Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie świadczeń gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; noty-nota księgowa; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania Świadczeń Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania Świadczeń Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: W.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: S. Spółka z o.o. sp.k.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W. (dalej: Nabywca lub Kupujący) nabył za wynagrodzeniem od S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. ( dalej: Zbywca lub Sprzedający) zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: Transakcja).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Zainteresowani zawarli w dniu 20 lipca 2017 r. w formie aktu notarialnego „Przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa” (dalej: Umowa Przedwstępna). Na mocy Umowy Przedwstępnej Strony Transakcji zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej (lub umowy przenoszącej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży - o ile taka warunkowa umowa sprzedaży będzie prawnie wymagana; dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której dokonają Transakcji. Strony uzgodniły, że Umowa Sprzedaży zawarta zostanie po spełnieniu się określonych warunków (w szczególności, po zakończeniu prowadzonego przez Zbywcę procesu budowlanego), przy czym jako planowana data zamknięcia Transakcji wskazany został dzień 30 marca 2018 r. (z możliwością przesunięcia w sytuacjach wskazanych w Umowie Przedwstępnej).

Następnie Zainteresowani zawarli w dniu 21 sierpnia 2018 r. w formie aktu notarialnego Umowę Sprzedaży.

Zgodnie z Umową Sprzedaży, przedmiotem Transakcji było przedsiębiorstwo Zbywcy, w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego położonego w W. gruntu (dalej: Grunt), prawo własności znajdującego się na Gruncie na dzień Transakcji budynku biurowo-usługowego znanego pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Budynek), jak również będące po stronie Zbywcy prawo własności znajdujących się na dzień Transakcji na Gruncie, oraz znajdujących się na dzień Transakcji poza Gruntem, ale obsługujących Budynek i będących własnością Zbywcy, obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych (dalej łącznie Grunt, Budynek i budowle: Nieruchomość).

Przedmiotem Transakcji były również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości zawartych przed dniem Transakcji (włączając w to umowy najmu podlegające przeniesieniu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: Kodeks Cywilny lub KC)).

Dla uniknięcia wątpliwości Strony Transakcji pragną wskazać, że w ramach Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę szeregu innych praw i obowiązków, będących elementami przedsiębiorstwa Zbywcy.

W związku z Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Zainteresowani zawarli również umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający jako gwarant zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów (z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać, jeśli - na dzień zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jakikolwiek inny późniejszy dzień w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej - niektóre z przeznaczonych do wynajęcia powierzchni i miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości:

1.  nie będą wynajęte lub nie będą wydane;
2.  będą wynajęte i wydane, ale najemcy nie zapłacą: (i) pierwszego czynszu lub (ii) jeżeli na początku okresu najmu najemcy przyznane zostaną okresy bezczynszowe - pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych;
3.  najemcy nie złożą zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych wymaganych umową najmu.

Konieczność zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę między innymi w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie i miejsca parkingowe przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości są oddane i wydane najemcom do używania na podstawie odpłatnych umów najmu, a najemcy pod tymi umowami najmu płacą pełen czynsz (bez jakichkolwiek okresów bezczynszowych lub obniżonego czynszu), a wszystkie zabezpieczenia płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych zostały doręczone -Strony nie mogły jednakże wykluczyć, że na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie będzie jeszcze przedmiotem najmu, lub też nie będzie najemcom wydana lub objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu) lub najemcy nie złożą w stosunku do nich zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych. A zatem, aby wyrównać Nabywcy możliwy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska przychodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena z tytułu Transakcji), Sprzedający zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, a które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów (potencjalnego ubytku przychodów w przypadku objęcia powierzchni/miejsc parkingowych Umową Gwarancji Czynszowej ze względu na brak złożonego zabezpieczenia płatności po stronie najemcy).

Bardziej szczegółowo, Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczyć ma powierzchni biurowych, handlowych i miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości, które na dzień Transakcji lub na jakikolwiek dzień w Okresie Gwarancji (pojęcie to zostało zdefiniowane poniżej):

