Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: miasto; opłata; pobyt; przedszkole; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) oraz pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.1.AR oraz pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.2.AR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.2.AR złożył skargę z 12 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) uchylił zaskarżoną interpretację z 13 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.2.AR.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z roku 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. edukacji publicznej są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z roku 2004 Nr 256, poz. 2572). Zgodnie z treścią przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 wyżej przytoczonej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania im opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatowy) gminy.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 tj. 5 godzin dziennie, finansowany jest wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu, stosownie do przepisu art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a i b, przy czym wysokość tych opłat ustala Rada Miasta w stosownej uchwale. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł za godzinę. Z opłaty tej, na mocy art. 14 ust. 5 aa ustawy o systemie oświaty, zwolnione są dzieci realizujące obowiązkowe przygotowanie przedszkolne. Na warunkach określonych w uchwale Rady Miasta można zwolnić z tych opłat także rodziców innych dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego. Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie.

Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Żywienie w szkołach jest zadaniem opiekuńczym szkoły, określonym w art. 67 a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. 2016, poz. 1943 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu korzystanie przez uczniów z wyżywienia w stołówce szkolnej jest odpłatne, jednakże do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki, składek od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (oplata pokrywa jedynie tzw. „wsad do kotła”). Funkcjonowanie stołówek w szkołach jest finansowane z dochodów własnych Miasta, a nie ze środków subwencji oświatowej.

Burmistrz Miasta lub dyrektor szkoły z upoważnienia BMJ może zwolnić ucznia z całości lub części opłat za posiłki w stołówce szkolnej:

*   w przypadku szczególnie trudnej sytuacji losowej,
*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Reasumując:

1.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta.
2.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godzinie 13:00. Rodzice ponoszą jedynie odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.
3.  Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.
4.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.
5.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w szkole jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 października 2017 r.):

1.  Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane?
2.  Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu oraz szkole?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 października 2017 r.):

Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty jakimi są przedszkola i szkoły, zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli i szkół zadanie własne gminy edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”.

Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i szkół są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 1 7 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), tzw. VI Dyrektywą, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, tak więc, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji oraz zadanych pytań, stwierdzić należy, że stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy (przedszkola i szkoły publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach mają charakter bardziej daniny publicznej niż stosunku cywilnoprawnego, bowiem strony nie mają pełnej swobody w jego kształtowaniu (nie mają wpływu m. in. na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie – wysokość ustalona w drodze uchwały Rady Gminy). Ponadto obowiązujące przepisy nadają pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia tę opłatę od ceny.

Bardzo ważnym jest fakt, iż Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych czy szkolnych.

Reasumując, Miasto wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (… ) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) .

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

*   przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
*   szkoły:
    *   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    *   artystyczne;

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

*   realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
*   zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
*   przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
*   zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta. Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci również po godzinie 13:00. Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek) w przedszkolu. Miasto pobiera także opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w szkole.

Przy tak postawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13 oraz pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole – prowadzi on działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…).

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2018 r. stwierdził, że „Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem ustalenie czy czynności dokonywane pomiędzy Miastem a osobami korzystającymi z opieki nad dziećmi w przedszkolach i wyżywienia w jednostkach prowadzonych przez gminę otrzymują świadczenie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, czy też nie.

Ograniczając rozpatrywanie kwestii prawnej podniesionej we wniosku o interpretacje jedynie do kwestii godzin ponadwymiarowych czy też świadczenia wyżywienia dla uczęszczających do przedszkola lub szkoły dzieci można by oczywiście bronić poglądu, że w tym zakresie świadczenia te są wykonywane na podstawie umowy pomiędzy rodzicami a gminą. Taka ocena sprawy nie ma jednak charakteru kompleksowego i nie uwzględnia istotnych okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Świadczenia te mają bowiem charakter uzupełniający dla głównego stosunku prawnego jaki łączy rodziców dzieci (dziecko) ze szkołą lub przedszkolem.

Gmina organizując zatem naukę przedszkolną nie działa tak jak przedsiębiorca. To ustawy nakładają na nią obowiązek prowadzenia takiej działalności, jak także określają sposób, w jaki ma być ona prowadzona, w tym czasookres dzienny wychowania przedszkolnego z uwzględnieniem możliwości wprowadzenia odpłatności, zakreślając jednakże jej górny poziom. Określone są również zasady przyjmowania dzieci do przedszkoli i gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie. Przepisy określają także poziom odpłatności.

Sytuacja prawna gminy jest zatem całkowicie odmienna od sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego, który ma swobodę w określaniu wysokości odpłatności za swoje usługi , jak także decyduje które dziecko będzie przyjęte, według przyjętych przez siebie kryteriów.

Istotą działania gminy jest zatem w tym zakresie realizowanie zadań własnych samorządu, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, czy konkurowanie z innymi podmiotami również prowadzącymi tego typu działalność.

O ile podmioty te mogą kształtować dowolnie wysokość kwoty opłat za tego typu usługi, to gmina jest związana regulacjami ustawowymi.

W tych okolicznościach nie można uznać, że otrzymywanie wynagrodzenia za dodatkowe, płatne godziny za naukę w przedszkolu odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ramach takiej umowy strony bowiem dowolnie kształtują swoje prawa i obowiązki. Tymczasem przedszkole publiczne jest związane regulacją zawartą w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (akt prawny obowiązujący w chwili złożenia wniosku o interpretację, która dotyczy zaistniałego stanu faktycznego), na mocy którego opieka nad dziećmi odbywa się bezpłatnie w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie, zaś rekrutacja dzieci odbywa się w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2018 r. zaznaczył, również, że „Jednocześnie przepis art. 14 reguluje kwestie przyjmowania dzieci do przedszkola, jak także kwestie odpłatności, wprowadzając pułap górny odpłatności za godziny pobytu w przedszkolu ponad normę 5-ciu godzin oraz udzielając delegacji Radom Gmin do określenia sposobu i wysokości pobierania opłat za pobyt w przedszkolu z możliwością zwolnienia od nich poszczególnych osób.

