Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.489.2019.3.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi księgowe.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi księgowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub A.) jest spółką z siedzibą w Danii, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Danii. Ponadto Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy B. Działalność Grupy B. jest podzielona na dwa sektory - … oraz …:

*   … zajmuje się projektowaniem i produkcją kompletnych rozwiązań chłodzenia dla odbiorców na całym świecie. W skład jego oferty wchodzą kompleksowe rozwiązania chłodzenia cieczy, oleju i powietrza oraz innych mediów, wykorzystywane na potrzeby wojska i przemysłu,

*   … zajmuje się produkcją i dystrybucją części do samochodowych, w szczególności - układów chłodniczych.

Spółka nie posiada na terytorium Polski oddziału, przedstawicielstwa (z wyjątkiem ewentualnych przedstawicielstw dla celów celnych), ani biur w Polsce. Spółka nie wynajmuje żadnych budynków ani pomieszczeń w Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje również pracowników z innych państw do wykonywania pracy na terytorium Polski na stałe. Obecność Spółki na terytorium Polski sprowadza się do czynności wskazanych poniżej.

Od 25 marca 2019 r. Grupa B. zmieniła model dystrybucji części samochodowych w stosunku do klientów Spółki z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (zarówno z, jak i spoza Unii Europejskiej). Celem zmiany było ujednolicenie i uproszczenie modelu dystrybucji części samochodowych. Spółka wskazuje przy tym, że oprócz klientów z krajów Europy Środkowej i Wschodniej posiada także klientów z innych krajów, w stosunku do których model dystrybucji nie został zmieniony na ten opisany poniżej - wolumen sprzedaży do tych klientów stanowi większość sprzedaży Spółki.

W poprzednio stosowanym modelu części samochodowe były dystrybuowane do klientów z państwa siedziby Spółki bądź innych miejsc zlokalizowanych na terytorium innych państw członkowskich. Obecnie Spółka nabywa towary z innych Państw Członkowskich lub państw trzecich bądź transportuje własne towary z innych Państw Członkowskich na terytorium Polski oraz następnie dokonuje ich sprzedaży. Zależnie od miejsca przeznaczenia towarów oraz siedziby nabywcy, sprzedaż będzie stanowić dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport towarów.

Decyzje dotyczące zakupu, sprzedaży oraz przemieszczenia towarów są podejmowane w państwie siedziby Spółki, tzn. w Danii. Sam proces zakupowy oraz sprzedażowy, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, sporządzanie zleceń zakupu i sprzedaży, kontakty z kontrahentami oraz koordynowanie procesu zakupu i sprzedaży również są przeprowadzane w kraju siedziby A. Innymi słowy żadne z powyższych czynności nie są faktycznie wykonywane na terytorium Polski.

Spółka wskazuje, że nie prowadzi na terytorium kraju działalności innej niż wyżej wskazana. W szczególności Spółka nie prowadzi na terytorium kraju działalności produkcyjnej ani usługowej. Z kolei towary będące przedmiotem powyższych działań są przywożone na terytorium Polski już w stanie gotowym do sprzedaży, w szczególności na terytorium Polski nie zachodzi żaden element procesu produkcji, a jedynie przechowywanie, ewentualne przepakowanie i wysyłka do klienta.

W celu realizacji ww. modelu działalności Spółka zawarła umowę na usługi logistyczno-magazynowe (dalej: Umowa) z polskim podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce (dalej: Kontrahent lub Usługodawca). Umowa została zawarta na czas określony 36 miesięcy z możliwością przedłużenia. Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów Spółki opisanych powyżej w magazynie należącym do Kontrahenta. Następnie, towary są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klientów Spółki lub do magazynów Spółki znajdujących się za granicą. Usługodawca świadczy te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na świadczone przez Kontrahenta usługi składają się przede wszystkim:

1.  w zakresie tzw. logistyki wejścia (przyjmowanie, magazynowanie):
    *   wyładunek towarów,
    *   sortowanie w przypadku palet mieszanych,
    *   sprawdzanie ilości towarów i numerów partii,
    *   inspekcja wzrokowa towarów,
    *   paletyzacja,
    *   przechowywanie towarów,
    *   rezerwowanie lokalizacji dla towarów,
2.  w zakresie tzw. logistyki wyjścia (pobieranie, pakowanie i wysyłanie):
    *   odbiór zamówień od A.,
    *   pobieranie i pakowanie towarów,
    *   cross-docking \[forma transportu towaru, w której towar dostarczany jest do magazynu i bez składowania od razu przeładowywany w celu dalszej wysyłki\],
    *   przygotowanie do wysyłki,
    *   administracja związana z wysyłką (np. wydruk odpowiednich dokumentów: w pozostałym zakresie wysyłka obsługiwana jest z centralnej lokalizacji w Danii),
    *   inspekcje przedwysyłkowe,
    *   załadunek na pojazdy ciężarowe.

Spółka i Kontrahent nie wykluczają świadczenia dodatkowych, pobocznych usług w razie wystąpienia potrzeby ich wyświadczenia (np. przepakowywanie, etykietowanie). Niemniej, wszystkie główne i mające być najczęściej wykonywane w ramach usług logistyczno-magazynowych czynności zostały wyszczególnione powyżej.

