Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.310.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapłaceniem za pracownika oraz zleceniobiorcę zaległych składek ZUS.
Słowa kluczowe: kontrola; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 15 marca 2000 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.310.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 czerwca 2020 r., natomiast w dniu 3 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2011-2014 Wnioskodawca (Szpital) zatrudniał na podstawie umowy o pracę lekarzy rezydentów. Ze względów wynikających z potrzeb Szpitala lekarze ci byli również zatrudniani na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, tj. umów o udzielanie świadczeń leczniczych zawieranych na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zawieranych z tymi lekarzami jako przedsiębiorcami (lekarze ci prowadzili również samodzielną działalność gospodarczą). Wynagrodzenie z tytułu zawarty umów cywilnoprawnych było wypłacane na podstawie wystawionych rachunków/faktur. Lekarze rozliczali podatek dochodowy od tak uzyskanych wynagrodzeń we własnym zakresie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek prowadzonej w latach 2015-2017 kontroli, ZUS zakwestionował charakter wypłacanego wynagrodzenia uznając na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, że wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych powinny być traktowane jako wynagrodzenia uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, z tą konsekwencją, że od wypłaconego wynagrodzenia powinny być przez zatrudniającego pracownika  Szpital  potrącone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Szpital nie zgodził się z wydanymi przez ZUS w wyniku kontroli decyzjami i zaskarżył je do sądu. W toku instancji ostatecznie sądy oddaliły złożone odwołania i decyzje stały się prawomocne. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji ubezpieczeniowej, w których to zgodnie ze stanem prawnym wynikłym z prawomocnych decyzji ZUS skorygował pierwotne deklaracje za lata 2011 do 2014 i obowiązkiem zapłaty składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego objął również wynagrodzenia wypłacone na podstawie zawartych wówczas umów cywilnoprawnych. W zakresie obowiązku zapłaty składek nie zapłaconych pierwotnie przy wypłacie wynagrodzenia, a wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej, została obecnie zawarta umowa z ZUS rozkładająca obowiązek zapłaty zaległych składek na raty. Zapłata zaległej składki obejmuje również tę część składki, która pierwotnie powinna być zapłacona poprzez potrącenie z części wynagrodzenia zatrudnionego lekarza. Zapłata całości składki, także tej która pierwotnie przypadała by do zapłaty z wynagrodzenia brutto lekarza jest/będzie zapłacona obecnie ze środków własnych Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie występował o zwrot tej części składki do zatrudnionych lekarzy. W dacie zapłaty (obecnie) zaległej składki ubezpieczeniowej/jej części stosownie do zawartego porozumienia z ZUS, lekarze nie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a są zatrudnieni wyłącznie na podstawie kontraktów cywilnoprawnych lub nie są już w ogóle zatrudnieni w Szpitalu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji do ZUS za lata 2011 do 2014, co wynikało z decyzji ZUS potwierdzonych, po wykorzystaniu ścieżki odwoławczej, wyrokami sądu. W związku z powyższym Szpital zawarł dwie umowy z ZUS na podstawie, których rozłożono składki na 96 rat miesięcznych.

Umowa Nr x/19 o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, została zawarta x listopada 2019 r., a pierwsza rata, zgodnie z umową, została zapłacona x listopada 2019 r., kolejne raty płacone są do 15-go dnia każdego miesiąca, ostatnia rata przypada do zapłaty do dnia 15 października 2027 r. (zgodnie z harmonogramem do umowy).

Umowa Nr x/20 o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, została zawarta x lutego 2020 r., a pierwsza rata, zgodnie z umową, została zapłacona x lutego 2020 r., kolejne raty płacone są do 15-go dnia każdego miesiąca, ostatnia rata przypada do zapłaty do dnia 17 stycznia 2028 r. (zgodnie z harmonogramem do umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, zapłacona obecnie przez Szpital do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, która gdyby była wypłacana w terminie w dacie wypłaty wynagrodzenia, byłaby sfinansowana z wynagrodzenia ubezpieczonego, stanowi obecnie dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na pytanie nr 1, to czy Szpital ma obowiązek sporządzić mimo braku żądania zwrotu od zatrudnionego lekarza stosownej części składki, informację o dochodach na druku PIT-8C czy PIT-11 i przesłać ją podatnikowi PIT oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i czy informacja taka powinna w takim przypadku być przesłana za lata, kiedy została dokona rzeczywista zapłata zaległej składki zgodnie z układem ratalnym zawartym przez wnioskodawcę z ZUS, a nie za lata złożenia korekty deklaracji do ZUS albo zawarcia układu ratalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapytania nr 1, kwoty zaległych składek ZUS zapłaconych przez pracodawcę nie stanowią dochodu zatrudnionych lekarzy, wchodzącego w skład dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT tych lekarzy.

