca (…). Aktualnie prowadzone są negocjacje w tym zakresie. Kupno udziałów planowane jest na ten rok.

### Pytania

1) Czy przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki (…) sp.k. spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2) Czy w związku z przejęciem (…) sp.k. przez spółkę (…) sp. z o.o. Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki (…) sp.k. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przejęciem spółki komandytowej (Spółki … sp.k.) nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - sam fakt, że spółka przejmowana Spółka (…) sp.k. wykazuje i będzie wykazywać ujemne kapitały własne (ujemną wartość spółki na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego) nie uniemożliwia połączenia tej spółki z inną spółką kapitałową. Na możliwość dokonania takiej restrukturyzacji mimo ujemnych kapitałów wskazuje piśmiennictwo, z którego wynika, że „przepisy Kodeksu Spółek Handlowych nie wykluczają, aby w połączeniu wzięła udział spółka, która znajduje się w złej kondycji finansowej, o ile nie uzasadnia ona złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ograniczenia zdolności połączeniowej nie wprowadzono bowiem dla spółek, które mają ujemną wartość kapitałów własnych” (A. Mariański, Połączenia, podziały i przekształcenia spółek prawa handlowego. Zagadnienia prawne i podatkowe. Komentarz praktyczny, 2023.) Działania, które zamierza podjąć Spółka (…) Sp. z o.o. poprzez przejęcie spółki (…) sp.k. znajdują swoje odbędą się zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm. dalej jako „KSH"). Na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c tej ustawy, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku Spółki (…) sp.k. nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższej od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyższe warunki zostaną spełnione co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Natomiast art. 16g ust. 18 ustawy o CIT stanowi, że art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego. W analizowanym zdarzeniu przyszłym takim przepisem jest art. 494 § 1 KSH, który ustanawia sukcesję uniwersalną praw i obowiązków w przypadku połączenia spółek.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów ustawy o CIT wynika zasada kontynuacji wyceny dla celów podatkowych oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot przejmujący, w odniesieniu do otrzymanych w wyniku połączenia składników majątku.

Co więcej, również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku procesów restrukturyzacyjnych na podmioty przejmujące majątek nałożony jest obowiązek kontynuacji wyceny przejętych składników majątkowych, co oznacza przyjęcie dla celów podatkowych wartości tych składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (H. Litwińczuk, 1.1.2. Aspekty podatkowe (w:) Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022, Lex).

W konsekwencji, ponieważ zgodnie z powyższymi przepisami Spółka (…) sp. z o.o. będzie kontynuowała wycenę wszystkich składników majątku spółki przejmowanej (… sp.k) dla celów podatkowych oraz przyporządkuje wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, do analizowanego połączenia powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co będzie oznaczało brak powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2023 r., znak: KDIB2-1.4010.252.2023.1.KK z 10 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK. oraz interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN.

Analizując kwestię możliwości powstania przychodu po stronie spółki przejmującej (Spółki … sp. z o.o.) należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie wartości:

(i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

(ii) wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku opisanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów, a w konsekwencji do przydzielenia udziałów wspólnikom spółek łączonych. W związku z tym nie jest możliwe odniesienie „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”.

Na dzień planowanego połączenia Spółka (…) sp. z o.o. będzie 100% wspólnikiem (…) sp. z o.o. co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego przejęcia. W ramach połączenia dojdzie również do przejęcia Spółki (…) sp. z o.o., a tym samym nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (… sp. z o.o.), ze względu na fakt, że Wnioskodawca w momencie Połączenia będzie komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Po połączeniu pozostanie tylko jedna spółka – (…) sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej, tym samym przychód z tego tytułu nie powstanie. Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania.

Stanowisko powyższe zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK.

Z punktu widzenia planowanej transakcji, konieczne jest rozważenie możliwości powstania przychodu także na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CU. Zgodnie z tym przepisem przychodem (spółki przejmującej) jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki (…) sp. z o.o. w kapitale zakładowym Spółki (…) sp.k., na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki (…) sp.k. otrzymanego przez Spółkę (…) sp. z o.o. będzie niższa od ceny nabycia ogółu praw i obowiązków Spółki (…) sp. z o.o. w Spółce (…) sp.k.

Przepis powyższy znajdzie zastosowanie również do transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f i ust. 12 ustawy o CIT do tych transakcji wskazuje art. 12 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT. Definicja legalna pojęcia „spółka” (art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy o CIT) oznacza także spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1 a u stawy o CIT, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że Ustawa o CIT ma zastosowanie również do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, przez kapitał zakładowy należy rozumieć też kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli kapitał podstawowy spółki komandytowej odpowiadający zadeklarowanej kwocie wkładów określonych w umowie spółki, zaś zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Definicja legalna wiążąco ustala znaczenie słowa na potrzeby konkretnego aktu prawnego, w którym ta definicja się znajduje. Skoro ustawodawca wprost wskazał, że przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, natomiast przez kapitał zakładowy i udział należy rozumieć także kapitał podstawowy spółki komandytowej i ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, mając na uwadze istotę definicji legalnej należy przyjąć, że definicja ta jest wiążąca także w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT. Zatem przepis ten ma zastosowanie także do sytuacji, w których dochodzi do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, potwierdza to także interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2022 r., znak: 0111- KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

Dodatkowo, w zakresie przychodu o którym mowa w powyższym przepisie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Powyższa wykładnia wszystkich wyżej wymienionych przepisów znajduje poparcie i odzwierciedlenie przepisów została znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS oraz w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.44.2023.2.AW.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również zauważyć, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Planowane Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie spółki (…) sp.k. przez Spółkę (…) sp. z o.o. (posiadającą we Wnioskodawcy 98%) nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (…) sp.k. tj. po stronie spółki (…) sp. z o.o. przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Brak przychodu podatkowego dla Spółki (…) sp. z o.o. wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT reguluje powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach połączenia nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. W konsekwencji, ze względu na okoliczności wskazane powyżej należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2022.2.IZ, w której to w związku z opisem stanu faktycznego, zgodnie z którym: „W przypadku Wnioskodawcy, który posiada 100% udziałów w spółce córce i w ramach łączenia nie zostaną mu przydzielone jego własne udziały (dojdzie do unicestwienia udziałów spółki przejmowanej)" organ zajął stanowisko, wskazujące na to, że: „(…) skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania".

