Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.446.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: ewidencja; gry; IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.446.1.MJ z dnia 16 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania prawa autorskiego do gry mobilnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego Wnioskodawca dokonał rozwinięcia/ulepszenia;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych w związku z komercjalizacją gry mobilnej w sposób opisany we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.446.2020.1.MJ (data doręczenia 17 września 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Ustawa o PIT) i wspólnikiem (dalej: Wspólnik KG) w … Sp. z o. o. Sp. k. (dalej Spółka)

Działalność Spółki spełnia przy tym definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych nowych, oryginalnych produkcji (gier mobilnych), które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych.

Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami tj. … (tj. Wspólnik KG) oraz … (dalej Wspólnik TS) - łącznie dalej zwani „Wspólnikami” lub „Komandytariuszami”, z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne.

Spółka nie zatrudniała natomiast ani nie zatrudnia obecnie pracowników. Również Wspólnicy nie są związani ze Spółką stosunkiem cywilnoprawnym w postaci np. umowy o pracę/ współpracę etc. Wspólnicy świadczą na rzecz … pracę z faktu bycia wspólnikami oraz z uwagi na wniesienie do Spółki know-how poprzez aport.

Przed zawiązaniem Spółki, od października 2015 r. Wspólnik KG w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej …. (dalej „X”) - tj. Wnioskodawca oraz Wspólnik TS, pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne - Y (dalej „Y” lub „Gra”).

Prace nad Y zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja Gry w …), natomiast w listopadzie 2017 r. Gra została wniesiona aportem do Spółki.

W momencie wniesienia Gry do Spółki jako aport, na Spółkę zostały przeniesione prawa autorskie do Gry, które przysługiwały Komandytariuszom w związku z jej wytworzeniem na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. Dalej: PAIPP).

Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności:

*   projektowanie mechanik gier,

*   tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywanego kodu z wykorzystaniem technik Clean Code,

*   tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza, obliczanie takich wskaźników jak APRDAU, ARPMAU, ARPPU, syicky factor, sessions/DAU, eCPI. LTV,

*   zarządzania mediami społecznościowymi,

*   wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej,

*   projektowanie interfejsów użytkownika,

*   prowadzenie projektów informatycznych,

*   prowadzenie scrum meeting i plannigu.

Obecnie umowa Spółki nie reguluje w inny sposób niż opisany powyżej możliwości świadczenia pracy przez Wspólników na jej rzecz. Przy czym w przyszłość Wspólnicy rozważają również uregulowanie pracy na rzecz Spółki np. poprzez wniesienie jako aport do Spółki pracy własnej lub na podstawie odrębnej umowy ze Spółką (zlecenie, o pracę itd.).

Koszty związane z wytworzeniem Gry, jakie były ponoszone przez X przed ukończeniem i wniesieniem Gry aportem do Spółki to m.in.:

*   praca grafików i dźwiękowca (umowy o dzieło),

*   praca tłumaczy (B2B),

*   akwizycja na (\`(...)\`) (płatne kampanie reklamowe),

*   zakup urządzeń z systemem (…),

*   licencje na oprogramowanie,

*   wyjazdy na konferencje w Polsce,

*   koszty biura,

*   obsługa prawna.

Natomiast po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem Y były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty np. na podstawie umów o dzieło.

Przy czym w ramach pracy Wspólników, zarówno po wniesieniu Gry do Spółki jak i przed wykonywane były następujące czynności:

1.  Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie,
2.  Game Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcje między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem da użytkownika i zachęcających go do gry,
3.  Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik,
4.  Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze),
5.  Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Będąca finalnym produktem Gra, stanowi ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi (procesorowi) wykonywać różne czynności.

Przy tym Gra składa się z części serwerowej, która fizycznie jest oddzielnym programem napisanym w języku Java i działającym w środowisku rozproszonym. Poza kodem gra zawiera zasoby tekstowe (tłumaczenia), dźwiękowe (muzyka, efekty), graficzne (modele 3D, tekstury) oraz inne zasoby w różnych formatach definiujące konfigurację gry, animacje, dane.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, Y została również dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np. USA, Wielka Brytania, Korea Południowa, Japonia, Niemcy, Francja, Włochy, Hiszpania, Brazylia, Rosja. W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona.

Dodatkowo Spółka ponosiła również koszty reklamy Gry oraz koszty obsługi prawnej związane z ochroną prawno-autorską Y.

