Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1239/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: podstawa opodatkowania dla towaru oraz usługi dostawy
Słowa kluczowe: koszt-koszt przesyłki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; poczta-usługi pocztowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. za pośrednictwem filatelistycznego sklepu internetowego sprzedaży walorów filatelistycznych, które mogą mieć wyłącznie wartość filatelistyczną (np. znaczki wycofane z obiegu lub znaczki obcej administracji), bądź typowo kolekcjonerski charakter (np. foldery z walorami filatelistycznymi, książki), nazwane w dalszej części wniosku jako „walory” lub „walory filatelistyczne”. Spółka, dokonuje również sprzedaży znaczków, które, oprócz swego charakteru filatelistycznego, mogą być wykorzystane do opłacenia przesyłki, a więc legitymują nabycie usługi pocztowej (dalej: „znaczki” lub „znaczki obiegowe”). Mogą one podlegać opodatkowaniu według różnych stawek VAT lub podlegać zwolnieniu z VAT (znaczki obiegowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. W odniesieniu do znaczków Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-884/11/12-7/S/AS z dnia 12 kwietnia 2013r., w której Organ podatkowy, w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT, potwierdził stanowisko Spółki. Interpretacja ta, wydana została po wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 94/12, w uzasadnieniu którego, Sąd wskazał, że sprzedawane znaczki pocztowe, zarówno w formie abonamentu, poza nim, jak też w formie zestawu znaczków, ich pakietów, stanowią formę opłaty za usługę pocztową (\`(...)\`). Jeżeli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych, które mogą być użyte do zapłaty za usługę pocztową, to korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy(\`(...)\`).

Sprzedaż w filatelistycznym sklepie internetowym, może być realizowana poprzez wysyłkę do klienta za zaliczeniem pocztowym (tzw. pobraniem) lub przesyłką wartościową, za którą zapłata (przelew na rachunek) następuje po odbiorze przesyłki.

Zgodnie z opracowywanymi obecnie założeniami Regulaminu filatelistycznego sklepu internetowego (dalej: Regulamin), klient będzie miał możliwość odbioru osobistego zakupionych przez siebie walorów filatelistycznych i znaczków obiegowych. Zamówienie będzie mogło być wydawane w wyznaczonych punktach odbioru, np. w stacjonarnych sklepach filatelistycznych, bądź w placówkach pocztowych. Dodatkowo możliwe będzie również wybranie przez klienta sposobu dostarczenia walorów i znaczków w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej (w ramach usług Wnioskodawcy).

W związku z nowelizacją ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. w Spółce pojawiła się wątpliwość, czy prawidłowe będzie dokumentowanie opłat za przesyłkę odrębnie od wartości towarów i stosowanie do nich odrębnych zasad opodatkowania w zakresie stosowanej stawki VAT/zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu wykazania transakcji na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze oraz zastosowania właściwej stawki VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Regulacje związane z ustalaniem podstawy opodatkowania dla czynności opodatkowanych VAT od 1 stycznia 2014 r. są zawarte w art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w tym przepisie, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów tub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 6 ustawy o N/AT, nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania również następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 78 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, koszty dodatkowe wymienione w art. 78 ust. 1 lit. b Dyrektywy, stanowią w istocie element kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego (dostawy towarów lub świadczenia usług), a celem tego przepisu jest ich opodatkowanie zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego. Koszty dodatkowe są uwzględniane w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są bezpośrednio związane z zasadniczą czynnością dostawy towarów lub świadczenia usług, przez co zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Aby koszty te stanowiły element podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego, muszą mieć charakter kosztów dodatkowych ściśle związanych z tym świadczeniem i ponoszonych ze względu na nie.

Z powyższego wynika zatem, iż koszty dodatkowe (np. w postaci przesyłki pocztowej czy kurierskiej) uwzględnia się w podstawie opodatkowania danego świadczenia, o ile nie stanowią one wynagrodzenia za odrębną transakcję.

W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży przez Pocztę Polską walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych, wysyłanych do klienta przesyłką np. za zaliczeniem pocztowym lub przesyłką wartościową - koszty przesyłki pocztowej nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania ww. walorów i znaczków. W tym przypadku bowiem istnieją dwie niezależne transakcje. Zamawiający powinien więc ponosić koszt przesyłki niezależnie od ceny walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych, gdyż jest to całkowicie odrębna i niezależna usługa. Koszty te powinny być wyodrębnione na fakturze oddzielnie, a w przypadku, gdy usługa pocztowa ma charakter powszechny - Spółka powinna stosować zwolnienie z VAT.

Przede wszystkim należy zauważyć. że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowych, w tym usług o charakterze powszechnym. Do działalności statutowej zalicza się m.in. działalność pocztową objętą obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego) oraz pozostałą działalność. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U, z 2012 r., poz. 1529, z późn. zm.), usługę pocztową stanowi zarobkowe przyjmowanie, sortowanie i doręczanie przesyłek pocztowych. Wnioskodawca, jako operator wyznaczony, nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej o charakterze usługi powszechnej. Usługi pocztowe, co do zasady, stanowią samoistne świadczenia. Nie są one w żadnym wypadku uzależnione czy nierozerwalnie związane z dostawą towarów czy świadczeniem innych usług przez Firmę Wnioskodawcy.

