Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-356/14-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Ustalenie czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest data rozpoczęcia imprezy turystycznej oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest data rozpoczęcia imprezy turystycznej oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest data rozpoczęcia imprezy turystycznej oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A., dalej ,,Spółka”, wpisana do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Typowa usługa biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Spółka zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe. Spółka organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Uczestnictwa (OWU), które stanowią integralną część umowy o świadczenie usługi określona w umowie cena za świadczenie usługi turystycznej winna być wpłacona przez Uczestnika w terminie 30 dni przed dniem rozpoczęcia imprezy. Biuro zastrzega sobie prawo rozwiązania umowy z Uczestnikiem, którego wpłaty nie zostaną przekazane na dobro Biura w ustalonych terminach.

Wpłaty od turysty są przyjmowane w dwóch transzach: przy podpisaniu umowy zaliczka w wysokości 30% wartości umowy i na 30 dni przed rozpoczęciem usługi turystycznej dopłata do całości.

Zgodnie z OWU, jeżeli z przyczyn niezależnych od Uczestnika w trakcie trwania danej imprezy turystycznej Biuro nie wykonuje przewidzianych w umowie usług, wówczas Biuro wykona w ramach tej imprezy, bez obciążenia Klienta dodatkowymi kosztami, odpowiednie świadczenie zastępcze. Jeżeli jakość świadczenia zastępczego, o którym mową w poprzednim zdaniu, jest niższa od jakości usługi określonej w programie imprezy, Uczestnik może żądać obniżenia ustalonej ceny imprezy.

Uczestnik ma prawo do świadczeń Biura gwarantowanych umową – zgłoszeniem uczestnictwa. Uczestnik uprawniony jest w czasie trwania imprezy do korzystania z fachowej pomocy i opieki przedstawicieli Biura. Uczestnik objęty zostanie również opieką we wszystkich przypadkach zdarzeń nagłych i niezawinionych przez Biuro (np. związanych z awarią autobusu, przedłużeniem odpraw celnych, postojami na granicach, opóźnieniami przelotów). Uczestnikowi przysługuje zwrot wartości świadczeń, których nie wykorzystał z przyczyn nieleżących po stronie Biura lub z powodu przerwania jego udziału w imprezie przez służby graniczne lub policji, po potrąceniu faktycznie poniesionych przez Biuro kosztów związanych z zakupem tych świadczeń u kontrahentów.

Rezygnacja lub zmiana terminu imprezy turystycznej przez Uczestnika wymaga pisemnego oświadczenia, doręczonego do Biura. W każdym wypadku Klientowi przysługuje zwrot wpłaconej kwoty po potrąceniu faktycznie poniesionych przez Biuro kosztów. Biuro podaje informacyjnie, że ukształtowane historycznie średnie koszty potrąceń - względem całkowitej wartości zawartej umowy - kształtują się następująco:

*   do 45 dni przed dniem wyjazdu stała opłata manipulacyjna w wysokości - 7%

*   od 44 do 31 dni przed dniem wyjazdu - 20%

*   od 30 do 21 dni przed dniem wyjazdu - 30 %

*   od 20 do 15 dni przed dniem wyjazdu - 50 %

*   od 14 do 8 dnia przed dniem wyjazdu - 70 %

*   7 do 2 dni przed dniem wyjazdu - 80 %

*   na 1 dzień przed dniem wyjazdu lub później - 90 %

Uczestnik może zawrzeć umowę gwarancji zwrotu kosztów rezygnacji z imprezy lub wcześniejszego powrotu z imprezy - dodatkowa opłata wynosi 3% ceny wycieczki.

Wszystkie koszty towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ewidencjonowane są na odrębnych kontach właściwych dla każdego rodzaju kosztu. Analogicznie wszystkie przychody ewidencjonowane są na kontach właściwych dla każdego rodzaju przychodu, tworzącego kwotę należności, którą ma zapłacić klient. Rozróżnienie miejsca świadczenia usługi na terytorium Wspólnoty i poza nim odbywa się na podstawie kodów dokumentów ewidencjonujących koszty i przychody.

