Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1163/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-05
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości zabudowanych i niezabudowywanych do Spółki Jawnej 1
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; majątek-majątek prywatny; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr IPPP2/443-1163/14-2/KBr (skutecznie doręczone dnia 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej 1:

*   nieudostępnianych osobom trzecim – **jest prawidłowe,**

*   udostępnianych osobom trzecim – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej 1.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr IPPP2/443-1163/14-2/KBr (skutecznie doręczone dnia 5 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest w dniu złożenia tego wniosku wyłącznym właścicielem / wieczystym użytkownikiem łącznie 9 nieruchomości gruntowych zabudowanych znajdujących się (i) na terenie miasta W. oraz (ii) na terenie 5 innych miejscowości na terenie Polski oraz właścicielem budynków budowli wybudowanych na nieruchomościach znajdujących się w wieczystym użytkowaniu. Dodatkowo, w dniu złożenia tego wniosku, Wnioskodawca jest również właścicielem dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość (wszystkie ww. nieruchomości są dalej zwane we wniosku jako „Nieruchomości”).

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w następujący sposób: w 1997 r. (dwie nieruchomości), w 2004 r. (jedna nieruchomość), w 2007 r. (jedna nieruchomość), w 2008 r. (jedna nieruchomość), w 2010 r. (jedna nieruchomość), w 2011 r. (jedna nieruchomość), w 2012 r. (cztery nieruchomości) oraz w 2013 r. (jedna nieruchomość). Jedna z Nieruchomości została nabyta w dwóch częściach: w 2004 r. (większa jej część) oraz w 2007 r. (mniejsza jej część).

Nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę częściowo ze środków własnych, częściowo z kredytów. Przy nabyciu każdej z Nieruchomości, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT.

Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca zawiąże spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Jawna 1”) wraz z inną osobą fizyczną, do której to spółki Wnioskodawca wniesie wkład w postaci własności Nieruchomości, a drugi wspólnik wniesie gotówkę. Wartość udziału wspólników w zyskach (przychodach i kosztach) Spółki Jawnej 1 będzie odpowiadała wartości faktycznie wniesionego wkładu do Spółki Jawnej 1 przez każdego ze wspólników.

Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca przekształci Spółkę Jawną 1 w spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. 1”), w której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem (udział drugiego wspólnika będzie po przekształceniu kupiony przez Wnioskodawcę). Na moment przekształcenia Spółki Jawnej 1 w Spółkę z o.o. 1, kapitał zakładowy Spółki z o.o. 1 zostanie ustalony w wysokości wkładów do Spółki Jawnej 1.

Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca założy kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. 2”), do której Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie udziały w Spółce z o.o. 1. Transakcja będzie dokonana w ten sposób, iż wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. 2 będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. 1. W efekcie tej transakcji, Wnioskodawca będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce z o.o. 2, Spółka z o.o. 2 będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce z o.o. 1, a Spółka z o.o. 1 będzie właścicielem Nieruchomości.

Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca (jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. 2) doprowadzi do tego, iż Spółka z o.o. 2 nabędzie certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („FIZ”) w zamian za wniesienie 100% udziałów w Spółce z o.o. 1 do FIZ (wszystkie certyfikaty inwestycyjne FIZ będą należały do Spółki z o.o. 2). Transakcja ta będzie dokonana na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.), który stanowi, iż „statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`)”. Wskutek tej transakcji Wnioskodawca będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce z o.o. 2, Spółka z o.o. 2 będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, z kolei FIZ będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce z o.o. 1, w której majątku znajduje się Nieruchomość.

Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca przekształci Spółkę z o.o. 2 w spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Jawna 2”), przed przekształceniem jeden udział w Spółce z o.o. 2 kupi inna osoba. Na moment przekształcenia Spółka z o.o. 2 nie będzie posiadała niepodzielonych zysków, ani kapitałów utworzonych z zysków, a jej jedynym majątkiem będą certyfikaty inwestycyjne w FIZ. Wartość wkładów wspólników do Spółki Jawnej 2 będzie ustalona w wysokości kapitału zakładowego Spółki z o.o. 2.

Wnioskodawca przewiduje, że po dniu 31 grudnia 2014 r. może zdecydować o rozwiązaniu Spółki Jawnej 2, wskutek czego, w związku z podziałem majątku likwidowanej Spółki Jawnej 2, Wnioskodawca otrzyma 100% certyfikatów inwestycyjnych w FIZ (drugi wspólnik będzie spłacony przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca (jako właściciel całości certyfikatów inwestycyjnych FIZ) planuje po dniu 31 grudnia 2014 r. doprowadzić do tego, iż FIZ wniesie 100% udziałów w Spółce z o.o.o 1 jako wkład niepieniężny (aport) do funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Luksemburgu („Fundusz Luksemburski”), wskutek czego FIZ nabędzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Luksemburskim, a fundusz Luksemburski będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce z o.o. 1.

