Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-239/15-5/S/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; leasing; leasing-raty leasingowe; odsetki; przychód; składki; ubezpieczenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 841/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 listopada 2015 r. (data nadania 2 grudnia 2015 r., data wpływu 4 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-239/15-2/AZ z dnia 24 listopada 2015 r. (data nadania 24 listopada 2015 r., data odbioru 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB6/4510-239/15-4/AZ, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznano w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 29 grudnia 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-239/15-4/AZ, otrzymanej w dniu 11 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. Nr IPPB6/4510-1-25/15-2/AZ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 25 stycznia 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-239/15-4/AZ Strona złożyła pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 25 lutego 2016 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 841/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (w zakresie, w jakim stanowisko strony Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe) z dnia 8 grudnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-239/15-4/AZ (data wpływu prawomocnego wyroku 26 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 841/16, wskazał, że: „Zarówno Organ, jak też Spółka, prawidłowo wskazali, że rozróżnienie pomiędzy wskazanymi rodzajami kosztów opiera się na możliwości zidentyfikowania przyczynowo – skutkowego związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a odniesieniem przychodu (lub choćby potencjalną możliwością odniesienia takiego przychodu). Wobec braku ustawowej definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego w orzecznictwie sądowym i nauce prawa podatkowego jednomyślnie wskazuje się, że kosztem bezpośrednim jest taki wydatek (Sąd pomija tu inne, konieczne i uniwersalne cechy wydatków, jak np. ich definitywność), który można przyporządkować konkretnemu przychodowi. Inaczej mówiąc - jeśli pomiędzy kosztem, a konkretnym, identyfikowanym i zauważalnym przychodem zachodzi związek tego rodzaju, że bez tego kosztu nie może zaistnieć ten konkretny przychód, to koszt powinien być zakwalifikowany do bezpośrednio związanych z przychodem. Doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe operuje tu przymiotnikiem „uchwytny”, odnoszącym się do rodzaju związku pomiędzy kosztem bezpośrednim, a odpowiadającym mu przychodem”.

Ponadto zdaniem Sądu Skarżąca prawidłowo wskazała, że: „ (…) w opisanych w sprawie okolicznościach istnieje oczywista możliwość zidentyfikowania wpływu składki na ubezpieczenie na wielkość przychodu osiąganego ze spłacanego przez klienta w ratach ubezpieczenia. Związek pomiędzy takim kosztem (składką finansowaną na rzecz klienta przez Spółkę), a przychodem osiąganym w wyniku zawartej z klientem umowy (spłacanego przez klienta w ratach kosztu ubezpieczenia – w części kapitałowej i odsetkowej) jest bowiem prosty, uchwytny i identyfikowalny. Bez tego konkretnego kosztu Skarżąca nie odniosłaby tego konkretnego przychodu. Koszt ten nie dotyczy jakichś ogólnych, generalnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, nie ma charakteru abstrakcyjnego, lecz ich ponoszenie wprost wiąże się z konkretnym przychodem”.

W konsekwencji zdaniem Sądu przedmiotowy koszt uzyskania przychodu powinien być uznany za bezpośrednio związany z przychodem, wskutek czego jego potrącenie z przychodem nastąpić powinno w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody (art. 15 ust. 4 updop). Ponieważ, jak wynikało z wniosku, klient spłaca wartość składki na ubezpieczenie w racie leasingowej „przez cały okres trwania leasingu”, to za trafne uznać należy określenia rozliczania tych kosztów w czasie jako proporcjonalne do uzyskania przychodów ze spłacanego w racie leasingowej kosztu ubezpieczenia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu m.in. samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny. Klientami Spółki są firmy i osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka oferuje obecnym jak również potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu. Przez usługi dodatkowe do umowy leasingu należy rozumieć m.in. usługi ubezpieczeniowe, tj.:

*   ubezpieczenie Credit Protection Insurance (dalej: CPI) polegające na ubezpieczeniu leasingobiorcy od zdarzeń uniemożliwiających spłatę leasingu (ubezpieczenie obejmujące ryzyko śmierci w wyniku nieszczęśliwego wypadku),
*   ubezpieczenie Guaranteed Auto Protection (dalej: GAP) polegające na ubezpieczeniu straty finansowej od ryzyka utraty lub zniszczenia pojazdu (przedmiotu leasingu),
*   ubezpieczenie komunikacyjne (OC, AC, NNW, dalej: ubezpieczenie komunikacyjne).

