Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.201.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: 1. Czy koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: EBITDA; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

*   koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy;
*   prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy;
*   prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Źródło przychodów Spółki stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalności produkcyjnej. Spółka uzyskuje przychody z wyżej wskazanej działalności poprzez dwa zakłady:

*   Zakład znajdujący się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), poprzez który Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanego zezwolenia, w zakresie towarów o PKWiU określonym w zezwoleniu - jest to działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT,
*   Zakład znajdujący się poza SSE, z którego Spółka uzyskuje przychody opodatkowane.

Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT usługi niematerialne, w tym usługi, których koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT;
2.  prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust 1. Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Artykuł ten stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zatem z przywołanym przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie wlicza się m.in. przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako zwolnionych z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednio z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 34, wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w ramach SSE.

W opinii Wnioskodawcy, Ustawodawca w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 a tym samym nakazał stosować szczególne zasady nakazujące pomijać pewne przychody i koszty przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wskazano, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, to zdaniem Wnioskodawcy nie powinny być one uwzględnianie przy wyliczaniu limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Takiej samej wykładni dokonują Sądy Administracyjne w podobnych sprawach. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Kr 577/19:

*   „Zgodzić należy się ze skarżącą, że dokonując wykładni art. 15e ust. 4 updop trzeba mieć na uwadze konieczność odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w stosunku do przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Zatem istotnie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów z działalności na terenie SSE, z których dochód jest zwolniony z podatku CIT, nie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 15e ust. 1 updop, wszak ustalając koszty podlegające limitowaniu należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 updop. Uprawnione jest stanowisko, że ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze m.in. regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którą wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotnie więc wykładania przedstawiona przez organ prowadzić musi do tego, że art. 15e ust. 4 updop staje się przepisem „martwym”, nieznajdującym w istocie zastosowania w praktyce.”

Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to jest to uzasadnione. Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 roku o sygn. akt I SA/Wr 356/19:

*   „Jak z wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e u.p.d.o.p., zgodnie z którym chodziło ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiekolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu.”

Z kolei z uzasadnienia projektu do tej ustawy m.in. wprowadzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76), wynika, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Głównym celem art. 15e było więc ograniczenie kosztów, które wpływają na podstawę opodatkowania oraz podatek. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową. W związku z tym, że dochód z działalności prowadzonej w ramach SSE jest zwolniony z opodatkowania, niezasadne jest stosowanie przepisów dotyczących limitowania kosztów w SSE, skoro sam dochód nie jest opodatkowany.

W zakresie uzasadnienia do ustawy wypowiedział się m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 lipca 2019 roku o sygn. akt I SA/Kr 577/19: „Uzasadnienie to wskazuje, że intencją ustawodawcy było bez wątpienia uszczelnienie systemu podatkowego zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Bezcelowym byłoby zatem objęcie zakresem art. 15e updop kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej przez podmioty działające na terenie SSE. Ustawodawca racjonalnie i celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dokonując wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 listopada 2019 roku, o sygn. I SA/Sz 618/19: „W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od PDOP stanowi przejaw „kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej”, brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już „kreowany przez ustawodawcę” obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo „uszczelniać”.”

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym limit w zaliczaniu niektórych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest również tożsame z poniżej zaprezentowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach wskazują, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Go 521/18: „przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośredni z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop.” „W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 sygn. I SA/Gd 439/19, zgodnie z którym: „Z treści art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Zatem limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z tym ustalając nadwyżkę kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów świadczeń niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Powyższe podejście zostało potwierdzone również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS stwierdzając miedzy innymi:

„Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit-czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość limitu o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, określona jest jako suma:

*   3 000 000 zł (lub innej kwoty progu obliczonej zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT) oraz
*   5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem przychodów działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu) pomniejszona o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów (z wyłączeniem kosztów działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu) pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: „podatkowa EBITDA"), biorąc pod uwagę, że limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy kwota 3.000.000 zł odnosi się do łącznej sumy wszystkich kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie obejmuje kosztów ponoszonych w związku z działalnością w SSE. W ocenie Wnioskodawcy, także przy liczeniu podatkowej EBITDA nie powinien on uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów ponoszonych z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach,

a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1670 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…)

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy, jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e ustawy, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu.

Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Ze wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalając limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać przychodów oraz kosztów stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem również nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy;
*   prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.