Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.880.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: Uznanie przeniesienia Działu Punkty lotniskowe w ramach podziału przez wydzielenie za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia Działu Punkty lotniskowe w ramach podziału przez wydzielenie za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

C. S.A. („Spółka”, „Spółka dzielona” „C.PL”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podstawowa działalność Spółki dzielonej prowadzona jest obecnie w następujących dwóch odrębnych obszarach:

\- prowadzenie sieci kawiarni pod marką C. zlokalizowanych w Polsce („Dział Kawiarnie”);

\- prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na lotniskach w Polsce („Dział Punkty Lotniskowe”).

C. E. Sp. z o.o. („Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, której zamiarem jest przejęcie Działu Punkty Lotniskowe oraz prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona są spółkami kontrolowanymi przez C.L., wobec czego stanowią one podmioty powiązane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Obecnie rozważany jest podział C. PL poprzez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę przejmującą Działu Punkty Lotniskowe, który dokonany zostanie na początku 2023 r. („Transfer”). Transfer będzie miał formę podziału przez wydzielenie oraz przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą zgodnie art. 528 oraz art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; „KSH”). W zamian za majątek otrzymany w ramach Transferu, Spółka przejmująca wyda jedynemu akcjonariuszowi Spółki dzielonej udziały własne, których wartość odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego majątku.

Transfer zostanie dokonany z uwagi na planowaną sprzedaż akcji C. PL na rzecz podmiotu, który zainteresowany jest przejęciem jedynie działalności prowadzonej przez Dział Kawiarnie. Co istotne, ze względu na ograniczenia w zakresie ochrony konkurencji, podmiot ten nie uzyskał zgody Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na nabycie Działu Punkty letniskowe. Wobec tego, warunkiem niezbędnym by sprzedaż akcji C. PL mogła dojść do skutku jest przeniesienie z C. PL do innego podmiotu Działu, na który składają się elementy związane z obszarami działalności innymi niż Dział Kawiarnie, tj. będącego przedmiotem Transferu Działu Punkty Lotniskowe.

Wybór podziału, jako instrumentu prawnego właściwego dla Transferu, podyktowany jest następującymi okolicznościami:

\- celowe jest zapewnienie przejścia decyzji administracyjnych oraz koncesji na sprzedaż alkoholi w sposób, który zapewni nieprzerwane funkcjonowanie Działu Punkty Lotniskowe, a każda inna forma transferu powodowałaby obowiązek wystąpienia o nową koncesję na sprzedaż alkoholu;

\- mając na uwadze sposób skonstruowania umów najmu powierzchni komercyjnych na terenie lotnisk, jak również proces cesji tych umów, opisana forma Transferu jest najbardziej optymalna z perspektywy biznesowej.

Aktualnie Spółka przejmująca w ramach swojej działalności gospodarczej nie świadczy usług w postaci prowadzenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Intencją Spółki przejmującej jest podjęcie poprzez Transfer działalności w przedmiotowym obszarze. Spółka przejmująca po przeniesieniu na nią Działu Punkty Lotniskowe zamierza kontynuować prowadzoną przez ten Dział działalność w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym celu Spółka przejmująca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transferu składniki, w tym w szczególności aktywa materialne i niematerialne, pracowników oraz umowy, zezwolenia i koncesje.

Funkcjonowanie działów w ramach C. PL

Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Zakres i specyfika działalności biznesowej Działu Kawiarnie oraz Działu Punkty Lotniskowe, (łącznie „Działy”) różni się zasadniczo między sobą. Każdy z Działów koncentruje się na innych zadaniach, dostarczanych do różnych grup klientów z wykorzystaniem co do zasady różnych aktywów i pracowników. O odmiennej specyfice poszczególnych Działów świadczy np. sposób uzyskiwania przychodów przez każdy z nich - Dział Kawiarnie czerpie przychody przede wszystkim ze sprzedaży wygenerowanej przez sieć kawiarni, z kolei Dział Punkty Lotniskowe osiąga przychód ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na polskich lotniskach.

Poszczególne Działy dysponują odrębnymi przypisanymi do nich uprawnieniami, składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami o odpowiednim poziomie doświadczenia i wiedzy, pozwalającymi na wykonywanie zleconych im zadań i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w danym obszarze. Wszystko to stanowi funkcjonalnie (gospodarczo) powiązaną całość.

Wnioskodawca wskazuje, iż Dział Punkty Lotniskowe, zdolny jest do samodzielnego wykonywania przypisanych mu zadań, niezależnie od pozostałych części C. PL. Funkcje nabywane przez Dział Punkty Lotniskowe od innych części Spółki dzielonej (usługi prawne, księgowe, IT, HR) mają charakter jedynie wspierający jego możliwość samodzielnej realizacji zadań biznesowych. Dział Punkty Lotniskowe jest w stanie samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób płynny i ciągły, tak jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnieniem funkcjonalnym Działu Punkty Lotniskowe będącego przedmiotem Transferu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Kawiarnie oraz Dział Punkty Lotniskowe są wydzielone w strukturze C. PL, tj. są odrębnymi działami posiadającymi uprawnienia i środki umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do nich działalnością.

