Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-357/11-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Jak w przedstawionym stanie faktycznym ustalić w Spółce wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego dla celów amortyzacji podatkowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2011r. (data wpływu 21.04.2011r.), uzupełnionym w dniu 23.05.2011r. (data wpływu pisma do BKIP w Płocku), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej praw ochronnych do znaku towarowego objętego wraz z wkładem niepieniężnym stanowiącym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 07.12.2010r. do 30.11.2011r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej praw ochronnych do znaku towarowego objętego wraz z wkładem niepieniężnym stanowiącym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 07.12.2010r. do 30.11.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, której rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do 30 listopada, natomiast pierwszy rok podatkowy trwa od daty rozpoczęcia działalności do 30 listopada 2011r. Rozważane jest nabycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowane\] części przedsiębiorstwa. Wnoszącym wkład będzie inna spółka kapitałowa (dalej SK). W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będzie prawo ochronne do znaku towarowego powstałe w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym. SK nabyła znak towarowy w drodze aportu (akt notarialny z dnia 30.11.2000r.). Wniosek o objęcie znaku ochroną został złożony w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 30.06.1999r. (wnioskodawcą był poprzedni właściciel znaku — osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą). Decyzję o udzieleniu ochrony Urząd Patentowy wydał w dniu 18.02.2003r. W dniu 16.11.2004r. Urząd Patentowy wydał na wniosek SK decyzję o zmianie uprawnionego (z osoby fizycznej na SK). Na moment aportu niezarejestrowany znak towarowy został ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych SK w dniu 8.12.2000r. wyłącznie dla celów amortyzacji bilansowe\] (nie podlegał amortyzacji podatkowej).

Nabycie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego przez Spółkę nastąpi w pierwszym roku podatkowym, tj. do dnia 30 listopada 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak w przedstawionym stanie faktycznym ustalić w Spółce wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego dla celów amortyzacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy

W przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi na fakt nieujęcia prawa do zarejestrowanego znaku towarowego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych SK, Spółka ujmie to prawo w wartości:

*   rynkowej na dzień otrzymania aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy; lub

*   różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumianą jako wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) — dalej nowelizacja - podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., z tym że:

1.  art. 1 9a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011r.

Spółka (której rok podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, a pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 7 grudnia 2010r. do dnia 30 listopada 2011r.), pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 2011r. zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w pierwszym roku podatkowym tj. do dnia 30 listopada 2011r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Prawo do zarejestrowanego znaku towarowego stanowi wartość niematerialną i prawną (dalej również jako WNiP), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, tj. prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej.

W zakresie ustalania wartości początkowej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego — wartości niematerialnej i prawnej zastosowanie będą miały przepisy art. 16g ust. 9-10a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.).

Art. 1 6g ust. 9 ustawy o CIT:

„W razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.”

Art. 16g ust. 10 ustawy o ClT:

„W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.”

Art. 1 6g ust. 10a ustawy o CIT:

„Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.”

Powyższe przepisy oznaczają więc, iż:

*   w przypadku, gdy prawo do zarejestrowanego znaku towarowego zostałoby ujęte w ewidencji SK konieczne byłoby ‚„przepisanie” przez Spółkę wartości początkowej tego prawa wynikające z ksiąg SK na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT;

*   w przypadku, gdy prawo do zarejestrowanego znaku towarowego nie zostałoby ujęte w ewidencji SK możliwa byłaby wycena przez Spółkę prawa do znaku towarowego w wysokości:
    1.  rynkowej wartości na dzień otrzymania aportu w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT; lub
    2.  w przypadku niewystąpienia wartości firmy o której mowa w art. 16g ust 2 ustawy o CIT zastosowanie będzie miał art. 16g ust 10 pkt 2 w zw. z ust 10 ustawy o CIT zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych określa się jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 pkt 2 do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oznacza, iż ich wartość powinna być ustalona jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport a wartością składników majątku niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy Spółka powinna więc rozpoznać wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego (nieujętego w ewidencji wnoszącego aport) w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumianą jako wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym istotny dla ustalenia wartości początkowej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego jest więc fakt ujęcia tego prawa w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych SK. Należy więc przy tym wskazać, iż SK ujęła w ewidencji (dla celów bilansowych) wyłącznie znak towarowy nabyty w 2000r. w drodze aportu, czyli przed dokonaniem rejestracji w Urzędzie Patentowym. Jak wskazuje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych znak towarowy, na który nie została udzielona ochrona wynikająca z rejestracji w Urzędzie Patentowym nie stanowi wartości niematerialnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. „Prawo do znaku towarowego” powstaje więc dopiero w momencie rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Stanowisko powyższe potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 11 czerwca 2010r., nr ITPB1/415-262b/10/WM (interpretacja ta został wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak z uwagi na analogiczne przepisy zachowuje ona aktualność w przypadku aportu niezarejestrowanego znaku towarowego do spółki będącej osobą prawną):