1.  nie będą przedmiotem żadnych umów najmu, to jest nie zostaną wynajęte na podstawie:
    1.  umów najmu istniejących na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: Istniejące Umowy Najmu);
    2.  umów najmu zawartych przez Sprzedającego po dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej, ale przed dniem Transakcji (dalej: Nowe Umowy Najmu Przed Transakcją; przy czym w dalszej części wniosku Istniejące Umowy Najmu i Nowe Umowy Najmu Przed Transakcją będą łącznie określane jako: Umowy Najmu);
    3.  umów najmu zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji przy udziale Sprzedającego i umów najmu (aneksów do umów najmu) zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji w wyniku skorzystania z opcji ekspansji przez dotychczasowych najemców (dalej: Nowe Umowy Najmu Po Transakcji); oraz
    4.  umów najmu zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji bez udziału Sprzedającego (dalej: Umowy Najmu Kupującego);
2.  będą przedmiotem Umów Najmu, Nowych Umów Najmu Po Transakcji oraz Umów Najmu Kupującego (wyłącznie w przypadku, gdy prace wykończeniowe powierzchni będących przedmiotem Umów Najmu Kupującego będą realizowane przez Sprzedającego zgodnie z odrębną umową pomiędzy Sprzedającym i Kupującym), ale nie zostaną najemcom wydane tj. nie zostaną w stosunku do nich podpisane protokoły zdawczo-odbiorcze;
3.  będą przedmiotem Umów Najmu oraz Nowych Umów Najmu Po Transakcji i zostaną najemcom wydane, ale najemcy nie zapłacą pierwszego czynszu lub - w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego na początku umowy najmu - pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych;
4.  będą przedmiotem Umów Najmu oraz Nowych Umów Najmu Po Transakcji, zostaną najemcom wydane i najemcy uiszczą pierwszy czynsz (lub pierwszą płatność z tytułu opłaty eksploatacyjnej), ale najemcy nie przedstawili jeszcze stosownego zabezpieczenia płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych;
5.  a także (niezależnie od przypadków opisanych powyżej) powierzchni wynajętych na podstawie zawartej przez Sprzedającego umowy najmu z przedszkolem (dalej: Umowa Najmu z Przedszkolem), w stosunku do których zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  Umowa Najmu z Przedszkolem zostanie rozwiązana bądź
        1.  przez Nabywcę z powodu niewykonywania przez najemcę jakiejkolwiek części jego zobowiązań z tytułu czynszu i/lub opłat eksploatacyjnych przez 3 kolejne miesiące, a zaległości te będą łącznie równe przynajmniej 3-miesięcznemu czynszowi i/lub opłatom eksploatacyjnym należnym na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem, bądź
        2.  przez syndyka masy upadłościowej zarządzającego majątkiem najemcy, oraz
    2.  zaległości z powodu niewykonywania przez najemcę jakiejkolwiek części jego zobowiązań z tytułu czynszu i/lub opłat eksploatacyjnych przekroczą kwotę złożonych przez tego najemcę zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych\- (dalej: Niezajęte Powierzchnie).

W celu uniknięcia wątpliwości, powierzchnie wynajęte na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem, które staną się Niezajętymi Powierzchniami w związku ze spełnieniem się opisanych w pkt 5 powyżej warunków, przestaną być zaliczane do Niezajętych Powierzchni, dopiero w przypadku, w którym przestaną spełniać warunki zaliczenia ich do Niezajętych Powierzchni w rozumieniu pkt 1-4 powyżej.

Co istotne, wszelkie powierzchnie, które w pewnym momencie przestały być zaliczane do Niezajętych Powierzchni zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej (przestały spełniać wskazane powyżej warunki zaliczenia do Niezajętych Powierzchni) będą permanentnie wyłączone z Umowy Gwarancji Czynszowej (z wyjątkiem powierzchni wynajętych na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem, które mogą ponownie zostać zakwalifikowane jako Niezajęte Powierzchnie, jeżeli warunki określone w pkt 5) powyżej zostaną spełnione).

W przypadku powierzchni objętych Umowami Najmu Kupującego, zostaną one wyłączone z zakresu Niezajętych Powierzchni, gdy przestaną spełniać warunki zaliczenia do Niezajętych Powierzchni lub po upływie 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy Najmu Kupującego - którekolwiek zdarzenie nastąpi wcześniej (chyba, że przekazanie powierzchni nastąpi z opóźnieniem z winy Sprzedającego).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający zagwarantuje Kupującemu comiesięczną płatność (dalej miesięczne okresy płatności jako: Okres Kalkulacyjny; z zastrzeżeniem, że pierwszy lub ostatni Okres Kalkulacyjny mogą nie odpowiadać całemu miesiącowi kalendarzowemu), przez określony czas:

*   sześć i pół roku od dnia Transakcji lub wcześniej tj. do dnia, w którym nie będzie już Niezajętych Powierzchni w odniesieniu do Nieruchomości - w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni innych niż te, o których mowa w pkt 5) powyżej;