Do Działu Punkty Lotniskowe, tak samo jak i do Działu Kawiarnie, przypisano zasoby ludzkie dysponujące wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym wykonywanie zadań związanych z działalnością każdego z tych Działów. Przypisanie pracowników (do Działu Punkty Lotniskowe 99 osób) wynika z faktu, iż w rzeczywistości osoby te biorą udział w realizacji zadań z obszaru działalności tego Działu.

Poszczególne Działy wyposażone są w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu ich działalności biznesowej. Składniki te obejmują, w przypadku Działu Kawiarnie wyposażenie kawiarni, a w przypadku Działu Punkty Lotniskowe wyposażenie lokali gastronomiczno-kawiarnianych oraz wyspy handlowe i stoiska sprzedażowe. Do każdego z Działów przypisano własności niematerialne i prawne wykorzystywane w jego działalności.

Wszelkie umowy zarówno z klientami, kontrahentami jak i z dostawcami zawierane są przez C. PL jako stronę, niemniej możliwa jest identyfikacja i przypisanie poszczególnych umów do odpowiednich Działów, w tym Działu Punkty Lotniskowe. Klasyfikacja ta możliwa jest ze względu na fakt, że poszczególne Działy w większości przypadków współpracują z różnymi klientami, kontrahentami i dostawcami. Wobec tego, możliwe jest również co do zasady przyporządkowanie do każdego z Działów, w tym do Działu Punkty Lotniskowe, należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez nie działalności.

W celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział Punkty Lotniskowe i potwierdzono istniejące w praktyce wyodrębnienie. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów w ramach Spółki.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnieniem organizacyjnym Działu Punkty Lotniskowe będącego przedmiotem Transferu.

Wyodrębnienie finansowe

Dział Punkty Lotniskowe, tak samo jak i Dział Kawiarnie , funkcjonuje w sposób umożliwiający ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych dla każdego z Działów oraz porównywanie ich pod kątem rentowności czy realizacji celów finansowych. Dla każdego z Działów sporządzane są odrębne plany finansowe i prognozy budżetowe.

Ponadto, na potrzeby ustalania wyniku finansowego poszczególnych Działów, w tym również Działu Punkty Lotniskowe, w systemach księgowych Spółki utworzone zostały odrębne tzw. centra kosztowe, do których bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez dany dział.

Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych Działów, w tym do Działu Punkty Lotniskowe. W przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

Ponadto, w dniu Transferu będzie istniał oddzielny rachunek bankowy przypisany wyłącznie do Działu Punkty Lotniskowe, na którym znajdować będą się środki pieniężne przypisane do tego Działu.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnieniem finansowym Działu Punkty Lotniskowe będącego przedmiotem Transferu.

Szczegółowa charakterystyka Działu Punkty Lotniskowe

Działalność Działu Punkty Lotniskowe obejmuje prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Punkty te mają formę lokali restauracyjno-kawiarnianych, kawiarni oraz wysp lub wózków sprzedażowych, które specjalizują się w sprzedaży dań śniadaniowych i obiadowych, zdrowej żywności, kawy i innych napojów oraz innych drobnych wyrobów spożywczych.

Powyższa działalność prowadzona jest w oparciu o zawarte przez C. PL i przypisane do Działu Punkty Lotniskowe umowy, spośród których kluczowe są umowy najmu powierzchni na terenie terminali lotnisk oraz umowy cateringowe i na świadczenie usług gastronomicznych na rzecz linii lotniczych, jak również decyzje administracyjne i zezwolenia (np. na sprzedaż napojów alkoholowych, handel żywnością lub na działanie na terenie Wolnej Strefy Celnej). Umowy najmu nie mogę być cedowane na inne podmioty (w tym podmioty powiązane ze Spółką) bez zgody wynajmujących. Przeniesienie tych umów jest jednak możliwe bez konieczności uzyskania zgody wynajmujących w przypadku reorganizacji objętych zasadą sukcesji uniwersalnej (podział lub połączenie spółek).

Dział Punkty Lotniskowe w ramach swojej działalności korzysta z przypisanych do niego środków trwałych, w tym w szczególności wyposażenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych (np. stoliki, krzesła, fotele, elementy wystroju lokali, sprzęt kuchenny i barowy), wysp handlowych i stoisk sprzedażowych, jak również alokowanych do tego Działu zapasów (np. produkty spożywcze, jednorazowe naczynia i opakowania na żywność, środki czystości).