Datą, w której Spółka zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia imprezy turystycznej Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych wydatków w związku z organizacją danej imprezy turystycznej. Zdarzają się sytuacje, kiedy częścią kosztów Spółka obciążana jest z opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. Wówczas koszty ewidencjonowane są w rejestrze marży za miesiąc, w którym rozpoczęła się impreza turystyczna.

Faktyczne wydatki (wypływy pieniądza) są dokonywane przed wylotem turysty. Przed wylotem są znane poniesione i potwierdzone fakturą koszty za usługi transportu lotniczego oraz usług hotelowych. Ubezpieczenie jest opłacane po wylocie klienta. Autokary - zgodnie z prognozą km - są fakturowane i opłacane po faktycznie przejechanej liczbie km. Koszty usług pilota są regulowane po wylocie.

Z zaliczki pobieranej od klienta za usługę turystyczną są przedpłacane:

*   transport samolotowy na dzień podpisania kontraktu kaucja pokrywająca wartość ostatnich lotów – potwierdzona fakturą,

*   Hotele - kontrakty - są opłacane przed sezonem, czasem nawet na rok przed rozpoczęciem sprzedaży.

W konsekwencji odniesienie tych kosztów do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji VAT-7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany jest w wysokości wyższej od ostatecznie należnej. Z technicznego punktu widzenia wszystkie przychody jak i koszty związane z organizacją imprez turystycznych, spełniające warunki określone w art. 119 Ustawy, ewidencjonowane w systemie księgowym, mają odniesienie do konkretnego numeru rezerwacji lub co najmniej destynacji, a także daty rozpoczęcia imprezy turystycznej.

W piśmie z dnia 10 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pytania zawarte we wniosku dotyczą usług turystyki, w ramach których Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zakresem zadanych pytań nie są objęte usługi turystyki, w ramach których Zainteresowany świadczy usługi własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może uznać, że momentem obowiązku podatkowego dla usługi turystyki jest data rozpoczęcia imprezy, gdzie Spółka zna dokładnie wszystkie koszty i przychody?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek należny z tytułu świadczonej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że może przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. O tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Istota świadczenia Spółki (z perspektywy podatku od towarów i usług) sprowadza się do zorganizowania transportu i pobytu. Nawet jeśli turysta zrezygnuje z imprezy lub nie stawi się w dniu wyjazdu, Spółka będzie uprawniona do zatrzymania istotnej części zapłaconej ceny (do 90%). Zgodnie z OWU w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu, Klient może zrezygnować z wyjazdu. W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd) Spółka może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Spółkę koszty organizacji imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w imprezie turystycznej Spółka pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu).

Powyższe wyraźnie wskazuje - zdaniem Spółki - że kluczowe znaczenie dla podatku od towarów i usług winno mieć zorganizowanie przez Spółkę możliwości wyjazdu. Ponieważ na dzień rozpoczęcia podróży Spółka zna wszystkie koszty związane z organizacją imprezy, może rozpoznawać obowiązek podatkowy już w dniu rozpoczęcia podróży.

W odniesieniu do pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Spółka wskazuje, że zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem. Jak opisano w stanie faktycznym wniosku koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty Spółka może ustalić i udokumentować na dzień rozpoczęcia podróży. Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Obowiązek podatkowy określony art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest materialnym obowiązkiem podatkowym w zamkniętym stanie faktycznym.

W dniu wystąpienia znamion obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zawidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia. Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Kr 1128/08: „Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3)”.

