Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.59.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy w przypadku sprzedaży usług związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych na zasadzie translokacji kosztów, metody koszt plus marża lub innej (dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: cel-cel komercyjny; definicja; działalność; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   w przypadku sprzedaży usług związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych na zasadzie translokacji kosztów, metody koszt plus marża lub innej (dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   w przypadku sprzedaży usług związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych na zasadzie translokacji kosztów, metody koszt plus marża lub innej (dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

G. S.A. (dalej: „G”, „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest częścią działającej globalnie grupy farmaceutycznej H (dalej: „Grupa H”) i prowadzi działalność w dziedzinie wytwarzania leków oraz produktów ochrony zdrowia, zatrudniając obecnie ponad 600 pracowników.

G specjalizuje się w wytwarzaniu wysoce innowacyjnych leków na najbardziej istotne choroby cywilizacyjne (m.in. autoimmunologiczne, neurologiczne, onkologiczne) oraz maści sterydowych oraz maści do krótkotrwałego, miejscowego leczenia chorób skóry. Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą we wskazanych obszarach w skali europejskiej, a nawet światowej. Dzięki wytwarzaniu w Polsce niejednokrotnie bardzo innowacyjnych leków, G walnie przyczynia się do rozwoju polskiego rynku farmaceutycznego.

Obszar prowadzonej działalności B+R.

Celem działalności rozwojowej jest wytwarzanie bardziej nowoczesnych, zaawansowanych leków oraz innych produktów ochrony zdrowia o zwiększonej skuteczności, spełniających wymogi regulacji w zakresie bezpieczeństwa farmaceutycznego.

Prace badawczo-rozwojowe Spółki zakładają m.in. weryfikację możliwości oraz opracowanie metody wytwarzania produktów farmaceutycznych dla potrzeb polskiego rynku. Tego typu wyroby muszą spełniać wysokie wymagania regulacyjne, a specyfika ich produkcji powoduje, że osiągnięcie rezultatu (uzyskanie powtarzalnej, spełniającej kryteria GMP produkcji) nie w każdych warunkach jest możliwe i nie wszędzie odbywa się w taki sam sposób. Prace G obejmują opracowanie, weryfikację i walidację metody wytwarzania leku. Doświadczenia wynikające z prowadzonych prac rozwojowych, wykorzystywane są także przy inicjowaniu oraz rozwijaniu prac prowadzonych przez całą Grupę (np. kapsułka twarda dla leku urologicznego D).

Projekty badawczo-rozwojowe, których zlecenie przeprowadzenia otrzymuje Spółka z Grupy, wymagają przeprowadzenia oceny wpływu nowej technologii na istniejące systemy oraz środowisko i bezpieczeństwo wytwarzania. Po dokonaniu oceny i podjęciu pozytywnej decyzji rozpoczyna się projekt badawczo-rozwojowy, którego finalnym rezultatem jest wdrożenie produkcji nowego preparatu do zakładu Spółki.

Celem projektu jest weryfikacja i walidacja nowego procesu, a także wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań w celu jego usprawnienia. W rezultacie, pozwala to na komercyjną produkcję preparatu w powtarzalnym procesie, która zapewni najwyższą jakość i bezpieczeństwo pacjenta.

Każdy projekt rozwojowy ma własną specyfikę w zależności od użytej technologii, surowców oraz środowiska wytwarzania. Poniżej przedstawiono opisy przykładowych projektów realizowanych przez G w ostatnim roku.

1\. Weryfikacja i wdrożenie technologii wytwarzania krytycznych medycznie innowacyjnych preparatów stosowanych w leczeniu zakażenia HIV (projekt w toku).

