Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.145.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Określenie, czy Zbywający sprzedając udziały w prawach własności Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku VAT oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Określenie, czy Zbywca powinien przed dniem sprzedaży Nieruchomości złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny. Określenie, który ze Zbywców zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT potwierdzającą dokonanie ww. dostawy udziałów w Nieruchomości i jaką część ceny powinien na niej wskazać. Prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT związanego z nabyciem udziałów Zbywców w Nieruchomościach.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; działki; faktura; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; rejestracja; sprzedaż; spółki; zbycie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy Zbywający sprzedając udziały w prawach własności Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku VAT oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;
*   określenia, czy Zbywca powinien przed dniem sprzedaży Nieruchomości złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny;
*   określenia, który ze Zbywców zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT potwierdzającą dokonanie ww. dostawy udziałów w Nieruchomości i jaką część ceny powinien na niej wskazać;
*   prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT związanego z nabyciem udziałów Zbywców w Nieruchomościach

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lutego 2020 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz własne stanowisko w powyższym zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**
    ***   Sprzedająca 2
    *   Sprzedający 1**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskimi rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości zlokalizowanych w (…) od trzech osób fizycznych, m.in. od Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2, będących małżeństwem. Sprzedający 1 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, z tytułu świadczenia, m.in. usług wynajmu nieruchomości. Z kolei Sprzedająca 2 nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce na moment złożenia wniosku – korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

W 1995 r. Sprzedający 1 wraz ze Sprzedającą 2 (dalej łącznie jako: „Zbywcy”) kupili, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…) gmina (…), dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste o numerach: (…) (działki ewidencyjne o numerach 1 i 2), (…) (działka ewidencyjna o numerze 3) i (…) (działka ewidencyjna o numerze 4).

W 1997 r. Zbywcy dokupili, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności sąsiedniej nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (działka ewidencyjna o numerze 5). W dalszej części złożonego wniosku działka ewidencyjna o numerze 1, działka ewidencyjna o numerze 2, działka ewidencyjna o numerze 3, działka ewidencyjna o numerze 4 oraz działka ewidencyjna o numerze 5 są zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w formie aktów notarialnych. Nabycia nie były potwierdzane fakturami wystawionymi przez sprzedawcę udziałów w Nieruchomościach.

Zbywcy przy zakupie udziałów w Nieruchomościach nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Wszystkie Nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo (jednakże na działkach o numerach 5, 4 oraz 3 znajdował i znajduje się gazociąg wysokiego ciśnienia należący do przedsiębiorstwa przesyłowego). Zbywcy nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych Nieruchomościach ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny.

Umowa dzierżawy działki o numerze 5 została zawarta w dniu 9 października 1997 r. i obowiązywała od dnia 9 października 1997 r., podczas gdy umowa dzierżawy działek o numerach 1, 2, 3 i 4 została zawarta w dniu 18 października 1996 r. i obowiązywała od dnia 18 października 1996 r. W momencie zakupu Nieruchomości Zbywcy nie mieli zamiaru prowadzić działalności rolniczej na zakupionych gruntach, gdyż Nieruchomości zostały nabyte przede wszystkim jako lokata kapitału. Tym samym Nieruchomości nie zostały nabyte w ramach i w celu realizacji działalności gospodarczej Zbywców polegającej na usługach wynajmu nieruchomości. Niemniej, Zbywcy nosili się z zamiarem oddania Nieruchomości w dzierżawę.

Spółka stanie się w wyniku Transakcji z mocy prawa stroną umów dzierżawy Nieruchomości, których stroną jest obecnie Sprzedająca na podstawie art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (dalej: „KC”), w zw. z art. 678 KC.

W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory, tzn. grunty stanowiące działki o numerach 1, 2, 3 i 4 od momentu ich nabycia były i są oddane w dzierżawę na cele rolnicze, a tym samym udziały w tych działkach były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W odniesieniu z kolei do działki o numerze 5, należy wskazać, że Zbywcy wynajęli – wraz z trzecią współwłaścicielką tej działki – niewielką część tej działki, o powierzchni około 40 m2, podmiotowi trzeciemu na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Usługę wynajmu powierzchni pod reklamę Zbywcy opodatkowują podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście Spółka oraz Zbywcy (dalej jako: „Wnioskodawcy”) wskazują jednak, że na dzień dokonania Transakcji działka 5 będzie niezabudowana – umowa najmu powierzchni 40 m2 zostanie bowiem rozwiązana, zaś znajdujący się na niej obecnie wolnostojący nośnik reklamowy zostanie usunięty przez najemcę.