Pierwsze przychody związane z Y zostały osiągnięte jeszcze przez X w październiku 2017 r., natomiast pierwszy przychód … miał miejsce w lutym 2018 r.

Y jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play, a przychód Spółki realizowany w związku z komercjalizacją Gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.

1.  Przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników Y w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry,
2.  Przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi i markę.

W ramach realizacji przychodów określonych w pkt a) Spółka zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, które są właścicielami platform on-line przeznaczonych do dystrybuowania programów i aplikacji na urządzenia mobilne (dalej: „Dystrybutorzy”). Podmioty te odpowiedzialne są za dystrybucję Gry i w tym zakresie udostępniają Spółce powierzchnie na platformach on-line, które łączą użytkowników z zamieszczanymi w tych sklepach produktami. Wskazane podmioty pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników. Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników Y do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

W ramach realizacji przychodów ze źródła określonego w pkt b) Spółka zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy na podstawie zawartych umów ze Spółką uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w Grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od ww. podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, Spółka przed wdrożeniem ulgi IP Box dopełni wszystkich obowiązków związanych m.in. z wyodrębnieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnieniem kosztów itd. - tj. obowiązki określone w art. 30cb Ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu udzielił następujących odpowiedzi na wystosowane przez organ w wezwaniu pytania.

1.  Od kiedy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT? Wnioskodawca jest wspólnikiem w …. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka) od momentu powstania Spółki tj. jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla … w dniu 30 listopada 2017 r. (przy czym umowa Spółki zawarta została w dniu 30 października 2017 r. - dalej: Umowa Spółki). Od początku istnienia Spółki, jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT, co zostało szczegółowo określone w Umowie Spółki ze wskazaniem odpowiedniego PKD:
    1.  Działalność związana z oprogramowaniem (PKD.62.01.Z).
    2.  Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).
    3.  Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD.62.03.Z).
    4.  Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD.62.09.Z).
    5.  Działalność portali internetowych (PKD.63.12.Z).
    6.  Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD.58.21 .Z).
    7.  Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD.58.29.Z).
    8.  Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD.63.11.Z).
    9.  Działalność agencji informacyjnych (PKD.63.91 .Z).
    10.  Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD.63.99.Z).Również w listopadzie 2017 r. do Spółki została wniesiona gra, w której tworzeniu brał udział Wnioskodawca tj. Y (dalej: Gra). Po wniesieniu Gry aportem, dalsze prace związane z jej rozwojem - szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji złożonego w imieniu Wnioskodawcy dnia 23 czerwca 2020 r. (dalej: Wniosek) - kontynuowane były w Spółce. Należy więc wskazać, iż Spółka prowadziła działalność w obszarze IT, również w zakresie Gry, od momentu jej powstania, odnosząc się w tym zakresie do daty wpisania Spółki do KRS.
2.  Jaki sposób opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki wybrał Wnioskodawca? Wnioskodawca dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: Ustawa o PIT).
3.  Jaki udział w zyskach Spółki posiada Wnioskodawca? Zgodnie z Umową Spółki, Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach Spółki równy 49% wypracowanych zysków.
4.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki są przychodami z tytułu przeniesienia na nabywców autorskich praw do wytworzonego oprogramowania? Przychody jakie Wnioskodawca osiąga z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki nie są przychodami z tytułu przeniesienia na nabywców autorskich praw do wytworzonego oprogramowania. Sposób w jaki Spółka osiąga przychody został szczegółowo opisany w odpowiedzi na pytanie nr 8.
5.  Co wchodzi w zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, w szczególności, czy w zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki wchodzi pisanie oprogramowania? W zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki wchodzi m.in.:
    
    1.  Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.
    2.  Gamę Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.
    3.  Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.
    4.  Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze).
    5.  Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.
    
