Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-715/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-29
Teza: Czy wypłacona przez Wnioskodawcę - Inwestora kwota wraz z odsetkami na rzecz podwykonawcy na podstawie ww. prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego Wydział XII Gospodarczy - Odwoławczy będzie stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; odsetki; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; wyrok; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 2 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty wraz z odsetkami na rzecz podwykonawcy na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty wraz z odsetkami na rzecz podwykonawcy na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-715/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 września 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest publiczną akademicką szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365). Uczelnia posiada osobowość prawną i jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Prowadzi pełną księgowość oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Roczne sprawozdania finansowe Uczelni podlegają, na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym, badaniu przez biegłych rewidentów.

W 2009 r., w ramach Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1, Uczelnia otrzymała dofinansowanie projektu: \`(...)\`, a w 2011 r. dotację celową na dofinansowanie tej inwestycji.

Uczelnia, jako podmiot należący do sektora finansów publicznych, jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.). Inwestycja realizowana była za pośrednictwem generalnego wykonawcy wyłonionego w przetargu nieograniczonym. Umowa pomiędzy inwestorem, a generalnym wykonawcą została podpisana 30 września 2009 r. Zgodnie z treścią umowy generalny wykonawca mógł zlecać część prac podwykonawcom, z którymi podpisywał umowy na roboty budowlane. Takie postępowanie wynika ze szczególnych zasad zawierania umów na prace budowlane uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Generalny wykonawca w ramach realizacji swoich zadań zlecał część robót budowlanych do podmiotów zewnętrznych w ramach tzw. podwykonawstwa. Zgodnie z brzmieniem art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego, na realizację części prac przez podwykonawców, musi zostać uzyskana zgoda wykonawcy, a także inwestora. Zgodnie z powyższym przepisem Uczelnia każdorazowo wyrażała zgodę na zawarcie przez generalnego wykonawcę umowy z podwykonawcą. Umowy zawierane były w formie pisemnej. W ten sposób Inwestor - Uczelnia wypełnił nałożone na niego przez ustawę obowiązki. Ponadto, zgodnie z art. 6471 § 6 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Uczelnia prowadziła wykaz podwykonawców, wobec których odpowiada solidarnie z wykonawcą za zapłatę należnego podwykonawcom wynagrodzenia.

Umowa pomiędzy generalnym wykonawcą a jednym z podwykonawców robót budowlanych została podpisana 11 października 2010 r. Umowa z podwykonawcą została podpisana za zgodą inwestora, a zatem zastosowanie znajduje tutaj przepis art. 6471 Kodeksu cywilnego stanowiący o solidarnej odpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy.

W trakcie realizacji inwestycji podwykonawca składał wobec inwestora oświadczenia, że generalny wykonawca nie zalega z płatnością należnego wynagrodzenia na jego rzecz. Było to warunkiem koniecznym wypłaty kolejnych części wynagrodzenia na rzecz generalnego wykonawcy. Podwykonawca złożył stosowne oświadczenie zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia częściowego (w dniach 15 lutego i 22 czerwca 2011 r.) oraz w stosunku do całości wykonywanych prac, w związku z zakończeniem realizacji inwestycji 19 grudnia 2011 r. W związku z powyższym, inwestor dokonał wypłaty całego należnego generalnemu wykonawcy wynagrodzenia w związku z zakończeniem inwestycji.

Po ogłoszeniu upadłości przez generalnego wykonawcę, podwykonawca wezwał inwestora do zapłaty kwoty, która została zatrzymana przez generalnego wykonawcę przez potrącenie z wynagrodzenia jako gwarancja należytego wykonania umowy - rękojmia. Inwestor odmówił zapłaty powołując się na złożone oświadczenie, że doszło do całkowitej zapłaty.

Sąd Rejonowy oddalił powództwo o zapłatę, wyrok został zmieniony przez Sąd Odwoławczy, poprzez zobowiązanie inwestora do zapłaty na rzecz podwykonawcy całości żądanej kwoty wraz z odsetkami. Sąd Odwoławczy stanął na stanowisku, że potrącona kaucja stanowi wynagrodzenie, a zatem znajduje zastosowanie przepis art. 6471 Kodeksu cywilnego o solidarnej odpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Inwestor dokonał zapłaty kwoty zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego. Brak uregulowań w ustawach podatkowych w zakresie skutków wynikających z odpowiedzialności solidarnej rodzi wątpliwości jak należy traktować wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacona przez Wnioskodawcę - Inwestora kwota wraz z odsetkami na rzecz podwykonawcy na podstawie ww. prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego Wydział XII Gospodarczy - Odwoławczy będzie stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzialność solidarna nie jest neutralna na gruncie podatkowym. Równocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost, czy wydatki poniesione na zapłatę podwykonawcy kwot w ramach solidarnej odpowiedzialności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Dążąc do rozstrzygnięcia tej kwestii Wnioskodawca przeanalizował we własnym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem definicji kosztów uzyskania przychodów oraz przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie umów na roboty budowlane, głównie w zakresie uregulowań prawnych kształtujących solidarną odpowiedzialność inwestora i wykonawcy w zakresie wypłaty wynagrodzenia podwykonawcy za prace budowlane.

