Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-493/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-31
Teza: opodatkowanie świadczonych usług w zakresie zarządzania
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania.

Wnioskodawca (dalej również „Zarządzający”) planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”) ze spółką akcyjną w organizacji (dalej „Spółka”), w której pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jego funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Natomiast nie jest wyłączona możliwość korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki,
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - służących lub umożliwiających realizację przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki i wyznaczonych jej przez przepisy prawa,
3.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności gospodarczej, w tym w planach inwestycyjnych,
5.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych,
6.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją,
7.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki,
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Prezesa Zarządu.

Dodatkowo Zarządzający zobowiązany jest do wykonania następujących zadań:

Zadanie 1:

Opracowanie struktury organizacyjnej Spółki oraz wdrożenie jej funkcjonowania polegające na zorganizowaniu zaplecza instrumentalnego, technicznego i personalnego, w tym pracowniczego, zdolnego do prowadzenia operacyjnej działalności spółki, zakupieniu niezbędnego sprzętu biurowego i komputerowego, podpisaniu umów telekomunikacyjnych, zatrudnieniu minimum 10 pracowników, opracowaniu logotypu Spółki oraz uruchomieniu strony internetowej, zaangażowaniu kancelarii prawnej wspierającej Spółkę w sprawach organizacyjnych, oraz wdrożeniu środowiska informatycznego Spółki, przygotowaniu wewnętrznej struktury organizacyjnej oraz zwymiarowaniu organizacji, a także przygotowaniu zasad wynagradzania i systemu motywacyjnego w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Zadanie 2:

Pozyskanie akcjonariusza gotowego do objęcia podwyższonego kapitału Spółki i opłacenia nowoutworzonych akcji gotówką w kwocie minimalnej wynikającej z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki w odpowiednim rejestrze w związku z objęciem akcji Spółki przez akcjonariusza innego niż Skarb Państwa w terminie do 31 lipca 2013 r.

Zadanie 3:

Opracowanie i uzyskanie zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Spółki polityki inwestycyjnej spółki w rozumieniu § 13 ust. 2 pkt 17 Statutu Spółki w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Zadanie 4:

Opracowanie i uzyskanie zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki rocznego planu działalności i rocznego planu finansowego na rok 2014 w rozumieniu § 18 ust. 3 pkt 16 Statutu Spółki w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji określony w zdaniu poprzedzającym dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającego - w szczególności komputerów oraz środków łączności - wykorzystywanych przez niego dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie (z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Umowy) oraz miejscu. Zgodnie z umową, miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, siedziba Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Spółka zobowiązana jest do:

1.  zapewnienia Zarządzającemu na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy;
2.  pokrywania wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu Umowy takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy. W przypadku, gdy koszty określone w zdaniu poprzedzającym zostaną poniesione ze środków własnych Zarządzającego, to Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz. W pozostałym zakresie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy obciążają Zarządzającego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta, zgodnie z Umową, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W celu zagwarantowania ww. odpowiedzialności Zarządzający zgodnie z Umową obowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. W związku z powyższym Zarządzający zawarł taką umowę, a składka ubezpieczeniowa należna z jej tytułu obciążyła w całości koszty przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zarządzającego.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  wynagrodzenie bazowe - zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług (w przypadku gdy umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, jest ono ustalane poprzez podzielenie kwoty wynagrodzenia przez 30 i pomnożenie jej przez liczbę dni obowiązywania umowy w tym miesiącu) - podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
2.  wynagrodzenie dodatkowe za rok 2013 z tytułu wykonania Zadań 1-4 opisanych powyżej,
3.  wynagrodzenie specjalne.

Wynagrodzenie bazowe, określone w lit. a) powyżej ma charakter stały, natomiast wynagrodzenia określone w lit. b) i c) są uzależnione od osiągnięcia określonych rezultatów lub realizacji określonych zadań.

Wynagrodzenie dodatkowe z tytułu wykonania poszczególnych zadań zostało określone w wysokości maksymalnej, natomiast jego ostateczna wysokość zależy od zakresu i stopnia realizacji Zadań. Zarządzający jest obowiązany do przedłożenia Radzie Nadzorczej w terminie do 31 marca 2014 r. kalkulacji wysokości wynagrodzenia dodatkowego i sprawozdanie z realizacji Zadań w 2013 r. wraz ze sprawozdaniem Zarządu z działalności Spółki, a na żądanie Rady Nadzorczej - również dokumentacji wykazującej wykonanie Zadań.

