Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.281.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: Zastosowania stawki 0% dla WDT na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; potwierdzenie; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla WDT na podstawie posiadanych dokumentów– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla WDT na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski i jest producentem odzieży. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek) w Polsce. Jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostawy towarów (odzieży i obuwia), m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających ważny i właściwy numer identyfikacyjny nadany im przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: Nabywcy). Towary transportowane są z terytorium Polski (magazynów Spółki) do miejsc znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej wskazanych przez Nabywców.

W celu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji, Spółka zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium Polski.

Same dostawy (transport) towarów do nabywców odbywają się w różny sposób. Transport towarów jest dokonywany w następujące sposoby:

1.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Spółkę z jej magazynów do filii firmy kurierskiej w Polsce (X.), a zagraniczny kontrahent (z Czech lub Słowacji) sam odbiera paczkę z towarem i wywozi ją następnie poza granice kraju. Spółka organizuje i ponosi koszty transportu jedynie na odcinku do filii firmy kurierskiej.
2.  Przypadek: Towar jest wysyłany z magazynów do przedstawiciela Spółki w Polsce za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (X.). Następnie przedstawiciel wywozi dostarczony do niego towar transportem własnym do kontrahentów z Czech i Słowacji. Wszystkie koszty dostawy w tym wariancie są po stronie Spółki.
3.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Spółkę bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (X.). Spółka organizuje cały proces dostawy/transportu towaru do kontrahenta, przy czym w zależności od uzgodnień z kontrahentem koszt dostawy może być po stronie Spółki lub zagranicznego kontrahenta (odbywa się to w ten sposób, że poniesiony przez Spółkę koszt usługi transportowej jest refakturowany przez Spółkę na zagranicznego kontrahenta i doliczany do wartości faktury za sprzedany towar).
4.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Spółkę bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (innej niż X.). Gestia transportowa jest w całości po stronie zagranicznego kontrahenta. Spółka jedynie zamawia ten transport w imieniu i na koszt kontrahenta, wykorzystując do tego celu konto klienta w systemie zamówień.
5.  Przypadek: Kontrahent sam organizuje odbiór towaru, wybierając również firmę kurierską/ przewoźnika. Spółka dostaje od niego gotowe listy przewozowe, którymi oklejane są paczki. Koszt transportu ponosi kontrahent.

Dla Spółki wszystkie ww. opisane transakcje stanowią WDT, natomiast dla kontrahentów - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w ich kraju.

Spółka składa w ustawowych terminach informacje i deklaracje o dokonanych przez nią WDT Spółka gromadzi też konkretne dokumenty na dowód, iż sprzedany przez nią towar został przetransportowany poza terytorium Polski i odebrany przez kontrahenta na terytorium innego państwa UE.

Wnioskodawca nadmienia, że zakres gromadzonej przez Spółkę dokumentacji różni się w zależności od przypadków i obejmuje on każdorazowo rodzaje dokumentów wymienione i opisane poniżej:

1.  Zamówienie (wysłane mailem lub zlecone w systemie zamówień);
2.  Faktura ze szczegółową specyfikacją towaru;
3.  Dokument potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium UE (EU Confirmation of Delivery);
4.  Dowody płatności za dostarczone towary (składają się na nie głównie potwierdzenia przelewów zawierające informacje o płatności zawierające odniesienie do transakcji, której zapłata dotyczy (np. nr faktury/zamówienia) umożliwiające powiązanie płatności dokonanych przez Nabywców z dokonanymi na ich rzecz WDT.

Oprócz tych dokumentów Spółka w odniesieniu do przypadków 1-3 Spółka dysponuje dodatkowo fakturą za usługę transportową wraz z potwierdzeniem firmy kurierskiej o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia, natomiast w przypadkach 4-5 Spółka posiada dowody zamówienia usługi kurierskiej przez Spółkę lub jej kontrahenta i przekazania towaru przewoźnikowi celem wykonania usługi transportowej.