Wnioskodawca po dniu 31 grudnia 2014 r. doprowadzi do tego, iż Fundusz Luksemburski dokona przekształcenia Spółki z o.o. 1 w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”), przed przekształceniem jeden udział w Spółce z o.o. 1 kupi inna osoba. Na moment przekształcenia Spółka z o.o. 1 nie będzie posiadała niepodzielonych zysków, ani kapitałów utworzonych z zysków, a jej jedynym majątkiem będzie własność Nieruchomości. Wartość wkładów wspólników do Spółki Komandytowej będzie ustalona w wysokości kapitału zakładowego Spółki z o.o. 1.

Wskutek dokonanych czynności, po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca będzie właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, który to FIZ będzie właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Luksemburskim, a ten z kolei Fundusz Luksemburski będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, która będzie właścicielem Nieruchomości.

Do dnia złożenia wniosku, w latach 2001, 2006, 2008 i 2012 Wnioskodawca odpłatnie zbył łącznie 5 nieruchomości, z których cztery stanowiły lokale mieszkalne znajdujące się w W. (są to nieruchomości zbyte w latach 2001, 2006 i 2008). Nieruchomość zbyta w 2012 r. stanowiła nieruchomość niezabudowaną, która została zbyta przez Wnioskodawcę za kwotę 24.000,000 PLN.

W dniu 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, najmu nieruchomości bądź też w podobnym zakresie. Wnioskodawca prowadzi kancelarię prawniczą oraz ma etat na uniwersytecie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywał Nieruchomości jako sposób lokowania oszczędności oraz z zamiarem zakupu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb rodziny (najpierw mieszkanie, a następnie dom).

Niektóre Nieruchomości (2 z 9) są przedmiotem najmu, przychód z tego tytułu opodatkowany jest podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Pozostałe nieruchomości nie są przedmiotem najmu. W zakresie jednej z nieruchomości położonych w W., Wnioskodawca wystawił również kilka faktur z tytułu bezumownego użytkowania, gdyż po nabyciu nieruchomości najemca poprzedniego właściciela nie wyprowadził się.

Wnioskodawca wystawia miesięcznie dwie faktury (po około 1000 zł każda) na rzecz dostawcy prądu oraz firmy telekomunikacyjnej z tytułu ustanowienia przez poprzednika Wnioskodawcy na jednej z nieruchomości służebności gruntowej (położenie kabli do nieruchomości sąsiedniej).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomości. Ponadto, jak wynika ze złożonego pisma, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań zmierzających do przygotowania Nieruchomości do ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie wkładu w postaci własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej 1, nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku VAT, a zatem czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie wkładu w postaci własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej 1, nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku VAT, a zatem czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są (\`(...)\`) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w \[ art. 15\] ust. 2 \[ustawy o VAT\], bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z ww. przepisów ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów, w tym przypadku wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości do Spółki Jawnej 1, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywany jest przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a czynność podlegająca opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy lub polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja „działalności gospodarczej”, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii „częstotliwości” nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest bowiem powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie będącym przedmiotem dostawy (np. obrotu nieruchomościami). Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) ze swojego majątku prywatnego - nabytych w dłuższym okresie czasu - a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (czy też wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można go uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Biorąc pod uwagę powyższe, jest uzasadnione uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będzie dokonywana okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie będzie czynione z zamiarem nadania mu stałego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej 1:

*   nieudostępnianych osobom trzecim – **jest prawidłowe,**

*   udostępnianych osobom trzecim – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, zarówno grunt, jak i grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem/wieczystym użytkownikiem łącznie 9 nieruchomości gruntowych zabudowanych znajdujących się (i) na terenie miasta Warszawy oraz (ii) na terenie 5 innych miejscowości na terenie Polski oraz właścicielem budynków budowli wybudowanych na nieruchomościach znajdujących się w wieczystym użytkowaniu. Dodatkowo, w dniu złożenia tego wniosku, Wnioskodawca jest również właścicielem dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę sukcesywnie na przestrzeni lat 1997 - 2007.

Nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę częściowo ze środków własnych, częściowo z kredytów. Przy nabyciu każdej z Nieruchomości, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT. Celem zakupu Nieruchomości było lokowanie oszczędności oraz zamiar zakupu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb rodziny.

