Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.979.2016.3.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: w zakresie możliwości: - uznania wytworzonego przez Spółkę know-how za wartość niematerialną i prawną; - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych za pomocą jednej z trzech metod określonych w art. 15 ust. 4a updop
Słowa kluczowe: know-how; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 16 listopada 2016 r., uzupełnionym 26 stycznia oraz 2 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

*   uznania wytworzonego przez Spółkę know-how za wartość niematerialną i prawną;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych za pomocą jednej z trzech metod określonych w art. 15 ust. 4a updop

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

*   uznania wytworzonego przez Spółkę know-how za wartość niematerialną i prawną;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych za pomocą jednej z trzech metod określonych w art. 15 ust. 4a updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.979.2016.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 stycznia oraz 2 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktu umożliwiającego monitoring parametrów fizjologicznych i motorycznych sportowców. Produkt składa się z dwóch modułów: specjalnego urządzenia oraz obsługujących go aplikacji. Produkt ma pozwalać na dokonanie wielowymiarowych pomiarów w czasie rzeczywistym, tak podczas zawodów jak i treningu, poprzez zbieranie danych odnoszących się do różnych parametrów sportowców. Są to m.in.: prędkość, przyspieszenie, moc metaboliczna, tętno.

Produkt, jak zostało wskazane, składa się zarówno z aplikacji jak i urządzeń, w skład których wchodzą m.in. akcelerometr, żyroskop, modem GSM umożliwiający kontakt z serwerem, czujniki oddechu, temperatury, tętna. Docelowo Spółka planuje oferować produkt klientom polskim jak i zagranicznym: klubom sportowym, trenerom a także indywidualnym zawodnikom. Obsługujące go aplikacje będą możliwe do pobrania również na platformach internetowych, takich jak AppStore czy Google Store. Produkt ma mieć charakter innowacyjny, stanowiąc zupełnie nowy sposób zastosowania i połączenia istniejących już urządzeń oraz wiedzy z zakresu programowania komputerowego.

Produkt będzie także pozwalał Spółce na korzystanie ze zbioru zanonimizowanych danych zebranych od użytkowników urządzeń, które będą poddawane badaniom w celu wykrycia nowych korelacji, zależności, wzorów. Pozwoli to na dalsze rozwijanie sztucznej inteligencji przez tzw. machine learning.

Produkt jest autorskim pomysłem Spółki i będzie ona jedynym podmiotem uprawnionym do osiągania korzyści majątkowych z jego wytwarzania i rozpowszechniania. Opracowywanie produktu Spółka zleca jednak podmiotom zewnętrznym. Kontrahenci tworzą projekt urządzenia, wykonują niezbędne dla funkcjonalności produktu moduły oraz piszą obsługujące produkt aplikacje komputerowe. Wszystkie projekty opracowywane są na podstawie autorskiego pomysłu Spółki i według jej wytycznych.

W związku z tym Spółka poniosła w latach 2014-2016 pewne wydatki związane z wynagrodzeniem dla zewnętrznych kontrahentów Spółki. Ponadto pewne wydatki związane z wytwarzaniem produktu zostaną poniesione także w następnych latach.

Wśród wspomnianych wydatków wymienić należy przykładowo:

