Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.198.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: Obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez poprzednika prawnego (Poprzedniego Komornika) oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem części opłat egzekucyjnych wierzycielom.
Słowa kluczowe: egzekucja; faktura; komornik; korekta; następstwo prawne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 16 maja 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez poprzednika prawnego (Poprzedniego Komornika) oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem części opłat egzekucyjnych wierzycielom - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez poprzednika prawnego (Poprzedniego Komornika) oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem części opłat egzekucyjnych wierzycielom.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. Pan M. O. prowadził działalność egzekucyjną m.in. w przedmiocie egzekucji świadczeń niepieniężnych, tj. w przedmiocie opróżnienia i wydania wnioskującemu wierzycielowi lokalu mieszkalnego lub użytkowego w stanie wolnym od osób i rzeczy. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, wszczęcie tego rodzaju egzekucji uwarunkowane było od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej, która podlegała rozliczeniu w terminie miesięcznym. W myśl art. 49a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r., poz. 1138, dalej „ukse”), wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych (\`(...)\`) uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej. Nieuiszczenie opłaty, o której mowa w ust. 1, w terminie 7 dni od otrzymania przez wierzyciela wezwania do zapłaty powoduje zwrot wniosku lub odmowę dokonania czynności. W świetle art. 41 ust. 2 ukse, komornik obowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Następnie w myśl art. 63 ust. 4 ukse, dochodem komornika są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej i sumy określone w niniejszym artykule.

Od 1 października 2015 r., na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, zmieniającej interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2014 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP oraz wydanej na tej podstawie przez Ministerstwo broszury z dnia 21 września 2015 r. pt. „Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych”, od pobranych opłat stałych i stosunkowych komornicy sądowi zaczęli naliczać i odprowadzać podatek od towarów i usług. Urzędujący wówczas komornik także odprowadzał od uzyskanych opłat stałych, na rzecz właściwego urzędu skarbowego, kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r., jako zastępca ww. komornika, Wnioskodawca objął dalsze prowadzenie spraw egzekucyjnych, rozliczając działalność egzekucyjną pod własnym numerem identyfikacji podatkowej. Z dniem 10 lipca 2017 r. Wnioskodawca objął przedmiotową kancelarię już jako nowo powołany komornik sądowy w miejsce dotychczas urzędującego. Wobec nowelizacji przepisów prawa ustawą z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1910) art. 49a ukse otrzymał brzmienie: „1. Wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych oraz wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia niepieniężnego jest uzależnione od uiszczenia przez wierzyciela opłaty tymczasowej w wysokości 10% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. 2. Komornik wzywa wierzyciela do uiszczenia opłaty tymczasowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem zwrotu wniosku lub odmowy dokonania czynności. 3. W razie nieuiszczenia opłaty tymczasowej w terminie, o którym mowa w ust. 2, komornik zwraca wniosek lub odmawia dokonania czynności. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się także w sprawach o egzekucję świadczeń niepieniężnych, wszczętych na wniosek Skarbu Państwa, w tym na polecenie sądu lub prokuratora”. Dodano także art. 49b, zgodnie z którym: „1. W razie skutecznego przeprowadzenia egzekucji świadczenia niepieniężnego komornik pobiera od dłużnika opłatę uzupełniającą w wysokości różnicy między opłatą ostateczną a uiszczoną przez wierzyciela opłatą tymczasową. 2. W razie skutecznego wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia niepieniężnego, niecelowego wszczęcia postępowania albo umorzenia postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego komornik pobiera opłatę uzupełniającą od wierzyciela. 3. Jeżeli dłużnik po wezwaniu przez komornika dobrowolnie wykonał obowiązek w wyznaczonym terminie, który nie może być krótszy niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, opłata ostateczna wynosi 1/25 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jeżeli dłużnik dobrowolnie wykonał obowiązek przed doręczeniem mu wezwania, komornik nie pobiera opłaty. Jeżeli dłużnik dobrowolnie wykonał obowiązek po wyznaczonym terminie, nie później niż 3 dni przed planowanym wykonaniem tytułu wykonawczego, uiszczona przez wierzyciela opłata tymczasowa staje się opłatą ostateczną. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się. 4. W celu pobrania opłaty uzupełniającej komornik wydaje postanowienie, w którym wzywa wierzyciela albo dłużnika do uiszczenia opłaty uzupełniającej w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie po uprawomocnieniu się podlega wykonaniu w drodze egzekucji bez zaopatrywania w klauzulę wykonalności. 5. W przypadku, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, komornik zwraca wierzycielowi różnicę między uiszczoną opłatą tymczasową a opłatą ostateczną, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 zdanie drugie - całą opłatę tymczasową”.

Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ustawy zmieniającej, „1. Do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 2. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy komornik sądowy wezwał wierzyciela do uiszczenia opłaty na podstawie art. 49a ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy termin ten nie upłynął albo upłynął bezskutecznie, komornik sądowy wzywa wierzyciela do uiszczenia opłaty tymczasowej na podstawie art. 49a ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 3. Jeżeli wierzyciel uiścił opłatę w wysokości przewidzianej w przepisach dotychczasowych, komornik sądowy zwraca wierzycielowi różnicę między opłatą uiszczoną a opłatą tymczasową przewidzianą w art. 49a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 4. Jeżeli dobrowolne wykonanie obowiązku przez dłużnika w warunkach określonych w art. 49b ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a do dnia 22 października 2015 r. nie doszło do wykonania prawomocnego postanowienia wydanego na podstawie art. 770 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.) w części obejmującej uiszczoną przez wierzyciela opłatę stałą, o której mowa w art. 50, art. 51 i art. 54 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, komornik sądowy na wniosek wierzyciela lub dłużnika ustala opłatę na podstawie art. 49b ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1. 5. Wniosek, o którym mowa w ust. 4, można złożyć w terminie roku od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. 6. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, pobraną różnicę między opłatą stałą ustaloną na podstawie art. 50, art. 51 i art. 54 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a opłatą ustaloną na podstawie art. 49b ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 komornik sądowy zwraca wierzycielowi w zakresie, w jakim nie otrzymał zwrotu jej równowartości od dłużnika, a pozostałą część - dłużnikowi.”. Przepisy ustawy w nowym brzmieniu weszły w życie z dniem 28 października 2017 r. Postępowanie egzekucyjne w przedmiocie opróżnienia lokalu i wydania go wierzycielowi w stanie wolnym od osób i rzeczy ze swej natury jest długotrwałe i do czasu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej nie wszystkie wnioski wierzycieli przejęte przez Wnioskodawcę do dalszego prowadzenia zostały ostatecznie wykonane. Z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 3 ustawy zmieniającej zachodzi uzasadniona konieczność wystąpienia z wnioskiem o zwrot uiszczonej w nienależnej wysokości kwoty podatku od towarów i usług uiszczonego od pobranych i rozliczonych opłat egzekucyjnych, odpowiednie wystawienie faktur korygujących kwotę podatku oraz ponowne, odpowiednie rozliczenie tych miesięcy działalności egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego w S. Pana M. O., w których pobierał i rozliczał uzyskane opłaty egzekucyjne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy konsekwencji dla Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT, w odniesieniu do sytuacji uregulowanej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z ww. przepisem:

„Jeżeli wierzyciel uiścił opłatę w wysokości przewidzianej w przepisach dotychczasowych, komornik sądowy zwraca wierzycielowi różnicę między opłatą uiszczoną a opłatą tymczasową przewidzianą w art. 49a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.

Z przedmiotowego przepisu wynika obowiązek dokonania zwrotu wierzycielowi części pobranej przez komornika opłaty z tytułu egzekucji świadczeń niepieniężnych, w części, która stanowi różnicę między opłatą uiszczoną (na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących) a opłatą należną (na podstawie przepisów obowiązujących obecnie).

Wątpliwości dotyczą przypadków, gdy opłaty na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów (dalej: „Opłaty”) zostały uiszczone na rzecz poprzedniego komornika przy Sądzie Rejonowym w S. Pana M. O. (dalej: „Poprzedni Komornik”), po którym Wnioskodawca przejął niezakończone sprawy egzekucyjne.

Poprzedni Komornik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Poprzedni Komornik, w związku z otrzymaniem Opłat, rozpoznał w stosunku do nich obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty. Konsekwentnie, Poprzedni Komornik wystawił z tego tytułu faktury oraz wykazał należny podatek w swoich deklaracjach VAT.

Jako następca Poprzedniego Komornika, Wnioskodawca wstąpił w ogół praw i obowiązków Poprzedniego Komornika w zakresie egzekucji sądowej.

Wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą w tym samym lokalu, w którym swoją kancelarię komorniczą prowadził Poprzedni Komornik. Jest to lokal stanowiący własność Poprzedniego Komornika. Wnioskodawca korzysta z tego lokalu na podstawie umowy najmu, którą zawarł z Poprzednim Komornikiem. Wnioskodawca używa w swojej kancelarii wyposażenia, które poprzednio służyło prowadzeniu kancelarii przez Poprzedniego Komornika. Wyposażenie to Wnioskodawca nabył od Poprzedniego Komornika na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę część osób, które były pracownikami w kancelarii Poprzedniego Komornika. Osoby te stały się pracownikami Wnioskodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Objęcie przez Wnioskodawcę kancelarii komorniczej po Poprzednim Komorniku było następstwem wydania przez Ministra Sprawiedliwości decyzji o powołaniu Wnioskodawcy na stanowisko komornika sądowego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Działając zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca objął kancelarię Poprzedniego Komornika i powiadomił o tym Ministra Sprawiedliwości. Objęcie to obejmowało wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone przez Poprzedniego Komornika. Wnioskodawca wstąpił w ogół praw i obowiązków Poprzedniego Komornika w zakresie egzekucji sądowej z dniem złożenia ślubowania, w trybie art. 14 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy: art. 6 pkt 1, art. 29a ust. 10, 13 i 14 oraz art. 106j ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących w związku ze zwrotem części Opłat wierzycielom oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu w bieżącej deklaracji VAT pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wierzyciela?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących w związku ze zwrotem części Opłat wierzycielom oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu w bieżącej deklaracji VAT, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wierzyciela.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

„Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

„W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Na podstawie art. 29 ust. 14 ustawy o VAT:

„Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

W świetle art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Ponadto, należy zauważyć, iż ogół przepisów o VAT obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, powinien być zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Polska skorzystała z możliwości wprowadzenia regulacji z art. 19 Dyrektywy, poprzez wprowadzenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”.

Biorąc pod uwagę, iż polskie przepisy o VAT powinny być zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być rozumiany w ten sposób, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego nabywcę należy uznawać za następcę prawnego zbywcy w odniesieniu do rozliczeń VAT dotyczących przenoszonych składników majątkowych.

Potwierdza to niżej powołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok NSA z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1028/13:

„Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia (\`(...)\`) przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Wyrok NSA z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10.

„Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych (\`(...)\`). Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym (\`(...)\`) podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na ww. orzecznictwo NSA, stoi na stanowisku, że uprawnienia i obowiązki w zakresie VAT ciążące na zbywcy przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa, co potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2017 r., 3063-ILPP3.4512.56.2017.1.JK.

„W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że »w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia«.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia”.

O ile kancelaria komornicza nie została wprost nazwana w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji „przedsiębiorstwem”, to w świetle orzecznictwa przyjmuje się, iż stanowi ona de facto „przedsiębiorstwo” komornika sądowego.

Przykładowo, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 44/09 podniesiono, iż: „Komornik dysponuje swoistym »przedsiębiorstwem« - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.)".

Zdaniem Wnioskodawcy, nabył on od Poprzedniego Komornika „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazują na to następujące okoliczności:

*   przejęcie do prowadzenia spraw egzekucyjnych, które prowadził wcześniej Poprzedni Komornik;
*   prowadzenie działalności w tym samym lokalu, w którym prowadził ją poprzedni Komornik;
*   korzystanie z tego samego wyposażenia kancelarii, którego używał Poprzedni Komornik;
*   zatrudnianie części pracowników, którzy byli uprzednio zatrudnieni przez Poprzedniego Komornika.

Zgodnie z powołanym orzecznictwem, jak i interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca powinien być zatem w zakresie podatku VAT traktowany jako następca prawny Poprzedniego Komornika.

Z kolei zwrot części Opłat wierzycielom należy potraktować, z perspektywy VAT, jako obniżenie zapłaty należnej podatnikowi z tytułu świadczenia usług egzekucyjnych.

Oznacza to, że w odniesieniu do Opłat uiszczonych przez wierzycieli Poprzedniemu Komornikowi, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania czynności egzekucyjnych na rzecz wierzycieli, którym przysługuje zwrot części Opłaty. Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu w bieżącej deklaracji VAT pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wierzyciela

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1277, z późn. zm., dalej „u.k.s.e.”).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e., czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Przepis art. 49a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 października 2017 r., przewidywał, że wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

Od dnia 28 października 2017 r. ww. przepis uzyskał brzmienie: „Wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych oraz wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia niepieniężnego jest uzależnione od uiszczenia przez wierzyciela opłaty tymczasowej w wysokości 10% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego”.

