Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.242.2017.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Czy wartość wypłaconych diet będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaconych diet (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2017 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaconych diet (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, które realizowane są poza siedzibą firmy. Do świadczenia ww. usług Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowy o pracę (pracownicy) i umowy zlecenia (zleceniobiorcy). Znaczną część zleceniobiorców stanowią zleceniobiorcy z Ukrainy.

Zatrudnienie zleceniobiorców z Ukrainy następuje w tzw. trybie uproszczonym, tj. na podstawie zarejestrowanego we właściwym powiatowym urzędzie pracy oświadczenia pracodawcy o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi. Cudzoziemcy posiadają ważne (przed podjęciem pracy) dokumenty uprawniające do pobytu i wykonywania pracy na terytorium Polski. Wykonywane czynności przez obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia nie są realizowane w ramach prowadzonej przez tych zleceniobiorców działalności gospodarczej.

Na mocy postanowień zawartych umów zleceń Spółka zapewnia zleceniobiorcom: stosowne badania lekarskie, szkolenia BHP, odzież roboczą i narzędzia pracy. Spółka zapewnia zleceniobiorcom również zbiorowe zakwaterowanie w sytuacji, gdy miejsce realizowanych zleceń znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania zleceniobiorcy, a także siedziby Spółki.

Spółka ma zamiar - oprócz wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia - wypłacać zleceniobiorcom diety za czas przebywania w podróżach koniecznych do wykonania zleconych prac. Spółka w treści umowy ma zamiar zawrzeć zapisy mówiące o konieczności wyjazdu służbowego oraz ustalenia odnośnie kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku doprecyzowano, że:

1.  w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zleceniobiorcom z Ukrainy nie będą oni posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych;
2.  pobyt każdego zleceniobiorcy z Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uzależniony od posiadanej przez niego wizy i co do zasady zleceniobiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia, posiadają prawo pobytu nie dłużej niż przez 183 dni w danym roku kalendarzowym;
3.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji;
4.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie dysponują w Polsce stałą placówką dla wykonywania swej działalności;
5.  zawierane umowy zlecenia nie określają z góry miejsca realizacji zlecenia; zapisy umowy stanowią, że prace w ramach zlecenia będą wykonywane w miejscu wskazanym przez Spółkę;
6.  przedmiotem umów zlecenia będzie wykonywanie prac ogólnobudowlanych lub elektrycznych;
7.  podróże zleceniobiorców będą podróżami do miejsca realizacji zlecenia i ich czas trwania będzie obejmował cały okres realizacji zlecenia (generalnie z wyłączeniem dni wolnych od pracy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wartość wypłaconych diet będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu? (Pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wskazanego pytania, wielkość wypłaconych diet zleceniobiorcom stanowi koszt podatkowy Spółki.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym na umowę zlecenie, Wnioskodawca stwierdził, że koszty te, poniesione przez Spółkę, spełnią wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy analiza katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57b ww. ustawy wskazuje, że nie uznaje się za koszt podatkowy:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;
*   należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w przypadku zleceniobiorców będących rezydentami Polski wypłata lub postawienie do dyspozycji diet, a w przypadku cudzoziemców dodatkowo posiadanie ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyczerpują przesłanki do uznania diet dla zleceniobiorców za koszt podatkowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przesłankę celowości kosztu uważa się zatem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła). Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto stwierdzić, że kwestia ich związku z (prowadzoną przez podatnika) działalnością gospodarczą stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano m. in., że Wnioskodawca powierza wykonywanie usług (pozostałe roboty budowalne wykończeniowe) osobom pochodzącym m. in. z Ukrainy (zatrudnienie w oparciu o umowę zlecenia). Cudzoziemcy posiadają ważne (przed podjęciem pracy) dokumenty uprawniające do pobytu i wykonywania pracy na terytorium Polski. Wykonywane przez zleceniobiorców czynności nie są realizowane w ramach działalności gospodarczych. Wnioskodawca planuje na podstawie zawartych umów wypłacać zleceniobiorcom określone kwoty („diety”) za czas przebywania w podróżach koniecznych do wykonania zleconych prac.

W zakreślonych niniejszym wnioskiem okolicznościach należy zaznaczyć, że stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57b wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (art. 16 ust. 1 pkt 57 cytowanej ustawy),
*   należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi (art. 16 ust. 1 pkt 57b ustawy).

Tym samym stwierdzić należy, że kwoty wypłacane zleceniobiorcom za czas przebywania w podróżach będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jednakże pod warunkiem, że z zawartych umów zlecenia będzie wprost wynikać konieczność ich poniesienia (na rzecz tych osób - zleceniobiorców), a dodatkowo cudzoziemcy posiadać będą ważne, wymagane na podstawie odrębnych przepisów, dokumenty uprawniające do pobytu na terytorium Polski.

Reasumując, w odpowiedzi na będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia pytanie, należy wskazać, że jeżeli w zawartych umowach cywilnoprawnych (umowach zlecenia) Wnioskodawca zawrze zapisy stanowiące podstawę wypłat przedmiotowych kwot w związku z wyjazdami zleceniobiorców, to tego typu wydatki będą mogły zostać zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga jednakże okoliczność, iż obowiązkiem Wnioskodawcy, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie (tzn. w odniesieniu do pierwszego pytania) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.