Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.102.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę z zakresu opieki medycznej
Słowa kluczowe: dieta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rehabilitacja; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę z zakresu opieki medycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę z zakresu opieki medycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi między innymi działalność usług służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. usług z zakresu:

1.  rehabilitacji - terapia powięziowo-mięśniowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, rehabilitacja mięśni po urazach, rehabilitacja medyczna ukierunkowana na zlikwidowanie deficytów i wyleczenie schorzeń w celu osiągnięcia naturalnego stanu homeostazy, terapia leczenia kręgosłupa, terapia leczenia zaburzeń neurologicznych, kinesiotaping, terapia naczyniowa, rehabilitacja z wykorzystaniem platformy Schumanna;
2.  masażu - leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego w tym również masaż z użyciem mat wibracyjnych i akustycznych;
3.  diagnostyki - indywidualnej, ocena składu masy ciała w tym również z wykorzystaniem urządzenia Tanita, terapia SCIO (wykonywana za pomocą certyfikowanego urządzenia diagnoza stanu pacjenta za pomocą fal elektromagnetycznych pozwalająca na uzyskanie informacji o poziomie stresu, najbardziej obciążonych nim organach, nawodnieniu, natlenieniu, zakwaszeniu organizmu, przepływie energii, stanie emocjonalnym i niedoborach witamin, hormonów, enzymów, obecności grzybów i pasożytów).
4.  konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu, dietetyka żywnościowa;
5.  innych usług leczniczych konchowanie uszu (udrażnianie kanałów usznych z nadmiaru woskowiny, pomocne w leczeniu zaburzeń słuchu, nieżytach nosa, infekcjach gardła i zatok)

Każdorazowo wykonanie zabiegów rehabilitacji, masażu, konchowania uszu wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii.

Wnioskodawca nie wykonuje, ani nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi na rzecz klientów świadczone są przez współpracujących z Wnioskodawcą (na podstawie umowy zlecenia i umów o pracę) osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszystkie ww. osoby posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające do świadczenia opisanych powyżej usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej działalność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarowi w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
4.  psychologa.

Wnioskodawca wskazał, iż z powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne, wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, tratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych’’. Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Stosownie do orzeczeń TSUE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy pozostaje bez znaczenia. TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A) (l)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (\`(...)\`). Zatem (\`(...)\`) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełnią przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy zbadać czy usługi te służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na działalność składają się usługi z zakresu rehabilitacji, masażu, diagnostyki, konchowania uszu i konsultacji medycznych.

Rehabilitacja

Odnosząc się do kwestii rehabilitacji Wnioskodawca wskazuje, iż według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się kinezyterapia, czyli leczenie ruchem oraz fizykoterapia - to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, że świadczone usługi rehabilitacyjne związane są z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów i spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia, czy usługi rehabilitacyjne, które świadczy Wnioskodawca, spełniają przesłankę podmiotową konieczną do zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie niewykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osoby fizyczne współpracujące z osobami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy też właśnie osoby fizyczne, które współpracują ze wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 osobami, jeżeli umowa współpracy przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty. Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok C-141 w sprawie Kiigler). Reasumując, działalność podatnika, polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane będą przez współpracującego z nim rehabilitanta posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności, będzie zdaniem Wnioskodawcy zwolniona od podatku VAT.

Powyższe stanowisko zgodne jest z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 lutego 2013 r. ITPP1/443-1427/12/TS.

Masaże

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie masażu Wnioskodawca wskazał, iż usługi masażu leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego, które świadczy, także służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Masaż, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż klasyczny wykonywany przez Wnioskodawcę stosowany jest w celu zapobiegania i leczenia różnych chorób, np. ortopedycznych, neurologicznych i innych, pobudza tkanki, regeneruje mięśnie, polepsza ukrwienie. Masaż relaksacyjny pobudza skórę i mięśnie pacjenta (zmniejszając ich napięcie), przywraca prawidłowy rytm serca, jak również poprawia krążenie krwi: niweluje stres oraz związane z nim dolegliwości, takie jak różnego rodzaju bóle głowy i pleców, jak również zaburzenia koncentracji, depresję, czy też ogólne wycieńczenie organizmu. W masażu leczniczym i limfatycznym bezpośrednie, manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni, a ponadto przyspiesza krążenie limfy i krwi, zapobiega powstawaniu zakrzepów i wywiera pozytywny wpływ na przewodzenie bodźców nerwowych. Niewątpliwie zatem - zdaniem Wnioskodawcy - ww. działania na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podstawowym celem w w. usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę jest także ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie oraz profilaktyka.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy zgodne jest z dotychczasową linią orzeczniczą Ministra Finansów (Interpretacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2017 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP2-1.4512.227.2016.l.UG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 lutego 2013 r. ITPP1/443-1427/12/TS).

Konsultacje

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca świadczy także usługi, polegające na udzielaniu konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu oraz dietetyki żywnościowej wyspecjalizowanej w kierunku zracjonalizowaniu odżywiania człowieka chorego jak i zdrowego. Dietetyka zajmuje się oceną wpływu choroby na stan odżywienia pacjenta, oraz wpływu odżywiania na wyniki leczenia chorób. W odniesieniu do dietetyki stanowisko zajął już Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP1/443-276/14-6/MG), w której to interpretacji stwierdził: „Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodpamiającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia”. Podobnie - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/4512-412/16-2/AO. W sprawie konsultacji medycznych w zakresie rehabilitacji stanowisko wnioskodawcy zgodne jest z tezą interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 lutego 2013 r. ITPP1 /443-1427/12/TS.

Nie ulega wątpliwości zatem, iż udzielanie specjalistycznych konsultacji medycznych ma charakter usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Diagnostyka medyczna

Wnioskodawca świadczy także usługi, polegające na udzielaniu usług diagnostyki. Wnioskodawca nie przeprowadza badań diagnostycznych mających na celu jedynie tylko potwierdzenie uzyskania zaświadczenia celem stwierdzenia określonego stanu zdrowia na potrzeby organów czy możliwości wykonywania określonej pracy dla pracodawców itp. Diagnostyka wykonywana jest tylko i wyłącznie celem zastosowania odpowiedniej terapii i leczenia chorób, jak również w celach profilaktycznych. Diagnostyka wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia zatem przesłankę wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Inne usługi lecznicze

Konchowanie uszu jest udrażnianiem kanałów usznych z nadmiaru woskowiny, pomocne w leczeniu zaburzeń słuchu, nieżytach nosa, infekcjach gardła i zatok. Usługi i te mają zatem mają zatem charakter usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną IPPP1/443-337/12-2/AP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2012 r.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, iż usługi na rzecz klientów świadczone są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także, że wszystkie ww. osoby posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające do świadczenia opisanych powyżej usług, Wnioskodawca zajmuje stanowisko jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że świadczy usługi z zakresu rehabilitacji, tj. terapia powięziowo-mięśniowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, rehabilitacja mięśni po urazach, rehabilitacja medyczna ukierunkowana na zlikwidowanie deficytów i wyleczenie schorzeń w celu osiągnięcia naturalnego stanu homeostazy, terapia leczenia kręgosłupa, terapia leczenia zaburzeń neurologicznych, kinesiotaping, terapia naczyniowa, rehabilitacja z wykorzystaniem platformy Schumanna. Każdorazowo wykonanie zabiegów rehabilitacji wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

1.  kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
2.  fizykoterapia, tj. stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;
3.  masaż leczniczy, tj. wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Wobec tego, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne (tj. terapia powięziowo-mięśniowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, rehabilitacja mięśni po urazach, rehabilitacja medyczna ukierunkowana na zlikwidowanie deficytów i wyleczenie schorzeń w celu osiągnięcia naturalnego stanu homeostazy, terapia leczenia kręgosłupa, terapia leczenia zaburzeń neurologicznych, kinesiotaping, terapia naczyniowa, rehabilitacja z wykorzystaniem platformy Schumanna), są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów i spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał też, że świadczy również usługi z zakresu masażu, tj. masażu: leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego w tym również masażu z użyciem mat wibracyjnych i akustycznych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że każdorazowo wykonanie zabiegów masażu wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Wnioskodawca wskazał też, że podstawowym celem usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę jest także ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie oraz profilaktyka.

Wskazać należy, że masaż, to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała.

W masażu leczniczym i limfatycznym bezpośrednie, manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni, a ponadto przyspiesza krążenie limfy i krwi, zapobiega powstawaniu zakrzepów i wywiera pozytywny wpływ na przewodzenie bodźców nerwowych.

Masaż klasyczny wykonywany przez Wnioskodawcę stosowany jest w celu zapobiegania i leczenia różnych chorób, np. ortopedycznych, neurologicznych i innych, pobudza tkanki, regeneruje mięśnie, polepsza ukrwienie.

W odniesieniu do masażu relaksacyjnego, wskazać należy, że masaż ten jest wykorzystywany jako jedna z metod terapeutycznych. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością. Masaż ten niweluje stres oraz związane z nim dolegliwości, takie jak różnego rodzaju bóle głowy i pleców, jak również zaburzenia koncentracji, depresję, czy też ogólne wycieńczenie organizmu. Przy tym, Wnioskodawca we wniosku wyraźnie podał, że usługi z zakresu masażu relaksacyjnego wykonywane są właśnie w związku z tymi dolegliwościami i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta.

Wobec tego, należ należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu masażu na rzecz konkretnego pacjenta, (tj. masażu: leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego w tym również masaż z użyciem mat wibracyjnych i akustycznych), służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Zatem usługi te spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu diagnostyki, tj. diagnostyki: indywidualnej, oceny składu masy ciała w tym również z wykorzystaniem urządzenia Tanita, terapia SCIO (wykonywana za pomocą certyfikowanego urządzenia diagnoza stanu pacjenta za pomocą fal elektromagnetycznych pozwalająca na uzyskanie informacji o poziomie stresu, najbardziej obciążonych nim organach, nawodnieniu, natlenieniu, zakwaszeniu organizmu, przepływie energii, stanie emocjonalnym i niedoborach witamin, hormonów, enzymów, obecności grzybów i pasożytów), Wnioskodawca wskazał, że diagnostyka wykonywana jest tylko i wyłącznie celem zastosowania odpowiedniej terapii i leczenia chorób, jak również w celach profilaktycznych. Wnioskodawca zaznaczył, że nie przeprowadza badań diagnostycznych mających na celu jedynie tylko potwierdzenie uzyskania zaświadczenia celem stwierdzenia określonego stanu zdrowia na potrzeby organów czy możliwości wykonywania określonej pracy dla pracodawców itp.

Wobec tego, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu diagnostyki, tj. diagnostyki: indywidualnej, oceny składu masy ciała w tym również z wykorzystaniem urządzenia Tanita, terapia SCIO (wykonywana za pomocą certyfikowanego urządzenia diagnoza stanu pacjenta za pomocą fal elektromagnetycznych pozwalająca na uzyskanie informacji o poziomie stresu, najbardziej obciążonych nim organach, nawodnieniu, natlenieniu, zakwaszeniu organizmu, przepływie energii, stanie emocjonalnym i niedoborach witamin, hormonów, enzymów, obecności grzybów i pasożytów), spełniają przesłankę przedmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że wykonuje usługi z zakresu specjalistycznych konsultacji medycznych, tj. konsultacji z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu, dietetyka żywnościowa. Usługi, polegające na udzielaniu konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mają na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu. Natomiast usługi dietetyki żywnościowej są wyspecjalizowane w kierunku zracjonalizowaniu odżywiania człowieka chorego jak i zdrowego. Dietetyka zajmuje się oceną wpływu choroby na stan odżywienia pacjenta, oraz wpływu odżywiania na wyniki leczenia chorób.

Zatem, opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu konsultacji medycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał też, że świadczy również usługi z zakresu innych usług leczniczych konchowanie uszu (udrażnianie kanałów usznych z nadmiaru woskowiny, pomocne w leczeniu zaburzeń słuchu, nieżytach nosa, infekcjach gardła i zatok). Konchowanie uszu jest udrażnianiem kanałów usznych z nadmiaru woskowiny, pomocne w leczeniu zaburzeń słuchu, nieżytach nosa, infekcjach gardła i zatok.

Niewątpliwie usługi konchowania uszu mają charakter usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku usługi z zakresu: rehabilitacji, masażu, diagnostyki, konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, dietetyka żywnościowa, konchowania uszu - spełniają przesłankę przedmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Powyższe ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje, ani nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi na rzecz klientów świadczone są przez współpracujących z Wnioskodawcą (na podstawie umowy zlecenia i umów o pracę) osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszystkie ww. osoby posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające do świadczenia opisanych powyżej usług.

Wobec tego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu rehabilitacji, masażu, diagnostyki, konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, dietetyka żywnościowa, konchowania uszu - spełniają przesłankę podmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu rehabilitacji, masażu, diagnostyki, konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, dietetyka żywnościowa, konchowania uszu – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.