Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.263.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu w części dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2) i zdarzenie przyszłe (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług oraz jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), czyli tzw. zadań własnych gminy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT oraz innych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie których Gmina jest podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina prowadzi między innymi sprzedaż wody i odbiór ścieków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystuje do działalności gospodarczej – świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi w powyższym zakresie na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkolno-Gimnazjalny.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami, w związku z czym czynności realizowane przez Gminę na rzecz swoich jednostek (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków) stanowią obrót wewnętrzny i są dokumentowane notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie i zapewnienie jej efektywnego funkcjonowania.

Ponadto Gmina w 2016 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej ze środków Unii Europejskiej dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach działania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, objętego PROW na lata 2014-2020. Wniosek dotyczy projektu pn: „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poprzez: przebudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę przyzagrodowej oczyszczalni”. Po zrealizowaniu projektu stacja uzdatniania wody oraz przyzagrodowa oczyszczalnia ścieków będzie stanowiła własność Gminy.

Gmina jest zobowiązana do dostarczenia wraz z wnioskiem o płatność interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sprawie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z przyszłą inwestycją.

Na etapie składania wniosku o przyznanie pomocy w ramach PROW 2014-2020 jako koszty kwalifikowane do objęcia dofinansowaniem wskazano wartość netto inwestycji, natomiast VAT wskazano jako koszty niekwalifikowane w związku z możliwością 100% odliczenia naliczonego podatku VAT w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na ww. inwestycje tym samym Gmina nie otrzyma do nich dofinansowania.

Inwestycje związane z przebudową stacji uzdatniania wody oraz budową przyzagrodowej oczyszczalni ścieków w całości miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Po centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami w przypadku inwestycji przebudowy stacji uzdatniania wody budzi wątpliwość 100% odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z dostarczaniem wody do własnej jednostki organizacyjnej – szkoły. W przypadku budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków sytuacja nie uległa zmianie inwestycja w całości służyć będzie czynnościom opodatkowanym.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę. Zdaniem Gminy dostawa wody na własne potrzeby nie powinna być traktowana z punktu widzenia definicji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność, w związku z tym Gmina ma również możliwość 100% odliczenia naliczonego podatku VAT w fakturach dokumentujących zarówno budowę przyzagrodowej oczyszczalni ścieków jak i przebudowę stacji uzdatniania wody.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaką działalność realizują jednostki budżetowe Gminy (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkolno-Gimnazjalny), tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie) – odnieść do każdej jednostki oddzielnie” – Wnioskodawca wskazał, że: „Jednostka budżetowa Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) realizuje zadania publiczno-prawne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie pomocy społecznej oraz zadania wynikające z ustawy o świadczeniach rodzinnych i wychowawczych. W ramach zadań wynikających z ustawy o pomocy społecznej GOPS świadczy usługi opiekuńcze za odpłatnością na podstawie wydanych decyzji administracyjnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. po centralizacji VAT w Gminie usługi te podlegają VAT jako zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT) i są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT. Jednostka budżetowa Gminy – Zespół Szkolno-Gimnazjalny realizuje zadania publiczno-prawne należące do zadań Gminy na podstawie ustawy o systemie oświaty. Zespół Szkolno-Gimnazjalny obejmuje również dwie szkoły filialne. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 30 marca 2017 r. w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego z dniem 1 września 2017 r. powstaną trzy samodzielne jednostki budżetowe – oświatowe, tj. Szkoła Podstawowa w X , Szkoła Podstawowa w Y, Szkoła Podstawowa w Z. Obecnie jednostka budżetowa Zespół Szkolno-Gimnazjalny realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej w Szkole X dotyczące:
    *   najem dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku szkoły opodatkowany stawką zw. (art. 43 ust. 1 pkt 36),
    *   najem lokalu użytkowego (gabinet higieny szkolnej) opodatkowany stawką 23%.Od 1 września 2017 r. zadania w zakresie działalności gospodarczej będzie realizowała jedna jednostka – Szkoła Podstawowa w X, natomiast pozostałe szkoły realizowały będą wyłącznie zadania w zakresie zadań publiczno-prawnych”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli jednostki te realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku szkoły do działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza. Natomiast w przypadku remontów i inwestycji np. samego gabinetu higieny szkolnej i lokali mieszkalnych istnieje możliwość wydzielenia tych wydatków”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli budynek szkoły wykorzystywany jest obok czynności poza działalnością gospodarczą również do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT to czy ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków uzależniona jest od ilości osób które realizują czynności poza działalnością gospodarczą (w tym uczniowie) lub generują obrót opodatkowany podatkiem VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynek Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego oraz budynek szkoły filialnej w X jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności poza działalnością gospodarczą, natomiast budynek szkoły filialnej w Y wykorzystywany jest również do działalności gospodarczej (wynajem gabinetu higieny szkolnej i najem lokali mieszkalnych). Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków jest określana bezpośrednio na podstawie odczytu z wodomierzy – rzeczywiste zużycie”.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w szkole świadczone są usługi stołówkowe? Jeżeli tak, czy Wnioskodawca jest w stanie określić dokładną liczbę osób z nich korzystających oraz czy liczba ta w okresach rozliczeniowych jest stała?” – Wnioskodawca wskazał, że: „W Zespole Szkolno-Gimnazjalnym jak i również w szkołach filialnych nie są świadczone usługi stołówkowe”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli budynek szkoły i GOPS wykorzystywane są do czynności w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, to czy czas wykorzystywania budynków szkoły i GOPS jest stały w odniesieniu do czynności wykorzystywanych poza działalnością gospodarczą i czynności w ramach działalności gospodarczej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej ma siedzibę w budynku Urzędu Gminy i jest wykorzystywany w godzinach pracy urzędu w godz. 7:30 do 15:30. Czas wykorzystania budynków szkolnych w odniesieniu do czynności wykorzystywanych poza działalnością gospodarczą jak i do działalności gospodarczej (gabinet higieny szkolnej) jest stały i mieści się w godzinach pracy szkoły, tj. godzinach lekcyjnych”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i/lub zwolnionych od VAT – wskazać jakich), czy też do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej? Jeżeli są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, to czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Realizowany projekt pn.: Poprawa gospodarki wodno-ściekowej obejmuje: przebudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę przyzagrodowej oczyszczalni. Towary i usługi nabyte w ramach projektu dotyczące inwestycji budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT 8% – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Towary i usługi nabyte w ramach projektu dotyczące inwestycji przebudowy stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT 8% – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody do mieszkańców. Stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana również w celu zaopatrzenia w wodę Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego - budynku szkoły która pozostaje w całości poza zakresem działalności gospodarczej (stacja nie obsługuje szkoły filialnej w X i Y), jednak zdaniem Gminy dostawa ta jest dostawą wody dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu w związku z czym towary i usługi nabyte w ramach tego projektu nie będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 100%, czy też przy odliczaniu powinna stosować proporcję o której mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, z uwagi na występujący obrót wewnętrzny z tytułu obciążania jednostek budżetowych notami księgowymi za zużytą wodę i odbiór ścieków? (w zakresie stanu faktycznego)
2.  Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, że Gmina powinna stosować proporcję o której mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, Gmina może ustalić inny niż wymienione w art. 86 ust. 2c oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. indywidualny prewspółczynnik np. przychody z tytułu opłat za wodę i ścieki dostarczone odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT\*100/wszystkie wpływy – przychody z tytułu opłat za wodę i ścieki obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami? (w zakresie stanu faktycznego)
3.  Czy Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanymi inwestycjami w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy przyzagrodowej oczyszczalni, objętych pomocą ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020? (w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Gminy, patrząc na zakres realizowanych przez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych” wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna zdaniem Gminy być rozliczana o prewspółczynnik. Powyższe nie oznacza jednak, że prewspółczynnik powinien być stosowany do wszystkich rodzajów wydatków ponoszonych przez Gminę.