Aktualnie Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: „MPZP”) – przyjętym uchwałą nr (…) Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) z dnia 30 marca 1998 r., zmienionym uchwałą nr (…) Rady Gminy z dnia 8 grudnia 2008 r. – zgodnie z którym, położone są częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1P”, tj. teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1KD-D”, tj. droga publiczna dojazdowa oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem „8Z”, tj. tereny na cele zieleni wraz z drzewami i krzewami.

MPZP przewiduje następujące tożsame przeznaczenie dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5: w części – tereny przeznaczone na cele zieleni „8Z” wraz z drzewami, krzewami i szpalerami drzew, dodatkowo przez działki przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia ze strefą zagrożenia wybuchem – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy nr (…) z dnia 30 marca 1998 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) Dziennik Urzędowy Województwa (…), a w części – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (1P) i w części – teren drogi publicznej (1KD-D) – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy nr (…) z dnia 8 grudnia 2008 r., w sprawie częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) w zakresie obejmującym teren oznaczony symbolem 6AG (Dziennik Urzędowy Województwa (…)).

MPZP przewiduje możliwość zabudowy dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5. Równoległe usytuowanie wszystkich działek sprawia, że teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny natomiast w niewielkich częściach – pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 5 przeznaczając ich niewielkie powierzchnie pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew oraz pod drogę publiczną, zaś niemal całość powierzchni pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.

Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy, z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie MPZP, jednak najprawdopodobniej była to własna inicjatywa Gminy.

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazują, że przez część działek będących przedmiotem wniosku, tj. działek o numerach 5, 4 oraz 3, przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia (przez teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z”). W ocenie Wnioskodawców gazociąg stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Gazociąg nie jest jednak własnością Zbywców – stanowi własność przedsiębiorstwa gazowego i był posadowiony już na ww. działkach w chwili ich nabycia przez Zbywców. Zbywcy nigdy nie otrzymali od przedsiębiorstwa gazowego wynagrodzenia za jego posadowienie w jakiejkolwiek formie.

Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Zbywcy zamierzają obecnie sprzedać wszystkie należące do nich udziały w Nieruchomościach na rzecz Spółki (dalej jako: „Transakcja”). Zgodnie z założeniami Wnioskodawców, Transakcja zostanie przeprowadzona po 1 stycznia 2020 r. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały Zbywców w Nieruchomościach wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z zawartą przez strony Transakcją w dniu 7 października 2019 r. umową przedwstępną, cena ustalona pomiędzy stronami Transakcji, powiększona o należny podatek VAT, zostanie wpłacona przed zawarciem umowy przyrzeczonej przez Spółkę na rachunek bankowy (depozytowy) kancelarii notarialnej zaangażowanej w Transakcję, przy czym jedynym warunkiem wypłaty ceny (oraz należnego podatku VAT) na rzecz Zbywców będzie zawarcie przez strony Transakcji umowy przyrzeczonej. Niewykluczone jednak, iż strony Transakcji uzgodnią jeszcze inny sposób zapłaty ceny.

Niniejszym wnioskiem Wnioskodawcy chcą uzyskać potwierdzenie zasad opodatkowania Transakcji na gruncie VAT oraz PCC. Na marginesie powyższych wyjaśnień, Wnioskodawcy wskazują również, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wystąpi wraz z panią (…), która jest właścicielką pozostałej 1/2 udziałów w prawach własności Nieruchomości, celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych zbycia przysługujących jej praw własności udziałów w Nieruchomościach na rzecz Spółki. Tym samym intencją Spółki jest nabycie w ramach planowanych transakcji wszystkich udziałów w prawach własności Nieruchomości.

