Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.12.2020.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Podatnik/opodatkowanie.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku dla sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej,

*   stawki podatku dla sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 marca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytań, stanowiska oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca będący osobą fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędący czynnym podatnikiem VAT w dniu 25.04.2005 r. nabył wraz z małżonką – osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą czynnym podatnikiem VAT – do majątku wspólnego niezabudowana działkę rolną o nr 1 i pow. 0,0972 ha. Zbywcą nieruchomości był brat Wnioskodawcy, który działkę nr 1 nabył od wstępnych (rodziców) na podstawie umowy darowizny z 11.07.1996 r. (podobnie jak Wnioskodawca, który na podstawie tej samej umowy stał się właścicielem działki nr 2 ).

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 19.08.2019 r. wydanym przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) działka nr 1 położona jest w (\`(...)\`) i zlokalizowana jest na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 12MN/U (przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki nr 1 to grunty orny, klasa V. Działka nr 1 nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu dla właścicieli lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa ani decyzją określającą zadania w zakresie gospodarki leśnej, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.

Działka nr 1 nie jest położona na obszarze rewitalizacji w rozumieniu ustawy z dnia 09.10.2015 r. o rewitalizacji ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji w rozumieniu ww. ustawy.

Działka jest niezabudowana oraz posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Wedle najlepszej wiedzy wnioskodawcy nieruchomość nie jest zabudowana jakimikolwiek podziemnymi instalacjami oraz urządzeniami, jak również nie zawiera ukrytych niebezpiecznych urządzeń lub substancji. Ponadto nie stanowi ona gruntów pod śródlądowymi wodami stojącymi. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej (podobnie jak współwłaściciel działki nr 1 ), a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca wraz z małżonką - współwłaścicielką w ramach wspólności majątkowej - w dniu 27.09.2019 r. zawarł w (\`(...)\`) ze spółką (\`(...)\`) sp. z o.o. przed notariuszem zarejestrowaną pod rep. A nr (…) umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, w której wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązał się sprzedać (\`(...)\`) sp. z o.o. za cenę wskazaną w umowie m.in. działkę nr 1 . Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależniono od uzyskania przez kupującego (a nie sprzedawców) m.in.:

*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości m.in. działki nr 1 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2, w tym sala sprzedaży o pow. 400,00 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,

*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotowe nieruchomości według koncepcji kupującego dla pojazdów o masie powyżej 25 t bez konieczności przebudowy układu drogowego, a także zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,

*   pozwolenia na wycięcie drzew oraz dokonanie nasadzeń zamiennych,

*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

*   warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego.

Jednocześnie ze sprzedażą działki nr 1 wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz tego samego nabywcy niezabudowaną działkę rolną o nr 2 i pow. 0,1168 ha, która stanowi majątek odrębny wnioskodawcy i została nabyta na podstawie umowy darowizny w dniu 11.07.1996 r. zawartej z wstępnymi (rodzicami) wnioskodawcy. Działka nr 2 także objęta jest postanowieniami umowy przedwstępnej z dnia 27.09.2019 r. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 19.08.2019 r. wydanym przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) działka nr 2 położona jest w (\`(...)\`) i zlokalizowana jest w większości na terenie oznaczonym symbolem 12MN/U (przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej) oraz w niewielkich częściach na terenach oznaczonych symbolami 16 KDL i 17 KDL (przeznaczenie: tereny dróg publicznych klasy lokalnej).

Umowa przyrzeczona co do działki nr 1 zostanie z (\`(...)\`) S.A. zawarta wyłącznie wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 2 .

Zawarcie umowy przenoszącej własność będzie miało charakter incydentalny i jednorazowy w ramach jednej transakcji z tym samym kupującym ((\`(...)\`) S.A.).

Wnioskodawca nie zawrze z ww. podmiotem żadnej innej transakcji, nie sprzeda nabywcy żadnej innej nieruchomości niż opisane powyżej, nie będzie czynił żadnych czynności przygotowawczych zmierzających do przygotowania terenu działki do sprzedaży. Zawarcie umowy będzie jedynie wykonaniem prawa majątkowego.

