Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-748/11-7/12-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu zgromadzonych na kapitałach własnych środków z tytułu zysków bilansowych w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadaną przez Wnioskodawcę jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: Luksemburg; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data stempla pocztowego 16 kwietnia 2012 r., data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zysków bilansowych wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu, doręczoną w dniu 28 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości w związku z czym, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zysków bilansowych wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: UPDOF).

Wnioskodawca posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsibilité limitée) mającej siedzibę w Luksemburgu utworzonej w reżimie SOPARFI (dalej: Spółka). Spółka, jest założona zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek. Ma ona osobowość prawną i siedzibę na terenie Luksemburga. Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Spółka planuje w przyszłości wypłacić Wnioskodawcy jako wspólnikowi/akcjonariuszowi środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych zgromadzonych na kapitałach własnych Spółki w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadaną przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje nabycie od Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia. W skutek nabycia udziałów/akcji Wnioskodawcy w celu umorzenia zostanie wypłacony ekwiwalent.

W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały poza zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad kwalifikowania w świetle Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wypłacanego dochodu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych zgromadzonych na kapitałach własnych Spółki w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadaną przez Wnioskodawcę, z tytułu nabycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z tym, zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu zgromadzonych na kapitałach własnych środków z tytułu zysków bilansowych w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadaną przez Wnioskodawcę jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2.  Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia akcji/udziałów Wnioskodawcy w celu umorzenia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy wypłata świadczenia z tytułu likwidacji Spółki na rzecz Wnioskodawcy jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, świadczenia z tytułu zgromadzonych na kapitałach własnych środków są wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcja) i kwalifikują się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wnioskodawca wskazuje, iż wynika to z następujących względów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej „UPDOF”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 4a UPDOF, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, zgodnie z powyższym przepisem nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust 1 UPDOF podlega pewnym ograniczeniom w związku z regulacjami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawca wskazuje, iż jednym z takich ograniczeń jest np. wypłata dywidendy przez podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Urnowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - użyte w tym artykule określenie „dywidendy” są definiowane jako dochód z akcji (tut. udziałów), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazać należy, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako „dywidendy", mianowicie:

1.  dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;
2.  lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako „dywidendy” na podstawie art. 10 ust. 3 ww. Umowy: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

Akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki.

Z perspektywy udziałowca, dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako udziałowiec/akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie wspomnianego art. 10 ust. 3 Umowy istotne jest to czy akcje/udziały stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidowanym spółki. Inaczej mówiąc bezwzględną przesłanką uznania danego dochodu jako dochodu z akcji w rozumieniu powyższych przepisów jest bezpośrednie powiązanie akcji/udziału (prawa korporacyjnego) jak źródła tego dochodu.

Wnioskodawca zaznacza, iż sama wykładnia językowa art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dane przysporzenie majątkowe jest kwalifikowane jako dywidenda - „dochód z akcji” w momencie bezpośredniego związku wypłaty danego przysporzenia przez daną spółkę z posiadaniem akcji/udziałów tego podmiotu. Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. Umowy. Dochód taki może zostać zrównany jako dywidenda w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dywidendą są:

*   wyżej opisane dochody bezpośrednio związane z akcją (bądź udziałem), oraz

*   dochody z innych praw (innych niż akcja/udział), z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, jako dywidendę można przyjąć dochód z innych praw (nie wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów), które według prawa państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód uprawniają osobę otrzymującą niniejsze przysporzenie do - udziału w zyskach tego podmiotu.

Na przykładzie polskiego Kodeksu spółek handlowych przytoczyć tutaj można np. prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH), czy też prawa ze świadectw założycielskich (art. 355 KSH).

Wnioskodawca podaje, że w przedstawionym przez Niego stanie faktycznym wskazano, że Spółka zamierza wypłacić swojemu wspólnikowi świadczenie z tytułu nagromadzonych na kapitałach własnych środków (zysk bilansowy) w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadaną przez Wnioskodawcę.

Wypłacenie świadczenia przez Spółkę Wnioskodawcy związane jest bezpośrednio z faktem posiadania przez Niego udziałów (akcji) Spółki. Wnioskodawca przez to jest uprawniony do otrzymywania świadczeń, które stanowią prawny i ekonomiczny ekwiwalent za posiadane udziały.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, niniejsze przysporzenie powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - jako dochód z akcji (tut. udziałów).

