Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-120/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-26
Teza: W jakim momencie należy zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-zwrot kosztów; umowa; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura 26 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   dotyczących zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę A na rzecz Spółki B z tytułu „zwiększenia wydajności produkcji” – **jest prawidłowe,**
*   dotyczących „kosztu kapitału” (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę A na rzecz Spółki B.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą produkującą podzespoły samochodowe. Spółka należy do grupy kapitałowej, do której należy również Spółka A.

Spółka A zawarła umowę – list intencyjny z firmą Spółka B na dostawę podzespołów samochodowych.

Spółka A zapłaciła na rzecz Spółki B kwotę za "wynagrodzenie za zwiększenie wydajności produkcji". Spółka A ponosi także inne koszty związane z przygotowaniem powyższej produkcji w ramach projektu Spółki B, które zostaną fakturowane na Spółkę, a które nie są objęte niniejszym zapytaniem.

Zgodnie z zasadami panującymi w grupie, zlecenie to przez Spółkę A zostało przekazane na rzecz Spółki.

W związku z tym, na podstawie przedmiotowego porozumienia Spółka poniesie następujące wydatki:

*   zwrot na rzecz Spółki A kwoty zapłaconej pierwotnie przez nią na rzecz Spółki B tytułem "zwiększenia wydajności produkcji";
*   zapłatę na rzecz Spółki A kwoty tytułem "kosztu kapitału".

Poprzez "zwiększenie wydajności produkcji", należy rozumieć pełne wdrożenie przez Spółkę procesów związanych z produkcją elementów będących przedmiotem umowy. Wiąże się to z zawarciem długookresowego porozumienia na realizację danego podzespołu, który pozwoli w trakcie okresu jego produkcji doskonalić Spółce efektywność jego wytwarzania. Tym samym Spółka będzie mogła ponosić mniejsze wydatki związane z wytworzeniem jednostkowej części, co przełoży się automatycznie na wzrost z upływem czasu osiąganej przez nią marży.

Natomiast przez "koszt kapitału" należy rozumieć wynagrodzenie za usługę polegającą na sfinansowaniu przez jeden z podmiotów z Grupy kapitałowej wydatków innego podmiotu z tej samej Grupy.

Zapłata za "koszt kapitału" wynika z faktu, że pierwotnie wynagrodzenie dla Spółki B zapłaciła Spółka A. Obecnie Spółka ma zwrócić tą kwotę na rzecz Spółki A. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie, do której należy zarówno Spółka, jak i Spółka A w sytuacji, gdy jeden podmiot X zwraca podmiotowi Y koszty poniesione pierwotnie przez ten podmiot Y w związku z przekazaniem zlecenia podmiotowi X, to podmiotowi Y przysługuje "wynagrodzenie" na ustalonym w grupie poziomie. Jest to gratyfikacja dla tego podmiotu za zaangażowanie swojego kapitału przez pewien okres w zlecenie, które następnie zostało przekazane innemu podmiotowi. Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o zasady panujące w grupie, zgodnie z którymi podmiotowi finansującemu zobowiązanie innego podmiotu przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1/12 z 8% kwoty sfinansowanego kapitału.

Na podstawie zlecenia przekazanego Spółce od Spółki A, Spółka rozpocznie produkcję i sprzedaż podzespołów i części zamiennych do samochodów. Produkcja rozpocznie się gdy Spółka osiągnie gotowość do produkcji i sprzedaży (poprzez przygotowanie linii produkcyjnej), a Spółka B dokona pierwszych zamówień. Planowanym terminem pierwszej sprzedaży w ramach projektu Spółki B jest styczeń 2010r., jednakże termin ten może ulec zmianie. Okres, przez jaki będzie dokonywana produkcja i sprzedaż podzespołów uzależniony jest od tego, jak długo dany model samochodu będzie przez Spółkę B sprzedawany. Spółka nie ma wpływu na okres długości podzespołów, który uzależniony jest tylko i wyłącznie od Spółki B. Prawdopodobnie będzie to okres od 3 do 5 lat, co wynika z listu intencyjnego - porozumienia między Spółką A, a Spółką B.

Zaznaczyć ponadto należy, że Spółka A w zakresie w jakim została zawarta umowa ze Spółką B, której dotyczy zapytanie, nie będzie realizowała na rzecz Spółki B żadnej sprzedaży. Możliwe jest jednak, że w pierwszym okresie rozruchu projektu początkowe partie wyrobów gotowych w ramach projektu Spółki B będą sprzedawane do Spółki B za pośrednictwem Spółki A.

W momencie bezpośredniej sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę do Spółki B, Spółce A przysługuje prowizja od Spółki z tytułu pozyskania przez nią klienta (Spółka B). Wysokość prowizji między Spółką, a Spółką A reguluje umowa dot. prowizji realizowanych w takich przypadkach między firmami należącymi do N Group.