Zadaniem zespołu jest weryfikacja procedury wytwarzania, pod względem parametrów procesu. Po każdej serii testowej i dalej walidacyjnej wykonywany jest szereg testów, w których zakres wchodzi badanie zawartości, jednolitości zawartości substancji czynnej, zanieczyszczeń, uwalniania substancji czynnej, twardości, postaci, ale także badania czystości mikrobiologicznej oraz poziomu zanieczyszczeń. Wyniki po każdej z tych serii są poddawane dogłębnej analizie. Następnie, Właściciel Produktu, w oparciu o obserwacje i wyniki, podejmuje, jeśli to wymagane, decyzję o zmianie parametrów procesu. Cały cykl jest powtarzany. Za zakończenie fazy badawczo-rozwojowej uznaje się wytworzenie trzech serii walidacyjnych, w pełnej skali komercyjnej, tożsamych pod względem jakościowym. Ilość serii rozwojowych jest różna dla każdego surowca, technologii i preparatu. Dopiero po analizie wyników badań jakościowych jest możliwe potwierdzenie bezpieczeństwa, jakości oraz spełniania wszelkich zakładanych parametrów (w tym zgodności z wymogami rejestracyjnymi) wytworzonego produktu.

2\. Realizacja projektu związanego z wykorzystaniem technologii ekstruzji na gorąco (Hot Melt Extrusion, HME).

Projekt pod względem technologicznym był bardzo wymagający. Sama technologia, mimo że wykorzystywana w innych branżach (polimery), nie jest często spotykana w przemyśle farmaceutycznym. W tym przypadku zespół realizujący projekt nie miał możliwości przeprowadzenia testów w pełnej skali. Pierwsze tego typu próby zostały przeprowadzone w G. Zespół inżynierów i technologów wspólnie pracował nad dostosowaniem nowego parku maszynowego, aby możliwe stało się wytworzenie powtarzalnej serii w pełnej skali komercyjnej. Zostały wykonane serie testowe na placebo, w trakcie których testowano różne ustawienia przepływu, ciśnienia, temperatury, a także rozdrobnienia. Następnie, gdy proces przebiegał stabilnie zostały uruchomione serie feasibility z substancją czynną i ponownie prowadzono testy. Po każdej z serii, tak jak opisano powyżej, mierzone były kluczowe parametry produkcji (tj. zawartość wody, zawartość substancji czynnej, uwalnianie, rozpad, postać, masa). Jednak prace zakończyły się w wypadku tego projektu niepowodzeniem. Nie zostały spełnione wszystkie wymagania specyfikacji preparatu, co w konsekwencji oznaczało, że nie zostały spełnione wymogi rejestracyjne. Wnioskodawca nie był w stanie wdrożyć nowego produktu. Nie udało się także dotychczas poznać przyczyn niepowodzenia badawczego.

3\. Realizacja projektu dot. tworzenia opakowań środków medycznych bezpiecznych dla dzieci.

Wnioskodawca prowadzi również projekty rozwojowe, w ramach których samodzielnie opracowuje zupełnie nowe rozwiązania, inne niż dotyczące samych produktów farmaceutycznych. W takich przypadkach wszelkie prace - od opracowania koncepcji produktu, po próby jego wykonania oraz testy, prowadzone są przez Wnioskodawcę. Wśród przykładowych prac tego rodzaju, można wskazać na projekt w zakresie tworzenia opakowań środków medycznych bezpiecznych dla dzieci („child resistant”). Jego założeniem było połączenie bezpieczeństwa (zabezpieczenie przed przypadkowym albo niezgodnym z instrukcją użyciem produktu leczniczego przez dzieci) z utrzymaniem właściwości chemicznych w ustalonym w specyfikacji okresie oraz trwałości (ochrona przed dekompozycją fizyczną).

Powyższe są tylko przykładami projektów prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w każdym z projektów kluczową rolę odgrywa zapewnienie najwyższej jakości w procesie wytwarzania nowego dla Spółki wyrobu. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wiąże się z przeprowadzaniem licznych, koniecznych testów oraz badań w szerokim spektrum (np. mikrobiologicznych, badań profilu uwalniania substancji czynnej z produktu, zawartości i rozkładu substancji czynnej, postaci, rozpadu, twardości) z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury (spektrografów, chromatografów, detektorów i innych). Prowadzone są także badania zachowania substancji w warunkach zbliżonych do naturalnych - pracownicy Spółki wykorzystują do tego zaawansowaną aparaturę badawczą, w tym także taką, która imituje warunki panujące w ludzkim przewodzie pokarmowym.