Wnioskodawca nadmienia, że co do sprzedaży działki nr 2 wnioskodawca złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  W jaki sposób, do jakich celów Wnioskodawca wykorzystuje/zamierza wykorzystywać do czasu sprzedaży działkę nr 1 ?
2.  Czy Wnioskodawcy z tytułu nabycia działki nr 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Czy działka nr 1 była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej?
4.  Z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wynikające z ww. planu przeznaczenie działki, czy uchwalenie ww. planu nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawcy?
5.  Jakie są postanowienia umowy przedwstępnej?
6.  Czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na nabywcę? Jeśli tak to jakie?
7.  Czy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w nieruchomości zostało/zostanie udzielone nabywcy pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w imieniu Wnioskodawcy dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości? Jeżeli tak to należy podać przedmiot oraz zakres ww. pełnomocnictw/zgód oraz jakie konkretnie czynności nabywca wykonuje/będzie wykonywać.
8.  Należy wskazać jakie czynności Wnioskodawca podejmował/zamierza podejmować w związku z planowaną sprzedażą udziału w ww. działce?
9.  Czy przed sprzedażą dla działki nr 1 , będzie wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy nastąpi wydanie ww. pozwolenia?
10.  Czy Wnioskodawca lub kupujący występował/będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 1 ? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  czy decyzja została wydana i kiedy została wydana?
    2.  jakie przeznaczenie ww. gruntu określa wydana decyzja?
11.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, należy wskazać czy decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr 1 zostanie wydana przed sprzedażą ww. działki?
12.  Jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed sprzedażą ww. działki?
13.  Czy działka nr 1 będąca przedmiotem sprzedaży do momentu jej sprzedaży będzie udostępniana osobom trzecim? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  w jakim okresie (kiedy) działka będzie udostępniana osobom trzecim?
    2.  na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) działka będzie udostępniana osobom trzecim?
    3.  czy udostępnienie działki będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?
14.  Kiedy Wnioskodawca dokona sprzedaży przedmiotowej działki, tj. czy:
    *   do 31 marca 2020 r.
    *   po 31 marca 2020 r.?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  działka ma przeznaczenie rolne, nie jest i nie była wykorzystywana w żaden sposób na jakiekolwiek cele, w szczególności nie była przedmiotem dzierżawy, użytkowania, Wnioskodawca nie prowadził na niej działalności rolniczej ani żadnej innej,
2.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
3.  działka nie była wykorzystywana ani do działalności zwolnionej, ani żadnej innej,
4.  uchwalenie planu miało miejsce zgodnie z postanowieniami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. plan przygotował prezydent i został uchwalony przez radę miasta. Wnioskodawca nie składał w tym zakresie żadnych wniosków formalnych, w szczególności o uchwalenie planu i przeznaczenie nieruchomości w nim. Wedle wiedzy Wnioskodawcy była to standardowa procedura związana z kształtowaniem ładu przestrzennego przez uprawniony organ.
5.  w załączeniu Wnioskodawca przedkłada umowę przedwstępną celem ustalenia jej postanowień. Zadane pytanie jest nazbyt ogólne, aby udzielić na nie adekwatnej odpowiedzi.
6.  umowa przyrzeczona została zawarta pod warunkiem:
    *   kupujący uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej działkami nr 2 i 1 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. użytkowej 526,30 m2, w tym salą sprzedaży o pow. 400,00 m2 wraz z miejscami postojowymi w ilości minimum 20 miejsc parkingowych,
    *   uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    *   uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    *   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    *   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    *   uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    *   uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    *   uzyskanie przez sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego dyrektora KIS,
    *   uzyskanie od sprzedawcy oświadczeń oznaczonych w umowie przyrzeczonej, a opisanych w par. 2 ust. 3 pkt 9 umowy.

