Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.401.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-20
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową.
Słowa kluczowe: wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 września 2022 r. (wpływ 5 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (…), zwana dalej „Gminą” lub „Wnioskodawcą” jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek” lub „podatek VAT”), zarejestrowaną jako podatnik czynny. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, z którymi rozlicza się wspólnie od 1 stycznia 2017 r.

Obecnie centralizacją objęte są następujące jednostki:

1\. Urząd Miasta i Gminy (…),

2\. Szkoła Podstawowa (…),

3\. Szkoła Podstawowa (…),

4\. Szkoła Podstawowa im. (…),

5\. Miejskie Przedszkole (…),

6\. Miejsko Gminny Ośrodek (…).

Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy Centralizacyjnej jest również Miejski Zakład (…) (zwany dalej: „MZ”) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. MZ - zgodnie ze swoim statutem - wykonuje w imieniu Gminy w szczególności zadania - związane z działalnością wodociągową, w tym:

a) zaopatrzenia ludności w wodę,

b) remontów i konserwacji urządzeń i sieci,

c) utrzymania stałej zdolności eksploatacyjnej sieci wodociągowej, oraz inne zadania z zakresu,

d) odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców,

e) utrzymania czystości ulic, chodników, placów, zieleni miejskiej i obiektów użyteczności publicznej,

f) zieleni gminnej i zadrzewień,

g) utrzymania dróg gminnych.

Realizacja ww. zadania własnego, tj. prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, która służy przede wszystkim prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. W związku z prowadzoną działalnością wodociągową ponoszone są różne wydatki zarówno o charakterze bieżącym jak i inwestycyjnym. Gmina wychodząc naprzeciw potrzebom jej mieszkańców dokonuje, w miarę posiadanych możliwości finansowych, rozbudowy infrastruktury poprzez budowę kolejnych odcinków sieci wodociągowej oraz obiektów towarzyszących (np. stacji uzdatniania wody). Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy właśnie działalności wodociągowej gminy, która w ostatnim czasie realizowała i nadal realizuje inwestycje w powyższym zakresie.

W szczególności należy odnieść się do zakończonej w roku 2021 inwestycji pn. „(…)”, jak również inwestycji realizowanych w roku 2022 i w latach kolejnych:

‒ „(…)”;

‒ „(…)”;

‒ „(…)”;

‒ „(…)”;

‒ „(…)”;

‒ „(…)”.

Zarówno obecna jak i nowopowstająca infrastruktura wodociągowa służy i służyć będzie działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodociągowych na podstawie umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne) jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (transakcje wewnętrzne). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (wydatki bieżące).

We wszystkich przypadkach - zarówno dostaw zewnętrznych jak i wewnętrznych - Wnioskodawca dokonuje dokładnego pomiaru ilości dostarczanej wody za pomocą spełniających warunki techniczne, posiadających stosowne atesty, legalizowanych wodomierzy, umożliwiających dokładny pomiar dostarczanej wody.

Gmina dokumentuje/będzie dokumentować ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące, fakturami z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, które dostawcy towarów i usług wystawiają na Wnioskodawcę, wskazując dane Gminy, w tym jej numer NIP.

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego pn. „(…)”, „(…)”, „(…)”, a w najbliższym czasie będzie również odliczał podatek od zadania „(…)”, które zostało zakończone 31 maja br. W dalszej kolejności będą rozliczane pozostałe zdania realizowane zgodnie z harmonogramami.

Ustalając zakres odliczenia Gmina stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego obliczyła zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wysokość podatku naliczonego do odliczenia została ustalona w oparciu o prewspółczynnik obliczany dla samorządowego zakładu budżetowego - zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia, tj. według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Obliczony w powyższy sposób prewspółczynnik proporcji kształtował się w ostatecznej wysokości, 42% dla roku 2020, oraz 45% dla roku 2021.

W oparciu o te wskaźniki wyliczone na podstawie sprawozdań finansowych Gmina (w zakresie działalności MZ) dokonuje również rozliczeń podatku naliczonego w zakresie bieżącej działalności wodociągowej jak i pozostałej działalności, dla której Miejski Zakład został powołany.