1.  wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło - Spółka zleciła zewnętrznym kontrahentom wykonanie podstron internetowych oraz interfejsu aplikacji obsługującej produkt. Wykonane programy umożliwiają podstawową obsługę urządzenia, rejestrację, logowanie, przesyłanie danych, edycję profilu drużyny lub zawodnika. Prace te były wykonywane przy bezpośredniej współpracy ze Spółką, zgodnie z określonymi przez nią wytycznymi i koncepcją oraz udostępnionymi przez nią materiałami. Każdorazowo po ukończeniu prac, wszelkie majątkowe prawa autorskie do wytworzonego dzieła są przenoszone na rzecz Spółki. Skutkiem tych prac jest przekazanie Spółce wiedzy dotyczącej obsługi oraz programowania, pozwalającej na dalsze rozwijanie funkcjonalności programu oraz dostosowanie go do urządzeń;
2.  wynagrodzenie dla wykonawcy zleconego przez Spółkę projektu urządzeń wykorzystywanych jako moduł produktu (np. projekt specjalnej walizki-ładowarki oraz poszczególnych urządzeń: czujników, akcelerometrów, żyroskopu, modemu GSM). Wszystkie te projekty zostały wykonane według wytycznych oraz analiz przedstawionych przez Spółkę. Podzespoły będą dostarczane jedynie na rzecz Spółki i wykorzystywane tylko przez nią;
3.  wynagrodzenie dla tłumacza - usługi tłumaczenia były niezbędne w związku z organizacją sprzedaży produktu. Produkt, jako oferowany na rynki zagraniczne, wymaga więc istnienia angielskiej wersji językowej instrukcji obsługi oraz strony internetowej, na której można uzyskać wiadomości o produkcie. Witryna internetowa będzie ponadto zintegrowana z produktem: możliwe będzie zalogowanie się przez nią do aplikacji analizującej dane pochodzące z urządzeń. Przez stronę można będzie również wejść do sklepu i kupić produkt;
4.  koszty bieżącego doradztwa prawnego dot. sporządzenia umów z kontrahentami, umów gwarancyjnych i klientami oraz regulaminu sprzedaży internetowej;
5.  wydatki na konsulting techniczny - produkt Spółki będzie działał w środowisku internetowym. W związku z tym Spółka musiała ponieść koszty na synchronizację poszczególnych podzespołów z oprogramowaniem. Ponadto usługi konsultingu technologicznego były konieczne dla zapewnienia funkcjonowania produktu na platformach dystrybucyjnych oraz do zapewnienia prawidłowego przesyłania danych między produktem a serwerem, na którym będą przechowywane dane. Część tych usług była także powiązana z działalnością handlową: chodzi tu m.in. o wykorzystanie internetowego programu do przesyłania poczty elektronicznej. Program ten ma pomagać w działalności marketingowej Spółki (przesyłanie newsletterów, informacji o produkcie).

Na skutek wykonania tych umów Spółka weszła w posiadanie wielu nowych informacji z różnych dziedzin techniki, wiedzy z zakresu programowania, nauk prawnych oraz języków obcych. Wszystkie te składniki będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby produkcji oraz dystrybucji produktu. Zostaną one połączone przez Spółkę w jeden, spójny zbiór informacji, stanowiący równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinach przemysłowej, naukowej i handlowej, tj. know-how.

Wspomniane know-how zostanie wykorzystane do wytworzenia oraz sprzedaży produktu ostatecznego. W tym celu zostanie udostępnione innym kontrahentom Spółki, którzy na tej podstawie wykonają ostateczną wersję produktu. Wszelkie prawa do produktu będą przynależne jedynie Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy powyższe know-how stanowi wartość niematerialną i prawną?
2.  Czy opisane powyżej wydatki na utworzenie know-how można uznać za koszty prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 updop i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu za pomocą jednej z trzech metod określonych w art. 15 ust. 4a updop?

Ad. 1

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie art. 16e ust. 1 updop stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urządu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie łub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 16b ust. 1 updop wymienia przykłady wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość niematerialna i prawna musi spełniać następujące warunki:

*   musi być nabyta;
*   musi być zdatna do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
*   wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wymieniając możliwe wartości niematerialne i prawne ustawa wskazuje m.in. know-how. Jest ono ogólnie zdefiniowane w przepisach ustawy jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przyjmuje się niekiedy, że know-how stanowi dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego, oraz jeśli można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 listopada 2013 r. Znak: ITPB3/423-433/13/AW). Próbę zdefiniowania tego pojęcia podjął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11, wskazując, że know-how obejmuje zasadniczo informacje, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin „poufny”, zdaniem NSA, oznacza określoną konfigurację informacji i takie ich usytuowanie, które nie jest powszechnie znane lub łatwo dostępne, przy czym pojedynczy element takiej konfiguracji „nie musi być całkowicie nieznany i niedostępny (\`(...)\`)”. Istotność jest z kolei równoznaczna z ważnością informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług. Warunek możliwości zidentyfikowania know-how jest zaś spełniony, jeśli nastąpiło zapisanie lub utrwalenie informacji w taki sposób, że możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech, tj. poufności oraz istotności. NSA wskazuje, że „aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w (\`(...)\`) odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane”.