Wnioskodawcy dodatkowo wskazują, że Sprzedający 1 uzyskał już interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. (…) (dalej „Uzyskana Interpretacja”), zgodnie z którą sprzedaż udziałów w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 i 5 będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT. W tym zakresie Wnioskodawcy wyjaśniają również, że Sprzedający 1 wystąpił 19 sierpnia 2019 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej także w imieniu Sprzedającej 2, niemniej w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. (…), wskazując, że złożony przez Sprzedającego 1 wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na sformułowane pytania w części odnoszącej się do żony Wnioskodawcy nie dotyczył indywidualnej sprawy Wnioskodawcy. W konsekwencji obecnie Wnioskodawcy występują wspólnie z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zbywający będą działać w charakterze podatników VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną w całości VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 lutego 2020 r.)?
2.  Czy Sprzedająca 2 powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny?
3.  Który z małżonków, tj. Sprzedający 1 albo Sprzedająca 2, powinien wystawić fakturę VAT potwierdzającą dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach i jaką część ceny powinien na niej wskazać?
4.  Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zbywający będą działać w charakterze podatników VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną w całości VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT (własne stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 lutego 2020 r.).
2.  Sprzedająca 2 powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.
3.  Każdy z małżonków, tj. Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach, na których wskażą 50% ceny za dostawę udziałów Zbywców w Nieruchomościach.
4.  Po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Ad Pytanie 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyli udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności Nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe Nieruchomości (tj. działki nr1, 2, 3, 4 i 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo (jednakże na działkach o numerach 5, 4 oraz 3 znajdował i znajduje się gazociąg wysokiego ciśnienia należący do przedsiębiorstwa przesyłowego). Zbywcy nie prowadzili jednak działalności rolniczej na Nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory.

Ponadto Zbywcy wynajęli – wraz z trzecią współwłaścicielką tej działki – niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu w celu posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartej w Ustawie o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udziały w prawie własności działek mających być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Zbywców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Zbywcy, w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem sprzedaż udziału w Nieruchomościach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 Ustawy o VAT, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do Ustawy o VAT artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w Ustawie o VAT dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), gdy mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a)obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Zauważyć należy, że analiza Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z MPZP wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w MPZP wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Zbywców, lecz przedsiębiorstwa gazowego. Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu niewymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 i 5 jak wskazali Wnioskodawcy, w MPZP oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 i 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów w nich również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w Uzyskanej Interpretacji.

Co istotne, przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Zbywców, a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego, to Zbywcy w ramach Transakcji dokonają dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 5 zostały przez Zbywców nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Zbywcy nie działali w charakterze podatników. Nabycia nie były potwierdzone fakturami przez sprzedawcę. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Zbywców przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Zbywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zbywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Zbywcom nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zbywców udziałów w prawie własności Nieruchomości, tj. działek o nr 1, 2, 3, 4i 5 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a zatem dostawa udziałów w działkach 1, 2, 3, 4 i 5, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT.

Ad Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedająca 2 powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 Ustawy o VAT – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 9 Ustawy o VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d Ustawy o VAT – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywcy zamierzają dokonać sprzedaży działek przeznaczonych na podstawie obowiązującego MPZP pod zabudowę. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu, zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 113 ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do Zbywców w ramach Transakcji.

Reasumując, skoro Sprzedająca 2 dokonując sprzedaży udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, to będzie ona zobowiązana do rozliczenia Transakcji na gruncie podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Sprzedająca 2 powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ad Pytanie 3.

Zdaniem Wnioskodawców każdy z małżonków, tj. Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy ich udziałów w Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomości.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów Ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.; dalej: „k.r.o.”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie jak stanowi art. 43 § 1 k.r.o. mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT istotnym jest czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż przepisu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów Ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, oboje Zbywcy dokonają sprzedaży praw własności w Nieruchomościach w ramach Transakcji, działając przy tym w charakterze podatników podatku VAT oraz sprzedaż ta będzie opodatkowana według 23% stawki podatku VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w prawach własności Nieruchomości, zarówno Sprzedający 1, jak i Sprzedająca 2 będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej VAT i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, stwierdzić należy, że wystawiając fakturę na podstawie art. 106b Ustawy o VAT, dokumentującą sprzedaż ww. udziałów w prawach własności działek, każdy ze Zbywców powinien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jego własność.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców każdy z małżonków, tj. Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomości.

Ad Pytanie 4.