Należałoby ponadto zaznaczyć, że w Miejskim Zakładzie (poprzez, który Gmina realizuje zadania zawiązane z dostarczaniem wody) wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Nie występuje natomiast sprzedaż zwolniona.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wydatki inwestycyjne będące przedmiotem wniosku związane są z budową (bądź rozbudową) kolejnych odcinków sieci wodociągowej wraz z elementami instalacji przeciwpożarowej w postaci hydrantów oraz obiektów towarzyszących (stacje uzdatniania wody, przepompownie, hydrofornie, studnie wodomierzowe). Obejmują one przede wszystkim roboty budowlane wraz z przyłączami do budynków, koszty projektów budowlanych, koszty inspektora nadzoru.

Do wydatków bieżących związanych z dostarczaniem wody zaliczane są m.in. wydatki na zakupy:

a) armatury wodociągowej, wodomierzy, rejestratorów, zestawów do opomiarowania przepływów wody, części i paliwa do samochodów obsługujących sieć oraz do agregatów, materiałów niezbędnych do usuwania awarii i usterek na sieci wodociągowej, stacjach uzdatniania wody i in.,

b) energii (ujęcia i stacje uzdatniania wody, przepompownie, hydrofornie),

c) środków chemicznych do uzdatniania wody,

d) usług badań laboratoryjnych wody pitnej,

e) usług bieżących remontów, konserwacji przeglądów, napraw sprzętu i infrastruktury wodociągowej.

Powyższe wydatki - zarówno bieżące jak i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Miejski Zakład dokonuje pomiarów wody dostarczanej na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody na cele PPOŻ:

a) mierzone jest przy użyciu przepływomierzy zamontowanych na sieci i zliczane elektronicznie. Przepływy mierzone są w czasie rzeczywistym i dane te przesyłane są automatyczne do systemów informatycznych w siedzibie MZ;

b) zostało uwzględnione w opisanym sposobie określenia proporcji;

c) zostało przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sprawy z zakresu przeciwpożarowej zostały objęte katalogiem zadań własnych gminy nałożonych na Gminę ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Wydatki ponoszone w tym zakresie traktowane są jako transakcje wewnętrzne (na potrzeby własne) i nie są objęte ustawą o podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny ponieważ:

1) uwzględnia on zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. W związku z tym, że przedmiotem wniosku jest konkretny rodzaj działalności tj. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności Gminy;

2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie dostarczania wody. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody, z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego z ilością dostarczonej wody poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, w tym również powierzona MZGK, np. utrzymanie dróg. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wykorzystywaną na potrzeby dostarczania wody będą służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły innej działalności Gminy w tym również powierzonej do realizacji MZ. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oparta jest na kryterium przychodowym odzwierciedla specyfikę działalności zakładu budżetowego w oparciu o całościową strukturę jego przychodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. O ile - zdaniem Gminy - ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku siedziby zakładu budżetowego, gdyż odzwierciedla w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek, to z całą pewnością nie jest ona reprezentatywna w odniesieniu do konkretnych wydatków na działalność wodociągową. Jest bowiem możliwe bardziej precyzyjne obliczenie proporcji w zakresie tego rodzaju wydatków np. poprzez zastosowanie metody ilościowej. Przemawia za tym chociażby fakt, że Wnioskodawca za pośrednictwem Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej jedynie w marginalnym zakresie wykonuje (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegające na dostarczaniu wody - na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na potrzeby ochrony przeciwpożarowej (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Zarówno istniejąca, jak i nowopowstająca infrastruktura wodociągowa służy, lub też w przeważającej mierze będzie służyła działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina (poprzez Zakład) wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda na potrzeby własne, niepodlegające VAT (transakcje wewnętrzne).

