Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-150/14-5/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej, obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, powstanie u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy, tj. przychód z praw majątkowych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji spółki jawnej składników majątkowych, tj.: niskocenne składniki rzeczowego majątku trwałego oraz niskocenne wyposażenie, nie będzie stanowić przychodu na moment likwidacji tej spółki, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; udział-wymiana udziałów; wierzytelność; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data nadania 7 maja 2014 r., data wpływu 9 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-150/14-2/JB (data nadania 28 kwietnia 2014 r., data odbioru 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   dokonania wymiany udziałów na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub na akcje spółki akcyjnej **\- jest prawidłowe,**
*   otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej składników majątkowych w postaci niskocennych składników rzeczowego majątku trwałego oraz niskocennego wyposażenia **– jest prawidłowe,**
*   otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej składników majątkowych w postaci niskocennych składników rzeczowego majątku trwałego, niskocennego wyposażenia oraz wierzytelności (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest aktualnie wspólnikiem w Spółce jawnej (dalej Spółka sp.j.) Spółka sp, j. posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka S.K.A.). W najbliższej przyszłości planowane jest połączenie Spółki S.K.A. ze spółką z o.o., która pełni rolę kompłementariusza Spółki S.K.A.

Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 ust 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W związku z brzmieniem art. 491 § 1 KSH spółką przejmującą będzie Spółka Sp. z o.o. a spółką przejmowaną będzie Spółka S.K.A. W wyniku połączenia akcjonariusze Spółki S.K.A, otrzymają w zamian za akcje Spółki S.K.A. udziały w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o.

Spółka Sp.j. obejmowała swoje akcje w Spółce S.K.A. w zamian za aport składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aport praw ochronnych do znaków towarowych) a także za gotówkę.

W związku z połączeniem przez przejęcie Spółki S.K.A, z jej komplementariuszem Spółką Sp. z o.o., Spółka Sp. j., na moment jej likwidacji będzie posiadała udziały w Spółce Sp. z o.o.

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki sp. j. mogą wchodzić oprócz wspomnianych udziałów w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów:

1.  wierzytelność wobec Spółki Sp. z o.o. z tytułu udzielonej Spółce Sp. z o.o. przez Spółkę sp.j. pożyczki (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki);
2.  środki pieniężne,
3.  inne składniki majątkowe (tj. inne niż papiery wartościowe).

Następnie po likwidacji Spółki sp. j. ale przed upływem 6 lat od dnia zakończenia likwidacji wspólnicy Spółki Sp. j. dokonają wymiany udziałów na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub na akcje spółki akcyjnej. Należy nadmienić, że likwidowana Spółka sp.j, nie posiada w zakresie swojego przedmiotu działalności (PKD) usługi finansowe/pośrednictwa finansowego, zatem nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie udziałami i papierami wartościowymi.

W odpowiedzi na wezwanie z 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-150/14-2/JB Wnioskodawca doprecyzował wniosek w terminie, wskazując, że przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej nie jest obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek. W związku z likwidacją spółki jawnej, jako „inne składniki majątku, otrzyma niskocenne składniki rzeczowego majątku trwałego oraz niskocenne wyposażenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej nie spowoduje uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ w rozważanej sytuacji znajda zastosowanie przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powołano we wniosku. Według tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej.

Podsumowując, ww. składniki majątku nie będą zbywane przez okres co najmniej sześciu lat, o jakich mowa wyżej, zatem ich ewentualne odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, tym samym nie powstanie przychód z tego źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Spółki sp.j. stanowią (stosownie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Sp.j. stanowią (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
3.  Czy papiery wartościowe znajdujące się w Spółce Sp.j. na moment jej likwidacji będą (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) przychodem dla wspólnika z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie będą opodatkowane w momencie likwidacji Spółki Sp.j., to czy przy ich zbyciu zawsze będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zależnie od tego, czy upłynie 6 lat, czy nie od momentu likwidacji Spółki Sp.j. ?
4.  Czy jeżeli wspólnicy zlikwidowanej Sp.j. (nie zajmującej się profesjonalnym obrotem papierami wartościowymi) dokonają wymiany udziałów to czy należy to traktować jako zbycie przed upływem 6 lat, które stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy też ma w tym przypadku zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w art. 24 ust. 8a Updof ?
5.  Jeżeli wymiana udziałów byłaby jednak zbyciem, o jakim mowa w art, 14 ust. 3 pkt 12 Updof (i nie miałby zastosowania art. 24 ust. 8a Updof), to jak ustalić koszt tego zbycia. Spółka Sp.j. posiadać będzie na moment likwidacji następujące papiery wartościowe:
    *   akcje serii „B” S.K.A. w ilości 253.499 szt. o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za wkład gotówkowy (253.499 zł kapitał zakładowy; AGIO 3.797.415,02 zł),
    *   akcje serii „C” S.K.A. w ilości 3,258.100 szt. o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za aport w postaci znaku towarowego + 998 zł dopłata w gotówce (3,258.100 zł kapitał zakładowy; AGIO 48.806.338)
6.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki sp.j. (zgodnie z właściwymi postanowieniami Spółki sp.j.) wierzytelności wobec Spółki Sp. z o.o. z tytułu udzielonej Spółce Sp. z o.o. przez Spółkę sp. j. pożyczki (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na moment likwidacji Spółki sp.j, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki sp. j. (zgodnie z właściwymi postanowieniami spółki sp.j.) innych składników majątkowych (tj. innych niż papiery wartościowe) będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na moment likwidacji Spółki sp. j., opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie czwarte, piąte, szóste i siódme stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 4, jeżeli wspólnicy zlikwidowanej Spółki sp.j. (nie zajmującej się profesjonalnym obrotem papierami wartościowymi) dokonają wymiany udziałów (akcji) przed upływem sześciu lat od dnia likwidacji Spółki sp.j. to uznać należy, że czynność ta nie stanowi „odpłatnego zbycia” udziałów lub akcji przez wspólników zlikwidowanej Spółki sp.j. o jakim mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli wspólnicy dokonają wymiany udziałów przed upływem sześciu lat od likwidacji Spółki sp.j., to nie powstanie dla nich z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a updof.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w art. 24 ust. 8a updof ustawodawca zdefiniował czynność wymiany udziałów i ją w tym przepisie wprost nazwał jako „wymiana udziałów”, a w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof mowa jest o „odpłatnym zbyciu”, to wskazać trzeba, że skoro racjonalny ustawodawca posługuje się jednolitą terminologią ustawową, to jeżeli wprowadza dwa ww. różne terminy do updof, to każdy z nich oznacza co innego.