W konsekwencji Szpital nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszącej się do ubezpieczonych, z którymi Wnioskodawcy nie łączy już żaden stosunek prawny jak i takich, którzy obecnie wykonują na rzecz Szpitala usługi wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń leczniczych zawartych na podstawie art. 27 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez Wnioskodawcę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez Wnioskodawcę jako płatnika późniejsze wpłaty na rzecz ZUS, powoduje powstanie po stronie ubezpieczonych przychód podatkowy. Zdaniem sądów administracyjnych z faktu choćby tego, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia, nie można wywodzić, ażeby powstał po jego stronie dochód podatkowy. Obowiązek taki istnieje jedynie po stronie płatnika, i ubezpieczeni nie są w tym zakresie (potrącenie zaliczki na podatek dochodowy) adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki, które skutkowałyby powstaniem przychodu. W konsekwencji zasady określające sposób finansowania (potrącenie części składki z wynagrodzenia ubezpieczonego) pozostają bez wpływu na obowiązek opłacania składek za ubezpieczonych, który obciąża tylko płatnika, a więc pracodawcę.

Zatem, uiszczając zaległe składki, w tym w tej części, która powinna być pierwotnie sfinansowana przez pracownika, pracodawca wykonuje własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzania składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości, a nie obowiązek pracownika.

Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialność płatnika na osobę ubezpieczoną. Błędy płatnika nie mogą zatem powodować po stronie ubezpieczonego „przysporzenia majątkowego”, gdyż ci nie są zobowiązania do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Nadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca „otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika”. Zapłata zaległych składek nastąpiła w wyniku kontroli ZUS i orzeczeń sądowych, których podmiotem był płatnik, czyli Wnioskodawca. Podatnik, ubezpieczony nie miał żadnego prawa, roszczenia, ani żadnej możliwości sprawczej w odniesieniu do zapłacony zaległych składek, ani źródła ich finansowania przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji płacąc zaległe składki Wnioskodawca nie dokonuje żadnego, przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek ubezpieczonego. Należy zwrócić uwagę, że wypłacone pierwotnie lekarzom wynagrodzenia były przez nich opodatkowane podatkiem dochodowym z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznaczałoby, że gdyby przyjąć, iż zapłata przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS jest dochodem ubezpieczonych, to prowadziłoby to do oczywiście podwójnego opodatkowania na skutek uznania, że zapłacona przez Wnioskodawcę składka ZUS jest dochodem lekarza. Z tych przyczyn Wnioskodawca stoi na stanowisku takim jak zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach NSA z 19 marca 2019 r., sygn. II FSK 864/17, z 27 października 2015 r., sygn. II FSK 1891/13 oraz 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 972/17, że zapłacone zaległe składki ZUS, w części która pierwotnie byłaby finansowana z wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu lekarzowi, nie stanowi dochodu ubezpieczonego, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

W przypadku jednak pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że ubezpieczony na skutek nieodpłatnego świadczenia w postaci zapłaty przez Wnioskodawcę zaległej składki ZUS ma dochód, Wnioskodawca miałby obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, a nie PIT-11, w sytuacji gdy nadal zatrudnia ubezpieczonego, ale wyłącznie już na podstawie umowy cywilnoprawnej i informacja taka (PIT-8C) powinna być wówczas sporządzona za rok, w którym w danej części w rzeczywistości zostałaby dokonana zapłata przez Wnioskodawcę danej raty/rat ustalonej/ych w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl natomiast art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do treści art. 42g ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1.  urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2.  podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Przy czym wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237). Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, właściwym jest ich ujęcie w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że lekarze rezydenci w latach 2011-2014 byli zatrudnieni w Szpitalu (…) na umowę o pracę i dodatkowo na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, tj. umów o udzielanie świadczeń leczniczych zawieranych na podstawie ustawy o działalności leczniczej, zawieranych z lekarzami jako przedsiębiorcami. Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych było wypłacane na podstawie wystawionych rachunków/faktur.

