Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-636e/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-14
Teza: Wartości nabywanych w imporcie usług dotyczących obsługi systemu Cash-pooling nie wlicza się do współczynnika proporcji.
Słowa kluczowe: cash pooling; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania importu usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) przy obliczaniu proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania importu usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) przy obliczaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej „Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (dalej „Pool Leader") będzie belgijski podmiot powiązany kapitałowo ze spółkami z „Grupy”, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem „Uczestników” biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem ww. umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach „Uczestników” systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez „Pool Leadera” przy wpółpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej „Bankiem”) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy nim, a „Pool Leaderem”. W ramach tej umowy „Bank” będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków „Uczestników” i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash-poolingu, zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi „Pool Leadera”. „Bank” jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi „Uczestnikami” i „Pool Leaderem”. „Pool Leader” jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów (dalej „umowy zarządzania środkami"), zawieranych pomiędzy nim, a danym „Uczestnikiem”, dotyczących świadczenia przez niego usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową „Grupy”, będzie upoważniony do działania w imieniu „Uczestników” oraz ich reprezentowania w stosunkach z „Bankiem”.

Struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1.  wszyscy „Uczestnicy” będą posiadać w „Banku” otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu,
2.  „Pool Leader” działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w „Banku” specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową „Uczestników”, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach do zera,
3.  w związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

1.  na początku każdego dnia roboczego „Uczestnicy” będą zgłaszać „Pool Leaderowi” przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia,
2.  jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, „Pool Leader” zgłosi określone zapotrzebowanie do „Banku”,
3.  na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących „Uczestników” przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego „Pool Leadera”. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy tymi rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był zerowy stan rachunków bieżących „Uczestników” oraz subkont na koniec każdego dnia,
4.  środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym „Pool Leadera”,
5.  w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej „Pool Leaderowi” przez „Bank” w ramach umowy, za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego „Pool Leadera”.

5.  wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach „Uczestników” będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.

1.  w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym „Uczestnika”, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy „Pool Leadera”,
2.  w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym „Uczestnika”, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

7.  wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych, w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.
8.  jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym „Uczestnika” wystąpi saldo dodatnie, przysługiwać mu będą odsetki. Natomiast gdy na rachunku bieżącym „Uczestnika” wystąpi saldo ujemne, będzie on obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
9.  za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych powyżej, odpowiedzialny będzie wyłącznie „Pool Leader”. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald „Uczestników” na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. „Pool Leader” jest zobowiązany do informowania „Uczestników” zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald.
10.  następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału „Pool Leader” będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

1.  obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce wraz z odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,
2.  doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec „Pool Leadera”).

12.  jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie lub zwiększać ujemne saldo kwoty głównej Spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego). Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty Spółka będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie dodatnie. Będzie ono zwiększać dodatnie lub zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.
13.  struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków „Uczestników” zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym „Pool Leadera”. Zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy „Pool Leaderem”, a konkretnym „Uczestnikiem”.
14.  za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash-poolingu, „Bank” obciąży w całości „Pool Leadera”. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia „Banku” oraz usług świadczonych przez „Pool Leadera” na rzecz „Uczestników”, będą dokonywane miesięcznie, w oparciu o zasady zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od „Pool Leadera” w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty w związku realizacją umowy cash poolingu nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która można proporcjonalne przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniom ust 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawe do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kolejny ustęp artykułu 90 uściśla, że proporcję, a której mowa w ust. 3. określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ustalając tę proporcję, należy mieć na względzie fakt, iż zgodnie z brzmieniem ustępu 5-6 cytowanego artykułu, do obrotu wskazanego powyżej nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W ocenie Spółki, z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebno do jej wyliczania.

Wskazała, iż pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem powyższa definicja „obrotu" nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

W ocenie Spółki, usługi świadczone przez Pool Leadera, dla celów podatku od towarów i usług w Polsce należy uznać za import usług, ponieważ podatnikiem z tytułu lej czynności jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy). Mimo jednak, że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika.

Reasumując Spółka stwierdziła, że przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych Pool Leaderowi od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku, przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust 3 ustawy.

Spółka podniosła, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na potwierdzenie czego wskazała szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez te organy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, iż kwestie dotyczące uznania za usługi czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w związku z importem usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową, zwolnienia od podatku usług świadczonych w systemie cash-poolingu, zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach nr ITPP2/443-636a/10/AP, ITPP2/443-636b/10/AP, ITPP2/443-636c/10/AP i ITPP2/443-636d/10/AP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.