Dodatkowo, zgodnie z wymaganiami regulacyjnymi należy zapewnić, że preparat zachowuje swoje cechy jakościowe, ilościowe (zgodność ze specyfikacją) oraz jest bezpieczny dla pacjenta w całym okresie ważności. Dla każdego projektu próbki z serii walidacyjnych należy pobrać i wstawić na badania stabilności w zróżnicowanych warunkach wilgotność i temperatury w różnych okresach czasu. Wymienione warunki imitują zróżnicowane strefy klimatyczne, w których preparat w fazie komercyjnej będzie dystrybuowany.

Nadmienić należy, że rezultat działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy nie jest z góry ustalony, prowadzone prace nie zawsze kończą się powodzeniem, w związku z tym G ponosi ryzyko niepowodzenia prac badawczo-rozwojowych.

Proces realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Podstawą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez pracowników Spółki są projekty, związane z zapewnieniem dostępu do najnowszych generacji produktów farmaceutycznych Grupy H.

Decyzja o rozpoczęciu projektu zapada na podstawie zidentyfikowanych trendów rynkowych, przewidywanych potrzeb klientów oraz wyników badań naukowych, we współpracy z innymi spółkami Grupy. Wnioskodawca oddziela organizacyjnie projekty badawczo-rozwojowe od pozostałej prowadzonej przez siebie działalności (produkcja).

Odpowiedzialność za realizację prac rozwojowych ponosi Dyrektor Technologii i Transferów. W sam proces prac nad projektami badawczo-rozwojowymi zaangażowanych jest około 50 pracowników, na stanowiskach inżynierów, analityków, technologów oraz właścicieli produktów. Prace rozwojowe odbywają się w ramach struktury macierzowej - pracownicy dobierani są do poszczególnych projektów, niezależnie od przypisania strukturalnego do działów Spółki.

Przypisanie pracowników, następujące po uznaniu projektu za badawczo-rozwojowy, dokonuje się w oparciu o posiadane przez nich kwalifikacje, kluczowe dla realizacji zadań w ramach projektu badawczo-rozwojowego. Przypisanie pracowników do projektu zapewnia Spółce wiedzę na temat zaangażowania pracowników w prowadzone przez nią projekty badawczo-rozwojowe.

Po dokonaniu przypisania pracowników do zespołu, przystępują oni do rozwiązywania przedstawionego problemu badawczego. Podstawowym celem prowadzonych działań jest zbadanie możliwości produkcji nowego dla Spółki produktu oraz opracowanie odpowiedniej do tego metody, weryfikację oraz walidację rezultatów. Pracownicy Spółki muszą przeprowadzić liczne badania i testy, wybrać odpowiednią metodę, która umożliwi wytwarzanie produktu z uwzględnieniem istniejących możliwości technologicznych G (w tym ograniczeń, które one narzucają), określić, w jaki sposób metoda zostanie wdrożona, uwzględniając wymogi ilościowo-jakościowe. Ponadto, wytworzone produkty są testowane i walidowane, w celu zapewnienia utrzymania zakładanych parametrów wytwarzanych produktów w sposób powtarzalny (jednakowy dla wszystkich serii produktu). Specyfika tego typu wyrobów wymaga, aby poszczególne serie produktów nie różniły się między sobą pod względem właściwości fizycznych i chemicznych. Zapewnienie zgodności z wytycznymi, w tym z dokumentacją rejestracyjną produktów leczniczych, które stawiają producentom restrykcyjne warunki, w zmiennych warunkach wytwarzania stanowi wyzwanie dla pracowników Spółki i wymaga nakładów na poszukiwanie najbardziej efektywnych pod względem technologicznym, jakościowym jak i biznesowym sposobów wytwarzania.