W przypadku nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Urząd obsługujący Gminę usług w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzenia ścieków nie ma problemu z przypisaniem do tej działalności takich zakupów jak zakup usług i robót budowlanych dotyczących budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nabycie energii, materiałów, usług remontowych bezpośrednio związanych z wykonywaniem zadań w tym zakresie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Gmina świadczy poprzez Urząd Gminy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą przedsiębiorstw. Natomiast dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy uznać należy, za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy wciąż jednak niewykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę (Urząd Gminy) działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na istotne z perspektywy niniejszej sprawy rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminne jednostki organizacyjne nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej – gminę i jej samorządowe jednostki budżetowe uznać bowiem należy za jednego i tego samego podatnika.

W związku z powyższym należy dojść do przekonania, że czynności które nie są wykonywane na rzecz osób trzecich lecz dokonywane są w ramach Gminy, tj. pomiędzy jej jednostkami, uznać należy za czynności o charakterze wewnętrznym. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby Gmina (Urząd Gminy będący częścią Gminy) mogła w ramach tych czynności zostać uznana za podmiot świadczący usługę na rzecz samej siebie (np. szkoły będącej z perspektywy VAT częścią Gminy). Pojęcie „świadczenia” zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, który jest podmiotem innym niż podmiot który wykonuje usługę.

Jednostki organizacyjne Gminy można dla zobrazowania zasadności prezentowanego stanowiska porównać do departamentów czy oddziałów przedsiębiorstwa które jednak nie mają oddzielnego statusu podatnika dla VAT i rozliczając się wzajemnie – nie stosują prewspółczynnika w stosunku do ponoszonych wydatków.

