Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.982.2016.9.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania.
Słowa kluczowe: gastronomia; hotel; odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 marca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 192/18 (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) oraz z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

14 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki.

Wniosek uzupełniono pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP1.4512.982.2016.1.AW.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW wniósł pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 19 czerwca 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.982.2016.3.AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW złożył skargę z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), w której wniósł o uchylenie interpretacji w całości.

Wyrokiem z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 192/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (zwane dalej „usługami zakwaterowania”). Turyści korzystający z usług Spółki mają możliwość: skorzystania z samego noclegu (bez śniadania), skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem, dokupienia śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.
2.  W każdym przypadku, gdy klient Spółki zdecyduje się na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem, cena śniadania jest doliczana do ceny noclegu i sprzedawana łącznie jako usługa zakwaterowania. Na wartość usługi zakwaterowania świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klienta składają się zatem w takim przypadku: cena noclegu - której wysokość zależy od rodzaju apartamentu wybranego przez klienta oraz cena śniadania.
3.  Spółka nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. Śniadania są organizowane w ten sposób, że Spółka kupuje je od innego podmiotu (niezwiązanego ze Spółką personalnie ani kapitałowo), zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług gastronomicznych (zwanego dalej „Kontrahentem”), na podstawie zawartej z nim umowy. Następnie Spółka sprzedaje śniadania swoim klientom jako element usługi zakwaterowania. Śniadania są serwowane w lokalu Kontrahenta (tj. w lokalu, w którym Kontrahent prowadzi swą działalność gastronomiczną). Spółka odsprzedaje swoim klientom usługi gastronomiczne (śniadania) po cenie wyższej niż cena, po jakiej kupowane są od Kontrahenta, tj. Spółka dolicza do ceny śniadań stosowanej przez Kontrahenta własną marżę. Dodatkowym zarobkiem Spółki z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta jest prowizja. Wysokość prowizji ustalana jest jako określony w umowie procent sprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta zrealizowanej przez Spółkę.
4.  Usługi zakwaterowania, obejmujące w każdym przypadku usługę noclegową, a w niektórych przypadkach usługę noclegową wraz ze śniadaniem, są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te są sprzedawane klientom Spółki (turystom) ze stawką obniżoną podatku VAT, wynoszącą aktualnie 8%.
5.  Rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem są dokumentowane w następujący sposób: Kontrahent wystawia na Spółkę raz w miesiącu fakturę za usługę gastronomiczną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) według stawki obniżonej, wynoszącej aktualnie 8%. Faktura ta opiewa na kwotę stanowiącą sumę wartości śniadań, z których skorzystali klienci Spółki w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszoną o kwotę prowizji należną Spółce.
6.  Opisany powyżej model w zakresie organizacji śniadań dla Klientów Spółki, polegający na zakupie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego, a następnie ich odsprzedaż na rzecz Klientów, funkcjonuje od września 2008 roku. Od tego też czasu Spółka odliczała (i nadal odlicza) podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych. Spółka nie była nigdy opodatkowana ryczałtowo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy wniosek, to: 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania.

Uzasadnienie:

1\. Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”) podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

2\. Prawo do odliczenia jako fundamentalne prawo podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej. Istotą podatku VAT jest bowiem to, że ma on obciążać konsumpcję towarów i usług, natomiast dla podatników powinien być neutralny.

Jak słusznie zostało wskazane w Komentarzu do Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „VI Dyrektywą”), zastąpioną następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”) pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (komentarz do art. 167-172 VI Dyrektywy str. 736 pkt 4):

„Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną”.

I dalej: „Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej”.

Tezy te znajdują poparcie w bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „Trybunałem”) odnoszącym się do zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia, jako instrumentu będącego gwarantem tej zasady. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, Ze każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

A także: „Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą” (obecnie Dyrektywą 2006/112/WE) (zob. np. Trybunał w orzeczeniu C-37/95 pomiędzy Ghent Coal Terminal NV a Państwem Belgijskim czy w orzeczeniu C-110/94 w sprawie pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim, czy orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie w sprawie C-37/95 – Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV).