„W analizowanym przypadku, spółka komandytowa nabędzie tytułem wkładu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu do spółki komandytowej, ta nowo powstała spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyska prawo ochronne na znak towarowy — prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółce komandytowej ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale „wytworzone” przez spółkę komandytową. W szczególności, nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółka komandytowa nabędzie wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez spółkę komandytową, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

*   prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (art. 22d ust. 2 ww. ustawy),
*   nie ustala się wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 22f ust. 3 tej ustawy),
*   nie potrąca się kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów (art. 22 ust. S ustawy)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008r., nr IPPB3/423-1189/08/GJ, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku znaków towarowych, Spółka zamierza uzyskać ochronę na gruncie ustawy PWP. Zgodnie z art. 120 ustawy PWP „Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, (. . .) może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy”. Na taki znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Zgodnie z art. 149 ustawy PWP: „Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych”. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy.

W świetle powyższego, trudno uznać, że Spółka nabywa prawo ochronne do znaku towarowego od podmiotów trzecich (Zleceniobiorców). W stanie faktycznym opisanym we wniosku prawo ochronne do znaku towarowego Spółka nie nabędzie od podmiotu trzeciego (zbywcy), lecz uzyska w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym. W wyniku zaś zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym uzyskała „prawo ze zgłoszenia”. Oznacza to, że samo uzyskanie prawa autorskiego do dzieła (tj. logo) jest tylko elementem związanym z tworzeniem „WNIP”. W swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystywać będzie prawo, o którym mowa w ustawie o PWP (a nie prawo autorskie do utworu). W taki sposób wytworzone prawo do znaku towarowego, zdaniem Spółki, nie jest WNIP w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Oznacza to, że Spółka nie będzie uprawniona do wprowadzenia znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.”

Skoro więc „prawo do znaku towarowego” nie stanowiło dla SK WNiP w rozumieniu przepisów podatkowych i w związku z tym nie podlegało wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, w przypadku zbycia przez SK ww. prawa w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jako nabywca ustalenia wartości początkowej ww. prawo zastosuje przepis art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o CIT. Oznacza to, iż prawo do zarejestrowanego znaku towarowego powinno zostać wycenione w wartości:

*   rynkowej wartości na dzień otrzymania aportu w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy; lub

*   różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumianą jako wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż:

1.  Prawo do znaku towarowego” powstało w SK w wyniku rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym (18.02.2003r.) oraz w wyniku wydania decyzji o zmianie uprawnionego z osoby fizycznej na SK (16.11.2004 r.);
2.  Prawo to w sposób prawidłowy nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych SK, gdyż nie doszło do jego nabycia przez SK (art. 16b ustawy o CIT nie przewiduje możliwości wytworzenia WNiP);
3.  Nie można utożsamiać znaku towarowego (nabytego w drodze aportu w 2000r. i ujętego w ewidencji dla celów bilansowych) z prawem ochronnym do znaku towarowego powstałym w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym. W momencie dokonania aportu takie prawo ochronne w ogóle nie istniało. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych niezarejestrowany znak towarowy nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i w związku z tym nie może podlegać amortyzacji podatkowej.
4.  Skoro prawo do zarejestrowanego znaku towarowego nie zostało ujęte w księgach SK, Spółka ustalając wartość początkową znaku towarowego (wniesionego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 30 listopada 2011r.) zastosuje przepis art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o CIT. Oznacza to, iż prawo do zarejestrowanego znaku towarowego powinno zostać wycenione w wartości:
    1.  rynkowej wartości na dzień otrzymania aportu w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy; lub
    2.  różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumianą jako wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.