    Ponadto, Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności:
    *   projektowanie mechanik gier;
    *   tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywalnego kodu z wykorzystaniem technik Clean Codę;
    *   tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza; obliczanie takich wskaźników jak APRDAU, ARPMAU, ARPPU, sticky factor, sessions/DAU, eCPI, LTV;
    *   zarządzania mediami społecznościowymi;
    *   wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej;
    *   projektowanie interfejsów użytkownika;
    *   prowadzenie projektów informatycznych;
    *   prowadzenie serum meeting i plannigu.
6.  Czy wytwarzanie przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oprogramowania (gry mobilnej) stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? W ocenie Spółki, jej działalność spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, które z założenia mają na celu wytworzenie nowych, innowacyjnych wartości/elementów. Ponadto Spółka podejmowała oraz podejmuje prace w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie z wyżej wskazanymi czynnościami prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad wyróżniającymi się produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych w tej samej klasie gier. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych, w tym również w zakresie prac związanych z Grą, cechuje się twórczością o indywidualnym charakterze w rozumieniu Ustawy o PIT. Należy jednak wskazać, iż Spółka nie wytwarzała Gry od początku samodzielnie, bowiem została ona wniesiona aportem do Spółki w listopadzie 2017 r. oraz od tego momentu działalność związana z grą była kontynuowana w Spółce do 2019 r. Niemniej, w ocenie Spółki, jej działalność w tym zakresie spełniała warunki działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Aktualnie Spółka pracuje również nad innym projektem, w analogicznym obszarze, a więc Spółka również po zakończeniu prac nad Grą dalej prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie gier mobilnych.
7.  Czy autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oprogramowania (gry mobilnej) podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z póżn. zm.)? Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gra spełnia warunki do uznania jej za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowana na gruncie Ustawy o PIT jako autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: PAIPP). Gra podlega bowiem ochronie na podstawie PAIPP, a prawa autorskie do Gry zostały przeniesione na Spółkę wraz z wniesieniem jej aportem do Spółki.
8.  Jakie rodzaje dochodów osiągane są przez Spółkę, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku? Należy wskazać, czy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga dochód:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ustawa o PIT wskazuje kategorie dochodu, do których można zastosować ulgę IP Box, tj.:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast dochody osiągane przez Spółkę z Gry, można podzielić na dwa źródła:

1.  dochody z tzw. mikropłatności, których dokonują użytkownicy Gry;
2.  z reklam wyświetlanych użytkownikom Gry.

W zakresie dochodów z mikropłatności wskazujemy na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.71.2019.2.JG, gdzie w stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż: „(\`(...)\`) za pośrednictwem aplikacji sprzedawane są produkty wirtualne będące nierozerwalna częścią aplikacji (np. doładowania, monety, czy stroje i elementy dekoracyjne postaci w grze, gdzie gra jest aplikacją, a strój dla postaci jest produktem wirtualnym, nie istnieje możliwość przenoszenia produktów wirtualnych z jeden aplikacji do drugiej, ani zakupu produktu wirtualnego w aplikacji, który jest przeznaczony do użycia w innej aplikacji). ”.

Na tle tak przedstawionego stanu Organ wskazał natomiast: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że (\`(...)\`) dochód ze sprzedaży kopii aplikacji użytkownikom końcowym, pobierania opłaty subskrypcyjnej za dostęp do aplikacji i jej funkcji oraz sprzedaży produktów wirtualnych nierozerwalnie związanych z aplikacją będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.”

Natomiast w zakresie dochodów z reklam, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie takie dochody również powinny zostać objęte preferencją IP Box, co mogłoby w przypadku Spółki nastąpić na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 1) lub pkt 3) Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1) Ustawy o PIT dochodem z kwalifikowanego prawa własności jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Umowy licencyjne

Natomiast należy wskazać, iż Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. …. (dalej: Dystrybutorzy/Platformy). Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług (dalej: Umowy). W oparciu o taką umowę Spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje-w przypadku Spółki Grę.

Natomiast Dystrybutor otrzymuje na podstawie Umowy niewyłączne zezwolenie (licencje) do reprodukowania, uruchamiania, wyświetlania i używania produktów Spółki (tj. Gry) w celu m.in. zapewnienia dostępu do tych aplikacji użytkownikom danej Platformy. W załączeniu Spółka przedstawia przykładową umowę, jaka jest zawierana z Dystrybutorem - w tym przypadku ….

Natomiast na podstawie Umów, Dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier udostępnianych na Platformach. Jak przykładowo wskazano w Warunkach korzystania z usług … (treść aktualna na dzień składania odpowiedzi na Wezwanie, przy czym może ona podlegać zmianom w przyszłości ze strony Dystrybutorów: przedmiotowy dokument znajduje się również w załączeniu do niniejszego pisma):

„Licencja na korzystanie z Treści. Po sfinalizowaniu transakcji lub zapłaceniu stosownej opłaty za Treści Użytkownik nabywa niewyłączne prawo (jedynie w sposób jednoznacznie opisany w tych Warunkach) do przechowywania, odtwarzania, używania i wyświetlania kopii odpowiednich Treści oraz uzyskiwania do nich dostępu na Urządzeniach lub w inny dozwolony sposób - w ramach Usługi i wyłącznie na własny, niekomercyjny użytek. Wszystkie prawa i tytuły prawne wynikające z korzystania z … i Treści są zastrzeżone, chyba że zostaną przyznane Użytkownikowi. Zasady korzystania z aplikacji i gier mogą podlegać dodatkowym warunkom umowy licencyjnej użytkownika końcowego zawartej między Użytkownikiem a Dostawcą.” Tak więc należy uznać, iż użytkownik może korzystać z Gry na wskazanych Platformach na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej.

