Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-134/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Czy jeżeli spełnione będzie kryterium wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT, tj. kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c ustawy CIT będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: faktoring; instytucja-instytucja finansowa; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda; oddział; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wskaźnik; zadłużenie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeżeli spełnione będzie kryterium wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeżeli spełnione będzie kryterium wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoch oraz posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Włoch prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”). Oddział stanowi zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) oraz art. 5 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. 1989, Nr 62, poz. 374, dalej: „UPO”). Oddział nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej - stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Oddział nie jest ani odrębnym od Spółki przedsiębiorcą ani odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Działalność Oddziału jest i będzie w przyszłości w znacznym stopniu finansowana środkami pochodzącymi z pożyczek, w tym pożyczek od udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Udziałowiec”). Ze względu na brak odrębnej osobowości prawnej Oddziału, stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca jest (i będzie w przyszłości) Spółka.

Oddział jest jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, dalej: „ustawa o rachunkowości”). W księgach rachunkowych Oddziału ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału i jego działalności. Oddział posiada służby finansowo-księgowe, które ewidencjonują zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Sprawozdania finansowe Oddziału podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W księgach rachunkowych Spółki ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące Spółki jako całości i jej działalności (w tym działalności Oddziału). Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka jako całość (w zakresie obejmującym nie tylko Oddział ale wszelkie jednostki organizacyjne, w tym centralę we Włoszech) nie prowadzi ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Spółka dokonała zgłoszenia (tzw. notyfikacji) zamiaru prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności poprzez oddział jako instytucja finansowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128, dalej: „Prawo bankowe”), do właściwych władz nadzorczych w kraju swojej siedziby. Zakres przedmiotowy notyfikacji obejmował działalności opisane w punktach 2 i 6 Załącznika I Dyrektywy nr 2013/36/WE. Notyfikacja wpłynęła do Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego 24 czerwca 2008 r. Notyfikacja jest ujęta w „Zestawieniu notyfikacji dotyczących działalności instytucji finansowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział” prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego (dostępnym pod adresem: https://www.knf.gov.pl/dla\_rynku/PODMIOTY rynku/Podmioty sektora bankowego/automat zestawienie notyfikacji dot dział inst fin odzial.htmT). Spółka prowadzi, w tym poprzez położony w Polsce Odział działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w notyfikacji, w szczególności działalność faktoringową. Działalność operacyjną w Polsce Spółka rozpoczęła poprzez swój Oddział z dniem 27 listopada 2008 r.

Spółka w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez Oddział wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6-10 ustawy CIT (tj. w formie tzw. „uproszczonej”).

Spółka zamierza w 2016 r. stosować zasady zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT, po uprzednim zawiadomieniu o wyborze tej metody na zasadach i w terminie określonych w ustawie CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy jeżeli spełnione będzie kryterium wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT, tj. kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c ustawy CIT będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy przez wartość zysku z działalności operacyjnej, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy CIT należy rozumieć wyłącznie zysk z działalności operacyjnej wykazany w księgach rachunkowych Oddziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jeżeli spełnione będzie kryterium wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT, tj. kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c ustawy CIT, nie będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przepisem art. 15c ust. 1 ustawy CIT, spółki, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7d ustawy CIT od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jak stanowi art. 15c ust. 2 ustawy CIT, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 15c ust. 5 ustawy CIT, wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jak stanowi art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT, warunku tego nie stosuje się m.in. do podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, w przypadku dokonania wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy CIT, wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, jest co do zasady limitowana poprzez dwa parametry tj.

1.  wartość odpowiadającą iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i określonej według stanu na ostatni dzień roku podatkowego wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych (art. 15c ust. 2 ustawy CIT) oraz
2.  wartość odpowiadającą 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 15c ust. 5 ustawy CIT).

Jednocześnie limit 50% zysku z działalności operacyjnej nie ma zastosowania do podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d Prawa bankowego.

Spółka zwraca uwagę, że z dniem 1 listopada 2015 r. przepis art. 4 pkt 7 Prawa bankowego został znowelizowany. Zgodnie z poprzednio obowiązującym brzmieniem art. 4 pkt 7 lit. c i d (winno być: art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d) Prawa bankowego, instytucja finansowa definiowana była jako „podmiot niebędący bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu oraz świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności”. Zgodnie natomiast z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 4 pkt 7 (winno być: art. 4 ust. 1 pkt 7) Prawa bankowego, instytucja finansowa definiowana jest jako instytucja finansowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia nr 575/2013.

Biorąc pod uwagę opisaną powyżej nowelizację, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przepis art. 15c ust. 5 Ustawy CIT odsyła do przepisu art. 4 pkt 7 (winno być: art. 4 ust. 1 pkt 7) Prawa bankowego w jego aktualnym brzmieniu. W konsekwencji, przez „instytucję finansową”, o której mowa w art. 15c ust. 5 Ustawy CIT należy rozumieć instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia 575/2013.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia 575/2013, „instytucja finansowa” oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja (tj. inne niż instytucja kredytowa lub firma inwestycyjna, zdefiniowane w art. 4 pkt 3 Rozporządzenia 575/2013), którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2-12 i pkt 15 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną zdefiniowanych odpowiednio w art. 212 ust. 1 lit. f) oraz g) dyrektywy 2009/138/WE.

Załącznik I do Dyrektywy 2013/36/UE w punkcie 2 wymienia działalność w zakresie udzielania kredytów, w tym między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem notyfikacji Spółki są następujące rodzaje działalności podlegające wzajemnemu uznawaniu wyszczególnione w Załączniku I do Dyrektywy nr 2013/36/UE, t.j.:

*   punkt 2: Udzielanie kredytów, w tym między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting), oraz
*   punkt 6: Gwarancje i zobowiązania.

Spółka (w tym Oddział) rzeczywiście wykonuje działalność wskazaną w notyfikacji, w szczególności działalność w zakresie faktoringu, a zatem wykonuje co najmniej jeden rodzaj działalności, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia nr 575/2013. Tym samym, Spółkę należy uznać za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia 575/2013, a tym samym jest instytucją finansową w rozumieniu art. 15c ust. 5 ustawy CIT.

W konsekwencji, jeżeli spełnione będzie wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT, kryterium udziału przychodów z usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności w całości przychodów, kwota odsetek, która w rozliczeniu podatkowym Oddziału będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15c Ustawy CIT, nie będzie limitowana kwotą stanowiącą równowartość 50% zysku z działalności operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, stwierdzić należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dot. ustalenia, czy jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy przez wartość zysku z działalności operacyjnej, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy CIT, należy rozumieć wyłącznie zysk z działalności operacyjnej wykazany w księgach rachunkowych Oddziału stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.