Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.122.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy produktu w postaci kredy granulowanej.
Słowa kluczowe: nawozy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 kwietnia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.122.2019.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy produktu w postaci kredy granulowanej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy produktu w postaci kredy granulowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu o nazwie handlowej „A…”. Do produkcji nawozu Wnioskodawca nabywa z kopalni wapno nawozowe odmiana 04 sklasyfikowane przez sprzedawcę w pozycji PKWiU 08.11.30.0 - „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” ze stawką 8% VAT. W dalszej kolejności Wnioskodawca poddaje zakupiony towar procesowi granulacji na linii technologicznej, gdzie po dostarczeniu do wapna nawozowego odpowiedniej ilości wody otrzymywany jest produkt granulowany. Otrzymywany produkt jest odsprzedawany jako nawóz rolniczy „A” zarówno rolnikom indywidualnym jak i przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami.

W trakcie ww. procesu produkt nie zmienia swojego pierwotnego stanu chemicznego - następuje jedynie zmiana stanu fizycznego z pylastego na granule. Granulacja ułatwia wysiew, transport, a produkt nie podlega zbryleniu. Produkt przeznaczony jest do poprawy PH gleby.

Zgodnie z opinią Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowego Instytutu Badawczego z dnia 1 lipca 2015 r. uznano, że produkt spełnia wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. (Dz. U. nr 183, poz. 1229) w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego - które określa szczegółowe wymagania jakościowe. Zgodnie z ww. opinią „A” spełnia również wymagania § 14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa Rozwoju i Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. (Dz. U. nr 119, poz. 765) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu - odnośnie dopuszczalnych wartości zanieczyszczeń. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1259 t. j.) określającego warunki dopuszczenia do obrotu nawozów, w tym nawozów mineralnych.

Ponadto w piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Na wezwanie Organu o: „Wskazanie w opisie sprawy symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 wraz z nazwą towaru (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) dla będącego przedmiotem zapytania wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu o nazwie handlowej „A…” w postaci kredy granulowanej.” Wnioskodawca odpowiedział: „Symbol PKWiU: 08.11.30.0 - Kreda i dolomit inny niż kalcynowany”.
2.  Na wezwanie Organu: „Czy opisane we wniosku wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu o nazwie handlowej „A…” jest wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawóz ?” Wnioskodawca odpowiedział: „Opisane we wniosku wapno nawozowe przeznaczone jest wyłącznie do stosowania jako nawóz.”
3.  Na pytanie Organu: „Czy nabywcami „A…” są podatnicy podatku rolnego i/lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nabywcami „A…” są podmioty zajmujące się handlem nawozami, a także podatnicy podatku rolnego i podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej”
4.  Na pytanie Organu: „Czy nabywca „A…” złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, zawierające elementy wskazane w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nabywca „A…” nie będzie składał Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, zawierającego elementy wskazane w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350). Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było potwierdzenie, że dostawa „A…” podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT. Tymczasem przepis § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowi o stosowaniu stawki 8% podatku do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Ponadto, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) nie było wskazane przez Wnioskodawcę jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem wniosku. Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca wyjaśnia, że proces granulacji, któremu jest poddany „A…” jest procesem nietrwałym, w bardzo łatwy sposób (np. poprzez ręczne rozkruszenie) można doprowadzić granulki z powrotem do struktury mącznej (pylastej), z której powstał nawóz „A…”. Wapno nawozowe nabywane z kopalni, z którego powstaje „A…” jest mączką techniczną (węglan wapnia CaCo3).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa opisanego wyżej produktu „A” w postaci kredy granulowanej, powstałego w wyniku granulacji z towaru sklasyfikowanego przez sprzedawcę (kopalnię) w pozycji PKWiU 08.11.30.0 – „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0. - oznaczone jako „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” - wyłącznie:

1.  Kreda mielona, pastewna,
2.  Kreda mielona, nawozowa,
3.  Mączka dolomitowa.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że Wnioskodawca do produkcji „A” nabywa z kopalni wapno nawozowe sklasyfikowane przez samego sprzedawcę (kopalnię) w pozycji PKWiU 08.11.30.0 - „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany”. Sprzedawca (kopalnia) do dostawy ww. wapna nawozowego stosuje stawkę 8% VAT. Wnioskodawca poddaje zakupiony towar jedynie procesowi granulacji, w trakcie którego produkt nie zmienia swojego pierwotnego stanu chemicznego - następuje jedynie zmiana stanu fizycznego z pylastego na granule. W związku z powyższym, skoro nie zmienia się pierwotny stan chemiczny, sprzedawany przez Wnioskodawcę produkt w dalszym ciągu stanowi towar mieszczący się w pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1. Kreda mielona, pastewna, 2. Kreda mielona, nawozowa, 3. Mączka dolomitowa).

Należy wyjaśnić, że kreda mielona, nawozowa może występować w postaci sypkiej albo w postaci granulatu. Kreda mielona sypka oznacza, że nawóz występuje jako bardzo drobne, suche, niespojone ze sobą cząsteczki. Granulat z kolei przybiera postać drobnych kulek, czyli granulek stanowiących zlepek drobnych cząsteczek kredy mielonej w postaci sypkiej. Proces granulacji nie zmienia jednak składu chemicznego kredy, która nadal stanowi kredę mieloną, nawozową. Dodatkowo proces granulacji jest procesem nietrwałym, w bardzo łatwy sposób (np. poprzez ręczne rozkruszenie) można doprowadzić granulki do struktury mącznej.

Ponadto należy zauważyć, że w kwestii klasyfikacji kredy granulowanej wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 29 października 2014 r. wyjaśniając, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany, gdyż proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie.

Na ww. pismo Głównego Urzędu Statystycznego powołał się Minister Finansów zmieniając interpretacje indywidualne pismami:

*   z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT8/033/138-1/860/PBD/14/RD110532,
*   z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. PT8/033/155/924/PBD/14/RD115753,
*   z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT8/033/137-1/859/PBD/14/RD110556,
*   z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT8/033/033/143/875/PBD/14/RD110560.

W przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów wskazał, że kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Jak słusznie zauważono w ww. piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. PT8/033/138-1/860/PBD/14/RD110532: „Odnosząc przytoczone przepisy oraz powyższe wyjaśnienia GUS-u do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dostawa nawozu tj. granulowanej kredy sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT.”

Ww. stanowisko podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w nowszej interpretacji z 13 lipca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.374.2018.3.JK): „Tym samym Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży nawozów w postaci kredy granulowanej zakwalifikowanej do grupowania PKWiU 08.11.30.0 „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.”.

Warto dodać, że opinią Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowego Instytutu Badawczego z dnia 1 lipca 2015 r. uznano, że produkt spełnia wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. (Dz. U. nr 183, Poz. 1229) w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego - które określa szczegółowe wymagania jakościowe. Zgodnie z ww. opinią „A” spełnia również wymagania § 14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa Rozwoju i Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. (Dz. U. nr 119, poz. 765) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu - odnośnie dopuszczalnych wartości zanieczyszczeń. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1259 t. j.) określającego warunki dopuszczenia do obrotu nawozów, w tym nawozów mineralnych.

Mając powyższe na uwadze, skoro:

1.  „A” jest wytwarzany z wapna nawozowego odmiana 04 sklasyfikowanego przez sprzedawcę w pozycji PKWiU 08.11.30.0 - „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” ze stawką 8% VAT i podlega jedynie jego granulowaniu, co nie powoduje zmiany pierwotnego stanu chemicznego;
2.  „A” spełnia wymagania jakościowe określone dla nawozów mineralnych;
3.  Zgodnie z powołanymi wyżej pismami Ministra Finansów granulowanie nie wpływa na stan chemiczny kredy mielonej;

\- zdaniem Wnioskodawcy dostawa produktu „A…” w postaci kredy granulowanej opodatkowana jest według stawki VAT 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania dostawy opisanego w stanie faktycznym towaru istotne jest właściwe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionego we wniosku towaru) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie:

1.  kreda mielona, pastewna,
2.  kreda mielona, nawozowa,
3.  mączka dolomitowa.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu o nazwie handlowej „A”. Do produkcji nawozu Wnioskodawca nabywa z kopalni wapno nawozowe odmiana 04 sklasyfikowane przez sprzedawcę w pozycji PKWiU 08.11.30.0 - „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” ze stawką 8% VAT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca poddaje zakupiony towar procesowi granulacji na linii technologicznej, gdzie po dostarczeniu do wapna nawozowego odpowiedniej ilości wody otrzymywany jest produkt granulowany. Otrzymywany produkt jest odsprzedawany jako nawóz rolniczy „A” zarówno rolnikom indywidualnym jak i przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami.

W trakcie ww. procesu produkt nie zmienia swojego pierwotnego stanu chemicznego - następuje jedynie zmiana stanu fizycznego z pylastego na granule. Granulacja ułatwia wysiew, transport, a produkt nie podlega zbryleniu. Produkt przeznaczony jest do poprawy PH gleby.

Proces granulacji, któremu jest poddany „A” jest procesem nietrwałym, w bardzo łatwy sposób (np. poprzez ręczne rozkruszenie) można doprowadzić granulki z powrotem do struktury mącznej (pylastej), z której powstał nawóz „A”. Wapno nawozowe nabywane z kopalni, z którego powstaje „A” jest mączką techniczną (węglan wapnia CaCo3).

„A” został sklasyfikowany przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU: 08.11.30.0 – „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany”.

Zgodnie z opinią Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowego Instytutu Badawczego z dnia 1 lipca 2015 r. uznano, że produkt spełnia wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r., w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego - które określa szczegółowe wymagania jakościowe. Zgodnie z ww. opinią „A” spełnia również wymagania § 14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa Rozwoju i Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu - odnośnie dopuszczalnych wartości zanieczyszczeń. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1259) określającego warunki dopuszczenia do obrotu nawozów, w tym nawozów mineralnych.

Opisane we wniosku wapno nawozowe przeznaczone jest wyłącznie do stosowania jako nawóz.

Nabywca „A…” nie będzie składał Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, zawierającego elementy wskazane w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa opisanego wyżej produktu „A…” w postaci kredy granulowanej, powstałego w wyniku granulacji z towaru sklasyfikowanego przez sprzedawcę (kopalnię) w pozycji PKWiU 08.11.30.0 – „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że towary zawarte w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. oznaczone „ex” z użyciem słowa „wyłącznie” należy interpretować w taki sposób, że stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką obniżoną. Należy zatem wskazać, że sprzedaż wapna nawozowego mającego formę granulatu nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej przez podatnika do PKWiU 08.11.30.0 stwierdził, że „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Również w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określanego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz - zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. Nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z tego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.20.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. (\`(...)\`)

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do grupy wyrobów sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, stanowiących towary opodatkowane stawką 8%, należą wyłącznie kreda mielona, pastewna, kreda mielona, nawozowa oraz mączka dolomitowa. Wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu nie stanowi towaru wymienionego w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. nie stanowi kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej, nawozowej oraz mączki dolomitowej. Nawet w przypadku, gdy głównym składnikiem sprzedawanego wapna nawozowego granulowanego tj. „A…” jest np. kreda mielona, nawozowa, to produkt będący przedmiotem sprzedaży nie jest kredą mieloną, nawozową, ale stanowi inny towar, tj. wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu w postaci granulowanej. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% dostawy ww. wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu, na podstawie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do dostawy przedmiotowego „A…” w postaci kredy granulowanej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie dostawy pewnych towarów stawkami obniżonymi także m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) zwanym dalej „rozporządzeniem”.

W powołanym rozporządzeniu określono m.in. warunki jakie należy spełnić do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziano, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

− wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się:

1.  do dostawy – pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
2.  do importu – pod warunkiem że importer tych towarów złoży organowi celnemu pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a importowane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 ust. 6 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, powinno zawierać również:

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia, stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są dostawy nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, które wyłącznie przeznaczone są do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym warunkiem zastosowania tej obniżonej stawki podatku jest złożenie przez nabywcę tych towarów sprzedawcy pisemnego oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Zatem pomimo, że pytanie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczy zastosowania do dostawy „A” w postaci kredy granulowanej stawki obniżonej w wysokości 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, co zostało podkreślone również w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r., należy zauważyć, że brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w myśl załącznika nr 3 ustawy o VAT nie musi oznaczać wyłącznie zastosowania stawki podstawowej.

Jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów do dostaw nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% po spełnieniu warunków określonych w ww. rozporządzeniu.

Biorąc jednak pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy i odnosząc je do warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy „A” należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie posiadać od nabywców pisemnych oświadczeń, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, to tym samym nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

W konsekwencji, dostawa wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu, pod nazwą „A”, nie będzie mogła również korzystać z 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Zatem dostawa wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu tj. „A”, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do dostawy przedmiotowego „A” w postaci kredy granulowanej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, w których dla dostawy kredy granulowanej zastosowano stawkę 8%, należy wyjaśnić, iż mając na uwadze ww. orzeczenia NSA kształtujące linię orzeczniczą sądów administracyjnych, tut. Organ w niniejszej sprawie przyjął ścisłą interpretację zapisów pozycji 21 załącznika nr 3 ustawy.

Jednocześnie zauważa się, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Przy czym jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z kolei w myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.