Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.542.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Uznanie czynności podejmowanych przez wskazanych we
wniosku pracowników Spółki za działalność badawczo; rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
komputery-program komputerowy
pracodawca
pracownik
prawa-prawa autorskie
umowa-umowa o pracę
utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Rodzaje działalności związanych
korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów
wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50%
kosztów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 9-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9a
1

[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9aa
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 33-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w
    części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa
    Pracowników zmierzających do powstania programów komputerowych do katalogu
    działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o. o. (dalej jako: „Spółka”, lub „Wnioskodawca") jest polską spółką kapitałową z
    siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą nieograniczony obowiązek
    podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
    Wnioskodawca jest międzynarodową firmą technologiczną, która prowadzi działalność w
    zakresie tworzenia oprogramowania i doradztwa w zakresie informatyki.
    Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne. Część pracowników
    zatrudnionych przez Wnioskodawcę (dalej jako „Pracownicy”) w ramach wykonywania

    obowiązków pracowniczych podejmuje działania prowadzące do powstania utworów w
    rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o
    prawie autorskim”). Stąd też Wnioskodawca rozważa zastosowanie podwyższonych, tj.
    50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), do części
    wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie otrzymywane przez Pracowników z
    tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych utworów (dalej jako „honorarium
    autorskie”).
    Spółka zatrudnia Pracowników m.in. na stanowiskach (...).
    Zakres prac twórczych realizowanych przez Pracowników obejmuje m.in. następujące
    czynności:
    1) w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):
      (...)
    2) w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):
      (...)
    3) w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):
      (...)
    Utwory, które powstają w efekcie pracy Pracowników (a więc m.in. (...) itp.), odznaczają się
    rzeczywiście oryginalnym, indywidulanym charakterem, są efektem wykreowania przez
    tych Pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie są efektem
    pracy, której rezultaty da się z góry określić lub przewidzieć jako mającej charakter
    powtarzalny. Wnioskodawca potwierdza tym samym, że rezultaty prac Pracowników
    stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.
    W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności merytoryczne
    oraz np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne, niebędące czynnościami o
    charakterze twórczym. Umowy o pracę z Pracownikami zawierać będą postanowienia
    przenoszące na Spółkę (za ustalonym honorarium) autorskie prawa majątkowe do
    wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
    w szczególności do programów komputerowych. Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie
    płacić Pracownikom miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie
    honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków
    pracowniczych.
    Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców -
    Pracowników z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami (honorarium
    autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (Wynagrodzenie)
    zostanie dokonany za pomocą stałego współczynnika procentowego i będzie uwzględniał
    specyfikę poszczególnych stanowisk. Współczynnik procentowy zostanie określony dla
    poszczególnych stanowisk na podstawie analizy dotychczasowego czasu pracy oraz
    tworzonych przez Pracowników utworów, ich rodzaju czy ilości.
    Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części
    Wynagrodzenia, która przypada na wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie
    których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.
    Rezultaty prac Pracowników będą odpowiednio ewidencjonowane przez Wnioskodawcę,
    tak aby możliwe było ustalenie tożsamości danego twórcy. Dodatkowo, każdorazowo
    Spółka będzie dokonywała oceny czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki
    utworu, tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto, możliwe
    będzie ustalenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę.

## Pytanie

Czy Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła
    stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3
    ustawy o PIT, do honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom zatrudnionym na
    stanowiskach (...) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów
    wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym do utworów takich jak m. in. (...) itp.)
    uznając, że powstały one w efekcie działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?
    Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości
    zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników zmierzających do
    powstania programów komputerowych do katalogu działalności twórczej. W pozostałym
    zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem – Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych, będzie mogła stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których
    mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do honorarium autorskiego wypłacanego
    Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach (...) z tytułu przeniesienia autorskich praw
    majątkowych do utworów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym do
    utworów takich jak m.in. (...) itp.) uznając, że powstały one w efekcie działalności twórczej
    w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.
    UZASADNIENIE
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu omawianej ustawy uważa
    się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej
    lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).
    W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne
    nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako
    płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
    uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
    nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
    społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu
    udziału w nadwyżce bilansowej.
    Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy,
    uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki
    pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów
    uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po
    odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie
    społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Zgodnie z treścią art. 22
    ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku
    pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT,
    odliczenie zryczałtowanych kwotowo kosztów uzyskania przychodów.

