Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.128.2018.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: skutki połączenia spółek
Słowa kluczowe: połączenie; spółki; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku, opłaty od pełnomocnictwa oraz uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, a zarazem będzie wspólnikiem w polskiej spółce prawa handlowego działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach restrukturyzacji przejmie inne spółki (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Wnioskodawczyni jest również:

1.  akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym,
2.  wspólnikiem w spółce kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym.

Spółka wskazana w pkt 1 lub spółka wskazana w pkt 2 na moment połączenia posiadać będą udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym, powstałej z przekształcenia polskiej spółki komandytowej, która to spółka jest z kolei jedynym udziałowcem kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej również polskim rezydentem podatkowym.

Wszystkie cztery ww. spółki (dalej łącznie zwane „Spółkami Przejmowanymi”) zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach jednego transgranicznego połączenia. Połączenie transgraniczne zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy spółek kontrolowanych przez Wnioskodawczynię. Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółek Przejmowanych podlegających łączeniu (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, polskie spółki biorące udział w łączeniu zostałyby rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 w zw. z art. 5161 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu ich wykreślenia z KRS. Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o wartość odpowiadającą, w ocenie Wnioskodawczyni, wartości całego majątku przejętych Spółek Przejmowanych. Na skutek połączenia, Wnioskodawczyni otrzyma nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Wnioskodawczyni z tytułu połączenia nie otrzyma dopłat w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przejęciem przez tę spółkę Spółek Przejmowanych będzie dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie przez Nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie powstanie dla Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu.

Procedura transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w rozdziale 21, dział I, tytuł IV KSH. Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne podlega również przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: Ustawa PIT), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4) oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 24 ust. 8 Ustawy PIT stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych oraz nastąpi przeniesienie całego majątku na Spółkę Przejmującą. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty, a udziały nowo utworzonej spółki kapitałowej zostaną przekazane między innymi Wnioskodawczyni. Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 8 Ustawy PIT znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia Wnioskodawczyni – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych np. w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.176.2017.1.KW1: „Zatem skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem spółek T SKA i V SKA nie zostaną dokonane jakiekolwiek dopłaty, stwierdzić należy, że przedmiotowe połączenie spółek, w wyniku którego powstanie nowo zawiązana spółka kapitałowa, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych”.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., nr 1462.IPPB2.4511.730.2016.1.MG: „połączenie spółek dokonane w drodze przejęcia przez SA spółek SP ZOO i SKA, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy”.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPB1/4511-1495/15-2/DK: „Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej). Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej”,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr ILPB2/4511-1-264/16-3/BC: „Zatem, połączenie spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie spowoduje na moment połączenia powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji udziałów”.

Podsumowując, objęcie przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie Ustawy PIT. Czynność ta będzie zatem neutralna podatkowo dla Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.