Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.245.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: ustalenie, czy świadczenia pieniężne na poczet ceny nabycia prawa do Segmentu otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy deweloperskiej od nabywców do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Segmentu, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, Spółka powinna wliczać do limitu 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy kwoty te będą wpływały na posiadanie przez Spółkę statusu małego podatnika
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dochód; podatnik-mały podatnik; przychód; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenia pieniężne na poczet ceny nabycia prawa do Segmentu otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy deweloperskiej od nabywców do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Segmentu, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, Spółka powinna wliczać do limitu 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy kwoty te będą wpływały na posiadanie przez Spółkę statusu małego podatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy świadczenia pieniężne na poczet ceny nabycia prawa do Segmentu otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy deweloperskiej od nabywców do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Segmentu, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, Spółka powinna wliczać do limitu 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy kwoty te będą wpływały na posiadanie przez Spółkę statusu małego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem w T. Spółka komandytowa. Wnioskodawca został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 08 grudnia 2017 r., a jego kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł i został pokryty w całości wkładami pieniężnymi. Wnioskodawca nie został utworzony w ramach podziału, połączenia lub przekształcenia. W roku podatkowym 2019, Wnioskodawca posiada status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036) - tj. wartość przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

W roku podatkowym 2019, Wnioskodawca nie osiągnął przychodów ze sprzedaży, przekraczających równowartość 1.200.000 euro w przeliczeniu na złotówki według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i planuje dokonać zakupu nieruchomości będącej działką budowlaną (dalej: „Nieruchomość”), której właścicielem jest T. Spółka komandytowa. Zapłata za nieruchomość nastąpi poprzez kompensatę wartości pożyczki udzielonej uprzednio przez Wnioskodawcę na rzecz T. Spółka komandytowa oraz umówionej ceny sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca po zakupie Nieruchomości rozpocznie na niej inwestycję budowlaną (dalej: „Inwestycja”) polegającą na wybudowaniu i sprzedaży kilku budynków w zabudowie bliźniaczej, w których będą wydzielone lokale mieszkalne (dalej: „Segmenty”).

Sprzedaż poszczególnych Segmentów będzie odbywać się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1468, dalej: „ustawa deweloperska”). Wnioskodawca będzie zawierał w trakcie 2019 r. umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej oraz będzie otrzymywał świadczenia pieniężne od nabywców na poczet ceny nabycia prawa własności lokali mieszkalnych wydzielonych w poszczególnych Segmentach. Wnioskodawca może także w 2019 r. uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży Segmentów w ramach realizowanej Inwestycji, tj. przychody związane z zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do Segmentu.

Kupujący będą wpłacać na rachunek powierniczy środki w określonej wysokości, które to środki w dalszej kolejności uwalniane będą przez bank na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Zaliczki”). Zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej (m.in. zgodnie z art. 29), kupujący może w określonych sytuacjach odstąpić od umowy oraz żądać zwrotu wpłaconych na rzecz Wnioskodawcy kwot.

Po spełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej przez obie strony umowy, a także po zrealizowaniu wszystkich obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa regulujące kwestie związane z budową budynków mieszkalnych, Wnioskodawca przeniesie na nabywców prawo własności Segmentów w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca planuje zakończyć budowę Inwestycji w 2019 r. oraz zawrzeć kilka umów deweloperskich jeszcze w 2019 r. lub aktów notarialnych przenoszących prawo własności Segmentów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy świadczenia pieniężne na poczet ceny nabycia prawa do Segmentu otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy deweloperskiej od nabywców do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Segmentu, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, Spółka powinna wliczać do limitu 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy kwoty te będą wpływały na posiadanie przez Spółkę statusu małego podatnika?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak definitywnego charakteru Zaliczek, nie mogą one zostać zakwalifikowane jako przychód ze sprzedaży, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie należy ich uwzględniać przy wyliczaniu limitu 1.200.000 euro, warunkującego posiadanie statusu małego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywać świadczenia pieniężne od nabywców Segmentów na podstawie zawartych umów deweloperskich. Dopiero po spełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, Wnioskodawca przeniesie na nabywców prawo własności Segmentów w formie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie pobrane wpłaty lub zarachowane należności odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nastąpi w innym okresie rozliczeniowym). Dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje u takiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli dotyczą dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu przez kontrahenta podatnika od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi.

Regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty.

Instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z treścią „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Oznacza to, że nie każde otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pieniądze są przychodami w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne, które będą otrzymywane od nabywców Segmentów (Zaliczki) stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kwoty otrzymane przed zawarciem aktu notarialnego przenoszące prawo własności, nawet jeśli obejmują 100% ceny Segmentu będącego przedmiotem sprzedaży, nie powodują powstania przychodu do opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010. 333.2017.1.PS, gdzie stwierdzono, że „Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. w zakresie budowy, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich („Lokale”). (\`(...)\`) Za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokali należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego. (\`(...)\`) Co do zasady więc, kwoty otrzymanych zaliczek przez podatnika nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 277.2017.2.AZ, zgodnie z którą „zaliczki (a także wszelkie wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane na poczet świadczonych w przyszłości usług nie są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 277.2017.2.AZ (winno być: 0111-KDIB2-1.4010.177.2017.1.BJ), w myśl której „do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nie mają charakteru przychodów podatkowych”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 177.2017.1.BJ, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) Przeniesienie własności nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego i dopiero w tym momencie powstaje świadczenie należne sprzedającemu, a tym samym przychód należny z tytułu zbycia nieruchomości. (\`(...)\`) Wpłacone do tego momentu przez klienta (nabywcę lokalu) należności nie podlegają opodatkowaniu, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-198/15/WM, która stanowi, że „otrzymanie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. zaliczki na poczet wykonania usługi budowlanej, nie powoduje - w tym momencie - powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”.

W przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, której celem działalności jest przeniesienie własności Segmentów na kupujących, do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Dyspozycja art. 535 Kodeksu cywilnego wskazuje, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy, a kupujący zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne - w świetle prawa cywilnego - przeniesienie własności nieruchomości. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Umowa sprzedaży przenosi więc własność nieruchomości na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Powstanie przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został natomiast określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, umowa sprzedaży (\`(...)\`) przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości (\`(...)\`).

W świetle prawa cywilnego, warunkiem koniecznym skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jest więc zawarcie jej w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne otrzymywane na podstawie umów deweloperskich od nabywców Segmentów, nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne otrzymywane od nabywców Segmentów na podstawie umów deweloperskich, do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego na nabywców prawo własności Segmentów, powinny być zakwalifikowane jako zaliczki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z uwagi na brak definitywnego charakteru Zaliczek, nie mogą one zostać zakwalifikowane jako przychód ze sprzedaży, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie należy ich uwzględniać przy wyliczaniu limitu 1.200.000 euro, warunkującego posiadanie statusu małego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), ilekroć w ustawie jest mowa o „małym podatniku” – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ww. ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – Segmentów) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości definitywnie przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę w formie aktu notarialnego. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, za datę powstania przychodu uznać należy datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku świadczenia pieniężne na poczet ceny nabycia prawa do Segmentu, otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy deweloperskiej od nabywców do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Segmentu, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych status „małego podatnika” jest określany przez wartość przychodu ze sprzedaży łącznie z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „przychodu ze sprzedaży”. Niemniej jednak, pojęcie „przychodu ze sprzedaży” winno być zdefiniowane z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym „przychód ze sprzedaży” nie obejmuje swym zakresem wartości otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży uprawniającego do posiadania statusu „małego podatnika” nie wlicza się otrzymanych zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych (następnych miesiącach) w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia własności lokali w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji gdy nie powstanie przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.