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 wskazano, że „ Art. 53 i 65 dyrektywy Rady 2006/12 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy, dopuszczają one, by VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, wartość zaś owego prawa można wyrazić w pieniądzu”. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że „(27) W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb. Orz. s. I-1685, pkt 45). (28) W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48; a także wyrok z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; a także wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/C9 MacDonald Resorts, Zb. Orz. s. I-31179, pkt 31). (29) W związku z powyższym nie jest wykluczone, by na podstawie art. 65 dyrektywy VAT podatek stał się wymagalny z chwilą ustanowienia na rzecz spółki mającej świadczyć usługi prawa zabudowy, które stanowi całość wynagrodzenia za te usługi, jeżeli w tym momencie znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, w związku z czym usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C 520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs: „(24) Jednakże każda transakcja podlega podatkowi VAT dopiero po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Mechanizm odliczeń został określony w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług z tym skutkiem, że ów podatek na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy (zob. ww. wyroki: w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 22; w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 44). 25. Wynika stąd, że podatek VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od ilości dokonanych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C 427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 8315, pkt 29). 26. Ponadto z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I 7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb. Orz, s. I 1685, pkt 50). Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise: „44. Należy wpierw przypomnieć, że art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

45\. Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

46\. Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem,

47\. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawiania faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

48\. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

49\. Wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że „jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

50\. Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I 7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie sporów dotyczących opodatkowania czynności rozliczanych na zasadach ogólnych, ale wskazują one na konieczność konkretyzacji tych elementów transakcji, które pozwalają na określenie m.in. podstawy opodatkowania. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego podejścia do usług turystyki. Prawidłowo skonstruowany legislacyjnie obowiązek podatkowy umożliwia określenie wszystkich elementów niezbędnych do określania kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Jednocześnie jednak przepis ów - co wyraźnie z niego wynika - nie ma zastosowania do usług turystyki, opodatkowanych w procedurze szczególnej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Art. 119 ust. 2 definiuje marżę i stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty ostatecznie uzyskanej marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podkreślenie zasługuje również, że stosownie do art. 19a ust. 8 in fine obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej części należności. Tymczasem w przypadku zaliczki na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do marży (różnicy między przychodami ze sprzedaży usług, a faktycznymi kosztami nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty).

Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który określa podstawę opodatkowania jako kwotę otrzymaną od usługobiorcy nie ma zastosowania do usług turystyki. Art. 119 ustawy nie przewiduje zaś opodatkowania otrzymanych kwot, ale różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 wskazuje zatem, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania.

Zatem art. 19a ust. 8 do usług turystyki nie może mieć zastosowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r. sygn. I FSK 1621/12. NSA stwierdził tam bowiem, że „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji podatkowej i podtrzymane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług, nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy obarczone są obowiązkami dotyczącymi prawidłowego ustalania należności podatkowych oraz ich poboru. Można określić to mianem powiązania materialnoprawnego obowiązku podatkowego z obowiązkami proceduralnymi obciążającego podatników, jako pochodnymi nałożonego na nich przez ustawę obowiązku świadczenia podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011 r., s. 543).

W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o VAT, LEX, 2013 r.). Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. To przykładowe wyliczenie elementów składających się na usługę turystyki w myśl reżimu z art. 119 u.p.t.u., wskazuje, że usługa ta stanowi pewną całość, z której dla prawidłowego obliczenia marży, a tym samym podstawy opodatkowania nie powinno się wyłączać składających się nań elementów”.

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. I SA/Ol 517/11 wskazano, że „Zdaniem Sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (wyrok utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 211/l2).

Przyjmując nawet, że w przedmiotowej sprawie ustawodawca wprowadził w art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki - nie przewidział przepisu regulującego podstawę opodatkowania. Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym otrzymanie części ceny stanowi podstawę opodatkowania - wobec literalnej treści tego przepisu - nie może mieć zastosowania. Jednocześnie brak jest możliwości ustalenia tej podstawy w inny sposób (np. wartość rynkową), bowiem w ustawie brak jest do tego podstawy. W przypadku usług turystyki podstawą obliczenia podatku ma być marża, czyli różnica między ceną usługi a kosztami jej wykonania. Jeśli różnicy tej brak, brak jest podstawy opodatkowania i obowiązek podatkowy nie może powstawać.

Przyjęcie, że w dniu otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, skutkowałoby opodatkowaniem całej - lub zasadniczej części - otrzymanej kwoty, co może wielokrotnie przewyższać wysokość opodatkowania w procedurze marżowej.

