Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.147.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Zwolnienie od podatku wynagrodzenia finansowanego ze środków europejskich.
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. Nr ITPB2/415-67/09/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 stycznia 2009 r., uzupełnionym w dniu 27 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzenia finansowanego ze środków europejskich, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. firma R. S.A. realizowała projekty badawcze współfinansowane ze środków 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej, będącego odrębną linią budżetową w wydatkach Unii Europejskiej i nie należącego do Funduszy Strukturalnych.

Ze środków otrzymanych przez firmę na finansowanie ww. projektów są pokrywane w części koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w realizacji tych projektów. Ww. projekty realizowane są w całości przez etatowych – zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – pracowników firmy. Możliwym jest dokładne wykazanie, jakie wynagrodzenia finansowane przez Unię Europejską zostały wypłacone poszczególnym pracownikom w poszczególnych miesiącach.

Firma odprowadzała w 2008 r. od wynagrodzeń pracowników biorących udział w projektach finansowanych ze środków Unii Europejskiej miesięczne zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wynagrodzenia wypłacane były częściowo bezpośrednio ze środków otrzymanych przez firmę na finansowanie projektów 6 PR – czyli ze środków otrzymanych zaliczek (tzw. prefinansowanie) a częściowo ze środków własnych firmy – następnie refundowanych tytułem zrealizowanych projektów (przez Komisję Europejską).

Firma realizowała program jako bezpośredni beneficjent programu, a nie podwykonawca.

Fakt, że projekty realizowane są przez etatowych pracowników firmy wynika z modelu finansowania w jakim firma realizuje projekty. Jest to model FC (ang. Full Costs), który uprawnia do rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników etatowych firmy w ramach projektu.

Sposób finansowania wynagrodzeń, okres objęty dofinansowaniem, wykonywane w ramach projektu prace objęte dofinansowaniem są wyraźnie wskazane w dokumentacji projektowej (kontrakt, Aneks 1: Opis Techniczny Prac, Aneks 2: Generalne zasady realizacji projektu, dokumenty w j. ang.). Natomiast tylko kluczowe osoby (kadra zarządzająca projektem) są wymienione z imienia i nazwiska. Pozostały personel realizujący projekt, w tym Wnioskodawca, są delegowani do wykonania określonych zadań (prac) w projekcie i czas poświęcony na wykonanie tych prac jest dokumentowany w prowadzonych tzw. Kratach Pracy w Projektach Badawczych.

Dodatkowo ww. wynagrodzenia były związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności w związku z realizacją celu programu. Okoliczności te potwierdzają dane zawarte w Kartach Pracy (pracochłonność). Wnioskodawca realizował cele merytoryczne zapisane w Aneksie 1: Techniczny Opis Prac do projektu w sposób zgodny z jego kwalifikacjami i zakresem obowiązków powierzonych na zajmowanym w firmie stanowisku. Prace te dotyczyły rozwoju oprogramowania informatycznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymane w 2008 r., wynagrodzenia pochodzące ze środków przekazywanych firmie przez Unię Europejską podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacane przez firmę w 2008 r. osobom, których koszty płac pokrywane są ze środków Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, a fakt realizacji przez pracownika w całości czy w części projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej upoważnia spółkę do odpowiednio pełnego lub częściowego zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest pracownikiem Firmy R. S.A. będącej beneficjentem środków finansowych na realizację projektów badawczych w ramach 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej. Ze środków otrzymanych przez pracodawcę Wnioskodawcy finansowane były m.in. wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji tych projektów badawczych, w tym Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z Komisji Europejskiej w ramach 6. Programu Ramowego był pracodawca Wnioskodawcy, tj. R. S.A., a nie Wnioskodawca, który uzyskiwał dochody z tytułu umowy o pracę zawartej z R. S.A..

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z programów ramowych Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu.

Jednakże należy zwrócić uwagę na ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż to pracodawca Wnioskodawcy bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawcy nie przydzielono środków finansowych na realizację projektu w ramach tego programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy otrzymany z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu badawczego finansowanego ze środków Komisji Europejskiej w ramach 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawcy ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy. Stąd też za prawidłowe należy uznać pobieranie przez pracodawcę Wnioskodawcy zaliczek na podatek od wypłacanego w 2008 r. wynagrodzenia ze stosunku pracy, w tym z tytułu realizowania zadań w ramach ww. projektu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 stycznia 2009 r., uzupełnionego w dniu 27 marca 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2009 r. Nr ITPB2/415-67/09/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.