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 ksh:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 515 § 1 ksh,

Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) jest podmiotem powiązanym ze Spółkami (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Planują Państwo przejęcie spółek (…) Sp. z o.o. i (…) Sp.k. w ramach procedury połączenia spółek przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Na dzień planowanego połączenia Spółka (…) sp. z o.o. będzie 100% wspólnikiem (…) sp. z o.o., co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego przejęcia. Aktualnie prowadzicie Państwo negocjacje, w celu kupna 100% udziałów od jedynego udziałowca spółki (…) Sp. z o.o. Pana (…).

W ramach połączenia dojdzie również do przejęcia Spółki (…) Sp. z o.o., Sp. komandytowa. W momencie Połączenia będą Państwo komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że udziały Spółki (…) Sp. komandytowa kształtują się obecnie następująco:

\- Wnioskodawca – 12,5%

\- (…) 25%

\- (…) Sp. z o.o. – 62,5%

Na dzień Planowanego Połączenia będą Państwo komandytariuszem (…) Sp. k oraz jedynym udziałowcem komplementariusza (…) Sp. z o.o.

W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Po połączeniu pozostanie tylko jedna spółka – (…) sp. z o.o. Wszelkie przejmowane składniki majątku przyjmiecie Państwo dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz będziecie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą na terytorium Polski. W ramach połączenia nie dojdzie do emisji udziałów Spółki przejmującej oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Wskazali również Państwo, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Wartość spółki (…) Sp.k. określona na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego jest ujemna. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości budzi m.in. kwestia, czy przejęcie przez Państwa Spółki (…) sp.k. spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmująca przychodu podatkowego.

Aby odnieść się do powstałych wątpliwości zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej w wyniku planowanego przejęcia Spółki (…) Sp.k., powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku każdego podmiotu przejmowanego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem w przypadku przejęcia przez (…) Sp. z o.o. Spółki (…) sp.k. nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c. Ponadto, z wniosku jednoznacznie wynika, że nawet w razie powstania przychodu na podstawie tego przepisu przez Spółkę Przejmującą zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego przejęcia Spółki (…) Sp.k. nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Aby zbadać czy po Państwa stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ponownie wskazać należy, że:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Powyższy przepis służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w momencie Połączenia będzie komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o. Oznacza to, że w wyniku połączenia nie zostaną przyznane (przydzielone) udziały spółki przejmującej ani Wnioskodawcy ani zależnej w 100% od Wnioskodawcy Spółce z o.o.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółek przejmowanych ma umocowanie w przepisach KSH. Skoro nie dochodzi do wydania udziałów Spółki Przejmującej wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki (…) Sp.k. (z wyłączeniem części, która odpowiada bezpośredniemu udziałowi Spółki Przejmującej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT) ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia stanowi dla Państwa przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 8d ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazać ponownie należy, że:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (\`(...)\`), na dzień poprzedzający dzień łączenia (\`(...)\`), wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zastosowanie powyższego przepisu będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki (…) Sp.k. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiocie przejmowanym.

Zatem, gdy powstanie ww. nadwyżka, to po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie będzie przychodem wartość majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, o ile udział ten wynosi co najmniej 10%.

Przy czym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada Spółce Przejmowanej jako bezpośredniemu udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje, że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał w kapitale zakładowym spółki przejmowanej bezpośrednio udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (obecnie 12,5%). Zatem w zakresie w jakim na dzień poprzedzający dzień połączenia z (…) Sp.k będą Państwo bezpośrednim wspólnikiem tej spółki znajdzie do Państwa zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. W rezultacie, jedynie w ww. zakresie ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zwracamy jednocześnie uwagę, iż przyjęcie, że do otrzymanego majątku w pozostałej części niż określona w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powodowałoby, że majątek ten w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu, co nie powinno mieć miejsca.

Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne.

Jeśli Spółka Przejmująca nie posiadałaby bezpośrednio udziałów w Spółce (…) Sp.k. zastosowanie miałby wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jeśli posiadałby bezpośrednio 100% udziałów w Spółce (…) Sp.k., to zastosowanie miałby wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT .

Natomiast w sytuacji gdy Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej bezpośrednio mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od bezpośredniego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki (…) sp.k.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Trudno zaakceptować takie rozumienie tego przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów (akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle nie byłyby one wydane (z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko, że w związku z przejęciem spółki komandytowej (Spółki (…) sp.k.) nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Odnoszą się do Państwa wątpliwości, wskazanych w pytaniu Nr 2, czy w związku z przejęciem (…) sp.k. przez spółkę (…) sp. z o.o. Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki (…) sp.k. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika m.in., że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach połączenia nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej ze względu na fakt, że w momencie Połączenia będą Państwo komandytariuszem podmiotu przejmowanego oraz jednocześnie jedynym 100% udziałowcem komplementariusza Spółki (…) Sp. z o.o. W konsekwencji nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej. Zatem, skoro połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Wspólnikowi udziałów spółki przejmującej to po stronie Wspólnika nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako spółka przejmująca oraz jako Wspólnik będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

W pozostałym zakresie wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).