Brak stosowania w sprawie obowiązku podatkowego z zaliczki ma również swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia w UE procedury szczególnej było uproszczenie rozliczeń tej specyficznej działalności. Motyw ten jest wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TSUE. Ostatnio Trybunał sygnalizował to w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. Finanzamt Düsseldorf-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH „(25) Oczywiście art. 26 szóstej dyrektywy zmierza do usunięcia trudności praktycznych, z jakimi wiąże się okoliczność, że czynności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się z licznych usług i są wykonywane w kilku miejscach”.

Wcześniej motyw ten eksponowany był również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91. Co prawda jak wynika z motywów tych wyroków zasadniczą przesłanką jej wprowadzenia były trudności związane z miejscem opodatkowania usług (często wykonywanych w różnych krajach UE i poza UE), to jednak wprowadzenie uproszczenia z tego powodu nie może skutkować nadmiernym utrudnieniem rozliczania procedury w zakresie obowiązku podatkowego.

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału z dnia 26 września 2013 r. Komisja Europejska, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej „Rzeczpospolita Polska wywodzi na tej podstawie, że należy odwołać się do wykładni celowościowej rozważanych przepisów, poszukując celów procedury szczególnej dla biur podróży. Celów tych zresztą Komisja nie kwestionuje, a obejmują one, po pierwsze, uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży, a po drugie, podział wpływów z podatku VAT pomiędzy państwa członkowskie. Tymczasem jest również oczywiste, że podejście oparte na kliencie jest najbardziej zdalne do osiągnięcia tych celów. W konsekwencji podejście to stanowi jedyną właściwą wykładnię”. W wyroku TSUE wskazał zaś, że „(51) W konsekwencji wspomniana procedura szczególna ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. Ma ona na celu także zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę. (54) Jeśli bowiem podmiot gospodarczy organizuje podróż zorganizowaną i sprzedaje ją biuru podróży, które następnie odprzedaje ją konsumentowi końcowemu, to ten pierwszy podmiot podejmuje się zadania polegającego na powiązaniu kilku usług nabytych od różnych podatników podatku VAT - osób trzecich. Zważywszy na cel procedury szczególnej dla biur podróży, jest ważne, aby podmiot ten mógł korzystać z uproszczonych zasad w zakresie podatku VAT i aby nie były one zastrzeżone dla biura podróży, które w tym przypadku ogranicza się do odprzedaży konsumentowi końcowemu zorganizowanej podróży, nabytej przez owo biuro od wspomnianego podmiotu gospodarczego”.

Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 października 2005 r. C-200/04: „Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 szóstej dyrektywy wprowadził specjalny system podatku VAT (zob. wyroki: ww. w sprawie Van Ginkel, pkt 13-15, z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 18, oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, Rec. str. I-6289, pkt 23 i 24)”.

Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym w dniu otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy powodowałoby naruszenie powyższych zasad i motywów wprowadzenia procedury szczególnej, bowiem:

1.  powoduje przejściowe obciążenie biura podróży podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji,
2.  może spowodować opodatkowanie usługi w wysokości wyższej niż wynikająca z marży (porównaj niżej),
3.  komplikuje rozliczenia podatkowe biura podróży, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania do usług turystyki. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Pogląd, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje już w dniu otrzymania części zapłaty, miałby daleko idące konsekwencje i nastręczał trudności praktyczne związane z rozliczaniem podatku. Oznaczałoby to bowiem, że na dzień otrzymywania zaliczki - przy braku kosztów realizacji usługi - marża wynosi 100% otrzymanej kwoty lub jest do niej zbliżona. W okresie rozliczeniowym otrzymania zaliczki Spółka byłaby zatem obowiązana do zadeklarowania z góry zawyżonej podstawy opodatkowania.

Art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Podstawą potrącenia wydatku dla bezpośredniej korzyści turysty są dowody potwierdzające ich poniesienie.