Jak natomiast wskazał Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.10.2020.2. PB:

„Również dochody z tytułu usług nieodzownie związanych z wytworzonym przez Wnioskodawcę Oprogramowaniem, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jeżeli w istocie dochody ze sprzedaży wirtualnych monet oraz wyświetlenia reklam są uzyskiwane w ramach danej licencji.” Natomiast Wnioskodawca jak i Spółka stoją na stanowisku, iż osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej.

Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z Gry, gdyby nie zawarł z Deweloperem (który w tej kwestii reprezentuje Spółkę - posiada jej zezwolenie) umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji, użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy.

Zatem należy końcowo wskazać, iż osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi.

Sprzedaż produktu lub usługi

Odrębną kategorią dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży lub usługi - zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy również ta przesłanka uznania jest spełniona w przedmiotowej sprawie.

Wynika to bowiem z faktu, iż Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Reklamodawca) umowy na świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej tj. w Grze. Tak więc Spółka świadczy usługę udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio w oprogramowaniu jakim jest Gra. Spółka za wskazane usługi pobiera stosowne wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest Gra zostaje uwzględnione w cenie świadczenia usługi udostępniania powierzchni reklamowej w tej aplikacji (Grze). Bez wątpienia, gdyby do wytworzenia Gry w ogóle nie doszło, Spółka (a tym samym Wnioskodawca) nie osiągnęłaby dochodów z udostępnienia powierzchni reklamowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi IP Box do wskazanych dochodów z reklam również na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3.

W załączeniu do niniejszego pisma dołączona zostaje również przykładowa umowa jaka jest zawierana z Reklamodawcą.

Podsumowanie

W zakresie przedmiotowego pytania, pełnomocnik wskazuje również, iż nie widzi powodów, dla których podmiot, który dokonuje sprzedaży gry (czy innej aplikacji) w modelu end-user powinien być traktowany na gruncie Ustawy o PIT w zakresie IP Box inaczej niż podmiot, który osiąga dochody ze swoich kwalifikowanych praw własności intelektualnych w inny sposób, tj. przykładowo analogiczny do Spółki - z mikropłatności oraz z reklam.

Powyższe rozróżnienie jest związane z wyborem modelu biznesowego przez twórców gier mobilnych (oraz innego oprogramowania), co nie powinno jednak mieć wpływu na kwalifikację ich dochodów dla potrzeb Ustawy o PIT.

Powyższe wydaje się być uzasadnione tym bardziej biorąc pod uwagę brzmienie Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: Objaśnienia):

„Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo- rozwojowych.”

Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu do ustawy Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - tj. ustawy wprowadzającej ulgę IP Box:

„Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to jest również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie pełnomocnika, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosków, iż również podmioty takie jak Spółka, które prowadzą działalność na rynku wysoce konkurencyjnym ze strony podmiotów zagranicznych oraz osiągają dochody w analogiczny jak Spółka sposób, powinny mieć możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Powyższe jest dodatkowo uzasadnione faktem, że polska branża gier komputerowych (jak również na urządzenia mobilne) zdecydowanie wzmocniła się w ostatnich latach na arenie międzynarodowej (przywołując polskiego Forbes’a i ranking opublikowany przez ten podmiot, polscy producenci gier - uwzględnieni w tym rankingu - warci są ok. 58 mld zł). Należy więc wspierać podmioty tworzące tę branżę i zachęcać je do dalszego rozwoju oraz inwestowania, są one bowiem istotnym motorem rozwoju polskiej gospodarki. Interpretowanie przepisów podatkowych o ulgach na innowacyjność jaką jest IP Box w sposób celowościowy, systemowy, który będzie realizował ww. wskazane cele z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej IP Box, zdecydowanie przyczyni się rozwoju innowacyjności w Polsce. Co więcej, takie podejście jest zgodne z założeniami ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik jest zdania, iż działalność takich podmiotów jak Spółka również powinna zostać objęta przepisami IP Box.

