Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-334/10-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-16
Teza: Możliwość zachowania prawa do ulgi związanej z budową na wynajem.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; kredyt-spłata kredytu; przychód-opodatkowanie przychodu; ulga-ulga mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010 r. (data wpływu 27.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania prawa do ulgi związanej z budową na wynajem i zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania – jest:

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji sprzedaży mieszkania w 2010 r.,
*   **prawidłowe** – w sytuacji sprzedaży mieszkania w 2011 r. lub później.

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania prawa do ulgi związanej z budową na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1999 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie mieszkania na wynajem. Mieszkanie to Wnioskodawczyni planuje sprzedać w przyszłości.

21.05.1999 r. została podpisana umowa z deweloperem o wspólne wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wnioskodawczyni sfinansowała jeden lokal.

Akt notarialny przeniesienia współwłasności do działek, na których zostało wybudowane mieszkanie został sporządzony w dniu 15.09.1999 r.

Rozliczenie i finansowanie inwestycji nastąpiło w 2000 roku.

Decyzja pozwolenia na użytkowanie budynku i znajdujących się w nim lokali została wydana 18.10.2000 r.

W dniu 27.04.2006 r. w kancelarii notarialnej został zawarty akt notarialny związany z ustanowieniem odrębnej własności lokali.

Od przejęcia lokalu jest on wynajmowany, ale z przerwami, ponieważ trudno jest znaleźć najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży w 2010 r. lub 2011 r. lub później:

*   Wnioskodawczyni zachowa prawo do ulgi związanej z budową mieszkania na wynajem,
*   Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić podatku od wartości przychodu, jeżeli tak, to w jakiej wysokości,
*   jeżeli Wnioskodawczyni musiałaby zapłacić podatek, to czy będzie zwolniona z podatku w przypadku przeznaczenia uzyskanej kwoty ze sprzedaży na spłatę kredytu?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, iż przy sprzedaży lokalu w 2010 r. lub 2011 lub później nie będzie traciła prawa do ulgi oraz nie będzie musiała płacić podatku, ponieważ minęło 10 lat od rozpoczęcia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w sytuacji sprzedaży mieszkania w 2010 r. oraz prawidłowe w sytuacji sprzedaży mieszkania w 2011 r. lub później.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są również wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 01 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W myśl ww. przepisu art. 7 ust. 14 otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ustawą zmieniającą poprzez art. 3 pkt 2 został dodany ust. 14a do art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1588). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

*   w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptacje lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W terminie płatności podatku osoba zbywająca mieszkanie obowiązana jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru – PIT-23.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń. Natomiast w przypadku zbycia działki lub udziału we współwłasności działki okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1999 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie mieszkania na wynajem. Mieszkanie to Wnioskodawczyni planuje sprzedać w przyszłości. W dniu 21.05.1999 r. została podpisana umowa z deweloperem o wspólne wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wnioskodawczyni sfinansowała jeden lokal. 15.09.1999 r. sporządzono akt notarialny przeniesienia współwłasności do działek, na których zostało wybudowane mieszkanie. Rozliczenie i finansowanie inwestycji nastąpiło w 2000 roku. W dniu 18.10.2000 r. została wydana decyzja pozwolenia na użytkowanie budynku i znajdujących się w nim lokali. 27.04.2006 r. w kancelarii notarialnej został zawarty akt notarialny związany z ustanowieniem odrębnej własności lokali.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż sprzedaż mieszkania w 2010 r., tj. przed upływem 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni otrzymała decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie mieszkania, będzie skutkowała obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego 2010 uprzednio odliczonych kwot w ramach ulgi związanej z budową mieszkania na wynajem oraz obowiązkiem opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania 10% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku wydatkowania tego przychodu na spłatę kredytu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Natomiast sprzedaż mieszkania w 2011 r. lub później, tj. po upływie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni otrzymała decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie mieszkania, nie będzie skutkowała obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, uprzednio odliczonych kwot w ramach ulgi na wynajem. Przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu ze względu na upływ dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.