Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.634.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Stosowanie ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych, Usług Finansowych, Usług HR, Usług Prawnych, Usług Zarządzania Ryzykiem, Usług Marketingowych oraz Usług Zarządzania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem (data nadania 4 lutego 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.634.2018.1.AG (data nadania 21 stycznia 2019 r., data odbioru 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Finansowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług HR – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Marketingowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych, Usług Finansowych, Usług HR, Usług Prawnych, Usług Zarządzania Ryzykiem, Usług Marketingowych oraz Usług Zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”) dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.  Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):
    1.  Pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;
    2.  Przygotowanie sprawozdań finansowych;
    3.  Operacje w systemie księgowym i administracyjnym;
    4.  Pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem;
    5.  Pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;
    6.  Wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
    7.  Rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
    8.  Przenoszenie danych finansowych i biznesowych z E. (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
    9.  Pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;
    10.  Rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
    11.  Rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
    12.  Przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;
    13.  Pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów;
    14.  Pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością;
    15.  Świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad – hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.
2.  Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe"):
    1.  Pomoc w analizie rentowności;
    2.  Asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
    3.  Pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;
    4.  Pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
    5.  Wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);
    6.  Opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
    7.  Pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.
3.  Human Resources (dalej: „Usługi HR”):
    1.  Rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
    2.  Rozwój i utrzymanie Systemu Humań Resources Information System (ang. HRIS);
    3.  Pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
    4.  Rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;
    5.  Zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
    6.  Rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);
    7.  Administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting etc.;
    8.  Określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
    9.  Przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;
    10.  Zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;
    11.  Przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
    12.  Pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
    13.  Rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
    14.  Pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
    15.  Identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;
    16.  Zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;
    17.  Zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
    18.  Udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
    19.  Określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;
    20.  Zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.
4.  Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):
    1.  Pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
    2.  Wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
    3.  Pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
    4.  Bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych;
    5.  Wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;
    6.  Wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
    7.  Pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym;
    8.  Wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów kierowniczych;
    9.  Harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja;
    10.  Wsparcie w sporach (procesach);
    11.  Doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji;
    12.  Wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
    13.  Śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;
    14.  Świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.
5.  Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):
    1.  Rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
    2.  Monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
    3.  Rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
    4.  Rozwój i utrzymanie baz danych:
        *   Program odnośnie zleceń,
        *   SAP Customer Relationship Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),
        *   System zarządzania ryzykiem;
    5.  Wsparcie w wykonywaniu:
        *   weryfikacji potencjalnych klientów,
        *   czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,
        *   ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
        *   przydział oceny ryzyka do każdego klienta,
    6.  Administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;
    7.  Ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
    8.  Rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
    9.  Rozwój i utrzymanie platformy / bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
    10.  Zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;
    11.  Świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad- hoc, które nie zostały wymienione.
6.  Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):
    1.  Wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;
    2.  Wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;
    3.  Wsparcie (…) w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
    4.  Wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
    5.  Przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
    6.  Zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.7\. Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):

W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania symbolu oraz nazwy grupowania zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla każdej z usług objętych Wnioskiem, Spółka wskazuje poniżej symbol oraz grupowanie PKWiU dla:

1.  usług księgowych (dalej: „Usługi Księgowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Księgowe należy zasadniczo sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu i usługi doradztwa podatkowego o Klasie 69.20 (Sekcja M, Dział 69 – według PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w zakresie czynności polegających na dokonywaniu operacji w systemie księgowym;

*   PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.22.0 obejmuje:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,

*   usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,

*   usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Księgowych odpowiadają czynnościom wskazanym w katalogu przykładowych usług sporządzania sprawozdań finansowych, w szczególności w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych, wdrażania standardów sprawozdawczości oraz wsparcia w zakresie rozliczeń podatkowych.

Natomiast Grupa PKWiU 69.20.23.0 dotyczy usług polegających na: sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności dotyczące wsparcia w zakresie czynności dokonywania operacji księgowych mają zbliżony charakter do usług wskazanych w przykładowym katalogu usług w zakresie księgowości.

1.  usług finansowych (dalej: „Usługi Finansowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Finansowe należy zasadniczo sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu i usługi doradztwa podatkowego o Klasie 69.20 (Sekcja M, Dział 69 – według PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015:

*   Grupa PKWiU 69.20.21.0 obejmuje: usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości; zakres tych usług jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tej usługi jest także niższy; analizę zestawień bilansowych itp.,

*   Grupa PKWiU 69.20.29.0 obejmuje: pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro-forma itp.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Finansowych, w szczególności usługi analizy rentowności oraz analizy i przeglądu budżetu odpowiadają usługom wskazanym w katalogu usług sprawdzania rachunków.

