Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.14.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych dotyczących operacji związanych ze zbyciem udziału.
Słowa kluczowe: akcja; banki; podmiot-podmiot zagraniczny; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dotyczących operacji związanych ze zbyciem udziału X. EU (pyt. nr 1 do 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dotyczących operacji związanych ze zbyciem udziału X. EU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej również: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm. dalej: „PB”), w formie polskiej spółki akcyjnej. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Do końca drugiego kwartału 2016 r., Wnioskodawca, razem z innymi europejskimi bankami i innymi instytucjami finansowymi, współtworzył organizację płatniczą o nazwie X. Limited, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „X. EU” lub „Organizacja”) .

W przeszłości wszyscy członkowie organizacji (w tym Wnioskodawca) otrzymali jeden udział zwykły X. EU wpłacając na poczet udziału kwotę 10 EUR. W przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu członkostwa przez któregokolwiek z członków, jego udział podlegał obowiązkowemu wykupowi. Udziały w X. EU nie mogły być przenoszone na inne podmioty, z wyłączeniem przypadków połączenia członków X. EU lub w przypadku specyficznej decyzji zarządu X. EU.

W dniu 2 listopada 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy X. Inc. a X. EU (umowa zawarta zgodnie z prawem Stanu Nowy Jork), której przedmiotem było nabycie wszystkich wyemitowanych udziałów w X. EU. Umowa podlegała nieznacznym zmianom uwzględniającym uwagi Komisji Europejskiej (w dniu 10 maja 2016 r.) „AMENDED AND RESTATED TRANSACTION AGREEMENT” (dalej: „Umowa”). Realizacja przedmiotowej transakcji miała miejsce w drugim kwartale 2016 r.

Bank, będąc członkiem X. EU, znajduje się w gronie beneficjentów transakcji zawartej pomiędzy X. Inc. a X. EU, w wyniku której, zgodnie z otrzymanymi przez Bank dokumentami od X. EU, X. Inc. nabyła od Banku posiadany przez Bank udział zwykły w X. EU.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy X. Inc. oraz X. EU, X. Inc. nabywa (pisownia oryginalna: „purchase and acquire”, tł. na pol. „zakupi i nabędzie”) od członków X. EU, a członkowie X. EU przenoszą („sell, assign, transfer and convey”, tł. na pol. „sprzedadzą, dokonają cesji, przeniosą i przekażą”) na rzecz X. Inc. wszystkie wyemitowane udziały w X. EU, wolne od jakichkolwiek zobowiązań i praw osób trzecich („share purchase”, tł. na pol. „zakup akcji”).

Zgodnie z otrzymanym przez Bank pismem od X. EU, w zamian za przeniesienie przez Bank udziału w X. EU na rzecz X. Inc., Bank otrzyma wynagrodzenie w dwóch postaciach:

1.  Wynagrodzenie płatne z góry, które jest zwane „up-front consideration” składające się z:
    1.  Wypłaty gotówkowej, płatnej w roku 2016 w walucie zagranicznej („closing cash consideration”)
    2.  objęcia akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., wymiennych na akcje zwykłe serii A „common stock” w X. Inc.
2.  Dodatkowego Wynagrodzenia gotówkowego, płatnego w 2019 r. w walucie zagranicznej, którego wysokość do czasu wypłaty może ulegać zmianom lub może nastąpić brak jego wypłaty, a w konsekwencji jego wartość na dzień przeniesienia udziałów w X. EU nie jest ostateczna („deferred payment” tł. na poi. „odroczona płatność”),

Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone na rzecz Banku, skalkulowane zostało proporcjonalnie do wartości udziału Banku w X. EU, w stosunku do wartości udziałów wszystkich członków X. EU.

Z literalnego brzmienia Umowy zawartej pomiędzy X. Inc. a X. EU wynika, że X. Inc. dokona emisji nowych akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” o wartości nominalnej 0,0001 USD za akcje, które będą w przyszłości przedmiotem częściowej konwersji na akcje zwykłe serii A „common stock” X. Inc. o wartości nominalnej 0,0001 USD. Zgodnie z ustaleniami, konwersja akcji następowała będzie częściowo w 4, 6, 8, 9,10,11 i 12 rocznicę zawarcia Umowy. Do pierwszej konwersji akcji dojdzie w 2020 r.

Z postanowień umownych i dokumentów towarzyszących (np. Certificate of Designations of Series C Convertible Participating Preferred Stock of X. Inc.) wynika, że wstępny współczynnik konwersji wynosi 13,952 akcji serii A „common stock” za jedną akcję uprzywilejowaną serii C „preferred stock”. Ustalony wstępny współczynnik konwersji, będzie przedmiotem analizy i oceny, a zmiany współczynnika konwersji mogą być spowodowane potencjalnymi roszczeniami osób trzecich do praw wynikających z wyemitowanych akcji serii A „common stock”, w wyniku których X. Inc. może ponieść straty. Na moment zawarcia transakcji, X. Inc. nie ma możliwości ustalenia wysokości potencjalnych strat. W przypadku sporu o dużej wartości istnieje również możliwość, że współczynnik konwersji zostanie zredukowany do zera.

