Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-396/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznych podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas odbywania podróży służbowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas odbywania podróży służbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonywał i wykonuje działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego. Działalność gospodarcza była prowadzona w okresie od września 2010 r. do sierpnia 2012 r. oraz jest prowadzona od 5 sierpnia 2013 r. do chwili obecnej.

W centralnej ewidencji działalności gospodarczej wskazano, że miejscem wykonywania działalności Wnioskodawcy są miasta T. i K. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje on między innymi usługi projektowania inżynierskiego oraz konsultacji i doradztwa związanego z maszynami, procesami przemysłowymi dla firm z sektora motoryzacyjnego. Usługi te wykonywane były i są dla firm zagranicznych, będących zleceniodawcami, mającymi siedziby na terytorium Wielkiej Brytanii. Aktualnie nie są wykonywane usługi dla firm polskich, ale w przyszłości takie zlecenia mogą być realizowane, bo Wnioskodawca jest otwarty na współpracę z innymi kontrahentami.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, według zasad tzw. podatku liniowego. Miejscem interesów życiowych Wnioskodawcy jest Polska. Zlecenia z kontrahentami zagranicznymi są generalnie zawierane na okres jednego roku, a czynności są wykonywane bezpośrednio u kontrahenta poza granicami Polski oraz zdalnie z terytorium RP. Sam pobyt na poza granicami Polski ma jedynie charakter tymczasowy.

Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wyjazd na terytorium innego państwa członkowskiego UE ma charakter podróży służbowej w celu wykonania zlecenia dla kontrahenta zagranicznego i w ten sposób uzyskania przychodu.

Podróże służbowe z Polski do Wielkiej Brytanii odbywane są w sposób ciągły i często długotrwały co oznacza, że np. zdarza się, że wyjazd służbowy poza siedzibę firmy w celu realizacji zlecenia trwa np. w skali kwartału od 1,5 miesiąca do 2 miesięcy, a nawet 2 miesięcy i kilku dni. Wynika to z charakteru zlecenia np. uzyskiwania informacji i danych niezbędnych do procesu projektowania części karoserii samochodowych oraz zarządzania procesami produkcyjnymi tych części oraz wskazania właściwych wniosków doradczych usprawniających te procesy. Podczas pobytu w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca wykonuje zlecenie także w soboty i niedziele, przygotowując się do realizacji kontraktu. Po powrocie do Polski w siedzibie swojego przedsiębiorstwa (miejsce zamieszkania) kontynuuje zdalnie realizację zleconej usługi.

Wykonywanie usługi na terytorium Wielkiej Brytanii jest realizowane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę w lokalu należącym do podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Poza granicami Polski Wnioskodawca nie posiada, ani też nie wynajmuje żadnego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznych podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podróżą służbową jest z kolei każda podróż przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, która pozostaje w związku z tą działalnością i ma na celu osiągnięcie przychodu. Można zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym sądów administracyjnych i interpretacyjnym organów podatkowych za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań związanych z działalnością gospodarczą prowadzonych poza granicami kraju, niezależnie od czasu jej trwania.

Podróże przedsiębiorcy są podróżami służbowymi i stosownie do postanowień przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety za każdą dobę z tytułu tych podróży zarówno krajowych, jak i zagranicznych, niezależnie od okresu ich trwania stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w odniesieniu do zagranicznej podróży służbowej:

*   przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), które obowiązywało do 28 lutego 2013 roku
*   przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 167), które obowiązuje od 1 marca 2013 roku, do chwili obecnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki Sądów Administracyjnych, w których wskazano, co następuje:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 stwierdzono, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom (LEX nr 171320).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 430/09 wskazano, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usługi, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonaniu zawartej umowy (LEX nr 590759).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2025/07 podano, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podroży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie upoważnił organów podatkowych do decydowania kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywane zadania będzie podróżą służbową. Za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 sygn. akt III SA/Wa 120/2007, zdaniem Sądu organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do różnicowania podróży podatników ze względu na ich incydentalne lub stałe związanie z działalnością prowadzoną przez podatnika. Z tego względu Sąd uznał, że podróżą służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest każdy wyjazd poza miejscowość, w której osoba ta ma miejsce swej siedziby jako przedsiębiorca, podjęty w celu wykonywania tej działalności. Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 171320).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 584/06 potwierdzono, że podróżą służbową pracodawcy, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, będzie wyjazd poza miejsce prowadzenia działalności, związany z wykonywaniem zadań prowadzonej firmy (LEX nr 279665), Gazeta Prawna 2007/8/156. Co więcej w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w glosie A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, M.Podat. 2006/6/50, t. 2, do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, że: "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określone we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów".
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 676/06 czytamy (\`(...)\`) w ocenie Sądu, zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za zagraniczną podróż służbową należy, więc uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Za nieuprawnione, zdaniem Sądu, uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług lekarskich) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym, bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, uprawnienia do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. (\`(...)\`).

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów skarbowych m. in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. nr ILPB1/415-1184/11-4/AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2007 r. nr IBPB1/415-351/08/BK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2008 r. nr IBPB1/415-426/08/ ZK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 września 2008 r. nr IBPB 1/415-496/08/ BK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2008 r. nr ILPB1/415-735/08-2/AK,
*   decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r. nr 1401/BF-I/4160-0038/1/07/AG,
*   decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2006 r. nr PB2/005-SIP-131/06,
*   postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 21 lutego 2007 r. nr UA1-1/415-3/2007/RB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – obowiązujące od 1 marca 2013 r., które zastąpiło – obowiązujące do dnia 28 lutego 2013 r. – przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z treścią ww. rozporządzeń, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują m. in. diety

Podkreślenia również wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego. Działalność gospodarcza była prowadzona w okresie od września 2010 r. do sierpnia 2012 r. oraz jest prowadzona od 5 sierpnia 2013 r. do chwili obecnej. Usługi te wykonywane były i są dla firm zagranicznych, będących zleceniodawcami, mającymi siedziby na terytorium Wielkiej Brytanii. Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wyjazd na terytorium innego państwa członkowskiego UE ma charakter podróży służbowej w celu wykonania zlecenia dla kontrahenta zagranicznego i w ten sposób uzyskania przychodu. Podróże służbowe z Polski do Wielkiej Brytanii odbywane są w sposób ciągły i często długotrwały co oznacza, że np. zdarza się, że wyjazd służbowy poza siedzibę firmy w celu realizacji zlecenia trwa np. w skali kwartału od 1,5 miesiąca do 2 miesięcy, a nawet 2 miesięcy i kilku dni. Wynika to z charakteru zlecenia np. uzyskiwania informacji i danych niezbędnych do procesu projektowania części karoserii samochodowych oraz zarządzania procesami produkcyjnymi tych części oraz wskazania właściwych wniosków doradczych usprawniających te procesy. Podczas pobytu w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca wykonuje zlecenie także w soboty i niedziele, przygotowując się do realizacji kontraktu. Po powrocie do Polski w siedzibie swojego przedsiębiorstwa (miejsce zamieszkania) kontynuuje zdalnie realizację zleconej usługi. Wykonywanie usługi na terytorium Wielkiej Brytanii jest realizowane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę w lokalu należącym do podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Poza granicami Polski Wnioskodawca nie posiada, ani też nie wynajmuje żadnego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli odbywane przez Wnioskodawcę zagraniczne podróże służbowe związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, to stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.