Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1219/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z uwagi na zachodzące u Wnioskodawcy zmiany organizacyjne i technologiczne podyktowane koniecznością efektywnej działalności przedsiębiorstwa, które będą pociągały za sobą zmiany w strukturze i poziomie zatrudnienia wprowadzono program dobrowolnych odejść przedemerytalnych. Celem programu jest stworzenie warunków wspierających podejmowanie dobrowolnych decyzji uprawnionych pracowników dotyczących zakończenia pracy (dalej: Program). Program wprowadzono Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy, a podstawą wypłaty świadczeń w ramach Programu jest regulamin (dalej: Regulamin), który jest jednym ze źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. 2014 poz. 1502 z późn. zm., dalej: KP).

Program jest skierowany do pracowników Wnioskodawcy, którzy spełniają łącznie min. następujące warunki:

1.  są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony,
2.  nie znajdują się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę,
3.  nie przebywają na urlopie bezpłatnym,
4.  nie złożyli u pracodawcy wniosku o rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron z tytułu nabycia uprawnień emerytalnych,
5.  nie posiadają uprawnień do emerytury w związku z osiągnięciem ustawowego wieku emerytalnego,
6.  nie posiadają prawa do wcześniejszej emerytury i nie nabędą takiego prawa we wskazanym terminie,
7.  nie spełniają i w określonym terminie nie spełnią przesłanek do nabycia emerytury pomostowej,
8.  nie posiadają uprawnień do renty z tytułu niezdolności do pracy,
9.  w dniu przystąpienia do Programu spełniają lub w określonym terminie spełnią jeden z następujących warunków:
    1.  osiągnęli wiek 55 lat dla kobiet i 60 lat dla mężczyzn oraz posiadają okres uprawniający do emerytury, wynoszący co najmniej 30 lat dla kobiet i 35 lat dla mężczyzn,
    2.  niezależnie od wieku posiadają okres uprawniający do emerytury 35 lat dla kobiet i 40 lat dla mężczyzn.

Udział pracowników w Programie jest dobrowolny, a następstwem przystąpienia do niego jest rozwiązanie z danym pracownikiem umowy o pracę w trybie porozumienia stron w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. 2015 poz. 192 z późn. zm., dalej: UZG).

W przypadku rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu pracownikowi przysługuje jednorazowe świadczenie pieniężne, którego wysokość stanowi równowartość kwoty, będącej iloczynem:

1.  75% miesięcznego wynagrodzenia Pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, wyliczonego na dzień rozwiązania umowy o pracę,
2.  ilości rozpoczętych miesięcy pozostających do osiągnięcia przez Pracownika pełnego wieku emerytalnego, liczonych od pierwszego miesiąca następującego po rozwiązaniu stosunku pracy, przy czym maksymalny okres, za który odprawa jednorazowa jest naliczana nie może przekroczyć 5 lat (60 miesięcy)

− w wysokości nie wyższej niż określona kwota brutto, nazwana w Regulaminie „odprawą pieniężną” (dalej: Świadczenie). Częścią tego Świadczenia jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 UZG (dalej: Odprawa pieniężna).

Jeżeli od daty rozwiązania stosunku pracy, ostatnim pracodawcą, z którym dany pracownik pozostawał w stosunku pracy, był Wnioskodawca, Świadczenie po spełnieniu określonych w Regulaminie przesłanek (w szczególności uzyskania przez pracownika uprawnienia do świadczenia przedemerytalnego potwierdzonego przez stosowną decyzję ZUS) zostanie powiększone o kwoty stanowiące:

1.  równowartość nagrody jubileuszowej, naliczonej zgodnie z postanowieniami zakładowego układu zbiorowego pracy funkcjonującego u Wnioskodawcy, jeżeli nagroda taka przypadałaby w okresie krótszym niż 12 miesięcy od daty rozwiązania stosunku pracy (dalej: Równowartość nagrody jubileuszowej),
2.  równowartość odprawy emerytalnej obliczonej na zasadach określonych w zakładowym układzie zbiorowym pracy funkcjonującym u Wnioskodawcy (dalej: Równowartość odprawy emerytalnej).

(dalej łącznie wszystkie świadczenia wynikające z Regulaminu: Odszkodowania).

Pracownicy, którym Wnioskodawca wypłaci Odszkodowania, nie będą mogli być ponownie zatrudnieni w Spółce w przypadku wydania przez organ ZUS odmownej decyzji w sprawie świadczenia przedemerytalnego. W przypadku ponownego podjęcia pracy u Wnioskodawcy w ciągu 3 lat od wypłaty Odszkodowań, pracownicy będą zobowiązani je zwrócić wraz z odsetkami za zwłokę (zapis nie dotyczy Odprawy pieniężnej). Ponadto, wypłata pracownikowi Odszkodowań wyczerpie wszelkie zobowiązania finansowe i rzeczowe, z określonymi wyjątkami, Wnioskodawcy wobec danego Pracownika.