Jeśli przyjąć obowiązek deklarowania podatku należnego już w rozliczeniu za okres otrzymania zaliczki, to rozliczenie podatku przez Spółkę polegałoby zatem na:

1.  deklarowaniu z założenia zawyżonej podstawy opodatkowania w okresie otrzymania zaliczki,
2.  deklarowaniu wysokiej marży na początku i w trakcie sezonu, w rozliczeniu z okres otrzymywania zaliczek na poczet usług wykonywanych w kolejnych okresach rozliczeniowych,
3.  rozliczaniu ponoszonych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty w okresie rozliczeniowym, w którym impreza się kończy (powrót turystów) - również poprzez korektę deklaracji,
4.  stałym korygowaniu (wielokrotnie) deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Stałe i wielokrotne korygowanie deklaracji będzie wynikało z konieczności odniesienia kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty, udokumentowanych najwcześniej na dzień rozpoczęcia podróży do co najmniej dwóch momentów, w których Spółka otrzymywać będzie płatności częściowe. Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa koszty ponoszone dla bezpośredniej korzyści turysty winny być alokowane i potrącane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej usługi. Przyjmując, że na dzień otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy również wystąpi skutkowałoby tym, że takich momentów (okresów rozliczeniowych), w których winno być dokonywanie potrącenie mogłoby być dwa lub więcej (w zależności od rozkładu w czasie pobieranych zaliczek i ich ilości). Spółka miałaby obowiązek deklarować podatek należny w kwocie wyższej niż należna i dokonywać dużej ilości korekt deklaracji, systemowo nadpłacając podatek.

Powyższe zdaniem Spółki oznaczałoby, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczna z Dyrektywą 112, tj. z zasadą neutralności oraz proporcjonalności w zakresie w jakim:

1.  wiąże obowiązek podatkowy z otrzymaniem zaliczki przed wykonaniem usługi, oraz jednocześnie,
2.  nie określa w sposób szczególny sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla otrzymanej kwoty, oraz jednocześnie
3.  wymusza systemowo na biurach podróży wielokrotne korygowanie złożonych deklaracji oraz płacenie podatku w kwocie wyższej niż należna, a nadto
4.  odracza możliwość potrącenia kosztów nabycia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty do chwili ich udokumentowania.

Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że podatnik tego podatku nie może ponosić jego ekonomicznego ciężaru. W przypadku czynności rozliczanych na zasadach ogólnych jest to osiągane poprzez mechanizm bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego. W przypadku procedury marży, podatek naliczony związany z usługami dla bezpośredniej korzyści turysty nie podlega odliczeniu. Jednocześnie jednak wydatki z tego tytułu stanowią koszty, które bezpośrednio wpływają na kwotę podatku należnego. W sytuacji, w której biuro podróży otrzymuje zaliczkę na poczet usługi, a jednocześnie nie jest jeszcze w posiadaniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku, musi rozliczyć podatek od marży w zawyżonej kwocie. Kwota tego podatku zostanie następnie skorygowana (marża może być nawet ujemna), ale przejściowo Spółka byłaby zobowiązana do kredytowania budżetu poprzez wykazywanie marży i podatku należnego w kwocie wyższej niż należna. W połączeniu z uciążliwymi obowiązkami w zakresie korekty deklaracji (wielokrotnej) prowadzi to do złamania zasady neutralności podatku.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. „26 Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 16). 27. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goidsmiths, pkt 15).

30\. Ponadto, jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C 274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. I 7289, pkt 45).

38\. Jednakże w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, należy stwierdzić, że z uwagi na orzecznictwo wskazane w pkt 29-31 niniejszego wyroku neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie”. W wyroku tym TSUE analizował przejściowe obciążenie podatkiem należnym, które wynikało wyłącznie z przyjętych przez Polskę warunków doprowadzenia obrotu do stanu zgodnego z faktycznie otrzymaną kwotą. W przypadku, gdy podstawą opodatkowania jest marża, rzecz się ma podobnie, bowiem w tym przypadku kwota podstawy opodatkowania nie może być wyższa niż faktycznie uzyskana marża.