Magazyn, z wykorzystaniem którego Kontrahent będzie świadczył usługi na rzecz A., nie jest własnością Spółki, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony Spółka nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Zgodnie z wiedzą Spółki, Usługodawca będzie świadczył usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż A.

Zgodnie z Umową Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane, podejmowane są przez Kontrahenta.

Wnioskodawca nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Spółki, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). Dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonania określonych czynności kontrolnych: nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej. Czynności kontrolne mogą być także dokonywane przez podmioty trzecie. Spółka nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu.

Dla kompletności opisu Spółka wskazuje, że w ściśle określonym przypadku (w sytuacji ewentualnego przedwczesnego zakończenia Umowy z winy Kontrahenta) Spółka może przejąć tytuł prawny do magazynu. Niemniej w następstwie normalnych okoliczności sytuacja taka nie powinna mieć miejsca.

Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. regały magazynowe, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. W celu świadczenia tych usług Spółka nie udostępnia ani nie zapewnia sprzętu ani wyposażenia Usługodawcy, lecz to Usługodawca jest zobowiązany zapewnić je we własnym zakresie. Sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Usługodawcę stanowią jego zasoby, w szczególności nie stanowią własności Wnioskodawcy, ani też Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa). Wnioskodawca nie ma również uprawnień do decydowania o rodzaju i ilości sprzętu i wyposażenia używanego przez Usługodawcę (np. w zakresie wskazania marki i modelu sprzętu, serii produkcji, czy liczby sztuk). Spółka nie podejmuje również bieżących decyzji dotyczących sprzętu i wyposażenia, np. o konieczności naprawy, wymiany na nowy, czy też nabyciu dodatkowego sprzętu - wszystkie te decyzje leżą po stronie Usługodawcy.

Usługodawca jest podmiotem niepowiązanym z A. W konsekwencji, Kontrahent występuje w stosunku łączącym strony jako niezależny usługodawca, który świadczy wyżej wskazane usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka nie ma możliwości kierowania działaniami Usługodawcy ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń pracownikom Usługodawcy. Zawarta umowa nie przewiduje, by pracownicy Usługodawcy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz A. byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na rzecz A., innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów Spółka nie decyduje o tym, którzy pracownicy Usługodawcy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Spółki, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani też nie dokonuje oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) - decyzje te leżą po stronie Usługodawcy. Ponadto pracownicy Usługodawcy nie ponoszą odpowiedzialności względem Spółki.

Pracownicy Usługodawcy nie posiadają (ani faktycznie nie wykonują) upoważnienia do reprezentowania Spółki w relacjach z klientami A., w szczególności nie negocjują ani nie zawierają umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą przewiduje możliwość oddelegowania pracowników A. na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości świadczenia przez Kontrahenta opisanych wyżej usług. Niemniej ewentualna obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w tym zakresie będzie ograniczała się do przeprowadzenia krótkotrwałego audytu, w związku z czym nie będzie miała charakteru regularnego i trwałego, a oddelegowani pracownicy nie będą uprawnieni do wydawania jakichkolwiek wiążących instrukcji czy poleceń pracownikom Usługodawcy. Pracownicy ci będą wykonywali określone czynności związane z danym audytem, nie będą natomiast wykonywali żadnych innych czynności.

W celu ułatwienia i umożliwienia sprawnego wykonywania opisanych usług, Wnioskodawca zapewnia Kontrahentowi dostęp do informatycznego systemu zarządzania magazynem, który na potrzeby świadczenia usług jest wykorzystywany przez Usługodawcę. Korzystanie z systemu zarządzania magazynem, do którego dostęp mają także pracownicy A., pozwala na bieżące kontrolowanie ilości towarów w magazynie oraz identyfikację tych towarów.

Na początku współpracy Spółka została zobowiązana do zapłaty Kontrahentowi jednorazowego wynagrodzenia ryczałtowego tytułem zwrotu kosztów dostosowania magazynu do potrzeb technicznych towarów A. Kwota ta zostanie zwrócona Spółce przez Kontrahenta w przypadku przedłużenia umowy na okres kolejnych dwóch lat.

Oprócz wskazanych powyżej usług magazynowo-logistycznych, w razie wystąpienia takiej potrzeby, A. może również nabywać usługi księgowe bądź inne usługi pomocnicze w Polsce mające na celu właściwe wykonywanie swoich obowiązków (np. obowiązków związanych ze sprawozdawczością, podatkami itp.) związanych z realizacją ww. Umowy. W ramach tych pomocniczych usług Spółka nie będzie posiadała kontroli nad zasobami personalnymi ani infrastrukturą wykorzystywaną do świadczenia usług, a same usługi będą stanowiły jedynie usługi pomocnicze do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Kontrahenta (jak również inne ww. usługi potencjalnie nabywane, np. księgowe) są nabywane przez Spółkę na jej własne potrzeby, w szczególności nie stanowią usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów, w tym refakturowanych.

