Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.179.2021.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku do środków otrzymanych w ramach programu.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; praca-stosunek pracy; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do środków otrzymanych w ramach programu (…). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan pracownikiem na umowie o pracę na Uniwersytecie w Polsce. Prowadzi Pan projekt naukowy finansowany przez Narodowe Centrum Nauki (NCN) w konkursie (…).

W projekcie, aby go rozliczyć/wykonać, przewidziany jest staż w zagranicznym ośrodku naukowym. Ze względu na specyfikę projektu (brak możliwości zmian w kosztorysie po przyznaniu funduszy) NCN przewiduje wypłatę środków na pobyt i podróż do tego ośrodka w formie wcześniej wyliczonych ryczałtów miesięcznych (zależnych od państwa w którym znajduje się wybrany ośrodek naukowy) oraz jednorazowego ryczałtu na dojazd (wyliczanego w zależności od odległości ośrodka od jednostki macierzystej).

Kwoty wypłacone na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu do ośrodka naukowego na terenie Niemiec, były następujące:

· 2000 zł wypłacone jednorazowo przed rozpoczęciem stażu w październiku 2020 roku;

· 8892 zł wypłacane każdego miesiąca, na pobyt w okresie od listopada 2020 do marca 2021 roku.

Do tych zdarzeń przeszłych otrzymał Pan już indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, natomiast w styczniu 2022 staż będzie kontynuowany i zostanie wypłacona jeszcze jedna transza:

· 8892 zł ma być wypłacone najpóźniej 10 stycznia 2022 na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia w okresie 01-31.01.2022 r.

Stan faktyczny jest taki, że środki z poprzednich transz (zdarzeń przeszłych) były (jak się później okazało niesłusznie) obciążone podatkiem dochodowym.

Pytanie będzie dotyczyło jedynie zdarzenia przyszłego – wypłaty ostatniej transzy przeznaczonej na pobyt w okresie 01-31.01.2022.

Dodatkowo:

· Staż jest w ramach mowy o pracę oraz jest wyjazdem służbowym.

· W kosztorysie projektu jest jasno wyszczególnione, że te fundusze to: „środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu i podróżny do zagranicznego ośrodka naukowego”.

### Pytanie

Czy w roku 2022 do tak wypłaconych środków celowych, pokrywających koszty podróży służbowej pracownika, nadal można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je jako „inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika”?

Pytanie dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego – wypłaty ostatniej transzy przeznaczonej na pobyt w okresie 01-31.01.2022.

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, środki pokrywające koszt podróży służbowej pracownika należy zwolnić z podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych jest regulowane ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Definicja dochodu ze źródła przychodów, jakim jest m.in. stosunek pracy, została zawarta w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów ze stosunku pracy zostały zawarte w art. 12 ww. ustawy.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zwolnienia z opodatkowania zostały wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić uwagę na zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 omawianej ustawy.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest limitowane.

Wyżej wymienionym zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

§ 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

§ 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

ust. 2: dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

ust. 3: należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

ust. 4: wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

§ 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z ww. rozporządzenia nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników podobnych programów zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN itp.) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny”. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14).

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy.

Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego (uczelni, instytutu naukowego, PAN itp.) środki finansowe z programu (…), mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Odnośnie natomiast do stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach analogicznych programów, za dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym do środków finansowych z takich programów, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych.

W przypadku pracownika uczestniczącego w takim programie z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tego pracownika.

Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził, iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. \[\`(...)\`\] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie (…), spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem „zadań służbowych”, o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu (…) środki finansowe, stanowią przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem nie łączący uczestnika programu w osobie Wnioskodawcy i uczelnię stosunek prawny, nie otrzymałaby tych środków.

Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawcy, określonej w przywołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę z ww. zwolnienia nie korzysta.

**W konsekwencji, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego Pana stanowisko uznaje za prawidłowe i udzielam odpowiedzi twierdzącej na pytanie dotyczące tego, czy do przedmiotowych środków można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełniają one przesłanki uznania ich za środki, o których mowa lit. a) tegoż przepisu – gdzie legislator wymienił diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).