Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-458/13-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: aport; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 17.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12.07.2013 r. (data wpływu: 15.07.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 04.07.2013 r. Nr IPPB1/415-458/13-2/MS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2013 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, osoba fizyczna, jest udziałowcem spółki z o.o. Nabył udziały w tej spółce. Do spółki tej wcześniej został wniesiony na podwyższenie kapitału zakładowego aport, w postaci nieruchomości. Kapitał został podwyższony o 500 tys. złotych, podczas gdy wartość przedmiotu aportu oszacowano na niemal 21 mln złotych (przy czym wartość aportu obejmowała także podatek od towarów i usług, należny od dostawy towarów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki). W konsekwencji, różnica w kwocie około 20 mln 500 tys. złotych, jako agio wynikające z nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością wydanych udziałów, została zaewidencjonowana w spółce jako kapitał zapasowy. Nominalna wartość wydanych udziałów stanowiła przychód do opodatkowania dla wnoszącego wówczas aport i został wówczas zapłacony stosowny podatek dochodowy.

Obecnie rozważane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, a w przyszłości być może sprzedaż nieruchomości. Nieruchomość ma charakter inwestycyjny, nie jest wykorzystywana jako środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w fazie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, istniejący kapitał zapasowy w postaci agio pociągnie za sobą skutek podatkowy dla wspólników spółki komandytowej?
2.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia w przyszłości nieruchomości, która stanie się majątkiem spółki komandytowej w następstwie przekształcenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Istnienie agio w spółce kapitałowej, zaewidencjonowanego na kapitale zapasowym, nie wiąże się w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową z powstaniem przychodów dla wspólników. Nie ma wątpliwości, że w momencie przekształcenia, majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki osobowej. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o. o. będą wykazane jako wkłady w spółce osobowej. Część kapitału zapasowego mogą stanowić zyski z lat ubiegłych czy też bieżące, niepodzielone, jak również agio.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 PIT oraz w art. 10 ust. 1 CIT. W szczególności, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia. Jedyną zatem kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu w przypadku przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. Wskazać przy tym trzeba, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w przepisach podatkowych terminu „zysk niepodzielony”, jednakże zdaniem Wnioskodawcy trudno rozumieć to inaczej niż zgodnie z prawem handlowym, jako zysk, który został wypracowany, ale nie został podzielony zgodne z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób. Są to zatem zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o jakimkolwiek podziale. Ergo, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 931/10: „gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (\`(...)\`). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. (\`(...)\`) Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”; wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 835/11, sygn. akt I SA/Po 824/11, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1486/11).

Mając powyższe na uwadze, tym bardziej kwota stanowiąca tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. i stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowić dla wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Niewątpliwie bowiem nie jest forma zysku, czy to podzielonego czy niepodzielonego. Tym samym, w sytuacji, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie podlegała kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) należy zauważyć, że skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytową – w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez Niego pytaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.