Zdaniem Gminy najbardziej reprezentatywnym i odpowiadającym specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć jest wskaźnik oparty na kryterium ilościowym obliczany jako roczny udział liczby (ilości) dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegającej opodatkowaniu VAT) w ilości dostarczanej wody ogółem czyli sumie ilości dostarczanej wody z tyt. transakcji wewnętrznych (na potrzeby własne niepodlegające VAT) dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegającej opodatkowaniu VAT). Ilość dostarczanej wody stanowi bezpośrednie odzwierciedlenie wykorzystania wydatków w ramach działalności wodociągowej, gdyż nie są one wykorzystywane do innej działalności MZ. Dlatego też, pozostała działalność MZ (np. utrzymanie zieleni gminnej oraz dróg gminnych, odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców i in.) nie powinna decydować o wielkości odliczenia podatku naliczonego z tyt. ponoszenia wydatków na działalność wodociągową. Przyjęcie zatem - na potrzeby odliczania VAT od wydatków wodociągowych - sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie jest miarodajne, gdyż nie odzwierciedla zróżnicowanej działalności Miejskiego Zakładu i odnosi się do całokształtu prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że zaprezentowana metoda ilościowa w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (reprezentatywny) odzwierciedla związek wydatków związanych z działalnością wodociągową ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż uwzględnia rzeczywiste przeznaczenie ponoszonych wydatków.

### Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie działalności wodociągowej w oparciu o rzeczywisty prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej wody w ramach wszystkich transakcji (transakcji zewnętrznych podlegających VAT i transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby własne niepodlegające VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Metoda oparta na kryterium przychodowym odzwierciedla specyfikę działalności zakładu budżetowego w oparciu o całościową strukturę jego przychodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. O ile - zdaniem Gminy - ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku siedziby zakładu budżetowego, gdyż odzwierciedla w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek, to z całą pewnością nie jest ona reprezentatywna w odniesieniu do konkretnych wydatków na działalność wodociągową. Jest bowiem możliwe bardziej precyzyjne obliczenie proporcji w zakresie tego rodzaju wydatków np. poprzez zastosowanie metody ilościowej. Przemawia za tym chociażby fakt, że Wnioskodawca za pośrednictwem Miejskiego Zakładu jedynie w marginalnym zakresie wykonuje (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na potrzeby ochrony przeciwpożarowej (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Zarówno istniejąca, jak i nowopowstająca infrastruktura wodociągowa służy, lub też w przeważającej mierze będzie służyła działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina (poprzez Zakład) wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda na potrzeby własne, niepodlegające VAT (transakcje wewnętrzne).

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) działalności wodociągowej. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy najbardziej reprezentatywnym i odpowiadającym specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć jest wskaźnik oparty na kryterium ilościowym obliczany jako roczny udział liczby (ilości) dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegającej opodatkowaniu VAT) w ilości dostarczanej wody ogółem czyli sumie ilości dostarczanej wody z tyt. transakcji wewnętrznych (na potrzeby własne niepodlegające VAT) dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca proponuje więc następujący sposób obliczania proporcji w celu odliczania podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami (zarówno inwestycyjnymi jak i bieżącymi) obejmującymi działalność wodociągową:

X = (Z /Z+W) x 100%

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo,

Z - ilość m3 dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W - ilość m3 dostarczonej wody w ramach transakcji wewnętrznych (na potrzeby własne) niepodlegające VAT.

Obliczony w powyższy sposób prewspółczynnik proporcji kształtowałby się w ostatecznej wysokości, 98,36% dla roku 2020 oraz 98,45% dla roku 2021.