Zgodnie z opracowywanymi założeniami do Regulaminu, klient po nabyciu walorów czy znaczków, będzie miał możliwość wyboru sposobu ich odbioru. Będzie mógł skorzystać z opcji odbioru osobistego w wyznaczonych punktach odbioru, np. w stacjonarnych sklepach filatelistycznych, bądź w wyznaczonych placówkach pocztowych. Będzie miał również możliwość zakupienia usługi dostarczenia towarów/znaczków w postaci przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej (w ramach usług Wnioskodawcy). Podkreślenia wymaga, że są to zupełnie odrębne i niezależne od siebie świadczenia. Klient zamawiając walory/znaczki może, ale nie musi, skorzystać z ich dostarczenia przez Firmę Wnioskodawcy. Nie jest on zobligowany do zakupienia jakiejkolwiek usługi pocztowej, bowiem ma możliwość odbioru osobistego.

Jednocześnie należy wskazać, że powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora zobowiązanego do świadczenia takich usług, są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zwolnienie takie przewidziane jest również w Dyrektywie 2006/112/WE, a zatem operator pocztowy (tj. Wnioskodawca) powinien stosować zwolnienie do przesyłek pocztowych, zarówno gdy świadczone są one w związku ze sprzedażą przez Pocztę walorów filatelistycznych i znaczków obiegowych. Dodatkowo ze zwolnienia z VAT, na podstawie cytowanego przepisu, korzysta sprzedaż znaczków obiegowych, co potwierdza cytowana na wstępie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-884/11/12-7/S/AS. Odróżnia to Pocztę Polską od innych podmiotów które, z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej, nie są zobowiązane do stosowania zwolnienia z VAT. Podmioty te, posiadają również swobodę w zawieraniu umów, natomiast Wnioskodawca, jako operator wyznaczony, nie może odmówić zawarcia umowy w przedmiocie świadczenia usługi powszechnej. Dlatego nie jest możliwe dokonanie porównania Spółki do pozostałej grupy podmiotów sprzedających towary w sklepach internetowych. Podmioty te bowiem, w celu realizacji dostawy, korzystają z usług pocztowych lub kurierskich naszej firmy lub też kupują usługi innych przewoźników. Natomiast Wnioskodawca, sprzedając w sklepie internetowym walory/znaczki, oferuje klientom możliwość świadczenia przez siebie 2 usług pocztowych (w tym usług powszechnych, do których świadczenia została zobligowana, jako wyznaczony operator pocztowy) lub usług kurierskich.

Poza tym, ceny usług przesyłek pocztowych jak również ceny znaczków obiegowych, wynikają z cennika powszechnych usług pocztowych, dostępnego dla każdego potencjalnego klienta. Wnioskodawca, jako operator wyznaczony, tworząc cennik, musi ustalać opłaty za usługi powszechne w sposób jednolity, przejrzysty i niedyskryminujący. Zgodnie z przepisami Prawa Pocztowego, Wnioskodawca może stosować „taryfy specjalne” tj. taryfy niższe od obowiązujących za dany rodzaj lub sposób świadczenia usługi powszechnej dla nadawców spełniających określone warunki, jednak nie może, w stosunku do usług powszechnych, stosować cen wyższych. Zarówno cennik na usługi powszechne jak i kryteria obniżenia ceny usługi powszechnej w ww. przypadkach tj. „taryfy specjalne” są zatwierdzane przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej i są powszechnie dostępne. Cennik ten bowiem podlega, zgodnie z art. 59 ustawy Prawo Pocztowe, ogłoszeniu na stronie podmiotowej BIP oraz jest udostępniany w każdej placówce pocztowej.

Ponadto, argumentem przemawiającym za uznaniem, iż usługa przesyłka pocztowa czy kurierska dotycząca zamówionych walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych, jest świadczeniem odrębnym od ich dostawy, jest fakt, iż Wnioskodawca nie zleca usług dostawy walorów lub znaczków podmiotowi zewnętrznemu, w odróżnieniu od innych podmiotów prowadzących sprzedaż internetową.

Nie można zatem kosztów przesyłki uwzględnić w podstawie opodatkowania sprzedawanych walorów, bowiem w efekcie takiego podejścia, klient będzie zobowiązany do zapłaty za przesyłkę większej kwoty (powiększonej o VAT należny z tytułu sprzedaży tych walorów). Natomiast doliczenie kosztów przesyłki do ceny sprzedawanych znaczków obiegowych (które są zwolnione z VAT), nie spowoduje wprawdzie zwiększenia ceny usługi pocztowej, ale wpłynie na wzrost ceny samego znaczka. Należy podkreślić, iż cena znaczka wynika wprost z cennika powszechnych usług pocztowych i nie można jej, w myśl przepisów Prawa Pocztowego, jak wskazano powyżej, w sposób dowolny zmieniać. Jednocześnie z przekazanej klientowi faktury, musi jednoznacznie wynikać, jaka cena została naliczona za sprzedane znaczki oraz jakie koszty zostały naliczone z tytułu świadczonej usługi przesyłki pocztowej. Dane te są niezbędne do weryfikacji czy zastosowane przez Pocztę Polską ceny za ww. usługi są zgodne z obowiązującym cennikiem powszechnych usług pocztowych.