Spółka w ramach świadczonych usług leasingu finansowego i operacyjnego zawiera z klientami umowy w oparciu o Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: OWUL), które są akceptowane przez leasingobiorcę w momencie zawarcia umowy leasingu. Zgodnie z OWUL, jeśli strony nie postanowią inaczej Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. W przypadku ubezpieczenia komunikacyjnego, na wniosek leasingobiorcy i za zgodą Spółki, możliwe jest aby to sam leasingobiorca dokonał wyboru zakładu ubezpieczeń i ubezpieczył samochód. Ubezpieczenie CPI i GAP klient nabywa od zakładu ubezpieczeń za pośrednictwem Spółki.

W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NW) leasingobiorca może opłacić ubezpieczenie jednorazowo na podstawie refaktury kosztów składki poniesionych przez F lub też może skorzystać z finansowania ubezpieczenia przez F. Możliwość sfinansowania ubezpieczenia przez Spółkę wynika z OWUL, będących integralną częścią umowy leasingu. W sytuacji, gdy klient zawierając ze Spółką umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia komunikacyjnego, ubezpieczenia GAP lub ubezpieczenia CPI przez F spłaca wartość składki od wybranego ubezpieczenia w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej – którą otrzymuje leasingobiorca – nie są wyszczególniane poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególniane dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej.

W przypadku ubezpieczenia CPI i GAP pomimo, że ubezpieczonym jest klient, to beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka. Ubezpieczenie to stanowi bowiem ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (CPI) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (GAP). Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia CPI i GAP, ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Wnioskodawca). Ponadto, posiadanie w ofercie Spółki usług dodatkowych ma na celu uatrakcyjnienie oferty F i zwiększenie sprzedaży usług leasingowych m.in. poprzez zabezpieczenie ryzyka ponoszonego przez leasingobiorców w przypadku nieszczęśliwych zdarzeń. Z kolei, ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji, gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, F poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu.

Spółka uzyskuje również od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie m.in. z tytułu czynności administracyjnych i za pozyskanie klienta.

Spłacane przez leasingobiorcę ubezpieczenie, w przypadku leasingu finansowego, nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego.

Z uwagi na powyższe, na gruncie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Spółka uznaje wartość ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (część kapitałowa oraz odsetki) za płatność w ramach raty leasingowej i rozlicza w przychodach w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego.

Wartość składki z tytułu ubezpieczenia, należnej zakładowi ubezpieczeń, stanowi zaś dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania ww. przychodów, rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w racie leasingowej.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy postępowanie Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca pismem z dnia 28 listopada 2015 r., doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że Stroną zawieranych umów ubezpieczeń jest Towarzystwo Ubezpieczeń i Spółka, F zawiera ww. umowy w ramach ubezpieczenia grupowego. Treść art. 808 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: KC) stanowi, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka nie działa jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154 ze zm. dalej: ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym).

Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie za pozyskanie klienta i czynności administracyjne z tym związane, przy czym nie pełni funkcji agenta ubezpieczeniowego oraz pośrednika.

Wyboru ubezpieczyciela, zawierając umowy ubezpieczenia GAP i CPI, dokonuje Spółka. Jednocześnie, oferta Spółki dotycząca ww. ubezpieczeń dotyczy produktów jednego ubezpieczyciela. Klient używający samochód ma możliwość wyboru ubezpieczyciela tylko w stosunku do ubezpieczeń komunikacyjnych (takich jak: OC, NW i AC). Spłacana przez klienta w ratach wartość ubezpieczenia finansowanego przez F, w tym odsetki od części raty kapitałowej, stanowią przychód dla Spółki, rozliczany w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze. Spółka zalicza te przychody do przychodów z działalności podstawowej jaką jest świadczenie usług leasingu, w podziale na przychody z tytułu ubezpieczeń. Z uwagi na fakt, że Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, F nie zawiera umowy cesji prawa z tytułu umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanych przez klienta w racie leasingowej ubezpieczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP. W przypadku Spółki okresem rozliczeniowym zdefiniowanym przez strony jest, co do zasady, miesiąc.