Bez wątpienia wartość niematerialna, która jest przedmiotem własności Spółki będzie zdatna do gospodarczego wykorzystania na jej rzecz, będzie wykorzystywana dłużej niż przez rok na jej potrzeby. Ponadto w art. 16b ust. 1 updop formułowany jest warunek, zgodnie z którym wartość niematerialna i prawna musi zostać nabyta przez podatnika.

W niniejszej sprawie know-how nie zostało przez Spółkę nabyte ale powstało poprzez połączenie poszczególnych nabytych od kontrahentów elementów w jeden zbiór informacji.

Artykuł 16e updop stanowi jednak: ,,jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 (\`(...)\`)” - oznacza to, że ustawodawca zasadniczo dopuszcza na podstawie tego przepisu możliwość wytworzenia we własnym zakresie składników majątku wprost wskazanych w art. 16b ust. 1 updop (czyli m.in. know-how) i zaliczenie go do wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 1 updop. Oznacza to pewną sprzeczność obu wspomnianych przepisów.

W odniesieniu do tej sprzeczności możliwe są dwa stanowiska:

1.  Niemożliwe jest uznanie za wartość niematerialną i prawną wartości, które nie zostały przez podatnika nabyte. Taka interpretacja pozostaje jednak w rażącej sprzeczności z art. 16e ust. 1 updop, który wskazuje na istnienie zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe byłoby wskazanie, że art. 16e ust. 1 updop jest przepisem szczególnym względem art. 16b updop i przez to należy go stosować jedynie w wąskiej grupie przypadków wskazanej w tym przepisie. Taka wykładnia może być jednak poddana krytyce na gruncie wykładni celowościowej: nie jest bowiem jasne, dlaczego ustawodawca miałby przesądzić o możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie wartości tylko wtedy, gdy pierwotnie przewidywany okres używalności wynosił poniżej jednego roku;
2.  Wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej jest możliwe. Jakkolwiek ta interpretacja pozostaje w pozornej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 16b updop, to jest możliwe jej przyjęcie przy uznaniu, że przepis ten określa jedynie definicję wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a nie wartości niematerialnych i prawnych w ogóle. 

Wskazać tutaj należy art. 16c pkt 4 updop, który uznaje, że wartość firmy nie podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w sposób inny, niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop (czyli wskutek kupna, przyjęcia bo odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji). Art. 16c updop in fine wprost jednak precyzuje, że taka wartość powinna być uważana za wartość niematerialną i prawną. Nie występuje tutaj wymóg nabycia tej wartości, wręcz przeciwnie – art. 16c pkt 4 updop w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop wprost nazywa wartością niematerialną i prawną wartość firmy, która nie została zakupiona.

Oznacza to, że nabycie nie jest konieczne do uznania, że dana wartość jest wartością niematerialną i prawną. Nabycie jest elementem koniecznym jedynie do uznania, że jest to wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Warto wspomnieć także o art. 16b ust. 2 updop, który uznaje za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Nie formułuje się przy tym wymogu nabycia tych prac rozwojowych.

Zdaniem Spółki, wytworzone przez nią know-how stanowić będzie wartość niematerialną i prawną, lecz jest to wartość niepodlegająca amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 updop. W związku z tym możliwe będzie rozliczenie jej w kosztach podatkowych na zasadach innych, niż w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2

Stosownie do uregulowań art. 4a pkt 28 updop przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W definicji tej wskazać można kilka elementów przesądzających o zakwalifikowaniu dokonywanych czynności do badań rozwojowych. Po pierwsze, celem prac rozwojowych jest produkcja, tworzenie lub projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Po drugie, nie mogą to być prace (w tym ulepszenia) obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Po trzecie, polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej (lub innej wiedzy).