Wypłacane na podstawie ww. tytułów płatności mają na celu w szczególności wyrównanie szkód związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u Wnioskodawcy oraz zadośćuczynienie za rezygnację z komfortu stałej pracy, która w normalnym toku spraw doprowadziłaby do nabycia uprawnień emerytalno-rentowych bądź zwiększenia podstawy ich naliczania.

Wniosek uzupełniono o informację, iż świadczenie wymienione w pytaniu nr 2, tj. świadczenie wypłacone pracownikom w części nadwyżki ponad kwotę odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jest odszkodowaniem mającym na celu zrekompensowanie pracownikom m.in.:

*   braku możliwości osiągania wynagrodzenia u pracodawcy,
*   przerwanie biegu nabycia prawa prawa do uzyskania świadczeń emerytalno-rentowych, względnie obniżając podstawę ich wyliczenia,
*   niemożliwość ponownego zatrudnienia u Wnioskodawcy bez poniesienia dodatkowych kosztów (odsetek od otrzymanych płatności),
*   zrzeczenia się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy w związku z ustaleniem stosunku pracy, oprócz tych wprost wymienionych w Regulaminie.

Charakter odszkodowawczy mają również świadczenia, których dotyczą pytania nr 3 i 4, tj. równowartość nagrody jubileuszowej i równowartość odprawy emerytalnej, które mają na celu zrekompensowanie pracownikom m. in.:

*   utratę korzyści w postaci nagrody jubileuszowej, która przysługiwałaby pracownikami w określonym czasie po rozwiązaniu stosunku pracy,
*   utratę korzyści w postaci odprawy emerytalnej, która przysługiwałaby pracownikowi na mocy układu zbiorowego pracy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie świadczenia są wypłacone na podstawie regulaminu, będącego jednym ze źródeł prawa pracy, który ma źródło w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Świadczenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu, w części, w której stanowi równowartość Odprawy pieniężnej (tj. przysługującej pracownikom na podstawie art. 8 ust. 1 UZG), podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
2.  Czy Świadczenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu, w części nadwyżki ponad kwotę Odprawy pieniężnej (tj. przysługującej pracownikom na podstawie art. 8 ust. 1 UZG), podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
3.  Czy Równowartość nagrody jubileuszowej wypłacana pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
4.  Czy Równowartość odprawy emerytalnej wypłacana pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu, w części, w której stanowi równowartość Odprawy pieniężnej (tj. przysługującej pracownikom na podstawie art. 8 ust. 1 UZG), nie podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
2.  Świadczenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu, w części nadwyżki ponad kwotę Odprawy pieniężnej (tj. przysługującej pracownikom na podstawie art. 8 ust. 1 UZG), podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
3.  Równowartość nagrody jubileuszowej wypłacana pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
4.  Równowartość odprawy emerytalnej wypłacana pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu podlega zwolnieniu z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?

Uzasadnienie:

Konstrukcja zwolnienia z opodatkowania zadośćuczynień i odszkodowań.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF:

„Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe”.

W myśl powyższego przepisu zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  otrzymane świadczenie (przychód) powinno stanowić odszkodowanie lub zadośćuczynienie (charakter odszkodowawczy)
2.  jego wysokość lub zasady ustalania wynikać powinny wprost z: przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa w art. 9 § 1 KP (właściwa podstawa prawna),
3.  otrzymane świadczenie nie może zostać enumeratywnie wymienione w katalogu wyłączeń przedmiotowych określonych w analizowanym przepisie (brak wyłączenia).

Jak wynika z komentarzy podatkowych, celem powyższej regulacji jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń, które mają zrekompensować poszkodowanemu poniesioną przez niego szkodę, a nie jego wzbogacenie (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, str. 363).

Ad. 1 - Charakter odszkodowawczy

O tym czy świadczenia należne pracownikom na podstawie Regulaminu będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF w pierwszej kolejności zależne jest od tego, czy płatności uzyskiwane z tych tytułów posiadają cechy odszkodowawcze lub zadośćuczynienia dla odchodzących pracowników Wnioskodawcy.

