Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8221/85/2016/RDX
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-09-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); udział; wkład; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 09 lipca 2012 r. znak: ILPB3/423-125/12-2/AO w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej – **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 lipca 2006 r. od dwóch osób fizycznych 191 udziałów (70,22 %) w spółce „A” Sp. z o.o. (dalej „A”) za łączną cenę 9.350.000,00 zł.

W związku z nabyciem udziałów, Spółka poniosła również inne wydatki związane z tą transakcją na łączną kwotę 126.028,16 zł, na którą to kwotę złożyły się takie wydatki, jak:

*   wydatki na badanie sprawozdania finansowego „A” w wysokości 26.230,00 zł,
*   wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 94.711,66 zł,
*   koszty spotkania przeprowadzonego w związku z zawarciem transakcji w wysokości 2.036,50 zł,
*   koszty notarialne związane z poświadczeniem podpisu w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w wysokości 1.830,00 zł,
*   koszty weryfikacji umowy sprzedaży udziałów w wysokości 1.220,00 zł (koszty obsługi prawnej).

Ww. umowa sprzedaży udziałów z dnia 3 lipca 2006 r. została zmieniona porozumieniem stron z dnia 16 lutego 2007 r. w ten sposób, iż ostateczna cena sprzedaży udziałów na rzecz Spółki wyniosła 9.537.000,00 zł. Spółka dopłaciła przy tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.870 zł.

Łączna kwota wydatków poniesionych przez Spółkę, w związku z zakupem omawianych udziałów wyniosła zatem 9.664.898,16 zł.

W dniu 28 stycznia 2009 r. „A” podpisała ze swoim mniejszościowym udziałowcem umowę sprzedaży posiadanych przez niego 81 udziałów (29,78% wszystkich udziałów „A”) w celu ich umorzenia. W dniu 26 lutego 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników „A” podjęło uchwałę nr 1 z dnia 26 lutego 2009 r. o dobrowolnym umorzeniu udziałów w ilości 81, które zostały nabyte przez „A” w celu ich umorzenia, na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2009 r.

W rezultacie Spółka stała się jedynym udziałowcem w „A”. Obecnie posiada zatem 100% udziałów w „A”.

Opisane powyżej działania podjęte zostały w związku z restrukturyzacją działalności „A”. Po nabyciu udziałów przez Spółkę, zarząd „A” podjął decyzję o ograniczeniu dotychczasowej działalności, na którą składała się działalność inwestycyjna, handlowa i produkcyjna, wyłącznie do działalności handlowej i inwestycyjnej.

Nadto, w związku z podjętymi działaniami restrukturyzacyjnymi „A”:

*   Przeniósł siedzibę Spółki mieszczącą się w B do C.
*   Dokonał zwolnień grupowych pracowników, likwidacji zakładu produkcyjnego w D oraz przeniesienia produkcji do C.
*   Dokonał sprzedaży budynków zakładu produkcyjnego w D w dniu 10 września 2009 r. na rzecz Spółka Jawna.
*   Dokonał sprzedaży majątku obrotowego (na przełomie marca i kwietnia 2009 r.) i trwałego w postaci maszyn produkcyjnych i budynku biurowego (odpowiednio w dniu 31 grudnia 2009 r. i 23 grudnia 2009 r.) na rzecz Spółki.

„A” pozostał odrębnym od Spółki podmiotem. Podjęte działania przywróciły „A” płynność finansową i pozwoliły skoncentrować się na poszukiwaniu zamówień handlowych na realizację inwestycji. Spółka rozważa sprzedaż posiadanych udziałów w spółce „A”.

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora IS w Poznaniu (dalej „Dyrektor”) o wydanie interpretacji dot. skutków w podatku dochodowym od osób prawnych planowanej sprzedaży.