Ponadto dokonane WDT potwierdza również posiadana korespondencja handlowa z Nabywcami, niemniej Wnioskodawca zastrzega, że taka korespondencja nie jest przez niego archiwizowana w dłuższym przedziale czasu.

Wnioskodawca składając niniejszy wniosek pragnie potwierdzić, że na podstawie tych konkretnych dokumentów jest uprawniony na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego do stosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonywanych w powyższy sposób WDT.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie jest fakt wejścia w życie począwszy od 1 stycznia 2020 r. Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. (dalej Rozporządzenie zmieniające) zmieniającego Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze). Zgodnie z nowo dodanym art. 45a ust. 1 do Rozporządzenia Wykonawczego, do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w przypadku posiadania przez sprzedawcę dokumentów wymienionych szczegółowo w tym przepisie. Spółka powzięła wątpliwość, czy konkretne dokumenty, którymi Wnioskodawca dysponuje (zgodnie z opisem przedstawionym powyżej), są wystarczające do stosowania stawki 0% VAT na bazie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2020 r., co w dużej mierze związane jest z pytaniem, jaki charakter ma art. 45a Rozporządzenia - czy wskazuje on niezbędne i konieczne dla zastosowania stawki 0% dokumenty (warunki zastosowania stawki 0% VAT dla WDT), czy też nie. Kwestia ta ma bardzo istotne znaczenie dla Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, że w odniesieniu do każdej z dostaw, których dotyczy niniejszy wniosek, strony transakcji (sprzedawca i nabywca) posiadają właściwe i ważne numery VAT-UE. Spółka składając deklarację podatkową (oraz informację podsumowującą), w której wykazuje WDT w sposób zgodny z przepisami, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Innymi słowy, ogólne warunki stawki 0% WDT są spełnione (warunki te są elementem opisu stanu faktycznego i nie są przedmiotem pytania; pytanie dotyczy wyłącznie kwestii dokumentowania WDT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do pięciu powyżej opisanych przypadków dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), posiadana przez Spółkę dokumentacja jest wystarczająca do zastosowania stawki VAT 0%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym z opisanych powyżej przypadków, posiadana dokumentacja uprawnia go do zastosowania w odniesieniu do zrealizowanych przez niego WDT (przy założeniu spełnienia wszystkich warunków ogólnych, takich jak numery VAT-UE obu stron, itd. - spełnienie tych warunków jest elementem stanu faktycznego i nie są one przedmiotem pytania) stawki VAT w wysokości 0%.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazane w opisie stanu faktycznego transakcje realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywców spełniają powyższą definicję.

Zasadą jest, że w odniesieniu do opodatkowania VAT transakcji WDT zastosowanie znajduje stawka VAT wynosząca 0%. Jednak w art. 42 ustawy o VAT określone zostały warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Zgodnie więc z treścią przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (\`(...)\`) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (…).

Należy zaznaczyć, że wskazana możliwość stosowania w odniesieniu do WDT stawki 0% nie stanowi wyjątku, a powinna być postrzegana jako reguła, od której wyjątkiem jest obowiązek zastosowania stawki krajowej (jedynie w przypadku niespełnienia warunków określonych w przywołanym przepisie). Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/11, w którym Sąd podkreślił, że: „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatku 0%, która - wbrew stanowisku Organów - w ramach WDT nie jest stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”.

Celem oceny, czy Spółka jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do realizowanych dostaw stawki 0% VAT, konieczne jest dokonanie analizy wypełnienia przez Wnioskodawcę warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z terytorium Polski i ich dostarczenie do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przepisu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że za dowody potwierdzające powyższe czynności uznaje się