*   pięć lat od dnia rozpoczęcia okresu najmu na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem lub wcześniej tj. do dnia, w którym powierzchnie wynajęte na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem, które stały się Niezajętymi Powierzchniami zgodnie z pkt 5) powyżej, przestaną być zaliczane do Niezajętych Powierzchni - w odniesieniu do Niezajętych powierzchni, o których mowa w pkt 5) powyżej;

*   sześć i pół roku od dnia Transakcji, z zastrzeżeniem limitów czasowych, określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej - w odniesieniu do płatności związanych z Niedoborem i Niedoborem UW - pojęcia te zostały zdefiniowane poniżej; (dalej łącznie jako: Okres Gwarancji) za każdy miesiąc w Okresie Gwarancji łącznej kwoty:
    1.  świadczenia gwarancyjnego będącego ekwiwalentem przychodów z tytułu czynszu dotyczącego Niezajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz)), podlegającego corocznej indeksacji i podwyższeniu:
        1.  W sytuacji, gdy Umowy Najmu, Nowe Umowy Najmu Po Transakcji lub Umowy Najmu Kupującego przewidywać będą okresy obniżonego czynszu lub okresy bezczynszowe - Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) zostanie powiększone o wartość nominalną czynszu netto niepodlegającego w danym Okresie Kalkulacyjnym zapłacie przez danego najemcę w związku z udzieloną mu zachętą aż do końca Okresu Gwarancji lub wygaśnięcia okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego - którakolwiek data będzie wcześniejsza. Podwyższenie Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) w opisanej sytuacji będzie mieściło się w ramach limitów wskazanych w tzw. „Kryteriach Wynajmu” załączonych do Umowy Gwarancji Czynszowej i w określonej proporcji rozpisanej szczegółowo w Umowie Gwarancji Czynszowej.
        2.  Jeżeli okres obniżonego czynszu lub okres bezczynszowy będzie upływał choć częściowo po wygaśnięciu Okresu Gwarancji, ostatnie Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) powinno być powiększone o całkowitą nominalną wartość czynszu netto niepodlegającego zapłacie przez najemcę po Okresie Gwarancji w związku z udzieloną mu zachętą (do limitów i w proporcji określonych szczegółowo w Umowie Gwarancji Czynszowej).
        3.  W przypadku, gdy czynsz podlegający zapłacie przez najemcę po dniu Transakcji na podstawie Umowy Najmu dotyczącej powierzchni, która została wydana najemcy przed dniem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej (tj. został w stosunku do niej podpisany protokół zdawczo-odbiorczy przed dniem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej), został obniżony na skutek m.in. opóźnienia w wydaniu powierzchni najemcy, wydania powierzchni z usterkami, rozliczenia z pracami wykończeniowymi najemcy w lokalu - Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) zostanie powiększone o wartość nominalną czynszu netto niepodlegającego w danym Okresie Kalkulacyjnym zapłacie przez danego najemcę na skutek tych szczególnych okoliczności. Kwota podwyższenia Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) podlegać powinna zwrotowi na rzecz Sprzedającego, jeżeli Kupujący otrzyma od najemcy kwoty czynszu wcześniej zatrzymane w związku z którymi doszło do podwyższenia. Powyższe nie ma jednak zastosowania do kar umownych za opóźnienie w wydaniu najemcy lub brak wcześniejszego udostępnienia najemcy powierzchni objętych umową najmu z E\`(...)\` (dalej: Umowa Najmu z E\`(...)\`), w zakresie w jakim te kary umowne są rozliczane z tym najemcą w ramach Umowy Najmu z E\`(...)\` w inny sposób tj. taki sposób, który nie powoduje zmniejszenia przychodu Nabywcy z najmu w związku z Umową Najmu z E\`(...)\`).Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) nie powinno jednak być podwyższane o przedmiotowe kwoty (wskazane w punktach 1 a) - c) powyżej ) w zakresie, w jakim zostaną uwzględnione w cenie z tytułu Transakcji zgodnie z Umową Sprzedaży, bądź w zakresie, w jakim zostaną w inny sposób zwrócone Kupującemu przez Sprzedającego. Jednocześnie Strony Transakcji ustaliły, iż nie będą uwzględniane w kwocie Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) jakiekolwiek kwoty nakładów aranżacyjnych (kontrybucji gotówkowych) oraz innych nakładów ponoszonych w związku z umowami najmu powierzchni w Budynku w zakresie, w jakim zostały uwzględnione w cenie z tytułu Transakcji zgodnie z Umową Sprzedaży, bądź w zakresie, w jakim zostaną w inny sposób zwrócone Kupującemu przez Sprzedającego. Powyższe odnosi się również do kwot nakładów aranżacyjnych (kontrybucji gotówkowych) przyznanych najemcy tytułem wynagrodzenia za prace wykończeniowe wykonane przez tego najemcę, zgodnie z umową najmu z A\`(...)\` (dalej: Umowa Najmu z A\`(...)\`), w zakresie w jakim kwoty te zostały zapłacone przez Sprzedającego na rachunek escrow prowadzony na podstawie umowy escrow dla tego najemcy (A\`(...)\`) przed dniem Transakcji. W przypadku, w którym powierzchnie wynajęte na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem staną się Niezajętymi Powierzchniami zgodnie z pkt 5) powyżej, Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) powinno być obniżone o nominalną wartość czynszu netto niepodlegającego zapłacie przez najemcę w związku z udzieloną mu zachętą, która to wartość została uwzględniona w cenie z tytułu Transakcji, w części w jakiej wartość ta nie została wykorzystana przez najemcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Najmu z Przedszkolem. W przypadku, w którym Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) należne za pierwszy Okres Kalkulacyjny po spełnieniu się warunków zaliczenia powierzchni wynajętych na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem do Niezajętych Powierzchni będzie niższe od kwoty, o którą miało zostać obniżone zgodnie ze zdaniem powyżej, kwota pozostała do rozliczenia powinna pomniejszyć odpowiednio kolejne Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz), a w razie gdyby to kolejne Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) nie było należne, powinna zostać zwrócona przez Nabywcę Sprzedającemu. Całkowita kwota Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) nie powinna przekroczyć kwoty maksymalnej dla całego Okresu Gwarancji ustalonej przez Strony Transakcji w Umowie Gwarancji Czynszowej.
    2.  świadczenia gwarancyjnego będącego ekwiwalentem przychodów z tytułu opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty eksploatacyjne)), którego wartość będzie ustalana rokrocznie na podstawie budżetu opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w terminie 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, lub w przypadku upływu Okresu Gwarancji - po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w poprzednim roku kalendarzowym (lub odpowiednio w części poprzedniego roku kalendarzowego) w związku z funkcjonowaniem Nieruchomości i Budynku w odniesieniu do proporcji powierzchni niewynajętej do powierzchni przeznaczonej do wynajęcia. Jeżeli suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty eksploatacyjne) za dany rok kalendarzowy przewyższa sumę kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w tym roku kalendarzowym, Kupujący zwróci Sprzedającemu kwotę odpowiadającą tej różnicy. Jeżeli suma kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w danym roku kalendarzowym przewyższa sumę Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) za ten rok kalendarzowy, Sprzedający zapłaci Kupującemu kwotę odpowiadającą tej różnicy.