Zamiarem Wnioskodawcy jest zawiązanie spółki jawnej, do której to spółki Wnioskodawca wniesie wkład w postaci własności Nieruchomości, w związku z czym powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT tej czynności.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomości. Ponadto, Zainteresowany nie podejmował żadnych działań zmierzających do przygotowania Nieruchomości do ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej 1. Przy nabyciu każdej z Nieruchomości, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT. Celem zakupu Nieruchomości było lokowania oszczędności oraz zamiar zakupu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb rodziny.

Wnioskodawca wskazał, że 2 z 9 posiadanych nieruchomości objęte są najmem, która to czynność dokumentowana jest przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Pozostałe nieruchomości nie są przedmiotem najmu. W zakresie jednej z nieruchomości położonych w W., Wnioskodawca wystawił również kilka faktur z tytułu bezumownego użytkowania, gdyż po nabyciu nieruchomości najemca poprzedniego właściciela nie wyprowadził się. Wnioskodawca wystawia miesięcznie dwie faktury na rzecz dostawcy prądu oraz firmy telekomunikacyjnej z tytułu ustanowienia przez poprzednika Wnioskodawcy na jednej z nieruchomości służebności gruntowej (położenie kabli do nieruchomości sąsiedniej).

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to jednakże tylko takiego majątku, który w żadnym zakresie nie jest związany z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, ani też nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że Strona posiada nieruchomości, które stanowią majątek osobisty oraz nieruchomości, które są wykorzystywane do wykonywania czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT. Zatem należy dokonać wyraźnego rozróżnienia tych dwóch kategorii posiadanych nieruchomości.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki w kierunku uatrakcyjnienia posiadanego majątku lub podniesienia jego wartości. Zatem, Wnioskodawca dokonując aportu nieruchomości, które nie były wykorzystywane przez niego w żaden sposób do celów zarobkowych, tj. pozostawały w sferze prywatnej, niepowiązanej w żaden sposób z działalnością gospodarczą, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie aportu posiadanych nieruchomości, które jak wskazuje Wnioskodawca, są przedmiotem zawartych umów najmu (dwie z posiadanych dziewięciu nieruchomości), należy wskazać, że w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, gdyż nieruchomości te były wykorzystywane do czynności, które ustawa o VAT kwalifikuje jako działalność gospodarczą. Podobnie ma się rzecz z nieruchomością, która była użytkowana przez podmiot trzeci i w związku z którą Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące bezumowne użytkowanie tej nieruchomości. Także nieruchomość obciążona służebnością gruntową nie może stanowić w analizowanej sprawie majątku prywatnego. W odniesieniu do czterech ww. nieruchomości nie można zgodzić się ze Wnioskodawcą, że stanowią one majątek osobisty, pozostający poza zakresem działalności gospodarczej. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby te nieruchomości były wykorzystywane w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb Wnioskodawcy ani jego rodziny.

Podkreślenia wymaga, że aby uznać określoną sprzedaż (wniesienie aportu) za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z tą sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie w odniesieniu do części z posiadanych nieruchomości, które są/były odpłatnie udostępniane osobom trzecim, takie przesłanki zostaną spełnione. Podkreślić należy, że sposób dokumentowania zarówno świadczonych usług najmu, jak i obciążanie podmiotu za bezumowne użytkowanie nieruchomości oraz z tytułu ustanowionej służebności gruntowej, poprzez wystawianie faktur VAT, jednoznacznie wskazuje na wyłączenie tych nieruchomości z prywatnego majątku i przeznaczenie ich do celów zarobkowych, a więc do celów działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że czynności tego typu nie mogą być uznawane za zarząd prywatnym majątkiem, niezwiązanym z wykonywaną działalnością gospodarczą. Udostępnienie nieruchomości, bądź ich części innym podmiotom powoduje, że tę część posiadanych nieruchomości należy wyodrębnić z prywatnego majątku i w tym zakresie uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Takie dysponowanie posiadanymi nieruchomościami nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym. Z dniem przeznaczenia tych nieruchomości do celów zarobkowych, utraciły one przymiot majątku osobistego i powinny zostać przypisane do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tj. do celów zarobkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dotyczącego dostaw gruntu dokonywanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, podkreślony jest brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu dokonującego sprzedaży. Dlatego też w sytuacji, gdy Strona część z posiadanych nieruchomości wykorzystywała do celów zarobkowych, czynności wniesienia ich aportem nie można uznać za wykonaną w ramach zarządu prywatnym majątkiem, a zatem za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że dokonanie aportu tych nieruchomości, które były udostępniane osobom trzecim stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca będzie działać w ramach tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.