3\. Ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.1. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego doznaje jednak pewnych ograniczeń. Katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o podatek VAT naliczony, zawarty został w art. 88 ustawy o VAT. Ustęp 1 pkt 4 tego przepisu dotyczy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. w dniu 1 maja 2004 r.) stanowił, że: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

(\`(...)\`)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

(\`(...)\`)”.

Jak wynikało z brzmienia powyższego przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. z wyłączeniem szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT), którzy kupowali od podmiotu trzeciego usługi noclegowe i gastronomiczne celem ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, mieli prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od takich usług.

3.2. Powyższe prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki było w pełni uzasadnione. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 972/10: „Podmiot świadczący usługi hotelarskie, jako organizator krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych – z natury rzeczy może nie dysponować we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Nie trudno również wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca otrzymuje ofertę zorganizowania imprezy turystycznej polegającej choćby na przygotowaniu konferencji czy też szkolenia, jednakże z uwagi na niewystarczające warunki lokalowe jest zmuszony do skorzystania z pomieszczeń należących do innego przedsiębiorcy hotelowego. Nie może budzić wątpliwości teza, iż uchylona już regulacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, miała na celu wyjście naprzeciw tego typu stanom faktycznym, poprzez zapewnienie również i w takim przypadku urzeczywistnienia zasady neutralności podatku VAT, który w przeciwnym razie obciążałby samego przedsiębiorcę podatnika VAT, a nie konsumenta”.

3.3. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie usług turystyki należy interpretować szeroko. Nie budzi przy tym wątpliwości, że obejmują one między innymi usługi hotelowe. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 972/10: „(\`(...)\`) pod pojęciem „usługi turystyki” w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa „usługi turystyki”, którą posługuje się ustawodawca w tym przepisie, zdaniem Sądu jest pojęciem szerszym niż „usługi organizatorów i pośredników turystycznych” obejmującym również usługi hotelarskie. Niewątpliwie „usługi organizatorów i pośredników turystycznych” zawierają się w pojęciu usługi turystyki natomiast nie każda usługa turystyki jest usługą organizatorów i pośredników turystycznych”.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej również „NSA”) w wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1252/07 oraz w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10.

3.4. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania („usługi zakwaterowania”). Obejmują one usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz ze śniadaniami. Usługi te stanowią zatem niewątpliwie usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem punktu oznaczonego jako litera „a”).

Usługi te są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT.

Spółka nie dysponuje (i nie dysponowała) we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Aby więc zapewnić swoim klientom możliwość skorzystania z noclegów wraz ze śniadaniami – i tym samym zwiększyć atrakcyjność własnych usług – Spółka musi korzystać z usług podmiotu trzeciego. Jednocześnie usługi gastronomiczne nabywane od podmiotów trzecich były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów Spółki, w ramach świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania.

W opisanym stanie faktycznym przesłanki zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT były zatem spełnione. Spółka miała zatem prawo do odliczania VAT naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.

4\. Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym.

4.1. W dniu 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320). Na mocy tej nowelizacji w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT został uchylony punkt oznaczony literą a). Tym samym ustawodawca wyeliminował z ustawy o VAT tą część ww. przepisu, która przewidywała wyjątek od zakazu odliczania VAT od usług gastronomicznych i noclegowych, odnoszącego się do sytuacji, gdy usługi takie są nabywane przez podatnika w celu ich odsprzedaży jako elementu składowego usług turystyki.

Zdaniem Spółki, uchylenie powyższego wyjątku od zakazu odliczania VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE o analogicznej treści.

4.2. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał kompetencję dla Rady Unii Europejskiej (zwanej dalej również „Radą”) do określenia – w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie – rodzajów wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Rada nie skorzystała z tej kompetencji.

W tej sytuacji zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczania podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Podobne regulacje zostały przewidziane w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe przepisy przewidują tzw. klauzulę „stand still”, czyli klauzulę stałości. Oznacza ona, że państwa członkowskie mają prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwa członkowskie nie mogły jednak tych ograniczeń rozszerzać.