    W odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów, także tych osiąganych w ramach
    źródła jakim jest stosunek pracy, ustawodawca dopuścił również możliwość ustalania
    kosztów uzyskania przychodu jako procentu przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9
    pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z
    praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych
    przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50%
    uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od
    przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na
    ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa
    w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    Według art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania
    przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej
    górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1
    ustawy o PIT (tj. 120 000 zł). Z kolei ust. 9b stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do
    przychodów uzyskiwanych z następujących tytułów:
    1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
      krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
      wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej,
      programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii,
      reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
    2. produkcji audialnej i audiowizualnej;
    3. działalności publicystycznej;
    4. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej,
      edukacyjnej oraz wydawniczej;
    5. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i praw
      pokrewnych do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
    6. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz
      prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko przychody z ww. rodzajów działalności
    pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
    Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”,
    „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np.
    „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez
    które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest
    każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w
    jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności,
    który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba
    podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo
    zbliżony rezultat.
    Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów
    pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu,
    jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik
    stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą
    przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o
    pracę i zgodnego zamiaru stron. Przy tym w przypadku programu komputerowego
    zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu
    komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze
    stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Ustawa o prawie

    autorskim przewiduje zatem możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie
    o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez
    pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują
    pracownikowi, a nie pracodawcy. Uchylenie pierwotnego nabycia majątkowych praw
    autorskich do programu komputerowego jest zarazem konieczne, aby pracodawca
    zastosował 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu wypłaconego
    przez pracodawcę honorarium autorskiego za przeniesienie praw majątkowych do
    programu komputerowego.
    Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany,
    gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o
    prawie autorskim, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by
    doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.
    Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i
    przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów
    można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich
    praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno jasno
    wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a
    wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw
    autorskich do utworu.
    Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że aby możliwe było
    zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia
    związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące
    przesłanki:
    1. przedmiotem umowy o pracę jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o
      prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego
      wytworu o indywidualnym charakterze,
    2. w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez
      pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem
      autorskim na rzecz pracodawcy,
    3. konieczne jest też wyodrębnienie w umowie o pracę lub innych regulacjach
      wewnątrzzakładowych wynagrodzenia należnego za rozporządzenie utworami
      stworzonymi w ramach stosunku pracy,
    4. zamawiane utwory powstają w ramach działalności określonych w katalogu zawartym
      w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
    Wnioskodawca wskazuje, że spośród rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b
    ustawy o PIT zdefiniowana została jedynie działalność badawczo-rozwojowa. Pozostałe
    rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym pojęcie działalności
    twórczej w zakresie programów komputerowych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem
    dokonać stosownej wykładni tego pojęcia.
    W ocenie Wnioskodawcy, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność
    twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi
    się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia
    programów komputerowych. Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia
    programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do
    stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach
    tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jak z powyższego
    wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”
    dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które
    powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów
    komputerowych.

    W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają
    przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe
    w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. plany i prototypy systemów, bazy
    oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje
    naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań
    informatycznych), plany, analizy, raporty (w tym raporty biznesowe) oraz rekomendacje,
    projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe
    dotyczące konkretnego oprogramowania, a także prezentacje, jak choćby prezentacje dla
    potencjalnych użytkowników danego oprogramowania.
    Podejście takie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 2 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR, w której
    wskazano, że:(...) użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że
    analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są
    podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. (...) Biorąc pod uwagę
    przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego
    należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy
    rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów,
    które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów
    komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika
    końcowego (...), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (...), projektowanie
    rozwiązania informatycznego (...), wytworzenie rozwiązania informatycznego (...), aż do
    dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (...).”
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 czerwca 2021 r. nr 0115-
    KDWT.4011.54.2021.2.KW wskazał, że: Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa
    oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że
    sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w
    art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy
    korzystania i rozporządzania prawami autorskim do wszelkich utworów, które powstają w
    związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W
    tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają
    nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku
    utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią
    podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i
    powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników
    Wnioskodawcy (twórców) można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów
    komputerowych, o której mowa w ww. przepisie.
    Tożsame podejście w zakresie interpretowania pojęcia działalności twórczej w zakresie
    programów komputerowych było prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w szeregu innych interpretacji indywidualnych, np.:
    • z 27 października 2023 r., 0115-KDIT1.4011.549.2023.2. JG,
    • z 18 września 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.432.2023.2.JŚ,
    • z 28 czerwca 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.249.2023.1.IR,
    • z 17 kwietnia 2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.213.2023.1.MR,
    • z 22 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-2.4011.448.2020.1.MK,
    • z 13 marca 2020 r., 0115-KDIT1.4011.127.2019.1.JG,
    • z 16 stycznia 2020 r., 0113-KDWPT.4011.2.2019.2.JR,
    • z 15 stycznia 2020 r., 0115-KDIT.4011.62.2019.2.DW.

