Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.13.2017.7.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: W momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających do dywidendy Wnioskodawca osiągnie przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w związku z faktem posiadania ww. akcji Wnioskodawca może nabyć prawo do dywidendy, w momencie wypłaty której uzyska przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast w momencie zbycia akcji powstanie u Wnioskodawcy przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów „kapitały pieniężne”. Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT, wysokość podatku z odpłatnego zbycia (sprzedaży) tych akcji wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 732/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych aż do momentu zbycia akcji oraz
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zbycia akcji oraz zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do kapitałów pieniężnych i sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tego źródła.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPB2.4511.13.2017.2.IB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe oraz w pozostałej części za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.13.2017.2.IB, pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 15 maja 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.13.2017.3.ŁS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.13.2017.2.IB pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (data wpływu 19 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 732/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.13.2017.2.IB.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawca jest „osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski”. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostało przyznane prawo do otrzymania 160 akcji Spółki Matki. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony w Polskiej Spółce, co roku otrzymuje określoną Programem Akcyjnym część przyznanych w momencie zatrudnienia akcji Spółki Matki.

Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Programu Akcyjnego wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje Wnioskodawcy prawa do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Uprawnienia do otrzymania akcji w przyszłości przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla niego tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu.

Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką.

Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia do żądania przez niego objęcia Programem Akcyjnym.

Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym. Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie posiada informacji o objęciu go Programem Akcyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u niego przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez niego Akcji Spółki Matki powstanie u niego przychód (w Polsce) w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u niego przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez niego Akcji Spółki Matki nabytych zgodnie z Programem Akcyjnym. Artykuł 11 ustawy o PIT określa co jest przychodem na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie przyznania mu uprawnienia do nabycia akcji Spółki Matki w przyszłości (otrzymania Zawiadomienia o jego uczestnictwie w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT, nie powstanie przychód w podatku PIT. Uprawnienia do otrzymania akcji Spółki Matki w przyszłości są bowiem, co do zasady, niezbywalne, a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-225/134/AK).

Wnioskodawca wskazał także, że nieodpłatne nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u niego przychodu w podatku PIT.

Podatkiem PIT może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma - w jego ocenie - nabycie/objęcie akcji po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia/objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, iż „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (\`(...)\`) jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) \[akcje\] generują przychód dopiero w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków, WSA w Warszawie orzekł, iż korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, iż „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (\`(...)\`) \[a\] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.”

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12) zgodnie z którym „objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 \[ustawy o PIT\] daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) \[ustawy o PIT\]. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji". Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tym w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. (II FSK 2209/14, II FSK 2331/14, II FSK 2208/14,I FSK 2332/14, II FSK 2242/14, II FSK 2243/14).

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez niego Akcji Spółki Matki, powstanie u niego przychód (w Polsce) w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc wówczas powstanie obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki nastąpi. Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych – w ocenie Wnioskodawcy - samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia, będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku PIT, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku PIT. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wysokość podatku PIT z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży), a (i) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnioskodawcy, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko jego dochód i jednocześnie podstawę opodatkowania, w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek PIT będzie wyższy.

Przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez niego Akcji Spółki Matki i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, będzie to przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK) stwierdził, iż „realne przysporzenie majątkowe

Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (\`(...)\`) \[ta sprzedaż\] będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.”

Ponadto Wnioskodawca uznał, że po jego stronie nie powstanie przychód ze stosunku pracy, łączącego go ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę żadnych obowiązków określonych przez ustawę o PIT (w tym obowiązków płatnika podatku PIT). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.” Nie będzie to zatem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego go z zatrudniającą Spółką Polską. Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10). Przytoczone wyżej przepisy ustawy o PIT muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy Polska-USA „Osoba mająca miejsce zamieszkania (\`(...)\`) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie z zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (\`(...)\`)” \[wyłączenia zawarte w tym artykule nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku\]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7) Umowy Polska-USA, Skarżący jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska-USA.

Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o PIT), do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o PIT kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska-USA. Oznacza to, że zysk Skarżącego uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osiągnięty na giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Skarżący nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji, zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany wyłącznie w Polsce. Analogiczne stanowisko - zgodne ze stanowiskiem Skarżącego zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 r. (nr IBPBII/2/415-610/14/HS oraz nr IBPBII/2/415-611/14/HS).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej znak 0461-ITPB2.4511.13.2017.2.IB z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie sposób uznać, że podatnik w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy, nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. A zatem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 732/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zestawienie sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem wskazuje na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w pytaniach odniósł się do momentu uczestnictwa w Programie Akcyjnym (pyt. 1) i momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji (pyt. 2 ) całkowicie niezrozumiała była już sama sentencja interpretacji zgodnie z którą stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji, a nieprawidłowe w pozostałej części. Czytając pytania zawarte we wniosku i sentencję interpretacji zrodziła się bowiem wątpliwość w jakiej części organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wątpliwości te tylko pozornie rozwiewa uzasadnienie interpretacji z którego wynika, że organ nie zgadza się z wnioskodawcą w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania akcji a aprobuje stanowisko strony w zakresie powstania przychodu w momencie zbycia akcji. Takie bowiem jednoznaczne stanowisko pozostawało w sprzeczności z sentencją która odnosiła się nie do nabycia akcji a przyznania prawa do otrzymania akcji czyli zdarzenia które nie zostało objęte żadnym z pytań zawartych we wniosku.

Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - uznać należało za niedopuszczalne. Skutkowało ono brakiem precyzji w ocenie stanowiska Wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem organ wyraził dwie przeciwstawne oceny.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 732/17 należy uznać, stanowisko Wnioskodawcy w części odnoszącej się do braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych aż do momentu zbycia akcji za nieprawidłowe oraz w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zbycia akcji oraz zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do kapitałów pieniężnych i sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tego źródła – za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z przedstawionego opisu zasad przyznawania akcji wynika, że przyznanie prawa do otrzymania określonej liczby akcji następuje w ramach Programu Akcyjnego i stanowi zobowiązanie Spółki Matki do wydania nieodpłatnie akcji, w określonym terminie, po spełnieniu przez uczestnika określonych warunków, związanych z zatrudnieniem w polskiej Spółce.

Tak więc nie sposób uznać, że podatnik w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy, nabywając określone (mające konkretny wymiar finansowy) papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

W myśl art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie łączy z podmiotem, od którego będzie otrzymywał akcje stosunek pracy, stwierdzić należy, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie również u Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W świetle powołanych wyżej postanowień umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce – co do zasady – podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Mając na uwadze powyższe, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z innych źródeł, natomiast w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z kapitałów pieniężnych oraz obliczyć z tego tytułu należny podatek dochodowy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymałby dywidendy, których podstawą uzyskania byłyby przedmiotowe akcje, przychody z tytułu tych dywidend również będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych. Przychód/dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Uwzględniając powyższe nie sposób zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki nabytych zgodnie z Programem Akcyjnym.

W momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających do dywidendy Wnioskodawca osiągnie bowiem przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto w związku z faktem posiadania ww. akcji Wnioskodawca może nabyć prawo do dywidendy, w momencie wypłaty której uzyska przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie zbycia akcji powstanie u niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów „kapitały pieniężne”. Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT, wysokość podatku z odpłatnego zbycia (sprzedaży) tych akcji wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części odnoszącej się do braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych aż do momentu zbycia akcji jest nieprawidłowe oraz w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zbycia akcji oraz zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do kapitałów pieniężnych i sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tego źródła jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.