Dodatkowo wskazuje, iż planowane wypłacane świadczenie opisane w stanie faktycznym nie może być zaliczone jako dochód z innych źródeł, gdyż:

1.  jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;
2.  Wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

W związku z powyższym właściwy jest wniosek, iż wypłata świadczenia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zgromadzonych na kapitałach własnych środków pieniężnych jest wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcja) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W dniu 23 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zysków bilansowych wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu, za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 28 lutego 2012 r.

W zakresie pytania nr 2 w dniu 23 lutego 2012 r., wydano indywidualną interpretację Nr IPTPB2/415-748/11-4/KR, w zakresie pytania nr 3 w dniu 28 lutego 2012 r., wydano indywidualną interpretację Nr IPTPB2/415-748/11-6/KR.

Interpretację doręczono w dniu 28 lutego 2012 r.

Nie zgadzając się z stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 1 marca 2012 r. (data nadania 2 marca 2012 r., data wpływu 5 marca 2012 r.), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415W-69/12-2/KR (odpowiedź doręczono w dniu 3 kwietnia 2012 r.).

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Nr IPTPB2/415-748/11-3/KR, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data nadania 16 kwietnia 2012 r., data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuca:

1.  naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 3 Konwencji,
2.  naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wnosi:

1.  na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz
2.  zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Wnioskodawcy podnosi, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że dochód z wypłaconych zysków Spółki przypadających na akcje nie jest kwalifikowany jako dywidenda w myśl Konwencji jest w całkowitej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust. 3 UPO, zgodnie z którym „Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.”

Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - użyte w tym artykule określenie „dywidendy” są definiowane jako dochód z akcji (tut. udziałów), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zdaniem pełnomocnika, wskazać należy, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako „dywidendy”, mianowicie:

1.  dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;
2.  lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W ocenie pełnomocnika, na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako „dywidendy” na podstawie art. 10 ust. 3 ww. Umowy: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

Pełnomocnik stwierdza, iż akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i nie majątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki.

Dalej wskazuje, iż z perspektywy udziałowca dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako udziałowiec/akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie wspomnianego art. 10 ust. 3 Umowy istotne jest to czy akcje/udziały stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidowanym spółki. Inaczej mówiąc bezwzględną przesłanką uznania danego dochodu jako dochodu z akcji w rozumieniu powyższych przepisów jest bezpośrednie powiązanie akcji/udziału (prawa korporacyjnego) jak źródła tego dochodu.

Zaznacza, iż sama wykładnia językowa art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dane przysporzenie majątkowe jest kwalifikowane jako dywidenda - „dochód z akcji” w momencie bezpośredniego związku wypłaty danego przysporzenia przez daną spółkę z posiadaniem akcji/udziałów tego podmiotu. Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. Umowy. Dochód taki może zostać zrównany jako dywidenda w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu.

Pełnomocnik Wnioskodawcy ponadto dodał, że regulacja art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dywidendą są:

*   wyżej opisane dochody bezpośrednio związane z akcją (bądź udziałem);

*   oraz dochody z innych praw (innych niż akcja/udział). z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, zdaniem pełnomocnika, jako dywidendę można przyjąć dochód z innych praw (nie wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów), które według prawa państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód uprawniają osobę otrzymującą niniejsze przysporzenie do - udziału w zyskach tego podmiotu.

Pełnomocnik podaje, iż na przykładzie polskiego kodeksu spółek handlowych przytoczyć tutaj można np. prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH) czy też prawa ze świadectw założycielskich (art. 355 KSH).

Pełnomocnik podaje, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Spółka zamierza wypłacić swojemu wspólnikowi świadczenie z tytułu nagromadzonych na kapitałach własnych środków (zysk bilansowy) w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcje posiadana przez Skarżącego.

Dalej podaje, iż wypłacenie świadczenia przez Spółkę związane jest bezpośrednio z faktem posiadania przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) Spółki. Wnioskodawca przez to jest uprawniony do otrzymywania świadczeń, które stanowią prawny i ekonomiczny ekwiwalent za posiadane udziały.

Według pełnomocnika, niniejsze przysporzenie powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – jako dochód z akcji (tut. udziałów).

