Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.253.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (w ramach korekty) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku Świetlicy Miejskiej, w przypadku wykorzystywania ww. budynku do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (w ramach korekty) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku Świetlicy Miejskiej, w przypadku wykorzystywania ww. budynku do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 16 kwietnia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (w ramach korekty) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku Świetlicy Miejskiej, w przypadku wykorzystywania ww. budynku do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi.

Gmina zrealizowała inwestycję "Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej…". Projekt objął modernizację energetyczną budynków:

1.  Szkoły Podstawowej;
2.  Świetlicę Miejską Osiedla;
3.  Urząd Miasta i Gminy.

Właścicielem budynków poddanych termomodernizacji jest Gmina, z tym, że budynek Szkoły Podstawowej jest oddany w trwały zarząd i to nie ulegnie zmianie. Zakres modernizacji energetycznej budynków obejmuje wymianę oświetlenia, części instalacji elektrycznej oraz przebudowę instalacji centralnego ogrzewania. Projekt był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wydatki na realizację projektu zastały poniesione w okresie od 19 lutego 2016 r. do 22 maja 2018 r.

Wartość projektu ogółem 2 061 532,04 zł. Wydatki kwalifikowalne - 1 943 777,38 zł. Dofinansowanie - 1 652 210,74 zł (85%).

Podatek VAT w projekcie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Realizacja projektu wygenerowała powyższe korzyści:

*   Większy komfort korzystania z oferty Szkoły Podstawowej, Świetlicy oraz Urzędu Miasta i Gminy;

*   Korzyści ekonomiczne:
    *   Zmniejszenie kosztów eksploatacji w budynkach użyteczności publicznej;
    *   Zmniejszenie kosztów ogrzewania budynków poprzez ograniczenie zużycia energii;
    *   Wzrost wartości rynkowej nieruchomości.

*   Poprawa wyglądu budynków;

*   Zwiększenie bezpieczeństwa zdrowotnego dzieci oraz pracowników. Dzięki wykonanym pracom, zwiększony został komfort osób korzystających poprzez zmniejszenie wilgoci, ocieplenie, zmniejszenie ryzyka wystąpienia pleśni i innych problemów z tym związanych;

*   Większy komfort użytkowania budynków.

Celem bezpośrednim była modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej poprzez docieplenie budynków, wymianę stolarki drzwiowej i okiennej, wymianę opraw oświetleniowych, wymianę instalacji grzewczej w zakresie wynikającym z przeprowadzanych audytów energetycznych.

W wyniku realizacji zaproponowanych działań przewidywane było zmniejszenie energochłonności instytucji publicznych. Nastąpiło zmniejszenie zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych, oszczędność energii, a także stymulowanie inwestycji w energooszczędne technologie oraz produkty. Jednocześnie modernizacja energetyczna budynków znacząco wpłynęła na redukcję kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości.

Gmina jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 994 z późn.zm.) zadania własne Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami, gospodarki leśnej, utrzymania gminnych obiektów, tym budynku Urzędu Miasta i Gminy i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (w tym świetlic zlokalizowanych w różnych miejscowościach położonych na terenie Gminy).

Świetlica miejska osiedla będąca budynkiem użyteczności publicznej wykorzystywana jest przede wszystkim przez samorząd osiedla do organizacji różnego rodzaju spotkań oraz konsultacji związanych ze sprawami publicznymi o znaczeniu lokalnym (np. zebrania mieszkańców, organizacja wyborów), jak również służą mieszkańcom Gminy do spędzania wolnego czasu, rekreacji, rozwijania zainteresowań oraz integracji lokalnej społeczności.

Nabyte w ramach zadania inwestycyjnego towary i usługi zwiększyły wartość środka trwałego (budynku świetlicy) Gminy. W wyniku inwestycji podniósł się standard budynku, co wpłynęło na poprawę jakości organizowanych spotkań okolicznościowych towarzyszącym lokalnym uroczystościom. Dodatkowo nastąpiła poprawa wizerunku i pozytywnego postrzegania osiedla.

Korzystanie ze świetlicy jest nieodpłatne. Świetlica służy lokalnej społeczności na zebrania wiejskie i spotkania integracyjne, za korzystanie ze świetlicy nie są pobierane opłaty. Gmina nie uzyskuje dochodów, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jednak uzyskany w wyniku realizacji projektu standard budynku wzbudza zainteresowanie mieszkańców jego wynajmem do celów komercyjnych.