W analizowanym stanie faktycznym Urząd Gminy w zakresie działań wodno-kanalizacyjnych wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT, tj. stanowiące element prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, skoro w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina, poprzez Urząd Gminy nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza” nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i będzie mogła w 100% obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bezpośrednio związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto Gmina zauważa, że nie dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków administracyjno-biurowych przypadających na realizację ww. zadań wodno-kanalizacyjnych.

Ad. 2

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, to Gmina będzie mogła ustalić inny niż określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193) indywidualny prewspółczynnik w zakresie wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną.

Wymienione powyżej wydatki pozwalają dostarczać wodę oraz odbierać ścieki na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również w ramach potrzeb własnych Gminy. W celu odliczenia podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupowych. W takiej sytuacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych dla celów innych, niż działalność gospodarcza).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli: – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz – obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody, którymi podatnik może się posłużyć wyliczając prewspółczynnik. Na podstawie treści tego przepisu oraz ust. 22 Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika metodą dochodową. Ale należy pamiętać o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wyliczony prewskaźnik na podstawie wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynosi dla naszej Gminy zaledwie 4%, co nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć związanych z działalnością gospodarczą. Najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja oparta na przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, tj. przychody z tytułu opłat za wodę i ścieki dostarczone odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT\*100/wszystkie wpływy – przychody z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami.

Tym samym uzyskany współczynnik pozwoli ustalić proporcję w jakiej ponoszone wydatki na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną VAT stawką w wysokości 8%.

Należy też zaznaczyć, że Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury dokumentujące ponoszone wydatki wyłącznie na utrzymanie i funkcjonowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wydatki te nie pozostają w związku z innymi rodzajami działalności podejmowanymi przez Gminę.

W związku z tym, że Gmina zajmuje się sprzedażą wody od 1 stycznia 2017 r. to do obliczenia prewskaźnika przyjęte zostaną planowane przychody z opłat za wodę i ścieki. Odliczony podatek zostanie w myśl art. 91 odpowiednio skorygowany po zakończonym roku podatkowym.

Ad. 3

Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowanymi inwestycjami w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy przyzagrodowej oczyszczalni, objętych pomocą ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020.

W przypadku budowy przyzagrodowej oczyszczalni Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z planowaną realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem Gmina będzie miała również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. l ustawy o VAT.

Wybudowana przyzagrodowa oczyszczalnia będzie wykorzystywana przez Gminę w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa oczyszczalnia przyzagrodowa nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy i nie będzie wykorzystywana w budynku Urzędu Gminy. Będzie służyła jedynie mieszkańcom miejscowości.

W przypadku inwestycji przebudowy stacji uzdatniania wody efekty jej będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i niepodlegającym opodatkowaniu. Jednakże zdaniem Gminy dostawa wody na własne potrzeby nie powinna być traktowana z punku widzenia definicji art. l5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność w związku z tym Gmina ma również możliwość 100% odliczenia naliczonego podatku VAT i koszty podatku VAT od tej inwestycji zaliczyła również do kosztów niekwalifikowanych projektu i tym samym nie otrzyma do nich dofinansowania. Zdaniem Gminy podstawową cechą usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta. Świadczenie zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu przez podatnika usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia.

O tym, że usługa musi być wykonana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347) zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji po konsultacji z komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi, nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. l dyrektywy 2006/12/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wszystkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowe sprawie, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków komunalnych do mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych Gminy.

Jak wcześniej wskazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych.

Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych Gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Tym samym, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowanymi inwestycjami w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy przyzagrodowej oczyszczalni‚ objętych pomocą ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu w części dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji indywidualnej – pytania nr 1 i 2 zostały rozstrzygnięte w stanie faktycznym, natomiast pytanie nr 3 w zdarzeniu przyszłym.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy „centralizacyjnej” jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług oraz jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli tzw. zadań własnych gminy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT oraz innych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie których Gmina jest podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina prowadzi między innymi sprzedaż wody i odbiór ścieków.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystuje do działalności gospodarczej – świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi w powyższym zakresie na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkolno-Gimnazjalny. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami w związku z czym czynności realizowane przez Gminę na rzecz swoich jednostek (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków) stanowią obrót wewnętrzny i są dokumentowane notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie i zapewnienie jej efektywnego funkcjonowania.

Jednostka budżetowa Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) realizuje zadania publiczno-prawne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie pomocy społecznej oraz zadania wynikające z ustawy o świadczeniach rodzinnych i wychowawczych. W ramach zadań wynikających z ustawy o pomocy społecznej GOPS świadczy usługi opiekuńcze za odpłatnością na podstawie wydanych decyzji administracyjnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. po centralizacji VAT w Gminie usługi te podlegają VAT jako zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT) i są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT.