Dla kompletności opisu zdarzenia Wnioskodawca wskazuje, że w Polsce istnieje spółka z grupy C. (dalej: „C. PL”). Spółka ta jest powiązana z Wnioskodawcą, przy czym 100% udziałów w C. PL posiada inna niż Wnioskodawca spółka z Grupy B., D. - spółka ta posiada również 100% udziałów w Spółce. C. PL nie jest zaangażowana w opisaną wyżej działalność Spółki, w szczególności nie świadczy na rzecz Spółki ani też Spółka nie korzysta z zasobów C. PL. C. PL nie kontaktuje się z klientami w imieniu Spółki. Innymi słowy, zgodnie z podziałem funkcji w grupie B., C. PL i Wnioskodawca prowadzą odrębne od siebie działalności gospodarcze. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że mimo używania czasu teraźniejszego, wyżej przedstawiony opis dotyczy zarówno stanu faktycznego istniejącego od 25 marca 2019 r, jak również przyszłego zakresu działalności.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie istotne czynności biznesowe oraz decyzje biznesowe są wykonywane w siedzibie głównej Spółki w Danii:

*   Rozpoczynając od końca łańcucha wartości, dział zakupów odpowiada za ogół prowadzonych negocjacji z kooperującymi chińskimi producentami w zakresie ceny, przewidywanej ilości, warunków płatności, itd.

*   Dział planowania podejmuje bieżące czynności w zakresie wydawania zleceń zakupu, zajmuje się logistyką w zakresie towarów przychodzących i uzupełnianiem zapasów w głównym magazynie w Danii i magazynach zagranicznych.

*   Dział magazynowania zajmuje się obsługą towarów pochodzących z fabryk kontrahentów zewnętrznych w Chinach oraz z produkcji realizowanej na Słowacji. Ponadto, przez ten dział obsługiwane są wszystkie towary wychodzące, dostarczane bezpośrednio do klientów lub do magazynów zagranicznych.

*   Dział logistyki odpowiada za wszystkie negocjacje z przewoźnikami zarówno w zakresie przywozu towarów, jak i ich wywozu (cena, warunki płatności, zakres usług, itd ).

*   W dziale wycen ustalane są cenniki przeznaczone dla klientów końcowych.

*   Dział sprzedaży zajmuje się negocjacjami z klientami i grupami nabywców (ceny, struktura rabatów, warunki płatności, zakres usług, itd.).

*   Dział obsługi klienta zajmuje się fakturowaniem, notami uznaniowymi, ogólną obsługą klientów itp.

Funkcjonowanie wymienionych powyżej działów wspomagane jest przez funkcje grupowe takie jak Finanse, IT i HR.

Przeciętnie, towary będą magazynowane na terytorium Polski przez okres od 3 do 4 miesięcy (w zakresie czynników wpływających na długość czasu przechowywania / magazynowania towarów, zob. odpowiedź na pytanie 3 poniżej). Spółka nie zna konkretnego klienta końcowego zanim towary zostaną dostarczone do magazynu. Magazyn obsługuje klientów z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. Bazując na wewnętrznych modelach prognostycznych i informacjach otrzymywanych od klientów, ilość towarów składowanych w magazynie odpowiada przewidywanej wielkości sprzedaży do klientów (z dodatkowymi zapasami bezpieczeństwa mającego kompensować zmiany w popycie).

Jedynym aktywem posiadanym przez Spółkę na terytorium Polski jest zlokalizowany w magazynie serwer wykorzystywany na potrzeby systemu zarządzania magazynem. Posiadanie serwera przez Spółkę jest wymagane przez wewnętrzną politykę w zakresie IT.

Spółka może posiadać inne aktywa na terytorium Polski, jeśli umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą zostanie rozwiązana i Spółka przejmie umowę najmu w zakresie magazynu. W takim przypadku Spółka nabyłaby aktywa od Usługodawcy, wymagane do kontynuacji działalności magazynu (przede wszystkim obejmowałyby one regały magazynowe). Niemniej Spółka podkreśla, że sytuacja taka nie powinna mieć miejsca w następstwie normalnych okoliczności biznesowych.

Zgodnie z zawartą między Spółką a Usługodawcą Umową na usługi logistyczno-magazynowe Spółka może wstąpić w ogół praw i obowiązków Usługodawcy jako najemcy magazynu w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy.

Przedterminowe rozwiązanie Umowy, o którym mowa powyżej, może nastąpić wyłącznie z powodu winy Usługodawcy lub innych nadzwyczajnych przyczyn takich jak: istotne naruszenie postanowień umowy przez Usługodawcę, upadłość lub niewypłacalność Usługodawcy, wydarzenia powodowane przez siłę wyższą trwające przez okres przekraczający 3 miesiące. Regulacje dotyczące wstąpienia przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Usługodawcy jako najemcy magazynu są formą zabezpieczenia należytego wykonania Umowy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że Umowa z Usługodawcą w żadnym przypadku nie przewiduje uprawnienia Spółki do nabycia prawa własności magazynu.

Spółka podlega audytowi co roku, natomiast obiekt zlokalizowany w Polsce może nie być objęty zakresem audytu w każdym roku (zależy to od zewnętrznych audytorów, którzy wskazują lokalizacje, które chcą objąć zakresem audytu).

