Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.95.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym
Słowa kluczowe: gmina; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; związki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu do organu 7 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa handlowego powstałą w wyniku przekształcenia komunalnego przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych. 100% udziałów w Spółce posiada Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej MZWiK), utworzony na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. MZWiK posiada osobowość prawną. Zgodnie ze statutem, MZWiK wykonuje publiczne zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy pomocy utworzonej w tym celu Spółki – Wnioskodawcy. Na kapitale zapasowym Wnioskodawcy znajdują się środki pochodzące z zysku wypracowanego w poprzednich latach. Wnioskodawca w 2018 roku zamierza podwyższyć kapitał zakładowy ze środków własnych Spółki pochodzących z kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 260 § 1 KSH podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki można dokonać na podstawie uchwały wspólników o zmianie umowy spółki, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki. Dotychczasowy jedyny wspólnik wnioskodawcy – MZWiK, zamierza objąć całość nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego pochodzące z zysku z poprzednich lat.

W związku z planowanym w 2018 roku podwyższeniem kapitału zakładowego, w Spółce powstała wątpliwość, czy we wskazanej sytuacji po stronie MZWiK (będącego jedynym udziałowcem Spółki) powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka – jako płatnik, ma obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotny element zdarzenia przyszłego przedstawiono również w stanowisku w którym stwierdzono, że (…) dochód (przychód) zostanie przeznaczony na realizację zadań własnych tworzących go jednostek samorządu terytorialnego (zbiorcze zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego Spółki będzie skutkować powstaniem po stronie MZWiK dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek płatnika z tego tytułu?
2.  W przypadku stwierdzenia, że w wyniku podwyższenia w Spółce kapitału zakładowego z kapitału zapasowego po stronie MZWiK powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, czy dochód ten jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzone w 2018 roku podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego Spółki skutkuje powstaniem po stronie MZWiK dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże dochód ten jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach z osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ze wskazanego przepisu wynika, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od rodzaju środków, z jakich dokonano podwyższenia.

Zasadniczo zatem, podwyższenie kapitału zakładowego ze środków Spółki skutkować będzie powstaniem po stronie udziałowca Spółki MZWiK – dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Treść art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które nie są związane z realizacją tych zadań (są przeznaczane na inne cele). Wskazane stanowisko zostało przedstawione w szczególności w następujących interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.393.2017.1.IT); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. (nr ITPB3/423- 572/14/KK ); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r. (nr ITPB3/423-348/14/KK); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1194/13/PP); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1441/12/CzP).

Ponadto w orzecznictwie sądowym również prezentowany jest pogląd, że „zarówno wydatki finansujące koszty ogólne związku, który realizuje w całości zadania publiczne gmin tworzących ten związek, a także wydatki związku komunalnego związane z jego działalnością polegającą bezpośrednio na realizacji zadań publicznych gmin tworzących związek – będą zwolnione z podatku na zasadzie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na finansowanie kosztów ogólnych związku komunalnego utworzonego przez jednostki samorządu terytorialnego, a także wydatki związane z jego działalnością będą bowiem wydatkami »przeznaczonymi« dla tych jednostek w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skupiając się na analizie leksykalnej interpretowanego przepisu, bezzasadnie utożsamiły »przeznaczenie« z »przekazaniem« środków finansowych (dochodów związków komunalnych) co w praktyce doprowadziło do ograniczenia zwolnienia podatkowego jedynie do tej części dochodów, które przekazane byłyby bezpośrednio na rzecz tworzących związek jednostek samorządu terytorialnego. Taka zaś interpretacja spowodowała wykluczenie z możliwości zwolnienia podatkowego środków pośrednio przeznaczanych na potrzeby jednostek tworzących związek komunalny” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2007 r., sygn. I SA/Kr 805/07).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym MZWiK korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem dochód (przychód) zostanie przeznaczony na realizację zadań własnych tworzących go jednostek samorządu terytorialnego (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków). Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Na podstawie art. 65 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Z kolei zgodnie z art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Związek – w zakresie wykonywanych zadań publicznych – przejmuje zatem prawa i obowiązki tworzących go jednostek samorządu terytorialnego i jako podmiot posiadający odrębną osobowość prawną samodzielnie wykonuje i odpowiada za przypisane mu zadania. W konsekwencji należy stwierdzić, że działalność MZWiK jest w istocie realizacją zadań własnych gmin tworzących ten związek.

MZWiK wykonuje swoje statutowe zadania, dla realizacji których został powołany przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych), poprzez działalność Spółki (Wnioskodawcy), której jest jedynym udziałowcem. W konsekwencji, zwiększenie udziałów posiadanych przez MZWiK w Spółce jest w istocie zwiększeniem majątku MZWiK, który służy wykonywaniu zadań publicznych tego Związku. W tej sytuacji dochód MZWiK przeznaczony na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód ten zostaje przeznaczony dla Gmin tworzących związek. W związku z transakcją podwyższenia kapitału zakładowego, MZWiK uzyska nowe udziały, dzięki czemu będzie mógł skuteczniej realizować zadania Gmin tworzących Związek. Realizacja przez Wnioskodawcę zadań własnych Gmin tworzących związek jest realizacją dyspozycji wynikającej z powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) uchyleniu – na mocy art. 2 pkt 11 ustawy nowelizującej – uległ art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”).

Przychody zawarte dotychczas w art. 10 updop mieszczą się od 1 stycznia 2018 r. w art. 7b updop, w którym wymieniono przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.

Jak z powyższego wynika, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami updop, zysk osoby prawnej przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, kwalifikowany jest do nowo powstałego źródła jakim są zyski kapitałowe i stanowi dochód z tego źródła na podstawie ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f updop.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w ich skład gmin (powiatów).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy jak słusznie wskazał Wnioskodawca, że planowane w 2018 roku podwyższenie kapitału zakładowego z jego środków będzie skutkować powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym po stronie udziałowca Wnioskodawcy. Udziałowiec Wnioskodawcy będzie jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g w związku z art. 17 ust. 1b updop, jeżeli dochód zostanie przeznaczony na rzecz gmin które go tworzą, a zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej powstania przychodu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.