Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest: „Wykonanie instalacji AKPiA dla układu nawęglania pozablokowego – pakiet X oraz wykonanie instalacji AKPiA dla pozablokowego układu oleju lekkiego – pakiet Y” (dalej zwaną: „Umową”). Szczegółowy zakres przedmiotu Umowy obejmuje:

1.  wykonanie projektu wykonawczego AKPiA dla układu oleju lekkiego, układu nawęglania zewnętrznego oraz dla układu nawęglania (…)
2.  uruchomienie instalacji AKPiA (…),
3.  wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji AKPiA (…),
4.  wykonanie testów (…),
5.  dostawy wraz z montażem stacji operatorskich i wyposażenia nastawni,
6.  dostawy materiałów, montaż szaf systemowych, okablowanie w budynkach: A, B, C, D, E, okablowanie urządzeń w zakresie placu węglowego, okablowanie komunikacyjne urządzeń w zakresie wywrotnic wagonów, okablowanie komunikacyjne urządzeń w zakresie rozmrażalni wagonów, okablowanie urządzeń w zakresie galerii skośnej,
7.  dostawy i ułożenie systemu kabli optycznych dla systemu sterowania nawęglaniem,
8.  dostawy części zapasowych instalacji AKPiA,
9.  podłączenie sygnałów z próbami i wag do systemu SPECH wraz z implementacją ich w systemie,
10.  uruchomienie i testy instalacji AKPiA,
11.  przeprowadzenie szkoleń, opracowanie dokumentacji techniczno ruchowej oraz instrukcji z zakresu instalacji AKPiA,
12.  udział w rozruchu układu nawęglania oraz układu oleju lekkiego dla bloków 5 i 6.

Wnioskodawca świadczy usługi wchodzące w skład przedmiotu Umowy jako Podwykonawca, jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 tejże Ustawy i jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za wykonanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, jednakże rozliczenie będzie następować etapowo po wykonaniu poszczególnych etapów przedmiotu Umowy.

Wnioskodawca w celu prawidłowej klasyfikacji usług wchodzących w zakres przedmiotu Umowy wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., symbolu PKWiU usługom wchodzącym w skład przedmiotu Umowy. Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy wskazał dwa rodzaje świadczeń:

1.  PKWiU 33.20 – USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA, obejmujące: wykonanie projektu, montaż, uruchomienie, rozruch instalacji AKPiA, wykonanie testów, dokumentacji powykonawczej, przeprowadzenie szkoleń, opracowanie dokumentacji techniczno ruchowej, opracowanie instrukcji z zakresu instalacji, montaż stacji operatorskich, montaż wyposażenia nastawni, montaż szaf systemowych, montaż części zapasowych, podłączenie sygnałów z próbami do systemu wraz z ich implementacją w systemie,
2.  PKWiU 43.21.10 – ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH, obejmujące: montaż okablowania.

Urząd Statystyczny dokonuje grupowania wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy, lecz nie rozstrzyga on kwestii kompleksowości poszczególnych usług. Celem zasadniczym realizowanej przez Wnioskodawcę Umowy jest: „Wykonanie instalacji AKPiA dla układu nawęglania pozablokowego – pakiet X oraz wykonanie instalacji AKPiA dla pozablokowego układu oleju lekkiego – pakiet Y”. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Umowy tworzy jedną usługę kompleksową. Co prawda Umowa została podzielona na etapy, jednakże nawet harmonogram rzeczowo-finansowy wskazuje, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego. Urząd Statystyczny wyodrębnił montaż okablowania, jako usługę mieszczącą się w grupowaniu 43.21.10. Poszczególne etapy realizacji przedmiotu Umowy zostały tak skonstruowane, że Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia dopiero po dostawie materiałów, montażu szaf sterowniczych wykonaniu okablowania. Taka konstrukcja wskazuje, że Generalny Wykonawca (usługodawca) nie jest zainteresowany spełnieniem świadczenia w sposób częściowy, tzn. samą dostawą, samym montażem, bądź jedynie wykonaniem okablowania. To tylko pokazuje, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowej usługi, a podział przedmiotu Umowy na mniejsze części składowe, byłby podziałem sztucznym.