W pracach prowadzonych przez Wnioskodawcę wyróżnić można zasadnicze etapy. Działalność B+R realizowana jest w postaci poszczególnych faz. W ich ramach wyróżnia się zazwyczaj wykonanie jednej serii rozwojowej - w razie potrzeby ponawianej, a następnie (zazwyczaj) wykonanie trzech serii walidacyjnych (weryfikują one poprawność rezultatu produktowego pod kątem opracowanej specyfikacji). Na etapie każdej serii może okazać się, że opracowana metoda nie spełnia wymogów stawianych produktowi finalnemu. W takim wypadku, konieczne jest powtórzenie prac oraz weryfikacja i dostosowanie parametrów lub znalezienie innej metody. Poniżej przedstawiono przykładowe czynności, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych:

*   Badanie nowych surowców oraz analiza ich wpływu na środowisko.
*   Testowanie parametrów wytwarzania podczas serii testowych.
*   Wytwarzanie serii walidacyjnych w pełnej skali produkcyjnej.
*   Testowanie wytworzonych serii prototypowych (rozwojowych i walidacyjnych), produktów i funkcjonalności, także pod kątem zgodności z wymogami prawa farmaceutycznego (w tym wymogów bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy).
*   Analiza zebranych wyników badań i trendów dla produktu. Sprawdzenie produktów z serii walidacyjnej na zgodność ze specyfikacją. Rekomendacja Właściciela Produktu.
*   Zakończenie trzech serii walidacyjnych z wynikiem pozytywnym lub negatywnym.
    *   W przypadku negatywnego wyniku - decyzja o ponownym rozpoczęciu prac badawczo-rozwojowych w zmienionym środowisku wytwarzania (np. parametry, surowce).
    *   Wynik pozytywny pozwala natomiast na wdrożenie produktu.

Prace badawczo-rozwojowe są i będą przez Wnioskodawcę rozgraniczane od bieżącej działalności produkcyjnej.

Zdaniem Spółki, działalność prowadzona w ramach opisanych powyżej projektów, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca rozlicza się z innymi podmiotami z Grupy w ramach kompleksowej strategii gospodarczej. W odniesieniu do projektów badawczo-rozwojowych przyjęto dwa modele rozliczeń - model rozsądniej marży („koszt plus”) oraz model translokacji kosztów. W pierwszym z nich podmioty powiązane wypłacają wynagrodzenie w oparciu o bazę kosztową powiększoną o określony narzut zysku G, natomiast w drugim pokrywają tylko koszty prowadzenia prac rozwojowych.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”),
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   może i będzie mógł w przyszłości określić, jaka część wynagrodzenia pracowników dotyczy projektów badawczo-rozwojowych - w oparciu o prowadzoną analizę zaangażowania czasowego pracowników w projekty badawczo-rozwojowe oraz pozostałe,
*   uwzględnia i zamierza uwzględniać koszty prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej w rozliczeniach z podmiotami powiązanymi z Grupy GK, metodą translokacji kosztów, a także metodą „koszt plus marża”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku sprzedaży usług związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych na zasadzie translokacji kosztów, metody koszt plus marża lub innej (dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przytoczona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki dotycząca realizacji zadań badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w szczególności stanowi prace rozwojowe i badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c i 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie art. 4a pkt 27 lit. c ustawy o CIT, badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Art. 4a pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że przez prace rozwojowe rozumieć należy nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje, zatem, m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących.

Jak opisano w niniejszym wniosku, podstawowym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest rozpoczęcie wytwarzania nowych produktów w zakładzie, opracowanie unikalnej metody wytwarzania w określonych warunkach, a także zaplanowanie produkcji wyrobów stanowiących nowość na rynku polskim. Z kolei, prace dotyczące produktów innych niż wyroby lecznicze koncentrują się na tworzeniu nowych, innowacyjnych rozwiązań (np. w zakresie opakowań produktów leczniczych). Prowadzone projekty umożliwiają jednocześnie tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być skutecznie wykorzystane w procesie rozwoju i opracowywania nowych produktów.