Jednocześnie Gminy w oparciu o treść przepisu art. 18 ust.1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym są zobowiązane ustalić regulamin przyjmowania dzieci do jednostek przedszkolnych.

Powyżej sąd wskazał zatem elementy stosunku jaki powstaje pomiędzy rodzicami i gminą w trakcie uczęszczania dziecka do przedszkola. Zarówno proces aplikacyjny, jak także sposób wykonywania opieki i kwestie odpłatności za nią nie są uzależnione tylko i wyłącznie od woli stron ale znajdują swoją podstawę w prawie publicznym. To decyzja stosownego organu powoduje przyjęcie dziecka do przedszkola, jak także może powodować np.: zwolnienie rodziców dziecka z opłat”.

Zdaniem WSA „Element zapłaty za godziny ponadwymiarowe jest bowiem jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy niż ustawowy wymiar opieki , ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana na niski górnym poziomie na mocy ustawy.

Dokonanie odpłatności za dodatkowe godziny nie stanowi zatem odrębnej umowy zawieranej przez rodziców z gminą ale jest tylko dodatkowym świadczeniem (tyle, że odpłatnym) w ramach ustawowego zadania gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego. Jest tylko elementem tego zadania.

Gmina również w tym zakresie nie działa jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, to musi ona opiekę świadczyć, nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci, które już są przyjęte do przedszkola. Nie są to więc usługi skierowane do wszystkich dzieci i nie są one konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Trzeba w tym zakresie wskazać, że do niepublicznych przedszkoli z mocy przepisu art. 6 ust.5 ustawy o systemie oświaty nie ma zastosowania przepis art. 6 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy stanowiący o bezpłatności nauczania i rekrutacji dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

Nie ma bezpośredniej konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność co do zasady bezpłatną, a jedynie pobierającymi opłaty za pewne jej elementy a podmiotami kierującymi się w swej działalności ogólnymi celami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym osiąganiem zysku i wykonującymi swoje świadczenia w całości odpłatnie.(…).

W tym bowiem zakresie gminy działają jako organ władzy publicznej i wykonują swoje zadania własne, nie dokonując ich na podstawie czynności cywilnoprawnych. Świadczenie dodatkowych godzin pobytu w przedszkolu nie ma charakteru samoistnego, nie jest przedmiotem swobodnej konkurencji miedzy podmiotami działającymi na rynku, a tym samym kwoty otrzymywane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd „Podobnie należy też określić wyżywienie, jakie jest podawane dzieciom w przedszkolach, czy też uczniom w szkołach. Również bowiem w tym przypadku świadczenie w postaci wyżywienia skierowane jest do określonego odbiorcy, a to ucznia lub „przedszkolaka”.

Odbiorca nie jest więc pozyskiwany w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu ale ścisłe określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że mieszczą się one w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów prowadzenia stołówki.

Jest to całkowicie zrozumiałe, że dziecko przebywające w przedszkolu, czy też uczeń w szkole przez wiele godzin musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania w przedszkolu lub szkole, bez których to posiłków nie byłoby to możliwe.

Również w tym zakresie brak jest elementu konkurowania przez jednostki edukacji (szkoły, przedszkola publiczne) z przedsiębiorcami prowadzącymi różnego rodzaju przedsiębiorstwa w zakresie gastronomii.

Działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji.”

Ostatecznie WSA w wyroku z 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) orzekł, że „Dlatego też w ocenie sądu nie dochodzi tutaj do działania przez szkoły i przedszkola na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania VAT tego typu usług.”

Również NSA wyroku z dnia11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) orzekł, że „ (…) gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawie tej Gmina organizując usługę zapewnienia opieki nad dziećmi ponad podstawę programową nie działa tak jak przedsiębiorca. To przepisy ustaw, przede wszystkim u.s.o., nakładają na nią obowiązek prowadzenia takiej działalności, jak również określają sposób, w jaki ma być ona prowadzona, w tym czas dzienny wychowania przedszkolnego z uwzględnieniem możliwości wprowadzenia odpłatności, zakreślając jednakże jej górny poziom. Określone są również zasady przyjmowania dzieci do przedszkoli i gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie. Przepisy określają także poziom odpłatności.

Zatem sytuacja prawna Gminy jest całkowicie odmienna od sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego, który ma swobodę w określaniu wysokości odpłatności za swoje usługi, jak także decyduje które dziecko będzie przyjęte, według przyjętych przez siebie kryteriów.

Istotą działania gminy jest zatem w tym zakresie realizowanie zadań własnych samorządu terytorialnego, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, czy konkurowanie z innymi podmiotami również prowadzącymi tego typu działalność. O ile podmioty te mogą kształtować dowolnie wysokość kwoty opłat za tego typu usługi, to gmina jest związana regulacjami ustawowymi. W tych okolicznościach nie można uznać, że otrzymywanie wynagrodzenia za dodatkowe, płatne godziny za naukę w przedszkolu odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust.6 u.p.t.u.”

NSA w swym orzeczeniu powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt (…) (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. NSA, stwierdzając, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego, uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka organizacyjna, jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Na poparcie swojej argumentacji NSA odwołał się też do wykładni prounijnej, wskazując wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym Trybunał wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Zdaniem NSA, „Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi.”

Sąd wskazał, że „Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1zł/h), czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…), stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt (…) i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną