Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.64.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: Możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczenia usług polegających na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.
Słowa kluczowe: egzaminy; kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczenia usług polegających na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczenia usług polegających na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar przystąpić do wykonania usługi polegającej na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, w myśl ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46).

Wspomnianą usługę Wnioskodawca ma zarejestrowaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wg PKD 2007 – 8559B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz ma do wykonywania ww. usług powołane komisje egzaminacyjne, w myśl ww. ustawy i rozporządzenia wykonawczego Ministra Infrastruktury i Rozwoju.

Ponadto, z pisma z dnia 24 kwietnia 2020 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 12 listopada 2008 r. o numerze identyfikacji podatkowej (…) – VAT-5 Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…).
2.  Czynności świadczone przez Wnioskodawcę stanowią trzy odrębne usługi. Rozpoczęcie tych usług przewidziane jest przed dniem 30 czerwca 2020 r.
3.  Czynności dot. przeprowadzania kursów dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, polegają na: zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46), § 6 ust. 1 przygotowaniu zawodowym w celu uzyskania kwalifikacji wymaganych na poszczególnych ww. stanowiskach kolejowych, obejmującym szkolenie teoretyczne (przeprowadzenie kursu) polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym zdobywaniu wiadomości (wiedzy) w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym ww. stanowisku kolejowym, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia, zakończone uzyskaniem dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia teoretycznego (zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych). Czynności dot. przeprowadzania egzaminów dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, wynikają z art. 22d ust. 1, 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. § 25 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46) oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych. Egzaminy praktyczne, kwalifikacyjne, egzaminy okresowe, egzaminy weryfikacyjne, egzaminy autoryzacyjne (tzw. autoryzacja) wynikają z postanowień § 25, 29, 30, 31, 40, 42 i 44 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych. Stosownie do art. 22d ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. § 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46), Wnioskodawca ma powołane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Urzędu Transportu Kolejowego komisje egzaminacyjne dla poszczególnych ww. stanowisk kolejowych w celu przeprowadzenia ww. rodzajów egzaminów. Czynności dot. przeprowadzania pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe polegają na: systematycznym podnoszeniu poziomu wiedzy zawodowej pracowników, dla usprawnienia wykonywania czynności, poprawy organizacji pracy, wdrożenia nowych urządzeń, sposobów i technologii oraz uniknięcia powstania zagrożeń i wypadków oraz incydentów na podstawie prowadzonej analizy wypadków oraz incydentów już powstałych – art. 18d ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz § 41 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46).
4.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.
6.  Usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 9 grudnia 2019 r. – Dz. U. z dnia 20 stycznia 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenie wykonawcze wydane przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46).
    1.  ww. usługi będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób na ww. stanowiska kolejowe;
    2.  osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę (przeprowadzanie kursów, egzaminów, pouczeń okresowych (szkoleń)) będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych ww. stanowiskach kolejowych;
    3.  nauczanie to będzie pozostające w bezpośrednim związku z branżą kolejową dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych;
    4.  będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych;
    5.  wskazane we wniosku usługi prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. § 5 ust. 2, § 6 ust. 1, § 24 ust. 2, § 25 ust. 1, 2, 3, § 30, § 31, § 38, § 40, § 42, § 43, § 44 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46) oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46, dla ww. stanowisk kolejowych;
    6.  Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;
    7.  świadczone usługi przez Wnioskodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla zleceniodawców przy wystawianiu faktur za wykonanie powyższych usług Wnioskodawca ma doliczać podatek od towarów i usług w wysokości 23%, czy też te usługi są zwolnione (ZW) od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi winny być zwolnione (ZW) od podatku od towarów i usług, co wynika z postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 wspomnianej ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Ponadto należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku – w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122i art. 129 ust. 1.

Przy czym, jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm.), wiążą wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar przystąpić do wykonania usługi polegającej na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, w myśl ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity ustawy z dnia 15 marca 2019 r. – Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2019 r., poz. 710) oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46). Wspomnianą usługę Wnioskodawca ma zarejestrowaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wg PKD 2007 – 8559B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz ma do wykonywania ww. usług powołane komisje egzaminacyjne, w myśl ww. ustawy i rozporządzenia wykonawczego Ministra Infrastruktury i Rozwoju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 12 listopada 2008 r. o numerze identyfikacji podatkowej (…) – VAT-5 Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…).

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę stanowią trzy odrębne usługi. Rozpoczęcie tych usług przewidziane jest przed dniem 30 czerwca 2020 r.

Czynności dot. przeprowadzania kursów dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, polegają na: zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r., § 6 ust. 1 przygotowaniu zawodowym w celu uzyskania kwalifikacji wymaganych na poszczególnych ww. stanowiskach kolejowych, obejmującym szkolenie teoretyczne (przeprowadzenie kursu) polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym zdobywaniu wiadomości (wiedzy) w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym ww. stanowisku kolejowym, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia, zakończone uzyskaniem dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia teoretycznego (zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych).

Czynności dot. przeprowadzania egzaminów dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, wynikają z art. 22d ust. 1, 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. § 25 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46) oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych. Egzaminy praktyczne, kwalifikacyjne, egzaminy okresowe, egzaminy weryfikacyjne, egzaminy autoryzacyjne (tzw. autoryzacja) wynikają z postanowień § 25, 29, 30, 31, 40, 42 i 44 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46 dla ww. stanowisk kolejowych. Stosownie do art. 22d ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego przez ministra właściwego ds. transportu, tj. § 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46), Wnioskodawca ma powołane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Urzędu Transportu Kolejowego komisje egzaminacyjne dla poszczególnych ww. stanowisk kolejowych w celu przeprowadzenia ww. rodzajów egzaminów.

Czynności dot. przeprowadzania pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe polegają na: systematycznym podnoszeniu poziomu wiedzy zawodowej pracowników, dla usprawnienia wykonywania czynności, poprawy organizacji pracy, wdrożenia nowych urządzeń, sposobów i technologii oraz uniknięcia powstania zagrożeń i wypadków oraz incydentów na podstawie prowadzonej analizy wypadków oraz incydentów już powstałych – art. 18d ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz § 41 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.

Usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenie wykonawcze wydane przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46):

1.  ww. usługi będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób na ww. stanowiska kolejowe;
2.  osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę (przeprowadzanie kursów, egzaminów, pouczeń okresowych (szkoleń)) będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych ww. stanowiskach kolejowych;
3.  nauczanie to będzie pozostające w bezpośrednim związku z branżą kolejową dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych;
4.  będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych;
5.  wskazane we wniosku usługi prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. § 5 ust. 2, § 6 ust. 1, § 24 ust. 2, § 25 ust. 1, 2, 3, § 30, § 31, § 38, § 40, § 42, § 43, § 44 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46) oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46, dla ww. stanowisk kolejowych;
6.  Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;
7.  świadczone usługi przez Wnioskodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wykonywanych usług polegających na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz:
    1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, lub
    3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi, które zamierza świadczyć, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenie wykonawcze wydane przez ministra właściwego ds. transportu, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. Ww. usługi dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób na ww. stanowiska kolejowe. Osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę (przeprowadzanie kursów, egzaminów, pouczeń okresowych (szkoleń)) będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych ww. stanowiskach kolejowych. Nauczanie to będzie pozostawało w bezpośrednim związku z branżą kolejową dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych. Będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Niego nie będą finansowane ze środków publicznych.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane we wniosku usługi prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. § 5 ust. 2, § 6 ust. 1, § 24 ust. 2, § 25 ust. 1, 2, 3, § 30, § 31, § 38, § 40, § 42, § 43, § 44 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46) oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. – Dz. U. z dnia 12 stycznia 2015 r., poz. 46, dla ww. stanowisk kolejowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710, z późn. zm.):

1.  Pracownikom przewoźników kolejowych ubiegających się o certyfikat bezpieczeństwa zapewnia się możliwość uczestniczenia w szkoleniach dla maszynistów i drużyn pociągowych oraz swobodny i niedyskryminujący dostęp do zaplecza szkoleniowego, jeżeli szkolenie takie jest warunkiem uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa.
2.  Szkolenie obejmuje znajomość tras przejazdów pociągów i procedur, systemu sterowania ruchem kolejowym i sygnalizacji oraz sposobu postępowania w sytuacjach awaryjnych.
3.  Pracownikom zarządcy wykonującym istotne zadania dotyczące bezpieczeństwa zapewnia się możliwość uczestniczenia w szkoleniach oraz niedyskryminujący dostęp do zaplecza szkoleniowego.
4.  Szkolenia, o których mowa w ust. 1-3, organizują przewoźnicy kolejowi oraz zarządcy, którzy ponoszą odpowiedzialność za poziom wyszkolenia i kwalifikacji pracowników wykonujących prace związane z bezpieczeństwem.
5.  Jeżeli przewoźnik kolejowy lub zarządca nie ma warunków do organizowania szkoleń, o których mowa w ust. 1-3, lub przeprowadzania egzaminów, kieruje odpłatnie pracownika do innego przewoźnika kolejowego lub zarządcy. Opłata za szkolenie lub egzamin stanowi dochód podmiotów prowadzących szkolenie lub egzamin.
6.  Przewoźnik kolejowy lub zarządca organizujący szkolenie lub egzamin wydaje zainteresowanym dokument potwierdzający odbycie szkolenia lub złożenie egzaminu.
7.  Nadzór nad szkoleniami i egzaminem w zakresie zgodności z wymaganiami dotyczącymi bezpieczeństwa sprawuje Prezes UTK.

W myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, pracownicy zatrudnieni na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, zwrotniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy oraz prowadzący pojazdy kolejowe, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 i 2, są obowiązani:

1.  posiadać wymagane wykształcenie,
2.  spełniać wymagania zdrowotne, fizyczne i psychiczne,
3.  posiadać wymagane przygotowanie zawodowe,
4.  zdać egzamin kwalifikacyjny

– określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 pkt 1.

W art. 22d ust. 3 cyt. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym wskazano, że minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:

1.  dla stanowisk, o których mowa w ust. 1, warunki, jakie są obowiązani spełniać zatrudnieni na tych stanowiskach, a także warunki i sposób oceny ich zdolności fizycznych i psychicznych, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej oraz tryb orzekania o tej zdolności,
2.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w ust. 1, wzory dokumentów potwierdzających te kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na tych stanowiskach, wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych oraz wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników, uwzględniając przepis ust. 4, a także sposób uiszczania tych opłat

– mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa w transporcie kolejowym, właściwych kwalifikacji osób zatrudnionych na tych stanowiskach, odpowiednich warunków przeprowadzania oceny zdolności fizycznej i psychicznej, nakład pracy członków komisji egzaminacyjnej oraz ich kwalifikacje, a także koszty rzeczowe i osobowe związane ze stwierdzaniem kwalifikacji pracowników.

Na podstawie powołanej wyżej regulacji Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 46), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 2014 r.

Stosownie do § 1, ww. rozporządzenie określa:

1.  warunki, jakie są obowiązani spełniać pracownicy zatrudnieni na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zwanej dalej „ustawą”;
2.  warunki i sposób oceny zdolności fizycznych i psychicznych pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej tych pracowników oraz tryb orzekania o tej zdolności;
3.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy;
4.  wzory dokumentów potwierdzających kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy;
5.  wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych;
6.  wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników i sposób uiszczania tych opłat.

W § 2 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r. wskazano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   przygotowaniu zawodowym – rozumie się przez to okres zatrudnienia, w trakcie którego pracownik nabywa w sposób zorganizowany wiadomości teoretyczne i umiejętności praktyczne potrzebne do samodzielnego wykonywania obowiązków na stanowiskach kolejowych (pkt 6 ww. przepisu);
*   egzaminie kwalifikacyjnym – rozumie się przez to egzamin mający na celu stwierdzenie posiadania przez pracownika kwalifikacji do pracy na stanowiskach kolejowych (pkt 8 cyt. przepisu);
*   egzaminie okresowym – rozumie się przez to okresowe sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika (pkt 10 wskazanego przepisu);
*   egzaminie weryfikacyjnym – rozumie się przez to praktyczne i teoretyczne sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika, który zdał egzamin kwalifikacyjny i ubiega się o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisku kolejowym (pkt 11 powołanego przepisu);
*   doskonaleniu zawodowym – rozumie się przez to podnoszenie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pracowników (pkt 12 ww. przepisu).

Warunki kwalifikacyjne, jakie są obowiązani spełniać pracownicy, w tym wymagane wykształcenie, a także program i zakres przygotowania zawodowego oraz wymagany czas jego trwania, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

W ww. załączniku nr 1 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

*   w pkt 1 wymieniono dyżurnego ruchu,
*   w pkt 2 wymieniono nastawniczego,
*   w pkt 3 wymieniono kierownika pociągu,
*   w pkt 4 wymieniono ustawiacza,
*   w pkt 5 wymieniono manewrowego,
*   w pkt 6 wymieniono rewidenta taboru,
*   w pkt 7 wymieniono automatyka,
*   w pkt 8 wymieniono toromistrza,
*   w pkt 9 wymieniono dróżnika przejazdowego,
*   w pkt 10 wymieniono prowadzącego pociągi lub pojazdy kolejowe.

W świetle § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r., jeżeli pracodawca nie ma możliwości zorganizowania przygotowania zawodowego w swoim przedsiębiorstwie, zawiera umowę z innym pracodawcą lub wyspecjalizowaną jednostką szkoleniową.

Przepis § 6 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r. wskazuje, że przygotowanie zawodowe obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne – polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym – w toku samokształcenia – zdobywaniu wiadomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym stanowisku kolejowym, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia, zakończone uzyskaniem dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia teoretycznego w przypadku, gdy szkolenie to było wymagane w programie przygotowania zawodowego;
2.  staż stanowiskowy – polegający na zapoznaniu z pracą na danym stanowisku kolejowym, której znajomość jest niezbędna do samodzielnego wykonywania czynności objętych przygotowaniem zawodowym;
3.  szkolenie praktyczne – polegające na zorganizowanym zdobywaniu umiejętności praktycznych i poznaniu zakresu obowiązków poprzez wykonywanie czynności w określonej komórce organizacyjnej pracodawcy, na określonym stanowisku kolejowym, pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna);
4.  zajęcia próbne – polegające na samodzielnym wykonywaniu czynności lub ich części na stanowisku kolejowym pod nadzorem opiekuna.

Z przepisu § 24 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r. wynika, że przewodniczącego i członków komisji egzaminacyjnej powołuje i odwołuje, na wniosek pracodawcy lub wyspecjalizowanej jednostki szkoleniowej, właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego Urzędu Transportu Kolejowego.

Stosownie do treści § 25 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Egzamin kwalifikacyjny przeprowadza się na wniosek pracodawcy.
2.  Wniosek o przeprowadzenie egzaminu kwalifikacyjnego składa się w jednostce organizacyjnej pracodawcy, przy którym została powołana komisja egzaminacyjna, lub w wyspecjalizowanej jednostce szkoleniowej.
3.  Do wniosku należy dołączyć następujące dokumenty osób egzaminowanych:
    1.  kopię dyplomu lub świadectwa potwierdzającego wymagane wykształcenie;
    2.  dzienniczek;
    3.  dowód uiszczenia opłaty za egzamin kwalifikacyjny, o ile jest ona wymagana;
    4.  kopię programu przygotowania zawodowego, o którym mowa w § 5 ust. 3;
    5.  dokument potwierdzający ukończenie szkolenia teoretycznego, o ile było wymagane w programie przygotowania zawodowego;
    6.  kopię orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2.

Na mocy § 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Egzamin kwalifikacyjny składa się z egzaminu praktycznego oraz z egzaminu teoretycznego.
2.  Zakres zagadnień egzaminacyjnych dla poszczególnych stanowisk kolejowych określa część III załącznika nr 1 do rozporządzenia.
3.  Zakres zagadnień egzaminacyjnych dla danego stanowiska kolejowego określony w części III załącznika nr 1 do rozporządzenia jest podstawą do opracowania zadań egzaminu praktycznego, zestawów pytań lub testów części pisemnej oraz zestawów pytań części ustnej egzaminu teoretycznego.