Pracownicy G, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań dot. opracowywania procesu wytwarzania produktów, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową wiedzę w celu dostarczenia produktów zupełnie dla Wnioskodawcy nowych, w sposób polegający na zaprojektowaniu procesów produkcji leków, które zapewnią zachowanie odpowiednich parametrów produktu, w tym zachowanie wymogów przewidzianych prawem. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace prowadzone są przez osoby wyróżniające się doświadczeniem i kompetencjami zapewniającymi najwyższą jakość badań G.

Wnioskodawca podkreśla, że czynności podejmowane przez pracowników w poszczególnych projektach nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących - nie mają one miejsca na etapie przedprodukcyjnym. O charakterze badawczo-rozwojowym przesądza (poza przedstawionym wcześniej celem) fakt, że każde prace należące do tej kategorii zaczynają się od zdefiniowania unikatowych wymagań, swoim zakresem obejmują konieczność zmierzenia się z licznymi zagadnieniami badawczymi, oraz - co do zasady - kończą się protokołem walidacji (poprzedzonym przez wszelkie niezbędne badania). Dopiero po potwierdzeniu protokołem, że wszelkie wymagania zostały spełnione, oraz pozytywnym zakończeniem procedur prawnych, możliwe jest rozpoczęcie produkcji wyrobu.

Prace składają się z wyraźnych etapów (serii), w ramach których opracowywane są rozwiązania technologiczne dotyczące procesu produkcyjnego. Wytwarzane przez Spółkę wstępne serie są następnie testowane i weryfikowane pod kątem ich przydatności oraz zgodności z ustalonymi założeniami badawczymi oraz wymogami prawnymi. Rozwiązania te powstają w wyniku twórczej pracy pracowników G, którzy samodzielnie muszą znaleźć rozwiązania zagadnień, które umożliwią rozpoczęcie produkcji.

Bardzo istotną rolę stanowią także badania oraz testy prowadzone na partiach rozwojowych i walidacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, partie te należy uznawać za prototypy. Serie te poddawane są opisywanym wcześniej badaniom i testom. Jeżeli przeprowadzone badania wykażą niezadowalające wyniki, prototypy te są niszczone. Jeżeli natomiast badania przebiegną pomyślnie, rozważana jest możliwość ich komercjalizacji (o ile partie te nadają się do dystrybucji).

Zgodnie z przedstawioną definicją, w ramach prac rozwojowych odbywa się w szczególności nabywanie, łączenie i opracowywanie wiedzy z zakresu technologii, budowanie prototypów, demonstracje, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów i procesów oraz planowanie produkcji w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania. Procesy, których wdrożenie w Spółce jest finalnym rezultatem przeprowadzonego projektu badawczo-rozwojowego są dla G nowe i dotyczą produkcji nowego wyrobu.

Co więcej, działalność Spółki spełnia również przesłankę systematyczności - Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe nieustannie, dbając o rozwój prowadzonych procesów, spełnianie najnowocześniejszych technologicznych wymagań w zakresie wytwarzania produktów (w tym także spełniania najwyższych kryteriów bezpieczeństwa określanych przez normy prawne) oraz najlepsze dostosowanie do potrzeb polskiego rynku.

Rozpoczęcie produkcji nowego produktu farmaceutycznego nie może się odbyć bez przeprowadzenia całości opisywanych prac. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że celem prowadzonej działalności jest wytworzenie nowych produktów oraz zaplanowanie ich produkcji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. pozytywna interpretacja indywidualna z 17 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR), wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym działalność badawczo-rozwojowa prowadzona była przez podatnika zajmującego się działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety, kosmetyków oraz wyrobów medycznych.