4.3. Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50). W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Analogiczny przepis został wprowadzony w nowej ustawie o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. (aktualnie obowiązującej), tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. punktu oznaczonego literą a) w powyższym przepisie powodowało istotne rozszerzenie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Taka zmiana prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia podatkiem VAT podmiotów uczestniczących z fazach obrotu poprzedzających konsumpcję. Jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT.

Jednocześnie rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do odliczania VAT naliczonego po dniu akcesji stanowi naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle wynikającej z tego przepisu klauzuli stand still polski ustawodawca nie był uprawniony do tego, aby po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wprowadzać dalsze ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego na dzień akcesji. Skoro tak, to podatnicy polscy, którzy spełniają przesłanki art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.), mogą – pomimo uchylenia tego przepisu – nadal korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych.

4.4. Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi wątpliwości wobec oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14. W orzeczeniu tym NSA orzekł, że: „Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości danej, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej”.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że: „Niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania”.

Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2015 r. nr IBPP1/4512-789/15/MS.

5\. Wnioski.

Pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawcy, jako podatnikowi świadczącemu usługi turystyczne opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych w celu ich odsprzedaży klientom Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

6\. Uwagi dotyczące art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W związku z brzmieniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, z najdalej posuniętej ostrożności Wnioskodawca podnosi, że w odniesieniu do przedstawionych elementów stanu faktycznego nie ma podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, ani do stwierdzenia, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przedstawiona sytuacja nie stanowi obejścia prawa, ani też nadużycia prawa. Świadczenia polegające na zapewnieniu śniadań klientom Spółki są wpisane w charakter świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania. Spółka zakupuje usługi gastronomiczne od innego podmiotu, ponieważ sama nie posiada odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego, ani personalnego, które umożliwiałoby jej świadczenie usług gastronomicznych. Ponadto, usługi gastronomiczne nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności. Bardziej opłacalne dla Spółki jest to, aby usługi gastronomiczne kupować od zewnętrznego podmiotu, aniżeli przekwalifikować swoją działalność i rozszerzyć ją o usługi gastronomiczne.

Z drugiej zaś strony, kupowanie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego byłoby dla Spółki nieopłacalne, gdyby zawarty w ich cenie podatek VAT miał definitywnie obciążać Spółkę. Tak byłoby, gdyby Spółka nie mogła tego podatku odliczać od podatku VAT należnego z tytułu realizowanej przez Spółkę sprzedaży.

Z kolei rezygnacja z usług gastronomicznych znacznie zmniejszyłaby atrakcyjność usług zakwaterowania świadczonych przez Spółkę. Wielu klientów Spółki uzależnia swoją decyzję o wyborze miejsca zakwaterowania od tego, czy w skład usługi zakwaterowania wchodzi dodatkowe świadczenie w postaci śniadań. Gdyby zatem Spółka zrezygnowała z tych świadczeń, prawdopodobnie wpłynęłoby to negatywnie na wolumen jej sprzedaży. To z kolei przełożyłoby się na zmniejszenie dochodów budżetowych Skarbu Państwa – zarówno z tytułu podatku VAT należnego od świadczonych przez Spółkę usług, jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z drugiej zaś strony, skoro Spółka ponosi wydatki zakupowe bezpośrednio związane z realizowaną sprzedażą, to uzasadnione jest jej prawo do odliczania VAT naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Niewątpliwie bowiem nabywane od Kontrahenta usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usług zakwaterowania. Przesłanki z art. 86 ustawy o VAT są zatem spełnione.

Nie ma zatem podstaw do uznania, jakoby przedstawione zagadnienie na gruncie opisanego stanu faktycznego miało na celu unikanie opodatkowania, o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, czy nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 192/18.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Turyści korzystający z usług Spółki mają możliwość:

1.  skorzystania z samego noclegu (bez śniadania),
2.  skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem,
3.  dokupienia śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

W każdym przypadku, gdy klient Spółki zdecyduje się na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem, cena śniadania jest doliczana do ceny noclegu i sprzedawana łącznie jako usługa zakwaterowania.