Brak definicji legalnej „odszkodowania”

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w ustawie o PDOF brak jest definicji legalnej odszkodowania i zadośćuczynienia, tym samym w pierwszej kolejności należy sięgnąć do wykładni językowej. W ujęciu słownikowym przez odszkodowanie rozumie się „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty”. Natomiast zadośćuczynienie, to „moralne lub materialne odszkodowanie, wynagrodzenie za krzywdę” (Internetowy Słownik PWN http://sjp.pwn.pl). Z kolei posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy wskazać, że w ujęciu cywilnoprawnym odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawienie szkody lub jej kompensatę.

Trafnie zatem zauważył WSA w Lublinie, w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 936/10), iż: „trzeba mieć na uwadze, że nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia „odszkodowanie” stworzona wyłącznie na potrzeby tej dziedziny prawa. Tak więc to nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy jest to odszkodowanie, czy też nie.

Jak podkreśla się w doktrynie: „odprawa to jednorazowe świadczenie pieniężne stanowiące dla pracownika rekompensatę za niezawinioną utratę miejsca pracy, spełniająca funkcję alimentacyjną”.

Wskazać zatem należy, że „pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień” obejmuje wszelkie świadczenia służące zrekompensowaniu poniesionej przez pracownika szkody, zarówno majątkowej, jak i niemajątkowej, i to niezależnie od językowego określnika (nazwy) jakim się posłużono. Zatem nawet fakt, że niektóre z wypłacanych pracownikom świadczeń nazwane są w Regulaminie „odprawami”, nie wyklucza zakwalifikowania ich jako odszkodowania na potrzeby stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Uwzględniając wewnętrzną konstrukcję normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF uznać należy, że na gruncie tego przepisu pojęcie „odszkodowań lub zadośćuczynień” obejmuje również świadczenia takie jak „odprawy”, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy. Świadczy o tym fakt, iż w katalogu wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF wprost wymieniono odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów UZG. Gdyby zakres „odszkodowań lub zadośćuczynień” nie obejmował również odpraw nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać konkretne ich kategorie (wymienione w lit. a), b) i c)) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) ustawy o PDOF mogą stanowić odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że część normy prawnej ujętej pod lit. a), b) czy c), byłoby przepisem zbędnym, nie niosącym żadnej treści normatywnej, co jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że odszkodowanie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF jest pojęciem, które obejmuje swym zakresem niektóre rodzaje odpraw (zbiory krzyżujące się zakresowo). Innymi słowy „odprawa”, ilekroć pełni charakter odszkodowawczy i rekompensuje poszkodowanemu rzeczywistą szkodę zarówno materialną jak i niematerialną, stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Również orzecznictwo potwierdza charakter odszkodowawczy odpraw. Na przykład Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. akt II PK 260/12) stwierdził: „sporna odprawa w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy. Pracodawca przewidywał bowiem, że nie uzyska zgody rady gminy na rozwiązanie stosunku pracy z pozwanym, a bez niej nie mógłby w sposób zgodny z prawem, jednostronnie rozwiązać umowy o pracę. W tej sytuacji, w części rekompensującej pozwanemu utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o „odprawie” jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) „podziękowania” (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia”.

Powyższy wyrok dotyczy pracowników podlegających szczególnej ochronie trwałości stosunku pracy przewidzianej w art. 39 Kodeksu pracy, wobec których stosunek pracy w ogóle nie mógłby być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy tezy powyższego wyroku są również aktualne w stosunku do pozostałej grupy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony, bowiem bez uzyskania zgody pracownika rozwiązanie stosunku pracy przez Wnioskodawcę byłoby co najmniej utrudnione, gdyż wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę może nastąpić jedynie z uzasadnionych przyczyn (art. 30 i art. 45 § 1 Kodeksu pracy) bądź w względnie skomplikowanej procedurze, tzw. zwolnień grupowych.

Tym samym wypłaty ww. określonych świadczeń, nawet nazwanych „odprawą” czy „równowartością odprawy” powinny być uznane za „odszkodowanie” lub „zadośćuczynienie” w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o PDOF. Odszkodowania wypłacane na podstawie Regulaminu stanowią bowiem rekompensatę za utratę zatrudnienia - źródła utrzymania (damnum emergens), oraz zmniejszenie podstawy naliczania (a nawet przerwanie okresu zatrudnienia uprawniającego do) świadczeń emerytalno-rentowych, co również ma swój konkretny wymiar finansowy - tzw. utracone korzyści (lucrum cessans).

Z tych też względów, w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że wypłacane na podstawie Regulaminu kwoty są pieniężną formą gratyfikacji dla odchodzących pracowników bowiem ewidentnie pełnią funkcję odszkodowawczą.

