Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-519/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej – spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W ramach swojej działalności, Spółka kapitałowa i Spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową w szczególności:

*   w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami czy udziałami;
*   działalność finansową (np. tym udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową również innej działalności zarobkowej (w tym doradztwo gospodarcze/biznesowe i obrót towarami).

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać, stosownie do jego udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej/majątku otrzymanym wskutek rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (udział w majątku może nie odzwierciedlać proporcji wartości wkładu/wkładów Wnioskodawcy do wartości pozostałych wkładów w Spółce osobowej), część majątku tej Spółki w postaci:

*   środków pieniężnych, lub
*   innych składników majątkowych istniejących na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub towary.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową pożyczki/pożyczek do Wnioskodawcy i jej/ich nie spłacenia przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz z tytułu odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawca) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Spółka kapitałowa, jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6).

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014, poz. 121, dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki/pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek) korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek), nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny" znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-1076b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-1077b/l3/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1026/13-2/MT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-279/13-4/DS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-283a/l3/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-896/13/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.