Natomiast pozostałe czynności realizowane w ramach Usług Finansowych, w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane do grupy PKWiU 69.20.29.0 – pozostałych usług rachunkowo-księgowych.

1.  Human Resources (dalej: „Usługi HR”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (Sekcja N, Dział 78 – Usługi związane z zatrudnieniem);

*   PKWiU 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (Sekcja N, Dział 78 – Usługi związane z zatrudnieniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.10.11.0 obejmuje m.in.: usługi wyszukiwania specjalistów/profesjonalistów, zgodnie z wymaganiami klienta, takie jak:

*   rozwijanie profili pracy, przeprowadzanie wstępnego rozeznania i pozyskiwanie ofert pracy w celu znalezienia potencjalnych kandydatów,

*   weryfikację potencjalnych kandydatów, przygotowanie, przedstawienie i omówienie z klientem poufnej listy kandydatów o wysokich kwalifikacjach,

*   dokonywanie ustaleń dotyczących przeprowadzonych rozmów kwalifikacyjnych, negocjowanie odszkodowań i zapewnienia dalszych świadczeń po upływie okresu zatrudnienia.

Natomiast, zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.10.11.0 obejmuje m.in.:

*   weryfikację kandydatów, przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych, sprawdzanie referencji, ocenę i doradztwo,

*   nabór pracowników, selekcję i kierowanie ich do pracodawcy celem zatrudnienia na czas nieokreślony,

*   usługi wyszukiwania osób do pracy stałej na różnych stanowiskach, począwszy od stanowisk niskiego szczebla do stanowisk kierowniczych, włączając kadrę kierowniczą (z wyłączeniem usług „retainedsearch” sklasyfikowanych w 78.10.11.0), w kraju lub za granicą,

*   usługi wyszukiwania osób do pracy stałej w trybie on-line.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług HR mają charakter zbliżony do usług związanych z zatrudnieniem. W szczególności, odpowiadają one usługom rozwijania profili pracy, przeprowadzania wstępnego rozeznania oraz pozyskiwania ofert pracy w celu znalezienia potencjalnych kandydatów ze zgrupowania PKWiU 78.10.11.0 „Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla”, oraz usługom weryfikacji kandydatów, przeprowadzania rozmów kwalifikacyjnych, sprawdzania referencji, oceniania i doradztwa ze zgrupowania PKWiU 78.10.12.0 „Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla”.

1.  usług prawnych (dalej: „Usługi Prawne”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69 – według PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015:

*   Grupa PKWiU 69.10.12.0 obejmuje: usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa handlowego i gospodarczego,

*   Grupa PKWiU 69.10.14.0 obejmuje: usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa cywilnego,

*   Grupa PKWiU 69.10.19.0 obejmuje: usługi związane z przechowywaniem depozytów oraz usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Prawnych odpowiadają usługom wskazanym w katalogu usług prawnych w zakresie prawa cywilnego, prawa handlowego oraz pozostałych usług prawnych.

1.  zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową sklasyfikowaną w:

*   PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (Sekcja M, Dział 74 – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Zarządzania Ryzykiem mają charakter kompleksowy, jednak nie znajdują konkretnego odpowiednika w klasyfikacji statystycznej PKWiU, w związku z czym powinny zostać zaliczone do grupowania PKWiU 74.90.20.0 jako „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem charakteryzują się wysoką profesjonalizacją, w związku z czym powyższa klasyfikacja jest uzasadniona.

1.  usług marketingowych (dalej: „Usługi Marketingowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie usług przygotowania materiałów szkoleniowych, opracowania strategii sprzedaży w Europie, opracowania poradników oraz instrukcji dostępnych na intranecie oraz koordynacji działań marketingowych oraz doradztwa na rzecz kadry menedżerskiej;

*   PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.13.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień:

*   analizy i formułowania strategii marketingowej,

*   formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych,

*   sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż,

*   organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

Natomiast, zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.17.0 obejmuje: zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną łub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy plac, administrowanie personelem),

*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),

*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności polegające na: wsparciu w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta, wsparciu w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych, zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego oraz konsultacje ad-hoc są zbliżone do usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem.

Natomiast w pozostałym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Sprzedażowych są zbliżone do usług zarządzania procesami gospodarczymi.

