Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-99/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość podatku akcyzowego od produkowanego piwa?
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; produkcja
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013r. (data wpływu 27 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013r. (złożono osobiście 23 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania piwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania piwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2013r. (data wpływu 23 maja 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 maja 2013r. znak: IBPP4/443-99/13/BP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem piwa. Rozpoczynając produkcję piwa początkiem roku 2011 posiadała skład podatkowy. Do kwietnia 2012r. prowadziła produkcję piwa w ramach składu podatkowego i miała określone i zatwierdzone przez Urząd Celny dopuszczalne normy ubytków na poszczególne fazy produkcji dla poszczególnych rodzajów piwa. Jednak od maja 2012r. nie posiada składu podatkowego i w zakresie podatku akcyzowego Spółka rozlicza się w systemie przedpłat akcyzy.

W ostatnim okresie przedpłata akcyzy, deklarowana na dokumencie AKC-PA, była obliczana i płacona na podstawie przewidywanych ilości wybitej brzeczki gorącej pomniejszonych o ubytki dla poszczególnych rodzajów piwa, w określonych stopniach Plato. Natomiast rozliczenia akcyzy na dokumencie AKC-4 były dokonywane, podobnie jak w okresie gdy Spółka posiadała skład podatkowy, na podstawie faktycznych ilości wyrobów przekazanych z produkcji do magazynu wyrobów gotowych i w konsekwencji do sprzedaży.

Ilości te były określane na podstawie odczytów poziomowskazów przed i po rozlewie do kegów oraz tabel przeliczeniowych. W przypadku zatkania poziomowskazów drożdżami dodatkowo poprzez ważenie kegów. Po wystąpieniu do Naczelnika Urzędu Celnego o ustalenie ubytków na rok 2013 otrzymaliśmy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, argumentowaną tym, że pojęcie ubytków dotyczy jedynie składów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość podatku akcyzowego od produkowanego piwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji posiadania składu podatkowego i jego braku, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym: „Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato”. Zatem, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania stanowi ilość hektolitrów piwa, które stanowi wyrób gotowy, w momencie przekazania do magazynu wyrobów gotowych. Pod pojęciem wyrobów gotowych rozumie się produkty niepodlegające dalszej obróbce w ramach tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, lecz są następnie przeznaczone do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa.

Pozostaje do ustalenia kwestia określenia ilości wyrobu gotowego. Produkcja piwa w Spółce przebiega w kilku fazach:

*   faza 1: warzenie piwa (wybicie warki - brzeczka gorąca),
*   faza 2: fermentacja piwa,
*   faza 3: leżakowanie piwa,
*   faza 4: rozlew piwa i przekazanie w opakowaniach jednostkowych (kegach) do magazynu wyrobów gotowych i następnie do rozlewu w lokalu Spółki.

W niedalekiej przyszłości, w związku z przewidywaną rozbudową instalacji, część produkowanego piwa będzie dodatkowo przepompowywana z tanków fermentacyjno-leżakowych do tanków pośredniczących czyli wyszynkowych. Zatem części produkowanego piwa będzie również dotyczyła:

*   faza 4a: przepompowanie do zbiorników wyszynkowych i przekazanie do rozlewu w lokalu Spółki.

Z praktycznego punktu widzenia zbiornik wyszynkowy można traktować analogicznie jak zbiornik typu keg. Tyle, że o dużo większej pojemności.

W dalszej kolejności planujemy również wykonanie instalacji rozlewowej z ewentualnym zainstalowaniem liczników piwa gotowego pompowanego na bary. Po zbudowaniu instalacji rozlewowej rozlew piwa będzie dokonywany:

*   z kegów,
*   z tanków pośredniczących,
*   z tanków fermentacyjno-leżakowych.

W toku wszystkich procesów technologicznych jak: odstanie osadów stałych, schładzanie, odszlamianie, pomiary, przepompowywanie, rozlew, dochodzi do zmniejszania ilości, w stosunku do uwarzonej brzeczki gorącej, i tym samym do zmniejszania ilości wyrobu gotowego.

W Spółce wyrobami gotowymi, zgodnie z zaprezentowaną definicją, są wyroby przekazane do magazynu wyrobów gotowych w drugiej części fazy 4.

Po zainstalowaniu zbiorników wyszynkowych, w przypadku piwa przelanego do tych zbiorników, będą nimi wyroby po zakończeniu fazy 4a. Zbiorniki wyszynkowe będą zbiornikami pomiarowymi, z zainstalowanymi poziomowskazami i legalizacją Urzędu Miar.

Natomiast po zbudowaniu instalacji rozlewowej, w przypadku bezpośredniego podpinania zbiorników fermentacyjno-leżakowych do tej instalacji, z chwilą uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży), ilości wyrobów gotowych Wnioskodawca będzie określać na podstawie odczytu wskazań poziomowskazów na tych zbiornikach i tabel przeliczeniowych sporządzonych przez Urząd Miar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Jednocześnie, zgodnie z art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie. Natomiast zgodnie z art. 94 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato - art. 94 ust. 3 ustawy. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 ustawy).

Wskazać należy przy tym, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego.

Zgodnie z delegacja ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224).

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

Zgodnie z powyższym użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w przypadku piwa, określa się na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W myśl przepisu art. 22 ust. 1-3 ustawy z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1. Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1.

Wymieniony przepis, art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy przepisu obejmuje wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną, niż stawka zerowa. Oznacza to umożliwienie, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, produkcji piwa, produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji poza składem podatkowym będzie dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy. Wpłata przedpłaty akcyzy w wysokości, jaka jest należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, traktowana jest w rzeczywistości jako zapłata należności z tytułu podatku akcyzowego, o czym świadczą przepisy określone w art. 22 ustawy. Regulują one kwestie dotyczące deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, obliczania i wpłaty przedpłaty akcyzy, konieczności uiszczania odsetek jak od zaległości podatkowej, w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy oraz rozliczania nadpłaty przedpłaty akcyzy wykazanej w deklaracji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo w stanie, w którym u Wnioskodawcy zakończono cykl produkcyjny. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi ilość hektolitrów piwa, które stanowi wyrób gotowy.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca wyrobem gotowym są u niego wyroby przekazane do magazynu wyrobów gotowych w drugiej części fazy 4. Po zainstalowaniu zbiorników wyszynkowych, w przypadku piwa przelanego do tych zbiorników, będą nimi wyroby po zakończeniu fazy 4a. Natomiast po zbudowaniu instalacji rozlewowej, w przypadku bezpośredniego podpinania zbiorników fermentacyjno-leżakowych do tej instalacji, z chwilą uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży).

W ocenie tutejszego organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania będzie produkcja piwa, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży). Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który może być identyfikowany z opisaną we wniosku czwartą fazą produkcji, czyli rozlaniem piwa i przekazaniem go w opakowaniach jednostkowych (kegach) do magazynu wyrobów gotowych i następnie do rozlewu w lokalu bądź po zakończeniu fazy 4a tj. po przepompowaniu do zbiorników wyszynkowych i przekazaniu do rozlewu w lokalu Spółki lub po zbudowaniu instalacji rozlewowej, w przypadku bezpośredniego podpinania zbiorników fermentacyjno-leżakowych do tej instalacji, z chwilą uzyskania wyrobu finalnego, który może być skierowany do konsumpcji (sprzedaży).

Tym samym podstawę opodatkowania stanowi ilość hektolitrów piwa, które stanowi u Wnioskodawcy wyrób gotowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w części dotyczącej pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.