    Reasumując, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy
    rozumieć bardzo szeroko, tj. jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do
    wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu
    tworzenia programów komputerowych. Powyżej zaprezentowane ogólne rozważania na
    temat warunków zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których
    mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, że wszystkie te warunki
    będą spełnione w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (...)
    wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.
    Czynności twórcze wymienione w opisie zdarzenia przyszłego realizowane przez
    Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (...) zaliczają się bowiem do działalności
    twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1
    ustawy o PIT. Stanowią one działalność bezpośrednio (tj. pisanie kodu źródłowego w
    języku (...) itp.) oraz pośrednio (pozostałe czynności) związaną z powstaniem programów
    komputerowych.
    Zgodnie z przywołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi nie tylko kody źródłowe
    programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1
    ustawy o PIT, lecz także inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu
    komputerowego. Proces ten jest niezwykle złożony i obejmuje wszelkie etapy od samego
    zidentyfikowania potrzeb klienta/użytkownika aż po dostarczenie i wdrożenie rozwiązania
    informatycznego u klienta. Należy bowiem podkreślić, że bez wykonania pracy
    koncepcyjnej i organizacyjnej, kod źródłowy nigdy nie zostałby napisany.
    W konsekwencji, tworzenie przez Pracowników dokumentów takich jak (...) należy uznać
    za element pracy nad oprogramowaniem, a więc za działalność w zakresie programów
    komputerowych.
    Stąd też – w ocenie Wnioskodawcy – Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy
    od osób fizycznych, będzie mogła stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o
    których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do honorarium autorskiego wypłacanego
    przez Spółkę Pracownikom zatrudnionym na stanowisku (...), gdyż w ocenie
    Wnioskodawcy zostaną spełnione łącznie poniższe warunki:
    1. przedmiotem umów o pracę zawartych z ww. Pracownikami będzie powstanie utworu
      w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim,
    2. nastąpi rozporządzenie prawem autorskim do utworów stworzonych przez ww.
      Pracowników na rzecz Wnioskodawcy,
    3. ww. Pracownicy otrzymają honorarium autorskie, zgodnie ze stosownymi
      postanowieniami umów o pracę lub innych regulacji wewnątrzzakładowych,
    4. ww. Pracownicy tworzą utwory w ramach działalności określonych w katalogu
      zawartym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, tj. w zakresie działalności twórczej w zakresie
      programów komputerowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości
    zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników zmierzających
    do powstania programów komputerowych do katalogu działalności, o której mowa w
    art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem
    tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych,
    zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
      zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:
      Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku
      służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
      pracy.
    Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:
      Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez
      twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu
      odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50%
      uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od
      przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których
      mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
      pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału
      skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Wedle art. 22 ust. 9aa ww. ustawy:

      W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a,
      pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku
      służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma
      łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz
      przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152
      lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego,
      stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku
      podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
      podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:
      Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
        1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
        krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
        wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i
        audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
        kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
        ludowej oraz dziennikarstwa;
        2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
        cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
        3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
        4) działalności publicystycznej;
        5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
        popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
        6) działalności konserwatorskiej;
        7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
        prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do
        opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
        8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
        badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22
    ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z
    nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do
    odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 24):
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
      przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
        1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
        publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
        2) plastyczne;
        3) fotograficzne;
        4) lutnicze;

        5) wzornictwa przemysłowego;
        6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
        7) muzyczne i słowno-muzyczne;
        8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
        9) audiowizualne (w tym filmowe).
    W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności,
    który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba
    podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo
    zbliżony rezultat.
    Na mocy art. 8 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
    Stosownie do art. 12 ww. ustawy:
        1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego
        pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku
        pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach
        wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
        2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do
        rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do
        rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni
        termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym
        upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na
        którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej.
        Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.
        3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca
        nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.
    W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:
      Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
      wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu
      komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w
      wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile
      umowa nie stanowi inaczej.
    Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:
      Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem
      przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
        1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości
        lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w
        którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i
        przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego
        zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

        2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w
        programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian
        dokonała;
        3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub
        jego kopii.
    Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory
    naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów
    komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy
    komputerowe stanowią utwory.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:
    1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,
    2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,
    natomiast twórczy oznacza:
    1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,
    2) „dotyczący twórców”.
    Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych
    do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które
    powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem
    wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok
    cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności
    mogą być uznane za utwór.
    Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu
    działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów
    komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów
    komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami
    autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań
    podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
    Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem
    zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako
    korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które
    powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów
    komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy
    wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory
    powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.
    Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie
    czynności, które:
    – mają charakter twórczy,
    – są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
    – w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.
    Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Utwory, które powstają w efekcie pracy Pracowników
    (a więc m.in. (...) itp.), odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidulanym
    charakterem, są efektem wykreowania przez tych Pracowników nowej, nieistniejącej
    wcześniej wartości niematerialnej i nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry
    określić lub przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny, to prace wykonywane przez

    pracowników zatrudnionych na stanowiskach: (...), zmierzające do powstania programu
    komputerowego należy zakwalifikować do działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Reasumując, ww. prace wykonywane przez ww. Pracowników, zmierzające do tworzeniu
    programów komputerowych mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w
    art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych,
    stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają
    zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego
    stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.