Akcje uprzywilejowane X. Inc. serii C „preferred stock” zasadniczo nie są zbywalne. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zbycia akcji wyłączenie innym posiadaczom akcji uprzywilejowanych tej samej serii lub posiadaczom akcji zwyczajnych serii B X. Inc. (tj. bankom oraz innym instytucjom finansowym, będących członkami organizacji, które posiadają siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii). Zgodnie z postanowieniami umownymi, akcje zwykłe serii A „common stock”, po dniu konwersji nie będą objęte żadnymi ograniczeniami w zakresie ich dalszego zbywania.

Brak ograniczeń w zakresie zbycia akcji, nastąpi zatem dopiero po konwersji akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” i będzie dotyczył wyłącznie skonwertowanych akcji serii A „common stock”.

W ujęciu księgowym, w momencie rozliczenia transakcji, wartość godziwa udziału Banku w X. EU utrzymywana w kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży została wyksięgowana. W ujęciu księgowym Bank rozpoznał przychód w wysokości sumy trzech składników:

1.  wartości nominalnej otrzymanych środków pieniężnych,
2.  wartości bieżącej (zdyskontowanej) przewidywanego do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia gotówkowego,
3.  wartości godziwej akcji uprzywilejowanych X. Inc.

W ujęciu księgowym, objęte przez Bank akcje w X. Inc., zostały ujęte na moment początkowego ujęcia w wartości godziwej w korespondencji z rachunkiem wyników Banku. Wartość godziwa akcji uprzywilejowanych została ustalona zgodnie z wymogami Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 13 Wartość godziwa („MSSF 13”). Wartość godziwa akcji w ujęciu księgowym uprzywilejowanych została ustalona w odniesieniu do otrzymanej przez Bank wyceny akcji X. Inc. skorygowanej o następujące zmienne:

*   Współczynnik konwersji,

*   Wartość godziwą akcji serii A „common stock” X. Inc. na moment wprowadzenia do ksiąg, po uwzględnieniu możliwości zbycia akcji uprzywilejowanych i ryzyka prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Bank, w związku z otrzymanym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („closing cash consideration”) z tytułu przeniesienia udziału w X. EU na rzecz X. Inc. zobowiązany jest, na moment zawarcia transakcji, do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od X. Inc. środków pieniężnych?
2.  Czy Bank, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu przeniesienia udziału w X. EU na rzecz X. Inc. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od X. Inc. środków pieniężnych na moment ich wymagalności?
3.  Czy Bank, w związku z objęciem akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej otrzymanych akcji na moment ich objęcia?
4.  Czy Bank, w związku z konwersją akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc., będzie zobowiązany każdorazowo do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej objętych akcji serii A „common stock” na moment ich objęcia (konwersji)?
5.  Czy Bank, w związku z konwersją akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc., będzie uprawniony każdorazowo na moment konwersji do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego na objęciu akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc.?
6.  Czy Bank, w przypadku potencjalnej przyszłej sprzedaży akcji serii A „common stock” V Inc. będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu na objęciu akcji zwykłych serii A „common stock” X. Inc., w wartości rozpoznanej uprzednio na moment konwersji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa ma niestandardowy charakter a użyte w niej sformułowania, w szczególności „sale, assign, transfer, convey” (w tł. na pol.: „sprzedadzą, dokonają cesji, przeniosą i przekażą”), powodują trudności w zakresie kwalifikacji prawnej transakcji, a w konsekwencji ustalenia jej skutków na gruncie polskiego prawa (np. jako umowy aportu, sprzedaży czy zamiany). W ocenie Wnioskodawcy niezbędny jest zatem wstępny komentarz w kontekście charakteru prawnego transakcji dokonanej przez Bank.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W rezultacie skutki podatkowe Umowy należy oceniać na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Mając na uwadze, że:

1.  W zamian za przeniesienie przez Bank udziału w X. EU na rzecz X. Inc., Bank otrzyma złożone rodzajowo wynagrodzenie tj. w formie pieniężnej („closing cash consideration” i „deferred payment”) oraz niepieniężnej (objęcie akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., wymiennych na akcje zwykłe serii A „common stock” w V Inc.);
2.  Zawarte w Umowie postanowienia tj. „purchase and acquire” (tł. na pol. „zakupi i nabędzie”), „sell, assign, transfer and convey” (tł. na poi. „sprzedadzą, dokonają cesji, przeniosą i przekażą”) oraz „share purchase” (tł. na pol. „zakup akcji”) wskazują, że przedmiotowa transakcja definiowana jest przez strony Umowy z wykorzystaniem pewnych elementów właściwych dla umowy sprzedaży, która jednak na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) ma nieco odmienny charakter tj. różne/odmienne essentialia negotii.

\- zdaniem Banku, prawidłowa ocena skutków podatkowych zawartej Umowy nie jest możliwa bez analizy charakteru prawnego zaprezentowanej w stanie faktycznym transakcji w kontekście uregulowań przewidzianych polską ustawą o CIT. Określenie skutków podatkowych bez analizy charakteru prawnego transakcji dla celów podatkowych, może prowadzić do nieprawidłowego odczytania treści przedmiotowej Umowy, a w rezultacie błędnego określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.” Zgodnie z prezentowanym w doktrynie prawa cywilnego stanowiskiem, „Umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy.” (prof. Andrzej Kidyba „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna”).