Docelowo całość sprzedaży z przekazanego zlecenia realizować będzie Spółka. W związku z tym całość kosztów związanych z zleceniem obciąża Spółkę.

Spółka nie pozyskuje "know-how", ani żadnej specjalistycznej wiedzy. Nie nabywa również żadnych licencji, sublicencji, czy tego typu podobnych usług. Spółka A wystawiła na rzecz Spółki faktury, ponadto pomiędzy obydwoma podmiotami zawarta została umowa, w ramach której uregulowany został sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie należy zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy potrącić, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop w momencie poniesienia, czyli w 2009 roku.

W przepisach updop nie zostały zdefiniowane koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym należy odnieść się do wykładni tych pojęć dokonanej przez doktrynę i orzecznictwo.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 1029/08),
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2009r. (nr ILPB3/423-826/08-2/DS).

Zdaniem Spółki, ponoszonych przez nią wydatków nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że poniesionych kosztów nie sposób powiązać z konkretnymi przychodami. Ponoszone przez nią wydatki mają bowiem pewien charakter ogólny, niezbędny do rozpoczęcia produkcji.

Kolejnym argumentem przemawiającym za taką kwalifikacją jest fakt, że Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu sprzedaży części, przez pewien okres czasu, który jednak w obecnej chwili nie jest znany. Nie jest znana również wysokość przychodu, jaki zostanie uzyskany ze sprzedaży podzespołów do samochodów. W związku z tym nie jest możliwe, aby poniesione przez Spółkę koszty połączyć z konkretnymi przychodami. Możliwe jest wprawdzie ustalenie z jaką grupą przychodów wydatki te są powiązane, jednakże w obecnej chwili Spółka, jak już zostało wyżej wskazane, nie jest w stanie przewidzieć ani czasu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży tej grupy produktowej, ani również wysokości przychodu, jaki zostanie osiągnięty.

W związku z tym, zdaniem Spółki powyższe koszty należy traktować jako koszty pośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że poniesione przez Spółkę koszty są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, a także nie jest możliwe określenie jaka część tych kosztów dotyczy jakiego roku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w 2009 roku. Faktury za te koszty zostały lub zostaną ujęte w księgach rachunkowych w 2009 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). „Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy również, iż w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą produkującą podzespoły samochodowe. Spółka należy do grupy kapitałowej, do której należy również Spółka A. Spółka A zawarła umowę – list intencyjny z firmą Spółka B na dostawę podzespołów samochodowych. Spółka A zapłaciła na rzecz Spółki B kwotę za "wynagrodzenie za zwiększenie wydajności produkcji". Zgodnie z zasadami panującymi w grupie, zlecenie to przez Spółkę A zostało przekazane na rzecz Spółki.

W związku z tym, na podstawie przedmiotowego porozumienia Spółka poniesie następujące wydatki:

*   zwrot na rzecz Spółki A kwoty zapłaconej pierwotnie przez nią na rzecz Spółki B tytułem "zwiększenia wydajności produkcji";
*   zapłatę na rzecz Spółki A kwoty tytułem "kosztu kapitału".

Z wniosku ponadto wynika, iż wydatki na zwrot kwoty, którą pierwotnie zapłaciła Spółka A były konieczne, aby Spółka mogła realizować zlecenie dla Spółki B. Bez poniesienia tego kosztu Spółka nie mogłaby przystąpić do realizacji tego zlecenia, gdyż po prostu nie miałaby takiej możliwości. Z kolei wydatek na "koszt kapitału" również był niezbędny. Spółka mogła bowiem zacząć realizować to zlecenie tylko w sytuacji, gdy zapłaciła koszt kapitału. W związku z tym Spółka, kierując się ekonomicznymi przesłankami podjęła decyzję o realizacji zlecenia i zapłacenia Spółce A "kosztu kapitału".

We własnym stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 Spółka wskazała, iż zapłacone na rzecz Spółki A wynagrodzenie z tytułu „kosztu kapitału” to w istocie odsetki. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ww. wydatki z tytułu „zwiększenia wydajności produkcji” oraz „kosztu kapitału” nie są związane z konkretnymi przychodami, mają one na celu podjęcie produkcji w określonym segmencie. Z tych też względów przedmiotowe wydatki stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jak wskazuje Spółka na dzień poniesienia ww. kosztów niemożliwe jest ustalenie jakiego okresu wydatki te dotyczą, a zatem wydatki dotyczące „zwiększenia wydajności produkcji” są potrącane stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Natomiast odnośnie wydatków dotyczących wynagrodzenia Spółki A tytułem „kosztu kapitału”, które jak sama wskazała Spółka stanowią odsetki, należy stwierdzić, iż będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, co wynika z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   dotyczących zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę A na rzecz Spółki B z tytułu „zwiększenia wydajności produkcji” – jest prawidłowe,
*   dotyczących „kosztu kapitału” – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 3, 4 i 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.