W odpowiedzi na wniosek Spółki Dyrektor wydał w dniu 12 października 2010 r. trzy interpretacje. W interpretacjach Dyrektor potwierdził m.in., że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie udziałów „A” (w części obejmującej wydatki na zapłatę ceny udziałów, podatku PCC oraz kosztów notarialnych, związanych z poświadczeniem podpisu w zw. z zawarciem um. sprzedaży udziałów) będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Obecnie rozważane jest rozwiązanie polegające na obniżeniu kapitału zakładowego „A”, który obecnie wynosi 477.500 zł i dzieli się na 191 udziałów po 2.500 zł każdy. Jak wyżej wspomniano, wszystkie te udziały należą do Spółki. Obniżenie kapitału nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą nastąpiłoby obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym „A”, przy czym żaden z tych udziałów nie zostałby umorzony. Obniżenie zostałoby dokonane bez wynagrodzenia, tzn. Spółce jako jedynemu wspólnikowi „A” nie zostałoby przyznane żadne wynagrodzenie w zw. z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych przez Nią udziałów. W przyszłości, po ww. obniżeniu kapitału zakładowego „A”, Spółka rozważa sprzedaż wszystkich udziałów w kapitale zakładowym „A”.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w „A”, dokonanej po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w „A”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w „A”, dokonanej po obniżeniu ich wartości nominalnej, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w „A”. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym „A” należą do Spółki.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym „A” będzie miało w istocie jedynie charakter techniczny i nie będzie miało wpływu na wartość rynkową tych udziałów. W konsekwencji, obniżenie wartości nominalnej udziałów nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu, który Spółka uzyska w przypadku ewentualnej sprzedaży tych udziałów.

Wszystkie wydatki poniesione przy nabyciu przez Spółkę udziałów będą zatem pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży pozostałych udziałów. Tym samym, spełniony będzie warunek zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, Spółka będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów podatkowych wydatki na nabycie udziałów w momencie ich odpłatnego zbycia.

Brak jest natomiast podstaw dla przyjęcia, że Spółka będzie mogła potrącić podatkowo jedynie tę część kosztów nabycia udziałów w „A”, która odpowiadałaby proporcjonalnie wartości nominalnej udziałów, ustalonej w wyniku obniżenia ich wartości. Wartość nominalna posiadanych przez Spółkę udziałów w „A” nie ma bowiem wpływu ani na wysokość kosztów ich nabycia, ani na wysokość przychodu z ich sprzedaży.

Istotne znaczenie ma fakt, że wszystkie udziały w kapitale zakładowym „A” Spółka nabyła w drodze kupna. W związku z tym dla niniejszej sprawy nie mają znaczenia kontrowersje co do skutków podatkowych obniżenia wartości nominalnej udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo), czyli tzw. „udziałów aportowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów ze zbycia „udziałów aportowych” ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. W odniesieniu do „udziałów aportowych” niektóre organy podatkowe uznały, że obniżenie ich wartości nominalnej powoduje, że udziałowiec może zaliczyć do kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów jedynie ich wartość nominalną z dnia zbycia, a nie z dnia objęcia. Takie stanowisko zajął np. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. nr IBPBI/2/423 1316/10/MS. Odmienne, korzystne dla podatników, stanowisko reprezentują sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. I SA/Kr 1464/11). Z uwagi na to, że żaden z posiadanych przez Spółkę udziałów w „A” nie jest „udziałem aportowym”, powyższy spór interpretacyjny nie ma dla Spółki znaczenia.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka będzie mogła zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie przez Nią zbywanych udziałów w kapitale zakładowym „A”, także wówczas, gdy zbycie to nastąpi po obniżeniu wartości nominalnej udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 9 lipca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-125/12-2/AO, w której uznał stanowisko za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lipca 2012 r. nr ILPB3/423-125/12-2/AO nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Niemniej jednak zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka planowała obniżyć kapitał zakładowy. Obniżenie kapitału nastąpi w drodze uchwały zgromadzenia wspólników poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 199 i art. 263 Ksh) może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej nie jeden udział. Umorzenie części działów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 WSA w Warszawie uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku WSA III SA/Wa 427/12 z dnia 14.11.2012 Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 k.s.h., umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

W związku z przykładowo wskazanym orzecznictwem sądowym, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

Minister Finansów dodatkowo wskazuje, iż nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonane obniżenie nominalnej wartości udziałów jest jedynie kwestią techniczną i nie wywiera bezpośredniego wpływu na ich wartość rynkową. Jak wskazała bowiem Spółka podjęte działania związane są z restrukturyzacją spółki, polegającą na ograniczeniu jej działalności gospodarczej (w tym celu przeprowadza się sprzedaż majątku spółki i zwolnienia pracowników). W efekcie tych działań dokonane obniżenie wartości nominalnej udziałów (umorzenie ich części) ma na celu zaktualizowanie wartości udziałów inkorporujących prawa w zrestrukturyzowanym przedsiębiorstwie. Dlatego też podjęte działania niewątpliwie odniosą skutek w wysokości ceny rynkowej udziałów przedsiębiorstwa po restrukturyzacji.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które na osi czasu uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 updop „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 89/12, w wyroku NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12, jak również można wywieźć z wyroków WSA z 23.06.2016 r. I SA/Kr832/14 czy WSA III SA/Wa 427/12 z dnia 14.11.2012.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).