Projektowi modernizacji energetycznej w Gminie poddany został również budynek - siedziba Urzędu Miasta i Gminy. Działania termomodernizacyjne posłużyły poprawie efektywności realizacji działań Gminy poprzez ograniczenie kosztów centralnego ogrzewania budynku i zmniejszenia emisji CO2.

Budynek Urzędu stanowi własność Gminy. Pomieszczenia budynku Urzędu Gminy nie były i nie są wynajmowane ani wydzierżawiane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie przewiduje się także wynajmowania, ani wydzierżawiania pomieszczeń Urzędu w przyszłości. Pomieszczenia są natomiast wykorzystywane do realizacji innych projektów dofinansowanych ze środków europejskich w ramach wkładu własnego Gminy (wkład niepieniężny).

Budynek służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których została powołana, tj. czynności poza zakresem opodatkowania (zadania własne Gminy). Pomieszczenia są zajmowane przez pracowników wykonujących przede wszystkim zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednak pracownicy wykonują również czynności związane z działalnością gospodarczą, jak chociażby w zakresie gospodarki nieruchomościami (np. sprzedaż, dzierżawa) oraz czynności zwolnione z podatku. W budynku Urzędu m.in. gromadzone są dokumenty, wystawiane są faktury, czy zawierane są umowy, które są związane wykonywaniem powyższych czynności.

Poniesienie wydatków związanych z termomodernizacją nie jest uzależnione od działalności gospodarczej wykonywanej w budynku/pomieszczeniach, lecz od względów technicznych i prawidłowych zasad prowadzenia prac budowlanych w zakresie termomodernizacji.

Kolejnym budynkiem, który również został poddany termomodernizacji jest Szkoła Podstawowa.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanych budynkami użyteczności publicznej przeznaczonymi dla jednostek opiekuńczo-wychowawczych (żłobek, przedszkole) oraz oświatowo- wychowawczych (szkoły). Wszystkie te jednostki są jednostkami budżetowymi Gminy. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych Gmina przekazuje swoim jednostkom budżetowym środki na realizację wydatków, a wszelkie dochody są przekazywane na konto Gminy. Obiekt Szkoły Podstawowej jest przekazany w trwały zarząd dyrektorowi placówki na podstawie decyzji trwałego zarządu. Szkoła nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieodpłatna działalność prowadzona przez szkołę nie podlega podatkowi VAT. Szkoła nie posiada zawartych umów najmu ani dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Świetlica będzie wynajmowana w całości. Wynajem będzie miał charakter okazjonalny. Będzie on dotyczył organizacji wesel i przyjęć okolicznościowych lub zabaw organizowanych przez mieszkańców.

Planowany czas wynajmu to 12 dni w roku. Obejmuje to organizację 1 wesela (wynajem dotyczy 2 dni: sobota i niedziela) i 10 przyjęć okolicznościowych i zabaw (wynajem dotyczy 1 dnia: niedziela).

Świetlica będzie służyła w części czynnościom, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz w części czynnościom, które są związane z działalnością publiczną. Gmina będzie wykorzystywała świetlicę przede wszystkim na działalność publiczną, a to:

1.  spotkania informacyjne dla mieszkańców m.in. z Burmistrzem - około 4 dni w roku,
2.  spotkania Koła Gospodyń Wiejskich - 8 dni w roku,
3.  realizacja projektu Gminy i Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej „…”
4.  od poniedziałku do soboty - przez cały rok, stanowi on nieodpłatny wkład finansowy o wartości 16102,40 zł w 2018 r., 30 359,60 zł r w 2019 r., zgodnie w informacją zawartą w projekcie.

Gmina nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od podatku) i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponoszone wydatki są związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak również służą do innych celów niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu 16 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 16 kwietnia 2019 r.):

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy Gminie w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, jeżeli świetlica Miejska Osiedla będzie wykorzystywana nieodpłatnie w celach publicznych oraz na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem okazjonalny), przysługuje w ramach korekty prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną świetlicy?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że zmianie uległby sposób korzystania ze Świetlicy poprzez wprowadzenie odpłatnego korzystania ze świetlicy (wynajem) Gminie przysługiwałoby prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ odliczenie podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych byłoby związane zarówno z wykonywaniem zadań publicznych nieobjętych VAT, jak i działalnością gospodarczą podlegającą VAT (opodatkowaną i zwolnioną) to jego wysokość byłaby ustalana w oparciu o prewspółczynnik VAT (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) oraz proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 86, art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazanej powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi.