Na uwagę zasługuje również pozytywna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2017.1.APO) dotycząca częściowo zbliżonego stanu faktycznego (produkcja m.in. wyrobów kosmetycznych).

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów (w tym wytwarzaniu partii rozwojowych i walidacyjnych), procesów, i rozwiązań, a także testowaniu i walidacji prototypów, badaniu możliwości wytwarzania nowych produktów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2.

Sprzedaż usług związanych z prowadzeniem prac B+R w oparciu o metodę translokacji kosztów, metodę koszt plus marża, udzielenie licencji lub inne (dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niepowiązanych), uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane (w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową) podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastrzeżenie wskazane w art. 18d ust. 5 tej ustawy odnosi się w swym zakresie do kwestii pomocy publicznej lub dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdyby koszty kwalifikowane prowadzonych prac zostały sfinansowane w ten sposób (np. poprzez przyznaną dotację), zastosowanie w odniesieniu do nich ulgi badawczo-rozwojowej powodowałoby powstanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W opisanych przypadkach rozliczeń z podmiotami powiązanymi, takie okoliczności nie zachodzą. Co więcej, na prawidłowość tego rozumienia wskazuje wykładnia celowościowa przepisu art. 18d ust. 5 - mowa jest w nim bowiem o zwrocie kosztów podatnikowi lub odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z analizy przepisu wynika, że celem jego wprowadzenia było uniemożliwienie wystąpienia sytuacji, w której podatnik odnosi podwójną korzyść - z tytułu otrzymania pomocy publicznej oraz z tytułu odpisu od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 18d.

Wnioskodawca kalkuluje swoje wynagrodzenie przy pomocy dwóch rozwiązań:

1.  Metody „koszt plus marża”.
2.  Metody translokacji kosztów.

Pierwsza metoda opiera się na kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy uwzględniającego koszty (np. prowadzone prace w podstawowym zakresie oraz koszty ogólnego zarządu i administracyjne) oraz marżę. Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o swoje koszty nie spełnia definicji zwartej w przytoczonym przepisie.

Tego typu kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę dochodzi do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów, jako składowej ceny.

Drugi ze stosowanych przez Wnioskodawcę sposobów rozliczeń opiera się na tzw. translokacji kosztów, tj. zryczałtowanym rozliczeniu usługi pomiędzy podmiotami powiązanymi (w tym przypadku innymi podmiotami Grupy), na podstawie kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi pracami. Wnioskodawca obciąża podmioty powiązane kosztami prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych na podstawie wystawianych faktur. Przyjęty model rozliczeń stanowi wyłącznie wypracowany przez Grupę sposób ponoszenia nakładów na prace rozwojowe i jest elementem szerszej strategii gospodarczej.

W tym przypadku Wnioskodawca również stoi na stanowisku, że nie spełnia to definicji zawartej w przytoczonym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu wskazanych przypadkach nie dochodzi bowiem do „zwrotu w jakiejkolwiek formie” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku żadnych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o CIT. Dotyczyłoby to, bowiem, podmiotów sprzedających wyniki prac badawczo-rozwojowych, jak i podmiotów takich, dla których koszty prac badawczo-rozwojowych są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, w której ulga wprowadzona w art. 18d ustawy o CIT promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM), akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że w przypadku zapłaty należnego wynagrodzenia za przekazanie wyników prac B+R np. w przypadku kalkulowania należnego wynagrodzenia w oparciu o zasadę koszt plus marża nie dochodzi do „zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 18 października 2017 r. (sygn. akt 0111-KDIB1- 3.4010.271.2017.1.IZ) Dyrektor KIS potwierdził, że rozliczenie na zasadzie podziału kosztów z podmiotami powiązanymi nie wypełnia hipotezy przepisu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że w przedstawionym modelu rozliczeń z podmiotami powiązanymi ponosi ekonomiczny ciężar kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Sposób ustalenia wynagrodzenia za konkretne projekty, będący elementem szerszej polityki cen transferowych, nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.