Ponadto, do Działu Punkty Lotniskowe przypisane są również wartości niematerialne i prawne, takie jak np. znaki towarowe (m.in. FLY DINING, JESZ FRESH) oraz autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na lotniskach w Polsce.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Dział Punkty Lotniskowe korzysta z różnego rodzaju usług zapewnianych przez pracowników C. PL nieprzypisanych do tego działu, takich jak np. usługi prawne, usługi księgowe, HR lub IT. Ponadto, Dział Punkty Lotniskowe, wspólnie z innymi częściami C. PL, korzysta także z usług zewnętrznych podmiotów, realizowanych w oparciu o umowy zawarte przez C. PL.

Wśród należności przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe wskazać można np. należności handlowe z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych na rzecz linii lotniczych. Zobowiązania wynikające z działalności tego Działu to m.in. zobowiązania z tytułu najmu powierzchni lub zobowiązania z tytułu zakupu produktów spożywczych, ziaren kawy, itp.

Przedmiot i okoliczności Transferu

Planowane jest, że w ramach Transferu dojdzie do przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, w drodze podziału przez wydzielenie, zespołu składników zawierającego składniki materialne i niematerialne, zobowiązania i należności, pracowników oraz umowy przypisane do Działu Punkty Lotniskowe. W oparciu o te składniki Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą w obszarze, który dotychczas nie był przez nią realizowany, tj. prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce.

Spośród wymienionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku elementów przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe w ramach Transferu na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną wszystkie elementy składające się na ten Dział, w szczególności przeniesione zostaną umowy najmu powierzchni na terenie lotnisk i umowy świadczenia usług gastronomicznych, zezwolenia, koncesje i decyzje administracyjne, pracownicy, środki trwałe i zapasy, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, jak również środki pieniężne znajdujące się w kasach poszczególnych punktów gastronomiczno-kawiarnianych i na rachunku bankowym, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z posiadania rachunku bankowego przypisanego do Działu Punkty Lotniskowe. Szczegółowa specyfikacja elementów przenoszonych w ramach Transferu znajdować się będzie w Planie Podziału sporządzonym przez Wnioskodawców zgodnie z wymogami KSH.

W stosunku do przenoszonych w ramach Transferu składników majątkowych, składających się na Dział Punkty Lotniskowe, Spółce dzielonej przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia.

Wnioskodawca zaznacza, że majątek, który pozostanie w Spółce po Transferze stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Kwestia ta nie jest przedmiotem pytań w niniejszym wniosku o interpretację, a powinna zostać przyjęta jako element zdarzenia przyszłego.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowany Transfer obejmujący podział przez wydzielenie Działu Punkty letniskowe należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku numerem 1)

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. w sytuacji gdy przedmiot planowanego Transferu dotyczącego podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe nie zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), czy Transfer stanowić będzie, w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego? (oznaczone we wniosku numerem 3)

3\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. w sytuacji gdy przedmiot planowanego Transferu dotyczącego podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe nie zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), czy Transfer stanowić będzie, w zakresie składników niematerialnych, nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej Spółki, a tym samym na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie poszczególnych niematerialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku numerem 4)

4\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 (tj. w sytuacji gdy Transfer stanowić będzie, w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego), czy podstawą opodatkowania Transferu będzie cena nabycia wydzielanych materialnych składników majątkowych składających się na Dział Punkty Lotniskowe określona w momencie dostawy, rozumiana jako wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień Transferu? (oznaczone we wniosku numerem 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowany Transfer obejmujący podział przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. w sytuacji gdy przedmiot planowanego Transferu dotyczącego podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe nie zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transfer stanowić będzie, w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. w sytuacji gdy przedmiot planowanego Transferu dotyczącego podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe nie zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transfer stanowić będzie, w zakresie składników niematerialnych, nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej Spółki, a tym samym na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie poszczególnych niematerialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 (tj. w sytuacji gdy Transfer stanowić będzie, w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego), podstawą opodatkowania Transferu będzie cena nabycia wydzielanych materialnych składników majątkowych składających się na Dział Punkty Lotniskowe określona w momencie dostawy, rozumiana jako wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień Transferu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy przeniesienie Działu Punkty Lotniskowe w ramach Transferu podlegać przepisom ustawy o VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy podział przez wydzielenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT (wskazanych w art. 6 ustawy o VAT) nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy VAT, który wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów. Transakcja zbycia obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel.\[1\] Zatem, czynność podziału przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie na spółkę przejmującą przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników będących przedmiotem Transferu może podlegać opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zatem, wykładnia pojęcia ZCP użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu Transferu na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja pojęcia ZCP powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu Transferu (tj. oceny, czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Transfer będzie dotyczył przeniesienia ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.\[2\]

ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przesłankami niezbędnymi do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są więc:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,

\- zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie

\- zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wszystkie ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie na dzień Transferu. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca przedstawia analizę spełnienia przytoczonych przesłanek w analizowanej sprawie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Dział Punkty Lotniskowe stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które realizują określone zadania gospodarcze. Celem Spółki dzielonej jest przeniesienia zasadniczo całego Działu Punkty Lotniskowe, a celem Spółki przejmującej jest również przejęcie całego Działu Punkty Lotniskowe.