Powyższe wskaźniki zostały obliczone na podstawie faktycznej ilości sprzedanej wody, tj.:

a) w roku 2020 - (…) m3 dostawy zewnętrzne opodatkowane VAT i (…) m3 dostawy wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu VAT,

b) w roku 2021 - (…) m3 dostawy zewnętrzne opodatkowane VAT i (…) m3 dostawy wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Należy tutaj podkreślić, że ilość dostarczanej wody w stanowi bezpośrednie odzwierciedlenie wykorzystania wydatków w ramach działalności wodociągowej, gdyż nie są one wykorzystywane do innej działalności MZ. Dlatego też, pozostała działalność MZ (np. utrzymanie zieleni gminnej oraz dróg gminnych, odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców i in.) nie powinna decydować o wielkości odliczenia podatku naliczonego z tyt. ponoszenia wydatków na działalność wodociągową. Przyjęcie zatem - na potrzeby odliczania VAT od wydatków wodociągowych - sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie jest miarodajne, gdyż nie odzwierciedla zróżnicowanej działalności Miejskiego Zakładu i odnosi się do całokształtu prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że zaprezentowana metoda ilościowa w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (reprezentatywny) odzwierciedla związek wydatków związanych z działalnością wodociągową ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż uwzględnia rzeczywiste przeznaczenie ponoszonych wydatków.

Stanowisko prezentowane przez Gminę w podobnych stanach faktycznych potwierdzone zostało nie tylko w licznych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, a także w rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że jednostką organizacyjną Gminy jest Miejski Zakład funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. MZ - zgodnie ze swoim statutem - wykonuje w imieniu Gminy w szczególności zadania - związane z działalnością wodociągową, w tym m.in. zaopatrzenia ludności w wodę,

Realizacja ww. zadania własnego, tj. prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, która służy przede wszystkim prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. W związku z prowadzoną działalnością wodociągową ponoszone są różne wydatki zarówno o charakterze bieżącym jak i inwestycyjnym.

Zarówno obecna jak i nowopowstająca infrastruktura wodociągowa służy i służyć będzie działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodociągowych na podstawie umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne) jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (transakcje wewnętrzne). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (wydatki bieżące).

We wszystkich przypadkach - zarówno dostaw zewnętrznych jak i wewnętrznych - Wnioskodawca dokonuje dokładnego pomiaru ilości dostarczanej wody za pomocą spełniających warunki techniczne, posiadających stosowne atesty, legalizowanych wodomierzy, umożliwiających dokładny pomiar dostarczanej wody.

Miejski Zakład dokonuje pomiarów wody dostarczanej na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody na cele PPOŻ:

a) mierzone jest przy użyciu przepływomierzy zamontowanych na sieci i zliczane elektronicznie. Przepływy mierzone są w czasie rzeczywistym i dane te przesyłane są automatyczne do systemów informatycznych w siedzibie MZ;

b) zostało uwzględnione w opisanym sposobie określenia proporcji;

c) zostało przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina dokumentuje/będzie dokumentować ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące, fakturami z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, które dostawcy towarów i usług wystawiają na Wnioskodawcę, wskazując dane Gminy, w tym jej numer NIP.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie działalności wodociągowej w oparciu o rzeczywisty prewspółczynnik oparty na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji (transakcji zewnętrznych podlegających VAT i transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby własne niepodlegające VAT).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wskazali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1) uwzględnia on zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. W związku z tym, że przedmiotem wniosku jest konkretny rodzaj działalności, tj. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Zaprezentowany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności Państwa;

2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie dostarczania wody. Wskazali Państwo, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody, z tytułu których to czynności zobowiązani są Państwo do odprowadzenia VAT należnego z ilością dostarczonej wody poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Państwa, w tym również powierzona MZ, np. utrzymanie dróg. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wykorzystywaną na potrzeby dostarczania wody będą służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły innej działalności Państwa w tym również powierzonej do realizacji MZ. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilość m3 dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilość m3 dostarczonej wody w ramach transakcji wewnętrznych (na potrzeby własne) niepodlegające VAT. Dokonują Państwo dokładnego pomiaru ilości dostarczanej wody za pomocą spełniających warunki techniczne, posiadających stosowne atesty, legalizowanych wodomierzy.

Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie działalności wodociągowej w oparciu o rzeczywisty prewspółczynnik oparty na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji (transakcji zewnętrznych podlegających VAT i transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby własne niepodlegające VAT).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej wody w ramach wszystkich transakcji (transakcji zewnętrznych podlegających VAT i transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby własne niepodlegające VAT), oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).