Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-805/09-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach wniesionch do spółki komandytowej Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane: w stanie identycznym w jakim zostały wniesione albo po zabudowaniu tych gruntów - zostaną sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu, własności gruntu oraz budynków i budowli posadowionych na tym gruncie będzie wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych w drodze aportu do spółki komandytowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Jako spółka z o.o. ma zamiar przystąpienia do istniejącej spółki cywilnej na zasadzie wspólnika zwanej dalej X, która to Spółka X przystąpi w późniejszym okresie do istniejącej spółki komandytowej na zasadach komandytariusza, lub powoła wraz z Wnioskodawcą nową spółkę komandytową gdzie Wnioskodawca wystąpi w roli komandytariusza lub komplementariusza.

Spółka X jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez tę spółkę i po jego zakupie zostało zaewidencjonowane dla celów księgowo — podatkowych jako towar. Nie zostało ono przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostało nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie w jakim zakupiła je Spółka X albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania i modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie. Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca i spółka cywilna X, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem noszą się z zamiarem w najbliższym czasie przystąpienia do istniejącej spółki komandytowej w następujących rolach:

*   wnioskodawca jako komplementariusz
*   spółka cywilna X jako komandytariusz
*   lub powołanie nowej spółki komandytowej gdzie wnioskodawca będzie występował jako komplementariusz a spółka cywilna X jako komandytariusz.

Podczas przystępowania do istniejącej spółki komandytowej lub nowo tworzonej Wnioskodawca w roli komplementariusza wniesie do spółki wkład pieniężny a spółka cywilna X w roli komandytariusza wniesie do niej wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu oraz prawa własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach. Wkład zostanie wyceniony według wartości rynkowej innej aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej spółka X kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach wniesionch do spółki komandytowej
2.  Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane:

*   w stanie identycznym w jakim zostały wniesione albo

*   po zabudowaniu tych gruntów - zostaną sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli

*   to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu, własności gruntu oraz budynków i budowli posadowionych na tym gruncie będzie wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wartość początkowa w przypadku wniesienia przez spółkę cywilną X aportu do spółki osobowej określa definicja zawarta w art. 22g ust.1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust.1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej, wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało na ewidencji środków trwałych tej spółki, a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zasady opodatkowania dochodu wspólnika w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznym art. 8 pkt 1, który mówi że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Jeśli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 UPDOP przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością spółki. W wymiarze praktycznym powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w okresach rozliczeniowych podatku dochodowego za kolejne miesiące.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził, że: „Odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust 2 pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003-10-07, III SA 3426/0L).

Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu ustala koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art.16 ust. 1 UPDOP). Stanowisko powyższe potwierdza również Izba Skarbowa w Łodzi, która w jednej ze swoich interpretacji stwierdziła: „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu udziałów w spółce z o. o., będzie prawo własności niezabudowanej nieruchomości. A zatem przedmiotem opodatkowania z tego tytułu będzie dochód, tj. różnica między osiągniętym przychodem, którego wartość powinna zostać ustalona według zasad określonych w art. 19, a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone według zasad określonych w cyt. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy. Jak słusznie bowiem zauważyła strona w złożonym wniosku, grunty zalicza się do środków trwałych, mimo iż na mocy przepisu art. 22c pkt 1 ustawy nie podlegają one amortyzacji. A zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się zapisem art. 22g ust 1 pkt 4, który to przepis mówi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu (Izba Skarbowa w Łodzi z 01.09.2005 PBI3/4150/IN-496/US/2005/PM na stronie internetowej Min. Finansów).

Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie, w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu, ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, przedstawiam numery przykładowych interpretacji:

*   Urząd Skarbowy w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 r. PDF I/415-80/06;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008 r. IPPB1/415-335/08-2/AJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009 r. IPPB3/423-1662/08-2/MS.

Fakt zamieszczenia tych interpretacji na urzędowej stronie Ministerstwa Finansów potwierdza zasadność zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obu pytań uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował o nieprzyznaniu osobowości prawnej wszystkim działającym na podstawie prawa polskiego spółkom osobowym, nie tylko spółkom osobowym prawa handlowego. Spółki założone zgodnie z art. 860 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej KC), również nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym są one pozbawione podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe, zarówno handlowe jak i cywilne, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa o PDOF) akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Wobec powyższego, należy uznać, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości w zakresie podatków dochodowych, a tym samym są transparentne z punktu widzenia tych podatków.

Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane w ramach spółek osobowych są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych posiadających osobowość prawną, tak jak ma to miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka posiadająca osobowość prawną - planuje przystąpić do istniejącej spółki cywilnej (dalej: spółka cywilna lub spółka X) jako jej wspólnik. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza wspólnie ze spółką cywilną założyć nową spółkę komandytową, lub też wspólnie przystąpić do istniejącej. W spółce komandytowej Wnioskodawca zamierza pełnić rolę komplementariusza, natomiast spółka cywilna w której będzie wspólnikiem ma zostać komandytariuszem w rzeczonej spółce komandytowej. Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają tytułem wkładu niepieniężnego wnieść do spółki komandytowej współwłasność łączną posiadanych nieruchomości (oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie Wnioskodawca, co wynika z przypisania przez ustawę osobowości do jego formy prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego nie będzie ani spółka cywilna, ani spółka komandytowa. W myśl art. 5 ustawy o PDOP przychody z udziału Spółki w spółce cywilnej należy łączyć z jej przychodami proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w spółce cywilnej łączy się z kosztami Spółki na tych samych zasadach, które dotyczą przychodów. Jeżeli spółka cywilna, w której wspólnikiem będzie Spółka, stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, to z perspektywy podatku dochodowego wszyscy wspólnicy spółki cywilnej będą, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, uczestniczyć proporcjonalnie do swojego udziału w tej spółce cywilnej (ustalonego według zasad określonych w z art. 867 § 1 KC) w przychodach i kosztach spółki cywilnej przypadających na tę spółkę cywilną (znów zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) ze względu na fakt pełnienia przez nią roli komandytariusza w spółce komandytowej. Inaczej rzecz ujmując, w związku z transparentnością spółki cywilnej i spółki komandytowej, spółka kapitałowa partycypuje w przychodach i kosztach spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału posiadanego w tej spółce przez spółkę cywilną i następnie do własnego udziału posiadanego w tej spółce cywilnej.

W zakresie sposobu ustalania wartości początkowej wniesionego aportem do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu oraz własności budynków i budowli, stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie powoływanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy o PDOF (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak zostało to już wyjaśnione powyżej, zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki cywilnej, ani wreszcie spółki komandytowej, do której spółka cywilna wniesie wkład.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o PDOP - właściwa dla Spółki posiadającej osobowość prawną - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną, a tym bardziej gdy bezpośrednio aportu dokonuje inna spółka osobowa, której wspólnikiem jest osoba prawna.

Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie przewidział powstanie przychodu jedynie w razie wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W rezultacie, w związku z planowaną przez spółkę cywilną operacją wniesienia aportu do spółki komandytowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Fakt niepowstania przychodu podatkowego u wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej ma również zasadnicze znaczenie dla określenia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu związanych z tym zdarzeniem prawnym. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zastosowanie zasad ogólnych oznacza objęcie ww. wydatków reżimem art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów ( art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ( art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej warunki uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę komandytową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez spółkę cywilną („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych do spółki komandytowej nieruchomości (w tym użytkowania wieczystego).

Biorąc powyższe pod uwagę, za wartość początkową wniesionych przez spółkę cywilną do spółki komandytowej nieruchomości (i użytkowania wieczystego) nie może być uznana wartość określona przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez spółkę cywilną, które następnie zostaną wniesione przez nią do spółki komandytowej.

Okoliczność, że spółka cywilna nigdy nie wprowadziła przedmiotowych środków trwałych do ewidencji oznacza jedynie, że spółka komandytowa, w przypadku objęcia danych środków trwałych - nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania - w drodze aportu od spółki cywilnej oraz wprowadzenia ich do własnej ewidencji środków trwałych, nabędzie jednocześnie prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP), lecz od „historycznej” wartości początkowej tych środków trwałych - ustalonej w momencie nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych przez spółkę cywilną. W tym miejscu po raz kolejny podkreślenia wymaga reguła wyrażona w art. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którą prawo do doliczenia powyższych odpisów amortyzacyjnych do własnych kosztów uzyskania przychodów będzie przysługiwało jedynie osobom posiadającym podmiotowość podatkową, a więc osobom fizycznym i osobom prawnych będącym wspólnikami, bezpośrednio lub pośrednio, spółki komandytowej, w której majątku znajdą się przedmiotowe środki trwałe.

W odniesieniu do sytuacji, gdy spółka komandytowa zbędzie wniesione do niej uprzednio w drodze aportu nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania (pytanie nr 2) koszt uzyskania przychodu Spółki, w proporcji do posiadanego przez nią pośrednio udziału w spółce komandytowej, powinien zostać określony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W świetle powyższego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przytoczony przepis znajdzie zastosowanie również do wybudowanych przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli. Mając powyższe na uwadze, kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej oraz wytworzonych przez tę spółkę nieruchomości (oraz użytkowania wieczystego) będzie „historyczna” cena nabycia lub koszt wytworzenia tych nieruchomości w wartości określonej na dzień nabycia lub dzień wytworzenia. Za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Spółki, zgodnie z którym powyższy koszt uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia aportu, zamieszczonej w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższenia wkładów wspólników gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki komandytowej.

Reasumując, Spółka jako wspólnik spółki cywilnej, będącej z kolei komandytariuszem spółki komandytowej, nie ustala dla celów podatkowych wartości początkowej środków trwałych w związku z wniesieniem przez spółkę cywilną rzeczonych środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej. W momencie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości Spółka nie uzyska dochodu z tego tytułu wyliczonego jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość nieruchomości określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP, będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółkach osobowych, do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości (użytkowania wieczystego) o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości i użytkowania wieczystego („wartość początkową historyczną”) pomniejszone o dokonane ewentualnie przez spółkę komandytową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne, („wartość początkową historyczną”) pomniejszone o dokonane ewentualnie przez spółkę komandytową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot aportu zostanie uznany przez spółkę komandytową za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie podkreślić, że powołane we wniosku wyroki oraz pisma zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie obu pytań uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.