*   otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju dokumenty przewozowe, które jednoznacznie wskazują, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi;
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli powyższe dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być również inne dokumenty potwierdzające, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, przede wszystkim takie jak:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym złożone przez niego zamówienie;
*   dokumenty ubezpieczenia lub kosztów frachtu (towaru);
*   dokument potwierdzający dokonanie zapłaty za towar na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Co zostało wcześniej wskazane, powyższy katalog tzw. dokumentów pomocniczych jest katalogiem otwartym, co pozwala podatnikowi na udowodnienie faktu dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również dokumentami, które nie zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10), dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dokumentami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem, wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednocześnie w uchwale tej NSA wskazał, że określony w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT katalog dokumentacji nie jest zamknięty i tym samym należy go stosować z uwzględnieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA również podkreślił, że określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT dowody nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, w konsekwencji - jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty wskazane w tych przepisach zawierają pewne braki formalne lub jeżeli podatnik nie dysponuje wszystkimi z wymienionych dokumentów - podatnik ma prawo posłużyć się innymi dowodami, które potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do WDT nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy za wystarczające należy uznać posiadanie jednego z dowodów wymienionych we wskazanym przepisie wraz z innymi dokumentami wyliczonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, o ile łącznie potwierdzają one w sposób jednoznaczny dokonanie dostawy towarów do finalnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych

*   z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.182.2017.1.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „skoro, pomimo braku dokumentu przewozowego Spółka posiada lub będzie posiadała zbiorcze zestawienie potwierdzające otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu, kopie faktur zawierających specyfikację dostarczonego towaru wydanego z magazynu Spółki, potwierdzony przez firmę transportową z chwilą załadunku towaru, dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, oraz potwierdzenie zapłaty za towar, należy uznać, że jest lub będzie uprawniona do opodatkowania dostaw towarów stanowiących WDT 0% stawką VAT”;
*   z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.94.2017.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów ustawy o VAT dotyczących dokumentacji WDT dla udowodnienia prawa podatnika do stosowania stawki 0% VAT wystarczające jest posiadane dokumentów łącznie potwierdzających, że dostawa w ramach WDT faktycznie nastąpiła”;
*   z 1 grudnia 2016 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.162.2016.1.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania stawki VAT 0% w przypadku posiadania zbiorczego zestawienia faktur potwierdzającego, że WDT rzeczywiście miało miejsce, przy czym zestawienie to może zostać zaakceptowane przez nabywcę w drodze tzw. milczącej akceptacji;
*   z 24 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-38/16-2/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z wnioskodawcą, że posiadane przez niego dokumenty (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dokonane dostawy) jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę WDT został w analizowanym przypadku spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią, wskazane w stanie faktycznym dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega więc wątpliwości, iż warunek zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w przypadku Spółki spełniony i tym samym Spółka powinna mieć pełne prawo do zastosowania dla WDT stawki VAT 0%.

Spółka zarazem uważa, że dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE (odnoszącej się m.in. do wymogów przy zastosowaniu 0% stawki VAT przy WDT) domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z określonych w tym przepisie przypadków.

Z kolei z art. 45a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego wynika, iż do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu (a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów, (b) następujące dokumenty i. polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów, ii. dokumenty urzędowo wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia, iii. poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim. Dokumenty muszą być wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

W przypadkach opisanych przez Wnioskodawcę, zgromadzona dokumentacja nie pozwala na przyjęcie domniemania dokonania WDT na gruncie ww. Rozporządzenia

Pomimo to - zdaniem Wnioskodawcy - Spółka będzie mogła wykazywać WDT również przy użyciu dokumentów innych od tych wskazanych w art. 45a Rozporządzenia Wykonawczego, tzn. stosowanie tych innych dokumentów nie będzie wykluczać możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do tych dostaw.

Zdaniem Wnioskodawcy w Rozporządzeniu Wykonawczym wskazany jest jedynie katalog dowodów, których posiadanie przez dostawcę pozwala na skorzystanie z domniemania, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium (przy czym domniemanie to może zostać obalone przez organ podatkowy), nie zaś minimalny zakres dokumentów uprawniających do zastosowania zwolnienia / 0% stawki VAT, których brak będzie jednoznacznie wiązał się z koniecznością opodatkowania dostawy stawką krajową. W Rozporządzeniu Wykonawczym nie ma zarazem informacji, jakie skutki po stronie podatnika wywołuje brak posiadania dokumentów pozwalających na skorzystanie z przewidzianych w nim domniemań. Ne zostały w nim również wprowadzone żadne sankcje za brak posiadania przedmiotowej dokumentacji - ani wprost ani pośrednio nie wskazano, że konsekwencją niespełnienia przesłanek zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym jest zakwestionowanie prawa do zastosowania zwolnienia lub 0% stawki VAT z tytułu WDT.