Z powyższego wynika, że nadmierne trudności związane z technicznymi aspektami rozliczania podatku, w połączeniu z faktycznym - nawet przejściowym - obciążeniem podatnika ciężarem podatku należnego - są sprzeczne z zasadą neutralności. W przedmiotowej sprawie rozpoznanie obowiązku podatkowego od z góry zawyżonej marży powoduje - podobnie jak w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (na zasadach ogólnych) - obciążenie biura ciężarem podatku, który nie jest należny. Doprowadzenie podstawy opodatkowania (marży) do wysokości odpowiadającej marży faktycznie uzyskanej, wymaga natomiast znaczących nakładów pracy - zarówno po stronie podatnika jak i administracji podatkowej. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-152/2004 nie do przyjęcia jest również takie interpretowanie prawa UE, które prowadziłoby do stałego i systematycznego korygowania rozliczeń podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Ww. kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 119 ustawy, określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wpisana do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Typowa usługa biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Spółka zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe. Spółka organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Uczestnictwa (OWU), które stanowią integralną część umowy o świadczenie usługi określona w umowie cena za świadczenie usługi turystycznej winna być wpłacona przez Uczestnika w terminie 30 dni przed dniem rozpoczęcia imprezy. Biuro zastrzega sobie prawo rozwiązania umowy z Uczestnikiem, którego wpłaty nie zostaną przekazane na dobro Biura w ustalonych terminach. Wpłaty od turysty są przyjmowane w dwóch transzach: przy podpisaniu umowy zaliczka w wysokości 30% wartości umowy i na 30 dni przed rozpoczęciem usługi turystycznej dopłata do całości. Zgodnie z OWU, jeżeli z przyczyn niezależnych od Uczestnika w trakcie trwania danej imprezy turystycznej Biuro nie wykonuje przewidzianych w umowie usług, wówczas Biuro wykona w ramach tej imprezy, bez obciążenia Klienta dodatkowymi kosztami, odpowiednie świadczenie zastępcze. Jeżeli jakość świadczenia zastępczego, o którym mową w poprzednim zdaniu, jest niższa od jakości usługi określonej w programie imprezy, Uczestnik może żądać obniżenia ustalonej ceny imprezy. Uczestnikowi przysługuje zwrot wartości świadczeń, których nie wykorzystał z przyczyn nieleżących po stronie Biura lub z powodu przerwania jego udziału w imprezie przez służby graniczne lub policji, po potrąceniu faktycznie poniesionych przez Biuro kosztów związanych z zakupem tych świadczeń u kontrahentów. Rezygnacja lub zmiana terminu imprezy turystycznej przez Uczestnika wymaga pisemnego oświadczenia, doręczonego do Biura. W każdym wypadku Klientowi przysługuje zwrot wpłaconej kwoty po potrąceniu faktycznie poniesionych przez Biuro kosztów.

Wszystkie koszty towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ewidencjonowane są na odrębnych kontach właściwych dla każdego rodzaju kosztu. Analogicznie wszystkie przychody ewidencjonowane są na kontach właściwych dla każdego rodzaju przychodu, tworzącego kwotę należności, którą ma zapłacić klient. Rozróżnienie miejsca świadczenia usługi na terytorium Wspólnoty i poza nim odbywa się na podstawie kodów dokumentów ewidencjonujących koszty i przychody.

Datą, w której Spółka zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia imprezy turystycznej Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych wydatków w związku z organizacją danej imprezy turystycznej. Zdarzają się sytuacje, kiedy częścią kosztów Spółka obciążana jest z opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. Wówczas koszty ewidencjonowane są w rejestrze marży za miesiąc, w którym rozpoczęła się impreza turystyczna. Faktyczne wydatki (wypływy pieniądza) są dokonywane przed wylotem turysty. Przed wylotem są znane poniesione i potwierdzone fakturą koszty za usługi transportu lotniczego oraz usług hotelowych. Ubezpieczenie jest opłacane po wylocie klienta. Autokary - zgodnie z prognozą km - są fakturowane i opłacane po faktycznie przejechanej liczbie km. Koszty usług pilota są regulowane po wylocie.

