Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.188.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: W zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej występującej pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

Wspólnikami spółki są:

*   Komplementariusz - D sp. z o. o.,
*   Komandytariusz - Wnioskodawczyni,
*   Komandytariusz – A.A.

Przedmiotem spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni jest:

*   sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z),
*   sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z),
*   handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46),
*   handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKD 47),
*   transport lądowy oraz transport rurociągowy (PKD 49),
*   transport lotniczy (PKD 51),
*   magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport (PKD 52),
*   reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73),
*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (PKD 74).

Komandytariusz Wnioskodawczyni prowadzi równolegle jednoosobową działalność gospodarczą. W skład przedsiębiorstwa komandytariusza wchodzi, poza oznaczeniem indywidualizującym, towarami handlowymi, środkami trwałymi i wyposażeniem, a także prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy najmu, umowa leasingu operacyjnego dotycząca samochodu osobowego. Wartość pojazdu w dniu zawarcia umowy leasingu przewyższała kwotę 150 000 zł.

Wnioskodawczyni dokonała podwyższenia swojego wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do spółki komandytowej aportem całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W wyniku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu został przeniesiony na spółkę na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło jeszcze do zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy leasingodawcą, leasingobiorcą (Wnioskodawczyni), a spółką, na mocy którego dojdzie do zmiany oznaczenia leasingobiorcy, a jednocześnie zostanie potwierdzone, że leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę. Jednocześnie leasingobiorca oświadczy, iż z tytułu umowy leasingu nie będzie zgłaszał w przyszłości żadnych roszczeń wobec leasingodawcy. W celu uniknięcia wątpliwości strony potwierdzą, że porozumienie nie stanowi:

*   odnowienia długu leasingobiorcy wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu,
*   zwolnienia leasingobiorcy z długu wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu,

w związku z czym leasingobiorca pozostaje stosownie do postanowień art. 550 kc, solidarnie odpowiedzialny ze spółką za zobowiązania wynikające z umowy leasingu, w szczególności leasingodawca będzie uprawniony do dochodzenia swoich należności z zabezpieczeń wykonania umowy leasingu ustanowionych przez leasingobiorcę w związku z zawarciem umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia w dniu 12 sierpnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię do spółki w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu 27 grudnia 2018 r. przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni, w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie obowiązany stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym, czy w brzmieniu nowym (nadanym tą nowelą)?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do spółki, w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu 27 grudnia 2018 r., w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn. zm.), zobowiązana będzie stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159; dalej "nowela") przewiduje nowe zasady związane z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych związanych z nabywanymi pojazdami osobowymi. Przepis przejściowy w art. 8 ust. 1 i 2 stanowi:

1.  do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli po 31 grudnia 2018 r. doszło do takich zdarzeń faktycznych, jak przedstawiono powyżej w stosunku do umów leasingu samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r., to późniejsze porozumienie trójstronne, w ramach którego leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że porozumienie nie stanowi odnowienia długu i zwolnienia z długu leasingodawcy, nie będzie zmianą ani odnową umowy w trybie art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Stosunek prawny z umowy leasingu, który został zawarty przed dniem 31 grudnia 2018 r. przez Wnioskdoawczynie, będący elementem przedsiębiorstwa komandytariusza w chwili wniesienia go aportem do spółki, nie zmienia swojego charakteru - wszelkie parametry ani przedmiot umowy nie ulegają zmianie. Zarówno wartość przedmiotu leasingu, wysokość miesięcznych zobowiązań, sposób zabezpieczenia i czas trwania umowy pozostają bez zmian. Ponadto leasingobiorca jest nadal zobowiązany z umowy leasingu, albowiem nie zostaje on zwolniony z długu. Wynikiem zawarcia porozumienia nie jest zmiana lub zawarcie nowej umowy, lecz kontynuacja dotychczasowej. A zatem do zaistniałego stanu faktycznego nie można odnieść przepisu art. 8 ust. 2 rozumianego jako zmiana, albowiem do zmiany umowy de facto nie dochodzi.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który to przepis wyznacza zakres następstwa prawnego powstałego w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący regulujący zakres zobowiązań podatkowych w przypadku zaistnienia przekształceń podmiotowych.