W ramach Transferu dojdzie zatem do przeniesienia na Spółkę przejmującą szeregu składników materialnych i niematerialnych obecnie przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe tj.:

\- środków trwałych, w tym w szczególności wyposażenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych (np. stoliki, krzesła, fotele, elementy wystroju lokali, sprzęt kuchenny i barowy) jak również wysp handlowych i stoisk sprzedażowych;

\- zapasów (np. produkty spożywcze, jednorazowe naczynia i opakowania na żywność, środki czystości);

\- wartości niematerialnych i prawnych, takie jak np. znaki towarowe (m.in. FLY DINING, JESZ FR.ESH) oraz autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na lotniskach w Polsce;

\- pracowników dysponujących odpowiednią wiedzą oraz kwalifikacjami;

\- praw i obowiązków wynikających z umów (np. umowy najmu powierzchni na terenie terminali lotnisk oraz umowy cateringowe i na świadczenie usług gastronomicznych na rzecz linii lotniczych);

\- decyzji administracyjnych i zezwoleń (np. na sprzedaż napojów alkoholowych, handel żywnością lub na działanie na terenie Wolnej Strefy Celnej);

\- środków pieniężnych znajdujących się w kasach poszczególnych punktów gastronomiczno- kawiarnianych oraz na rachunku bankowym;

\- praw i obowiązków związanych z rachunkiem bankowym;

\- należności (np. z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych na rzecz linii lotniczych);

\- zobowiązań (np. zobowiązania z tytułu najmu powierzchni lub zobowiązania z tytułu zakupu produktów spożywczych i ziaren kawy).

Nie ulega wątpliwości, że zarówno składniki materialne i niematerialne, jak również zobowiązania i należności przypisane do Działu Punkty Lotniskowe, które mają zostać przeniesione na Spółkę przejmującą, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki te nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle powiązane funkcjonalnie między sobą. Każdy z tych składników spełnia określoną rolę w działalności gospodarczej, będąc częścią większej, wyspecjalizowanej całości (tj. Działu Punkty Lotniskowe). Z powyższego wynika, że Transfer obejmie elementy (składniki majątkowe i niemajątkowe) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych (przed Transferem prowadzonych w strukturze Spółki dzielonej poprzez Dział Punkty Lotniskowe). Tym samym należy stwierdzić, że przedmiot Transferu tj. zespół składników materialnych i niematerialnych obecnie przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (innymi słowy jest wyodrębniony funkcjonalnie).\[3\] Zatem, w ramach Transferu w zakresie Działu Punkty Lotniskowe dojdzie do przeniesienia zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu Punkty Lotniskowe świadczy również fakt, że przedmiot jego działalności i sposób uzyskiwania przychodów, tj. prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce, nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzonej dotychczas np. w ramach ZCP).\[4\]

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie przeniesiony w ramach Transferu, posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ww. składniki materialne i niematerialne składają się obecnie na Dział Punkty Lotniskowe i są wystarczające do prowadzenia przez ten dział działalności gospodarczej. Dział Punkty Lotniskowe wyposażony jest zatem we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, włączając w to pracowników dysponujących odpowiednią wiedzą i kwalifikacjami. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że składniki te zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą, należy stwierdzić, że Spółka przejmująca przejmie zespól obejmujący składniki materialne, niematerialne oraz pracowników mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Punkty Lotniskowe korzysta z różnego rodzaju usług świadczonych zarówno przez pozostałe części Spółki dzielonej oraz inne podmioty powiązane i niepowiązane. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta nie wpływa na zdolność przedmiotu Transferu do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym na spełnienie analizowanej przesłanki. Tożsamy pogląd funkcjonuje w orzecznictwie\[5\] \- sądy administracyjne i organy podatkowe twierdzą, że korzystanie z dostawców/usługodawców zewnętrznych na potrzeby działalności gospodarczej nie przekreśla zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.\[6\]

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Dział Punkty Lotniskowe spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Dominująca praktyka organów podatkowych pokazuje, że o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP mogą świadczyć następujące okoliczności:

\- postanowienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,\[7\]

\- miejsce w strukturze podatnika jako dział, wydział, oddział itp.\[8\]

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów, a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów, w tym Działu Punkty Lotniskowe, Spółka dzielona podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział Punkty Lotniskowe. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów, w tym Działu Punkty Lotniskowe, w ramach Spółki.

Dodatkowo w ramach przygotowań do Transferu, Spółka dzielona przygotowała zgodnie z KSH szczegółowy Plan Podziału, w ramach którego wyczerpująco opisane zostały składniki majątku przypadające w ramach podziału Spółce przejmującej.