Powyższe wspiera również fakt, że art. 24 ust. 8a updof, umiejscowiony jest w updof w rozdziale 5 updof „Szczególne zasady ustalania dochodu”, w którym to rozdziale Ustawodawca także posługuje się (w ramach jednego rozdziału updof) sformułowaniem „odpłatne zbycie", jak np. w art. 24 ust. 3b i 3d Updof.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 5, w związku z tym, że - w Jego ocenie - wymiany udziałów łub akcji otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki sp.j., dokonana przed upływem sześciu lat od tej likwidacji nie byłaby odpłatnym zbyciem o jakim mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof to nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w tym przepisie. Dlatego też kwestia ustalenia kosztu tego zbycia jest bezprzedmiotowa.

Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że powyższy pogląd jest błędny, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienia jak ustalić ten koszt biorąc pod uwagę, że Spółka Sp. j. posiadać będzie na moment jej likwidacji następujące papiery wartościowe:

*   akcje serii „B" S.K.A. w ilości 253.499 szt, o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za wkład gotówkowy (253.499 zł kapitał zakładowy; AGIO 3.797.415,02 zł),
*   akcje serii „C” S.K.A. w ilości 3.258.100 szt. o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za aport w postaci znaku towarowego + 998 zł dopłata w gotówce (3.258.100 zł kapitał zakładowy; AGIO 48.806.338).

Zdaniem Wnioskodawcy ad 6, w odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek).

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność zarówno wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki {obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) Spółce sp. z o.o. w związku z likwidacją Spółki sp.j. i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Wprawdzie w wyniku likwidacji Spółki sp.j. w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik Spółki sp.j. otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną część ww. wierzytelności, która przysługuje mu z tytułu udziału w Spółce sp.j. Jednakże przekazanie ww. wierzytelności z majątku Spółki sp.j. do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji Spółki sp.j. u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 7, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki sp.j. (zgodnie z właściwymi postanowieniami Spółki sp.j.) innych składników majątkowych {tj. innych niż papiery wartościowe) nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na moment likwidacji Spółki sp.j, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie :

*   dokonania wymiany udziałów na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub na akcje spółki akcyjnej (pytanie Nr 4) **\- uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść sformułowanego pytania, oznaczonego we wniosku Nr 5, uznać należy, że odpowiedź dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodu stała się bezprzedmiotowa.

*   otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności, obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki (pytanie Nr 6) **– uznaje się za nieprawidłowe,**
*   otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej składników majątkowych w postaci niskocennych składników rzeczowego majątku trwałego oraz niskocennego wyposażenia (pytanie Nr 7) **– uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu są prawa majątkowe, określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec Spółki Sp. z o.o. z tytułu udzielonej Spółce Sp. z o.o. przez Spółkę sp. j. pożyczki obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz inne składniki majątku, tj.: niskocenne składniki rzeczowego majątku trwałego oraz niskoocenne wyposażenie. Przedmiotem likwidowanej spółki jawnej nie będzie obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzyma wierzytelność (obejmującą również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki), która w przypadku zbycia przez spółkę jawną nie powodowałaby powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej, obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, powstanie po Jego stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy, tj. przychód z praw majątkowych.

Przy czym dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej niepieniężnych składników majątku takich jak niskocenne składniki rzeczowego majątku trwałego oraz niskoocenne wyposażenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, z tego tytułu.

Z przywoływanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana, jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że:

*   w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej, obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, powstanie u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy, tj. przychód z praw majątkowych.
*   natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji spółki jawnej składników majątkowych, tj.: niskocenne składniki rzeczowego majątku trwałego oraz niskocenne wyposażenie, nie będzie stanowić przychodu na moment likwidacji tej spółki, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.