Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1364/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-07
Teza: Czy wynagrodzenie członków zarządu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, należne z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji, stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; wspólnik-świadczenia wspólników; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków zarządu będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków zarządu będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1364/12/SD, IBPBII/1/415-998/12/BD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 24 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników, którzy jednocześnie wchodzą w skład zarządu. Wszystkie udziały w Spółce należą do osób fizycznych. Udziałowcy planują powzięcie uchwały, w której określą wysokość należnego członkom zarządu wynagrodzenia za realizację obowiązków członka zarządu i za prawnie określoną odpowiedzialność za pełnioną funkcję. Na ww. wynagrodzenie składać się będzie miesięczne wynagrodzenie zawierające składnik stały w kwotowo określonej wysokości oraz zmienny stanowiący określony % nie wyższy niż 5% wypracowanego w danym miesiącu zysku netto Spółki. Składnik wynagrodzenia zmienny wypłacany będzie wszystkim członkom zarządu w jednakowej wysokości, niezależnie od liczby posiadanych udziałów. Uzależnienie wysokości określonej części wynagrodzenia od osiąganych przez Spółkę zysków ma na celu stworzenie dodatkowej motywacji dla wzmocnienia zaangażowania członków zarządu w dbałość o rozwój Spółki i zwiększanie jej przychodów. Z członkami zarządu nie wiąże Wnioskodawcy żadna umowa cywilnoprawna ani umowa o pracę. W spółce brak jest rady nadzorczej. Wnioskodawca wskazuje, iż pomimo wypłacania na rzecz członków zarządu - udziałowców wynagrodzenia za pełnioną funkcję nie zrezygnuje z wypłat należnej udziałowcom dywidendy, zaś kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie będzie niższa niż kwoty przeznaczone w ciągu roku na wypłatę ww. wynagrodzeń.

Istotne elementy opisu zostały również wskazane we własnym stanowisku w sprawie gdzie Spółka wskazał, iż wypłata tak ustalonego wynagrodzenia jest również czynnością prawnie skuteczną, zaś art. 58 kodeksu cywilnego, nie będzie miał w niniejszym przypadku zastosowania. Uchwała podjęta jest w trybie i formie wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych, zaś wysokość przyznanego członkom zarządu wynagrodzenia nie jest i nie będzie zależna od wielkości posiadanych udziałów. Co więcej, wypłacane w ten sposób wynagrodzenie będzie stanowić jedynie określony % wypracowanego przez Spółkę zysku - nigdy nie będzie to wypłata „dopasowana” do wysokości dochodów Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie członków zarządu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, należne z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji, stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)?

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane we wniosku z dnia 22 października 2012 r. oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r.), w opisanym we wniosku stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), członkowie zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie stosunku organizacyjnego, który jest następstwem powołania ich na ww. stanowisko uchwałą zgromadzenia wspólników. Za tego typu ustanowieniem nie muszą iść żadne inne czynności związane z zawarciem przez strony stosunku umownego zaś sama uchwała ustalająca wysokość wynagrodzenia członka zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania, jest wystarczającą przesłanką do wypłaty wynagrodzenia.

W ocenie Spółki wynagrodzenie to stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdyż:

*   przyznane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
*   zaś poniesiony w związku z jego wypłatą wydatek nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podającym enumeratywnie przypadki, których ustawodawca nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie zachodzi tu zwłaszcza świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, gdyż jest ono ekwiwalentem za pracę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki, zaś jego wysokość uzależniona będzie de facto od nakładu pracy członków zarządu.