Wprowadzony od dnia 28 października 2017 r. art. 49b ust. 1 ustawy wskazuje, że w razie skutecznego przeprowadzenia egzekucji świadczenia niepieniężnego komornik pobiera od dłużnika opłatę uzupełniającą w wysokości różnicy między opłatą ostateczną a uiszczoną przez wierzyciela opłatą tymczasową.

Według ust. 2 cyt. artykułu, w razie skutecznego wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia niepieniężnego, niecelowego wszczęcia postępowania albo umorzenia postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego komornik pobiera opłatę uzupełniającą od wierzyciela.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, jeżeli dłużnik po wezwaniu przez komornika dobrowolnie wykonał obowiązek w wyznaczonym terminie, który nie może być krótszy niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, opłata ostateczna wynosi 1/25 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jeżeli dłużnik dobrowolnie wykonał obowiązek przed doręczeniem mu wezwania, komornik nie pobiera opłaty. Jeżeli dłużnik dobrowolnie wykonał obowiązek po wyznaczonym terminie, nie później niż 3 dni przed planowanym wykonaniem tytułu wykonawczego, uiszczona przez wierzyciela opłata tymczasowa staje się opłatą ostateczną. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, komornik zwraca wierzycielowi różnicę między uiszczoną opłatą tymczasową a opłatą ostateczną, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 zdanie drugie - całą opłatę tymczasową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1910), do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl ust. 3 cyt. artykułu, jeżeli wierzyciel uiścił opłatę w wysokości przewidzianej w przepisach dotychczasowych, komornik sądowy zwraca wierzycielowi różnicę między opłatą uiszczoną a opłatą tymczasową przewidzianą w art. 49a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty

Na mocy ust. 12 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (…)
2.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Podkreślić należy, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy określa, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentu..

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust.10 cyt. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie ust. 15 analizowanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Podkreślenia wymaga, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 K.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, wskazał, że kontekst art. 5 ust. 8 i cel szóstej dyrektywy uzmysławia, że przepis ma na celu umożliwienie państwom członkowskim ułatwienia przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobieganie przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczaniem podatku, który w każdym przypadku mógłby ostatecznie być odzyskany przez odliczenie naliczanego podatku od wartości dodanej (pkt 29 ww. wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do faktu, iż na mocy art. 5 ust. 8 nabywca ma być traktowany jako prawny następca przekazującego, co wynika ze znaczenia niniejszego ustępu, jak poprawnie podkreśla Komisja, przekazanie nie stanowi warunku stosowania niniejszego ustępu, ale jest jedynie rezultatem faktu, iż żadna dostawa nie miała miejsca (pkt 43 wyroku).

Wskazać należy, że przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) regulują zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw/obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym stwierdzono, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle powyższego należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności należy nadmienić, że fakt uiszczenia przez wierzycieli na rzecz Poprzedniego Komornika opłat stałych na poczet wszczęcia egzekucji świadczeń niepieniężnych, o których mowa w u.k.s.e., skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania tych płatności. Ponadto jak wynika z treści wniosku, Poprzedni Komornik udokumentował otrzymanie zapłaty (opłat) przed wykonaniem usługi egzekucyjnej wystawiając faktury.

Wobec tego, jeżeli po przejęciu - w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - od Poprzedniego Komornika „przedsiębiorstwa”, tj. zaplecza osobowego i materialnego w postaci kancelarii oraz wszystkich postępowań egzekucyjnych, Wnioskodawca dokona zwrotu różnicy między opłatą uiszczoną na podstawie dotychczasowych przepisów u.k.s.e. a opłatą tymczasową przewidzianą w znowelizowanych przepisach tej ustawy, to z uwagi na sukcesję prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jako następca prawny Poprzedniego Komornika będzie zobowiązany do wystawienia odpowiednich faktur korygujących. Jednocześnie czynność ta spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez wierzycieli faktur korygujących. Korekty tej może dokonać za okres rozliczeniowy, w którym:

*   wystawi faktury korygujące - jeśli uzyska potwierdzenie odbioru tych faktur przez wierzycieli przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc/kwartał,
*   otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez wierzycieli - jeśli potwierdzenie to uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc/kwartał, w którym wystawi faktury korygujące.

Tym samym stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.