Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1161/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatek w postaci ceny zapłaconej zbywcy (deweloperowi) oraz poniesione w okresie od 7.12.2007 r. do 25.01.2011 r. wydatki związane z wykończeniem mieszkania.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; posiadacz; posiadanie; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2013 r. (data wpływu 14.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 maja 2006 roku mąż Wnioskodawczyni podpisał w imieniu Wnioskodawczyni i swoim umowę z „N.” sp. z o. o. na wybudowanie lokalu mieszkalnego nr 147 w budynku segmentu wielorodzinnego, stanowiącego budynek mieszkalny. Według zapisów tej umowy strony ustaliły zakres, cenę, sposób i terminy zapłaty oraz czas realizacji inwestycji. Przy podpisaniu umowy została opłacona pierwsza rata. Na dalszą część inwestycji Wnioskodawczyni wraz mężem uzyskała hipoteczny kredyt mieszkaniowy pod zastaw budowanego lokalu. Umowę na kredyt została podpisana 26 czerwca 2006 roku. Pozostałe wpłaty dokonywane były zgodnie z harmonogramem. W dniu 07 grudnia 2007 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała klucze do mieszkania podpisując „protokół odbioru technicznego”.

Od tego czasu rozpoczęli prace związane z wykończeniem mieszkania, dokonując zakupów materiałów budowlanych. Jednocześnie cały czas oczekiwali na podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nich i dokumentującego fakt zakupu lokalu. Developer, spółka „N.” sp. z o.o. przez prawie cztery lata odkładała podpisanie aktu notarialnego tłumacząc ten fakt problemami proceduralnymi. Ostatecznie akt notarialny dokumentujący zakup i przenoszący własność podpisany został 25 stycznia 2011 roku. Mieszkanie to Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała 26 listopada 2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przepisów prawa podatkowego art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c można zaliczyć zapłatę za budowę mieszkania zgodnie z umową oraz wydatki poniesione na wykończenie mieszkania w okresie od 7 grudnia 2007 roku do 25 stycznia 2011 roku (dzień podpisania aktu notarialnego zakupu) jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w przypadku sprzedaży tego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w czasie posiadania lokalu. Pomimo tego, że akt notarialny podpisany został 25 stycznia 2011 roku, prawo posiadania było przy Wnioskodawczyni i jej mężu w związku z podpisaną umową, zapłatą całej umówionej kwoty i przekazania protokołem odbioru technicznego lokalu. Otrzymali też klucze i mieli prawo wykonywania prac wykończeniowych. Ponadto art. 336 kodeksu cywilnego definiuje fakt posiadania i nie ogranicza go tylko na właścicieli, lecz również na inne prawa dysponowania lokalem, natomiast art. 22 ust. 6c pdof odnosi się właśnie do faktu posiadania.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Wnioskodawczyni uważa, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, poniesionych przed podpisaniem aktu notarialnego dokumentującego zakup lokalu jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Moment nabycia nieruchomości w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu niewątpliwie związany jest z przeniesieniem prawa własności i również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment ten został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 § 2 ww. ustawy jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron.

Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Zatem dla skutecznego nabycia rozumianego jako przeniesienie prawa własności nieruchomości prawo cywilne przewiduje szczególną formę jaką jest forma aktu notarialnego. Natomiast przepis art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną, czynność dokonana bez zastosowania tej formy jest nieważna. Nie wywołuje ona określonych w jej treści skutków prawnych.

Z treści złożonego wniosku wywieść należy, że w dniu 26.05.2006 r. mąż Wnioskodawczyni w imieniu obojga małżonków zawarł umowę na wybudowanie lokalu mieszkalnego nr 147 w budynku segmentu wielorodzinnego, stanowiącego budynek mieszkalny. Przy podpisaniu umowy została opłacona pierwsza rata. Na dalszą część inwestycji Wnioskodawczyni wraz mężem uzyskała hipoteczny kredyt mieszkaniowy pod zastaw budowanego lokalu. W dniu 7 grudnia 2007 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała klucze do mieszkania podpisując „protokół odbioru technicznego”. Od tego czasu rozpoczęli prace związane z wykończeniem mieszkania, dokonując zakupów materiałów budowlanych. Akt notarialny dokumentujący zakup i przenoszący własność podpisany został 25 stycznia 2011 roku. Mieszkanie to Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała 26 listopada 2011 roku.

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że za datę nabycia nieruchomości można uznać dopiero datę podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce 2011 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – w rozpatrywanym przypadku w 2013 r. stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten posługuje się pojęciem udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynionych w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie zatem do powołanych przepisów należy stwierdzić, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia mogą być także wydatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych związanych z nabyciem nieruchomości. Do kosztów nabycia należeć będą zatem poniesione opłaty notarialne za sporządzenie umów sprzedaży.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą być również udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Pojęcie „posiadanie” użyte w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności.

Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, a więc również poniesione przed podpisaniem ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, ale w czasie kiedy deweloper przekazał klucze do nieruchomości i Wnioskodawca wraz z małżonką mogli wykonywać w niej prace wykończeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Do nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poczynionych w czasie jego posiadania, można zaliczyć wydatki poniesione na wykończenie tego lokalu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w stanie deweloperskim mogą być zatem wydatki poniesione na prace wykończeniowe przedmiotowego mieszkania.

A zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatek w postaci ceny zapłaconej zbywcy (deweloperowi) oraz poniesione w okresie od 7.12.2007 r. do 25.01.2011 r. wydatki związane z wykończeniem mieszkania.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy tylko Pani jako Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pani małżonka.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.