Sprzedawany przez Spółkę produkt jest całkowicie nowym wyrobem, opartym na dużo szerszym zakresie funkcjonalności niż obecnie dostępne na rynku. Jednym z jego niezbędnych elementów składowych będzie zamówione oprogramowanie, na którego wytworzenie Spółka poniosła opisane nakłady. Na aspekt innowacyjności w łączeniu aktualnej wiedzy technologicznej wskazuje fakt, że zostanie ono zintegrowane z szerokim zespołem urządzeń pomiarowych. Urządzenia te, jak wspomniano, zostały zamówione przez Spółkę u zewnętrznych kontrahentów, wykonywane są według jej zaleceń i specyfikacji i dostosowane dla potrzeb produktu. W ten sposób można mówić o powstaniu nowych lub zmodyfikowanych typów istniejących już rozwiązań technicznych (urządzeń). O nowatorskim charakterze produktu przesądza też interfejs programu, pozwalający na korzystanie z produktu zarówno indywidualnym osobom jak i całym drużynom oraz na łatwy dostęp do zapisanych na serwerze danych.

Zauważyć należy, że istota produktu nie polega na zmianie lub ulepszeniu wyrobu już istniejącego, lecz stanowi nowość na rynku, wykorzystującą istniejącą już wiedzę z zakresu programowania oraz technologii. Połączenie wykonanego przez podmiot zewnętrzny programu z urządzeniami stanowić będzie produkt, którego innowacyjność będzie polegać na nowym zastosowaniu istniejących urządzeń i ich zintegrowaniu z zamówionymi u wykonawcy programami.

Nie ma więc wątpliwości co do innowacyjnego charakteru produktu.

Jak zostało wskazane, faktycznymi wykonawcami produktu są kontrahenci. Praktyka taka jest konieczna, gdyż sama Spółka nie dysponuje zapleczem technicznym, personalnym oraz organizacyjnym potrzebnym do wytworzenia produktu. Prace te są jednak w całości finansowane, koordynowane i nadzorowane przez Spółkę. To ona formułuje koncepcję, zleca wykonanie poszczególnych części produktu. Ona tworzy i jest właścicielem ostatecznego know-how pozwalającego na wytworzenie produktu.

Know-how powstało w wyniku połączenia wiedzy uzyskanej od poszczególnych kontrahentów:

1.  Stworzenie oprogramowania i aplikacji było niezbędnym elementem know-how. Składniki te będą bowiem łączone z drugim segmentem - urządzeniami. Przystosowane będą wyłącznie do pracy w ramach opracowanego produktu i wykonywane są według wytycznych Spółki. Dokonując zamówienia aplikacji i oprogramowania oraz po przeniesieniu wszelkich majątkowych praw autorskich do nich na rzecz Spółki, dokonało się wskazywane w art. 4a pkt 28 updop nabycie wiedzy technologicznej (w postaci wykonanego programów i aplikacji) w celu wykorzystania jej do stworzenia produktu ostatecznego;
2.  Wykonany przez kontrahenta projekt urządzeń stanowi w sposób oczywisty element procesu wytwarzania produktu. Po ukończeniu projektu oraz zatwierdzeniu go przez Spółkę, wszelkie prawa do projektu przechodzą na Spółkę. Wykonawca nie ma i nie będzie miał prawa do udostępnienia projektu innym podmiotom ani do wykorzystania go do tworzenia własnych produktów. Utworzony projekt będzie własnością Spółki. Nie ma wątpliwości, że prace nad urządzeniami będą stanowić formę łączenia i wykorzystywania wiedzy z dziedziny technologii do stworzenia nowego produktu;
3.  Wydatki na tłumaczenie strony internetowej również stanowią niezbędny element prac badawczo-rozwojowych oraz know-how (jako wiedza o charakterze handlowym i naukowym). Nabywając usługi tłumaczenia, Spółka zdobywa niezbędną wiedzę na temat specjalistycznego, obcojęzycznego słownictwa związanego z oprogramowaniem komputerowym oraz z dziedziny nauk biologicznych. Jest to forma nabycia i wykorzystania wiedzy oraz umiejętności do celu tworzenia nowych produktów. Bez tłumaczenia niemożliwe byłoby oferowanie produktu podmiotom zagranicznym;
4.  Nabyte usługi doradztwa prawnego były konieczne dla opracowania umów z kontrahentami, umów gwarancyjnych, regulaminu sprzedaży internetowej. W ten sposób uzyskane zostały bardzo istotne informacje z zakresu nauk prawnych, które pomogą w lepszej organizacji procesu wytwarzania oraz sprzedaży produktu;
5.  Konieczne do wykonania produktu było także zakupienie usług konsultingu technicznego. Służą one zapewnieniu funkcjonalności produktu, prawidłowości jego działania, umożliwiają synchronizację danych pochodzących z urządzeń z aplikacjami oraz stanowią wzór tego, w jaki sposób należy korzystać z poszczególnych programów. Część zakupionych usług technicznych jest ponadto związana ze sposobem dystrybucji produktu, który będzie oferowany na ogólnodostępnych platformach służących sprzedaży aplikacji. W tym celu konieczne było nabycie pewnej wiedzy dotyczącej obsługi tych programów. Wiedzę taką posiadają wybrani przez Spółkę kontrahenci. W ten sposób Spółka nabyła kolejne elementy know-how, które są konieczne do wytworzenia produktu finalnego.

Informacje uzyskane na skutek wykonania przez kontrahentów wspomnianych usług, pozwolą na późniejsze połączenie ich w know-how zawierające wiedzę o charakterze przemysłowym, naukowym oraz handlowym. Know-how należy uznać za efekt prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 updop. Wszystkie te elementy stanowią bowiem jedność niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania oraz dystrybucji innowacyjnego produktu.

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Przepis ten formułuje ogólne kryteria uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne do spełnienia w każdym przypadku próby wykazania kosztu. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jak wynika z przytoczonej definicji, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Nie ma wątpliwości, że poniesione przez Spółkę wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ich celem było bowiem stworzenie know-how, które służyło do skonstruowania nowego produktu, sprzedawanego następnie polskim i zagranicznym klientom. Będzie to główne źródło dochodów uzyskiwanych przez Spółkę. Koszty prac rozwojowych nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartego w art. 16 ust. 1 updop. Mają one charakter definitywny i zostały poniesione przez podatnika.

Skoro przedmiotowe know-how służy stworzeniu zupełnie nowego produktu o innowacyjnym charakterze i powstaje przy nowym zastosowaniu już istniejącej wiedzy z różnych dziedzin nauki oraz życia gospodarczego i zastosowaniu jej w celu wytworzenia nowych produktów, Spółka będzie miała prawo ująć wartość wydatków związaną z jego stworzeniem jako koszt prac rozwojowych. Włączyć w to należy także wydatki na działalność handlową jako wykorzystanie wiedzy z zakresu marketingu w celu wprowadzenia nowoczesnego systemu sprzedaży produktu.

Prace rozwojowe wprost zostały określone jako koszty uzyskania przychodu w art. 15 ust. 4a updop. Jak głosi ten przepis, koszty można ujmować:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Spółka będzie mieć więc prawo do zaliczenia ww. wydatków na stworzenie know-how do kosztów uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych. Jednocześnie, jak wynika z wskazanego art. 15 ust. 4a updop, uprawniona będzie do wyboru jednej ze wskazanych w tym przepisie metod zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inna interpretacja byłaby sprzeczna z celem wskazanych przepisów, którym jest stworzenie preferencji dla podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Ponadto stanowiłaby akt dyskryminacji podatników wytwarzających we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne - nie mieli by oni bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu równowartości wydatków poniesionych na prowadzone prace rozwojowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Dla rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku kwestii prawnej fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy opisane przez Wnioskodawcę prace można uznać za prace rozwojowe.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktu umożliwiającego monitoring parametrów fizjologicznych i motorycznych sportowców. Produkt składa się z dwóch modułów: specjalnego urządzenia oraz obsługujących go aplikacji. Produkt ma pozwalać na dokonanie wielowymiarowych pomiarów w czasie rzeczywistym, tak podczas zawodów jak i treningu, poprzez zbieranie danych odnoszących się do różnych parametrów sportowców. Są to m.in.: prędkość, przyspieszenie, moc metaboliczna, tętno.

