Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1198/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-22
Teza: opodatkowanie usług cash-poolingu
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; proporcja; sprzedaż; współczynnik; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - zwana dalej „Spółką”, planuje przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia (Umowy) w ramach grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego. Spółka R., będąca właścicielem spółek w Grupie Kapitałowej, zapewni mechanizm prawny ww. systemu (tzw. cash-poolingu). Spółka R. otworzy Rachunek Rozliczeniowy w Banku H. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z planowaną Umową, to Bank H. będzie stroną rozliczającą ten system.

W ramach opisywanej usługi, Bank H. z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie dokonywał transferów kwot pomiędzy rachunkami należącymi do Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym w ten sposób, że każdego dnia roboczego zostanie przeprowadzona konsolidacja sald na rachunkach bieżących Spółki, tak, aby efektem dziennej konsolidacji był „zerowy” stan tych rachunków. Oznacza to, że środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywane ze środków na Rachunku Rozliczeniowym.

Na koniec okresu rozliczeniowego Bank H. będzie przelewał lub pobierał całkowitą kwotę odsetek kredytowych lub debetowych, które zostały naliczone podczas tego okresu w odniesieniu do kwot na Rachunku Bieżącym i Rachunku Rozliczeniowym, według oprocentowania przewidzianego w Umowie.

Zgodnie z planowaną Umową, Spółka oraz R. zapłaci na rzecz Banku H. całkowitą kwotę obliczonych odsetek debetowych, ewentualnie Bank H. wypłaci na Rachunek Bieżący i Rachunek Rozliczeniowy całkowitą kwotę obliczonych odsetek kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Podatek dochodowy od osób prawnych: Czy odsetki, które Spółka otrzyma, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych? Czy odsetki i prowizje, które Spółka zapłaci, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu? Czy Spółka będzie zobowiązana do potrącania od należności podatku u źródła? Czy do opisanej transakcji będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych?
2.  Podatek od towarów i usług: Czy usługa ta będzie podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług?
3.  Podatek od czynności cywilnoprawnych: Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka, zobowiązana na podstawie planowanej Umowy, do ponoszenia odsetek, będzie miała prawo do zaliczenia tych kwot do swoich kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. z chwilą faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Otrzymane odsetki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.

Środki pieniężne transferowane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym a Rachunkiem Rozliczeniowym będą neutralne w zakresie podatku dochodowego, tj. nie będą zwiększać kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania i nie będą zwiększać przychodów w momencie ich otrzymania z powrotem.

Zgodnie z planowaną umową, prowizja za wszystkie usługi świadczone przez bank na rzecz uczestników struktury, w tym Spółki, płacona będzie przez R.. R. będzie obciążała uczestników struktury, w tym Spółkę, kosztami tej prowizji w odpowiedniej proporcji. Spółka zakłada, że będzie koszty tych prowizji zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że pomiędzy Spółką a Bankiem H. nie istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, które uzasadniałyby zastosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (artykuły 16 ustęp 1 punkt 60 i 61 ustawy o pdop), nie zostaną zatem zastosowane żadne ograniczenia do zaliczenia zapłaconych odsetek w koszty uzyskania przychodów, gdyż odsetki będą wypłacane na rzecz Banku H. a nie na rzecz R.

Z planowanej umowy wynika, że odsetki debetowe od sald ujemnych na Rachunku Bieżącym będą płacone na rzecz Banku H.

Bank H. jest tzw. rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, zatem Spółka będzie miała prawo do niepobierania podatku u źródła od tych odsetek. Prawo to wynika z artykułu 11 ustęp 3 litera d konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. z dnia 29 grudnia 2006 r.), który stanowi, że odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym bank jest rezydentem podatkowym. Niewątpliwie w celu skorzystania z tego prawa Spółka będzie musiała posiadać certyfikat rezydencji podatkowej banku, z którego wynika, że w roku podatkowym w którym miała miejsce zapłata odsetek bank był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

Biorąc pod uwagę, że odsetki są wypłacane i należne na rzecz Banku H. (podmiotu niepowiązanego ze Spółką), to w przedstawionych okolicznościach przepisy o tzw. cenach transferowych, w szczególności artykuł 9a i artykuł 11 ustawy o pdop nie znajdą w ogóle zastosowania. Oznacza to m.in., że Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia specjalnej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi (tzw. dokumentacji cen transferowych).

Ad. 2. (podatek od towarów i usług)

Jedynym podmiotem, który świadczy usługę w przedstawionym mechanizmie jest Bank H.. Spółka nie świadczy w tym układzie jakiejkolwiek usługi, a jedynie nabywa usługę finansową od Banku H.. Z tego wynika, że:

*   odsetki zapłacone na rzecz Spółki nie będą z jej perspektywy traktowane jak wynagrodzenie za świadczenie usługi i Spółka nie powinna uwzględniać tych odsetek przy kalkulacji współczynnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o którym mowa w artykule 90 ustęp 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   usługi wykonywane przez Bank H. na rzecz Spółki w ramach powyższej struktury (w szczególności odsetki wypłacane przez Spółkę jako usługobiorcę) należy traktować jako import usług z konsekwencjami w postaci obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej, ujęcia importu usług w deklaracji VAT; stawka mająca zastosowanie do tych usług to zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ustęp 1 punkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako czynność niewymieniona w katalogu czynności opodatkowanych. Nie można cash-poolingu traktować jako klasycznej umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania nr 2 - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną Umowy w ramach grupy kapitałowej, której celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki). Spółka R., będąca właścicielem spółek w Grupie Kapitałowej, zapewni mechanizm prawny ww. systemu (tzw. cash-poolingu). Spółka R. otworzy Rachunek Rozliczeniowy w Banku H. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z planowaną Umową, to Bank będzie stroną rozliczającą ten system - w ramach świadczonej usługi Bank będzie dokonywał transferów kwot pomiędzy rachunkami należącymi do Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym w ten sposób, że każdego dnia roboczego zostanie przeprowadzona konsolidacja sald na rachunkach bieżących Spółki, tak, aby efektem dziennej konsolidacji był „zerowy” stan tych rachunków. Oznacza to, że środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywane ze środków na Rachunku Rozliczeniowym. Na koniec okresu rozliczeniowego Bank będzie przelewał lub pobierał całkowitą kwotę odsetek kredytowych lub debetowych, które zostały naliczone podczas tego okresu w odniesieniu do kwot na Rachunku Bieżącym i Rachunku Rozliczeniowym, według oprocentowania przewidzianego w Umowie.

Zgodnie z planowaną Umową, Spółka oraz R. zapłaci na rzecz Banku całkowitą kwotę obliczonych odsetek debetowych, ewentualnie Bank wypłaci na Rachunek Bieżący i Rachunek Rozliczeniowy całkowitą kwotę obliczonych odsetek kredytowych.

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z planowaną Umową prowizja za wszystkie usługi świadczone przez Bank na rzecz uczestników struktury, w tym Spółki, płacona będzie przez R.. R. będzie obciążała uczestników struktury, w tym Spółkę, kosztami tej prowizji w odpowiedniej proporcji.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Jak podaje Wnioskodawca, w ramach systemu cash poolingu Bank będzie wykonywać na rzecz Spółki określone czynności, wykraczające poza standardowe czynności wynikające z umowy rachunku bankowego. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków pieniężnych, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami, będą dokonywane wyłącznie przez Bank. Z kolei czynności wykonywane m.in. przez Wnioskodawcę, umożliwiające dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu, nie będą stanowić odrębnego, odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z cash poolingu dokonywane mogą być przez Spółkę przelewy środków z jej rachunku w przypadku wystąpienia salda dodatniego lub odsetek od otrzymanych środków na pokrycie salda ujemnego. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania opisanego systemu cash poolingu. Wnioskodawca pozostaje nadal jedynie odbiorcą usług cash poolingu świadczonych przez Bank.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane w ramach zawartej Umowy przez Spółkę, jako uczestnika opisanego systemu cash-pooling, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - będzie korzystać, jako uczestnik systemu, z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling, pobierając za usługi świadczone w ramach struktury od jej uczestników wynagrodzenie w formie prowizji.

Z wniosku wynika, że Bank ma swoją siedzibę poza terytorium kraju – w Wielkiej Brytanii.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei, w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W niniejszej sprawie, podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością finansową będzie Bank posiadający siedzibę poza terytorium kraju (Wielka Brytania), natomiast Wnioskodawca jako nabywca usług, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług finansowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wynagrodzenie, jakie pobiera Bank za świadczone usługi, należy zakwalifikować po stronie Wnioskodawcy jako import usług zarządzania płynnością finansową i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego opodatkować na terytorium Polski.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się z VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy zauważyć, że zakres powyższego zwolnienia jest relatywnie szeroki, obejmuje on usługi dotyczące wszelkich transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, depozytów, itp. Nie powinno budzić wątpliwości, że usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wykonywane przez Bank, w szczególności zarządzania strukturą cash-poolingu, której jednym z najistotniejszych elementów jest zarządzanie deponowanymi środkami pieniężnymi, dokonywanie i rozliczanie ich przelewów, itp., mieści się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie nabywać usługi zarządzania płynnością finansową, z tytułu których Bank będzie pobierał wynagrodzenie od Wnioskodawcy. Usługi te będą opodatkowane u Wnioskodawcy jako import usług podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że faktura wewnętrzna może być wystawiona, ale nie ma takiego obowiązku. Czynności wymienione w powołanym przepisie mogą być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, które te czynności będą odzwierciedlać.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu importu usług finansowych może wystawiać faktury wewnętrzne lub posiadać inne dokumenty, stanowiące podstawę do rozliczenia podatku VAT. W przypadku wystawiania faktur, faktura taka winna być wystawiona zgodnie regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, zmiana: Dz. U. z 2012 r. poz. 1428).

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór deklaracji podatkowej VAT-7 został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1550). Natomiast w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Zgodnie z tym objaśnieniem, w poz. 37 i 38 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle powyższego, Spółka winna wykazać nabycie przedmiotowych usług – jako import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju - w składanej deklaracji podatkowej VAT-7.

Rozważając kwestię wpływu importu usług na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, powyższa definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Jak stanowi art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Jak wynika z powyższego, w wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Należy więc stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W ramach zawartej przez Spółkę Umowy cash poolingu podmiotem, który będzie świadczył usługę kompleksowej obsługi systemu będzie Bank. Jednakże z uwagi na fakt, iż Bank ten ma siedzibę poza terytorium kraju, po stronie Wnioskodawcy (Spółki) wystąpi import usług. Jak dowiedziono wyżej, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust 1 ustawy.

Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach struktury nie stanowią odrębnego świadczenia usług i po stronie Spółki, w świetle powyższego przepisu, nie wystąpi z tego tytułu obrót.

A zatem, uczestnictwo Spółki w opisanym systemie cash poolingu pozostanie bez wpływu na proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.