Na skutek prowadzonej w latach 2015-2017 kontroli, ZUS zakwestionował charakter wypłacanego wynagrodzenia uznając na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, że wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych powinny być traktowane jako wynagrodzenia uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, z tą konsekwencją, że od wypłaconego wynagrodzenia powinny być przez zatrudniającego pracownika  Szpital  potrącone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Wnioskodawca skorygował pierwotne deklaracje za lata 2011 do 2014 i obowiązkiem zapłaty składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego objął również wynagrodzenia wypłacone na podstawie zawartych wówczas umów cywilnoprawnych. W zakresie obowiązku zapłaty składek nie zapłaconych pierwotnie przy wypłacie wynagrodzenia, a wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej, Wnioskodawca zawarł dwie umowy z ZUS rozkładające obowiązek zapłaty zaległych składek na raty. Pierwsza rata, zgodnie z umową zawartą w 2019 roku, została zapłacona x listopada 2019 r., kolejne raty płacone są do 15-go dnia każdego miesiąca, ostatnia rata przypada do zapłaty do dnia 15 października 2027 r. Z kolei pierwsza rata, zgodnie z umową zawartą w roku 2020, została zapłacona x lutego 2020 r., kolejne raty płacone są do 15-go dnia każdego miesiąca, ostatnia rata przypada do zapłaty do dnia 17 stycznia 2028 r.

Zapłata zaległej składki obejmuje również tę część składki, która pierwotnie powinna być zapłacona poprzez potrącenie z części wynagrodzenia zatrudnionego lekarza. Zapłata całości składki, także tej która pierwotnie przypadałaby do zapłaty z wynagrodzenia brutto lekarza jest/będzie zapłacona obecnie ze środków własnych Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie występował o zwrot tej części składki do zatrudnionych lekarzy. W dacie zapłaty (obecnie) zaległej składki ubezpieczeniowej/jej części stosownie do zawartego porozumienia z ZUS, lekarze nie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a są zatrudnieni wyłącznie na podstawie kontraktów cywilnoprawnych lub nie są już w ogóle zatrudnieni w Szpitalu.

A zatem, skoro wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych powinny być traktowane jako wynagrodzenia uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, z tą konsekwencją, że od wypłaconego wynagrodzenia powinny być przez zatrudniającego pracownika  Szpital  potrącone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, to uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika (lekarza) – niewątpliwie było związane z istnieniem stosunku pracy (występuje związek faktyczny z tym konkretnym stosunkiem prawnym) i nastąpiło z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika (lekarza) – stanowi dla byłych pracowników (lekarzy) nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przy czym, jeżeli w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia, pracownicy (lekarze) nie są już zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, a są zatrudnieni wyłącznie na podstawie kontraktów cywilnoprawnych lub nie są już w ogóle zatrudnieni w Szpitalu, zapłata przez Wnioskodawcę składek/części składek za byłych pracowników (lekarzy), którzy nie zwrócili tych składek Wnioskodawcy, skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – ciąży obowiązek wystawienia dla tych osób informacji o wysokości przychodów PIT-11 za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek/ich części do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, i wykazania w niej ww. przychodów w części F „Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy”. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto zauważyć należy, że przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstał/powstanie w dacie zapłaty ww. składek/części składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, zapłacona obecnie przez Szpital do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, która gdyby była wypłacana w terminie w dacie wypłaty wynagrodzenia, byłaby sfinansowana z wynagrodzenia ubezpieczonego, stanowi obecnie dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Szpital ma obowiązek sporządzić mimo braku żądania zwrotu od zatrudnionego lekarza stosownej części składki, informację o dochodach na druku PIT-11 i przesłać ją podatnikowi PIT oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinna być przesłana za lata, w których została dokona rzeczywista zapłata zaległej składki zgodnie z układem ratalnym zawartym przez Wnioskodawcę z ZUS, a nie za lata złożenia korekty deklaracji do ZUS albo zawarcia układu ratalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny przedłożonych wraz z wnioskiem dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. W związku z tym analizie pod kątem stosowania przepisów prawa podatkowego został poddany tylko opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.