Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-672/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej;

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej;

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie (Wnioskodawca wraz z małżonką) dokonali na podstawie umów sprzedaży: z dnia 14 kwietnia 2008 r., 27 maja 2008 r., 27 maja 2008 r. i z dnia 28 lipca 2008 r. sporządzonych w formie aktów notarialnych nabycia niezabudowanych działek gruntu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotowe nieruchomości zostały wciągnięte przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w dniach 14 kwietnia 2008 r., 27 maja 2008 r., 27 maja 2008 r. oraz 28 lipca 2008 r., a następnie wybudowano na nich budynek w postaci hali magazynowej z zapleczem biurowym. Przedsiębiorca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę wskazanego powyżej budynku.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2010 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego obiektu.

Obecnie przedsiębiorca zamierza utworzyć jako jeden ze wspólników spółkę osobową, do której aportem zostanie wniesione jego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., tj. całość składników materialnych i niematerialnych. Nowo utworzona spółka osobowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność przy wykorzystaniu majątku i osób wchodzących w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa. Spółka będzie prowadzić wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Środki trwałe nabyte w drodze aportu będą wykorzystywane przez cały okres korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, do której aportowane zostanie jego przedsiębiorstwo, a aport będzie wykorzystywany jedynie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 1–9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1074, z późn. zm.) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K. c. do spółki osobowej?
2.  Czy Spółka będzie miała obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług, jeśli środki trwałe nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K. c. będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

1.  Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od składników majątku wchodzących w skład aportu. Analogiczne stanowisko w sprawie znajduje się w wielu interpretacjach indywidualnych w tym m. in. w interpretacjach IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM z dnia 27 maja 2011 r. oraz IPPP1/443-1186/11-2/AW z dnia 30 sierpnia 2011 r. Izby Skarbowej w Warszawie.
2.  Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa czyli Spółkę. Jednakże zgodnie z art. 91 w związku z art. 90 ustawy o VAT korekty dokonują podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane jak i zwolnione. W przypadku dokonywania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, nie ma obowiązku dokonywania korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej również K. c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności w ramach których następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ww. art. 551 Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części (zdefiniowanej w art. 2 pkt 27 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że małżonkowie (Wnioskodawca wraz z małżonką) dokonali na podstawie umów sprzedaży: z dnia 14 kwietnia 2008 r., 27 maja 2008 r. i z dnia 28 lipca 2008 r. sporządzonych w formie aktów notarialnych nabycia niezabudowanych działek gruntu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości zostały wciągnięte do ewidencji środków trwałych w dniu 14 kwietnia 2008 r., 27 maja 2008 r. oraz 28 lipca 2008 r., a następnie wybudowano na nich budynek w postaci hali magazynowej z zapleczem biurowym. Przedsiębiorca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę wskazanego powyżej budynku.

Obecnie przedsiębiorca zamierza utworzyć jako jeden ze wspólników spółkę osobową, do której aportem zostanie wniesione jego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., tj. całość składników materialnych i niematerialnych. Nowo utworzona spółka osobowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność przy wykorzystaniu majątku i osób wchodzących w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa. Spółka będzie prowadzić wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Środki trwałe nabyte w drodze aportu będą wykorzystywane przez cały okres korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, go której aportowane zostanie jego przedsiębiorstwo, a aport będzie wykorzystywany jedynie do czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa będzie stanowił czynność jego zbycia i o ile – jak wynika z wniosku – przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K. c., to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie podmiotem zobowiązanym do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy zostanie przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, do której zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, iż jeżeli zbywca wykorzystywał przedmiot aportu wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nabywca będzie wykorzystywał wniesiony majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, obowiązek korekty ww. podatku naliczonego nie wystąpi.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Również Spółka, do której Wnioskodawca wniesie aport w postaci ww. przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy było i będzie ono wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, nie będzie miała obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.