Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-370/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na niego, jako wspólnika Spółki, część kwoty 401.857 zł, zapłaconą na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 1051(1) k.p.c.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która od 1994 r. prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność wydawniczą, w ramach której mieści się między innymi wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. Spółka posiada ugruntowaną pozycję na rynku, jednakże działa w warunkach silnej konkurencji i podejmuje decyzje inwestycyjne co do przedsięwzięć obarczonych sporym ryzykiem gospodarczym. Po wprowadzeniu na rynek czasopism krzyżówkowych w małym formacie podmiot konkurujący wniósł przeciwko Spółce powództwo, w którym zażądał zakazania czynów nieuczciwej konkurencji, zakazania naruszania praw ze znaku towarowego oraz zapłatę określonej kwoty zadośćuczynienia. Sąd Apelacyjny, prawomocnym wyrokiem, oddalając roszczenia związane z zadośćuczynieniem oraz naruszeniem praw do znaków towarowych, opisał zakazane zestawienie elementów graficznych okładki czasopism kwestionowanych przez konkurenta i tym samym dopuścił możliwość dalszego wprowadzenia przez Spółkę na rynek czasopism krzyżówkowych po dostosowaniu wyglądu okładki przy uwzględnieniu opisu wskazanego w wyroku. Spółka dostosowała wygląd okładek spornych czasopism do zaleceń Sądu Apelacyjnego. Mimo to na skutek wniosku podmiotu konkurującego Spółka została prawomocnie ukarana grzywną w wysokości 1.000 zł przez Sąd Rejonowy, która zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogła być skutecznie uchylona. Grzywna została zapłacona. Po wydaniu postanowienia w sprawie w/w grzywny i wobec treści w/w wyroku Sądu Apelacyjnego Spółka ponownie zmodyfikowała wygląd okładki po raz drugi dostosowując się do zaleceń Sądu Apelacyjnego. W dniu 3 maja 2012 r. weszła w życie nowelizacja Kodeksu postępowania cywilnego, która w istotny sposób zmieniła ryzyko związane z prowadzeniem tej inwestycji. Konkurent Spółki, w związku z wejściem w życie nowelizacji Kodeksu postępowania cywilnego, polegającej na wprowadzeniu przepisu art. 1051(1) k.p.c., wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie Spółce zapłaty sumy pieniężnej w kwocie 400.000 złotych (pierwotnie była to kwota 200.000 zł, jednakże żądanie wniosku zostało rozszerzone) oraz zobowiązanie Spółki do zapłaty kwoty 200.000 zł w za każde kolejne naruszenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Roszczenie związane było z wyglądem okładki czasopism krzyżówkowych w małym formacie po drugim dostosowaniu ich wyglądu do zaleceń w/w wyroku Sądu Apelacyjnego. Sąd uznał roszczenia podmiotu konkurującego za zasadne, w związku z czym Spółka wniosła zażalenie do sądu wyższej instancji na rzeczone postanowienie. Sąd wyższej instancji oddalił zażalenie i jednocześnie zasądził na rzecz konkurenta Spółki zwrot kosztów postępowania zażaleniowego. W rezultacie Spółka została zobowiązana do zapłaty sumy 401.857 zł w związku z naruszeniami, których zdaniem sądu dopuszczono się w przedmiotowej sprawie oraz do zwrotu kosztów postępowania sądowego. Mimo odwołania orzeczenie uprawomocniło się. Rzeczona kwota została przez Spółkę uiszczona w całości i ponownie dokonano zmiany wyglądu okładek kwestionowanych czasopism. Sąd Rejonowy nakładając grzywnę i następnie zasądzając sumę pieniężną przewidzianą w art. 1051(1) k.p.c. opierał się na swojej ocenie szaty graficznej okładek, a w przypadku zasądzania kwoty 400.000 zł na całkowitej dowolności, co do ustalenia jej wysokości. Brał pod uwagę wielkość nakładów wszystkich czasopism wydawanych przez Spółkę, a nie tylko spornych, ogólną pozycję Spółki na rynku wydawniczym, a przede wszystkim zysk osiągnięty w roku 2011 r., zaś w 2012 r. – stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych. Od wysokości zysku i środków pieniężnych uzależnił wysokość zasądzonej sumy. Natomiast Ustawodawca formułując treść art. 1051(1) k.p.c. nie wprowadził zasad ustalania wysokości sumy pieniężnej ani jej dolnej/górnej granicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na niego, jako wspólnika Spółki, część kwoty 401.857 zł, zapłaconą na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 1051(1) k.p.c.?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazana w pytaniu kwota może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja legalna kosztów uzyskania przychodów na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób prawnych znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. wyrok NSA z 27.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11). Tym samym, przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są następujące: a) wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym), b) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, c) wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, d) został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, rzeczone przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu takiej regulacji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, zapłata kwoty opisanej w niniejszym wniosku spełnia wszystkie wskazane wcześniej przesłanki, co implikuje stwierdzenie, że może być przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, wydatek Wnioskodawcy został faktycznie i definitywnie poniesiony, a więc zgodnie z wymogami precyzowanymi w orzecznictwie nosi on znamię rzeczywistości. „Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia” – tak m.in. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca wpłacając wynikającą z orzeczeń sądowych kwotę na rzecz podmiotu konkurującego, uszczuplił swoje aktywa i powiększył pasywa w sposób definitywny. Podobny pogląd na tę kwestię zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z 12.02.2008 r. (I SA/Po 1608/07): „Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. (\`(...)\`) Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane”.

