Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.8.2025.1.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-05
Teza: Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: agencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wydatek; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego

    od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych
    z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania
    przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej jako:
    „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na
    terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej.
    W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu
    na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu
    Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do
    kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników
    tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter
    umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców
    Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo
    określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień
    /zapotrzebowań.
    W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia
    pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz
    zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do
    których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu
    (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części
    niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”).
    Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do
    Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r.
    o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., Nr 260). Pracownicy
    Tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede
    wszystkim z krajów Europy Wschodniej (...). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce
    świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy
    /usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym
    możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług
    lub w pobliżu tych miejsc.
    Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na
    następujących zasadach:
      - jeżeli Pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu
        wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia Pracownika
        Tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę,
      - pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków Pracodawca.
    Należy podkreślić, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn.
    nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie
    jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).
    Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu
    Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:
      1. Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na
        lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi

        mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby
        realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w
        aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.
      2. Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom
        Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z
        nią współpracy – brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą
        świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie
        długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od
        miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z
        własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na
        terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na
        wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej,
        de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia
        przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.
      3. Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym
        obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi
        na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie z
        powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę).
        Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika
        Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo
        trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie
        zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać
        prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości
        przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.
      4. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zapotrzebowanie Pracodawców
        Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na
        ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy
        tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji
        pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb
        – co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy
        tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również
        przepisy powszechnie obowiązujące, tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o
        zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., Nr 260). Jednocześnie
        należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników
        Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy
        Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.
      5. Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady
        Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych,
        odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź
        funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w
        niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy
        przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi
        środkami lokomocji. W tym świetle – w ocenie Spółki – zapewnienie Pracownikom
        Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich
        pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie
        pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej
        rozpoczęcia.
    Z powyższych względów Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość
    skorzystania z zakwaterowania na wyżej opisanych zasadach. Wnioskodawca zwraca
    jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń
    indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników
    Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich

    rodzin. Wnioskodawca podkreśla, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im
    zadań, Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach
    proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych
    kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).
    Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników
    Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy
    Użytkownika, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz
    poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników
    Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego
    Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc
    noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla
    Pracowników Tymczasowych.
    Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu
    Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym – w
    przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań –
    Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub
    motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od
    miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.
    Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy
    Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości
    zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym
    miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z
    kilkoma podmiotami, co niewątpliwie może skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych
    o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.
    Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego
    Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość
    miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym
    okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się
    nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.
    Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który
    zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest
    fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla
    danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia
    usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba
    będzie skierować do niego do pracy/ świadczenia usług.
    Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia
    usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z różnych powodów ulec
    opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na
    zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być
    modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).
    Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników
    Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka ustala czynsz za dane
    zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników
    Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy
    miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.
    Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w
    organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością
    świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po
    zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika,
    Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego
    przez Spółkę. Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią
    miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś

    niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin
    Pracowników Tymczasowych).
    Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z
    gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których
    dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych
    kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione,
    gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło
    koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie
    zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego
    zakwaterowania i w jakim zakresie. Dokonując potrącenia ww. kwot z ich wynagradzania
    Wnioskodawca bazuje jedynie na ich pierwotnym oświadczeniu co do skorzystania z
    lokalu.

## Pytanie

Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników
    Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15
    ust. 1 u.p.d.o.p?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników
    Tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15
    ust. 1 u.p.d.o.p.
    W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
    kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem kosztów wskazanych
    w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.
    Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami
    uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie,
    zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego
    wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek
    obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła [tak m.in.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku
    z 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 443/08].
    W świetle stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) opisanego w punkcie I
    niniejszego wniosku nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę nieodpłatnego
    zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym
    wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
    Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego),
    niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym nie
    tylko skutkowałoby odmową nawiązania ze Spółką współpracy, ale również – ze względu
    na istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług
    na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak
    również organizację pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością
    przemieszczania się Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami
    produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych, w których
    nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy
    wreszcie koniecznością pozostawania przez Pracownika Tymczasowego w gotowości do
    świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach – w istocie uniemożliwiłoby tym
    pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.
    Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania Pracownikom
    Tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na

    rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej
    osiąganie planowanych przychodów z tego tytułu.
    Tym samym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w
    związku z zapewnieniem Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać
    zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Twierdzenie Wnioskodawcy pozostaje
    tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych
    przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych, które nie mogą stanowić
    kosztów uzyskania przychodu.
    Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.
    Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną z 22 kwietnia 2016 roku
    wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-232/16/SG), w
    której wskazano: „w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia
    wydatków związanych z zakwaterowaniem (...) z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej
    działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez
    pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe
    wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych zadań i obowiązków w
    zakresie świadczenia usług (...) jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z
    Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych
    przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty
    podatkowe pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla
    rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.
    Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 roku
    wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-240/13-2/GG), gdzie
    również przyjęto, że: „Warunkiem podstawowym zaliczenia należności (...) z tytułu
    opłaconego noclegu do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona
    przez niego [pracownika – przyp. własny] praca będzie wykonywana w celu osiągnięcia
    (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to
    kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość zwracanych pracownikowi kosztów
    noclegu” [tak też Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z 15 lutego 2007 roku, sygn.
    P-3/423-5/07], jak również Interpretacja indywidualna z 26 października 2022 r., Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.165.2018.15.S/JG/AP.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione
      w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
      Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      poniesienia kosztu.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
      1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
      2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      5) został właściwie udokumentowany,
      6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
    przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo
    zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
    Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania
    przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z
    pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania
    przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
    Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów
    niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie,
    że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy
    bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodu).
    Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc
    wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie
    wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten
    jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo
    wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a
    powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    W myśl art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (t. j.
    Dz. U. z 2023 r. poz. 1110, dalej: „ustawa o zatrudnieniu pracowników tymczasowych”),
      ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę
      będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i
      osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy
      tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych,
      w celu zawarcia umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem
      tymczasowym pracodawca użytkownik uzgadnia z tą agencją na piśmie:
      1) rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu;
      2) wymagania kwalifikacyjne konieczne do wykonywania pracy, która ma być
        powierzona pracownikowi tymczasowemu;
      3) przewidywany okres wykonywania pracy tymczasowej;