W odniesieniu do sprzedaży internetowej WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z 18 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Go 213/13: stwierdził, że „jak słusznie przyjął organ podatkowy, koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22%”.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że klient dokonujący zakupów w pocztowym internetowym sklepie filatelistycznym, będzie posiadał możliwość nabycia towarów bez uwzględniania kosztów wysyłki - co odróżnia Firmę od pozostałych sklepów internetowych.

Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, wskazał, że: „usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu (\`(...)\`) nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości”. Trybunał podkreślił również, iż „wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Dlatego Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami.

Reasumując, w sytuacji Spółki, sam fakt świadczenia usługi pocztowej przez Pocztę jako sprzedawcę towarów, nie może przesądzać o uznaniu usługi przesłania walorów/znaczków za usługę pomocniczą względem dostawy. Jak już wskazano wyżej, usługi pocztowe stanowią główny przedmiot działalności Firmy, są usługą samodzielną, odrębną w stosunku do sprzedawanych walorów filatelistycznych czy znaczków obiegowych.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Wnioskodawca, powinien oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla przesyłki pocztowej czy kurierskiej oraz oddzielnie dla sprzedawanych walorów/znaczków. Kwoty te winny być wykazane w odrębnej pozycji, na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze, ze stawką VAT właściwą dla każdej transakcji. W odniesieniu do sprzedawanych walorów filatelistycznych czy znaczków będzie to stawka VAT właściwa dla danego asortymentu, natomiast w odniesieniu do usługi ich doręczania w postaci przesyłki pocztowej (powszechnej) Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności dokonuje m. in za pośrednictwem sklepu internetowego sprzedaży walorów filatelistycznych. Wskazana sprzedaż może być realizowana poprzez wysyłkę do klienta za zaliczeniem pocztowym lub przesyłkę wartościową za którą zapłata następuje po odbiorze przesyłki. Klient sklepu ma możliwość odbioru osobistego zakupionych przez siebie walorów filatelistycznych. Zamówienie może być wydawane w wyznaczonych punktach odbioru bądź placówkach pocztowych. Dodatkowo możliwe będzie również wybranie przez klienta sposobu dostarczenia waloru w formie przesyłki pocztowej lub kurierskiej.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w świetle przedstawionych okoliczności sprawy świadczenie na rzecz klienta w postaci wysyłki zamówionych w sklepie internetowym walorów filatelistycznych stanowi odrębną od dostawy towarów usługę, czy też wchodzi w skład świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa zamówionych w sklepie internetowym produktów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Poza powołanym wyżej orzeczeniem tut. Organ zwraca również uwagę na treść wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise, w którym TSUE orzekł, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo zwrotu zapłaconego podatku (zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach - również oddzielenie opodatkowania określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem w przypadku, gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, dopuszczalne jest aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Jednak należy wskazać, że powyższe orzeczenie TSUE znajdzie zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, w ramach których nie będą zachodzić okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że dostawa obejmuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenie - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać dostawę towarów (walorów filatelistycznych) wraz z usługą przesyłania tego towaru w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej.

Należy wskazać, że koszt przesyłki będący kosztem dodatkowym dostawy towarów, jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż walorów. Celem klienta nie jest nabycie usługi przesyłki lecz nabycie towaru w postaci np. znaczków. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na dostawę walorów filatelistycznych oraz usługę przesłania ich, miałoby sztuczny charakter. Bez znaczenia dla omawianej sprawy pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca jest podmiotem, który z mocy ustawy zobowiązany jest do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku nie jest świadczenie powszechnej usługi pocztowej, lecz dostawa towarów, której świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – jest dostarczenie tychże towarów – wyświadczenie usługi przesłania towarów. Okoliczności te odróżniają sytuację Wnioskodawcy, w której głównym przedmiotem świadczenia jest usługa pocztowa, o której mowa w ustawie Prawo pocztowe. W rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki winny być doliczone do sprzedaży towarów (walorów), gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, w tym przypadku, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podstawowej właściwej dla sprzedaży towarów – walorów filatelistycznych. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów (walorów filatelistycznych) zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu ich dostawy, zatem powinny być opodatkowane według stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży walorów.

Odnosząc się do orzeczenia WSA w Gorzowie Wlk. z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. Akt I SA/Go 213/13 na które powołuje się Zainteresowany należy wskazać, że potwierdza ono przyjętą w przedmiotowej interpretacji argumentację Organu. Natomiast wskazany przez Spółkę wyrok TSUE C-224/11 BGŻ nie może mieć zastosowania do omawianej sprawy, gdyż odnosi się on do kwestii uznania za kompleksowe świadczenie usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia – odrębnych dwóch świadczeń.

Wobec tego, stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawidłowości stosowania zwolnienia od podatku VAT dla opisanej we wniosku sprzedaży walorów, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.