1.  Czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ulepsza/rozwija/będzie ulepszała, rozwijała oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie, czy też ulepszała, rozwijała oprogramowanie, którego nie wytworzyła?

Gra została wniesiona aportem do Spółki przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) w listopadzie 2017 r.

Po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem Gry były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty np. na podstawie umów o dzieło.

Przy czym w ramach pracy Wspólników, zarówno po wniesieniu Gry do Spółki jak i przed, wykonywane były następujące czynności:

*   Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.

*   Gamę Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.

*   Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.

*   Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze).

*   Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, Gra została dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np.: USA, Wielka Brytania, Korea Południowa, Japonia, Niemcy, Francja, Włochy, Hiszpania, Brazylia, Rosja. W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż po wniesieniu Gry aportem do Spółki, Spółka dokonywała jej ulepszenia oraz rozwinięcia.

1.  Czy rozwijanie oraz ulepszanie przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

W ocenie Spółki jej działalność w zakresie rozwijania oraz ulepszania Gry spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, które podejmuje w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych oraz w zakresie rozwijania oraz ulepszenia Gry (którą to działalność Spółka prowadziła do 2019 r.), cechuje się twórczością o indywidualnym charakterze w rozumieniu Ustawy o PIT.

1.  Czy działania Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Działania prowadzone przez Spółkę w zakresie Gry, prowadziły w ocenie Wnioskodawcy do poprawy jej użyteczności oraz funkcjonalności. W tym zakresie wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) wykonywali następujące prace związane z Grą:

*   Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.

*   Gamę Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.

*   Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.

*   Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze).

*   Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, Gra została dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np.: USA, Wielka Brytania, Korea Południowa, Japonia, Niemcy, Francja. Włochy, Hiszpania, Brazylia, Rosja. W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona. W innym wypadku gra mogłaby być używana tylko i wyłącznie przez osoby posługujące się określonym językiem (co często powoduje ograniczenie de facto terytorialne i rynkowe).

W ocenie Spółki zwiększa to także funkcjonalność Gry, gdyż funkcjonuje ona w wielu językach.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, działania prowadzone przez Spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności Gry.

1.  Czy zmiany wprowadzane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem do rozwijanego oraz ulepszanego oprogramowania mają charakter rutynowych, okresowych zmian? W ocenie Wnioskodawcy, zmiany (rozwój oraz ulepszenia, nowe funkcjonalności), nad którymi pracowała Spółka w odniesieniu do Gry po wniesieniu jej aportem do Spółki, nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian. Prace prowadzone przez Spółkę w zakresie Gry zostały szczegółowo wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 11.
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? W wyniku prac prowadzonych przez Spółkę nad Grą, nie powstał odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 PAIPP. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, która została wniesiona do Spółki aportem. Należy również, wskazać, iż na gruncie PAIPP prawem autorskim objęte jest oprogramowanie jako całość, łącznie z jego ulepszeniami i rozwinięciami.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca potwierdza, iż w przypadku zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w Ustawie o PIT konieczne do zastosowania ulgi IP Box.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?
2.  Czy prawo autorskie do Y, którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją Y w sposób opisany we wniosku?
4.  W przypadku wniesienia pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do Spółki czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika NEXUS na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, że jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Y jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia i rozwinięcia.

Ad. 3

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP BOX, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z komercjalizacji Y - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie pracy aportem do Spółki nie powodowałoby konieczności ujęcia tego zdarzenia na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS. Innymi słowy, wartość pracy wniesionej jako aport do spółki osobowej nie powinna być uwzględniana w żadnym ze współczynników wzoru NEXUS.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Ulga IP Box ma zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nastąpiło w wyniku prowadzonej przez podatnika działalność badawczo- rozwojowej

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższej definicji wynika więc, że działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać następujące warunki

1.  obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  jest działalnością twórczą,
3.  podejmowana jest w sposób systematyczny.
4.  jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. a)

W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (DZ. U. z 2020 r., poz. 85. ze zm., dalej „Prawo o szkolnictwie wyższym”).

Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne.

Przez badania podstawowe rozumie się przy tym prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń

Z kolei przez prace rozwojowe zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym rozumie się działalność obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie nowej w danym przedsiębiorstwie aplikacji (Gry), spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych. Natomiast celem Spółki jest tworzenie gier mobilnych cechujących się oryginalnością i indywidualnością na skalę rynkową. W związku z powyższym Spółka uważa, że prace związane z wytworzeniem Y, jak i ogólny charakter działalności Spółki, spełnia kryterium prowadzenia prac rozwojowych.

Przy czym działalność badawczo-rozwojowa może polegać jedynie na prowadzeniu działalności naukowej lub działalności rozwojowej, bądź na prowadzeniu obu tych działalności jednocześnie. Tak więc Spółka prowadząc prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym spełnia omawiany warunek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. b)

Ustawa o PIT nie zawiera definicji twórczości, natomiast przykładowo w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box"), odwołano się do definicji tego pojęcia zawartej w słowniku języka polskiego PWN, jak również do doktryny prawa autorskiego oraz orzecznictwa.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zatem w opinii Wnioskodawcy prace programistyczne (tworzenie gier mobilnych), o ile nie są związane np. z utrzymaniem istniejącego systemu, lecz w ich ramach tworzone jest nowe oprogramowanie (gry), mające na celu rozwój danego przedsiębiorstwa, spełniają definicję twórczości.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, celem działalności Spółki jest tworzenie produktów unikatowych, oryginalnych oraz cechujących się indywidualnością nie tylko w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale również na skalę rynkową.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych, w tym również w zakresie prac związanych z Y, cechuje się twórczością w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad. c)

Pojęcie systematyczności prac badawczo-rozwojowych powinno być również rozumiane zgodnie z jego słownikowym znaczeniem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN systematyczny oznacza: „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

Przy czym w Objaśnieniach IP Box wskazano

„(\`(...)\`) spełnienie „kryterium systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest również spełniony, bowiem Spółka od jej utworzenia prowadzi prace związane z rozwojem działalności związanej z tworzeniem gier mobilnych, a po ukończeniu prac związanych z Y, Spółka rozpoczęła prace nad kolejnym projektem.

Ad. d)

Celem działalności badawczo-rozwojowej powinno być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że (\`(...)\`) „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast. wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.

Ponadto, w Objaśnieniach IP Box wskazano, że „zwiększenie zasobów wiedzy” - w związku z brakiem ustawowej definicji tego pojęcia - może odnosić się jedynie do stanu wiedzy danego podmiotu, a nie wiedzy dostępnej ogólnie.

Mając na uwadze powyższe oraz konstrukcje definicji działalności badawczo-rozwojowej. Spółka stoi na stanowisku, że jej działalność prowadzi przede wszystkim do wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, oryginalnych produktów jakimi są gry mobilne.

Niemniej jednak, z każdego projektu Spółka czerpie wiele nowych doświadczeń i specjalistycznej wiedzy rynkowej odnośnie trendów oraz możliwości ich wykorzystania w praktyce, co następnie przekłada się na efektywność działalności Wnioskodawcy. Tak zdobyte doświadczenie końcowo przyczynia się do sukcesu ekonomicznego danego projektu, co do tej pory przeniosło Wnioskodawcy oczekiwane efekty.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że jej działalność przyczynia się do zwiększenia wiedzy, którą następnie Spółka może wykorzystać do tworzenia nowych projektów lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

1.  Gra jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box - aby zastosować ulgę IP Box - musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1.  patent.
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego.
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin.
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu.
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 ze zm.) tj. prawo do ochrony odmian roślin.
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust 1. ust 2 pkt 1 PAIPP

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
3.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dodatkowe postanowienia w zakresie programów komputerowych zawiera art. 74 PAIPP. Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Niemniej jednak, na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz PAIPP nie została określona definicja programu komputerowego, jak również gry komputerowej czy też gry na urządzenia mobilne.

Również w Objaśnieniach IP Box Minister Finansów wskazał, że. „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pożyję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W celu więc oceny czy gra komputerowa (na urządzenia mobilne) może stanowić autorskie prawo do programu komputerowego, należy m. in. odwołać się do potocznego znaczenia tych pojęć, przyjętych w języku polskim.

I tak program komputerowy jest to ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (tak też Wielki Słownik Języka Polskiegohttps://www.wsjp.pl/

Natomiast gra komputerowa definiowana jest następująco

1.  gra rozgrywana na ekranie monitora, też: program komputerowy umożliwiający tę grę (tak. np. SJP PWN: https://sjp.pwn pl/sjp/gra-komputerowa,2462665.html, dostęp 28.05.2020 r.).
2.  rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Gry komputerowe mogą być uruchamiane na komputerach osobistych, specjalnych automatach, konsolach do gry, telewizorach, telefonach komórkowych oraz innych mobilnych urządzeniach (źródło https: //pl.wikipedia.org/wiki/Gra\_komputefOwa, dostęp 28.05.2020 r

Dodatkowo, w Objaśnieniach IP Box wskazano: „Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że

*   pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz że

*   interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

(…)

Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP) 68 W swoich decyzjach EUP wskazuje na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji EUP wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo. Specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.”

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż również Gra spełnia warunki do uznania jej za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowana na gruncie Ustawy o PIT jako autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie odrębnej ustawy w tym wypadku PAIPP.

W opisie stanu faktycznego opisano proces produkcji Gry oraz jej elementy techniczne, co w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że Grę można uznać za program komputerowy, a tym samym autorskie prawo do programu komputerowego.

Ponadto wskazano, iż Gra podlega ochronie na podstawie PAIPP. a prawa autorskie do Gry zostały przeniesione na Spółkę wraz z wniesieniem jej aportem do Spółki.

1.  Wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie

Kolejnym warunkiem pozwalającym zastosować ulgę IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podatnika.

Powyższe nie oznacza przy tym, że w tym celu nie jest możliwe nabywanie wyników prac od innych podmiotów, czy nawet nabywanie gotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przekłada się to natomiast na wysokość kwalifikowanego dochodu opodatkowanego obniżoną stawką 5% w wyniku zastosowania wskaźnika NEXUS.

W praktyce trudność może sprawić zdefiniowanie pojęcia wytworzenia (analogicznie rozwinięcia lub ulepszenia) przez podatnika. Ustawa o PIT nie definiuje bowiem tego pojęcia, natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano jedynie, że poprzez wytworzenie należy rozumieć „(…) wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. |”

Pojęcie „ulepszenia” oraz „rozwijania” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym „ulepszać” oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne” natomiast „rozwijać” znaczy m.in. „rozszerzyć swoją działalność, rozbudować jakieś struktury”.

Natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, że:

„(\`(...)\`) „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP” (\`(...)\`).

„Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własność intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu.”

W przedmiotowej sprawie, Spółka stała się właścicielem Gry poprzez wniesienie do Spółki praw autorskich w drodze aportu przez jej Wspólników.

Natomiast po wniesieniu Gry aportem, Spółka dokonywała sukcesywnie jej ulepszania i rozwijania. Głównie w tym zakresie wykorzystano pracę własną Wspólników, na którą składało się

1.  Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie
2.  Gamę Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry
3.  Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik
4.  Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie).

Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, na ocenę możliwości zastosowania ulgi IP Box nie wpływa fakt, że Wspólnicy Spółki dokonywali ww. prac nie będąc związanymi ze spółką w inny sposób niż umową Spółki.

De facto bowiem Wspólnicy działali na zlecenie Spółki oraz z samego faktu bycia Wspólnikami i dążenia do osiągnięcia zysku. Wspólnicy wykorzystywali również swoją wiedzę i doświadczenie, które zostało wniesione do Spółki aportem jako know-how Tak więc to dzięki Wspólnikom Spółka mogła dokonać ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, aby mogła osiągnąć ona oczekiwany sukces na rynku gier mobilnych.

Natomiast Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że prace wykonywane po wniesieniu Gry aportem do Spółki, miały również kluczowe znaczenie pod względem rozwoju Gry jako finalnego produktu oraz jego użyteczności dla użytkownika końcowego.

Dodatkowo, Spółka dokonała rozwoju Gry w zakresie możliwości korzystania z niej przez znacznie większą liczbę użytkowników niż pierwotnie w momencie jej wniesienia aportem do Spółki.

W celu realizacji powyższego założenia, Spółka zleciła przetłumaczenie gry na różne języki, co umożliwiło wprowadzenie produktu (Gry) na inne rynki oraz dzięki temu zwiększenie osiąganych przychodów. W tym zakresie prace były prowadzone bezpośrednio na zlecenie Spółki przez podmioty zewnętrzne w ramach zawartych ze Spółką umów o współpracy.

Ponadto, Spółka ponosiła również koszty reklamy Gry oraz koszty obsługi prawnej związane z ochroną prawno-autorską.

Mając więc powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała rozwinięcia oraz ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Gra.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Gry (stanowiącej utwór podlegający ochronie na podstawie PAIPP oraz ulepszonej i rozwiniętej przez Spółkę), są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT.