Natomiast, zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego „Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.” Umowa zamiany charakteryzuje się zatem niepieniężnym charakterem świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie pieniężnej („closing cash consideration” i „deferred payment”) oraz niepieniężnej (objęcie akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., wymiennych na akcje zwykłe serii A „common stock” w X. Inc.) przedmiotowa transakcja nie wypełnia w całości essentialia negotii umowy sprzedaży ani umowy zamiany (tj. wszystkich elementów przedmiotowo istotnych) łącząc jednak ich cechy.

Wobec powyższego, w ocenie Banku, dla celów określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji, analizowaną Umowę należałoby uznać za umowę nienazwaną/umowę mieszaną.

Umowy nienazwane, mają swoje źródło w zasadzie swobody zawierania umów. Umową nienazwaną (z łac. contractus innominatus) jest taka umowa, której treść nie odpowiada charakterystyce żadnej umowy nazwanej tj. mającej swoją definicję ustawową (np, umowa sprzedaży, najmu). Ze względu na zasadę swobody umów, stosunki prawne regulowane umową nienazwaną kreowane są przez strony umowy w dowolny, odpowiadający stronom sposób (w przeciwieństwie do umów nazwanych), przy czym treść tj. cel, zapisy i efekty zawieranej umowy nienazwanej nie mogą być sprzeczna z prawem.

W doktrynie prawa cywilnego znane są także umowy o charakterze mieszanym (z łac. contractus mixtus), które nie odpowiadają w całości żadnej umowie nazwanej łącząc jednak ich poszczególne cechy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skutki podatkowe transakcji powinny być określone odrębnie w odniesieniu do poszczególnych elementów wynagrodzenia przewidzianych w Umowie.

W ocenie Banku, należy jednocześnie podkreślić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności posiadanego udziału w X. EU na rzecz X. Inc. następuje łącznie za otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, które to świadczenie jest łącznym ekwiwalentem Banku za przeniesienie własności posiadanego udziału w X. EU na rzecz X. Inc. Przeniesienie własności udział Banku w X. EU następuje wobec tego jednokrotnie, łącznie i niepodzielnie (nie zaś częściowo w ramach każdego z jej elementów składowych za odrębnym wynagrodzeniem) w zamian za wszystkie przewidziane umową formy wynagrodzenia (pieniężnego i niepieniężnego). W rezultacie, skutki prawne przedmiotowej umowy nie mogą być oceniane z punktu widzenia skutków jakie powstają na gruncie cywilistycznej umowy sprzedaży czy zamiany.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych wniosków nie zmienia użycie przez strony w Umowie określenia „umowa sprzedaży” („share purchase”) ponieważ jak wskazano, w opinii Banku na gruncie polskiego prawa cywilnego, treść umowy nie odpowiada wprost użytej nazwie tej Umowy. Ponadto, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, ocenę skutków podatkowych przedmiotowej Umowy należy dokonać poprzez odniesienie użytych w umowie pojęć (sformułowań) oraz specyfiki ustawy o CIT do rzeczywistego charakteru transakcji. W ocenie Wnioskodawcy autonomia prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że ustawa o CIT definiuje skutki podatkowe (pojęcie przychodu) poprzez odwołanie się do faktów i konkretnych czynności a nie nazwy umów. W ocenie Banku przychód jako kategoria podatkowa jest zasadniczo zdefiniowany nie poprzez nazwę umowy lecz fakty i rzeczywiste skutki, które dana umowa wywołuje. Z tego też względu ustawodawca podatkowy ma możliwość odmiennego określania/definiowania skutków podatkowych w zależności od sposobu dokonania danej transakcji, jej elementów faktycznych czy też prawnych.

Potwierdzeniem powyższego, co ma również zastosowanie w analizowanej sytuacji, jest ustalenie przez ustawodawcę sposobu określania przychodów w odniesieniu do transakcji przenoszących własność rzeczy bądź praw majątkowych, W przedmiotowym zakresie ustawa o CIT nie posługuje się bowiem pojęciem sprzedaży lecz szeroko rozumianym pojęciem zbycia, przy czym w zależności od formy tego zbycia, ustawodawca podatkowy dokonuje przykładowo rozróżnienia pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT a przychodem, który powstaje w sytuacji gdy zbycie prawa majątkowego następuje w wyniku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca podatkowy, uznał, że przychodem podatkowym może być także, po prostu wartość otrzymanych przez podatnika środków pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W rezultacie mając na względzie:

1.  Niestandardowy (mieszany) charakter prawny przedmiotowej Umowy tj. jak wskazano powyżej, Umowa pomimo literalnego użycia pojęcia „sprzedaż” nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego;
2.  Autonomię ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do sposobu oraz zakresu definiowania przychodu podatkowego w zależności od faktów oraz skutków wynikających z przeprowadzenia danej transakcji, a także
3.  Różnorodność przepisów podatkowych opisujących sposób określenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa własności

\- w ocenie Banku, poszczególnym elementom przewidzianego w Umowie wynagrodzenia Banku powinny zostać przypisane przepisy ustawy o CIT, które ze względu na rozumienie faktów oraz skutków przedmiotowej transakcji możliwie najtrafniej odpowiadają charakterowi analizowanej transakcji.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja wywołuje skutki podatkowe jak opisano poniżej prezentując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań będących przedmiotem wniosku.