Jak wynika z § 30 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Egzamin praktyczny polega na sprawdzeniu umiejętności samodzielnego wykonania przez osobę egzaminowaną określonych czynności zgodnie z losowo wybranymi zadaniami do realizacji na danym stanowisku kolejowym.
2.  Zakres egzaminu praktycznego dla danego stanowiska kolejowego określony w części III załącznika nr 1 do rozporządzenia może obejmować także sporządzenie przez osobę egzaminowaną dokumentacji związanej z pracą na tym stanowisku kolejowym.
3.  Egzamin praktyczny przeprowadza się na stanowisku w miejscu pracy lub w warunkach analogicznych do stanowiska i miejsca pracy.
4.  Warunkiem dopuszczenia kandydata do egzaminu praktycznego jest ukończenie szkolenia teoretycznego, o ile jest ono wymagane w programie przygotowania zawodowego.

W myśl § 31 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Egzamin teoretyczny obejmuje sprawdzenie wiadomości i umiejętności określonych wymaganiami dla danego stanowiska kolejowego.
2.  Egzamin teoretyczny składa się z części pisemnej i ustnej.
3.  Część pisemna egzaminu teoretycznego może mieć formę pracy pisemnej lub testu jednokrotnego wyboru.
4.  Osoba egzaminowana losowo wybiera, z przygotowanych przez członków komisji egzaminacyjnej, po jednym zestawie pytań lub teście do opracowania na części pisemnej oraz po jednym zestawie do części ustnej egzaminu teoretycznego w określonym zakresie tematycznym.
5.  Czas na napisanie pracy pisemnej nie powinien przekraczać 3 godzin.

Na podstawie § 38 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r., pracodawca oraz wyspecjalizowana jednostka szkoleniowa prowadzą rejestr przeprowadzonych egzaminów oraz zapewniają przechowywanie dokumentacji z przeprowadzonych egzaminów.

W świetle § 40 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Warunkiem dopuszczenia pracowników do wykonywania czynności na danym stanowisku kolejowym jest uzyskanie przez nich autoryzacji przeprowadzanej przez pracodawcę.
2.  Autoryzację przeprowadza się w stosunku do pracowników w następujących przypadkach:
    1.  przed dopuszczeniem do wykonywania samodzielnie czynności na danym stanowisku kolejowym;
    2.  zmiany miejsca pracy, typu pojazdu kolejowego lub gdy przerwa w pracy na danym stanowisku kolejowym trwała dłużej niż 6 miesięcy;
    3.  wprowadzenia zmian organizacyjnych lub technicznych mających wpływ na sposób wykonywania czynności na danym stanowisku kolejowym.
3.  Uzyskanie autoryzacji powinno być poprzedzone przeszkoleniem praktycznym na stanowisku w miejscu pracy. Pracodawca przeprowadza autoryzację, uwzględniając doświadczenie zawodowe pracownika oraz warunki w miejscu pracy.
4.  Do zakresu autoryzacji dla stanowisk kolejowych: kierownik pociągu, prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe oraz pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych należy dodatkowo sprawdzenie:
    1.  wykonania obowiązkowych jazd w czynnej kabinie pojazdu kolejowego z napędem, z czego, o ile to możliwe, dwie należy wykonać między zmrokiem a świtem, oraz
    2.  znajomości odpowiednio infrastruktury kolejowej lub bocznic kolejowych według programu ustalonego przez pracodawcę.
5.  Pracodawca przeprowadza okresową kontrolę znajomości odpowiednio infrastruktury kolejowej lub bocznic kolejowych przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach kolejowych, o których mowa w ust. 4.
6.  Przepisów ust. 4 nie stosuje się do stanowiska kolejowego prowadzącego pociągi lub pojazdy kolejowe w specjalności prowadzący pojazdy kolejowe specjalne, które nie są przeznaczone do samodzielnej jazdy po czynnych torach kolejowych.