Zdaniem Wnioskodawców po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o jego uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) udziały Zbywców w Nieruchomościach, będące przedmiotem planowanego nabycia, będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały Zbywców w Nieruchomościach wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, nabycie Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Zbywców faktury VAT dokumentujące dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że udziały Zbywców w Nieruchomościach będące przedmiotem Transakcji, będą po Transakcji wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) dalej zwana „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zbywający będą działać w charakterze podatników podatku VAT w ramach opisanej we wniosku Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyli udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności Nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe Nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3, 4 i 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo (jednakże na działkach o numerach 5, 4 oraz 3 znajdował i znajduje się gazociąg wysokiego ciśnienia należący do przedsiębiorstwa przesyłowego). Zbywcy nie prowadzili działalności rolniczej na Nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory. Ponadto Zbywcy wynajęli – wraz z trzecią współwłaścicielką tej działki – niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu w celu posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) dalej jako „KC”, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udziały w prawie własności działek mających być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Zbywców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy wskazać, że Zbywcy, w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem sprzedaż udziału w Nieruchomościach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), gdy mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a)obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w miejscowym palnie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Zbywców, lecz przedsiębiorstwa gazowego. Jak wskazał Wnioskodawca dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, jak wskazał Wnioskodawca, w miejscowym prawie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów w nich również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. Co istotne, przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Zbywców a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego, to Zbywcy w ramach Transakcji dokonają dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostały przez Zbywców nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Zbywcy nie działali w charakterze podatników. Nabycia nie były potwierdzone fakturami przez sprzedawcę. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Zbywców przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Zbywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zbywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Zbywcom nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Konkludując, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zbywcy dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości, tj. działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż przez Zbywców udziałów w prawie własności Nieruchomości, będzie dostawą opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Zbywca powinien przed dniem sprzedaży Nieruchomości złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Regulacje dotyczące zgłoszenia rejestracyjnego zostały uregulowane w ustawie o podatku do towarów i usług w Dziale X Rozdziale 1 w art. 96 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15 – zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy – u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Wobec tego należy uznać, że nie każdy podmiot działający w charakterze podatnika VAT musi dokonywać podatkowej rejestracji.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że ustawodawca, co do zasady, przewidział zastosowanie zwolnienia dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł oraz dla podatników rozpoczynających sprzedaż w trakcie roku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywcy zamierzają dokonać sprzedaży działek przeznaczonych na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu, zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 113 ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do Zbywców w ramach planowanej Transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Sprzedająca 2 dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości (tj. działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia, to będzie zobowiązana do rozliczenia Transakcji na gruncie podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Sprzedająca 2 powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii określenia który ze Zbywców zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT potwierdzającą dokonanie ww. dostawy udziałów w Nieruchomości i jaką część ceny powinien na niej wskazać.

Aby odnieść się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy w tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.; dalej: „k.r.o.”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie jak stanowi art. 43 § 1 k.r.o. mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy istotnym jest czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 przedmiotowego przepisu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ustawa nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, oboje Zbywcy dokonają sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości (tj. działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) działając przy tym w charakterze podatników podatku VAT, a sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w prawach własności Nieruchomości, zarówno Sprzedający 1, jak i Sprzedająca 2 będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej VAT i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, stwierdzić należy, że wystawiając fakturę na podstawie art. 106b ustawy, dokumentującą sprzedaż ww. udziałów w prawach własności działek, każdy ze Zbywców powinien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jego własność.

Reasumując, każdy z małżonków, tj. Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomości.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy ocenić je jako prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął także wątpliwości w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT związanego z nabyciem udziałów Zbywców w Nieruchomościach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały w Nieruchomościach nabyte od Zbywców wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie i jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w całości opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego po nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym ww. nadwyżka podatku VAT podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Ponadto zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Zbywców faktury VAT dokumentujące dokonanie przedmiotowej transakcji.

Konkludując, Spółka po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Zbywców w Nieruchomościach, w związku z Transakcją będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Zbywców w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy), oraz
2.  uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego (zgodnie z art. 87 ustawy) w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało ocenić jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy Zbywający sprzedając udziały w prawach własności Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku VAT oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną w całości VAT niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   określenia, czy Zbywca powinien przed dniem sprzedaży Nieruchomości złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   określenia który ze Zbywców zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT potwierdzająca dokonanie ww. dostawy udziałów w Nieruchomości i jaką część ceny powinien na niej wskazać (pytanie określone we wniosku nr 3);
*   prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT związanego z nabyciem udziałów Zbywców w Nieruchomościach (pytanie określone we wniosku nr 4).

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.