Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.282.2019.4.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości; udział; umowa; umowa-umowa dożywocia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 września 2019 r. i w dniu 7 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią B

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana C

przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

A wraz z małżonką B nabyli w dniu 22 listopada 2016 r. umową dożywocia sporządzoną aktem notarialnym Repertorium A nr ……. przed notariuszem ….., od matki A – D – własność udziału wynoszącego 2/3 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej, zlokalizowanej w P. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą nr XXXXX.

Wyżej opisane nabycie nieruchomości (udziału 2/3) nastąpiło od matki A w zamian za dożywocie ­ stosownie do postanowień art. 908 Kodeku cywilnego ­ czyli w zamian za przyjęcie Jej jako domownika i dostarczenia Jej w razie potrzeby wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału oraz zapewnienie Jej odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie, starości i potrzebie, nadto sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Własność udziału wynoszącego 2/3 części w nieruchomości, w skład której wchodzi działka nr XXX o obszarze …. ha zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym położonymi przy ul. M., A i jego małżonka B ­ przyjęli do ich majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej zobowiązując się do wymienionych świadczeń z tytułu dożywocia na rzecz zbywcy.

Obecnie A wraz z małżonką B zamierzają zawrzeć z synem C akt notarialny ­ umowę o dożywocie ­ stosownie do postanowień art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przenieść własność udziału wynoszącego 2/3 części ww. nieruchomości położonej w P. na ich syna C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po zawarciu przez A wraz z żoną B umowy dożywocia na podstawie art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego z synem C przed upływem 5 lat od daty nabycia własności udziału w nieruchomości w dniu 22 listopada 2016 r. A i B będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%?
2.  Czy po zawarciu przez małżonków A i B umowy o dożywocie z synem C na podstawie art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat od daty nabycia przez A i B w dniu 22 listopada 2016 r. własności udziału wynoszącego 2/3 części nieruchomości, syn C będzie zobowiązany przy nabyciu od rodziców A i B ww. udziału 2/3 do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po myśli art. 4, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe ustalenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży tj. zapłaty określonej ceny, czy umowie zamiany, gdzie świadczenie zbywcy odpowiada w równej wysokości co do wartości świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz nabywcy innej własności, zamienionej rzeczy.

W umowie o dożywocie ekwiwalentem dla zbywającego udział w nieruchomości są przyznane jemu w umowie uprawnienia, a nie wartość zbywanego udziału w nieruchomości czyli jej cena. Uprawnienia dożywotnika wynikające z umowy dożywocia nie są ceną za przeniesienie własności w udziale w nieruchomości. Umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego ponieważ nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania tj. przychodu, z uwagi na charakter świadczeń otrzymanych przez zbywcę i brak możliwości realnego określenia w chwili zawarcia umowy.

Nie da się określić czasu trwania świadczeń wynikających z umowy o dożywocie, który może być różny i chociażby dlatego nie ma możliwości określenia ceny czy wartości udziału w nieruchomości. Zagadnienia ceny nieruchomości, wartości nieruchomości oraz wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika, tj. zbywcy z umowy o dożywocie, polegającego na przeniesieniu własności udziału w nieruchomości z równoczesnym obciążeniem tego udziału prawem dożywocia.

Sprecyzowane w umowie o dożywocie świadczenia na rzecz zbywcy tj. dożywotnika nie tylko nie stanowią ceny nieruchomości, ale są na chwilę zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, niepoliczalne.

Wartość nieruchomości nie może stanowić podstawy określenia ceny nieruchomości, której umowa o dożywocie nie przewiduje. Wartość nieruchomości, udziału w nieruchomości w treści umowy o dożywocie może być wyłącznie określona dla celu określenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%.

W związku z powyższym – zdaniem Zainteresowanych ­ nie ma podstaw do ustalenia, naliczenia oraz pobrania podatku dochodowego w wysokości 19% w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz na podstawie art. 30e ww. ustawy od umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty nabycia udziału w nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.317.2019.1.DA wydana dnia 1 lipca 2019 r. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- ­ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy przy tym wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w ww. przepisie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A wraz z małżonką B nabyli w dniu 22 listopada 2016 r. umową dożywocia sporządzoną aktem notarialnym Repertorium A nr ……. przed notariuszem ….., od matki A – D – własność udziału wynoszącego 2/3 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej, zlokalizowanej w P. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą nr XXXXX. Wyżej opisane nabycie nieruchomości (udziału 2/3) nastąpiło od matki A w zamian za dożywocie ­ stosownie do postanowień art. 908 Kodeku cywilnego ­ czyli w zamian za przyjęcie Jej jako domownika i dostarczenia Jej w razie potrzeby wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału oraz zapewnienie Jej odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie, starości i potrzebie, nadto sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Własność udziału wynoszącego 2/3 części w nieruchomości, w skład której wchodzi działka nr XXX o obszarze …. ha zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym położonymi przy ul. M., A i jego małżonka B ­ przyjęli do ich majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej zobowiązując się do wymienionych świadczeń z tytułu dożywocia na rzecz zbywcy. Obecnie A wraz z małżonką B zamierzają zawrzeć z synem C akt notarialny ­ umowę o dożywocie ­ stosownie do postanowień art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przenieść własność udziału wynoszącego 2/3 części ww. nieruchomości położonej w P. na ich syna C.

Wobec powyższego wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że planowane przez A i B zbycie przysługującego Im udziału w nieruchomości na podstawie zawartej z synem C umowy o dożywocie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego nawet w sytuacji, gdy zbycie udziału nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie będzie bowiem możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.