Produkt, jak zostało wskazane, składa się zarówno z aplikacji jak i urządzeń, w skład których wchodzą m.in.: akcelerometr, żyroskop, modem GSM umożliwiający kontakt z serwerem, czujniki oddechu, temperatury, tętna. Produkt ma mieć charakter innowacyjny, stanowiąc zupełnie nowy sposób zastosowania i połączenia istniejących już urządzeń oraz wiedzy z zakresu programowania komputerowego.

Definicja prac rozwojowych zawarta została w art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do ww. legalnej definicji prac rozwojowych, należy stwierdzić, że opisane w punktach a) i b) jako przykładowe wydatki poniesione na wytworzenie produktu o jakim mowa we wniosku, a więc wydatki z tytułu:

1.  wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło - Spółka zleciła zewnętrznym kontrahentom wykonanie podstron internetowych oraz interfejsu aplikacji obsługującej produkt. Wykonane programy umożliwiają podstawową obsługę urządzenia, rejestrację, logowanie, przesyłanie danych, edycję profilu drużyny lub zawodnika. Prace te były wykonywane przy bezpośredniej współpracy ze Spółką, zgodnie z określonymi przez nią wytycznymi i koncepcją oraz udostępnionymi przez nią materiałami. Każdorazowo po ukończeniu prac, wszelkie majątkowe prawa autorskie do wytworzonego dzieła są przenoszone na rzecz Spółki. Skutkiem tych prac jest przekazanie Spółce wiedzy dotyczącej obsługi oraz programowania, pozwalającej na dalsze rozwijanie funkcjonalności programu oraz dostosowanie go do urządzeń;
2.  wynagrodzenie dla wykonawcy zleconego przez Spółkę projektu urządzeń wykorzystywanych jako moduł produktu (np. projekt specjalnej walizki-ładowarki oraz poszczególnych urządzeń: czujników, akcelerometrów, żyroskopu, modemu GSM). Wszystkie te projekty zostały wykonane według wytycznych oraz analiz przedstawionych przez Spółkę. Podzespoły będą dostarczane jedynie na rzecz Spółki i wykorzystywane tylko przez nią

\-są wydatkami poniesionymi na prace rozwojowe bowiem zostały one poniesione w związku z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Podejmowanie przez Wnioskodawcę w ww. celu działania wypełniają definicję prac rozwojowych.

W ocenie tut. Organu pozostałe wskazane we wniosku wydatki (wymienione w punktach c), d), e)), tj. koszty:

*   wynagrodzenia dla tłumacza - usługi tłumaczenia były niezbędne w związku z organizacją sprzedaży produktu. Produkt, jako oferowany na rynki zagraniczne, wymaga więc istnienia angielskiej wersji językowej instrukcji obsługi oraz strony internetowej, na której można uzyskać wiadomości o produkcie. Witryna internetowa będzie ponadto zintegrowana z produktem: możliwe będzie zalogowanie się przez nią do aplikacji analizującej dane pochodzące z urządzeń. Przez stronę można będzie również wejść do sklepu i kupić produkt;
*   koszty bieżącego doradztwa prawnego dot. sporządzenia umów z kontrahentami, umów gwarancyjnych i klientami oraz regulaminu sprzedaży internetowej;
*   wydatki na konsulting techniczny - produkt Spółki będzie działał w środowisku internetowym. W związku z tym Spółka musiała ponieść koszty na synchronizację poszczególnych podzespołów z oprogramowaniem. Ponadto usługi konsultingu technologicznego były konieczne dla zapewnienia funkcjonowania produktu na platformach dystrybucyjnych oraz do zapewnienia prawidłowego przesyłania danych między produktem a serwerem, na którym będą przechowywane dane. Część tych usług była także powiązana z działalnością handlową: chodzi tu m.in. o wykorzystanie internetowego programu do przesyłania poczty elektronicznej. Program ten ma pomagać w działalności marketingowej Spółki (przesyłanie newsletterów, informacji o produkcie)

\-nie mogą być uznane za wydatki poniesione na prace rozwojowe bowiem nie zostały one poniesione w związku z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, ale służą możliwości dystrybucji opracowanego/wytworzonego w ramach prac rozwojowych produktu.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych kwestii, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, odnosi się do prac rozwojowych, a nie prac badawczo-rozwojowych. Prace badawczo-rozwojowe w ogóle nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 4a pkt 26 updop mowa jest jedynie o działalności badawczo-rozwojowej, a nie o pracach badawczo-rozwojowych. W ocenie tut. Organu pojęcia te nie mogą być rozumiane jako synonimy. Z całości opisu sprawy wynika, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są jednak prace rozwojowe, a nie prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, wyjątek od zasady w nim określonej stanowi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych prac rozwojowych. Koszty te, co do zasady, mogą być ujmowane w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Mogą być również rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop.