Wynagrodzenie dodatkowe jest obliczane przez Radę Nadzorczą nie wcześniej niż po odbyciu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, które zatwierdzi zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe Spółki i sprawozdanie z działalności Spółki za 2013 r. Wynagrodzenie to jest doliczane do wynagrodzenia za miesiąc, w którym Zarządzający otrzymał od Rady Nadzorczej informację o obliczeniu wysokości wynagrodzenia dodatkowego - a jeżeli nie otrzyma tej informacji, jest ono doliczane do wynagrodzenia za miesiąc przypadający po miesiącu, w którym powinien otrzymać tę informację.

Jednakże:

1.  część Wynagrodzenia Dodatkowego 2013, która jest uzależniona od realizacji Zadania 2 zostanie wypłacona Zarządzającemu w terminie 7 dni od dnia przedstawienia przez Zarządzającego Radzie Nadzorczej potwierdzenia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz jego opłacenia w minimalnej wysokości wynikającej z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki (zgodnie z art. 309 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych), i doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego;
2.  część Wynagrodzenia Dodatkowego 2013, która jest uzależniona od realizacji Zadania 4 zostanie wypłacona Zarządzającemu w terminie 7 dni od dnia zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą rocznego planu działalności i rocznego planu finansowego na rok 2014 w rozumieniu § 18 ust. 3 pkt 16 Statutu Spółki i doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

W odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego za rok 2014 i kolejne lata obowiązywania umowy Strony uzgodniły, iż do 31 grudnia 2013 roku określą w formie stosownego aneksu cele Zarządzającego oraz wysokość i zasady nabywania prawa do wynagrodzenia dodatkowego za te lata.

W przypadku nieuzgodnienia powyższych warunków Strony zastrzegły, iż prawo Zarządzającego do otrzymania wynagrodzenia dodatkowego oraz jego wysokość uzależniona będzie od ilości umów inwestycyjnych podpisanych przez Spółkę.

Wynagrodzenie specjalne - którego górny i dolny próg przewidziano w Umowie - może (ale nie musi) być przyznane Zarządzającemu po zakończeniu 2013 r. na podstawie dokonanej przez Radę Nadzorczą oceny stopnia wykonania Umowy zaawansowania projektów inwestycyjnych. Zaznaczyć należy, że wynagrodzenie to będzie ustalone w drodze negocjacji pomiędzy Zarządzającym i Spółką - w przypadku niedojścia do porozumienia, Zarządzający nie będzie uprawniony do takiego wynagrodzenia. Wynagrodzenie specjalne będzie doliczone do wynagrodzenia za miesiąc, w którym strony osiągną porozumienie.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 27 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (uprawnienie to wygasa po zakończeniu danego roku kalendarzowego i nie przechodzi na rok następny) - które nie wpływają na wysokość jego wynagrodzenia. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję Zarządzający zobowiązany jest do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie.

Usprawiedliwiona niezdolność Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby w wymiarze do 30 dni w każdym roku kalendarzowym, nie powoduje ograniczenia prawa do wynagrodzenia i świadczeń wynikających z Umowy (uprawnienie to wygasa po zakończeniu danego roku kalendarzowego i nie przechodzi na rok następny). W przypadku gdy ww. usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby przekroczy 30 dni w każdym roku kalendarzowym, powoduje ona ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego - w takim przypadku wynagrodzenie to będzie pomniejszane o kwotę, jaka wynika z podziału wysokości tego wynagrodzenia przez 30 razy liczba dni nieobecności w miesiącu kalendarzowym.

W przypadku ww. niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy Zarządzający jest zobowiązany w miarę możliwości do zabezpieczenia funkcjonowania Spółki. O niemożności wykonywania Umowy Zarządzający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej .

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. 5 lat od dnia jej wejścia w życie, nie krócej jednak niż do dnia odbycia Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, w którego przedmiocie obrad jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Zarządzającego. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji Prezesa Zarządu, niepowołania go na tę funkcję przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub jego rezygnacji z tej funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, nie ulega wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z uwagi na to, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność” m.in. usługodawców, nie ulega wątpliwości, że może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego (zawartego w ramach działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej) - pod warunkiem, że nie jest ono wyłączone z zakresu tego pojęcia przez przepis szczególny.