1.  usług zarządzania (dalej: „Usługi Zarządzania”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.11.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). W szczególności usługi doradztwa mogą dotyczyć jednego lub kilku z następujących zagadnień:

*   określenia polityki działania firmy,

*   określenia struktury organizacyjnej (systemu podejmowania decyzji), które w sposób najbardziej efektywny odpowiadać będą celom przedsiębiorstwa,

*   organizacji prawnej,

*   strategicznych planów działania,

*   usług doradztwa w zakresie rozwoju i restrukturyzacji firmy, takich jak: fuzja, nabywanie przedsiębiorstw, spółki joint ventures, sojusze strategiczne, dywersyfikacja, prywatyzacja,

*   rozwoju systemu informacji dla celów zarządzania,

*   opracowywania raportów kierowniczych i kontrola,

*   planów przekształcenia firmy,

*   kontroli form i metod kierowania,

*   opracowywania programów ukierunkowanych na zwiększanie zysków,

*   pozostałych spraw o szczególnym znaczeniu dla podniesienia poziomu kierowania przedsiębiorstwem (organizacją)”.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Usług Zarządzania mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług doradztwa związanego z zarządzaniem strategicznym. W szczególności odpowiadają one czynnościom związanym z określeniem struktury organizacyjnej oraz polityki działania firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Księgowych wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Finansowych wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
4.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
5.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
6.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
7.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania wymienionych w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Księgowych wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Finansowych wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
5.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
6.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
7.  Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Zarządzania wymienionych w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad. 1) Usługi Księgowe

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług księgowych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług księgowych z usługami doradczymi lub przetwarzania danych. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi księgowe, jako niewymienione w tym przepisie, nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odrębnie wskazuje usługi doradcze i przetwarzania danych oraz usługi księgowe dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Wobec tego, należy przyjąć, że jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie usług księgowych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tego rodzaju usługi zostałyby wymienione wprost w treści tego przepisu, analogicznie jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na brak wymienienia wprost usług księgowych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, brak jest ich uwzględnienia w dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie brak objęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na tego rodzaju usługi. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi księgowe. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług księgowych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług księgowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Księgowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Jednocześnie, wskazać należy, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (jw.) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi Księgowe nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Spółka pragnie również wskazać na wyjaśnienia Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których usługi księgowe zostały wprost wskazane jako niemieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, należy wskazać, również na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”), która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług rachunkowo-księgowych – usługi rachunkowo-księgowe zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. W tym zakresie, PKWiU wymienia m.in.:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz

*   usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, usługi sporządzania sprawozdań finansowych obejmują:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,

*   usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,

*   usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi księgowe nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane’’. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany miało być opracowywanie danych. Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub inne podmioty powiązane nie będą obejmowały udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi, to nie będą stanowiły usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS), w której organ wskazał, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być uważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

W świetle powyższego, należy uznać, że usługi księgowe niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W rezultacie, do nabywanych przez Spółkę Usług Księgowych, szczegółowo opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Księgowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2) Usługi Finansowe

Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług finansowych, natomiast w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Usługi Finansowe nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Finansowe, jako niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można rozpatrywać jedynie jako świadczenia o podobnym charakterze. Usługi Finansowe potencjalnie mogą być rozpatrywane jako świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Finansowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Czynności wskazane w opisie Usług Finansowych, w ocenie Wnioskodawcy, mają charakter wyłącznie wykonawczy (tj. przede wszystkim przygotowanie stosownych obliczeń/analiz finansowych/budżetów itd.).

Natomiast pojęcie „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś» 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług Finansowych jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym/zarządczym. Usługi z zakresu Usług Finansowych polegają na aktywnym podejmowaniu określonych czynności (przygotowanie stosownych obliczeń/analiz finansowych/budżetów itd.), a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Biorąc również pod uwagę zakres opisanych Usług Finansowych należy stwierdzić, że mają one charakter zbliżony do usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego (Usługi Księgowe). W związku z tym, w przypadku Usług Finansowych zastosowanie znajduje również argumentacja przedstawiona przez Spółkę w odniesieniu do Usług Księgowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług Finansowych szczegółowo opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Finansowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3) Usługi HR

Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast w ocenie Wnioskodawcy, już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.

„Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś» 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e Ustawy o CIT wprost wskazane zostały „Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”, a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU – „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15eust. 1 updop.

Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym, Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 4) Usługi Prawne

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Jak Spółka już powyżej wskazywała, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług Prawnych przez Usługodawcę, Spółka nabywa kompleksową usługę obejmującą obsługę prawną Wnioskodawcy. Istotą Usług Prawnych nabywanych przez Spółkę jest przede wszystkim zapewnienie zgodności z prawem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na PKWiU, która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m.in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,

*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,

*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi prawne. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług prawnych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług prawnych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na wymienione już powyżej Wyjaśnienia MF, w których wprost wskazuje się, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której wskazano, iż: „Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.360.2018.1.NL), w której organ wskazał że: „Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK), w której organ wskazał, że: „Usługi prawne, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15eust. 1 u.p.d.o.p.”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług Prawnych szczegółowo opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Prawnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 5) Usługi Zarządzania Ryzykiem

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost zarządzania ryzykiem, natomiast czysto językowo zarządzanie ryzykiem przejawia podobieństwo do zarządzania i kontroli, które wymienione są w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie można jednak ograniczyć się wyłącznie do części wyrażenia i „zarządzanie ryzykiem” należy zdefiniować całościowo jako kompleksowe pojęcie. Zgodnie z broszurą Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych pt. „Zarządzanie Ryzykiem. Informacje ogólne” (wydaną we wrześniu 2011 r.), zarządzanie ryzykiem można zdefiniować następująco: „Zarządzanie ryzykiem to proces realizowany zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej pracowników, uwzględniony w strategii działania i dotyczący całej jednostki. Celem zarządzania ryzykiem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń, które mogą wywrzeć wpływ na jednostkę (realizację jej celów), utrzymanie ryzyka w ustalonych granicach oraz rozsądne, a więc niedające 100% gwarancji, zapewnienie realizacji celów organizacji”.

Natomiast, jak już zostało wyżej wskazane, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś» 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

W ocenie Spółki, w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności, które mają charakter przede wszystkim wykonawczy – stanowią swoiste zaplecze techniczno-merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z usługami o charakterze zarządczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, Usługi Zarządzania Ryzykiem opisane szczegółowo w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Zarządzania Ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 6) Usługi Marketingowe

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że mają charakter zbliżony do usług reklamowych, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 7) Usługi Zarządzania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, ze nabywane Usługi Zarządzania, szczegółowo opisane w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Finansowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług HR – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Marketingowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Usługodawcą (podmiotem powiązanym) umowę, dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

1.  Usługi Księgowe, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w zakresie czynności polegających na dokonywaniu operacji w systemie księgowym;
    *   PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w pozostałym zakresie;
2.  Usługi Finansowe, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
    *   PKWiU 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego;
3.  Usługi HR, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (Sekcja N, Dział 78 – Usługi związane z zatrudnieniem);
    *   PKWiU 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (Sekcja N, Dział 78 – Usługi związane z zatrudnieniem);
4.  Usługi Prawne, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
    *   PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
    *   PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
5.  Usługi Zarządzania Ryzykiem, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (Sekcja M, Dział 74 – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna);
6.  Usługi Marketingowe, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie usług przygotowania materiałów szkoleniowych, opracowania strategii sprzedaży w Europie, opracowania poradników oraz instrukcji dostępnych na intranecie oraz koordynacji działań marketingowych oraz doradztwa na rzecz kadry menedżerskiej;
    *   PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w pozostałym zakresie;
7.  Usługi Zarządzania, zaklasyfikowane jako:
    *   PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W ocenie organu, przedstawione we wniosku następujące usługi:

*   Usługi Zarządzania Ryzykiem,

*   Usługi Marketingowe, oraz

*   Usługi Zarządzania

\- stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Rację ma więc Wnioskodawca, że wskazane we wniosku Usługi Marketingowe oraz Usługi Zarządzania powinny zostać objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług Zarządzania Ryzykiem nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w powyższym przepisie. W ocenie organu, usługi te niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania bądź doradczych, tj. m.in. zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem, czy też wsparcie w wykonywaniu różnego rodzaju procedur.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku usług, tj.:

*   Usług Księgowych,

*   Usług Finansowych,

*   Usług HR, oraz

*   Usług Prawnych

\- należy zaznaczyć, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca, że usługi te nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Jednocześnie z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, podsumowując wątek dotyczący kwalifikacji wymienionych we wniosku usług do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop stwierdzić należy, że:

*   Usługi Zarządzania Ryzykiem,

*   Usługi Marketingowe, oraz

*   Usługi Zarządzania

\- stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.:

*   Usługi Księgowe,

*   Usługi Finansowe,

*   Usługi HR, oraz

*   Usługi Prawne

\- nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop i nie mogą być rozpatrywane pod kątem stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Finansowych – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług HR – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Prawnych – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem – jest nieprawidłowe;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Marketingowych – jest prawidłowe;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Zarządzania – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.