Strony uzgodniły ponadto, że w przypadku, gdy po rozliczeniu opłat eksploatacyjnych z zaliczkami z tytułu opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców w ramach Umowy Najmu z E\`(...)\`, Umowy Najmu z A\`(...)\` i Umowy Najmu z Przedszkolem (dalej: Niestandardowe Umowy Najmu) za pozostałą część roku 2018 (tj. za okres od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym dokonano Transakcji do dnia 31 grudnia 2018 r.) i / lub za rok 2019, wystąpi niedobór (dalej: Niedobór), z uwagi na fakt, że najemca odmówi (z przyczyn określonych w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej) pokrycia przypadającej na niego części opłat eksploatacyjnych (tj. odmówi zapłaty niedopłaty wynikającej z rozliczenia opłat eksploatacyjnych z zaliczkami lub zażąda zwrotu kwot uprzednio zapłaconych z tytułu opłat eksploatacyjnych, ale innych niż kwota nadpłaty wynikająca z rozliczenia opłat eksploatacyjnych z zaliczkami), Sprzedający zagwarantuje Kupującemu płatność przez Sprzedającego na rzecz Kupującego: kwoty Niedoboru związanej z rozliczeniem za pozostałą cześć roku 2018 i/lub za rok 2019 lub kwot Niedoboru, które powstaną w latach następnych poczynając od roku 2020 (ale do zakończenia okresu najmu Niestandardowych Umów Najmu, nie dłużej jednak niż do 21 lutego 2025 r.), w części w jakiej odpowiadają kwocie Niedoboru związanej z rozliczeniem za pozostałą część roku 2018 i/lub za rok 2019).

Zobowiązanie Sprzedającego wobec Nabywcy opisane w akapicie powyżej wygasa, jeżeli najemca z Niestandardowej Umowy Najmu nie zgłosi żadnych zastrzeżeń (z przyczyn określonych w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej) do rozliczenia opłat eksploatacyjnych za pozostałą część roku 2018 i/lub rok 2019 i/lub nie zażąda kontroli tego rozliczenia w terminach uzgodnionych w odpowiednich Niestandardowych Umowach Najmu.