Stosownie do treści § 41 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Pracodawca wydaje pracownikom dokument upoważniający do wykonywania czynności na stanowisku kolejowym, którego wzór określa załącznik nr 8 do rozporządzenia.
2.  Pracodawca prowadzi rejestr wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi § 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Pracownicy podlegają doskonaleniu zawodowemu i egzaminom okresowym.
2.  Egzamin okresowy przeprowadza się nie rzadziej niż raz na 4 lata, licząc od daty przeprowadzenia odpowiednio egzaminu kwalifikacyjnego, egzaminu weryfikacyjnego albo ostatniego egzaminu okresowego, w formie testu jednokrotnego wyboru.
3.  Liczbę pytań testowych, nie mniejszą niż 30 w zestawie, określa przewodniczący komisji egzaminacyjnej powoływanej przez pracodawcę lub wyspecjalizowaną jednostkę szkoleniową w składzie, o którym mowa w § 24 ust. 1.
4.  Z egzaminu okresowego nie wystawia się oceny. Komisja egzaminacyjna określa egzamin jako zdany (wynik pozytywny) albo niezdany (wynik negatywny).

W oparciu o § 43 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r., pracodawca kieruje pracownika do innego pracodawcy lub wyspecjalizowanej jednostki szkoleniowej w przypadku, gdy nie ma możliwości samodzielnego zorganizowania doskonalenia zawodowego lub przeprowadzenia egzaminu okresowego lub weryfikacyjnego.

Na mocy § 44 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 2014 r.:

1.  Egzamin weryfikacyjny jest praktycznym i teoretycznym (pisemnym i ustnym) sprawdzeniem wiadomości i umiejętności pracownika, który posiadając świadectwo zdania egzaminu kwalifikacyjnego, ubiega się o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisku kolejowym.
2.  Egzamin weryfikacyjny o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisku kolejowym przeprowadza się w przypadku, gdy:
    1.  pracownik został odsunięty od pracy na skutek stwierdzonych uchybień w pracy mogących spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu kolejowego;
    2.  ciągła przerwa w pracy na danym stanowisku kolejowym trwała dłużej niż 12 miesięcy lub pracownik nie uzyskał wyniku pozytywnego na egzaminie okresowym;
    3.  wniosek o przeprowadzenie egzaminu weryfikacyjnego złożyła Państwowa Komisja Badania Wypadków Kolejowych lub komisja kolejowa w związku z udziałem pracownika w zdarzeniu kolejowym;
    4.  pracodawca stwierdzi konieczność przeprowadzenia egzaminu w celu zminimalizowania zagrożeń zidentyfikowanych w ramach dokonanej oceny ryzyka.
3.  Przed złożeniem wniosku o skierowanie pracownika na egzamin weryfikacyjny pracodawca kieruje pracownika do odbycia zajęć próbnych na stanowisku kolejowym, którego dotyczy egzamin weryfikacyjny, określając opiekuna oraz czas, termin i miejsce przeprowadzenia tych zajęć.
4.  Egzamin weryfikacyjny przeprowadza się na wniosek pracodawcy.
5.  Wniosek o przeprowadzenie egzaminu weryfikacyjnego składa się w jednostce organizacyjnej pracodawcy, przy którym została powołana komisja egzaminacyjna, albo w wyspecjalizowanej jednostce szkoleniowej.
6.  Do wniosku należy dołączyć:
    1.  dowód uiszczenia opłaty za egzamin, o ile jest wymagana;
    2.  kopię orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2;
    3.  kopię świadectwa zdania egzaminu kwalifikacyjnego;
    4.  potwierdzenie odbycia zajęć próbnych.
7.  Egzamin weryfikacyjny przeprowadza komisja egzaminacyjna. Do przeprowadzania egzaminu weryfikacyjnego stosuje się przepisy § 24, § 26 i § 29-35.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi polegające na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ będzie to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą kolejową lub zawodem w jakim pracuje uczestnik szkolenia.

Poza tym nauczanie w zawodach kolejowych takich jak: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, będzie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach kolejowych. Osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę (przeprowadzanie kursów, egzaminów, pouczeń okresowych (szkoleń)) będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych ww. stanowiskach kolejowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. kursów, egzaminów, pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

Powyższe oznacza, że spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla świadczenia usług polegających na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pojazdy kolejowe, bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na: przeprowadzaniu kursów, egzaminów oraz pouczeń okresowych (szkoleń) dla pracowników zatrudnionych na wskazanych stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.