Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.982.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty, datio in solutum lub nowację
Słowa kluczowe: kompensata; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty, datio in solutum lub nowację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty, datio in solutum lub nowację.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność handlową. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiada i będzie posiadać zobowiązania pieniężne wobec kontrahentów z tytułu nabytych towarów bądź usług. Możliwym jest, że niektóre zobowiązania pieniężne Spółki będą regulowane w drodze:

1.  kompensaty na podstawie 498 § 2 Kodeksu cywilnego, w tym zarówno jako kompensaty dokonywanej poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia przez Spółkę lub jej kontrahenta bądź też kompensaty umownej,
2.  datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, np. poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz wierzyciela za jego zgodą posiadanych przez Spółkę wierzytelności wobec innych podmiotów,
3.  odnowienia na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, przez zawarcie umowy na podstawie której Spółka w celu umorzenia swojego dotychczasowego zobowiązania zobowiąże się spełnić inne świadczenie bądź to samo świadczenie (pieniężne) lecz z innej podstawy prawnej (np.: w przypadku konwersji zobowiązania do zapłaty ceny na pożyczkę albo w przypadku zapłaty wekslem, z wyraźnym zastrzeżeniem że wręczenie weksla stanowi odnowienie zobowiązania, w kontekście art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2017r. do regulowania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych w formie niepieniężnej poprzez kompensatę, datio in solutum lub nowację znajdzie zastosowanie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od tego dnia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do regulowania przez niego zobowiązań pieniężnych w formie niepieniężnej poprzez kompensatę, datio in solutum lub nowację nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od tej daty.

Z dniem 1 stycznia 2017r. wchodzi w życie ustawa z dnia z dnia 13 kwietnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym m.in.:

*   przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym otrzyma brzmienie: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, z uwzględnieniem art. 15d. Koszty poniesione wwalutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;
*   do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie dodany art. 15d w brzmieniu:
    1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
    2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
        1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
        2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
    3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
        1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
        2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.– art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej otrzyma brzmienie:

Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017r. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnik będzie mógł zaliczyć koszty, które spełniają cztery warunki:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  zostały przez podatnika faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane,
4.  płatność pomiędzy przedsiębiorcami nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł.

Zobowiązania można podzielić na zobowiązania o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, którym odpowiadają stosowne sposoby spełnienia świadczeń wynikających z tych zobowiązań. Zasadniczo zobowiązanie pieniężne powinno zostać spełnione przez wykonanie świadczenia pieniężnego, tj.; przeniesienie własności środków pieniężnych, co z kolei może nastąpić gotówkowo jako przeniesienie znaków pieniężnych albo bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku płatniczego. Oba wspomniane wyżej sposoby spełnienia świadczenia pieniężnego stanowią zapłatę (płatność). Przepisy prawa cywilnego przewidują jednak, że możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego w inny sposób niż w konsekwencji dokonania zapłaty przez dłużnika. Do takich przypadków wygaśnięcia zobowiązania można zaliczyć potrącenie uregulowane w art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego, nowację (odnowienie) uregulowaną w art. 506 K.c. oraz datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowane w art. 453 K.c.

Potrącenie może zostać dokonane w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu cywilnego (art. 499 K.c.) przez złożenie jednostronnego oświadczenia przez którąkolwiek ze stron drugiej stronie albo w y ramach potrącenia umownego. Obydwa rodzaje potrącenia prowadzą do umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W takim wypadku potrącenie zastępuje dokonanie zapłaty.

Istotą nowacji jest to, że w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, skutkiem czego dotychczasowe zobowiązanie wygasa. W wyniku nowacji na dłużniku ciąży nowe zobowiązanie, którego przedmiotem może być inne świadczenie (np. w miejsce poprzedniego zobowiązania do zapłaty na dłużniku ciąży nowe zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy) albo nawet to samo świadczenie jednak z innej podstawy prawnej (np. w przypadku konwersji zobowiązania do zapłaty ceny na pożyczkę - na dłużniku w skutek odnowienia nadal ciążyć będzie zobowiązanie do zapłaty, jednak już nie z tytułu ceny a z tytułu zwrotu pożyczki).

W przypadku świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) dłużnik za zgodą wierzyciela spełnia na jego rzecz inne świadczenie niż to, które było przedmiotem ciążącego na dłużniku zobowiązania (np. w miejsce zapłaty określonej sumy pieniężnej za zgodą wierzyciela przenosi na niego własność rzeczy lub prawo majątkowe, np. wierzytelność przysługującą mu wobec innego podmiotu).

W praktyce prawa podatkowego akceptowane jest rozliczanie (regulowanie) zobowiązań w sposób inny ten, który wynika z pierwotnego stosunku prawnego łączącego strony, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych: „Uregulowanie zobowiązania” jest pojęciem szerszym niż „zapłata” i może mieścić w sobie także inne zdarzenia „związane z realizacją stosunków zobowiązaniowych prowadzących do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia w tym także barterową wymianę świadczeń oraz potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności pieniężnych” (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 16 października 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1846/13).

Potrącenie, nowacja oraz datio in solutum stanowią niepieniężne formy regulowania zobowiązań pieniężnych (połączonych z zaspokojeniem wierzyciela), w których nie dochodzi do dokonywania płatności, w konsekwencji nie ma możliwości dokonywania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego. W treści art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017r. prawodawca wprost odnosi się do transakcji pieniężnych, o których mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: „dokonywanie lub przyjmowanie płatności”. Chodzi więc tutaj o przypadki zobowiązań pieniężnych spełnianych przez dłużnika w formie pieniężnej (zapłaty, płatności). A zatem w przypadku gdy zobowiązanie dłużnika wprawdzie ma charakter pieniężny, jednak zostaje uregulowane w inny sposób niż dokonanie zapłaty (np. przez potrącenie, odnowienie lub świadczenie w miejsce wykonania) przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów już na etapie prac legislacyjnych dotyczących przedmiotowej nowelizacji - zob. załącznik do druku sejmowego nr 322 z dnia 10 marca 2016r. zawierającego projekt ustawy „o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej", tj. „Zestawienie uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie gospodarczej” - pkt 1: „W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (\`(...)\`). Ponadto jasno odróżniono dokonywanie płatności od innych form regulowania zobowiązań w komunikacie zawartym na swojej stronie internetowej Ministerstwa Finansów pt. Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej, gdzie wskazano, że wprowadzane od 1 stycznia 2017r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności", wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji. Podobną interpretację rozważanych przepisów przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016r. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK.

Biorąc zatem pod uwagę, że potrącenie, nowacja oraz datio in solutum stanowią niepieniężną formę regulowania zobowiązań (również pieniężnych), w przypadkach regulowania zobowiązań pieniężnych w tej formie nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.