Charakter odszkodowawczy Świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do Świadczenia, Wnioskodawca podnosi, że pełni ono charakter odszkodowawczy rekompensując pracownikom:

*   brak możliwości osiągania wynagrodzenia u pracodawcy,
*   przerwany bieg nabycia prawa do uzyskania świadczeń emerytalno-rentowych, względnie obniżając podstawę ich wyliczenia,
*   niemożność ponownego zatrudnienia u Wnioskodawcy bez poniesienia dodatkowych kosztów (odsetek od otrzymanych płatności), oraz
*   zrzeczenie się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy w związku z ustaniem stosunku pracy, oprócz tych wprost wymienionych w Regulaminie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenie jako noszące cechy rekompensujące jest odszkodowaniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Charakter odszkodowawczy Równowartości nagrody jubileuszowej.

Odnosząc się do Równowartości nagrody jubileuszowej, Wnioskodawca wskazuje, że rekompensuje ona utraconą korzyść w postaci nagrody jubileuszowej, która przysługiwałaby pracownikowi w określonym czasie po rozwiązaniu stosunku pracy poza Programem, a której by nie uzyskał w razie braku stosownego zapisu w Regulaminie. Skoro zatem kwota ta nie jest nagrodą jubileuszową a jedynie rekompensatą w wysokości jej równowartości, to z uwagi na swój charakter odszkodowawczy powinna podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Charakter odszkodowawczy Równowartości odprawy emerytalnej.

Podobnie, w odniesieniu do Równowartości Odprawy emerytalnej, Wnioskodawca podnosi, że rekompensuje ona utraconą korzyść w postaci odprawy emerytalnej, która przysługiwałaby pracownikowi na mocy układu zbiorowego pracy, a która przepadłaby pracownikowi w razie braku stosownego zapisu w Regulaminie. Ponieważ wysokość kwoty Równowartości odprawy emerytalnej została ustalona w oparciu o zasady określone w układzie zbiorowym, tj. stanowi jej równowartość, a nie jest tym samym świadczeniem, to również zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ad. 2 - Właściwa podstawa prawna

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zasady ustalania Odszkodowań wynikają wprost z postanowień Regulaminu, który stanowi jedno ze źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 KP. Natomiast część Świadczenia w wysokości Odprawy pieniężnej jest wypłacana na podstawie art. 8 ust. 1 UZG.

Tym samym w stosunku do powyższych tytułów płatności warunek właściwej podstawy prawnej jest spełniony.

Ad. 3 - Brak wyłączenia

Świadczenie (w części przekraczającej Odprawę pieniężną), Równowartość nagrody jubileuszowej oraz Równowartości odprawy emerytalnej nie zostały wskazane w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Tym samym został spełniony kolejny warunek zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym, jedynie w stosunku do Odprawy pieniężnej (tj. części Świadczenia) znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF. W konsekwencji Odprawa pieniężna nie jest objęta zwolnieniem uregulowanym w przedmiotowym przepisie.

Podsumowanie:

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze wskazanych tytułów płatności na rzecz swoich pracowników, wszystkie mają charakter odszkodowawczy i ich wypłaty są dokonywane na podstawie właściwego umocowania prawnego. Wszystkie także, za wyjątkiem Odprawy pieniężnej, nie są objęte wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g ustawy o PDOF, tym samym wszystkie wypłacane pracownikom na podstawie Regulaminu kwoty - za wyjątkiem Odprawy pieniężnej - korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku ze zmianami w strukturze i poziomie zatrudnienia wprowadzono Program Dobrowolnych Odejść Przedemerytalnych, którego celem jest stworzenie warunków wspierających podejmowanie decyzji uprawnionych pracowników dotyczących zakończenia pracy. Program wprowadzono Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy, a podstawą wypłaty świadczeń w ramach tego Programu jest regulamin, który jest jednym ze źródeł prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. 2014 poz. 1502 z późn. zm.). Po spełnieniu określonych w Regulaminie warunków pracownikom wypłacane są następujące świadczenia:

*   równowartość odprawy pieniężnej,
*   nadwyżki ponad kwotę odprawy pieniężnej,
*   równowartość nagrody jubileuszowej,
*   równowartość odprawy emerytalnej.

Wskazać należy, że odszkodowanie i zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro – jak wskazuje Zainteresowany – otrzymane: nadwyżka ponad kwotę odprawy pieniężnej, równowartość jubileuszowej oraz równowartość odprawy emerytalnej mają charakter odszkodowawczy, a ich zasady wynikały z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to spełnione zostały przesłania do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego wartość wypłaconej nadwyżki ponad kwotę odprawy pieniężnej, równowartości nagrody jubileuszowej oraz równowartości odprawy emerytalnej korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem, wpłata równowartości Odprawy pieniężnej stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.