Z zaliczki pobieranej od klienta za usługę turystyczną są przedpłacane:

*   transport samolotowy na dzień podpisania kontraktu kaucja pokrywająca wartość ostatnich lotów – potwierdzona fakturą,

*   Hotele - kontrakty - są opłacane przed sezonem, czasem nawet na rok przed rozpoczęciem sprzedaży.

W konsekwencji odniesienie tych kosztów do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji VAT-7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany jest w wysokości wyższej od ostatecznie należnej. Z technicznego punktu widzenia wszystkie przychody jak i koszty związane z organizacją imprez turystycznych, spełniające warunki określone w art. 119 Ustawy, ewidencjonowane w systemie księgowym, mają odniesienie do konkretnego numeru rezerwacji lub co najmniej destynacji, a także daty rozpoczęcia imprezy turystycznej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytania zawarte we wniosku dotyczą usług turystyki, w ramach których Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zakresem zadanych pytań nie są objęte usługi turystyki, w ramach których Zainteresowany świadczy usługi własne.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. Należy wskazać, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki powstaje z chwilą faktycznego wykonania wszystkich czynności składających się na świadczenie, do których wykonania jest zobowiązany Zainteresowany na podstawie zawartej umowy. Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, na dzień rozpoczęcia imprezy turystycznej – jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – nie są znane dokładnie wszystkie koszty i przychody związane z tą imprezą. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca zapewnia turyście m.in. powrót do miejsca rozpoczęcia podróży. Przy czym autokary - zgodnie z prognozą km - są fakturowane i opłacane po faktycznie przejechanej liczbie km, natomiast koszty usług pilota są regulowane po wylocie. W niniejszej sprawie momentem wykonania usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, będzie moment zakończenia imprezy turystycznej.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki – wbrew jej stanowisku – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeśli po wykonaniu usługi, gdy Zainteresowany będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik będzie znał „końcową” wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi – korekty podatku (na plus lub na minus) dokonuje również w okresie rozliczeniowym w którym usługa została wykonana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest data rozpoczęcia imprezy turystycznej oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, uznać należało za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż wyroki te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, niż przedmiotowa sprawa.

Należy zauważyć, że np. przywołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych sygn. C-308/96 oraz C-94/97, dotyczył kwestii czy zasady opodatkowania wynikające z art. 26 VI Dyrektywy dotyczą wyłącznie agentów turystycznych, w tym również biur podróży, czy mają także zastosowanie do innych podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Trybunał stwierdził, że podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że artykuł 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich. Artykuł 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule, przeprowadza - w ramach ceny pakietu - transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule będą miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu.

Ponadto, w powyższej kwestii wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-200/04 Ist internationale Sprach-und Studienreisen GmbH orzekł, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności.

Z kolei orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. sygn. C-260/95 dotyczyło miejsca świadczenia usług. Trybunał orzekł, że „Artykuł 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Natomiast powołane przez Spółkę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10) Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE dotyczy opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych, tj. kart telefonicznych typu pre-paid zawierających informacje umożliwiające wykonanie międzynarodowych połączeń telefonicznych, które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów

Należy również wskazać, że cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE C-549/11 dotyczyło innego zdarzenia, a mianowicie ustanowienia przez osoby fizyczne na rzecz spółki prawa zabudowy w zamian za usługi budowlane świadczone przez tę spółkę na rzecz owych osób fizycznych a nie usług turystyki. Podobnie, orzeczenie C-419/02 dotyczyło sprawy, w której dokonano zaliczki przed dostawą towaru, który to towar nie został określony w sposób wyraźny. Natomiast – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie zapłata zaliczki dotyczy z góry określonej imprezy turystycznej, dla której wskazane jest konkretne miejsce oraz termin pobytu.

Zdaniem tut. Organu orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.