W przypadku, w którym wystąpiła nadpłata z tytułu opłat eksploatacyjnych dokonanych przez innych najemców na podstawie Umów Najmu, Nowych Umów Najmu Po Transakcji, Umów Najmu Kupującego, która to nadpłata - zgodnie z tymi umowami - nie podlega zwrotowi tym najemcom, kwota tej nadpłaty powinna zmniejszyć płatności Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu Niedoboru.

Ponadto, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający zagwarantuje Kupującemu płatność przez Sprzedającego na rzecz Kupującego części kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za rok 2018 (dalej: Niedobór UW), która nie zostanie pokryta przez najemców w ramach opłat eksploatacyjnych, z uwagi na fakt, że Nieruchomość uległa podziałowi na podstawie decyzji podziałowej, a działki, które powstały w wyniku podziału, z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna, przestały stanowić przedmiot użytkowania wieczystego Sprzedającego i nie będą stanowić przedmiotu użytkowania wieczystego Nabywcy.

W związku z powyższym, Sprzedający wystąpił do Prezydenta Miasta (działającego w imieniu Skarbu Państwa) z wnioskiem o zwrot ww. części kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za rok 2018. Jeżeli Skarb Państwa odmówi zwrotu ww. kwoty, Sprzedający poinformuje o tym odpowiednio Nabywcę, przedstawiając mu odpowiednią korespondencję od Skarbu Państwa (dalej: Odmowa). Jeżeli do dnia 31 marca 2019 roku Sprzedający przedstawi Nabywcy Odmowę i którykolwiek z najemców odmówi pokrycia swojego udziału w ww. kwocie, Nabywca dołoży racjonalnych starań, aby przekonać najemców do pokrycia tej kwoty. Jeżeli, pomimo racjonalnych starań, najemcy będą po dniu 15 kwietnia 2019 roku w dalszym ciągu kwestionować obowiązek pokrycia tej kwoty, Sprzedający zapłaci Nabywcy odpowiednią kwotę Niedoboru UW. Jeżeli do dnia 31 marca 2019 r. Sprzedający nie przedstawi Nabywcy Odmowy, Sprzedający zapłaci Nabywcy odpowiednią kwotę Niedoboru UW.

Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz), Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne), Niedobór oraz Niedobór UW będą dalej łącznie określane jako Świadczenia Gwarancyjne.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w przypadku, w którym Nabywca rozwiąże Umowę Najmu z Przedszkolem z uwagi na wystąpienie okoliczności opisanych w punkcie 5) a) (i) powyżej, Nabywca powinien - na żądanie Sprzedającego - udzielić Sprzedającemu (ewentualnie - na żądanie Sprzedającego - także renomowanemu prawnikowi wskazanemu przez Sprzedającego) odpowiedniego pełnomocnictwa do żądania i wyegzekwowania (w imieniu Nabywcy, ale na wyłączny koszt Sprzedającego) kary umownej opisanej w postanowieniach Umowy Najmu z Przedszkolem, przy czym Nabywca zobowiązuje się do nieodwoływania tego pełnomocnictwa do końca upływu okresu sześciu i pół roku liczonych od dnia Transakcji. W przypadku, w którym Nabywca otrzyma opisaną powyżej karę umowną, Świadczenia Gwarancyjne związane z powierzchniami wynajętymi na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem powinny zostać obniżone o kwotę odpowiadającą kwocie otrzymanej przez Nabywcę kary umownej pomniejszonej o uzgodnione z góry (jeśli takie wystąpią) i udokumentowane koszty żądania i/lub wyegzekwowania tej kary umownej, poniesione przez Nabywcę (w tym także koszty ww. prawnika wskazanego przez Sprzedającego). W przypadku, w którym Nabywca otrzyma opisaną powyżej karę umowną po zwolnieniu Sprzedającego od Świadczeń Gwarancyjnych związanych z powierzchniami wynajętymi na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem, Nabywca powinien wystawić odpowiednie korekty do not księgowych za ostatnie Okresy Kalkulacyjne, za które Sprzedający zapłacił Nabywcy Świadczenie Gwarancyjne związane z powierzchniami wynajętymi na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem. Nabywca powinien zwrócić Sprzedającemu nadpłatę Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z tych korekt.