Gmina zrealizowała inwestycję "Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej…". Projekt objął modernizację energetyczną budynków:

1.  Szkoły Podstawowej;
2.  Świetlicę Miejską Osiedla;
3.  Urząd Miasta i Gminy.

Właścicielem budynków poddanych termomodernizacji jest Gmina, z tym, że budynek Szkoły Podstawowej jest oddany w trwały zarząd i to nie ulegnie zmianie. Zakres modernizacji energetycznej budynków obejmuje wymianę oświetlenia, części instalacji elektrycznej oraz przebudowę instalacji centralnego ogrzewania. Projekt był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wydatki na realizację projektu zastały poniesione w okresie od 19 lutego 2016 r. do 22 maja 2018 r.

Celem bezpośrednim była modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej poprzez docieplenie budynków, wymianę stolarki drzwiowej i okiennej, wymianę opraw oświetleniowych, wymianę instalacji grzewczej w zakresie wynikającym z przeprowadzanych audytów energetycznych.

W wyniku realizacji zaproponowanych działań przewidywane było zmniejszenie energochłonności instytucji publicznych. Nastąpiło zmniejszenie zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych, oszczędność energii, a także stymulowanie inwestycji w energooszczędne technologie oraz produkty. Jednocześnie modernizacja energetyczna budynków znacząco wpłynęła na redukcję kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości.

Świetlica miejska osiedla będąca budynkiem użyteczności publicznej wykorzystywana jest przede wszystkim przez samorząd osiedla do organizacji różnego rodzaju spotkań oraz konsultacji związanych ze sprawami publicznymi o znaczeniu lokalnym (np. zebrania mieszkańców, organizacja wyborów), jak również służą mieszkańcom Gminy do spędzania wolnego czasu, rekreacji, rozwijania zainteresowań oraz integracji lokalnej społeczności.

Nabyte w ramach zadania inwestycyjnego towary i usługi zwiększyły wartość środka trwałego (budynku świetlicy) Gminy. W wyniku inwestycji podniósł się standard budynku, co wpłynęło na poprawę jakości organizowanych spotkań okolicznościowych towarzyszącym lokalnym uroczystościom. Dodatkowo nastąpiła poprawa wizerunku i pozytywnego postrzegania osiedla.

Korzystanie ze świetlicy jest nieodpłatne. Świetlica służy lokalnej społeczności na zebrania wiejskie i spotkania integracyjne, za korzystanie ze świetlicy nie są pobierane opłaty. Gmina nie uzyskuje dochodów, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jednak uzyskany w wyniku realizacji projektu standard budynku wzbudza zainteresowanie mieszkańców jego wynajmem do celów komercyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Świetlica będzie wynajmowana w całości.

Wynajem będzie miał charakter okazjonalny. Będzie on dotyczył organizacji wesel i przyjęć okolicznościowych lub zabaw organizowanych przez mieszkańców.

Planowany czas wynajmu to 12 dni w roku. Obejmuje to organizację 1 wesela (wynajem dotyczy 2 dni: sobota i niedziela) i 10 przyjęć okolicznościowych i zabaw (wynajem dotyczy 1 dnia: niedziela).

Świetlica będzie służyła w części czynnościom, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz w części czynnościom, które są związane z działalnością publiczną. Gmina będzie wykorzystywała świetlicę przede wszystkim na działalność publiczną, przedstawioną szczegółowo w opisie sprawy.

Gmina nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od podatku) i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponoszone wydatki są związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak również służą do innych celów niż działalność gospodarcza.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisywanego we wniosku projektu w ramach korekty podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji są w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do budynku Świetlicy, jeżeli będzie ona wykorzystywana nieodpłatnie w celach publicznych oraz na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Świetlicy, należy wskazać, że skoro jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca, budynek ten będzie wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Świetlicy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z termomodernizacją budynku Świetlicy Osiedla, w zakresie, w jakim zakupy te mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku Świetlicy Osiedla w ramach korekty podatku. Jak bowiem wprost w uzupełnieniu wskazał Wnioskodawca, niniejszy budynek będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Świetlicy.

Zatem, stanowisko Gminy dotyczące prawa obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w ramach korekty podatku w części dotyczącej termomodernizacji budynku Świetlicy jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), przy założeniu, że przedmiotowa Świetlica będzie – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w budynku Świetlicy do poszczególnych kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny. Ponadto, interpretacja w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w odniesieniu do prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach korekty podatku została wydana przy założeniu wykorzystywania budynku Świetlicy nieodpłatnie w celach publicznych oraz na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem okazjonalny) – w przeformułowanym w uzupełnieniu do wniosku pytaniu nr 2 Wnioskodawca wprost wskazał, że z tą kwestią są związane Jego wątpliwości.

Ponadto, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.