Odnosząc się jeszcze do przesłanki definitywności warto mieć na uwadze, że Wnioskodawca wyczerpał drogę, na której można kwestionować rozstrzygnięcia sądowe w polskim postępowaniu cywilnym, czego rezultatem jest prawomocność zapadłego orzeczenia. W związku z tym Wnioskodawca nie ma już prawnej możliwości podważenia wspomnianych rozstrzygnięć, dlatego też poniesiony wydatek nie może zostać uznany za tymczasowy. Po drugie, ustawa o CIT wymaga, by wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z konstrukcji językowej przepisu wynika zatem, że wystarczy zrealizowanie tylko jednego ze wspomnianych celów, by omawiana przesłanka została spełniona. Wnioskodawca uważa, iż poniesiony wydatek należy zakwalifikować jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ze względu na istotny związek pomiędzy przychodem wynikającym z przedsięwzięcia a ryzykiem związanym z jego realizacją. Należy zauważyć, że związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 25.09.2008 r. (III SA/Wa 656/08) stwierdzono bowiem: „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Kosztem uzyskania będzie zatem każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy opisywany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ istotą każdej prowadzonej działalności gospodarczej jest ryzyko, które ponosi każdy przedsiębiorca realizując zaplanowane przedsięwzięcia. Ryzyko jest zatem nieodzownym elementem gry rynkowej. Warunki działalności gospodarczej są determinowane przez szereg czynników trudnych do przewidzenia i precyzyjnego określenia. Niełatwo jest bowiem, nawet w krótkim horyzoncie czasowym, określić jednoznacznie kierunki zmiany koniunktury gospodarczej, poziom kosztów i cen, kursy walut, oprocentowanie kredytów, zmianę popytu na poszczególne wyroby, zmiany prawa, a także zachowanie podmiotów konkurujących. „Ryzyko oznacza, że faktyczne korzyści finansowe z danego przedsięwzięcia mogą okazać się mniejsze niż przewidywano przy jego podejmowaniu lub mogą nawet przerodzić się w straty. Im większa oczekiwana skala zysków w stosunku do zaangażowanego kapitału, tym większa skala ryzyka i na odwrót” – por. W. Bień, Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa, wyd. VII, Warszawa 2005. O tym, jak istotne znaczenie dla przedsiębiorców ma ryzyko działalności gospodarczej i odpowiednie nim zarządzanie świadczy chociażby powstanie usług w zakresie Enterprise RiskManagment (ERM), których istotą jest opracowanie systemu metod i działań zmierzających do obniżenia stopnia oddziaływania ryzyka na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego i do podejmowania w tym celu optymalnych decyzji. Szczegółowe poznanie charakteru i zakresu potencjalnego ryzyka pozwala na wybór w odpowiednim czasie czynności zapobiegawczych (np. ubezpieczenie od niektórych rodzajów ryzyka) bądź też minimalizujących jego wpływ i skutki. Nawet jednak wykorzystanie zaawansowanego systemu zarządzania ryzykiem nie powoduje jego wyeliminowania z praktyki działalności gospodarczej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ Wnioskodawca, mimo działań podjętych w celu dostosowania swojego produktu do wymogów określonych w wyroku Sądu Apelacyjnego, ponosił ryzyko nieprawidłowego przeprowadzenia tych zmian i dokonania takiej oceny przez sąd rozstrzygający w sprawie. Istotnym w tym miejscu jest, że postępowanie sądowe, które doprowadziło do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny było prowadzone przez Sąd Okręgowy od roku 2002, tj. przez okres 6-ciu lat, odbyło się szereg rozpraw, miała miejsce intensywna wymiana pism procesowych pomiędzy stronami i sprawa budziła szereg wątpliwości w składzie orzekającym. Natomiast orzeczenie zasądzające sumę pieniężną 401.857 zł było prowadzone przez Sąd Rejonowy, wyłącznie w okresie roku, tj. od maja 2013 do maja 2014, nastąpiła niewielka wymiana pism procesowych, odbyło się tylko kilka rozpraw. Zatem ryzyko pobieżnej analizy stanu faktycznego przy ocenie zmodyfikowanych okładek i wymogów opisanych w wyroku w/w Sądu Apelacyjnego było znaczne.

Ponadto ziściło się również ryzyko niekorzystnej dla Wnioskodawcy zmiany prawa, której przejawem było dodanie do Kodeksu postępowania cywilnego art. 1051(1), na podstawie którego Spółka została zobowiązana do zapłaty swoistego świadczenia kompensacyjno-odszkodowawczego na rzecz konkurenta rynkowego w związku z podstawowym celem swojej działalności gospodarczej, tj. osiąganiem przychodów. Warto również mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny polskiego prawa podatkowego, dla kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu uzyskania przychodów nie ma znaczenia to, czy przychód został faktycznie uzyskany. „Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły” – D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014. Ustawodawca dostrzega zatem fakt, iż przedsiębiorcy w związku z działalnością gospodarczą i podejmowanymi w jej trakcie decyzjami biznesowymi każdorazowo dokonują działań zmierzających do osiągnięcia przychodów. Nie każde jednak działanie przedsiębiorcy zapewnia ekonomiczny sukces w zaplanowanych rozmiarach, gdyż może prowadzić do straty lub przynajmniej minimalizacji zysków. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki poniesione w zamiarze osiągnięcia przychodu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od skutków przedsięwzięcia. Tę argumentację wspiera także fakt, że ustawodawca nie nakazuje wiązać określonych kosztów z określonymi przychodami, dzięki czemu możliwe jest kwalifikowanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów (w ogólności, z różnych przedsięwzięć), które jednak nie skutkują osiągnięciem przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

O spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje więc celowość poniesienia danego wydatku. Powinna być ona oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Trzeba jednak pamiętać, że to podatnik decyduje o kierunkach, skali oraz zróżnicowaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Podatnik samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Warto również zauważyć, że ziszczenie się konieczności poniesienia kosztu w określonej wysokości nie musi chronologicznie poprzedzać przychodu. Zdarza się bowiem tak, że rezultaty określonych decyzji biznesowych nie są jeszcze w pełni znane ani w momencie ich podejmowania, ani w trakcie realizacji, ani nawet w momencie zakończenia procesu gospodarczego. Często jest bowiem tak, że w związku z szeroką skalą działalności gospodarczej niektóre skutki ujawniają się ze sporym opóźnieniem, co nie zmienia jednak faktu, że nadal mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ są nierozerwalnie związane z przychodami, które uzyskuje przedsiębiorca. Wniosek z tego taki, że dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej można powiedzieć, że choćby potencjalnie możliwe jest, iż doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Spółka, podejmując decyzje biznesowe w omawianym przypadku, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, miała uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów. Szansa i skala ich osiągnięcia była jednak uzależniona od poziomu ryzyka (kosztów decyzji), które należy zaakceptować w związku z realizacją przedsięwzięcia. O prawdziwości tej oceny świadczy fakt, że Spółka de facto odnotowała znaczny zysk, wynikający z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na konieczność zapłaty świadczenia kompensacyjno-odszkodowawczego zysk uległ odpowiedniemu zmniejszeniu względem wartości prognozowanej. Ziściły się bowiem niektóre z możliwych ryzyk. Zaistniałe zdarzenia były efektem ryzyka podejmowanego przez przedsiębiorcę wprowadzającego nowy produkt na rynek, który fakt ewentualnego postępowania cywilnego rozpoznaje jako ryzyko gospodarcze, a które wzrosło już w trakcie realizacji inwestycji, tj. w momencie powzięcia informacji o kształcie planowanej nowelizacji Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym należna konkurentowi kwota stanowi jeden z kosztów obniżających uzyskany przychód, ze względu na swój związek ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności w konkretnej branży. Po trzecie, opisywane świadczenie nie znajduje się w katalogu wydatków z mocy ustawy nieuznawanych za koszt, które skatalogowano w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamkniętą grupę wyjątków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, mimo iż mogą spełniać warunki sformułowane na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog ten jest rozbudowany, jednakże wynika to z tej zasady wykładni przepisów prawa, która stwierdza, że odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle, a w razie wątpliwości korzystać z wykładni zwężającej, która pozwala rozstrzygać ewentualne wątpliwości na korzyść reguły ogólnej. W tym przypadku reguła ogólna znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie odnalazł w katalogu wyjątków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kategorii, która obejmowałaby choćby podobny wydatek o charakterze kompensacyjno-odszkodowawczym, którego źródłem jest orzeczenie sądu powszechnego wydane na podstawie art. 1051(1) k.p.c. Zgodnie z tym analizowaną przesłankę należy uznać za spełnioną. Po czwarte, wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wniosek ten wynika m.in. z wyroku WSA w Krakowie z 23.04.2009 r. (I SA/Kr 296/09), w którym stwierdzono, że „1/Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2/Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3/Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”. Przesłanka ta została wypracowana w piśmiennictwie prawa podatkowego, a z czasem przeniknęła również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jej sformułowanie, a następnie konsekwentne stosowanie ma na celu rozwianie wątpliwości związanych z kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale przedsiębiorca ponosi je w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich ponoszenie wiąże się z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. „W istocie przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się w konsekwencji, że na gruncie normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika poniesione w interesie przedsiębiorstwa” – por. A. Mariański, Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego sposobu rozumienia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu w podatkach dochodowych, Prz. Pod. 2006, nr 6, s. 16. Analizowany we wniosku wydatek, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia przesłankę związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jego poniesienie nastąpiło na skutek orzeczenia sądowego, które wydano w związku z działalnością wydawniczą Wnioskodawcy, której przedmiotem jest m.in. wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. W rezultacie, brak jest argumentów odmawiających wydatkowi związku z działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono już wyżej, koszty ponoszone w związku z niekorzystnymi dla przedsiębiorców orzeczeniami sądów są na gruncie teorii zarządzania ryzykiem kwalifikowane jako jeden z elementów oceny planowanego przedsięwzięcia pod kątem opłacalności. Ewentualne roszczenia konkurentów były przez Spółkę przewidywane i rozpatrywane jako ewentualne koszty, które mogą pojawić się w związku z określoną działalnością i konkretnym przedsięwzięciem. Po piąte, wydatek winien zostać prawidłowo udokumentowany. Przesłanka ta stanowi swoistą klamrę spinającą warunki konieczne dla prawidłowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednia dokumentacja procesu decyzyjnego, przebiegu postępowania cywilnego, jak również fakt zapłaty w pełni potwierdza fakty i tezy wyrażone we wniosku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie o charakterze kompensacyjno-odszkodowawczym, które na mocy orzeczenia sądowego wydanego w oparciu o przepis art. 1051(1) k.p.c. Spółka przekazała na rzecz podmiotu konkurencyjnego, jest wydatkiem spełniającym wszystkie przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 tego Kodeksu: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2 tegoż artykułu).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest wspólnikiem spółki komandytowej.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników takich spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazaniem należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z powyższej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce komandytowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie zgodnie z przytoczonym przepisem wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Zgodnie z jego treścią: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Natomiast kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 Kodeksu cywilnego.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w omawianej regulacji, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przy czym niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego w wyniku własnych zaniedbań, a odszkodowaniem wypłaconym na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Zgodnie z art. 1051 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101): jeżeli dłużnik ma obowiązek zaniechać pewnej czynności lub nie przeszkadzać czynności wierzyciela, sąd, w którego okręgu dłużnik działał wbrew swemu obowiązkowi, na wniosek wierzyciela po wysłuchaniu stron i stwierdzeniu, że dłużnik działał wbrew obowiązkowi, nałoży na niego grzywnę. Tak samo sąd postąpi w razie dalszego wniosku wierzyciela.

Natomiast w myśl art. 10511 § 1 ww. ustawy: w sytuacji, o której mowa w art. 1051 § 1, sąd, na wniosek wierzyciela, po wysłuchaniu stron i stwierdzeniu, że dłużnik działał wbrew obowiązkowi, może zamiast nałożenia grzywny nakazać dłużnikowi zapłatę na rzecz wierzyciela określonej sumy pieniężnej za dokonane naruszenie oraz zagrozić nakazaniem zapłaty określonej sumy pieniężnej za każde kolejne naruszenie obowiązku, stosownie do jego treści, niezależnie od roszczeń przysługujących wierzycielowi na zasadach ogólnych.

Po stwierdzeniu, że dłużnik w dalszym ciągu działał wbrew obowiązkowi, sąd, na wniosek wierzyciela, po wysłuchaniu stron, nakazuje dłużnikowi zapłatę wierzycielowi sumy pieniężnej. Tak samo sąd postąpi w razie dalszego wniosku wierzyciela (art. 10511 § 2 ww. ustawy).