Przepisem określającym wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z nim:

„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. l, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof - a zatem nie ma zastosowania do usług zarządzania - natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 1 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

W przypadku usług zarządzania nie jest więc z góry wykluczone objęcie ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i uznanie, że osobie świadczącej te usługi nie przysługuje z tego tytułu status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże sam fakt świadczenia tych usług nie umożliwia jeszcze wysnucia takiego wniosku, lecz konieczne jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich - przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przypadku Umowy spełnione są pierwsze dwa ww. warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz wynagrodzenie (przy czym trzeba uwzględnić, że warunki te spełnia praktycznie każda umowa dotycząca odpłatnego świadczenia usług, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, czy nie). Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie jest spełniony trzeci z wymienionych warunków, tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Zdaniem Wnioskodawcy przy interpretacji tego zapisu nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa, w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich - jeśli nie określa tego umowa łącząca strony, to kwestię tę regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Taka interpretacja byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych.

W związku z powyższym przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową. Zdaniem Wnioskodawcy, aby nadać powyższemu warunkowi jakikolwiek sens, należy interpretować go w ten sposób, że jeśli dana umowa przewiduje, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez usługodawcę ponosi wyłącznie zlecający, to usługi te na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią „działalności gospodarczej” podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A contrario, w sytuacji, gdy umowa przewiduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich, to nie zachodzi przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia usług świadczonych na podstawie tej umowy z „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

\- nr IPPP2-443-752/07-2/KCH z dnia 11.02.2008 r.:

„Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że:

*   jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosi zleceniodawca - wówczas zleceniobiorca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonania. Czynności te nie będą bowiem stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

*   jeżeli jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosić będzie zleceniobiorca - wówczas będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. W takiej sytuacji czynności te będą uznane - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

\- oraz nr IPPP2/443-604/10-2/IG z dnia 10.11.2010 r.:

„Wnioskodawca jako Prezes Zarządu zobowiązał się w kontrakcie ponosić pełną odpowiedzialność za czynności podjęte w ramach kontraktu menadżerskiego i zwolnił Spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Przedmiotowy kontrakt menadżerski obie strony potraktowały jako czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wypłacane mu wynagrodzenie w ramach kontraktu menedżerskiego spełniało warunki przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najistotniejszy i decydujący jest fakt, że w opisanej sytuacji zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich i tym samym nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że jak wspomniano, na podstawie Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Co więcej, w celu zagwarantowania powyższej odpowiedzialności Zarządzający zgodnie z Umową zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. W świetle przywołanych interpretacji indywidualnych okoliczność ta, tzn. fakt, że w Umowie nie została wyłączona odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy świadczeniu usług na jej podstawie, powoduje, że nie jest spełniona przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia tych usług z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa odpowiedzialność wobec osób trzecich, jest zgodnie z Umową, niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Niemniej jednak trzeba uwzględnić, że również przywołane przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wyłączają odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 490 Kodeksu spółek handlowych, „Przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.” Przepis ten jednoznacznie przesądza, że niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w przepisach szczególnych art. 479-489 k.s.h. (dotyczących m.in. odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki), członkowie zarządu odpowiadają wobec osób trzecich za wyrządzone im szkody na zasadach ogólnych. Przy czym na powyższą odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich nie ma wpływu (nie wyłącza jej) okoliczność, że za ich działania ponosi odpowiedzialność również spółka - zgodnie z poglądem prezentowanym w literaturze, „(…) okoliczność, iż spółka odpowiada za działania (w tym za zaniechania) członków swoich ustawowych organów jak za swoje własne, nie ma wpływu na istnienie osobistej odpowiedzialności tych osób wobec wspólników oraz osób trzecich, jeżeli poniosły one szkodę wskutek wadliwych działań członków organów spółki.” (A. Szajkowskl w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2005 r.).