Ad. 1. Zdaniem Banku, w związku z otrzymanym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („closing cash consideration”) z tytułu przeniesienia udziału w X. EU na rzecz X. Inc., Bank zobowiązany jest, na moment zawarcia transakcji, do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych.

Mając na uwadze niestandardowy charakter postanowień Umowy (co szerzej opisano w Uwagach ogólnych dotyczących charakteru transakcji) oraz fakt, że w odniesieniu do części gotówkowej wynagrodzenia („closing cash consideration”), postanowienia Umowy przewidują wypłatę Bankowi świadczenia pieniężnego, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przewidziane dla takiej sytuacji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o CIT.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, w ocenie Banku, Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziału w X. EU w wartości otrzymanych od X. Inc. środków pieniężnych.

Datą powstania przychodu, zgodnie z zasadami ogólnymi, przewidzianymi w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, będzie dzień, w którym doszło do zbycia prawa majątkowego w postaci udziału w X. EU na rzecz X. Inc. tj. gdy przychód stał się należny.

Ad. 2. Zdaniem Banku, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu zbycia udziału w X. EU na rzecz V Inc., zobowiązany on będzie, do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od X. Inc. środków pieniężnych w momencie w którym staną się one wymagalne.

Mając na uwadze niestandardowy charakter postanowień Umowy (co szerzej opisano w Uwagach ogólnych dotyczących charakteru transakcji) oraz fakt, że w odniesieniu do części gotówkowej wynagrodzenia („deffered payment”), postanowienia Umowy przewidują odroczoną wypłatę Bankowi świadczenia pieniężnego, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przewidziane dla takiej sytuacji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz 3 a ustawy o CIT.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (I SA/Gl 642/10) „nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). \[\`(...)\`\] Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowa o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.”

Podobnie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11), w którym sąd podkreślił, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywna podatnika, którymi może on rozporządzać”.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają legalnej definicji pojęcia "przychody należne". Moment w jakim przychód należny powstaje nie wyjaśnia wystarczająco również Słownik języka polskiego (według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka; Wydawnictwo Naukowe PWN — 1998 r., wydanie 1, tom II, str. 253), określając wyraz „należny” jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

W ocenie Banku, skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu zalicza do kategorii czynności cywilnoprawne, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, „jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania” (staje się wymagalne).

Powyższe podejście, jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. (sygn, akt I SA/Łd 1328/13), w podobnej sprawie, „nieracjonalna jest wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawda do niego”.

Identyczny pogląd potwierdził również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) oraz wyroku z dnia 17 września 2009 r. (sygn. Akt II FSK 549/08) a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę fakt, że:

*   wartość dodatkowego wynagrodzenia „deferred payment” nie jest definitywna na moment przeniesienia udziału w X. EU (wartość dodatkowego wynagrodzenia może ulec w przyszłości zmianom) oraz

*   Bank nie ma prawnej możliwości domagania się zapłaty wynagrodzenia w części „deferred payment” jak również rozporządzania wartością tego wynagrodzenia przed 2019 rokiem,

\- w ocenie Wnioskodawcy, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od X. Inc. środków pieniężnych, w momencie w którym staną się one faktycznie wymagalne (należne). Przychodem Banku będzie wówczas wartość otrzymanych od X. Inc. Środków (jeżeli dojdzie do powstania tej należności).

Ad. 3. Zdaniem Banku, w związku z objęciem akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., Bank zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na moment ich objęcia. W przypadku przychodu powstającego w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z analizą prawną przedmiotowej transakcji poczynioną na wstępie oraz zasadą autonomii prawa podatkowego - ocenę skutków podatkowych przedmiotowej Umowy należy dokonać poprzez odniesienie użytych w umowie pojęć (sformułowań) oraz specyfiki ustawy o CIT do rzeczywistego charakteru transakcji. W ocenie Wnioskodawcy autonomia prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że ustawa o CIT definiuje skutki podatkowe (pojęcie przychodu) poprzez odwołanie się do faktów i konkretnych czynności a nie nazwy umów. W ocenie Banku przychód jako kategoria podatkowa jest zasadniczo zdefiniowany nie poprzez nazwę umowy lecz fakty i rzeczywiste skutki, które dana umowa wywołuje. Z tego też względu ustawodawca podatkowy ma możliwość odmiennego określani a/definiowania skutków podatkowych w zależności od sposobu dokonania danej transakcji, jej elementów faktycznych czy też prawnych.

