Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/100/610/TKE/14/RD-118750
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Minister Finansów stwierdza, że w analizowanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23 % - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).
Słowa kluczowe: catering; posiłki; usługi-usługi gastronomiczne; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-150/14-2/JL, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla G. Sp. z o.o., na wniosek z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy produktów do spożycia na miejscu wraz z wykonywaniem czynności dodatkowych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy produktów do spożycia na miejscu wraz z wykonywaniem czynności dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje/sprzedaje m.in. produkty żywnościowe.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (tortille i kisze), kanapki, ciasta, tarty, muffiny i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Od powyższego modelu mogą pojawiać się pewnie (niewielkie) odstępstwa, niemniej jednak nie mają one wpływu na niniejszy wniosek.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu (niemniej jednak, dla lepszego pokazania różnicy pomiędzy produktami oferowanymi na miejscu i na wynos, Wnioskodawca przedstawia również informacje o produktach oferowanych do konsumpcji na wynos).

Gdy klient wchodzi do lokalu Wnioskodawcy i składa zamówienie, obsługa zadaje mu pytanie czy nabyte przez niego produkty będą konsumowane w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy czy też mają być zapakowane na wynos. Udzielona przez klienta odpowiedź będzie miała wpływ na dalszy przebieg dostawy (tj. zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług jak również użytych przez niego w tym celu materiałów).

Dostawa na wynos

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty i (jeżeli zachodzi taka potrzeba) umieszcza je w torbie razem z serwetkami oraz innymi dodatkami. Następnie klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal Wnioskodawcy. W konsekwencji, klienci dokonujący zakupu na wynos przebywają w lokalu Wnioskodawcy tylko przez krótki okres czasu (którego długość może być uzależniona od kolejki w lokalu).

Dostawa na miejscu

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje produkty, następnie klient dokona zapłaty i otrzyma paragon fiskalny. Po dokonaniu zapłaty klientowi będzie przysługiwać dany produkt, a Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy,
*   danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,
*   danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielofazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady klienci sami przynoszą nabyte produkty do stolika, w niektórych przypadkach jednak to obsługa lokalu może podać zakupione produkty - w szczególności, gdy przed podaniem konieczne jest ich podgrzanie),
*   danie możliwości czytania aktualnej prasy,
*   danie możliwości korzystania z internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę,
*   danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),
*   danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Cena płacona przez klienta

Z uwagi na fakt, że sprzedaż na miejscu i na wynos realizowane przez Wnioskodawcę różnią się m.in. zakresem i wysokością kosztów ponoszonych z każdym rodzajem sprzedaży, a także realizowanymi narzutami, Wnioskodawca stosuje różne ceny produktów sprzedawanych na miejscu i na wynos (produkty sprzedawane na miejscu z reguły są droższe). W każdym przypadku, przed dokonaniem transakcji, klient jest informowany jaka cena za wybrane przez niego świadczenie - w zależności od zakresu świadczeń (na miejscu czy na wynos), klient jest zobowiązany do zapłaty odpowiedniej ceny Wnioskodawcy.

Koszt produktów dostarczanych na wynos

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.:

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt,
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt opakowań jednorazowych (np. kubków i toreb w które zapakowane zostaną produkty),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

Koszt produktów dostarczanych na miejscu

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.:

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt prasy i Internetu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
3.  Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
4.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property): „(\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu na miejscu jako świadczenie złożone

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie Czynności dodatkowych stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem Czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i „absorbuje” sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie Czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Mając na względzie, że wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest teraz weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.

Definicja usług i restauracyjnej

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, że powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, że transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że: „(\`(...)\`) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu jako usługa restauracyjna

W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcają” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że:„(\`(...)\`) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz z miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT

Należy wskazać, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem)

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).

Stawki VAT dla dostawy produktów na miejscu

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 3, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo). Powyższe orzeczenia zostały co prawda wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jednakże materialna treść wskazanych w nich przepisów nie uległa zmianie, wobec czego zachowują swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-150/14-2/JL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) wraz z załącznikiem do ww. rozporządzenia.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 poz. 1) oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-349/96; C-231/94; sprawy połączone: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stwierdził, że dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z czynnościami dodatkowymi stanowi świadczenie usługi złożonej. Z uwagi na czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu), które w ocenie Dyrektora ww. Izby Skarbowej są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej) przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, mówiące, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Analizując treść wniosku, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów oraz przepisy wynikające z załącznika nr 1 do rozporządzenia w zakresie stawki podatku do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy sprzedaż ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU ex 56, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Z obniżonej stawki nie może, natomiast korzystać sprzedaż produktów, w tym napojów, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Odnosząc przywołane przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że racje ma zatem Spółka, że podstawą opodatkowania, którą deklaruje sprzedawca jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru lub usługi pomniejszona o należny podatek VAT.

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego – uzasadnionego biznesowo – wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-150/14-2/JL wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono, jako usługi opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) w ramach działalności gospodarczej na terytorium kraju prowadzi m.in. punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki, ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne. Wnioskodawca zastrzegł, że w jego ofercie mogą znajdować się również produkty wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produkty, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił dwa warianty dostarczenia produktów żywnościowych swoim klientom, tj. dostawa na miejscu i dostawa na wynos, które różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem jego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu (niemniej jednak, dla lepszego pokazania różnicy pomiędzy produktami oferowanymi na miejscu i na wynos, Wnioskodawca przedstawia również informacje o produktach oferowanych do konsumpcji na wynos).

Wnioskodawca wskazał, że gdy klient wchodzi do jego lokalu i składa zamówienie, wówczas obsługa zadaje mu pytanie, czy nabyte przez niego produkty będą konsumowane w lokalu (punkcie gastronomicznym), czy też mają być zapakowane na wynos. Gdy klient zainteresowany jest nabyciem produktów celem konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje produkty, klient dokonuje zapłaty i otrzymuje paragon fiskalny. Po dokonaniu zapłaty klientowi będzie przysługiwać dany produkt, a Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy,
*   danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,
*   danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady klienci sami przynoszą nabyte produkty do stolika, w niektórych przypadkach jednak to obsługa lokalu może podać zakupione produkty, w szczególności gdy przed podaniem konieczne jest ich podgrzanie),
*   danie możliwości czytania aktualnej prasy i magazynu,
*   danie możliwości korzystania z internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę, możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),
*   danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania.

Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępnie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć – „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych) ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Ministra Finansów świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując w ocenie Ministra Finansów dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój – kawę jako produkt).

Po drugie, należy zauważyć, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 3 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Należy zatem podkreślić, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważa, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Minister Finansów „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Należy zauważyć, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usług restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 3) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23 % - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-150/14-2/JL, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z wnioskiem z dnia 31 stycznia 2014 r.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.