Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-998/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-10
Teza: W sytuacji gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość Wnioskodawca jako płatnik powinien ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka S.A. (zwane dalej: „Wnioskodawcą”) udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe (należące bądź będące w jego dyspozycji np. na podstawie umowy leasingu) do wykorzystywania w czasie wolnym od pracy na cele prywatne. W związku z tym Wnioskodawca - pełniąc obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - rozpoznaje po stronie (danego) pracownika przychód w wartości określonej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF).

Jednocześnie - oprócz ww. przychodu - Wnioskodawca dodatkowo ustala przychód po stronie pracownika z tytułu paliwa zużywanego przez niego w trakcie jazdy samochodem służbowym do celów prywatnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF) obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskiwany przez pracownika przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne, tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty wykładni językowej art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w ramach zryczałtowanych wartości określonych w tym przepisie mieści się również wartość paliwa zużywanego przez pracownika w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, a które to paliwo zostało uprzednio nabyte przez pracodawcę (tutaj: Wnioskodawcę).

Otóż w treści ww. przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych”, nie definiując, co należy rozumieć pod pojęciem „wykorzystywania”. Okoliczność ta uzasadnia określenie desygnatu znaczeniowego owego pojęcia w oparciu o znaczenia przypisywane mu w języku powszechnym. I tak, zgodnie z definicją słowa „wykorzystywać” zawartą w słowniku języka polskiego PWN („Słownik języka polskiego. Tom III” Warszawa 1981, red. Naukowa: prof. Dr M. Szymczak) oznacza ono: „skorzystać z czegoś, spożytkować, zużytkować”.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że aby skorzystać z samochodu, musi być on „wyposażony” (zatankowany) w paliwo go napędzające, gdyż inaczej nie można w ogóle mówić o wykorzystywaniu (korzystaniu) z samochodu. Jest bowiem oczywiste, że bez paliwa niemożliwe jest poruszanie się samochodem, a właśnie z owym poruszaniem się (wykorzystywaniem) samochodem do celów prywatnych pracownika wiąże się de facto art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że skoro art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF odwołuje się w swej istocie do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń bądź warunków, w tym odnoszących się do paliwa zużywanego w czasie owego korzystania, to brak jest podstaw dla wyłączania wartości paliwa spod zakresu tego przepisu.

Co więcej, gdyby wolą ustawodawcy było to, aby wartości wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF nie obejmowały wartości paliwa zużywanego przez pracownika do jazd prywatnych, to — kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy — zapewne wprowadziłby on odpowiednie zastrzeżenie w treści tego przepisu (np. typu: „za wyjątkiem wartości paliwa”), czego jednakże nie uczynił, a co w wielu innych przepisach ustawy o PDOF ma miejsce (por. np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF, gdzie ustawodawca posługując się sformułowaniem

„z wyjątkiem” wprowadza – w ramach danego przepisu – stosowne wyłączenia spod jego zakresu).

Kolejny argument przemawiający za uznaniem, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę (tutaj: Wnioskodawcę), a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych), wynika z wykładni autentycznej art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PDOF. Otóż przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o PDOF z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonania działalności gospodarczej (Dz U. z 2014 r., poz. 1662, dalej: ustawa nowelizująca z 2014 r.). Jak wynika to z uzasadnienia do powyższej ustawy nowelizującej z 2014 r.:

„Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nie ujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot”.

W kontekście powyższego stanowiska ustawodawcy należy stwierdzić, że jego wolą było kompleksowe uregulowanie kwestii ustalania wysokości przychodu z tytułu używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym wyeliminowanie niejasności i wątpliwości generujących (dotychczas) ryzyko podatkowe po stronie płatników i podatników. Przez ową kompleksowość należy tutaj rozumieć uwzględnienie w kwotach ryczałtowych przewidzianych w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF wszelkich kosztów używania (wykorzystywania) samochodu, w tym kosztów paliwa. Wyłączanie więc spod zakresu ww. przepisu wartości paliwa pozostawałoby w sprzeczności zarówno z wolą ustawodawcy jak i istotą oraz celem tego przepisu, gdyż prowadziłoby to ponownie do powstania wątpliwości, w jakiej wartości rozpoznać po stronie pracownika z tytułu zużytego paliwa przychód na gruncie ustawy o PDOF z uwagi chociażby na różnice w cenach paliwa, stopień zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, miejsce przejazdu (przykładowo: ilość spalanego paliwa w trakcie jazdy autostradą różni się od ilości spalanego paliwa przy jeździe miejskiej), warunki klimatyczne (np. inna jest ilość spalanego paliwa przy używaniu klimatyzacji w samochodzie w różnych warunkach pogodowych) itp. Nawet w przypadku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie sposób byłoby ustalić rzeczywistą ilość zużytego paliwa w trakcie przejazdów pracownika samochodem służbowym do celów prywatnych. Z kolei opieranie się na szacunkowym wyliczeniu w tym zakresie pozostawałoby w sprzeczności z poglądem zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym Trybunał uznał, że przepisy ustawy o PDOF nie dają podstaw do wyliczania „statystycznego” przychodu ustalonego w drodze arytmetycznego działania (tutaj: odniesienia ilości przejechanych kilometrów do średniego zużycia paliwa przez dany pojazd). Nadmienić jednocześnie wypada, że próba ustalania przybliżonych wartości zużycia paliwa do celów prywatnych wymagałaby de facto prowadzenia odpowiedniej ewidencji, co również negowałoby cel i istotę art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, mocą którego ustawodawca - dla m.in. wyeliminowania wątpliwości i uczynienia stanu prawnego przejrzystym - wprowadził określone wartości, abstrahując od kwestii ilości kilometrów przejechanych przez pracownika samochodem służbowym do celów prywatnych. Konkludując, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają zatem również rezultaty wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF zaprezentowanej powyżej.