Opierając się na definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 updop, należy wskazać, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej w myśl której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Decydującym kryterium przy kwalifikacji danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztów, co oznacza, że dany wydatek, aby stanowił koszt podatkowy, musi zostać poniesiony dla osiągnięcia wskazanych w ustawie celów. Równocześnie za koszt poniesiony, uważa się koszt poniesiony w dacie, na którą został ujęty w księgach rachunkowych, na podstawie dokumentu źródłowego (art. 15 ust. 4e updop).

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w myśl przepisów updop, to oprócz wykazania istnienia związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu musi zostać spełniony jeszcze jeden istotny warunek: wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art.16,1, ust.10b updop, winno być art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop).

Inwestor wywiązał się ze zobowiązania wynikającego z solidarnej odpowiedzialności wobec podwykonawcy, które dla Uczelni było wydatkiem związanym z jej działalnością i poniesionym w celu uzyskania przychodu. Zatem została tutaj spełniona zasada generalna kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 6471 § 5) inwestor odpowiada za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy, a jego solidarna odpowiedzialność ma charakter ustawowej solidarnej odpowiedzialności gwarancyjnej za cudzy dług, inwestor zaś pełni rolę ustawowego poręczyciela gwarancyjnego wykonawcy. Biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter zobowiązania Uczelnia uznała, że znajduje tutaj zastosowanie art. 16.1, ust. 10b updop (winno być art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop) i zakwalifikowała poniesiony wydatek, jako koszt niestanowiący przychodów (winno być kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Skoro zatem kosztem uzyskania przychodów jest – co do zasady – koszt poniesiony przez podatnika, oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów – koszt powinien być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Potwierdzeniem tego jest chociażby regulacja art. 15 ust. 4e ww. ustawy, traktującego o momencie rozpoznawania kosztów podatkowych. Ustawodawca nie odwołuje się w treści art. 15 ust. 1 tej ustawy do faktycznego wydatku (zapłaty) zobowiązania, które jest zdarzeniem neutralnym podatkowo jako uregulowanie wcześniej zarachowanego kosztu.

Tym samym, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, lecz zarachowanie tego kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. składki z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników, czy odsetki od zobowiązań).

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam koszt nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów więcej niż jeden raz, gdyż stałoby to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08).

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na mocy prawomocnego wyroku Sądu Odwoławczego stwierdzającego jego solidarną odpowiedzialność jako inwestora dokonał zapłaty na rzecz podwykonawcy zasądzonej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Podstawą orzeczenia był przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Odnosząc powyższe do możliwości ujęcia w rachunku podatkowym wydatków wynikających z odpowiedzialności solidarnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy, należy zauważyć, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony” rozumiany jako koszt zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia podwykonawcy nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Ponieważ roboty budowlane zostały w części wykonane przez podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z Wykonawcą, faktura wystawiona przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenie zarówno Wykonawcy, jak i podwykonawcy. Dokonując zapłaty należnych Wykonawcy kwot wynagrodzenia Wnioskodawca ujął już w swoim rachunku podatkowym koszty tego wynagrodzenia, zatem obciążenie kosztów podatkowych kwotą wydatków na rzecz podwykonawcy doprowadziłoby do powtórnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonane i zapłacone roboty budowlane. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na rzecz Wykonawcy, bowiem w relacji podwykonawca - Wykonawca - Inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) podwykonawcy.

W odniesieniu natomiast do zapłaty odsetek za zwłokę od zasądzonego na rzecz podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli – zgodnie z ogólną zasadą – zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie zapłata odsetek ma charakter sankcyjny (odsetki za zwłokę z powodu nieterminowej zapłaty należności podwykonawcy), wydatek ten nie przekłada się ani na przychody Wnioskodawcy, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem tego wydatku jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro, jak wskazano powyżej, kosztu podatkowego Wnioskodawcy nie może stanowić kwota zasądzonego przez Sąd wynagrodzenia podwykonawcy, nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tej należności.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, tj. kwota zasądzonego wynagrodzenia oraz odsetki za zwłokę od tego wynagrodzenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.