Jednostka budżetowa Gminy – Zespół Szkolno-Gimnazjalny realizuje zadania publiczno-prawne należące do zadań Gminy na podstawie ustawy o systemie oświaty. Zespół Szkolno-Gimnazjalny obejmuje również dwie szkoły filialne: w X i w Y.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z 30 marca 2017 r. w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego z dniem 1 września 2017 r. powstaną trzy samodzielne jednostki budżetowe – oświatowe, tj. Szkoła Podstawowa w X, Szkoła Podstawowa w Y, Szkoła Podstawowa w Z.

Obecnie jednostka budżetowa Zespół Szkolno-Gimnazjalny realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej w Szkole Filialnej w X dotyczące:

*   najmu dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku szkoły podlegającego opodatkowaniu, lecz korzystającego ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 36),
*   najmu lokalu użytkowego (gabinet higieny szkolnej) opodatkowanego stawką 23%.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych jak i dla celów własnych, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków z siedzib jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego), które wykonują zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia odpłatnych usług w ramach zadań wykonywanych m.in. poprzez szkoły, ośrodek pomocy społecznej) mogą stanowić również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zakresie w jakim wykorzystywana jest na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych służy nie tylko działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy, ale również działalności gospodarczej wykonywanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. działalności gospodarczej zwolnionej i/lub opodatkowanej). Jak wskazał bowiem sam Zainteresowany, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków jest przez jednostki Gminy wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również tych które stanowią działalność gospodarczą Gminy, np. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze zwolnione z VAT, a Zespół Szkolno-Gimnazjalny wynajmuje: dwa lokale mieszkalne, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lecz korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem oraz lokal użytkowy (gabinet higieny szkolnej) opodatkowany 23% stawką podatku VAT. W konsekwencji należy uznać, że wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służą nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom opodatkowanym i zwolnionym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystywana jest zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a, a następnie obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale na podstawie zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie wyodrębnić tej części wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury, która jest przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina powinna stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy, czy może ona wybrać inny sposób ustalenia prewspółczynnika niż wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., np. udział przychodów z tytułu opłat za wodę i ścieki dostarczone odpłatne użytkownikom i mieszkańcom podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT we wszystkich wpływach – przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja oparta na przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmująca udział przychodów z tytułu opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT we wszystkich wpływach – przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy również zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie przychody z tytułu dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Wyliczony prewskaźnik na podstawie wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynosi dla naszej Gminy zaledwie 4%, co nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć związanych z działalnością gospodarczą”. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca wskazał jedynie, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, jednakże nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku szkoły filialnej w X infrastruktura ta służy również czynnościami opodatkowanym i zwolnionym (najem lokali mieszkalnych korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz najem gabinetu higieny szkolnej opodatkowany stawką 23%).

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, oparta na przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmująca udział przychodów z tytułu opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom we wszystkich wpływach – przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział przychodów z tytułu opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT we wszystkich wpływach – przychodach z tytułu opłat za wodę i ścieki, obejmujące rozliczenia z własnymi jednostkami. Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu pn.: „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poprzez: przebudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę przyzagrodowej oczyszczalni”.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione w ramach projektu towary i usługi dotyczące przebudowy stacji uzdatnia wody będą służyć działalności gospodarczej opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy. W odniesieniu natomiast do części projektu dotyczącej budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków towary i usługi nabyte w związku z tą inwestycją będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej 8% stawką VAT.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy ponownie zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany wydatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że kwalifikacja wydatków związanych z realizacją ww. projektu zależy od tego jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyć towary i usługi nabyte w ramach przedmiotowego projektu. W opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – zakupione w ramach projektu towary i usługi dotyczące przebudowy stacji uzdatnia wody będą służyć działalności gospodarczej wykonywanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. działalności gospodarczej opodatkowanej) ale również działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy. Przebudowana stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana przez Gminę do uzdatniania i dostarczania wody na rzecz mieszkańców, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do uzdatniania i dostarczania wody do budynku szkoły, w którym są wykonywane wyłącznie czynności publicznoprawne Gminy, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary i usługi nabyte w ramach przedmiotowego projektu będą wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał bowiem sam Zainteresowany: „Towary i usługi nabyte w ramach projektu dotyczące inwestycji przebudowy stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT 8% – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody do mieszkańców. Stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana również w celu zaopatrzenia w wodę Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego– budynku szkoły w X, która pozostaje w całości poza zakresem działalności gospodarczej”. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby Gmina była w stanie przypisać ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i działalności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie stacji uzdatniania wody, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. w części w jakiej podatek naliczony związany będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z przebudową stacji uzdatniania wody należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż towary i usługi nabyte w związku z tą inwestycją będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej 8% stawką VAT, to Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją tej inwestycji. Powyższe wynika z faktu – że w odniesieniu do tej części projektu – spełnione będą wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji (w części dotyczącej budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy przyzagrodowej oczyszczalni ścieków w X.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z budową przyzagrodowej oczyszczalni ścieków w X należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowego tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2),
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.