Sprzedający powinien zostać zwolniony od Świadczeń Gwarancyjnych od określonych Niezajętych Powierzchni z dniem, w którym powinno nastąpić wydanie tych Niezajętych Powierzchni najemcom na podstawie Umów Najmu, Nowych Umów Najmu Po Transakcji, Umów Najmu Kupującego (w przypadku jednak Umów Najmu Kupującego - nie później niż z upływem 6 miesięcy od podpisania danej Umowy Najmu Kupującego, chyba że nastąpiło opóźnienie w wydaniu danej Niezajętej Powierzchni najemcy, wynikające z naruszenia przez Sprzedającego obowiązków wynikających z odrębnej umowy na realizację prac wykończeniowych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym - w takim przypadku ww. okres 6 miesięcy powinien zostać odpowiednio wydłużony o okres opóźnienia), jeżeli Nabywca naruszy ww. odrębną umowę na realizację prac wykończeniowych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, w wyniku czego Sprzedający nie będzie mógł zrealizować prac wykończeniowych i wydać tych Niezajętych Powierzchni do dnia, w którym powinno nastąpić ich wydanie zgodnie z Umowami Najmu, Nowymi Umowami Najmu Po Transakcji, Umowami Najmu Kupującego.

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub powierzchnie Budynku nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu (Świadczenia Gwarancyjne pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości), jak również potencjalny ubytek przychodów w związku z brakiem zabezpieczenia płatności ze strony najemcy. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana (powierzchnie zaliczane do Niezajętych Powierzchni będą wyłączane z tej kategorii i spod Umowy Gwarancji Czynszowej).

Płatność Świadczeń Gwarancyjnych odbywać ma się na podstawie not księgowych wystawianych przez Kupującego za każdy Okres Kalkulacyjny. Strony Transakcji uzgodniły, że płatności mają mieć miejsce bez VAT z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli Zainteresowani otrzymają negatywną interpretację indywidualną potwierdzającą, że Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, płatności na rzecz Kupującego będą powiększone o VAT i udokumentowane fakturami.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, jeżeli jakiekolwiek powierzchnie wchodzić będą w skład Niezajętych Powierzchni w jakimkolwiek Okresie Kalkulacyjnym (lub jego części), ale czynsz lub opłaty eksploatacyjne były należne od najemcy za te powierzchnie w tym Okresie Kalkulacyjnym, kwoty należne od najemcy powinny obniżać kwotę Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) lub Świadczenia Gwarancyjnego (Opłaty eksploatacyjne) w kolejnym Okresie Kalkulacyjnym lub podlegać zwrotowi na rzecz Sprzedającego.

W sytuacji, gdy Sprzedający uiści którekolwiek ze Świadczeń Gwarancyjnych w wysokości wyższej niż należna Kupujący powinien bezzwłocznie zwrócić Sprzedającemu kwoty nadpłacone Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) lub Świadczenia Gwarancyjnego (Opłaty eksploatacyjne).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w przypadku, w którym dojdzie do korekty ceny z tytułu Transakcji w związku z aktualizacją pomiarów powierzchni Nieruchomości (zgodnie z Umową Sprzedaży), Strony skorygują odpowiednio dokonane płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych w oparciu o zaktualizowane pomiary powierzchni Nieruchomości. Dalsze Świadczenia Gwarancyjne będą kalkulowane w oparciu o zaktualizowane pomiary powierzchni Nieruchomości.

Strony Transakcji dla uniknięcia wątpliwości pragną wyjaśnić, że na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej - bez uszczerbku dla warunku zwolnienia Niezajętych Powierzchni spod Umowy Gwarancji Czynszowej - Sprzedający nie powinien być zobowiązany do dokonywania płatności w miejsce płatności nieuiszczonych przez najemców wymaganych od nich na podstawie Umów Najmu.

Zgodnie z wolą Stron Transakcji, Sprzedający będzie pokrywał koszty mediów zużytych w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni i koszty ich sprzątania, chyba że zostaną one uwzględnione w opłatach eksploatacyjnych, powinny zostać uiszczone przez któregoś z najemców lub w inny sposób zostały zwrócone przez Sprzedającego Kupującemu.

Na podstawie Umowy Sprzedaży (w jednym z załączników do tej umowy tj. „Procedurze wynajmu”), Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania najemców niewynajętych Niezajętych Powierzchni i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami Nowych Umów Najmu Po Transakcji (co w dalszej perspektywie może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość)).

W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do prowadzenia aktywności w zakresie wynajmu Niezajętych Powierzchni (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa Gwarancji Czynszowej). W okresie pierwszych trzech lat obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej (w przypadku powierzchni handlowych wchodzących w skład Niezajętych Powierzchni - osiemnastu pierwszych miesięcy), cały proces wynajmu kontrolowany będzie wyłącznie przez Sprzedającego (wszelkie zapytania w tym zakresie kierowane w tym czasie do Kupującego będą musiały zostać przekazane Sprzedającemu).

Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

W Umowie Sprzedaży (w Procedurze wynajmu) opisana została szczegółowa procedura zatwierdzania najemcy i podpisywania przez Kupującego z takim najemcą Nowej Umowy Najmu po Transakcji wynegocjowanej przez Sprzedającego. Nabywca nie będzie mógł uchylić się od jej podpisania o ile nowy najemca i ta umowa najmu spełniać będą z góry określone dla nich przez Sprzedającego i Kupującego Kryteria wynajmu. W przypadku, gdy umowa najmu zostanie wynegocjowana bezpośrednio przez Kupującego (Umowa Najmu Kupującego), procedura, o której mowa powyżej będzie ulegała odpowiednim modyfikacjom. Dodatkowo, w tym zakresie Kupujący będzie ponosił wszelkie koszty związane z poszukiwaniem nowych najemców lub organizowaniem Umów Najmu Kupującego. Obowiązek ten nie dotyczy kosztów agentów zewnętrznych związanych z Umowami Najmu Kupującego, które powinny być ponoszone przez Sprzedającego do wysokości określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Jeżeli wbrew zapisom Umowy Sprzedaży Kupujący nie zawrze Nowej Umowy Najmu Po Transakcji, Umowa Gwarancji Czynszowej wygaśnie w tym zakresie (w zakresie Niezajętych Powierzchni, które miały zostać objęte Nową Umową Najmu Po Transakcji) ze skutkiem od ostatniego dnia, w którym nastąpić miało jej podpisanie przez Kupującego.

W przypadku, gdy w stosunku do powierzchni wynajętych na podstawie Umowy Najmu z Przedszkolem spełnią się warunki zakwalifikowania ich jako Niezajęte Powierzchnie, określone w pkt 5) powyżej, Sprzedający dołoży uzasadnionych starań, aby znaleźć najemcę zastępczego, będącego operatorem przedszkola, tak szybko, jak to możliwe, jednak działając w zgodności z Procedurą wynajmu.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową.

Sprzedający otrzyma od Kupującego prawo do uzasadnionego dostępu do Nieruchomości i Budynku w zakresie niezbędnym do aktywności w zakresie wynajmu zgodnie z Procedurą wynajmu, jak również na podstawie odrębnej umowy, w której w zamian za wynagrodzenie Sprzedający zobowiązał się wobec Kupującego przez określony czas do wykonywania prac wykończeniowych dotyczących powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości, dodatkowych usług związanych z wydaniem tych powierzchni najemcom oraz usuwania defektów wykonanych prac wykończeniowych (umowa ta została zawarta łącznie z Umową Sprzedaży).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, płatność Świadczeń Gwarancyjnych stanowi niezależne, samodzielne zobowiązanie Zbywcy, które nie powinno być rozumiane jako poręczenie lub odszkodowanie należne Nabywcy. Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta pomiędzy zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej, Zbywca przedstawił Nabywcy wraz z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej odpowiednie zabezpieczenie w postaci gwarancji udzielonej przez spółki macierzyste (E. oraz E. sp. z o.o..) oraz zobowiązał się do przedstawienia w terminie wskazanym w Umowie Gwarancji Czynszowej zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej lub depozytu (które mogą być odpowiednio zastąpione depozytem lub gwarancją bankową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT ?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych będzie rodziło dla Nabywcy jakiekolwiek konsekwencje w VAT ?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych ?
4.  Czy - w przypadku uznania, że kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT - Zbywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Nabywcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym ?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
4.  W przypadku uznania, że kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT - Zbywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Nabywcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

1.  ZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości ( np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. ”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „ (\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ”,

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia ”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Nabywca nie zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Świadczenia Gwarancyjne mają jedynie charakter rekompensaty za utracone, a oczekiwane korzyści majątkowe, które Nabywca przewidywał osiągnąć w związku z nabyciem Nieruchomości jako elementu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni).

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo iż zgodnie z zapisami Umowy Gwarancji Czynszowej płatność Świadczeń Gwarancyjnych stanowi niezależne, samodzielne zobowiązanie Zbywcy, które nie powinno być rozumiane jako poręczenie lub odszkodowanie należne Nabywcy, w opinii Zainteresowanych brak zakwalifikowania Umowy Gwarancji Czynszowej jako umowy odszkodowania nie stanowi przeszkody w uznaniu, iż nie podlega ona opodatkowaniu VAT (co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1 /443-745/12-2/ISZ).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KD1P1-1.4012.75.2017.1.RR, jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r„ sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP oraz z 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,

