Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.362.2018.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; korekta; koszt; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: Osoba fizyczna), która wniosła w drodze aportu przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami (dalej również: aport w postaci przedsiębiorstwa) do spółki komandytowej (dalej również: Spółka).

Obecnie dochodzi do sytuacji, w której Spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów, dotyczące rabatów oraz upustów w cenach ze względu na wartość obrotów pomiędzy Osobą fizyczną, a kontrahentami. Rabaty oraz upusty w cenie dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, kiedy przedsiębiorstwo było składnikiem majątku Osoby fizycznej.

Obecnie w związku z powyższym zdarzają się następujące sytuacje dotyczące faktur korygujących:

1.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie sprzed wniesieniem przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, natomiast faktura dotarła do Spółki po wniesieniu aportu.
2.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, faktura dotarła do Spółki po dniu aportu.
3.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Spółki, w dacie po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, fakturę Spółka otrzymała po dniu aportu.

Dodatkowo zdarzają się inne sytuacje, w których kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące zdarzeń sprzed wniesienia aportu. Ponadto dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci wystawiają w dalszym ciągu faktury dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) na rzecz Osoby fizycznej już po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Niekiedy także dochodzi do sytuacji, w której Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygujących dotyczących sprzedaży dokonanej przez Osobę fizyczną. Faktury sprzedaży dokumentowały sprzedaż towarów. Były to towary przemysłowe, narzędzia i urządzenia. Dostawy miały miejsce przed dniem aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej.

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać do jakich faktur zostaną wystawione faktury korygujące, bowiem dotyczy to zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zdarzenia przyszłe uwarunkowane są zachowaniami nabywców, np. przekroczeniem przez nabywców obrotów co implikuje uzyskanie przez nabywców rabatów retrospektywnych, bądź wynikać mogą ze zwrotów towarów przez nabywców. Faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej przez Osobę fizyczną mogą dotyczyć przede wszystkim zwrotów towarów bądź upustów i rabatów.

W uzupełnieniu wniosku podano, że do wniesienia aportu doszło z dniem 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka komandytowa jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w pierwszej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie sprzed wniesieniem przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, natomiast faktura dotarła do Wnioskodawcy po wniesieniu aportu, ująć taką fakturę dla celów podatku dochodowego? (STAN FAKTYCZNY)
2.  Czy Spółka komandytowa jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w drugiej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, a faktura dotarła do Wnioskodawcy po dniu aportu, ująć taką fakturę korygującą dla celów podatku dochodowego? (STAN FAKTYCZNY)
3.  Czy Spółka komandytowa jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w trzeciej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Spółki komandytowej, w dacie po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i fakturę Wnioskodawca otrzymał po dniu aportu ująć taką fakturę korygującą dla potrzeb podatku dochodowego? (STAN FAKTYCZNY)
4.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej będącej następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, rozpoznać dla celów podatku dochodowego, koszty wynikające z faktur oraz faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a są wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu, w związku z art. 22 ust. 5b i 5c oraz art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (ZDARZENIE PRZYSZŁE)
5.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej będącej następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, rozpoznać dla celów podatku dochodowego, koszty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) już po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w związku z art. 22 ust. 5b oraz 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (ZDARZENIE PRZYSZŁE)
6.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej będącej następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, wystawić kontrahentom i rozpoznać je dla celów podatku dochodowego, faktury korygujące dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez wnoszącego aport (przed dokonaniem aportu) w związku z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (ZDARZENIE PRZYSZŁE)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynaci podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten - w myśl § 2 art. 93a - stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa i odsyłają w tym względzie do przepisów prawa cywilnego, gdzie w art. 551 kodeksu cywilnego zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół czynników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Zawarte przez ustawodawca określenie "w szczególności wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kc, decyduje wyłącznie to, aby zbywane składniki umożliwiały spełnianie wszystkich dotychczasowych funkcji przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I CKN 850/96. Możliwość wyłączenia pewnych składników przewiduje wprost przepis art. 552 kc.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, dochodzi na podstawie przepisu art. 93a Ordynacja podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne, tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide: C. Kosikowski Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski Ordynacja podatkowa Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Reasumując status przedsiębiorstwa nie jest uzależniony od posiadania przez nie własności nieruchomości, albowiem do prowadzenia działalności gospodarczej można korzystać z nich na podstawie innego stosunku umownego. W tym miejscu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, iż w opisanym przyszłym stanie faktycznym Podatnik na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wniesie aport w postaci dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 k.c., tj. niezbędny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkie umowy oraz wszystkich pracowników. A zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków, spółka komandytowa stanie się następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez Osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w formie aportu przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym Spółka komandytowa jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w pierwszej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, przed wniesieniem przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, natomiast faktura dotarła do Spółki po wniesieniu aportu, ująć taką fakturę korygującą w księgach dla celów podatku dochodowego swoich wspólników. A zatem, po dniu aportu to spółka komandytowa ma prawo ująć taką fakturę w księgach rachunkowych dla celów podatku dochodowego swoich wspólników, zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez Osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w formie aportu przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Ze względu na powyższe Spółka jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w drugiej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, a faktura dotarła do Spółki po dniu aportu, ująć taką fakturę korygującą w księgach dla celów podatku dochodowego swoich wspólników. A zatem po dniu aportu to spółka komandytowa ma prawo ująć taką fakturę w księgach rachunkowych dla celów podatku dochodowego swoich wspólników, zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w formie aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym Spółka jako następca prawny (na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)) może w trzeciej z przedstawionych sytuacji, tj. gdy faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Spółki, po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i fakturę Spółka otrzymał po dniu aportu, ująć taką fakturę korygującą w księgach dla celów podatku dochodowego swoich wspólników. A zatem po dniu aportu to spółka komandytowa ma prawo ująć taką fakturę w księgach rachunkowych dla celów podatku dochodowego swoich wspólników, zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez Osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Spółkę komandytową po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do tego by jako wspólnik Spółki komandytowej ujmować dla celów podatku dochodowego faktury dotyczące zakupów dokonanych przez przedsiębiorstwo Osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki komandytowej, a wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej po wniesieniu aportu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej, bądź otrzymane przez Spółkę komandytową po wniesieniu aportu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej. A zatem po dniu aportu to wspólnik Spółki komandytowej ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów (ewentualnie ich zmniejszenie) zgodnie z art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów bezpośrednich oraz zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów pośrednich (ze skutkiem dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki komandytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do tego by ujmować dla celów podatku dochodowego jako wspólnik Spółki komandytowej, faktury korygujące dotyczące zakupów dokonanych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki komandytowej, a wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej po wniesieniu aportu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej, bądź otrzymane przez Spółkę komandytową po wniesieniu aportu przez Osobę fizyczną do spółki komandytowej. A zatem po dniu aportu to Wnioskodawca jako wspólnik ma prawo ująć je dla celów podatku dochodowego, zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Spółkę komandytową po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do tego by ujmować dla celów podatku dochodowego jako wspólnik Spółki komandytowej, faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) już po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej zarówno tych dotyczących kosztów bezpośrednich na podstawie art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów pośrednich zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez Osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Spółkę komandytową po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym po wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości przez Osobę fizyczną, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej ma prawo ujmować dla celów podatku dochodowego, faktury VAT korekty (faktury korygujące) do faktur sprzedaży wystawionych wcześniej przez Osobę fizyczną w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 5 Ordynacji spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 112c ww. ustawy spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. – mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – jako jedno z unormowań mających na celu ujednolicenie obowiązujących zasad sukcesji podatkowej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ww. unormowanie wskazano, że „zasady sukcesji w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu powinny być analogiczne do obecnie obowiązujących zasad sukcesji przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Wymaga doprecyzowania przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadne jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c Ordynacji podatkowej)”.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z poźn. zm.), zwanej dalej k.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W opisie wniosku wskazano, że Wnioskodawca wniósł z dniem 31 grudnia 2017 r. aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Wobec tego wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa spowodowało, że spółka komandytowa wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego jednoosobowego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Natomiast w zakresie obowiązków spółka komandytowa posiada status osoby trzeciej, która odpowiada w sposób nieograniczony solidarnie z osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż o tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki osobowej, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Sukcesja praw podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w tej sytuacji konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy, o których mowa w art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji, które odnosiłby się wprost do ujmowania faktur korygujących, faktur potwierdzających poniesienie kosztu czy uzyskanie przychodu gdy dochodzi do aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej (komandytowej).