Audyt wykonuje zewnętrzny audytor z E. (W czasie odwiedzić, dla przedstawicieli Wnioskodawcy może zostać zapewniona sala konferencyjna. Sprzęt taki jak komputery / inne materiały nie będzie zapewniany przez Usługodawcę dla przedstawicieli Wnioskodawcy w czasie odwiedzin)). Osoba reprezentująca Spółkę oraz reprezentant Usługodawcy także będą uczestniczyli w audycie. Dla celów przeprowadzenia audytu wykorzystywane są opisy procesów, opisy przepływów itp. (dostarczane przez Spółkę), a także sprzęt komputerowy (posiadany przez zewnętrznych audytorów).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski polegających na dostawach towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (w tym też wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu własnych towarów), jak również imporcie towarów na terytorium Polski, Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.

Dostawy towarów będące przedmiotem sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Usługodawca jest spółką założoną zgodnie z prawem polskim, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ustawy o VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ustawy o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – pojęcie

W zakresie przedstawionego pytania 1 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego działalność w Polsce przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powoduje powstanie jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na gruncie VAT.

Zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie jego siedziby. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

Na gruncie ustawy o VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 może determinować osobę podatnika VAT, jak również miejsce opodatkowania danego świadczenia na mocy art. 28b ust. 2.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

W rezultacie, zgodnie z zasadą ogólną, miejsce świadczenia usług przez polskiego podatnika na rzecz innego podatnika powinno zostać co do zasady określone jako miejsce siedziby usługobiorcy. Jednak jeśli zagraniczny podatnik będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca, miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług powinno być terytorium Polski.

W ustawie o VAT brak jest legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności lecz zostało ono zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym, obowiązującym bezpośrednio w polskim porządku prawnym.

Wskazać należy, że z części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wykonawczego - punkt (4) - wynika, że podstawowym celem ww. rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) preambuły Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazać przy tym należy, że art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa przepisy wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym musi charakteryzować się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje;

*   na podstawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 stanowi, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie powoduje istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV).

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika ma miejsce wyłącznie, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

(i) charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

(ii) posiada ono odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę),

(iii) działalność nosi znamiona stałości,

(iv) działalność jest samodzielna (niezależna) w takim stopniu, że możliwy jest odbiór przez to stałe miejsce prowadzenia działalności i wykorzystanie nabywanych usług do jego własnych potrzeb.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

1.  Analiza posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

1.  Posiadanie wystarczającego zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje w Polsce zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak wskazano w Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (taxud.c.1(2015)3987442) - EN), w ślad za opinią rzecznika generalnego AG Kokott, przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalna kontrolę”, aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi pracownikami.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada nad pracownikami Kontrahenta kontroli porównywalnej, jak w przypadku gdyby byli oni pracownikami Spółki. W szczególności Spółka nie ma możliwości wydawania im wiążących poleceń, decydowania o zatrudnieniu i zwolnieniu, jak również brak jest zobowiązania tych pracowników do wykonywania czynności na rzecz Spółki.

Spółka nie realizuje żadnych dodatkowych działań na terytorium Polski, np. nie podejmuje decyzji dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, nie prowadzi negocjacji, nie zawiera umów, nie sporządza zleceń zakupu i sprzedaży, nie kontaktuje się z kontrahentami oraz nie przeprowadza technicznego procesu zakupu i sprzedaży. Co więcej, Spółka nie wykorzystuje również pracowników innych spółek posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (w tym pracowników Kontrahenta) do prowadzenia działalności na terytorium Polski, lecz nabywa jedynie usługi od niezależnego Usługodawcy. Działalność gospodarcza jest przez Spółkę prowadzona poza terytorium Polski, w szczególności w państwach swojej siedziby.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje również z Danii pracowników do wykonywania pracy na terytorium Polski na stałe. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać za zaplecze personalne na terytorium Polski pracowników wysyłanych do Polski w celu przeprowadzenia ew. kontroli. Pracownicy ci nie będą wykonywać czynności w zakresie działalności dystrybucyjnej prowadzonej przez A., w szczególności nie będą wykonywać czynności technicznych związanych z obsługą transportu ani magazynowania towarów, nie będą koordynowali tych procesów, jak również nie będą odpowiedzialni za kontakt z klientami. Co więcej, takie kontrole mogą być przeprowadzone przez podmioty trzecie.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki warunek posiadania wystarczającego zaplecza personalnego nie jest spełniony.

1.  Posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego (infrastruktura)

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu, niemniej istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Wnioskodawca w niniejszym przypadku nie dysponuje zasobami technicznymi (infrastrukturalnymi) w Polsce. Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do żadnych nieruchomości ani sprzętu umożliwiających mu wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie posiada oddziału, przedstawiciela, ani biura w Polsce. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. Towary będące własnością Spółki dostarczane są do Polski do magazynu prowadzonego przez Usługodawcę. Wszelkie narzędzia oraz sprzęt niezbędny do świadczenia usług przez Usługodawcę są jego własnością lub przedmiotem umów upoważniających go do korzystania z tego sprzętu i Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego.

Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane podejmowane są przez Kontrahenta. Wnioskodawca nie posiada swobodnego dostępu do magazynu, lecz jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń magazynowych wyłącznie w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli. Co więcej, dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonaniu określonych czynności kontrolnych; nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie ma kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie będą wchodziły do pomieszczeń magazynowych, gdzie składowane będą jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu.