Zważając na fakt, że przedmiot Umowy stanowią dwie odrębne usługi, które są względem siebie komplementarne, należy rozstrzygnąć kwestię, która z nich jest usługą dominującą. W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem głównym są usługi, które Urząd Statystyczny sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 33.20, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Świadczeniem uzupełniającym jest montaż okablowania, mieszczący się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 43.21.10. Wykonanie instalacji AKPiA to usługa obejmująca zarówno dostawę wraz z montażem aparatury kontrolno-pomiarowej oraz wykonanie jej okablowania. Specyfika tej usługi wskazuje, że z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Uwzględniając wyżej wymienione fakty Wnioskodawca będzie traktował przedmiot Umowy jako jedną usługę kompleksową i tym samym będzie on wystawiał na rzecz Generalnego Wykonawcy (usługodawcy) faktury z VAT na zasadach ogólnych dla wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 33.20).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Generalny Wykonawca (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
2.  Prace projektowe, będące elementem składowym Umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą (usługodawca) a Wnioskodawcą (usługobiorca), nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży.
3.  Wnioskodawca wykorzystuje projekty na potrzeby prawidłowej i kompleksowej realizacji Przedmiotu Umowy. Umowa jest realizowana w formule „projektuj i buduj”, co oznacza, że prace projektowe w połączeniu z innymi usługami, świadczonymi przez Wnioskodawcę, tworzą jedną spójną całość.
4.  Czynności wykonywane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz swojego zleceniodawcy, w związku z którymi Generalny Wykonawca nabywa usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem PKWiU 42.22.23.0 – ROBOTY OGOLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ ELEKTROWNI. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że wyżej wymienione usługi mają charakter dominujący, którym towarzyszy szereg usług pomocniczych, realizowanych przez podwykonawców (w tym także przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT poprzez opodatkowanie na zasadach ogólnych wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 33.20?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje on zasady opodatkowania VAT, traktując przedmiot Umowy jako jedną usługę kompleksową i w konsekwencji wystawiając na rzecz Generalnego Wykonawcy (usługodawcy) faktury z podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. według stawki obowiązującej dla usługi dominującej – usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20).

Co prawda przedmiot Umowy w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), składa się z dwóch grup usługowych, określonych odpowiednio symbolami PKWiU 33.20 oraz 43.21.10, jednakże specyfika realizowanych przez Wnioskodawcę prac wskazuje, że są to usługi ze sobą ściśle powiązane. W takim przypadku nieuzasadniony byłby sztuczny ich podział. Koncepcja pojęcia „usługi kompleksowej” została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach podkreślał, że, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeśli jednak w ramach jednej umowy realizowanych jest kilka świadczeń, które są ze sobą ściśle powiązane (tzn. z obiektywnego punktu widzenia tworzą jedną spójną całość), to wówczas stanowią one jednolite świadczenie dla celów podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w przypadku realizowanej przez Wnioskodawcę Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest: „Wykonanie instalacji AKPiA dla układu nawęglania pozablokowego – pakiet X oraz wykonanie instalacji AKPiA dla pozablokowego układu oleju lekkiego – pakiet Y”. Szczegółowy zakres przedmiotu Umowy obejmuje:

1.  wykonanie projektu wykonawczego AKPiA dla układu oleju lekkiego, układu nawęglania zewnętrznego oraz dla układu nawęglania (…),
2.  uruchomienie instalacji AKPiA (…),
3.  wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji AKPiA (…),
4.  wykonanie testów PRE-FAT oraz FAT,
5.  dostawy wraz z montażem stacji operatorskich i wyposażenia nastawni,
6.  dostawy materiałów, montaż szaf systemowych, okablowanie w budynkach: A, B, C, D, E, okablowanie urządzeń w zakresie placu węglowego, okablowanie komunikacyjne urządzeń w zakresie wywrotnic wagonów, okablowanie komunikacyjne urządzeń w zakresie rozmrażalni wagonów, okablowanie urządzeń w zakresie galerii skośnej,
7.  dostawy i ułożenie systemu kabli optycznych dla systemu sterowania nawęglaniem,
8.  dostawy części zapasowych instalacji AKPiA,
9.  podłączenie sygnałów z próbami i wag do systemu SPECH wraz z implementacją ich w systemie,
10.  uruchomienie i testy instalacji AKPiA,
11.  przeprowadzenie szkoleń, opracowanie dokumentacji techniczno ruchowej oraz instrukcji z zakresu instalacji AKPiA,
12.  udział w rozruchu układu nawęglania oraz układu oleju lekkiego dla bloków 5 i 6.