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Według treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż do dochodzi do sytuacji, w której spółka komandytowa otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów, dotyczące rabatów oraz upustów w cenach ze względu na wartość obrotów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami. Rabaty oraz upusty w cenie dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, kiedy przedsiębiorstwo było składnikiem majątku Wnioskodawcy. Dodatkowo zdarzają się inne sytuacje, w których kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Wnioskodawcy, dotyczące zdarzeń sprzed wniesienia aportu. Ponadto dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci wystawiają w dalszym ciągu faktury dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu przez niego aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Niekiedy także dochodzi do sytuacji, w której spółka komandytowa zobowiązana jest do wystawienia faktury korygujących dotyczących sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę. Faktury sprzedaży dokumentowały sprzedaż towarów. Były to towary przemysłowe, narzędzia i urządzenia. Dostawy miały miejsce przed dniem aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę komandytową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez wspólnika – Wnioskodawcę, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby aport nie miał miejsca.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw podatkowych, spółka komandytowa (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych na aportowane przedsiębiorstwo, dotyczących okresu prowadzenia działalności tegoż przedsiębiorstwa, wystawionych przed datą przekazania aportu, a otrzymanych po dacie przekazania aportu oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ww. przedsiębiorstwie do dnia jego wniesienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Natomiast w przypadku otrzymania faktur korygujących dotyczących wnoszonego przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na mocy art. 14 ust. 1m ustawy jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 7c ustawy jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyżej zacytowane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i zniosły obowiązek rozliczania wstecz faktur korygujących, które zostały wystawione w związku z innymi zdarzeniami, aniżeli błąd rachunkowy, czy inna oczywista pomyłka na fakturze.

Z uwagi na powyższe oraz na zasadę sukcesji, należy wskazać, że spółka komandytowa, jako sukcesor Wnioskodawcy, wstąpi w prawo do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż i koszty przedsiębiorstwa, co do zasady, w okresie w którym została wystawiona faktura korygująca (w odniesieniu do przychodów) albo została otrzymana faktura korygująca (w odniesieniu do kosztów), o ile faktury te – jak wskazano w opisie wniosku – nie będą dotyczyć błędów rachunkowych lub oczywistych pomyłek.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, iż tut. Organ dokonując niniejszego rozstrzygnięcia oparł się na opisie sprawy, zgodnie z którym Spółka jest następcą prawnym osoby wnoszącej przedsiębiorstwo – Wnioskodawcy. Natomiast wskazanie przez niego dodatkowego określenia, iż „(…) Spółka jako następca prawny (…) ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (…)” nie odnosi się do okoliczności sprawy.

Tut. Organ informuje też, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w tym kwestia uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo w rozumieniu stosownych przepisów, nie podlegały – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – ocenie organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.