Wypłata tak ustalonego wynagrodzenia jest również czynnością prawnie skuteczną, zaś art. 58 kodeksu cywilnego, nie będzie miał w niniejszym przypadku zastosowania. Uchwała podjęta jest w trybie i formie wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych, zaś wysokość przyznanego członkom zarządu wynagrodzenia nie jest i nie będzie zależna od wielkości posiadanych udziałów. Co więcej, wypłacane w ten sposób wynagrodzenie będzie stanowić jedynie określony % wypracowanego przez Spółkę zysku - nigdy nie będzie to wypłata „dopasowana” do wysokości dochodów Spółki. Spółka nie będzie rezygnowała z wypłaty dywidendy udziałowcom, stąd też w Jej ocenie wyplata tak określonego wynagrodzenia nie będzie stanowić wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”. Spółka ma bowiem prawo motywować członków zarządu i nagradzać za świadczoną na jej rzecz pracę, zaś fakt, iż każdy koszt poniesiony przez Spółkę w ramach jej działalności w mniejszym, czy większym stopniu wpływa na wysokość należnej udziałowcom dywidendy nie może stanowić o bezprawności takiego działania.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż wypłacane wynagrodzenie stanowi próbę obejścia przepisów ustawy - zaś z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone na wynagrodzenie członka zarządu mają bezpośredni związek; z prowadzoną działalnością Spółki, koszty tego wynagrodzenia w momencie jego poniesienia stanowić będą w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazać także należy na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W spółce prawa handlowego zarząd, który jest organem wykonawczym – zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy – prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany, w myśl art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych, uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo - zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem. Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członka zarządu, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników, którzy jednocześnie wchodzą w skład zarządu. Udziałowcy planują powzięcie uchwały, w której określą wysokość należnego członkom zarządu wynagrodzenia za realizację obowiązków członka zarządu i za prawnie określoną odpowiedzialność za pełnioną funkcję. Na ww. wynagrodzenie składać się będzie miesięczne wynagrodzenie zawierające składnik stały w kwotowo określonej wysokości oraz zmienny stanowiący określony % nie wyższy niż 5% wypracowanego w danym miesiącu zysku netto Spółki. Z członkami zarządu nie wiąże Wnioskodawcy żadna umowa cywilnoprawna ani umowa o pracę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują jednoznacznie, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario można przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są te wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (w tym członków zarządu niebędących pracownikami spółki), które wynikają ze świadczeń dwustronnych (np. umów zleceń, umów o dzieło, kontraktów menedżerskich lub powołania) i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Tymczasem jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdop, to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez Spółkę, jako ekwiwalent świadczeń udziałowca - członka zarządu na rzecz Spółki z tytułu wykonywania przez niego czynności, które mogą mieć wpływ na przychody Spółki.

Reasumując, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż nie zachodzi tu świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdop, bowiem przedmiotowemu wynagrodzeniu odpowiadają wzajemne świadczenia udziałowców – członków zarządu na rzecz Spółki. Wynagrodzenie to jest więc ekwiwalentne.

Nie znajdą tu zastosowania również postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o pdop, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki jest organem wykonawczym.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie omawianego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości.

Wynagrodzenia takie mogą bowiem w szczególności:

*   być ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o pdop,
*   być uchwalone z naruszeniem przepisów kodeksu spółek handlowych powodujących, że uchwała przyznająca wynagrodzenie udziałowcowi dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,
*   stanowić formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach, kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów spółki).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu wypłacane są na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnieść należy, że tut. Organ nie ocenia, czy tak ustalone wynagrodzenie jest czynnością prawnie skuteczną w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. W konsekwencji, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, okoliczności przedstawione w treści wniosku wskazują na to, iż udziałowcy Spółki pełniąc jednocześnie funkcje członków zarządu mają prawo do wynagrodzenia z tytułu dywidendy oraz z tytułu pełnienia tychże funkcji członków zarządu – które będzie wypłacane na podstawie podjętej uchwały.

Zważywszy, że dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikowi Spółki i nie stanowi kosztów podatkowych w Spółce (pochodzi z zysku osoby prawnej), to w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów Spółki będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków członków zarządu. Bowiem w przypadku udziałowców będących jednocześnie członkami zarządu, którzy aktywnie uczestniczą w zarządzaniu Spółką, nie można mówić o jednostronności świadczeń, gdyż wydatki ponoszone na ich wynagrodzenia ponoszone są w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wynagrodzenie członków zarządu będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, należne z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji będzie stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.