W opinii Wnioskodawcy, ubezpieczenie spłacane przez klienta w racie leasingowej jest przychodem dla Spółki, ponieważ:

*   Spółka na podstawie umowy leasingu i OWUL zaakceptowanym przez klienta posiada wierzytelność w stosunku do leasingobiorcy o zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej,
*   spełnia warunek definitywności, w tym sensie, że raz otrzymany nie podlega zwrotowi na rzecz klienta,
*   powiększa aktywa Spółki, Spółka nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi, bowiem płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia), niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (umowa leasingu i OWUL),
*   beneficjentem ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest F (ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek F, ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie F). Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów (korzyści z ubezpieczeń uzyskuje również Spółka),
*   ubezpieczenia są związane z zawartą przez klienta umową leasingu i są elementem raty leasingowej,
*   Spółka uzyskuje również korzyści z finansowania ubezpieczeń w postaci dodatkowych odsetek spłacanych przez leasingobiorcę w racie leasingowej.

Przychody związane z realizacją usług dodatkowych nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Ponadto, mają one na celu uatrakcyjnienie oferty i zachęcanie przyszłych klientów do zawierania umów leasingu ze Spółką. Przedmiotowe raty leasingowe (bądź inne opłaty przewidziane w umowach leasingu) związane są z udostępnieniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o PDOP. Zarówno raty jak i odsetki są oczywistą pochodną umowy leasingowej. Ogólną zasadę wskazującą co w przypadku leasingu stanowi przychód dla leasingodawcy (finansującego) i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla leasingobiorcy (korzystającego) wskazuje art. 17b ust. l ustawy o PDOP (leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. l ustawy o PDOP (leasing finansowy). Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP przychodem dla leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy są „opłaty ustalone w umowie leasingu”. Z kolei w przypadku leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ustawy o PDOP, co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy nie zalicza się „opłat, o których mowa w art. 17b ust. l”, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Analiza szczegółów zasad określania przychodów w przypadku leasingu operacyjnego i finansowego jest w przypadku niniejszego wniosku o interpretację bezcelowa, niemniej zauważyć należy, że z powyższych przepisów jasno wynika, iż przychodem dla leasingodawcy z zasady są „opłaty ustalone w umowie leasingu”. Konieczność ich opłacenia oraz ich wysokość wynikają z zawieranych umów oraz OWUL, której akceptacja przez leasingobiorcę jest niezbędna do zawarcia umowy leasingu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów z działalności leasingowej, a tym samym do przychodów należnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, należy zaliczać m.in. przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy leasingu (z zastrzeżeniem szczegółowych postanowień wynikających z art. 17b i 17f ustawy o PDOP). Czynności te są bowiem nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu.

Konsekwencją powyższych wniosków jest konieczność określenia momentu powstania przychodu z tytułu ubezpieczenia spłacanego w ratach przez klienta. W opinii Spółki przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany analogicznie jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Strony zdefiniowały okres rozliczeniowy w umowie leasingu i OWUL (co do zasady jest to miesiąc).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

Ad. 2

Zdaniem Spółki równowartość kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika;
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty);
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   wydatek został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W związku z powyższym Spółka zauważa, że składka należna zakładowi ubezpieczeń, finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CP) stanowi zatem zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, iż w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz F celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących Spółce wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu. W związku z powyższym, w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Spółka zyskuje prawo do zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy leasingu również w sytuacji gdy łączna kwota roszczeń wobec leasingobiorcy przekroczy wartość przedmiotu leasingu. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową dąży zatem do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi. Dzięki takiej ochronie F może zaproponować korzystniejsze warunki finansowania, a leasingobiorca poza korzystną umową leasingu zyskuje również dodatkowe zabezpieczenie na wypadek istotnych roszczeń ze strony Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pełni funkcję podmiotu administrującego procesem ubezpieczania nowych klientów, m.in. za co otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie.