Spółka nie posiada również faktycznej kontroli nad sprzętem i pozostałą infrastrukturą wykorzystywaną przez Usługodawcę w celu świadczenia usług, która byłaby porównywalna jak w przypadku własnych zasobów (np. decydowanie o marce sprzętu, konieczności naprawy, czy nabyciu dodatkowych urządzeń).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki warunek posiadania wystarczającego zaplecza technicznego (infrastruktury) nie jest spełniony.

W ocenie Wnioskodawcy powyższej kwalifikacji nie zmienia również fakt, że A. dokonuje dostaw towarów z terytorium Polski. Przedmiotowa okoliczność nie wpływa bowiem na ewentualne istnienie zaplecza technicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski - towary te stanowią przedmiot wykonywanej działalności, a nie zaplecze techniczne służące do wykonywania tej działalności.

1.  Stałość prowadzonej działalności

W konsekwencji braku w niniejszym przypadku zarówno odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, jak i technicznego, doszukiwanie się przesłanki stałości, która powinna być analizowana w odniesieniu do tychże elementów, wydaje się niecelowe. Niemniej Wnioskodawca poniżej wskazuje argumenty potwierdzające brak spełnienia także tej przesłanki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r. (sygn IPPP3/443-784/12-4/KC) wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

Podobnie zauważa TSUE - w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern stwierdził, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (por. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (por. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym przypadku nie posiada on własnych środków osobowych ani technicznych zlokalizowanych w Polsce, jak również nie posiada porównywalnej kontroli (jak w stosunku do własnych środków) nad zasobami ludzkimi i infrastrukturą innych podmiotów. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do zgromadzania stałych zasobów ludzkich i technicznych (co zostało szczegółowo uargumentowane w punktach a) i b) powyżej). Co więcej Umowa nie została zawarta na czas nieokreślony, lecz określony.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Spółki przesłanka nie jest spełniona.

1.  Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wskazywał TSUE w swoich orzeczeniach, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, by doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju muszą tworzyć strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń. Istotne przy tym, by wykorzystanie tych świadczeń następowało na rzecz tej struktury, nie natomiast na potrzeby działalności prowadzonej z miejsca siedziby.

Znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, w którym zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane zostało drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zauważa jednak, że zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki. Sytuacja tego rodzaju jak w przytoczonym orzeczeniu TSUE nie ma miejsca w zdarzeniu objętym niniejszym wnioskiem, ponieważ Kontrahent jest podmiotem niezależnym od Spółki.

Dodatkowo znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, wydanym po skierowaniu do TSUE przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE, jeżeli spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży „bidów”, to wówczas sąd krajowy powinien stwierdzić, że spółka cypryjska nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności.

Ponadto, jak zawarto w opinii rzecznika generalnego: „decydujące jest także to, gdzie spółka cypryjska rozwija działalność i wykorzystuje usługi Welmory. Aby bowiem miejsce działalności było „stałe” w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, musi mieć ono możliwość wykorzystywania usług do własnych potrzeb. W tym celu sąd odsyłający będzie musiał zbadać, jaką samodzielną działalność prowadzi spółka cypryjska, w danym wypadku za pomocą dostępnego jej w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, oraz czy usługi Welmory są wykorzystywane także do celów tej działalności na podstawie umowy o współpracę”.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywanie usług w Polsce, w szczególności świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy, byłoby niemożliwe bez posiadania przez Spółkę odpowiednich zasobów, które są zlokalizowane poza Polską. W szczególności poszczególne osoby komunikujące się z Kontrahentem, jak również delegowane do przeprowadzenia ewentualnych kontroli wykonania Umowy znajdują się poza Polską. Spółka nie posiada również innych zasobów ludzkich ani personalnych na terytorium Polski umożliwiających odbiór świadczeń od Usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy za takie zasoby nie mogą zostać uznane zasoby ludzkie ani infrastruktura Usługodawcy, ponieważ (jak zostało wskazane wyżej) Spółka nie posiada nad nimi kontroli porównywalnej do kontroli nad własnymi zasobami. Ponadto usługi nabywane od Usługodawcy Spółka wykorzystuje nie tylko dla celów sprzedaży dokonywanej w Polsce, lecz także dla sprzedaży dokonywanej poza Polską.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-509/14-3/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki prawa brytyjskiego, która nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie decyzje zarządcze dotyczące jej działalności podejmowane były wyłącznie z terytorium Wielkiej Brytanii, posiadającej w Polsce Spółkę zależną zbierającą zamówienia od klientów i nie posiadającą pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki Brytyjskiej, nie dysponującą w Polsce żadnym zapleczem technicznym oraz infrastrukturą poza wynajętym magazynem uznał, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem organu, działalność spółki zależnej w Polsce, tj. usługi magazynowe i pośrednictwo w zbieraniu zamówień, ma wyłącznie charakter pomocniczy. Pomocniczość ta oznacza, że główna działalność Spółki realizowana jest w sposób niezależny, a polska spółka tylko ją wspiera, gdyż decyzje dotyczące działalności są podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Podobne wnioski zostały zawarte w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w stanie faktycznym dotyczącym spółki prawa irlandzkiego, korzystającej z usług polskiej spółki powiązanej, świadczącej usługi magazynowania, rozładowywania i pakowania towarów stanowiących własność spółki irlandzkiej w magazynie spółki polskiej, w sytuacji gdy wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności podejmowane są przez Spółkę w Irlandii, uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o braku w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności spółki irlandzkiej.

