Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.98.2018.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w odniesieniu do określenia momentu nabycia udziału w nieruchomości oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; małżonek; spadek; wywłaszczenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości jest:

– **nieprawidłowe** – w odniesieniu do określenia momentu nabycia udziału w nieruchomości,

– **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 oraz w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.98.2018.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 28 lutego 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 5 marca 2018 r., natomiast w dniu 13 marca 2018 r. (data nadania 12 marca 2018 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie postanowień spadkowych po zmarłych rodzicach, tj. X, zmarłej 15 listopada 19(…) r. (Postanowienie z dnia 2 października 2017 r. - uprawomocnienie z dnia 24 października 2017 r.) oraz Y zmarłym 25 maja 20(…) r. (Postanowienie z dnia 23 października 2017 r. - uprawomocnienie z dnia 14 listopada 2017 r.), Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem (wspólnie z trojgiem rodzeństwa) w nieruchomości rolnej zabudowanej ozn. nr ewid. B, C, D o pow. łącznej 2,93 ha, położonej w obrębie E, gmina F (powiat G). Spadek po matce X Wnioskodawczyni nabyła w 1/4 części, a po ojcu Y w 30%.

Przedmiotowa nieruchomość rolna zabudowana przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy F do zajęcia przez Kopalnię H pod działalność koncesjonowaną Odkrywki E, a jej zakup przez kopalnię zostanie dokonany dla realizacji celu publicznego zgodnie z art. 6 pkt 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dziennik Ustaw z 2015 roku, poz. 1774 ze zmianami).

Wykup tej nieruchomości (rolnej zabudowanej) przez Kopalnię H planowany jest w 2018 roku.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zainteresowana tym, czy konieczność sprzedaży nabytego spadku – nieruchomości rolnej zabudowanej – a więc otrzymany przez Wnioskodawczynię przychód w 2018 roku będzie skutkował koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze sprzedaży (w 2018 r. na realizację celu publicznego) nabytego spadku po rodzicach (w 2017 r.) – gospodarstwa rolnego zabudowanego, będzie skutkował koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia zapłaty podatku dochodowego od planowanej ww. sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona współwłaścicielem spadku po rodzicach, należną część spadku Wnioskodawczyni nabyła w listopadzie 2017 roku, ale nieruchomość (gospodarstwo rolne z zabudowaniami) w tym czasie była już przeznaczona pod działalność koncesjonowaną Odkrywki E, a wykup przez Kopalnię H zostanie dokonany w 2018 roku dla realizacji celu publicznego.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie ma wpływu i wyboru na zaistniałą sytuację, a mianowicie jest zmuszona w krótkim czasie po nabyciu spadku do jego zbycia – konieczności sprzedaży. Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że ma możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do określenia momentu nabycia udziału w nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 15 listopada 1974 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast 25 maja 2017 r. zmarł ojciec Zainteresowanej. Wnioskodawczyni w drodze spadku po rodzicach stała się współwłaścicielem w nieruchomości rolnej zabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy F do zajęcia przez Kopalnię H pod działalność koncesjonowaną Odkrywki E, a jej zakup przez kopalnię zostanie dokonany dla realizacji celu publicznego zgodnie z art. 6 pkt 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Wykup nieruchomości przez kopalnię planowany jest w roku 2018.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków, należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Z tego względu, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że należną część spadku po rodzicach nabyła w listopadzie 2017 roku, bowiem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma datami nabycia udziału w nieruchomości, której planowany wykup przez kopalnię ma nastąpić w 2018 roku.

Zatem przedmiotowy udział w nieruchomości Zainteresowana nabyła:

*   w dniu 15 listopada 1974 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Zainteresowaną w wyniku śmierci matki,
*   w dniu 25 maja 2017 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu.

Wobec powyższego planowana w 2018 r. sprzedaż udziału w nieruchomości w części nabytej w wyniku spadkobrania po zmarłej w 19(…) roku matce, nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ czynność ta będzie miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości w części nabytej po zmarłym ojcu z uwagi na fakt, że zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu – o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić będzie źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei, stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zauważyć należy, że zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 6 pkt 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi są poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie złóż kopalin objętych własnością (…).

W myśl natomiast art. 112 ust. 1 ww. ustawy – przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy).

Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Zatem wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość zostanie przeznaczona na działalność odkrywkową kopalni, tj. na cele związane z wydobyciem (…). Zgodnie z art. 6 pkt 8 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – jak już wyżej wskazano – celami publicznymi są: poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie złóż kopalin objętych własnością (…).

Jednakże, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość zostanie odpłatnie zbyta na cele publiczne. Z analizy tego przepisu wynika bowiem, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W sytuacji, gdy spełniony zostanie tylko jeden z ww. warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym planowane w 2018 odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia przez Wnioskodawczynię tego udziału w nieruchomości. Jednak w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości przez Zainteresowaną w drodze spadku było nieodpłatne należy stwierdzić, że istotnie nie powstanie u Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe, ponieważ nie wystąpi sytuacja, w której cena nabycia udziału w nieruchomości będzie niższa niż 50% ceny zbycia. Oznacza to, że nie zostanie spełniony drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony jeden z dwóch warunków wyłączających możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawczynię na rzecz kopalni udziału w nieruchomości – nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu – na cele uzasadniające wywłaszczenie będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży ww. udziału w nieruchomości stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami – kwota uzyskana z rzeczonej sprzedaży będzie wolna od podatku dochodowego, w konsekwencji czego z ww. tytułu na Zainteresowanej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, wskazać należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem, dokumenty dołączone przez Zainteresowaną do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.