Potwierdzeniem powyższego, co ma również zastosowanie w analizowanej sytuacji, jest ustalenie przez ustawodawcę sposobu określania przychodów w odniesieniu do transakcji przenoszących własność rzeczy bądź praw majątkowych. W przedmiotowym zakresie ustawa o CIT nie posługuje się bowiem pojęciem sprzedaży lecz szeroko rozumianym pojęciem zbycia, przy czym w zależności od formy tego zbycia, ustawodawca podatkowy dokonuje przykładowo rozróżnienia pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT a przychodem, który powstaje w sytuacji gdy zbycie prawa majątkowego następuje w wyniku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca podatkowy uznał, że przychodem podatkowym może być także, po prostu wartość otrzymanych przez podatnika środków pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W rezultacie mając na względzie:

*   Niestandardowy (mieszany) charakter prawny przedmiotowej Umowy tj. jak wskazano powyżej, Umowa pomimo literalnego użycia pojęcia „sprzedaż” nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego;

*   Autonomię ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do sposobu oraz zakresu definiowania przychodu podatkowego w zależności od faktów oraz skutków wynikających z przeprowadzenia danej transakcji, a także

*   Różnorodność przepisów podatkowych opisujących sposób określenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa własności

\- w ocenie Banku, poszczególnym elementom przewidzianego w Umowie wynagrodzenia Banku powinny zostać przypisane przepisy ustawy o CIT, które ze względu na rozumienie faktów oraz skutków przedmiotowej transakcji możliwie najtrafniej odpowiadają charakterowi analizowanej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przychodu powstającego w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego przepisu, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust, 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze brak innych podobnych transakcji sprzedaży akcji uprzywilejowanych X. Inc. serii C „preferred stock” (akcje uprzywilejowane serii C „preferred stock” X. Inc. zasadniczo nie są zbywalne, wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zbycia akcji wyłączenie innym posiadaczom akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” lub posiadaczom akcji zwykłych serii B X. Inc.) brak jest w ocenie Banku, na moment objęcia przez Bank akcji serii C „preferred stock” X. Inc. rynku który mógłby stanowić potencjalne porównanie w kontekście ustalenia wartości rynkowej „preferred stock”. Wobec powyższego, w ocenie Banku wartość rynkowa, na moment realizacji transakcji powinna odpowiadać wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że akcje uprzywilejowanych X. Inc. serii C („preferred stock”) stanowią element pośredni mający doprowadzić do objęcia akcji zwykłych serii A („common stock”) w skutek konwersji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z postanowień umownych wynika, że strony transakcji ustaliły wstępny współczynnik konwersji na poziomie 13,952 akcji serii A „common stock” za jedną akcję uprzywilejowaną serii C „preferred stock”. Ustalony wstępny współczynnik konwersji, będzie przedmiotem analizy i oceny każdorazowo na moment konwersji akcji i będzie mógł podlegać zmianie.

W konsekwencji, na moment otrzymania/objęcia akcji uprzywilejowanych X. Inc. serii C („preferred stock”) nie jest znana ostateczna ilość i wartość akcji zwykłych serii A („common stock”), które Bank otrzyma na moment konwersji, w wyniku realizacji prawa, którego nośnikiem są ww. akcje uprzywilejowane.

Odnosząc rozważania w zakresie wartości rynkowej akcji, jako wartości przychodu podatkowego do wartości godziwej otrzymywanych akcji serii C „preferred stock” X. Inc. ustalanej dla celów ujęcia rachunkowego, wskazać należy, że wartość godziwa szacowana jest wyłącznie dla celów rachunkowych (sprawozdawczych) zgodnie z przyjętą metodologią i zasadami MSR. W zależności od przyjętego modelu wyceny (dokonywanej wobec braku możliwości wyceny rynkowej na moment objęcia akcji) i zasad rachunkowości wartość godziwa może się znacząco różnić (fluktuować) u różnych podmiotów. W konsekwencji wartość godziwa nie powinna w ocenie Banku stanowić kategorii możliwej do zastosowania (nawet posiłkowo) w celu ustalenia wartości przychodu podatkowego.

Dodatkowo, wskazać należy, ze faktyczny wpływ prawa bilansowego na reguły ustalone przepisami podatkowymi, wielokrotnie był przedmiotem analiz. Zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie formułuje się zasadę rozdzielenia prawa podatkowego od prawa bilansowego, podkreślając tym samym autonomię obu dziedzin prawa. Stąd też, mechanizm ustalania dochodu, kosztów czy relewantnej wartości aktywów na gruncie ustawy o rachunkowości nie jest „podatkowotwórczy”, a zatem w świetle ustaw podatkowych, przychodem lub kosztem jest wyłącznie przychód lub koszt spełniający wymogi prawa podatkowego, zaś wartość aktywów dla celów podatkowych ustala się wyłącznie w oparciu o reguły ustanowione przepisami podatkowymi, abstrahując od przyjętych reguł rachunkowych.

Powyższe stanowisko, potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-1019/12-2/MS), organ potwierdził, iż „zasady ustalania dochodu na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad określania dochodu w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowo służą innym celom. Wskazuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania dochodu nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 ustawy o CIT, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawo bilansowego, z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.” Końcowo, organ podatkowy wskazał, iż dla celów podatkowych należy stosować przepisy zawarte w ustawie o CIT, nie zaś przepisy ustawy o rachunkowości.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1571/93) zawarł tezę, iż „przepisy w’ zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) orzekł, że: „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakosie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów(\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w art. 6 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz, 613 ze zm.). Z ww. przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe wynikać mogą wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest ustawa o rachunkowości. W rezultacie, przychodem podatkowym może być wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Banku, przychód na moment objęcia akcji powinna stanowić ich wartość nominalna.