Analogicznie jak w sytuacjach będących przedmiotem powyższych interpretacji, decyzje zarządcze dotyczące działalności w Polsce są podejmowane spoza Polski; ponadto usługi nabywane w Polsce stanowią wyłączenie usługi pomocnicze dla tej podstawowej działalności prowadzonej spoza Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki na terytorium Polski nie ma charakteru niezależnego, gdyż polega ona wyłącznie na nabywaniu określonych świadczeń. W szczególności, Wnioskodawca nie ma bezpośredniej kontroli nad Usługodawcą i jego pracownikami. Ewentualna obecność pracowników A. w zakładzie Kontrahenta będzie miała na celu wyłącznie okresowe sprawdzenie, czy prace realizowane przez Usługodawcę są realizowane w odpowiedni sposób - osoby te jednak nie będą decydować o sposobie prowadzenia działalności Kontrahenta w Polsce.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wykonywane przez niego czynności sprzedaży części samochodowych są jedynie uzupełnieniem jego działalności głównej polegającej na produkcji oraz dystrybucji części. Przedmiotowa okoliczność stanowi kolejny argument potwierdzający, iż Spółka nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

1.  Podsumowanie uzasadnienia w zakresie pytania 1

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ustawy o VAT.

Przedstawione przez Spółkę tezy znajdują potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 908/18, w którym sąd zauważył, iż „działalność Partnera na rzecz Wnioskodawcy jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Strona w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera”,

*   w wyrokach WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 912/18 oraz z 27 lutego 2019 r. o sygn. III SA/Gl 913/18, w których, podobnie jak w powołanym powyżej wyroku, sąd uznał, iż podmiot zagraniczny produkujący i sprzedający obuwie, nabywający na terytorium Polski usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.14.2019.2.KS, w której organ odstąpił od uzasadnienia, podzielając w pełni stanowisko wnioskodawcy odnośnie do braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahentów będących podmiotami zagranicznymi, którzy będą nabywać na terytorium Polski usługi naprawy oraz serwisowania silników samolotów, delegując również nieregularnie własnych pracowników do nadzorowania przedmiotowych prac na terytorium Polski oraz nabywając potencjalnie również dodatkowe usługi,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW, w której organ wskazał, że „skoro zatem działalność Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej na terytorium Rzeczypospolitej będzie sprowadzać się do nabywania Towarów (w ramach WNT) oraz usług polegających na ich obróbce, które to Towary, po wykonaniu na nich prac, będą przedmiotem wywozu (w ramach WDT) na terytorium Litwy lub Szwecji, należy uznać, że nie zostaną spełnione kryteria posiadania przez ww. podmioty minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko, że spółki nie będą posiadały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ dotyczącej nabywania usług produkcji na materiale powierzonym, w której organ interpretacyjny uznał, iż zagraniczna spółka nabywająca przedmiotowe usługi nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z tym, że (zdaniem Wnioskodawcy) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a w konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 3 w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Spółki w stosunku do przedstawionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usług nabywanych przez Spółkę nie znajdą zastosowania wyjątki dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W szczególności zdaniem Spółki, nabywane od Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością, a w konsekwencji nie powinien mieć do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Jak bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley (C-155/12), kompleksowe usługi magazynowania, łączące składowanie towarów na nieruchomości i różne usługi logistyczne związane z tymi towarami, nie kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami, lecz podlegają ogólnym zasadom dotyczącym miejsca świadczenia dla celów VAT. Trybunał orzekł również, że takie usługi magazynowania podlegałyby jednak opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym znajduje się miejsce składowania, jeżeli (i) magazynowanie (a nie przetwarzanie składowanych towarów i inne operacje logistyczne) stanowi podstawową usługę nabytą przez usługobiorcę i jednocześnie (ii) usługobiorca ma prawo do korzystania z całości lub części ściśle określonych nieruchomości. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada prawa korzystania z określonej części magazynu. Co więcej magazynowanie stanowi tylko jeden z kilku komponentów składających się na nabywaną przez Spółkę usługę. W konsekwencji art. 28e ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania.