Taka konstrukcja przepisów unijnych pozwala na przyjęcie tezy, iż brak spełnienia przesłanek wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym nie będzie wiązał się z koniecznością zastosowania stawki właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, w przypadku gdy dostawca posiada inne dowody - stosownie do przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT - potwierdzające, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dla celów spełnienia warunku posiadania w dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wystarczające będzie posiadanie dokumentów zgodnych z art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Innymi słowy, udokumentowanie dokonania WDT dokumentami innymi od tych wskazanych w art. 45a Rozporządzenia nie będzie powodować automatycznie obowiązku naliczania stawki 23% VAT - uniemożliwi jedynie skorzystanie z uregulowanych w tym przepisie domniemań.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - wejście w życie Rozporządzenia zmieniającego nie miało wpływu na prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym przypadków realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i Spółka zachowuje prawo do stosowania 0% stawki VAT na podstawie dokumentów wskazanych w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy dla celów stosowania 0% stawki VAT nie będzie on musiał posiadać wszystkich wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym dokumentów W ocenie Spółki niespełnienie warunków dokumentacyjnych wynikających z Rozporządzenia zmieniającego nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania dla danego WDT. Rozporządzenie zmieniające wprowadziło bowiem jedynie pojęcie domniemania wywiezienia towaru, natomiast nie wpływa bezpośrednio na kształt warunków stosowania stawki 0% VAT dla transakcji WDT sformułowanych w polskiej ustawie o VAT.

Teza, iż przepisy Rozporządzenia Wykonawczego (po zmianie) nie odbierają podatnikom prawa do udowodnienia faktu, że towar opuścił terytorium danego kraju, za pomocą innych od ujętych w Rozporządzeniu dokumentów znajduje również potwierdzenie w treści oficjalnego dokumentu unijnego, tj. stanowiska VAT Expert Group z 20 lutego 2019 r. sygn. taxud.c.1(2019) 1233276-EN, które znajduje się na stronach Komisji Europejskiej. W świetle tego dokumentu (s. 12) fakt, że warunki domniemania nie są spełnione, nie oznacza automatycznie, że nie ma zastosowania stawka 0% VAT (zwolnienie określone w art. 138 Dyrektywy VAT). W takim przypadku podatnicy będą mogli wykazać, zgodnie z wymogami organów podatkowych, że warunki do stawki 0% VAT są spełnione. Innymi słowy, w przypadku gdy domniemanie nie ma zastosowania sytuacja pozostanie taka sama jak to jest dziś. To samo wynika z not wyjaśniających do zmian w Rozporządzeniu (sekcja 5.3.3. s. 78).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści polskiego oficjalnego dokumentu urzędowego, tj. uzasadnienia do Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (numer projektu UC158. linki do projektu: https //legislacja.rd.gov.pl/projekt/12322050 oraz https //legislacja.rcl.gov.pVdocs//2/12322050/12 601952/12601953/dokument402091.docx). W dokumencie tym ustawodawca (Ministerstwo Finansów) odnosi się do warunków ujętych w Rozporządzeniu i tłumaczy, iż „Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.” Innymi słowy ustawodawca wyjaśnił, iż w razie braku możliwości skorzystania przez podatnika z ujętych w Rozporządzeniu domniemań, ten może udowodnić, iż sprzedany przez niego towar opuścił terytorium Polski w ramach WDT w sposób i za pomocą dokumentów, które są ku temu właściwe zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, iż wprowadzone przez ustawodawcę unijnego zmiany do Rozporządzenia Wykonawczego nie powodują usunięcia z polskiego porządku prawnego reguł z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT odnośnie tego, jakie dokumenty mogą zostać użyte do potwierdzenia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Te reguły pozostaną w mocy, wraz z ukształtowanym na ich podstawie orzecznictwem sądów administracyjnych i praktyką interpretacyjną organów podatkowych (Dyrektora KIS, a wcześniej MF). Równocześnie z regułami unijnymi będą zatem obowiązywały przepisy krajowe odnośnie tego co stanowi dowód na fakt, iż towar został wywieziony z terytorium kraju. Oznacza to, iż podatnik, który nie spełni warunków pozwalających na skorzystanie z domniemań uregulowanych w Rozporządzeniu wykonawczym nadal będzie miał prawo wykazać za pomocą dokumentów uznawanych za właściwe na gruncie polskich przepisów o VAT, iż jego towary opuściły terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w szeregu najnowszych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wśród których można tytułem przykładu przywołać:

*   interpretację z 10 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL4.4012.523.2019.2.TKU,
*   interpretację z 10 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.533.2019.2.TK,
*   interpretację z 26 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.752.2019.1.KT,
*   interpretację z 27 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.706.2019.2.KT,
*   interpretację z 28 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.799.2019.2.KW.

Mając na względzie wyżej przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, że po wejściu w życie Rozporządzenia zmieniającego, tj. od 1 stycznia 2020 r. w zakresie opisanych pięciu przypadków realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, na bazie posiadanej dokumentacji, Spółka jest uprawniona - stosownie do dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 i ust 11 ustawy o VAT - do stosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ma siedzibą na terytorium Polski i jest producentem odzieży. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostawy towarów (odzieży i obuwia), m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających ważny i właściwy numer identyfikacyjny nadany im przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towary transportowane są z terytorium Polski (magazynów Wnioskodawcy) do miejsc znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej wskazanych przez Nabywców.

W celu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji, Spółka zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium Polski.

Same dostawy (transport) towarów do nabywców odbywają się w różny sposób. Transport towarów jest dokonywany w następujące sposoby:

1.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Wnioskodawcę z jego magazynów do filii firmy kurierskiej w Polsce (X.), a zagraniczny kontrahent (z Czech lub Słowacji) sam odbiera paczkę z towarem i wywozi ją następnie poza granice kraju. Spółka organizuje i ponosi koszty transportu jedynie na odcinku do filii firmy kurierskiej.
2.  Przypadek: Towar jest wysyłany z magazynów do przedstawiciela Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (X.). Następnie przedstawiciel wywozi dostarczony do niego towar transportem własnym do kontrahentów z Czech i Słowacji. Wszystkie koszty dostawy w tym wariancie są po stronie Wnioskodawcy.
3.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Wnioskodawcę bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (X.). Wnioskodawca organizuje cały proces dostawy/transportu towaru do kontrahenta, przy czym w zależności od uzgodnień z kontrahentem koszt dostawy może być po stronie Wnioskodawcy lub zagranicznego kontrahenta (odbywa się to w ten sposób, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt usługi transportowej jest refakturowany przez Wnioskodawcę na zagranicznego kontrahenta i doliczany do wartości faktury za sprzedany towar).
4.  Przypadek: Towar jest wysyłany przez Wnioskodawcę bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem niezależnej firmy kurierskiej (innej niż X.). Gestia transportowa jest w całości po stronie zagranicznego kontrahenta. Wnioskodawca jedynie zamawia ten transport w imieniu i na koszt kontrahenta, wykorzystując do tego celu konto klienta w systemie zamówień.
5.  Przypadek: Kontrahent sam organizuje odbiór towaru, wybierając również firmę kurierską/ przewoźnika. Wnioskodawca dostaje od niego gotowe listy przewozowe, którymi oklejane są paczki. Koszt transportu ponosi kontrahent.

Dla Wnioskodawcy wszystkie ww. opisane transakcje stanowią WDT, natomiast dla kontrahentów - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ich kraju.

Wnioskodawca składa w ustawowych terminach informacje i deklaracje o dokonanych przez niego WDT. Wnioskodawca gromadzi też konkretne dokumenty na dowód, iż sprzedany przez niego towar został przetransportowany poza terytorium Polski i odebrany przez kontrahenta na terytorium innego państwa UE.