Bez względu na powyższe, Bank pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 20 lipca 2015 r. (sygn. Akt II FSK1772/13), wydanym w poszerzonym składzie 7 sędziów, sąd uznał, iż organy podatkowe nie mogą doszacować przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny na podstawie art. 14 ustawy o CIT nawet jeśli wartość nominalna odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 12 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/Po 489/15) dotyczącym stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie, w sytuacji zakwalifikowania przedmiotowej transakcji dla celów podatkowych jako transakcji mającej charakter odpłatnego zbycia praw majątkowych tj. udziałów (akcji), zastosowanie w ocenie Banku, znalazłyby przepisy ogólne dotyczące powstania przychodu podatkowego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

W świetle powyższych przepisów, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dniem powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności, Przychód co do zasady należy zatem rozpoznać z chwilą, w której staje się on należny lub faktycznie otrzymany (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw (tj. akcji w X. Inc.) powinna być wartość określona w umowie, nie odbiegająca jednak od ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę jak wskazano powyżej, że wartość rynkowa, na moment realizacji transakcji odpowiada wartości nominalnej obejmowanych akcji, Bank, w związku z objęciem akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w X. Inc., niezależnie od kwalifikacji podatkowej transakcji, zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na moment ich otrzymania/objęcia.

Ad. 4. Zdaniem Banku, w związku z konwersją akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc., Bank będzie zobowiązany każdorazowo do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej objętych akcji serii A „common stock” na moment ich objęcia (konwersji).

W ocenie Banku, konwersja akcji, powinna być rozumiana jako zamiana jednej akcji na inną. Mając na uwadze, że w wyniku zamiany dochodzi do nabycia jednej rzeczy kosztem innej (w przypadku Banku akcji zwykłych serii A „common stock” w zamian za akcje uprzywilejowane serii C „preferred stock”), transakcja taka ma charakter odpłatny. W rozumieniu ustawy o CIT, konwersje akcji należy zatem rozumieć jako odpłatne zbycie, a w rezultacie zdarzenie powodujące określone skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-556/11/AK) „Jeżeli zatem w wyniku umowy zamiany strony przenoszą własność np. akcji, to z pewnością mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem tych akcji niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są akcje mające taką samą wartość, czy też nie”.

Przyjmując konwersję, jako odpłatne zbycie czyli zdarzenie powodujące określone skutki podatkowe, w ocenie Banku, na moment konwersji będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z Umową X. Inc. dokonała emisji nowych akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” o wartości nominalnej 0,0001 USD za akcje, które w perspektywie następnych lat będą przedmiotem częściowej konwersji na akcje zwykłe serii A „common stock” X. Inc. również o wartości nominalnej 0,0001 USD.

Z postanowień umownych wynika, że strony transakcji ustaliły wstępny współczynnik konwersji na poziomie 13,952 akcji serii A „common stock” za jedną akcję uprzywilejowaną serii C „preferred stock”. Ustalony wstępny współczynnik konwersji, będzie przedmiotem analizy i oceny na moment konwersji akcji i będzie mógł podlegać zmianie.

Biorąc pod uwagę, że konwersję należy traktować jako odpłatne zbycie, w wyniku transakcji Bank dokona zbycia akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” o wartości nominalnej 0,0001 USD za akcje, a w zamian nabędzie akcje zwykle serii A „common stock” o takiej samej wartości nominalnej tj. 0,0001 USD.

Zważywszy na niestandardowy charakter postanowień Umowy (co szerzej opisano w Uwagach ogólnych dotyczących charakteru transakcji), w ocenie Banku, przychód podatkowy powinien zostać zatem określony zgodnie z zasadami ogólnymi tj. art. 12 ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dniem powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności. Przychód co do zasady należy zatem rozpoznać z chwilą, w której staje się on należny lub faktycznie otrzymany (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle powyższych przepisów, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Mając zatem na uwadze, że w wyniku objęcia/nabycia akcji w X. Inc. po stronie Banku dojdzie do zwiększenia aktywów w sposób trwały, niezależnie od kwalifikacji prawnej transakcji (formy prawnej), w ocenie Banku, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw (tj. akcji w X. Inc.) powinna być wartość określona w umowie, nie odbiegająca jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie Banku, z uwagi na fakt, że akcje zwykłe serii A „common stock” po dniu ich konwersji nie będą objęte żadnymi ograniczeniami w zakresie ich dalszego zbywania (będą dostępne na rynku) a także, że na moment każdej konwersji akcji, znany będzie współczynnik konwersji, Bank, na moment konwersji będzie znal faktyczną ilość obejmowanych akcji zwykłych serii A „common stock”, W rezultacie, po dniu konwersji, Bank będzie miał możliwość ustalenia wartości obejmowanych akcji zwykłych serii A „common stock”, mnożąc wartość rynkową akcji zwykłych serii A „common stock” przez ich obejmowaną ilość.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że konwersję należy traktować jako odpłatne zbycie, w wyniku którego Bank dokona zbycia akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” w ilości zgodnej ze znanym na moment konwersji współczynnikiem konwersji, a w zamian nabędzie akcje zwykłe serii A „common stock”, które to akcje dostępne będą wówczas na rynku, w ocenie Banku, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej objętych akcji zwykłych serii A „common stock”.