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej: Spółka), prowadzi działalność wydawniczą, w ramach której mieści się m.in. wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. Po wprowadzeniu na rynek czasopism krzyżówkowych w małym formacie podmiot konkurujący wniósł przeciwko Spółce powództwo, w którym zażądał zakazania czynów nieuczciwej konkurencji, zakazania naruszania praw ze znaku towarowego oraz zapłatę określonej kwoty zadośćuczynienia. Sąd Apelacyjny, prawomocnym wyrokiem, oddalając roszczenia związane z zadośćuczynieniem oraz naruszeniem praw do znaków towarowych, opisał zakazane zestawienie elementów graficznych okładki czasopism kwestionowanych przez konkurenta i tym samym dopuścił możliwość dalszego wprowadzenia przez Spółkę na rynek czasopism krzyżówkowych po dostosowaniu wyglądu okładki przy uwzględnieniu opisu wskazanego w wyroku. Spółka dostosowała wygląd okładek spornych czasopism do zaleceń Sądu Apelacyjnego. Mimo to na skutek wniosku podmiotu konkurującego Spółka została prawomocnie ukarana grzywną w wysokości 1.000 zł przez Sąd Rejonowy, która zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogła być skutecznie uchylona. Grzywna została zapłacona. Po wydaniu postanowienia w sprawie ww. grzywny i wobec treści ww. wyroku Sądu Apelacyjnego Spółka ponownie zmodyfikowała wygląd okładki po raz drugi dostosowując się do zaleceń Sądu Apelacyjnego. Z uwagi na nowelizację Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie wprowadzenia przepisu art. 10511 k.p.c. konkurent Spółki wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie Spółce zapłaty sumy pieniężnej w kwocie 400.000 złotych (pierwotnie była to kwota 200.000 zł, jednakże żądanie wniosku zostało rozszerzone) oraz zobowiązanie Spółki do zapłaty kwoty 200.000 zł w za każde kolejne naruszenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Roszczenie związane było z wyglądem okładki czasopism krzyżówkowych w małym formacie po drugim dostosowaniu ich wyglądu do zaleceń ww. wyroku Sądu Apelacyjnego. Sąd uznał roszczenia podmiotu konkurującego za zasadne, w związku z czym Spółka wniosła zażalenie do sądu wyższej instancji na rzeczone postanowienie. Sąd wyższej instancji oddalił zażalenie i jednocześnie zasądził na rzecz konkurenta Spółki zwrot kosztów postępowania zażaleniowego. W rezultacie Spółka została zobowiązana do zapłaty sumy 401.857 zł w związku z naruszeniami, których – zdaniem sądu –dopuszczono się w tej sprawie oraz do zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rzeczona kwota została przez Spółkę uiszczona w całości i ponownie dokonano zmiany wyglądu okładek kwestionowanych czasopism.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że kwota zapłacona przez Spółkę na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 10511 Kodeksu postępowania cywilnego nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia niniejszego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższych wyjaśnień każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne.

Należy zauważyć, że konieczność zapłaty wskazanej we wniosku kwoty 401.857 zł (obejmującej również zwrot kosztów postępowania sądowego) wynikała z działania Spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. z naruszeń, których – zdaniem Sądu – dopuszczono się w niniejszej sprawie. Ponadto niniejsza zapłata w całości raczej uszczupla majątek Spółki, niż zabezpiecza (ochrania) jego źródło. Nie jest również ukierunkowana na zachowanie źródła przychodów. Zapłata taka pozostaje również bez wpływu na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności wydawniczej, ponieważ jej celem nie jest uzyskiwanie przez Spółkę przyszłych przychodów (zapłata ta w żaden sposób nie jest podporządkowana osiągnięciu przychodów przez Spółkę). Celem wypłaty niniejszej kwoty jest zwolnienie z ciążącego zobowiązania wynikającego z wyroku sądowego. Takiego działania nie można zatem zakwalifikować do działań podmiotu gospodarczego podjętych w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Należy również dodać, że ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki w postaci negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa przez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

W związku z tym niniejszy wydatek poniesiony z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kwoty wynikającej z art. 10511 Kodeksu postępowania cywilnego z przyczyn leżących po jej stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Reasumując – Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na niego, jako wspólnika Spółki, części kwoty 401.857 zł obejmującej również zwrot kosztów postępowania sądowego, zapłaconej na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 10511 k.p.c.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.