Przytoczone informacje dowodzą więc, że Dział Punkty Lotniskowe będący przedmiotem Transferu jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania danemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych określonych wskaźników finansowych.

W ocenie organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.\[9\]

Ponadto WSA w Warszawie w Wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, wskazał, że: „Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Z wyodrębnieniem finansowym mamy więc do czynienia już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Dział Punkty Lotniskowe funkcjonuje w ramach Spółki w sposób umożliwiający ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych dla tego działu, porównywanie Działu Punkty Lotniskowe z pozostałymi częściami Spółki pod kątem jego rentowności czy realizacji celów finansowych, itp. Dla Działu Punkty Lotniskowe sporządzane są odrębne plany finansowe i prognozy budżetowe.

Na potrzeby ustalania wyniku finansowego Działu Punkty Lotniskowe w systemach księgowych Spółki dzielonej utworzone zostało odrębne tzw. centrum kosztowe, do których bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez Dział Punkty Lotniskowe.

Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do Działu Punkty Lotniskowe. W przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja do Działu Punkty Lotniskowe możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

Dodatkowo, w dniu Transferu będzie istniał oddzielny rachunek bankowy przypisany wyłącznie do Działu Punkty Lotniskowe na którym będą przechowywane środki pieniężne przypisane do tego Działu.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że Dział Punkty Lotniskowe będący przedmiotem Transferu jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca po przejęciu Działu Punkty Lotniskowe w ramach Transferu zamierza kontynuować świadczenie usług w postaci prowadzenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych na terenie lotnisk w Polsce. W tym celu Spółka przejmująca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transferu składniki przypisane do Działu Punkty Lotniskowe, w tym w szczególności know-how, aktywa materialne i niematerialne, pracowników, kluczowe umowy, zezwolenia i decyzje administracyjne.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

W uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 2 właściwe będą przepisy ustawy o VAT oraz spostrzeżenia Wnioskodawcy zawarte w części „Uwagi wstępne” uzasadnienia do Pytania nr 1, a także powołane tam interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transfer będzie miał formę podziału przez wydzielenie oraz przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą zgodnie art. 528 oraz art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W zamian za majątek otrzymany w ramach Transferu, Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółki dzielonej udziały własne, których wartość emisyjna odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego majątku.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział przez wydzielenie powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Mając na uwadze wcześniej przytoczone przepisy, podział przez wydzielenie, w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, będzie więc stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W wyniku Transferu (tj. podziału przez wydzielenie) dojdzie do dostawy towarów, czyli przeniesione zostanie prawo do rozporządzania jak właściciel\[10\] składnikami materialnymi przypisanymi w ramach Spółki dzielonej do Działu Punkty Lotniskowe. Czynność ta będzie jednak dla Spółki dzielonej nieodpłatna, gdyż nie otrzyma ona od Spółki przejmującej żadnego wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie (ekwiwalentu). Ekwiwalentność dotyczyć będzie bowiem wyłącznie C. L., która jako jedyny akcjonariusz Spółki dzielonej w zamian za składniki przeniesione w ramach Transferu, otrzyma od Spółki przejmującej jej udziały. Zatem, przeniesienie składników materialnych w ramach Transferu stanowić będzie nieodpłatną dostawę towarów.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności nieodpłatne w pewnych okolicznościach mogą być zrównane z czynnościami odpłatnymi. Uznanie przeniesienia własności składników materialnych w ramach Transferu za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, zależne jest od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

2) przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

3) przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wszystkie ww. warunki będą spełnione, gdyż Spółka dzielona jest czynnym podatnikiem VAT i planuje nieodpłatnie zbyć towary (składniki materialne Działu Punkty Lotniskowe) należące do jej przedsiębiorstwa. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółce dzielonej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych składników materialnych przenoszonych w ramach Transferu.

Jednocześnie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, czyli w sytuacji gdy przedmiot planowanego Transferu dotyczącego podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe nie zostanie uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania czynności wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Transfer, jako podział przez wydzielenie, stanowić będzie w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (tj. obejmujących podział przez wydzielenie).\[11\]

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Innymi słowy, każde świadczenie podatnika VAT, które nie może być zakwalifikowane jako dostawa towarów, powinno stanowić świadczenie usług. Tym samym, przeniesienie składników niematerialnych w ramach Transferu, stanowić będzie świadczenie usług. Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, czynność ta będzie dla Spółki dzielonej nieodpłatna, gdyż nie otrzyma ona od Spółki przejmującej żadnego wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie. Zatem, przeniesienie składników niematerialnych w ramach Transferu stanowić będzie z perspektywy Spółki dzielonej nieodpłatne świadczenie usług.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach może być zrównane z opodatkowanym VAT odpłatnym świadczeniem usług.

Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że jednym z warunków, którego spełnienie jest niezbędne dla zrównania nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług, jest wykonanie tego świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. ustawa o VAT nie precyzuje jednak na podstawie jakich przesłanek czy kryteriów należy ocenić, czy dane świadczenie usług jest wykonywane do celów działalności gospodarczej podatnika czy nie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dokonanie Transferu jest niezbędne, aby możliwa była kontynuacja działalności gospodarczej Działu Punkty Lotniskowe. Jednocześnie Transfer dokonywany jest na zasadzie sukcesji uniwersalnej, a więc z perspektywy formalno-prawnej mamy do czynienia z pełną kontynuacją biznesu, a czynność reorganizacyjna jest niezbędna do tego, aby ten kontynuowany biznes nadal generował przychody podatkowe i sprzedaż opodatkowaną VAT. W tym kontekście zdaniem Wnioskodawcy Transfer jest dokonywany do celów związanych z działalnością gospodarczą (w celu zapewnienia jej kontynuacji).

Zatem, skoro Transfer zrealizowany zostanie do celów działalności gospodarczej Spółki, nie dojdzie do spełnienia jednego z wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT warunków zrównania nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług. Tym samym, Transfer, w zakresie składników niematerialnych, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Jak wprost wynika z brzmienia przytoczonego przepisu, w sytuacji gdy Transfer stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tj. nieodpłatne przekazanie towarów zrównane z dostawą towarów), przepis ten znajdzie zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania VAT w związku z Transferem.

Podstawą opodatkowania VAT może być więc cena nabycia składników majątkowych przeniesionych w ramach Transferu lub też w przypadku braku ceny nabycia - koszt ich wytworzenia, określone w momencie dostawy tych składników, tj. w dacie Transferu.

Odniesienie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia określonych w momencie dostawy składników oznacza, że podstawą opodatkowania nie będzie historycznie określona cena nabycia lub koszt wytworzenia, ale wartości te stosownie odniesione do dnia, w którym dojdzie do ich przekazania, tj. na dzień Transferu. W przypadku towarów nabywanych (a takie będę przedmiotem Transferu), w praktyce prowadzi to zrównania ceny nabycia poszczególnych składników przenoszonych na Spółkę przejmującą do wartości rynkowej tych składników na dzień Transferu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.\[12\] W przypadku używanych środków trwałych, będących przedmiotem Transferu, będzie to ich wartość rynkowa na dzień Transferu, a więc uwzględniająca ich faktyczne zużycie czy też spadek wartości z uwagi na postęp technologiczny.

Podkreślenia wymaga nadto, iż cena nabycia ustalona na potrzeby art. 29a ust. 2 ustawy o VAT powinna być ujmowana w wartości netto, tj. bez VAT. Przyjęcie przeciwnego podejścia prowadziłoby bowiem do naliczania podatku VAT od podatku VAT, co należy w tej konstrukcji uznać za niedopuszczalne.

Zatem, w sytuacji gdy Transfer stanowić będzie nieodpłatne przekazanie towarów zrównane z dostawą towarów, a tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT, podstawą opodatkowania Transferu będzie cena nabycia wydzielanych składników majątkowych składających się na Dział Punkty Lotniskowe określona w momencie dostawy, rozumiana jako wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień Transferu.

Podsumowanie.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Dział Punkty Lotniskowe, będący przedmiotem Transferu, spełnia wszystkie kryteria składające się na definicję ustawową ZCP i jako taki stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowany w ramach Transferu podział przez wydzielenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki dzielonej, z uwagi na fakt, że zarówno wydzielany Dział Punkty Lotniskowe, jak i majątek pozostający w Spółce stanowić będą ZCP.

Ponadto, planowany Transfer w postaci podziału przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe, jako przeniesienie ZCP, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowany Transfer obejmujący podział przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe należy traktować jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt i ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Niemniej jednak w przypadku uznania przez tut. Organ, że przedmiot planowanego Transferu, tj. Dział Punkty Lotniskowe, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transfer stanowić będzie, w zakresie składników materialnych, nieodpłatne przekazanie towarów zrównane na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dostawą towarów. Tym samym przekazanie poszczególnych materialnych składników majątkowych przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe będących przedmiotem Transferu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego.

Jednocześnie, w odniesieniu do składników niematerialnych Transfer stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Podstawą opodatkowania Transferu, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, będzie cena nabycia wydzielanych materialnych składników majątkowych składających się na Dział Punkty Lotniskowe określona w momencie dostawy, rozumiana jako wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień Transferu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT :

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „Ksh”).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Podział może być dokonany przez:

1) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z opisu planowanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) jest spółką kapitałową, której podstawowa działalność prowadzona jest obecnie w następujących dwóch odrębnych obszarach:

\- prowadzenie sieci kawiarni pod marką C. zlokalizowanych w Polsce („Dział Kawiarnie”);

\- prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na lotniskach w Polsce („Dział Punkty Lotniskowe”).