Wskazane powyżej argumenty prowadzą do wniosku, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż są ponoszone w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jak również w celu zwiększenia przychodów, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu uzyskiwania przez F różnych przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższy pogląd znajduje także aprobatę w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB5/423-242/13/14-12/S/AS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/13 (orzeczenie prawomocne).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o PDOP przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji, w związku z czym znaczenie tych pojęć należy ustalić posługując się ich językowym znaczeniem, a także uwzględniając sposób, w jaki pojęcia te rozumiane są w doktrynie.

W doktrynie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB3/423-1224/08-4/DG, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że z uwagi na opisane w niniejszym wniosku okoliczności, wydatki w wysokości równowartości składki z tyt. ubezpieczeń stanowią dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP, koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający im przychód. Z kolei:

*   koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

*   koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

*   koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1) lub 2), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za ubezpieczenia jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia.

W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody. W przypadku Spółki oznacza to konieczność rozliczania ww. kosztów w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanych przez klienta w racie leasingowej ubezpieczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) – **za prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej – **za prawidłowe**.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku umów leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei w przypadku umów leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie warunki leasingu.

Zatem, zgodnie z przywołanymi przepisami, w przypadku leasingu operacyjnego, przychód finansującego stanowią w całości opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu, a w przypadku leasingu finansowego, przychodem finansującego jest jedynie część odsetkowa opłat leasingowych, stanowiąca nadwyżkę opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w umowie lub w oparciu o przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

*   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
*   podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
*   kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego;
*   kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3 updop, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 updop.

A zatem ustawodawca wymienił w art. 17j ww. ustawy elementy, które wpływają na sumę opłat leasingowych. Są to: cena końcowa, opłaty za świadczenia dodatkowe, podatki i składki ubezpieczeniowe oraz kaucja. Należy zauważyć, że art. 17j wyłącza z sumy opłat m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2). Podobnie świadczenia dodatkowe, o ile są wyodrębnione z opłat leasingowych. A contario, składki na ubezpieczenie środków trwałych i świadczenia dodatkowe uwzględnia się w sumie opłat, o ile nie są wyodrębnione z opłat leasingowych. Przyjmuje się, że świadczenia dodatkowe obejmują usługi realizowane przez finansującego na rzecz korzystającego niezwiązane bezpośrednio z zawartą umową leasingu. Jako przykład świadczeń dodatkowych można wymienić: usługi serwisowe, naprawy pogwarancyjne, doradztwo w zakresie przedmiotu umowy (por. Mikołaj Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer Polska 2009r., str. 52). Powyższe uwagi miały na celu wskazanie, że ustawodawca przy umowie leasingu wymienia elementy, które mogą być wyodrębnione bądź nie z opłat leasingowych, co jak stwierdzono wyżej ma wpływ na sumę opłat leasingowych, ale które co do zasady realizują bezpośrednio lub pośrednio cel umowy leasingu, tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu. Na przykład ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego - właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował.

Wobec powyższego, należy rozważyć, czy przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpatrywany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego oraz czy składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Ponadto, w praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zweryfikować czy zachodzą następujące przesłanki:

*   strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,
*   okres rozliczeniowy wynika z umowy lub wystawionej faktury,
*   okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka oferuje obecnym oraz potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu m.in. usługi ubezpieczeniowe. Stroną zawieranych umów ubezpieczeń jest Towarzystwo Ubezpieczeń i Spółka. Zgodnie z warunkami umowy leasingu Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. W sytuacji, gdy klient zawierając umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia, spłaca wartość składki w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej – którą otrzymuje leasingobiorca – nie są wyszczególnione poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególnione dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej. Spłacane przez leasingobiorcę ubezpieczenie, w przypadku leasingu finansowego, nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego. Spółka uznaje wartość ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (część kapitałowa oraz odsetki) za płatność w ramach raty leasingowej i rozlicza w przychodach w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego. Spółka nie pełni funkcji agenta, otrzymuje wynagrodzenie za pozyskiwanie klienta i czynności ubezpieczeniowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej, tj w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu spłacane przez klienta ubezpieczenie CPI i GAP, w którym ubezpieczonym jest klient, a beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka, mieści się w pojęciu raty leasingowej. Rata leasingowa obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie dla finansującego za prawo używania przez korzystającego przedmiotu leasingu. Inne płatności w ramach raty leasingowej muszą wiązać się z istotą leasingu i z przychodem finansującego w zakresie świadczenia usług leasingowych. Za takie inne płatności można uznać m.in. wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeżeli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu i zalicza je w koszty.

W przedmiotowej sprawie ubezpieczenie stanowi ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu. Konsekwencją powyższego jest to, że ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualnie roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Spółka), która stanowić będzie przychód Spółki, a nie klienta. Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów. Z kolei ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, Spółka poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu. Ponadto jak wskazuje sam Wnioskodawca, ubezpieczenie spłacane przez Klienta powiększa aktywa Spółki, która nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi, bowiem płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia), niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (umowa leasingu i OWUL).

Ponieważ okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem, to w przypadku Spółki okresem rozliczeniowym wskazanym przez strony w umowie jest miesiąc. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. Zatem przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego jakim jest miesiąc.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).

Koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednie zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych ukształtowało się podejście, które kwalifikuje do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatki, których:

*   nie można przypisać wprost do określonych rodzajów przychodów,
*   brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
*   są jednocześnie racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że składka należna zakładowi ubezpieczeń finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CP) stanowi zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Zatem gdy beneficjentem odszkodowania jest Spółka – przedmiotem ubezpieczenia jest wówczas ryzyko Spółki – więc składki ubezpieczeniowe pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki.

Ponadto po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym równowartość kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia. Zdaniem tut. organu w opisanych okolicznościach istnieje możliwość zidentyfikowania wpływu składki na ubezpieczenie, na wielkość przychodu osiągniętego ze spłacanego przez klienta w ratach ubezpieczenia. Związek pomiędzy takim kosztem (składką finansowaną na rzecz klienta przez Spółkę), a przychodem osiąganym w wyniku zawartej z klientem umowy (spłacanego przez klienta w ratach kosztu ubezpieczenia – w części kapitałowej i odsetkowej) jest identyfikowalny.

Przywołane powyżej okoliczności oraz skutki zawarcia umowy ubezpieczenia, tzn. fakt, że umowa zostaje zawarta w celu ochrony finansowej Spółki, że ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń wpływa na rachunek Spółki oraz, że ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Spółka, nie zmieniają kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia do kosztów bezpośrednich. Fakt, że umowa ubezpieczenia zostaje zawarta w celu ochrony finansowej Spółki, ma znaczenie dla kwalifikacji sfinansowania kosztu składki ubezpieczeniowej jako kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy). Pozostałe skutki zawarcia umowy potwierdzają bezpośredni charakter kosztu składki, gdyż wskazują na uchwytność związku koszt – przychód. Koszt ten Spółka ponosi po to, aby uzyskać konkretne świadczenie klienta, a także, aby w razie zaistnienia zdarzenia losowego objętego przez umowę ubezpieczenia uzyskać konkretne świadczenie zakładu ubezpieczeń, które – o ile będzie stanowiło przychód – przejawiać będzie związek z wcześniej poniesionym kosztem.

W konsekwencji stwierdzić należy, że składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem, wskutek czego jego potrącenie powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponieważ, jak wynikało z wniosku, klient spłaca wartość składki na ubezpieczenie w racie leasingowej przez cały okres trwania leasingu, to koszty składki na ubezpieczenie powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do uzyskania przychodów ze spłacanego w racie leasingowej kosztu ubezpieczenia.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 841/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.