W konsekwencji należy uznać, że przewidziana w Umowie odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich nie koliduje z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które wyraźnie przewidują taką odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej. Także zatem i z tego względu nie jest możliwe objęcie usług świadczonych na podstawie Umowy zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Za powyższym stanowiskiem przemawia też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-797/12-4/AK z dnia 21.12.2012 r., w której uznał on za zasadną argumentację wnioskodawcy, wskazującego na odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych przewidzianą w art. 291, art. 299, art. 479 i art. 484 ksh, a także art. 116 Ordynacji podatkowej („Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.”) i stwierdził, że:

„Jak Wnioskodawca wskazuje będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem stanowisko, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.”

Reasumując, zarówno postanowienia Umowy, jak i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa przewidują odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem przez niego usług przewidzianych w Umowie. Powoduje to, że nie jest możliwe wyłączenie przedmiotowych usług z zakresu „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - a co za tym idzie, nie jest możliwe uznanie, że w związku ze świadczeniem tych usług Wnioskodawcy nie przysługuje status podatnika VAT.

Za powyższym wnioskiem przemawia również uwzględnienie przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT regulacji Dyrektywy Rady 112/2006 (dalej „Dyrektywa”) - z którą co do zasady powinny być zgodne regulacje ustawy o VAT, stanowiące implementację zapisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 10 Dyrektywy, zgodnie z którym:

„Warunek o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.”

Zgodnie zatem z art. 10 Dyrektywy za „samodzielną działalność gospodarczą” opodatkowaną VAT nie może być uznany jedynie taki stosunek, który ma cechy zbliżone do stosunku pracy - w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Mając na względzie, że organy stosujące prawo obowiązane są do interpretowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z art. 10 Dyrektywy (tzn. wykładnia prounijna), to za niespełniające warunku samodzielności można uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę - co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że warunki Umowy nie są zbliżone w powyższym zakresie do warunków umowy o pracę.

Rozbieżność ta dotyczy przede wszystkim zasad odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich: jak wspomniano, na podstawie Umowy odpowiada on wobec nich w pełnym zakresie za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Tymczasem odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone osobom trzecim przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych jest co do zasady wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 120 § 1 Kodeksu pracy, za szkody wyrządzone przez niego przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych osobie trzeciej odpowiada wyłącznie pracodawca. Interpretując art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 10 Dyrektywy, z którym powinien być zgodny, należy uznać, że fakt, iż w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich odpowiedzialność Zarządzającego istotnie różni się od odpowiedzialności pracownika, powoduje, że przepis ten nie ma do niego zastosowania - a co za tym idzie, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki przysługuje mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie natomiast od kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją prawną Zarządzającego i pracowników Spółki dotyczą również kwestii warunków pracy. Przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że istotą stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy - wykonywanie pracy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę.

Z sytuacją taką nie mamy miejsca w przypadku przedmiotowej Umowy. Jak wspomniano bowiem, Zarządzający:

*   samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy, a Walne Zgromadzenie Spółki, ani jej Rada Nadzorcza nie mogą wydawać mu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy,

*   wykonuje przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie oraz miejscu.

Wreszcie, trzeba również uwzględnić, że istotą stosunku pracy jest osobiste jej wykonywanie przez pracownika. Tymczasem Zarządzający, jakkolwiek nie może bezpośrednio podzlecić wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie osobie trzeciej, to jest uprawniony do korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Przy czym co istotne, zgodnie z Umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Także zatem jeśli chodzi o warunki świadczenia usług pomiędzy stosunkiem prawnym nawiązanym na podstawie Umowy a stosunkiem pracy zachodzą daleko idące różnice. Również i z tego względu nie jest możliwe, że ma on cechy zbliżone do stosunku pracy - co powoduje, że usługi świadczone przez Zarządzającego nie mogą być wyłączone z zakresu „samodzielnej działalności gospodarczej” na podstawie art. 10 Dyrektywy, a w konsekwencji również na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiącego implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego.

Dodać należy, że Umowa różni się od stosunku pracy również jeśli chodzi o zasady ustalania wynagrodzenia Zarządzającego - istotna część Jego wynagrodzenia (wynagrodzenie dodatkowe i wynagrodzenie specjalne) jest uzależniona od osiągnięcia określonych rezultatów.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającego nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia przysługuje status podatnika VAT.

W konsekwencji świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.