Jak wskazała Spółka we własnym stanowisku, jej zdaniem nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym zgodnie z art. 28b ustawy o VAT nabywane przez Spółkę usługi, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powinny być kwalifikowane jako świadczone poza terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego, w świetle art. 5 ustawy o VAT, usługi te powinny być kwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z tym, że zdaniem Spółki usługi te nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce, Spółka nie jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Jednakże, w przypadku gdyby nabywane przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub, że miejsce opodatkowania tych usług powinno zostać ustalone na postawie art. 28e ustawy o VAT), wówczas Spółka powinna być uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że nabyte towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) czynności opodatkowanej, lub pośredni, gdzie zakupów nie można jednoznacznie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, działalność Spółki polega na sprzedaży towarów. Spółka nabywa przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługi w celu realizacji przedstawionego modelu działalności dotyczącego sprzedaży towarów - tzn. wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w przypadku gdyby nabywane przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, Spółka powinna być uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi księgowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Danii, jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy B. Działalność Grupy B. jest podzielona na dwa sektory - … (zajmuje się produkcją i dystrybucją części samochodowych, w szczególności - układów chłodniczych) oraz … (zajmuje się projektowaniem i produkcją kompletnych rozwiązań chłodzenia dla odbiorców na całym świecie). Od 25 marca 2019 r. Grupa B. zmieniła model dystrybucji części samochodowych w stosunku do klientów Spółki z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (zarówno z, jak i spoza Unii Europejskiej). Celem zmiany było ujednolicenie i uproszczenie modelu dystrybucji części samochodowych. Obecnie Spółka nabywa towary z innych Państw Członkowskich lub państw trzecich bądź transportuje własne towary z innych Państw Członkowskich na terytorium Polski oraz następnie dokonuje ich sprzedaży. Zależnie od miejsca przeznaczenia towarów oraz siedziby nabywcy, sprzedaż będzie stanowić dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport towarów. W celu realizacji ww. modelu działalności Spółka zawarła umowę na usługi logistyczno-magazynowe z polskim podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce. Usługi logistyczno-magazynowe polegają na tymczasowym przechowywaniu towarów Spółki w magazynie należącym do Kontrahenta. Następnie, towary są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klientów Spółki lub do magazynów Spółki znajdujących się za granicą.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwardzić, że opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski w zakresie sprzedaży części samochodowych stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na terytorium Polski prowadzi część działalności polegającą na sprzedaży części samochodowych. Jak wskazano, Wnioskodawca nabywa towary (w stanie gotowym do sprzedaży) z innych Państw Członkowskich lub państw trzecich bądź transportuje własne towary z innych Państw Członkowskich na terytorium Polski, na terytorium Polski Wnioskodawca magazynuje te towary i gdy towary znajdują się na terytorium Polski dokonuje ich sprzedaży (zależnie od miejsca przeznaczenia towarów oraz siedziby nabywcy, sprzedaż stanowi dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport towarów). Magazyn obsługuje klientów z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie zna konkretnego klienta końcowego zanim towary zostaną dostarczone do magazynu. Przeciętnie, towary są magazynowane na terytorium Polski przez okres od 3 do 4 miesięcy. Bazując na wewnętrznych modelach prognostycznych i informacjach otrzymywanych od klientów, ilość towarów składowanych w magazynie odpowiada przewidywanej wielkości sprzedaży do klientów (z dodatkowymi zapasami bezpieczeństwa mającego kompensować zmiany w popycie). W celu realizacji sprzedaży towarów, gdy znajdują się one na terytorium Polski Wnioskodawca zawarł umowę z polskim podatnikiem (Usługodawca) na czas określony 36 miesięcy z możliwością przedłużenia na usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów Wnioskodawcy. Na świadczone przez Usługodawcę usługi składają się przede wszystkim w zakresie tzw. logistyki wejścia (przyjmowanie, magazynowanie): wyładunek towarów, sortowanie w przypadku palet mieszanych, sprawdzanie ilości towarów i numerów partii, inspekcja wzrokowa towarów, paletyzacja, przechowywanie towarów, rezerwowanie lokalizacji dla towarów natomiast w zakresie tzw. logistyki wyjścia (pobieranie, pakowanie i wysyłanie): odbiór zamówień od Wnioskodawcy, pobieranie i pakowanie towarów, cross-docking (forma transportu towaru, w której towar dostarczany jest do magazynu i bez składowania od razu przeładowywany w celu dalszej wysyłki), przygotowanie do wysyłki, administracja związana z wysyłką (np. wydruk odpowiednich dokumentów: w pozostałym zakresie wysyłka obsługiwana jest z centralnej lokalizacji w Danii), inspekcje przedwysyłkowe, załadunek na pojazdy ciężarowe. Przy tym Spółka i Usługodawca nie wykluczają świadczenia dodatkowych, pobocznych usług w razie wystąpienia potrzeby ich wyświadczenia (np. przepakowywanie, etykietowanie). Jednocześnie Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. regały magazynowe, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia usług logistyczno-magazynowych. Natomiast w celu ułatwienia i umożliwienia sprawnego wykonywania usług logistyczno-magazynowych, Wnioskodawca zapewnia Usługodawcy dostęp do informatycznego systemu zarządzania magazynem, który na potrzeby świadczenia usług jest wykorzystywany przez Usługodawcę. Korzystanie z systemu zarządzania magazynem, do którego dostęp mają także pracownicy Wnioskodawcy, pozwala na bieżące kontrolowanie ilości towarów w magazynie oraz identyfikację tych towarów. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada zlokalizowany w magazynie serwer wykorzystywany na potrzeby systemu zarządzania magazynem (posiadanie serwera przez Spółkę jest wymagane przez wewnętrzną politykę w zakresie IT). Ponadto na początku współpracy Wnioskodawca został zobowiązana do zapłaty Usługodawcy jednorazowego wynagrodzenia ryczałtowego tytułem zwrotu kosztów dostosowania magazynu do potrzeb technicznych towarów Wnioskodawcy. Co więcej, umowa zawarta między Wnioskodawcą a Usługodawcą przewiduje możliwość oddelegowania pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości świadczenia przez Usługodawcę usług. Ewentualna obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w tym zakresie będzie ograniczała się do przeprowadzenia krótkotrwałego audytu. Audyt wykonuje zewnętrzny audytor (w czasie odwiedzin, dla przedstawicieli Wnioskodawcy może zostać zapewniona sala konferencyjna zaś sprzęt taki jak komputery / inne materiały nie będzie zapewniany przez Usługodawcę dla przedstawicieli Wnioskodawcy w czasie odwiedzin). Oprócz usług magazynowo-logistycznych, w razie wystąpienia takiej potrzeby, Wnioskodawca może również nabywać usługi księgowe bądź inne usługi pomocnicze w Polsce mające na celu właściwe wykonywanie swoich obowiązków (np. obowiązków związanych ze sprawozdawczością, podatkami itp.).