Pełnomocnik dodatkowo wskazuje, iż planowane wypłacane świadczenie opisane w stanie faktycznym nie może być zaliczone jako dochód z innych źródeł, gdyż:

1.  jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;
2.  Wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce, w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

W ocenie pełnomocnika Wnioskodawcy, w świetle wykładni literalnej niewątpliwie właściwy jest wniosek, iż wypłata świadczenia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zgromadzonych na kapitałach własnych środków pieniężnych jest wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcją) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Za dywidendę powinno bowiem być uznane świadczenie wypłacone z tytułu posiadania akcji. A zysk bilansowy Spółki w tej kategorii niewątpliwie się mieści.

Pełnomocnik podnosi, iż w treści interpretacji Organu podatkowego brak jakiegokolwiek logicznie prawidłowego uargumentowania negatywnego stanowiska. Dalej wskazuje, iż z jednej strony Organ w uzasadnieniu pisze iż „Za dochód spółki – co do zasady - należy uznać wygospodarowany przez spółkę i zrealizowany czysty przyrost majątkowy, który powstaje wyłącznie w obrocie gospodarczym jako rezultat własnej pracy lub kapitału. Innymi słowy dochodem będzie przyrost środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem.” Zapis ten wprost (według Wnioskodawcy) odnosi do przedstawionego w stanie faktycznym zysku bilansowego wypracowanego przez Spółkę, z którego to zysku będą wypłacane świadczenia na rzecz Zleceniodawcy - zatem jest to potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy. Z drugiej jednak strony w petitum interpretacja Organu jest negatywna.

Dalej pełnomocnik wskazuje, iż kolejno Organ odnosi się do dochodów z odsetek, podczas gdy nie ma absolutnie mowy ani w treści zapytania, ani stanu faktycznego, ani uzasadnieniu o przepisach art. 11 ust. 1 Konwencji. Jednocześnie Organ nie uzasadnia dlaczego dochód z zysku bilansowego wypłacony z tytułu posiadania akcji (dywidenda) miałby być traktowany jako dochód z odsetek.

Podkreśla, iż odpowiedź Organu jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony w meritum Organ nie przychyla się do stanowiska Wnioskodawcy, a uzasadnił swoją decyzje odwołując się do przepisów dot. odsetek, gdzie w tutejszej sytuacji absolutnie nie ma podstaw do kwalifikowania dochodów z udziałów w postaci zysku spółki jako dochodów z odsetek. W uzasadnieniu Interpretacji nie ma także żadnego powiązania między stanem faktycznym a przepisami Konwencji dot. odsetek.

Pełnomocnik podaje, iż zgodnie z art. 14c § 1. Ordynacji Podatkowej „Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.” § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.”

Według pełnomocnika, Organ podatkowy w interpretacji wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest błędne, nie wskazał on jednak w ogóle jak zatem dochód z zysków wypłaconych z tytułu zysku bilansowego Spółki i posiadania akcji przez Wnioskodawcę powinien być kwalifikowany. Nie można zatem uznać, iż Organ podatkowym wypełnił normę przewidzianą w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż de facto brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska przedstawionego w petitum interpretacji.

Pełnomocnik podnosi, iż zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej „ § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.”

Zgodnie natomiast z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej „Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.”

Zdaniem pełnomocnika, treść interpretacji podatkowej wydanej przez Organ podatkowy, jej zdawkowość i w praktyce brak jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia negatywnego stanowiska niewątpliwie stoi w całkowitej sprzeczności z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik wskazuje, iż zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej „Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne”, natomiast w tej sprawie, w Jego ocenie, Organ podatkowy nie zastosował się do tego przepisu. Formalnie bowiem wydano odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz faktycznie Organ nie tylko nie przeprowadził żadnych czynności w zakresie postępowania przed drugą instancją, lecz na dodatek w uzasadnieniu odpowiedzi brak jest jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej powodów, jakie powodowały Organem, który nie dopatrzył się podstaw do zmiany treści interpretacji.

Według pełnomocnika, zachowanie Organu przy rozpatrywaniu wezwania naruszenia prawa jest absolutnie niedopuszczalne i sprzeczne, nie tylko z konstytucyjną zasadą Polski jako państwa prawa, lecz przede wszystkim dwuinstancyjnością w zakresie postępowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej. W zaistniałym stanie faktycznym dwuinstancyjność postępowania jest de facto fikcją, co w świetle przynajmniej średnich standardów prawa nie powinno mieć miejsca.

