Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1131/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-25
Teza: w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek należny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (złożonym w tut. organie w dniu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa T. - informacje ogólne.

T.P. E. S.A. (dalej „T PE”) jest spółką dominującą w Grupie T. Do głównych podmiotów zależnych podlegających konsolidacji należą m.in. T W. S.A. zajmujący się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i ze współspalania biomasy (dalej jako: „T. Wytwarzanie” lub „Spółka Dzielona”) czy też T. C. S.A. zajmujący się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą ciepła (dalej jako: „T. C.” lub „Spółka Przejmująca”).

T.PE wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym T W. oraz E. sp. z o.o. (dalej jako: „E.”), od 1 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”), w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U. nr 74, poz. 397 - dalej „ustawa o CIT”) i jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

T.C. nie wchodzi w skład wskazanej wyżej podatkowej grupy kapitałowej.

Wydzielenie działalności związanej z wytwarzaniem i sprzedażą ciepła.

Jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie Spółki Przejmującej.

Obecnie część działalności związanej z produkcją ciepła prowadzona jest również w ramach innych spółek z Grupy T., między innymi w T. W. Konsolidacja działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła wskazanej powyżej i skupionej obecnie w T. W., która docelowo ma zostać skupiona w T. C., odbędzie się w kilku etapach.

W jednym z etapów do Spółki Przejmującej ma zostać przeniesiony T. W. Oddział Zespół E. (dalej: „ZEC” lub „ZCP”). Dotychczasowa działalność ZEC, działającej w formie odrębnego, zarejestrowanego w KRS oddziału Spółki Dzielonej, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie ZEC, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany ze sprzedażą ciepła, do Spółki Przejmującej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”). Część majątku która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła ZCP.

Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie (dalej jako: „dzień podziału”) Spółki Dzielonej będzie miał miejsce w 2014 r.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, do Spółki Przejmującej przejdzie ze Spółki Dzielonej zakład pracy. W konsekwencji Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w ZEC.

W dalszej kolejności możliwym jest, iż Spółka Przejmująca zostanie połączona z E. (E. będzie w tym przypadku spółką przejmującą). Połączenie to nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w trybie łączenia przez przejęcie w terminie następującym po dniu podziału, jednak jeszcze w 2014 r.

W przypadku PGK oraz Spółki Przejmującej rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych.

Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka Dzielona wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZEC, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby VAT, Spółka Dzielona rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZEC, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółkę Dzieloną.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż pytania zawarte w niniejszym wniosku zostały zadane także przez T. C. i T. W. w związku z dokonaniem w styczniu 2013 r. podziału T. W. poprzez wydzielenie do T. C. T. W. Oddział E. K. Wszystkie otrzymane interpretacje potwierdzały stanowisko jako prawidłowe, a niniejszy wniosek o interpretacje ma potwierdzić, iż przy analogicznym wydzieleniu ZEC zaangażowane podmioty powinny postąpić w ten sam sposób.

Numery i daty interpretacji indywidualnych:

*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1208/12/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1207/12/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-140/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-133/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-135/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-142/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-136/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-143/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-137/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-144/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-138/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-145/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-139/13/BM.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pyt. nr 1):

Która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Możliwe są sytuacje gdzie w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych za okres dotyczący sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast na podstawie § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - fakturę, co do zasady, można wystawić do 7 dnia po wydaniu towarów/wykonaniu usługi.

Możliwe jest więc dokonanie sprzedaży przed dniem podziału, a następnie wystawienie faktury w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

i.pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

ii.powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

iii.nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację — od dnia wydzielenia — rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Powyższe implikuje, iż jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz rozpoznania z tego tytułu podatku należnego powstanie w dniu lub po dniu podziału, to obowiązek ten jako będący przedmiotem sukcesji będzie ciążył na Spółce Przejmującej.

Przy czym należy mieć na względzie, iż prawa i obowiązki Spółki Przejmującej, mogą przejść kolejno na E. jako spółkę, która dokona przejęcia Spółki Przejmującej. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W opinii Wnioskodawcy zasada sukcesji podatkowej oznacza więc, iż Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z ZCP, co do których obowiązek wystawiania powstanie przed dniem podziału.

Faktury, których nie wystawi Spółka Dzielona, a co do których obowiązek wystawienia powstanie w dniu podziału albo po dniu podziału, powinna wystawić Spółka Przejmująca. Również Spółka Przejmująca rozpozna w takim przypadku podatek należny od tych faktur. Oznacza to, że od dnia podziału obowiązek wystawiania faktur i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności ZCP zostanie przejęty przez Spółką Przejmującą. Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. IBPP1/443-940/10/BM). Przy czym w przypadku, w którym po podziale w 2014 r. nastąpi połączenie Spółki Przejmującej z E., to na zasadzie sukcesji obowiązek ten przejmie kolejno E. jako spółka przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o VAT został uchylony.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Z opisu sprawy wynika, że jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu tj. Spółki Przejmującej.

Do Spółki Przejmującej ma zostać przeniesiona Spółka Dzielona Oddział Zespół Elektrociepłowni. Dotychczasowa działalność ZEC, działającej w formie odrębnego, zarejestrowanego w KRS oddziału Spółki Dzielonej, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie ZCP, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany ze sprzedażą ciepła, do Spółki Przejmującej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Część majątku która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła ZCP.

Podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej będzie miał miejsce w 2014 r.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych.

Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka Dzielona wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Spółki Dzielonej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona.

Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona lecz Spółka Przejmująca.

Oznacza to, iż od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.