      4) wymiar czasu pracy pracownika tymczasowego;
      5) miejsce wykonywania pracy tymczasowej.
    Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych,
      pracodawca użytkownik informuje agencję pracy tymczasowej na piśmie o:
      1) wynagrodzeniu za pracę, której wykonywanie ma być powierzone pracownikowi
        tymczasowemu, oraz o wewnętrznych regulacjach dotyczących wynagradzania
        obowiązujących u danego pracodawcy użytkownika, a na wniosek agencji pracy
        tymczasowej przedstawia do wglądu treść tych regulacji;
      2) warunkach wykonywania pracy tymczasowej w zakresie dotyczącym
        bezpieczeństwa i higieny pracy;
      3) niewystępowaniu okoliczności uniemożliwiających rozpoczęcie wykonywania
        pracy tymczasowej przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy
        użytkownika, o których mowa w art. 8 pkt 3.
    Przy czym, pracodawca użytkownik oznacza pracodawcę lub podmiot niebędący
    pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu
    przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Natomiast
    pracownik tymczasowy, to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej
    wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem
    pracodawcy użytkownika (art. 2 ww. ustawy).
    Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych,
      1. Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie
        umowy o pracę na czas określony.
      2. Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego,
        kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy
        tymczasowej.
    Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych, który
    stanowi, że
      przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a
      pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik
      uzgadniają na piśmie:
      1) zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na
        wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i
        termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu
        prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika;
      2) zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązków pracodawcy
        dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy innych niż określone w ust. 2a;
      3) zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy
        dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą
        służbową.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. jako agencja
    pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczą
    Państwo usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (Pracodawcy
    Użytkownicy). W tym celu zawierają Państwo z Pracodawcami Użytkownikami umowy,
    mocą których zobowiązują się Państwo do kierowania do Pracodawców Użytkowników

    żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Państwem a
    Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników
    tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas
    świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych
    przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.
    W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników zatrudniają Państwo
    pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz
    zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług).
    Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym
    przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (...). W zawieranych z nimi umowach jako
    miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład)
    wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Zapewniają Państwo Pracownikom
    Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez
    nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc.
    Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym, na następujących zasadach:
      - jeżeli Pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu
        wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia Pracownika
        Tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę,
      - pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków Pracodawca.
    Wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się
    sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu
    Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).
    Ponieważ, jak wskazują Państwo we wniosku, nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej
    liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego
    Pracodawcy Użytkownika, jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz
    poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określają Państwo, ilu
    Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz
    danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc
    noclegowych poszukujecie Państwo, a następnie dokonujecie wynajmu, miejsc
    noclegowych dla Pracowników Tymczasowych.
    Ponadto, z uwagi, że liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego
    Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, starają się Państwo zapewnić większą ilość miejsc
    noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę
    /usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba
    skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.
    Zwykle wynajmujecie Państwo miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na
    który zawierają Państwo umowy z Pracownikami Tymczasowymi.
    Ze względu na dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca
    tymczasowa, ustalają Państwo czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest
    niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego
    zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie
    użytkowane.
    Nie prowadzicie Państwo ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście
    korzystających z gwarantowanego zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w
    których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w
    poszczególnych kwaterach.
    Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    należy stwierdzić, że Organ nie podziela przedstawionego przez Państwa stanowiska.
    Zdaniem Organu, wydatki ponoszone w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie
    mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie dysponują Państwo wiedzą, ani też
    nie są Państwo w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie
    skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.
    Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania
    przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt

    podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu
    uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w
    świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej
    staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że
    wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
    Zatem, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony będzie
    bez względu na to, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej czy też nie.
    Dodatkowo należy zauważyć, że z wniosku wynika, że niespełniony będzie jeden z
    podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. warunek
    prawidłowego udokumentowania poniesionych przez Państwa wydatków. We wniosku
    brak informacji w jaki sposób, i czy w ogóle, udokumentują Państwo wydatki związane z
    faktycznym wykorzystaniem lokali przez Pracowników Tymczasowych.
    Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że
    aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym
    przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc,
    podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z
    punkt widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków
    finansowych.
    Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a
    przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
      (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
      a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości
      odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na
    wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.
    Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku
    pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo
    zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww.
    ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego
    pomiędzy kosztami a przychodami podatnika. To w interesie podatnika, korzystającego z
    możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania
    podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie
    udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem
    (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za
    koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza
    podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony
    wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania
    przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych
    zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie
    uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego
    wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
    Podsumowując należy stwierdzić, że nie będzie można uznać za koszty uzyskania
    przychodów wydatków ponoszonych przez Państwa na zapewnienie zakwaterowania
    pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom. Ponoszenie przez Państwa

    wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas,
    na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego
    wykorzystywania lokali przez pracowników tymczasowych powoduje, że nie będzie
    możliwe uznanie przez Organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne,
    niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-
    skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.
    W związku z powyższym ponoszenie przez Państwa kosztów związanych z
    zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, nie będzie mogło zostać uznane za
    koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje
    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.