Działalność Działu Punkty Lotniskowe obejmuje prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Punkty te mają formę lokali restauracyjno-kawiarnianych, kawiarni oraz wysp lub wózków sprzedażowych, które specjalizują się w sprzedaży dań śniadaniowych i obiadowych, zdrowej żywności, kawy i innych napojów oraz innych drobnych wyrobów spożywczych.

Powyższa działalność prowadzona jest w oparciu o zawarte przez C. PL i przypisane do Działu Punkty Lotniskowe umowy, spośród których kluczowe są umowy najmu powierzchni na terenie terminali lotnisk oraz umowy cateringowe i na świadczenie usług gastronomicznych na rzecz linii lotniczych, jak również decyzje administracyjne i zezwolenia (np. na sprzedaż napojów alkoholowych, handel żywnością lub na działanie na terenie Wolnej Strefy Celnej). Umowy najmu nie mogę być cedowane na inne podmioty (w tym podmioty powiązane ze Spółką) bez zgody wynajmujących. Przeniesienie tych umów jest jednak możliwe bez konieczności uzyskania zgody wynajmujących w przypadku reorganizacji objętych zasadą sukcesji uniwersalnej (podział lub połączenie spółek).

Dział Punkty Lotniskowe w ramach swojej działalności korzysta z przypisanych do niego środków trwałych, w tym w szczególności wyposażenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych (np. stoliki, krzesła, fotele, elementy wystroju lokali, sprzęt kuchenny i barowy), wysp handlowych i stoisk sprzedażowych, jak również alokowanych do tego Działu zapasów (np. produkty spożywcze, jednorazowe naczynia i opakowania na żywność, środki czystości).

Ponadto, do Działu Punkty Lotniskowe przypisane są również wartości niematerialne i prawne, takie jak np. znaki towarowe (m.in. FLY DINING, JESZ FRESH) oraz autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na lotniskach w Polsce.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Dział Punkty Lotniskowe korzysta z różnego rodzaju usług zapewnianych przez pracowników C. PL nieprzypisanych do tego działu, takich jak np. usługi prawne, usługi księgowe, HR lub IT. Ponadto, Dział Punkty Lotniskowe, wspólnie z innymi częściami C. PL, korzysta także z usług zewnętrznych podmiotów, realizowanych w oparciu o umowy zawarte przez C. PL.

Wśród należności przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe wskazać można np. należności handlowe z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych na rzecz linii lotniczych. Zobowiązania wynikające z działalności tego Działu to m.in. zobowiązania z tytułu najmu powierzchni lub zobowiązania z tytułu zakupu produktów spożywczych, ziaren kawy, itp.

Obecnie rozważany jest podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę przejmującą Działu Punkty Lotniskowe, który dokonany zostanie na początku 2023 r. („Transfer”). Transfer będzie miał formę podziału przez wydzielenie oraz przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą zgodnie art. 528 oraz art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. W zamian za majątek otrzymany w ramach Transferu, Spółka przejmująca wyda jedynemu akcjonariuszowi Spółki dzielonej udziały własne, których wartość odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego majątku.

Planowane jest, że w ramach Transferu dojdzie do przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, w drodze podziału przez wydzielenie, zespołu składników zawierającego składniki materialne i niematerialne, zobowiązania i należności, pracowników oraz umowy przypisane do Działu Punkty Lotniskowe. W oparciu o te składniki Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą w obszarze, który dotychczas nie był przez nią realizowany, tj. prowadzenie punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce.

Spośród wymienionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku elementów przypisanych do Działu Punkty Lotniskowe w ramach Transferu na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną wszystkie elementy składające się na ten Dział, w szczególności przeniesione zostaną umowy najmu powierzchni na terenie lotnisk i umowy świadczenia usług gastronomicznych, zezwolenia, koncesje i decyzje administracyjne, pracownicy, środki trwałe i zapasy, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, jak również środki pieniężne znajdujące się w kasach poszczególnych punktów gastronomiczno-kawiarnianych i na rachunku bankowym, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z posiadania rachunku bankowego przypisanego do Działu Punkty Lotniskowe. Szczegółowa specyfikacja elementów przenoszonych w ramach Transferu znajdować się będzie w Planie Podziału sporządzonym przez Wnioskodawców zgodnie z wymogami KSH.

Aktualnie Spółka przejmująca w ramach swojej działalności gospodarczej nie świadczy usług w postaci prowadzenia punktów gastronomiczno-kawiarnianych znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Intencją Spółki przejmującej jest podjęcie poprzez Transfer działalności w przedmiotowym obszarze. Spółka przejmująca po przeniesieniu na nią Działu Punkty Lotniskowe zamierza kontynuować prowadzoną przez ten Dział działalność w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym celu Spółka przejmująca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transferu składniki, w tym w szczególności aktywa materialne i niematerialne, pracowników oraz umowy, zezwolenia i koncesje.

