Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.713.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na podstawie wyliczonego prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; korekta-korekta podatku; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w przypadku inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego w trybie i na zasadach określonych w art. 90c oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i sposobu jego realizacji w przypadku inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Miasto na prawach powiatu – jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W latach 2017-2018 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu byłego OWN. W ramach tej inwestycji wykonano poniższe prace:

*   wodny plac edukacyjny – liczne urządzenia zabawowe zasilane wodą na nawierzchni bezpiecznej – utrzymanie placu wraz z kosztami eksploatacyjnymi należy do obowiązków MOSiR;
*   budynek technologiczny – pomieszczenia sanitarne, przebieralnie, pomieszczenia techniczne i socjalne dla pracowników obsługi (MOSiR);
*   park widokowy – obiekt posiada różne siedziska uformowane na skarpie (forma amfiteatralna) i wyłożoną kostką betonową scenę, na której można prezentować różnorakich wykonawców lub ustawić ekran oraz podpiąć aparaturę nagłośniającą do np. kina letniego. Obiekt może być użytkowany pod wynajem,
*   tężnia solankowa – obiekt otwarty, jedynie zadaszony, zasilany solanką umożliwiający inhalację – w utrzymaniu i eksploatacji MOSiR,
*   zielone tereny rekreacyjne – utrzymywane i eksploatowane przez MOSiR,
*   schody terenowe, murki oporowe, dojścia i dojazdy brukowane – utrzymywane i eksploatowane przez MOSiR,
*   elementy małej architektury – ławki, kosze, stojaki dla rowerów itp. – utrzymywane i eksploatowane przez MOSiR.

Miasto jest inwestorem zadania i wszystkie faktury za realizację wystawiane były przez wykonawców na Miasto. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.).

Początkowo na realizację inwestycji Miasto zamierzało uzyskać dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej i przygotowywało projekt o dofinansowanie w ramach programu I pn. „…”. Projekt polegał na zagospodarowaniu terenu byłego OWN zgodnie z projektem budowlanym przygotowanym przez firmę zewnętrzną. W grudniu 2015 r. na potrzeby wniosku aplikacyjnego ustalono następujące założenia do realizacji projektu, mianowicie: przewidziana infrastruktura kubaturowa planowana jest pod wynajem na działalność gospodarczą, natomiast istnieje możliwość wykorzystania pozostałej infrastruktury do sprzedaży opodatkowanej. Ostatecznie Miasto nie otrzymało dofinansowania dla realizacji projektu. Dlatego została podjęta decyzja o realizacji tylko części z powyższego zakresu ze środków własnych Miasta.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r. (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie – 9 sierpnia 2018 r.). Teren OWN od 1996 r. na podstawie Uchwały Rady Miasta administrowany jest przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR). Nakłady i infrastruktura powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostały przekazane do MOSiR nieodpłatnie dowodami PT. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Miasta, która od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Przed zakończeniem inwestycji przyjęto założenie (decyzja Prezydenta Miasta), iż na terenie OWN będzie możliwość wydzierżawienia miejsc pod stoiska handlowe (działalność usługowo-gastronomiczna) jak również komercyjny wynajem całej nie zabudowanej powierzchni kompleksu na organizację festynów i imprez plenerowych organizowanych np. przez pracodawców dla swoich pracowników i ich rodzin. Obiekty na terenie po byłym OWN pełnią funkcje rekreacyjno-sportowe.

W związku z wątpliwościami co do ostatecznego wykorzystania terenu OWN w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z rewitalizacją OWN. Wyżej przedstawione sposoby wykorzystania i zarządzania OWN nie zostały odzwierciedlone w żadnych dokumentach (uchwałach, zarządzeniach, decyzjach) – nie było takiego wymogu, gdyż ostatecznie decyzje w tym zakresie Miasto zamierzało podjąć dopiero na etapie poprzedzającym zakończenie realizacji inwestycji, która zgodnie z umową z wykonawcą robót budowlanych została zakończona 30 lipca 2018 r.