*   otrzymanie ich przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Odnosząc się do pytania 4, w przypadku, gdyby Organ nie zgodził się z zaprezentowanym powyżej podejściem i uznał w szczególności, że w związku z wypłatą kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy, Nabywca świadczy na rzecz Zbywcy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w takiej sytuacji Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych z tego tytułu przez Nabywcę.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego, na dzień dokonania Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca byli i są dalej zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po dniu Transakcji, Zbywca będzie prowadził działalność polegającą na wykonywaniu - przez określony czas, w zamian za wynagrodzenie - prac wykończeniowych dotyczących powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości, dodatkowych usług związanych z wydaniem tych powierzchni najemcom oraz usuwania defektów wykonanych prac wykończeniowych (umowa stanowiąca podstawę podejmowania takich czynności przez Zbywcę została zawarta łącznie z Umową Sprzedaży). Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych ma związek ze wskazanymi usługami, które Zbywca będzie świadczył po dniu Transakcji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub powierzchnie Budynku nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu (Świadczenia Gwarancyjne pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości), jak również potencjalny ubytek przychodów w związku z brakiem zabezpieczenia płatności ze strony najemcy. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana (powierzchnie zaliczane do Niezajętych Powierzchni będą wyłączane z tej kategorii i spod Umowy Gwarancji Czynszowej).

Co istotne, to do Zbywcy będzie należało wykonywanie usług skutkujących stopniowym zmniejszaniem ubytku przychodów po stronie Nabywcy w rezultacie wyłączania kolejnych powierzchni spod Umowy Gwarancji Czynszowej (Zbywca będzie zobowiązany np. do wydania powierzchni najemcom, które z uwagi na brak tego wydania podlegają Umowie Gwarancji Czynszowej, wykonania uprzednio wszelkich prac budowalno-montażowych niezbędnych do doprowadzenia do przekazania powierzchni najemcom oraz ew. usunięcia wszelkich usterek dotyczących tych przekazywanych powierzchni lub wykonanych prac w tych powierzchniach).

W świetle powyższego, w przypadku wypłaty na rzecz Nabywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje - co do zasady - w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju i wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Ustawa o VAT przewiduje również inne terminy zwrotu różnicy podatku w określonych przypadkach (wydłużony do 180 dni termin zwrotu lub termin skrócony wynoszący 25 dni). Termin, w którym na rachunek Zbywcy miałby zostać dokonany zwrot różnicy podatku nie był i nie jest przedmiotem zapytania.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy Ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Zbywca ujmie w ewidencji VAT zgodnie z przepisami Ustawy o VAT fakturę VAT otrzymaną od Nabywcy dokumentującą otrzymanie przez Nabywcę kwot Świadczeń Gwarancyjnych, a kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Zainteresowani zawarli również umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający jako gwarant zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów (z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać, jeśli - na dzień zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jakikolwiek inny późniejszy dzień w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej - niektóre z przeznaczonych do wynajęcia powierzchni i miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości:

1.  nie będą wynajęte lub nie będą wydane;
2.  będą wynajęte i wydane, ale najemcy nie zapłacą: (i) pierwszego czynszu lub (ii) jeżeli na początku okresu najmu najemcy przyznane zostaną okresy bezczynszowe - pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych;
3.  najemcy nie złożą zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych wymaganych umową najmu.

Konieczność zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę między innymi w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie i miejsca parkingowe przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości są oddane i wydane najemcom do używania na podstawie odpłatnych umów najmu, a najemcy pod tymi umowami najmu płacą pełen czynsz (bez jakichkolwiek okresów bezczynszowych lub obniżonego czynszu), a wszystkie zabezpieczenia płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych zostały doręczone -Strony nie mogły jednakże wykluczyć, że na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie będzie jeszcze przedmiotem najmu, lub też nie będzie najemcom wydana lub objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu) lub najemcy nie złożą w stosunku do nich zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych. A zatem, aby wyrównać Nabywcy możliwy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska przychodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena z tytułu Transakcji), Sprzedający zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, a które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów (potencjalnego ubytku przychodów w przypadku objęcia powierzchni/miejsc parkingowych Umową Gwarancji Czynszowej ze względu na brak złożonego zabezpieczenia płatności po stronie najemcy).

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych od Zbywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych.

Ad. 1 i 2

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Nabywcy, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Nabywca uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego.

Wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Nabywca nie zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Świadczenia Gwarancyjne mają jedynie charakter rekompensaty za utracone, a oczekiwane korzyści majątkowe, które Nabywca przewidywał osiągnąć w związku z nabyciem Nieruchomości jako elementu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni).

W konsekwencji, kwota świadczeń Gwarancyjnych jaką otrzyma nabywca od Zbywcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie ww. kwot Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.

Ad.3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (Nabywcę) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.