Spółka nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. Śniadania są organizowane w ten sposób, że Spółka kupuje je od innego podmiotu (niezwiązanego ze Spółką personalnie ani kapitałowo), zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług gastronomicznych na podstawie zawartej z nim umowy. Następnie Spółka sprzedaje śniadania swoim klientom jako element usługi zakwaterowania. Śniadania są serwowane w lokalu Kontrahenta (tj. w lokalu, w którym Kontrahent prowadzi swą działalność gastronomiczną).

Spółka odsprzedaje swoim klientom usługi gastronomiczne (śniadania) po cenie wyższej niż cena, po jakiej kupowane są od Kontrahenta, tj. Spółka dolicza do ceny śniadań stosowanej przez Kontrahenta własną marżę.

Usługi zakwaterowania, obejmujące w każdym przypadku usługę noclegową, a w niektórych przypadkach usługę noclegową wraz ze śniadaniem, są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te są sprzedawane klientom Spółki (turystom) ze stawką obniżoną podatku VAT, wynoszącą aktualnie 8%.

Opisany powyżej model w zakresie organizacji śniadań dla Klientów Spółki, polegający na zakupie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego, a następnie ich odsprzedaż na rzecz Klientów, funkcjonuje od września 2008 roku. Od tego też czasu Spółka odliczała (i nadal odlicza) podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki należy mieć na uwadze orzeczenia WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. I SA/Kr 852/17 oraz NSA z 3 listopada 2020 r. I FSK 192/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 stwierdził, że „(…) uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli „stand still” (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.).(wyrok NSA z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: I FSK 1637/15).”

Również „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął i zaakceptował stanowisko Skarżącej, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem klauzuli stand still.

Argumentacja przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, również zaczerpnięta z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 oraz powołanego w nim wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, jest trafna i nie wymaga szczegółowego powtórzenia w tym miejscu. Wystarczające będzie wskazanie prawidłowej konkluzji, że uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. - która dawała podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Oczywistym przecież powinna być konstatacja, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia.

Pogląd o wadliwym z punktu widzenia prawa unijnego zmodyfikowaniu zakresu oddziaływania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na skutek uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w tym punkcie ma także potwierdzenie w powoływanym już wcześniej wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Rozstrzygnięto w nim bowiem i to, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.”

NSA stwierdził także, że „W konsekwencji do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez Spółkę należało odnosić postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.t.u. Na tym z kolei tle ugruntowane miejsce zajmuje i jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 i 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17) zapatrywanie, że podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.”

Ponadto NSA stwierdził, że „w wyroku w sprawie C-225/18 TSUE nie odnosił się szerzej do samego pojęcia „usługi turystyki”. Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że mimo zmiany stanu prawnego od dnia 1 grudnia 2008 r. Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych.

Pojęcie „usługi turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też jego wykładnia była przedmiotem szeregu wypowiedzi sądów administracyjnych (zob. wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 i 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 oraz te już wyżej przywołane z 2015 r., 2017 r., 2019 r. i 2020 r.) Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności wynikające z nich stanowisko, że: - usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży jak transport i organizacja wypoczynku, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - z treści tego przepisu nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., a tylko płynie z niego wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 u.p.t.u.; - podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u.; - w konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u. (odmiennie więc niż zakładał to organ w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie).

Dodać trzeba, że we wspomnianym orzecznictwie wywodzi się także, że na użytek art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. można i należy sięgać do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.) W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od dnia 1 lipca 2018 r.) Za powyższym podejściem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usługi turystyczne” w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pojęcia zaś tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie zatem definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, ma dostateczne uzasadnienie.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 176 dyrektywy 112 był również chybiony w aspekcie zbudowanym na braku podstaw do zaliczenia świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania do usług turystycznych w rozumieniu wyżej nakreślonym.”

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, okoliczności sprawy oraz orzeczenia WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. I SA/Kr 852/17 i NSA z 3 listopada 2020 r. sygn. I FSK 192/18 należy stwierdzić, że Wnioskodawcy z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało Wnioskodawcy pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Należy bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zakwaterowania świadczy usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 852/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 192/18.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.