Od dnia otwarcia obiektu OWN jest wykorzystywany do wykonywania działalności:

*   gospodarczej – najem powierzchni na cele działalności handlowej i gastronomicznej,
*   poza działalnością gastronomiczną – organizacja imprez ogólnodostępnych, nieodpłatnych dla mieszkańców – wieczorek taneczny, kino plenerowe, pikniki.

MOSiR realizuje działania w dziedzinie sportu masowego i rekreacji i w toku prowadzonej działalności wykonuje czynności:

*   opodatkowane VAT – najem lokali, dzierżawa terenów, sprzedaż biletów wstępu do zarządzanych obiekt,
*   niepodlegające VAT – organizacja imprez masowych, udostępnianie zarządzanych obiektów dla uczniów szkół.

MOSiR nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

Na rok 2018 MOSiR ustalił zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 9%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN i w jakim zakresie?
2.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN, w jaki sposób należy dokonać odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji – jednostki budżetowej zarządzającej obiektem OWN.
2.  Wnioskodawca realizacji odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN winien dokonać w trybie i na zasadach określonych w art. 90c oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT, tj. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W przypadku pozostałych towarów i usług należy dokonać korekty jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego. Pierwszej korekty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać według powyższych zasad w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w przypadku inwestycji polegającej na rewitalizacji byłego OWN,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego w trybie i na zasadach określonych w art. 90c oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostek jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy też zauważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

W myśl art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca w latach 2017-2018 zrealizował inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu byłego OWN. Nakłady i infrastruktura powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostały nieodpłatnie przekazane do MOSiR – jednostki budżetowej Miasta. OWN jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą. MOSiR nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Na rok 2018 MOSiR ustalił zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 9 %.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

W odniesieniu do zakupów związanych z realizacją projektu polegającego na zagospodarowaniu terenu byłego OWN, który wykorzystywany jest zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (najem powierzchni na cele działalności handlowej i gastronomicznej) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (organizacja imprez ogólnodostępnych, nieodpłatnych dla mieszkańców), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na realizację ww. inwestycji, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę budżetową wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. MOSiR, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na rewitalizacji terenów byłego OWN, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zauważa się, że powołany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Roczna korekta – w zależności od przyporządkowanego danemu towarowi lub usłudze okresu korekty – dotyczy całej wartości podatku naliczonego w przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty rocznej dokonuje się przez cały okres korekty (za każdy rok) w przypadku nieruchomości przez 10 lat, a w przypadku ruchomości przez 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem sposób korekty, o której mowa w art. 90c ustawy w powiązaniu z art. 91 ust. 2 ustawy zależy od wartości początkowej środka trwałego oraz od tego, czy jest to nieruchomość czy też inny środek trwały, którego w wartość początkowa przekracza lub nie przekracza kwoty 15.000 zł.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2017-2018 zrealizował inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu byłego OWN. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rewitalizacją OWN.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca może to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za lata 2017-2018 na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czy stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku. Dokonując obliczeń Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym inwestycja zostanie oddana do użytku.

W konsekwencji, jak już wyżej wskazano, w sytuacji gdy podatek naliczony z tytułu realizacji inwestycji nie został odliczony we wskazanych wyżej okresach prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących ww. inwestycji przysługuje za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 roku, a następnie sporządzenia korekty rocznej za rok 2018 w deklaracji składanej za styczeń 2019 na podstawie art. 90c w związku z art. 91 ust. 2. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w momencie dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy zarówno za rok 2017 jak i 2018 prewspółczynnik ostateczny za te lata jest już Wnioskodawcy znany.

W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności prewspółczynnika wstępnego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz rozliczania podatku w oparciu o ten wstępny prewspółczynnik, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej preproporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji w roku 2019 za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2018, powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla roku 2018. Taka sama zasada dotyczy korekty nieodliczonego podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2017. Dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za 2017 rok, Wnioskodawca winien zastosować prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla 2017 roku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokona korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2017 i 2018, w których dokonano nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik za te lata, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie miał obowiązku dokonania korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa.

Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o prewspółczynik obliczony dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat począwszy od 2020 r. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że pierwszej korekty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. Również stanowisko Wnioskodawcy nie uwzględnia prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2017 i 2018 na mocy art. 86 ust. 13.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.