Wątpliwości Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą kwestii czy planowany Transfer obejmujący podział przez wydzielenie Działu Punkty Lotniskowe należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym zbycie to będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że Dział Punkty Lotniskowe który będzie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak wskazaliście Państwo we wniosku – Dział Punkty Lotniskowe jest wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej, tj. jest odrębnym działem posiadającym uprawnienia i środki umożliwiające samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do nich działalnością. Do Działu, przypisano zasoby ludzkie dysponujące wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym wykonywanie zadań związanych z jego działalnością. Dział wyposażony jest w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu jego działalności biznesowej. Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział Punkty Lotniskowe i potwierdzono istniejące w praktyce wyodrębnienie. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów w ramach Spółki.

Wydzielony zespół składników majątkowych jest również w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony finansowo o czym świadczy to, że jak wskazano we wniosku, oba działy, funkcjonują w sposób umożliwiający ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych dla każdego z Działów oraz porównywanie ich pod kątem rentowności czy realizacji celów finansowych. Dla każdego z Działów sporządzane są odrębne plany finansowe i prognozy budżetowe. Ponadto, na potrzeby ustalania wyniku finansowego poszczególnych Działów, w tym również Działu Punkty Lotniskowe, w systemach księgowych Spółki utworzone zostały odrębne tzw. centra kosztowe, do których bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez dany dział. Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych Działów, w tym do Działu Punkty Lotniskowe. Ponadto, w dniu Transferu będzie istniał oddzielny rachunek bankowy przypisany wyłącznie do Działu Punkty Lotniskowe, na którym znajdować będą się środki pieniężne przypisane do tego Działu.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Dział Punkty Lotniskowe jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Dział Punkty Lotniskowe osiąga przychód ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem punktów gastronomiczno-kawiarnianych zlokalizowanych na polskich lotniskach. Zakres i specyfika działalności biznesowej Działu Kawiarnie oraz Działu Punkty Lotniskowe, różni się zasadniczo między sobą. Każdy z Działów koncentruje się na innych zadaniach, dostarczanych do różnych grup klientów z wykorzystaniem co do zasady różnych aktywów i pracowników. Jak Państwo wskazaliście Dział dysponuje odrębnymi przypisanymi do niego uprawnieniami, składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami o odpowiednim poziomie doświadczenia i wiedzy, pozwalającymi na wykonywanie zleconych im zadań i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w danym obszarze. Wszystko to stanowi funkcjonalnie (gospodarczo) powiązaną całość.

Ponadto wskazaliście Państwo, że Dział Punkty Lotniskowe, zdolny jest do samodzielnego wykonywania przypisanych mu zadań, niezależnie od pozostałych części Spółki Dzielonej. Funkcje nabywane przez Dział Punkty Lotniskowe od innych części Spółki dzielonej (usługi prawne, księgowe, IT, HR) mają charakter jedynie wspierający jego możliwość samodzielnej realizacji zadań biznesowych. Dział Punkty Lotniskowe jest w stanie samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób płynny i ciągły, tak jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonego w ramach przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem aportu do Spółki Przejmującej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych składający się na Dział Punkty Lotniskowe stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej oraz jest w stanie samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania oraz prowadzić działalność gospodarczą w taki sposób, w jaki dokonują tego samodzielne podmioty funkcjonujące na rynku, z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich, technicznych, finansowych oraz majątkowych.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych – Działu Punkty Lotniskowe - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowany podział i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Punkty Lotniskowe do spółki przejmującej, która kontynuowała będzie działalności z wykorzystaniem tego zespołu składników nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na warunkowy charakter pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5, nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż oczekiwali ich Państwo wyłącznie w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

* * *

\[1\] Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): _„Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej"._

\[2\] Przykładowo: w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, w Wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, w Wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1691/11, w Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, oraz w Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/G11044/08.

\[3\] Por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN oraz Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM. W pierwszej z przytoczonych interpretacji indywidualnych DKIS wskazał między innymi, że: _„wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”._

\[4\] Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn.IPPB5/45io-iO22/i5-2/AK wskazująca, iż _"jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się także na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat."_ oraz przywołane tam orzecznictwo.

\[5\]Por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/G) 117/10, Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF.

\[6\] Por. Wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, gdzie Sąd wskazał, że: _„Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”._

\[7\] Por. Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN, Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP, Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1158/13-2/DG, oraz Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS.

\[8\] Por. Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN, Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP, Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ, oraz. Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1158/13-2/DG

\[9\] Por. Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 kwietnia 2020 r.. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN, Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP, Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM, Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-254/15-4/MJ, oraz Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443- 1158/13-2/DG.

\[10\] Kwestię „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym” i podkreślił uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Tak więc pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

\[11\] Por. Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 września 2020 r., sygn. 0112-KDn.1-2.4012.268.2020.2.NF.

\[12\] Por, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.420.2020.2.MWJ, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.729.2018.2.AW.