Podsumowując, w ocenie pełnomocnika Wnioskodawcy, z powodu błędów w interpretacji prawa materialnego Interpretacja nie powinna się ostać. Nadto niezależnie od błędów merytorycznych, jakościowa treść uzasadnienia (a właściwie jego brak w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów) oraz faktyczny brak dwuinstancyjności, sprawiają, że interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z oczywistym i rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu skargi z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zysków bilansowych wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu – jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez podatników dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie zgodnie z art. 30a ust. 2 przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przypadku otrzymania dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie to Konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jednocześnie, mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 1 Konwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu.

W rezultacie zasadę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji stosuje się w przypadku opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych uregulowanych w art. 11 oraz art. 12 Konwencji. Natomiast w przypadku opodatkowania dywidend stosuje się zasadę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach, tj. w Polsce lub Luksemburgu, a zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) pkt 2 Konwencja dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie osoba, zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, obejmuje zarówno osoby fizyczne, spółki jak i każde inne zrzeszenie osób. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

W konsekwencji, użyte w Konwencji pojęcie „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę” oznacza osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub Luksemburgu (czyli będącą rezydentem podatkowym).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Luksemburgu utworzonej w reżimie SOPARFI (dalej: Spółka). Spółka jest założona zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek. Ma ona osobowość prawną i siedzibę na terenie Luksemburga. Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg. Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. W przyszłości Spółka wypłaci dywidendę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Niego udziałów. Wnioskodawca wskazał, iż podstawą wypłacenia dywidendy będzie zysk bilansowy wypracowany przez Spółkę. Zysk bilansowy, z którego powstaną dywidendy zostanie zrealizowany w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem, czyli w wyniku działalności w zakresie obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze w przypadku, gdy spółka prawa luksemburskiego nie stanowi spółki holdingowej w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga wskazanego w Konwencji, o którym mowa w art. 29 Konwencji, to oznacza, że na mocy Konwencji, dochody z dywidend ze źródła w Luksemburgu uzyskiwane przez osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, niezależnie od tego, w jakiej wysokości byłby pobrany podatek w Luksemburgu przy wypłacie takiej dywidendy.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu dywidend podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, które opodatkowane są 19% stawką podatku.

W myśl art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Uregulowania zawarte w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą wyłącznie dochodów (przychodów) opodatkowanych 19% stawką podatku. Zatem dochody osiągnięte z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę mającej siedzibę w Luksemburgu, zwolnione z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce z uwagi na brak zastosowania progresywnej skali opodatkowania w tym przypadku.

W konsekwencji otrzymane dochody z tytułu zysków bilansowych w oparciu o posiadane udziały, o ile dla celów podatkowych stanowić będą w Luksemburgu dywidendę, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 pkt 1 lit. a) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, t. j. w Polsce są zwolnione od opodatkowania.

Jednocześnie wskazać należy, iż posiadanie tytułu prawnego do udziału w spółce nie oznacza, że każda wypłata dokonywana przez spółkę jest wypłatą z dochodu z jej udziałów. Za dochód spółki co do zasady należy uznać wygospodarowany przez spółkę i zrealizowany czysty przyrost majątkowy, który powstaje wyłącznie w obrocie gospodarczym jako rezultat własnej pracy lub kapitału. Innymi słowy dochodem będzie przyrost środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem.

Niemniej jednak zaznaczyć należy, iż w sytuacji gdy dochód, który będzie osiągany przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie zostanie uznany zgodnie z prawem Luksemburga za dochód z odsetek i jako taki będzie traktowany na gruncie Konwencji, Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji przy zastosowaniu metody odliczenia (art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji). Taki charakter wypłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy – niezależnie od określania ich mianem „dywidend” – może natomiast wynikać np. z brzmienia statutu (umowy) spółki luksemburskiej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne - w przedmiotowej sprawie w szczególności będzie to wykazanie, że wypłata z zysku bilansowego dokonywana przez spółkę, w której Wnioskodawca posiada udziały, jest wypłatą z dochodu z jej udziałów oraz że przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę będą zrównane na gruncie prawa Luksemburskiego z wpływami z akcji.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Tryb.