Za wykonanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, jednakże rozliczenie będzie następować etapowo po wykonaniu poszczególnych etapów przedmiotu Umowy.

W celu prawidłowej klasyfikacji usług wchodzących w zakres przedmiotu Umowy wystąpił on do Urzędu Statystycznego o nadanie, symbolu PKWiU usługom wchodzącym w skład przedmiotowej Umowy. Urząd Statystyczny wskazał dwa rodzaje świadczeń:

1.  PKWiU 33.20 – USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA, obejmujące: wykonanie projektu, montaż, uruchomienie, rozruch instalacji AKPiA, wykonanie testów, dokumentacji powykonawczej, przeprowadzenie szkoleń, opracowanie dokumentacji techniczno ruchowej, opracowanie instrukcji z zakresu instalacji, montaż stacji operatorskich, montaż wyposażenia nastawni, montaż szaf systemowych, montaż części zapasowych, podłączenie sygnałów z próbami do systemu wraz z ich implementacją w systemie,
2.  PKWiU 43.21.10 – ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH, obejmujące: montaż okablowania.

Przedmiot Umowy tworzy jedną usługę kompleksową. Umowa została podzielona na etapy, jednakże harmonogram rzeczowo-finansowy wskazuje, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego. Poszczególne etapy realizacji przedmiotu Umowy zostały tak skonstruowane, że Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia dopiero po dostawie materiałów, montażu szaf sterowniczych i wykonaniu okablowania. Taka konstrukcja wskazuje, że Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany spełnieniem świadczenia w sposób częściowy, tzn. samą dostawą, samym montażem, bądź jedynie wykonaniem okablowania, ale usługą kompleksową.

Przedmiot Umowy stanowią dwie odrębne usługi, gdzie świadczeniem głównym są usługi, które Urząd Statystyczny sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 33.20, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Świadczeniem uzupełniającym jest montaż okablowania, mieszczący się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 43.21.10. Wykonanie instalacji AKPiA to usługa obejmująca zarówno dostawę wraz z montażem aparatury kontrolno-pomiarowej oraz wykonanie jej okablowania. Specyfika tej usługi wskazuje, że z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Prace projektowe, będące elementem składowym Umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą, nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży. Wnioskodawca wykorzystuje projekty na potrzeby prawidłowej i kompleksowej realizacji Przedmiotu Umowy. Umowa jest realizowana w formule „projektuj i buduj”, co oznacza, że prace projektowe w połączeniu z innymi usługami, świadczonymi przez Wnioskodawcę, tworzą jedną spójną całość.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując na rzecz Generalnego Wykonawcy (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług) czynności w ramach umowy na „Wykonanie instalacji AKPiA dla układu nawęglania pozablokowego – pakiet X oraz wykonanie instalacji AKPiA dla pozablokowego układu oleju lekkiego – pakiet Y” realizować będzie jedno świadczenie złożone, gdzie czynnością dominującą jest usługa instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKWiU 33.20), a roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10) stanowią usługi pomocnicze. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, dla nabywcy istotne będzie osiągnięcie celu określonego w ww. umowie, który zostanie zrealizowany dopiero po wykonaniu przez Wnioskodawcę wszystkich wskazanych w niej czynności, a nie odrębne nabycie poszczególnych czynności.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa o symbolu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa złożona nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usługi złożonej powinno nastąpić na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki podatku obowiązującej dla usługi dominującej, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku realizacji usługi złożonej realizowanej w ramach umowy polegającej na „Wykonaniu instalacji AKPiA dla układu nawęglania pozablokowego – pakiet X oraz wykonaniu instalacji AKPiA dla pozablokowego układu oleju lekkiego – pakiet Y” prawidłowo stosuje opodatkowanie na zasadach ogólnych czynności wchodzących w skład usługi złożonej według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 33.20.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.