1.  w par. 7 umowy przedwstępnej sprzedawca (wnioskodawca) udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w par. 2 umowy przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonych w par. 1 umowy przedwstępnej warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył także, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek jego śmierci. Ponadto wnioskodawca upoważnił kupującego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.
2.  Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności związanych z planowaną sprzedażą. Wszelkie czynności ma wykonać kupujący. Wnioskodawca nie przygotowywał gruntu do sprzedaży, nie podłączał infrastruktury technicznej dla celów sprzedaży.
3.  Pozwolenie na budowę będzie wydane z inicjatywy kupującego i na jego wniosek - zgodnie z par. 2 ust. 3 pkt 1 umowy przedwstępnej.
4.  Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działka położona jest na terenie objętym planem miejscowym, przez co WZ nie jest wymagane.
5.  Jw.
6.  Zgodnie z odpowiedzią jak w punkcie 6 - kupujący wystąpi we własnym zakresie o wydanie wszelkich decyzji i pozwoleń wymaganych dla zrealizowania planowanej inwestycji: pozwolenia na budowę, decyzji na lokalizację zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew, warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
7.  Działka nie będzie udostępniania osobom trzecim, za wyjątkiem osób działających w imieniu kupującego np. celem przeprowadzenia badań geotechnicznych gruntu celem zweryfikowania dopuszczalności posadowienia na nim planowanego obiektu. Nie będzie w szczególności przedmiotem umów najmu, dzierżawy, użyczenia z których Wnioskodawca czerpałby korzyści materialne. Nie będzie przedmiotem także jakichkolwiek czynności nieodpłatnych.
8.  Wnioskodawca dokona sprzedaży po 31.03.2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, oznaczone nr 1)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż działki nr 1 ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zawieranej umowy, a jeżeli tak to jaką stawkę podatku zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż działki nr 1 stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa sprzedaży będzie wykonaniem prawa majątkowego przez wnioskodawcę i jego małżonkę, będzie miała charakter jednorazowy i incydentalny. Przedmiotem obrotu będzie nieruchomość nabyta kilkanaście lat przed rozważaną sprzedażą (w 2005 r.), która do tej pory miała charakter rolny. Wnioskodawca nie podejmuje ani nie podejmował czynności przygotowawczych terenu do transakcji, nie prowadzi ani nie zapoczątkowuje działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości z zamiarem jej zabudowy, nie uzbrajał terenu, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie podejmował działań marketingowych nakierowanych na sprzedaż ani żadnych innych działań, które rozważane jako ciąg czynności - i co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 06.07.2018 r., sygn. I FSK 1419/16 - znamionują prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie sprzedawcy za podatnika VAT. W tych okolicznościach nie może być, zdaniem Wnioskodawcy mowy, aby mógł być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy należy wskazać, że: przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok WSA z dnia 08.05.2019 r, sygn. I SA/Bd 190/19).

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że równocześnie ze sprzedażą działki nr 1 Wnioskodawca sprzeda także działkę nr 2 stanowiącą jego majątek odrębny. Biorąc na wzgląd, że przedmiotem obrotu będą działki nabyte w 1996 r. (2 - na podstawie darowizny na podstawie umowy zawartej ze wstępnymi - rodzicami wnioskodawcy) oraz w 2005 r. (1 - nabycie na podstawie umowy sprzedaży od brata wnioskodawcy), zaś obie działki powstały w 1996 r. w wyniku darowizny dokonywanej przez rodziców wnioskodawcy jemu i jego bratu, trudno uznać, że nabycie prawa własności nosiło znamiona działalności gospodarczej. Sprzedaż w ramach jednej umowy obu działek wynika wyłącznie z faktu ich bezpośredniego sąsiedztwa, czyniąc je znacznie bardziej atrakcyjnymi terenami dla potencjalnych inwestorów i podwyższając ich wartość ekonomiczną.

W związku z powyższym transakcja winna być objęta postanowieniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy uwzględnieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

W przypadku uznania, że w zaprezentowanych okolicznościach wnioskodawca winien być uznany za podatnika podatku VAT sprzedaż działki nr 1 winna być opodatkowania stawką 23% - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje argumentację jak we wniosku w rubryce 76. Dodatkowo biorąc na wzgląd rozważania w części II wezwania z dnia 06.03.2020 r. należy zauważyć, że Wnioskodawca jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej, jako że oba zadane pytania należy rozpatrywać łącznie.