Wnioskodawca nadmienia, że zakres gromadzonej dokumentacji różni się w zależności od przypadków i obejmuje on każdorazowo rodzaje dokumentów wymienione i opisane poniżej:

1.  Zamówienie (wysłane mailem lub zlecone w systemie zamówień);
2.  Faktura ze szczegółową specyfikacją towaru;
3.  Dokument potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium UE (EU Confirmation of Delivery);
4.  Dowody płatności za dostarczone towary (składają się na nie głównie potwierdzenia przelewów zawierające informacje o płatności zawierające odniesienie do transakcji, której zapłata dotyczy (np. nr faktury/zamówienia) umożliwiające powiązanie płatności dokonanych przez Nabywców z dokonanymi na ich rzecz WDT.

Oprócz tych dokumentów Wnioskodawca w odniesieniu do przypadków 1-3 dysponuje dodatkowo fakturą za usługę transportową wraz z potwierdzeniem firmy kurierskiej o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia, natomiast w przypadkach 4-5 Wnioskodawca posiada dowody zamówienia usługi kurierskiej przez Wnioskodawcę lub jej kontrahenta i przekazania towaru przewoźnikowi celem wykonania usługi transportowej.

Ponadto dokonane WDT potwierdza również posiadana korespondencja handlowa z Nabywcami, niemniej Wnioskodawca zastrzega, że taka korespondencja nie jest przez niego archiwizowana w dłuższym przedziale czasu.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do każdej z dostaw, których dotyczy wniosek, strony transakcji (sprzedawca i nabywca) posiadają właściwe i ważne numery VAT-UE. Wnioskodawca składając deklarację podatkową (oraz informację podsumowującą), w której wykazuje WDT w sposób zgodny z przepisami, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Innymi słowy, ogólne warunki stawki 0% WDT są spełnione.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wskazane we wniosku dokumenty, którymi dysponuje, są wystarczające do stosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na tle obecnie obowiązujących przepisów.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Należy tu zauważyć, że warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Należy tu zauważyć, że warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Istotne jest zatem to, aby dokumenty, w których posiadaniu jest dokonujący dostawy, zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy, będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w poszczególnych przypadkach, tj.:

*   przypadek 1, 2 i 3: zamówienie (wysłane mailem lub zlecone w systemie zamówień), faktura ze szczegółową specyfikacją towaru, dokument potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium UE (EU Confirmation of Delivery), fakturą za usługę transportową wraz z potwierdzeniem firmy kurierskiej o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia, posiadana korespondencja handlowa z Nabywcami,
*   przypadek 4,5: zamówienie (wysłane mailem lub zlecone w systemie zamówień), faktura ze szczegółową specyfikacją towaru, dokument potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium UE (EU Confirmation of Delivery), dowody zamówienia usługi kurierskiej przez Wnioskodawcę lub jej kontrahenta i przekazania towaru przewoźnikowi celem wykonania usługi transportowej, posiadana korespondencja handlowa z Nabywcami
*   stanowić będą dowody dokonania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji uznać należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przedstawionych przypadków posiadane dokumenty stanowić będą dowody z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, które (jak wynika z opisu sprawy) łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą uprawniały również po dniu 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ustawy).

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do tut. Organu w dniu 12 maja 2020 r. oraz dotyczył zaistniałego stanu faktycznego, zatem niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 czerwca 2020 r.

Jednocześnie Organ informuje, że z dniem 1 lipca 2020 r. ustawa z dnia 28 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106) zmieniająca w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawę o podatku od towarów i usług nadała art. 42 ust. 1 następujące brzmienie:

„Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jednocześnie dodając do ustawy obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r. art. 42 ust. 1a w brzmieniu:

„Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Należy w tym miejscu wskazać, że Wnioskodawca może posiadać dodatkowe dokumenty (inne niż wymienione w opisie sprawy), które potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż stanowią one dodatkowe dowody potwierdzające fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tut. Organ zastrzega jednak, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.