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w sposób stały i niezależny część działalności prowadzi na terytorium Polski, gdzie dokonuje czynności opodatkowanych, w tym dostawy krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towarów. W celu wykonywania części działalności na terytorium Polski Wnioskodawca zorganizował niezbędne zasoby na terytorium kraju. Wnioskodawca wykorzystując przede wszystkim zaplecze personalne jak i techniczne Usługodawcy jak i własne w postaci zlokalizowanego w magazynie serwera i udostępnionego Usługodawcy dostępu do informatycznego systemu zarządzania magazynem (pozwalającego na bieżące kontrolowanie ilości towarów w magazynie oraz identyfikację tych towarów) zapewnił niezbędną i wystarczającą strukturę organizacyjną konieczną do prowadzenia części działalności polegającej na sprzedaży części samochodowych. W przedmiotowej sprawie, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu sprzedaży części samochodowych, w tym jest w stanie nabywać wszelkie usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do magazynu Usługodawcy, w którym są/będą magazynowane i ewentualnie przepakowywane, etykietowane towary, jak również sprzęt i wyposażenie magazynu nie należy do Wnioskodawcy, niemniej jednak na podstawie zawartej na czas określony z możliwością przedłużenia umowy o świadczenie usług magazynowo-logistycznych Wnioskodawca dysponuje zasobami technicznymi i personalnymi dla potrzeb wykonywania własnej działalności, tj. sprzedaży części samochodowych. Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, bowiem przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu Usługodawcy jak również własnego informatycznego systemu zarządzania magazynem w sposób zorganizowany oraz ciągły, jest w stanie niezależnie prowadzić w Polsce działalność, w ramach której dokonuje sprzedaży części samochodowych tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy tym, działalność Usługodawcy podlega audytom co oznacza, że Wnioskodawca ma wpływ na sposób i jakość obsługi towarów sprzedawanych w Polsce przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że decyzje dotyczące zakupu, sprzedaży oraz przemieszczenia towarów są podejmowane w państwie siedziby Wnioskodawcy, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Istotny jest bowiem fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Tym samym, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem mimo, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, przedstawicielstwa (z wyjątkiem ewentualnych przedstawicielstw dla celów celnych), ani biur. Nie wynajmuje żadnych budynków ani pomieszczeń w Polsce. Ponadto nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje również pracowników z innych państw do wykonywania pracy na terytorium Polski na stałe. Mimo, że magazyn, z wykorzystaniem którego Usługodawca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie jest własnością Wnioskodawcy, ani nie jest przez Wnioskodawcę wynajmowany czy dzierżawiony oraz Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Mimo, że sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Usługodawcę stanowią jego zasoby, w szczególności nie stanowią własności Wnioskodawcy, ani też Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa). Mimo, że wszystkie istotne czynności biznesowe oraz decyzje biznesowe są wykonywane w siedzibie głównej Wnioskodawcy w Danii. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Wnioskodawcy w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny natomiast dostawy towarów będące przedmiotem sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca z Usługodawcą (polskim podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce) zawarł umowę na usługi logistyczno-magazynowe. Zgodnie z umową Wnioskodawcy nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane, podejmowane są przez Usługodawcę. Wnioskodawca nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Wnioskodawcy, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). Ponadto w razie wystąpienia takiej potrzeby, Wnioskodawca może nabywać usługi księgowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przy tym w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługa magazynowo-logistyczna realizowana przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Ponadto, zarówno do świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowo-logistycznej, jak i względem usług księgowych, nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Przy tym mimo, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii, jak ustalono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie w analizowanym przypadku nabywane usługi magazynowo-logistycznej, jak i usługi księgowe należy uznać za świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usługi magazynowo-logistycznej jak i usług księgowych, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, jest terytorium Polski. Tym samym przedmiotowe usługi magazynowo-logistyczne jak i usługi księgowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi magazynowo-logistycznej oraz usługi księgowe, wskazać należy, że w niniejszym przypadku są spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce oraz nabywane usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w odniesieniu do usługi magazynowo-logistycznej oraz usług księgowych nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi księgowe, które, jak ustalono powyżej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi księgowe.

Zatem stanowisko, w którym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby nabywane usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski powinien być uprawniony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane usługi należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy objętej opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Organ odniósł się wyłącznie do konkretnych usług wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. usługi magazynowo-logistycznej oraz usług księgowych. Natomiast niniejsza interpretacja nie dotyczy innych usług pomocniczych mających na celu właściwe wykonywanie obowiązków związanych z realizacją umowy, które nie zostały nazwane oraz opisane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.