Poniesione przez Spółkę koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. W sytuacji uznania ich za wartości niematerialne i prawne koszty prac rozwojowych mogą być także rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zostało zdefiniowane w art. 16b ust. 1 updop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten enumeratywnie wylicza jakie wartości mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych oraz wskazuje, że muszą one być nabyte. Nabycie jest istotną cechą składnika majątkowego Spółki pozwalającą na jego zaliczenie do wartości niematerialnej i prawnej. Jeżeli zatem składnik majątku nie został nabyty, ale wytworzony, jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nie może on być uznany za wartość niematerialną i prawną. Wytworzenie przez Spółkę know-how nie może skutkować kwalifikacją do wartości niematerialnych i prawnych. W powołanym wcześniej art. 16b ust. 1 pkt 7 updop, ustawodawca wymienia co prawda know-how jako wartość niematerialną i prawną, wskazując jednak, że chodzi w tym wypadku o know-how, które zostało przez podatnika nabyte. Kryterium tego, składnik majątkowy o jakim mowa we wniosku, nie spełnia. Z tej przyczyny stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia know-how o jakim mowa we wniosku do wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko tut. Organu jest powszechnie akceptowane również w piśmiennictwie (tytułem przykładu wskazać można na następujące publikacje: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautner, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Wyd. Unimex; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Praca zbiorowa pod redakcją prof. Dr hab. W. Nykiela, Wyd. ODDK Gdańsk; Amortyzacja w CIT, publikacja zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów www.finanse.mf.gov.pl).

Ponieważ przedmiotowe know-how nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną jego amortyzacja nie jest możliwa. Taki wniosek wynika wprost z powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Przypomnieć należy, ze amortyzacja dokonywana jest jedynie od środków trwałych o jakich mowa w art. 16a updop oraz wartości niematerialnych i prawnych o jakich mowa w art. 16b updop. Skoro zatem know-how o jakim mowa we wniosku nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej to nie podlega ono amortyzacji. Rozliczając koszty prac rozwojowych Spółka może zastosować dwa z przewidzianych w art. 15 ust. 4a updop sposobów ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 15 ust. 4a pkt 1 updop), albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 15 ust. 4a pkt 2 updop). Ponieważ w zaprezentowanym we wniosku stanowisku Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do zaliczenia kosztów związanych z wytworzeniem know-how na trzy sposoby wskazane w art. 15 ust. 4a updop, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej w stanowisku interpretacji przepisu art. 16e ust. 1 updop należy podkreślić, że przepis ten przewiduje możliwość niezaliczania składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 updop do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych i określa sposób postepowania w sytuacji, gdy składniki te, ze względu na upływ roku od ich przyjęcia do używania, zostaną uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Interpretacja art. 16e ust. 1 updop jaką zaprezentowała Spółka, z której wynika, że dla uznania składników majątku za wartości niematerialne i prawne nie jest istotne czy były one nabyte czy wytworzone, nie znajduje umocowania w powołanych wcześniej przepisach prawa. Jak już wcześniej wskazano, pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zostało zdefiniowane w art. 16b ust. 1 updop. Art. 16e updop nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, ale odsyła do tego pojęcia zdefiniowanego w art. 16b ust. 1 updop. Pomiędzy art. 16b ust. 1 i art. 16e ust. 1 updop nie istnieje zatem sprzeczność bowiem przepisy te normują dwie różne, niezależne od siebie kwestie.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania wytworzonego przez Spółkę know-how za wartość niematerialną i prawną;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych za pomocą jednej z trzech metod określonych w art. 15 ust. 4a updop,

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.