Tym samym, z uwagi również na spełnienie pozostałych warunków do zastosowania ulgi IP Box (określonych również w art. 30cb Ustawy o PIT), Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych w opisie stanu faktycznego dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w Ustawie o PIT 5%.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w tym przepisie wzoru, którego składowe oznaczają następujące wartości:

1.  prowadzona bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. koszty związane z tą działalnością).
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W opinii Wnioskodawcy, praca Wspólników wniesiona do Spółki jako aport, nie podlegałaby uwzględnieniu na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS.

Powyższe wynika po pierwsze z faktu, iż wniesienie pracy aportem do spółki osobowej nie wiąże się z ekonomicznym poniesieniem kosztu. W wyniku wniesienia aportu wspólnikom jest przyznawany ogół praw i obowiązków, czego jednak nie można uznać za zapłatę za wnoszoną pracę. Na moment wniesienia aportu nie występuje również przychód.

Natomiast nawet gdyby praca wniesiona aportem stanowiła koszt, byłby on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów jako praca własna - w odpowiedniej części w jakiej koszt podlegałby przyporządkowaniu na rzecz wspólnika świadczącego pracę relatywnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki.

Dodatkowo natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, że koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, praca nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wniesiona jako aport do spółki osobowej, nie podlegałaby zaliczeniu na potrzeby obliczenia wskaźnika NEXUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

*   **prawidłowe**– w części dotyczącej uznania prawa autorskiego do gry mobilnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego Wnioskodawca dokonał rozwinięcia/ulepszenia;

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych w związku z komercjalizacją gry mobilnej w sposób opisany we wniosku.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest tworzenie gier mobilnych. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo -rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo -rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Wobec powyższego. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy w dalszej kolejności budzi kwestia czy prawo autorskie do gry mobilnej, którego właścicielem jest Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 powoływanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego, w postaci gry mobilnej stworzonej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie dokonanego przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozwinięcia oraz ulepszenia programu komputerowego w postaci gry mobilnej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie ub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój”, czy też „ulepszenie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że działania prowadzone przez Spółkę w zakresie Gry polegające na jej ulepszaniu i rozwijaniu, prowadziły do poprawy jej użyteczności oraz funkcjonalności, a także zmiany (rozwój oraz ulepszenia, nowe funkcjonalności), nad którymi pracowała Spółka w odniesieniu do Gry po wniesieniu jej aportem do Spółki, nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Wobec powyższego, prawo autorskie do Gry, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenie/rozwinięcia jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia dotycząca możliwości opodatkowania stawką 5% dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych.

Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednio wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy, autorskie prawo do programu komputerowego), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne autorskie prawa do programów komputerowych).

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone na bieżąco zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na pytanie o jednoznaczne wskazanie czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w księgach rachunkowych:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

\- jeśli tak, proszę wskazać od kiedy – Wnioskodawca wskazał, że do tej pory w księgach rachunkowych Spółki kwalifikowane prawo własności intelektualnej nie było wyodrębnione w szczególny sposób. Niemniej jednak, sposób prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki, charakter oraz skala jej działalności, jak również charakter dochodów osiąganych z Gry, pozwalają Spółce szczegółowo wyodrębnić przychody, koszty oraz dochody, które Spółka osiągnęła z Gry od początku ich wpływów do Spółki.

Tym samym, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał wyraźnie, które z wymaganych elementów można ustalić na podstawie przedmiotowych ksiąg rachunkowych, jednak wśród tychże elementów nie znajdują się kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także koszty wymagane do wyliczenia według wzoru nexus.

Skoro księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie zawierają wszystkich elementów wskazanych w art. 30cb ust. 1 tej ustawy, w szczególności nie jest wyodrębnione w nich kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wobec tego należy stwierdzić, że Spółka nie dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 omawianej ustawy.

Reasumując – z uwagi na to, że księgi rachunkowe Spółki nie są prowadzone zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Wobec tego, Wnioskodawca odpowiednio jest obowiązany (w przypadku dochodów uzyskanych w 2019 r.) i będzie zobowiązany (w przypadku dochodów, które dopiero uzyska w przyszłości, w warunkach opisanych we wniosku) do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody (dochody) z działalności gospodarczej, tj. odpowiednio zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych argumentów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, o której mowa w pytaniu Nr 4.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ wskazuje, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.