Nie można przy tym uznać, że art. 8 ust. 2 noweli jest przepisem szczególnym w stosunku do zacytowanego przepisu ordynacji podatkowej, albowiem to przepis ordynacji podatkowej reguluje w sposób bezpośredni i kompleksowy konsekwencje podatkowe zmian podmiotowych w ramach następstwa prawnego. Ponadto przepis art. 8 ust. 2 noweli nie zmienia ani nie wyłącza stosowania art. 93a § 5 ordynacji podatkowej.

Ponadto przepis art. 93a § 5 ordynacji podatkowej nie dopuszcza rozwiązania alternatywnego wobec ujętego w przepisie, poprzez zastosowanie rozwiązania legislacyjnego w postaci sformułowania „chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej”. Takiego rozwiązania nie zawarł ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej, nawet w trakcie dokonywania zmian legislacyjnych ustawy o podatku dochodowym. Przyjęty w przepisie art. 93a § 5 ordynacji podatkowej, zapis „z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej”, nie dotyczy wskazanego powyżej stanu faktycznego.

Dodatkowo zmiany podmiotowe nie powodują przy tym zmiany umowy zobowiązaniowej, w zakresie której rodzą się uprawnienia bądź obowiązki podatkowe strony takiej umowy, albowiem wszystkie parametry umowy, od której zależą obowiązki podatkowe pozostają bez zmian. Zmianie podlega jedynie oznaczenie strony, które następuje z mocy prawa w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków wywołanych wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do spółki i ma ona charakter „techniczny”. Zmiana oznaczenia leasingobiorcy dokonywana jest jedynie na potrzeby prawidłowego rozliczania tej samej umowy leasingu. Bo przecież okoliczność zmiany oznaczenia leasingobiorcy jest jedynie formułą techniczną, a sama umowa mogłaby trwać bez zainicjowania zmiany oznaczenia leasingobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zatem w momencie wniesienia aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz prowadzi równolegle jednoosobową działalność gospodarczą. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wchodzi między innymi umowa leasingu operacyjnego zawarta dnia 27 grudnia 2018 r., dotycząca samochodu, którego wartość w dniu zawarcia umowy leasingu przewyższała kwotę 150 000 zł. Wnioskodawczyni w dniu 12 sierpnia 2019 r. dokonała podwyższenia swojego wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do spółki komandytowej aportem całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W wyniku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu został przeniesiony na spółkę na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło jeszcze do zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy leasingodawcą, leasingobiorcą, a spółką, na mocy którego dojdzie do zmiany oznaczenia leasingobiorcy, a jednocześnie zostanie potwierdzone, że leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę. Jednocześnie leasingobiorca oświadczy, iż z tytułu umowy leasingu nie będzie zgłaszał w przyszłości żadnych roszczeń wobec leasingodawcy.

W ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak – na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b tej ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy: w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy: w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej: przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Należy jednak przyjąć - w kontekście niniejszej sprawy - że aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie więc zmiana strony umowy.

Wobec tego – przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (Wnioskodawczyni) pojawia się nowy podmiot (spółka komandytowa). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r. Oznacza to, że w przypadku umowy leasingu, do której zawarte zostanie porozumienie trójstronne, zastosowanie będą miały przepisy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to opłaty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat.

Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu nie ma wpływu na stosowanie przepisów „starych”. W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawczyni będzie zobligowana do stosowania nowych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ww. ustawy zmieniającej, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki, należy także wskazać na treść art. 93 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Jednak w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni lex specjalis w stosunku do art. 93 i następne Ordynacji podatkowej, normujących kwestie sukcesji podatkowej.

Reasumując – w przypadku wniesienia po 3l grudnia 2018 r. do Spółki komandytowej przedsiębiorstwa, którego elementem jest zawarta przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawczynię umowa leasingu samochodu osobowego, to Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki komandytowej w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązana stosować w stosunku do tej umowy leasingu samochodu osobowego przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (nadanym ustawą zmieniającą).

Odnosząc się zatem wprost do pytania Wnioskodawczyni, wskazać trzeba wiec, że jeśli nie dojdzie do zmiany kluczowych warunków tej umowy, np. wysokości rat lub długości trwania umowy, ale w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy wstąpi nowy podmiot, a więc nastąpi zmiana jednej ze stron umowy leasingu, podmiot ten, a dokładniej wspólnicy spółki komandytowej zobligowani będą do stosowania nowych regulacji, niezależnie od tego, kiedy zawarto pierwotną umowę leasingu.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przeszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.