Wobec powyższego, w ocenie Banku, przychód na moment konwersji powinna stanowić wartość rynkowa otrzymanych/objętych akcji zwykłych serii A „common stock”.

Ad. 5. Zdaniem Banku, w związku z konwersją akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc., Bank będzie uprawniony każdorazowo na moment konwersji do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego na objęciu będących przedmiotem konwersji akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc.

W ocenie Banku, konwersja akcji, powinna być rozumiana jako zamiana jednej akcji na inną. Mając na uwadze, że w wyniku zamiany dochodzi do nabycia jednej rzeczy kosztem innej (w przypadku Banku akcji zwykłych serii A „common stock” w zamian za akcje uprzywilejowane serii C „preferred stock”), transakcja taka ma charakter odpłatny. W rozumieniu ustawy o CIT, konwersje akcji należy zatem rozumieć jako odpłatne zbycie, a więc zdarzenie powodujące określone skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-556/11/AK) „Jeżeli zatem w wyniku umowy zamiany strony przenoszą własność np. akcji, to z pewnością mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem tych akcji niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są akcje mające taką samą wartość, czy też nie”.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatków dochodowych składa się z dwóch elementów, które razem tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z ww. elementów określany jest mianem przesłanki pozytywnej, która zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugim elementem, określanym jako przesłanka negatywna, jest warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Powyższy przepis oznacza, że wydatki na nabycie (objęcie) papierów wartościowych w tym akcji stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero na dzień ich odpłatnego zbycia. W ocenie Banku, odpłatnym zbyciem jest również konwersja (zamiana) akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc.

Jednocześnie, w przypadku transakcji odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji, przepisy ustawy o CIT szczegółowo określają sposób ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z daną transakcją, w zależności od sposobu nabycia zbywanych udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę, niestandardowy charakter transakcji objęcia przez Banku akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc. (co szerzej opisano w Uwagach ogólnych dotyczących charakteru transakcji) oraz brak jednoznacznej regulacji ustawy o CIT w zakresie zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment ich zbycia w tym przypadku, w ocenie Banku, w świetle zasad wykładni celowościowej oraz systemowej, istnieją uzasadnione argumenty pozwalające uznać, że Bank w dacie konwersji/odpłatnego zbycia akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc., będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc. na moment ich objęcia (rozpoznanej uprzednio jako przychód podatkowy).

Jednocześnie, pomimo niestandardowego charakteru Umowy, Bank, dla kompletności pragnie wskazać, że w regulacjach ustawy o CIT, w przypadku innych transakcji dotyczących zbycia udziałów (akcji) tj. objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ustawa o CIT wprost odnosi się do wartości obejmowanych udziałów (akcji) w kontekście ustalenia kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1k pkt 1.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, z uwagi na brak wartości rynkowej).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Banku, na moment konwersji/odpłatnego zbycia Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości wartości przychodu podatkowego rozpoznanego na moment objęcia akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc. W sensie ekonomicznym opodatkowaniu w momencie konwersji/odpłatnego zbycia podlegać powinno bowiem zwiększenie wartości akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc. pomiędzy dniem ich objęcia przez Bank, a dniem zbycia.

W ocenie Banku, w przypadku braku możliwości rozpoznawania kosztu podatkowego na moment zbycia akcji X. Inc. doszłoby do podwójnego opodatkowania tj. na moment objęcia i późniejszego zbycia akcji przez Bank.

Wskazać należy, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów zarówno w przypadku otrzymania i późniejszego zbycia akcji sprzeczne byłoby z intencją/celem ustawodawcy wyrażoną w powyższych regulacjach ustawy o CIT,

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 419/12), który dotyczył kwestii podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu objęcia/nabycia i późniejszego zbycia akcji uzyskanych nieodpłatnie w ramach kontraktu opcyjnego. Organ podatkowy wydając interpretację, uznał, że przychód ze zrealizowania opcji oraz zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż powstaje w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W związku z tym podatnik nie będzie mógł zdaniem organu pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż nie poniósł wydatków na nabycie akcji (w przypadku kwalifikacji przychodu jako przychody z kapitałów pieniężnych brak jest podstawy prawnej do rozpoznania w kosztach wartości nieodpłatnego świadczenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska organu podatkowego jako prawidłowo jest podwójne opodatkowania tego samego dochodu. Podatnik, nie miałby zatem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym naruszałoby zdaniem sądu przepisy Konstytucji RP.”

Intencję ustawodawcy zmierzającą do braku podwójnego opodatkowania tego samego dochodu dowodzi również wprowadzenie przez niego regulacji prawnej dotyczącej momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), ustawodawca stwierdził, że wprowadzenie tego przepisu ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia a następnie zbycia akcji.