Uznanie, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu PCC co prawda będzie oznaczało, że podatnikiem będzie nabywca, niemniej ma to wpływ na sytuację prawną Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie. Będzie to bowiem oznaczało, że transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC), co wyłącza uznanie Wnioskodawcy za podatnika na gruncie ustawy o VAT. Tym samym nie można pytań 1) i 2) z wniosku (aczkolwiek zmodyfikowanych co do kolejności niniejszym pismem) rozpoznawać rozłącznie, jako że mogą być wykładane wyłącznie jako całość wniosku. Ustawodawca nie posłużył się w ustawie stwierdzeniem, że wniosek może pochodzić wyłącznie od podatnika, płatnika lub inksenta, ale użył pojęcia znacznie szerszego – „zainteresowanego”. Trudno z kolei uznać, że strona rozważanej transakcji, która chce poznać stanowisko organu co do prawidłowości ujęcia transakcji (której jest stroną) na gruncie prawa podatkowego, nie jest zainteresowanym, skoro ma to wpływ na prawidłowość dokonania rozliczenia z fiskusem bądź też nie (WSA w Olsztynie, wyrok z 10.06.2019 r., sygn. I SA/Ol 376/19). Pojęcie zainteresowanego należy wykładać możliwie szeroko i jest nim także ten, którego sytuacji prawnej wniosek może dotyczyć nawet ewentualnie (WSA w Gorzowie Wlkp., wyrok z 28.11.2019 r., sygn. I SA/Go 646/19). Podobnie także m.in. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 14b: „Zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. (\`(...)\`) Niewłaściwe były pierwotne rozwiązania dotyczące interpretacji podatkowych, ograniczające uprawnienie do ich uzyskania tylko do podatnika, płatnika i inkasenta. Zwyciężyła koncepcja, według której można mieć potrzebę zasięgnięcia urzędowej wykładni, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, nie będąc natomiast jeszcze podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, a nawet warunkując występowanie w tej roli od wyniku takiej prawnej analizy. Obecnie przepisy nie blokują możliwości udzielania wykładni żadnej osobie, która o nią występuje.”

Tym samym w zakresie przeformułowanej kolejności pytań i przy uwzględnieniu argumentacji jak we wniosku oraz powyżej:

1.  Sprzedaż nie będzie podlegała reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei przyjęcie odmiennego zapatrywania oznacza konieczność opodatkowania transakcji stawką podstawową - 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) - w tym zakresie nie ma wątpliwości, że wnioskodawca jest osobą zainteresowaną w jego indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b par. 1 ordynacji podatkowej
2.  Sprzedaż winna być objęta postanowieniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy uwzględnieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

W przypadku uznania przez organ wyjaśnień powyżej za niewystarczające dla uznania wnioskodawcy za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b par. 1 ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi, podobnie jak mowa o tym na str. 5 pisma z 06.03.2020 r., o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w zakresie podatku od towarów i usług, które co do zasady będzie implikowało odpowiedź w zakresie PCC (art. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku dla sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działki będącej we współwłasności małżeńskiej będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie współwłasnością Sprzedającego. Z kolei Wnioskodawca oraz Kupujący w przedwstępnej umowie, zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył także, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek jego śmierci. Ponadto wnioskodawca upoważnił kupującego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę ww. działki będącej we współwłasności małżeńskiej. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, nie będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działki będącej we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności jest realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, będzie terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 zlokalizowana jest w większości na terenie oznaczonym symbolem 12MN/U (przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej) oraz w niewielkich częściach na terenach oznaczonych symbolami 16 KDL i 17 KDL (przeznaczenie: tereny dróg publicznych klasy lokalnej). Oznacza to, że działka będąca przedmiotem transakcji sprzedaży stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanej nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).