Ponadto, zwrócić trzeba uwagę, że paliwo nie jest jedynym „płynem eksploatacyjnym” zużywanym w trakcie korzystania z samochodu – innymi są np. olej silnikowy, płyn do chłodnicy itd. Trudno więc znaleźć racjonalne uzasadnienie, zwłaszcza że nie wynika to z przepisów prawa, dlaczego paliwo miałoby być traktowane odmiennie od np. płynu do spryskiwacza czy oleju smarowego do silnika, szczególnie, że przy pewnych warunkach użytkowania wspomniane wyżej płyny zużywają się niekiedy równie intensywnie co paliwo, a ich koszt wcale nie jest znikomy.

Za przedstawionym na wstępie stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również to, że skoro wartości wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF odnoszą się do pojemności skokowej samochodu, to oznacza to, że wartości te uwzględniają zbliżone do realnych koszty eksploatacji, w tym koszt zużywanego paliwa. W przeciwnym bowiem razie, tj. przy wyłączeniu wartości paliwa spod zakresu powyższego przepisu, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania ww. wartości. Co więcej, warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do rządowego projekt ustawy nowelizacyjnej z 2014 r. stwierdzono, że: „(\`(...)\`) do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: -dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł - dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Biorąc pod uwagę, że wskazane w powyższym uzasadnieniu do rządowego projekt ustawy nowelizacyjnej wartości, tj. 250 zł oraz 400 zł, zostały następnie przyjęte w ramach uchwalonej ustawy nowelizującej z 2014 r., należy uznać, że obejmują one wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego, w tym zwłaszcza koszty paliwa, gdyż wskazuje na to sposób ich kalkulacji zastosowany w ramach procesu legislacyjnego.

Nie ulega więc wątpliwości, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne, tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych.

Warto dodać, że zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, wśród których wymienić można:

1.  wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15), gdzie stwierdzono: „Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu (\`(...)\`) Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący- skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”;
2.  wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Op 68/16), gdzie stwierdzono: „Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi: Przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. Ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. Ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania na cele prywatne. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznaje po stronie (danego) pracownika przychód w wartości określonej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie - oprócz ww. przychodu - Wnioskodawca dodatkowo ustala przychód po stronie pracownika z tytułu paliwa zużywanego przez niego w trakcie jazdy samochodem służbowym do celów prywatnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Należy zauważyć, że konstrukcja ww. przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu – na co wskazuje również zacytowane w wyroku WSA I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r., uzasadnienie wprowadzonej zmiany. Jednakże przedstawionego stanowiska Sądu nie da się pogodzić z celem nowelizacji wynikającym z uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia.

Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Przy rozpatrywaniu omawianej sprawy należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzysta) z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystanie z zakupionego przez pracodawcę paliwa wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek. Pracownik ma świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na jego zakup (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznic prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko WSA we Wrocławiu, że „nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa.”

Należy zauważyć, że ustawodawca zastosował to kryterium wyłącznie w celu zróżnicowania wartości otrzymanego świadczenia, gdyż ceny wypożyczenia samochodu są również uzależnione od klasy samochodu, na którą wpływa także pojemność silnika warunkującego moc wypożyczanego auta.

Odnosząc się do podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów dotyczących trudności technicznych i prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej kosztów paliwa należy podkreślić, że argumenty te nie znajdują uzasadnienia. Okoliczności wskazane we wniosku nie uniemożliwiają określenia przez pracodawcę wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych.

Przepisy ustawy nie określają w sposób szczególny zasad ustalenia wielkości uzyskanego z tego tytułu świadczenia. Jednakże określenie reguł pozwalających na ustalenie ile litrów paliwa pracownik otrzymał do własnych celów należy już do regulacji wewnętrznych obowiązujących u poszczególnych pracodawców. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 – „oszacowanie wartości świadczenia jest możliwe dopiero po stwierdzeniu faktycznego przysporzenia na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa tego nie uregulowała. Również metodę ewidencjonowania kupowanej usługi i wykorzystania jej przez pojedynczego podatnika ustawodawca zostawił praktyce. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że prawodawca w sposób wyczerpujący zrekonstruuje i ujmie wszystkie możliwe sposoby ustalania tego czy wskazany imiennie pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.”

Trybunał wskazał także, że np. w sytuacji, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z tych względów za chybiony należy uznać argument, dotyczący trudności technicznych związanych z ustaleniem wartości paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Pracodawca ma bowiem kilka możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przekazanego pracownikowi. Metoda określenia tej wartości może być uzależniona od praktyki stosowanej przez pracodawcę. Pracodawca przecież doskonale zna zakres obowiązków pracownika i w sposób dość dokładny może określić, ile kilometrów w miesiącu przejeżdża pracownik w celach służbowych i ilu litrom paliwa odpowiada przejechanie tych kilometrów, a tym samym uznać, że pozostałe paliwo zostało wykorzystane w celach prywatnych. Może także wskazać, że z uwagi na zakres obowiązków pracownika wykorzystującego samochód służbowy w pracy wystarczający jest limit na te przejazdy wynoszący przykładowo 60 litrów i kosztu zakupu tej ilości paliwa nie wliczać do dochodów pracownika.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustalenie wewnętrznych regulacji jest istotne dla pracodawcy, także z uwagi na koszty prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem udostępniając pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na paliwo zużywane przez pracownika w jazdach innych niż służbowe, ale tylko wówczas, gdy wydatki z tytułu udostępnienia paliwa stanowią przychód ze stosunku pracy po stronie pracownika. W innym przypadku wydatki pracodawcy na zakup paliwa zużywanego przez pracownika do celów prywatnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy| o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość Wnioskodawca jako płatnik powinien ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.