Mając zatem na uwadze, że celem ustawodawcy nie jest podwójne opodatkowanie przychodów na moment objęcia (nabycia) i na moment późniejszego zbycia akcji w X. Inc., w ocenie Banku, Bank będzie uprawniony każdorazowo na moment zbycia/konwersji akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” na akcje serii A „common stock” X. Inc, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego na objęciu konwertowanych akcji uprzywilejowanych serii C „preferred stock” X. Inc.

Ad. 6. Zdaniem Banku, w przypadku potencjalnej przyszłej sprzedaży akcji serii A „common stock” X. Inc. Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu na objęciu akcji zwykłych serii A „common stock” X. Inc, w wartości rozpoznanej uprzednio na moment konwersji.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoje unormowanie w art. 15 i 16 ustawy o CIT, Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatków dochodowych składa się z dwóch elementów, które razem tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z ww. elementów określany jest mianem przesłanki pozytywnej, która zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugim elementem, określanym jako przesłanka negatywna, jest warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Powyższy przepis oznacza, że wydatki na nabycie (objęcie) papierów wartościowych w tym akcji stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero na dzień ich odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, w przypadku transakcji odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji, przepisy ustawy o CIT szczegółowo określają sposób ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z daną transakcją, w zależności od sposobu nabycia zbywanych udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę, niestandardowy charakter transakcji objęcia przez Banku akcji serii A „common stock” (co szerzej opisano w Uwagach ogólnych dotyczących charakteru transakcji) oraz brak jednoznacznej regulacji ustawy o CIT w zakresie zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment ich zbycia w tym przypadku, w ocenie Banku, w świetle zasad wykładni celowościowej oraz systemowej, istnieją uzasadnione argumenty pozwalające uznać, że Bank w dacie odpłatnego zbycia akcji serii A „common stock” X. Inc. będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości akcji serii A „common stock” X. Inc. na moment ich objęcia (rozpoznanej uprzednio jako przychód podatkowy).

Zważywszy na fakt, że w ramach transakcji Bank otrzyma wynagrodzenie w zamian za akcje zwykłe serii A „common stock”, w ocenie Banku, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego na objęciu akcji serii A „common stock” X. Inc., rozpoznanej uprzednio na moment konwersji.

Jednocześnie, pomimo niestandardowego charakteru Umowy, Bank, dla kompletności pragnie wskazać, że w regulacjach ustawy o CIT, w przypadku innych transakcji dotyczących zbycia udziałów (akcji) tj. objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ustawa o CIT wprost odnosi się do wartości obejmowanych udziałów (akcji) w kontekście ustalenia kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1k pkt 1.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14. ust. 1-3 tj. w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia,

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Banku, na moment odpłatnego zbycia Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości wartości przychodu podatkowego rozpoznanego na moment objęcia akcji serii A „common stock” w X. Inc. W sensie ekonomicznym opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia podlegać powinno bowiem zwiększenie wartości akcji serii A „common stock” X. Inc. pomiędzy dniem ich objęcia przez Bank, a dniem zbycia.

W ocenie Banku, w przypadku braku możliwości rozpoznawania kosztu podatkowego na moment zbycia akcji w X. Inc. doszłoby do podwójnego opodatkowania tj. na moment objęcia i późniejszego zbycia akcji przez Bank.

Wskazać należy, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów zarówno w przypadku otrzymania i późniejszego zbycia akcji sprzeczne byłoby z intencją/celem ustawodawcy wyrażoną w powyższych regulacjach ustawy o CIT.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 419/12), który dotyczył kwestii podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu objęcia/nabycia i późniejszego zbycia akcji uzyskanych nieodpłatnie w ramach kontraktu opcyjnego. Organ podatkowy wydając interpretację, uznał, że przychód ze zrealizowania opcji oraz zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż powstaje w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, W związku z tym podatnik nie będzie mógł zdaniem organu pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż nie poniósł wydatków na nabycie akcji (w przypadku kwalifikacji przychodu jako przychody z kapitałów pieniężnych brak jest podstawy prawnej do rozpoznania w kosztach wartości nieodpłatnego świadczenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska organu podatkowego jako prawidłowe jest podwójne opodatkowania tego samego dochodu. Podatnik; nie. miałby zatem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym naruszałoby zdaniem sądu przepisy Konstytucji RP.”

Intencję ustawodawcy zmierzającą do braku podwójnego opodatkowania tego samego dochodu dowodzi również wprowadzenie przez niego regulacji prawnej dotyczącej momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), ustawodawca stwierdził, że wprowadzenie tego przepisu ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia a następnie zbycia akcji.

Mając zatem na uwadze, że celem ustawodawcy nie jest podwójne opodatkowanie przychodów na moment objęcia (nabycia) i na moment późniejszego zbycia akcji w X. Inc., w ocenie Banku, Bank będzie uprawniony na moment przyszłego zbycia akcji serii A „common stock” X. Inc. do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego na objęciu akcji serii A „common stock” X. Inc.

Jednocześnie Bank chciałby wskazać, iż przedmiotowa transakcja była już przedmiotem zapytania ze strony innego Banku, a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 22 listopada 2016 r. interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/4510-882/16-2/AG zgodził się ze stanowiskiem podatnika i potwierdził prawidłowość przedstawionego przez podatnika stanowiska w pełnym zakresie jednocześnie odstępując od uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.