Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.75.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: - Uznanie czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. - Ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. Usług świadczonych przez Gminę. - Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2021 r., data nadania 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. Usług świadczonych przez Gminę - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. Usług świadczonych przez Gminę,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2021 r., data nadania 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2020 poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie”, „Projekt”). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2020-2021.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków (…) na rzecz (…) w ramach (…) na lata 2014-2020 (dalej: „ABCD”). VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany). W pozostałym zakresie Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług.

W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”), określające wzajemne zobowiązania stron.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

*   udostępnienie do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy

\- dalej zwane łącznie „Usługami”.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. W tym miejscu Gmina wskazuje, iż miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już od początku planowania Inwestycji.

Jednocześnie, Mieszkańcy będą zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania Umowy.

Umowy będą zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu.

W przedmiotowej Umowie Gmina zastrzeże sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, Umowa z Mieszkańcem ulegnie rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, iż na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ.

Umowa będzie przewidywać, iż po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych POŚ, niemniej wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi POŚ do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu Umowy. Po upływie okresu trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, Gmina w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Gmina wskazuje, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak - jej zdaniem - przedmiotowe czynności w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2015).

Gmina poniosła dotychczas wyłącznie wydatki na dokumentację projektowo-kosztorysową dotyczącą przedmiotowej Inwestycji. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki w ramach przedmiotowego Zadania. Gmina zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie „Beneficjentowi zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie (\`(...)\`) pomoc w wysokości (\`(...)\`), tj. (\`(...)\`) poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji”. „Operację” należy z kolei rozumieć jako realizację inwestycji polegającej m.in. na budowie POŚ.

Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację operacji, która przewiduje budowę POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu realizacji konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się na realizację Projektu.

Gmina przypomina, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż POŚ zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę kompleksowego oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone przez Gminę na operację, która zakłada budowę POŚ.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie zrealizowałaby zadania.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych POŚ, warunki budowy, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

Jak wskazała Gmina powyżej, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Tym samym nie rozważałaby zwiększenia wynagrodzenia pobieranego od Mieszkańców.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie).

Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz Mieszkańców przez Gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Gmina pragnie wskazać, iż łączna szacowana wartość inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi ok. 1 191 550 PLN, dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały koszt tj. 36,37% będą stanowiły wpłaty mieszkańców.

Dane te mogą jednak ulec zmianie np. w przypadku zmiany kosztów realizacji Inwestycji.

Warunki umów, które będą zawierane pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Gmina będzie zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z (…) na rzecz (…) w ramach (…) na lata 2014-2020 (dalej: „ABCD”) po zrealizowaniu zadania, składając do ww. instytucji finansującej wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
2.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
3.  Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. Natomiast nie przewidują przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, w podobnych sprawach potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   dnia 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.475.2019.2.ASY;

*   dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM;

*   dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.811.2017.2.WN;

*   dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.833.2017.1.APR.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy będą przewidywać, że w zamian za świadczenie Usług, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT.

W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków przy pomocy POŚ Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy będą służyć jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonywać będzie na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina ponadto wskazuje, iż zarówno zaprojektowanie, jak i budowa POŚ przeprowadzane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią wykonawcę/wykonawców POŚ, będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców. Tym samym pozostawać będą one w bezspornym i wyłącznym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców opłaty, które będą warunkowały budowę POŚ na ich posesjach i świadczenie na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W świetle powyższego, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, w związku ze świadczeniem na rzecz Mieszkańców usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W szczególności Gmina może/będzie mogła odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy/wykonawców POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w analogicznych sprawach, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.475.2019.2.ASY, który potwierdził, iż: „z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.577.2018.2.DC, w której uznał: „Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości świadczenia polegające na świadczeniu usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonane wpłaty będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.224.2018.1.IT: „ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.496.2018.2.JN: „Odpowiadając na pytanie Gminy należy wskazać, że ma/będzie miała ona możliwość odliczenia 100% podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`)”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.408.2018.2.GM: „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.395.2018.2.AKO: „należy uznać, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na realizację zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie, jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. Usług świadczonych przez Gminę - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)”. Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2020-2021.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków (…) na rzecz (…) w ramach (…) na lata 2014-2020. VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany). W pozostałym zakresie Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług.

W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

*   udostępnienie do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. W tym miejscu Gmina wskazuje, iż miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już od początku planowania Inwestycji.

Jednocześnie, Mieszkańcy będą zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania Umowy.

Umowy będą zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu.

W przedmiotowej Umowie Gmina zastrzeże sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, Umowa z Mieszkańcem ulegnie rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, iż na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ.

Umowa będzie przewidywać, iż po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych POŚ, niemniej wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi POŚ do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu Umowy. Po upływie okresu trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, Gmina w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Gmina wskazuje, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak - jej zdaniem - przedmiotowe czynności w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2015).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie „Beneficjentowi zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie (\`(...)\`) pomoc w wysokości (\`(...)\`), tj. (\`(...)\`) poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji”. „Operację” należy z kolei rozumieć jako realizację inwestycji polegającej m.in. na budowie POŚ.

Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację operacji, która przewiduje budowę POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu realizacji konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się na realizację Projektu.

Gmina wskazuję, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż POŚ zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę kompleksowego oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone przez Gminę na operację, która zakłada budowę POŚ.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie zrealizowałaby zadania.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych POŚ, warunki budowy, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

Gmina wskazała, że gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Tym samym nie rozważałaby zwiększenia wynagrodzenia pobieranego od Mieszkańców.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie).

Nie, otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz Mieszkańców przez Gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Gmina pragnie wskazać, iż łączna szacowana wartość inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi ok. 1 191 550 PLN, dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały koszt tj. 36,37% będą stanowiły wpłaty mieszkańców.

Dane te mogą jednak ulec zmianie np. w przypadku zmiany kosztów realizacji Inwestycji.

Warunki umów, które będą zawierane pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Gmina będzie zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z (…) na rzecz (…) w ramach (…) na lata 2014-2020 (dalej: „ABCD”) po zrealizowaniu zadania, składając do ww. instytucji finansującej wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie, jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania na rzecz Mieszkańców kompleksowych usług oczyszczania ścieków), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wpłacenia na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty wynagrodzenia w zamian za wyżej wymienione usługi. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. Właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano powyżej - wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do realizacji Usług na rzecz Mieszkańców, a Mieszkańcami którzy zobowiązali się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zatem z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od Mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców uczestniczących w Projekcie należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, Usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych Mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od Właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz Usługi i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego Zadania, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny Projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji Inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego Projektu, to zaniechałaby realizacji Zadania. Dofinansowanie nie będzie wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez Wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu realizacji konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się na realizację Projektu.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu dotyczącego m. in. budowy POŚ na rzecz Mieszkańców Gminy będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić Mieszkaniec biorący udział w Projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili Mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”.

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do otrzymywanych wpłat, podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności przedstawione we wniosku, że otrzymane w przedmiotowej sprawie wpłaty od mieszkańców mają związek z realizowanym projektem i Gmina powinna je opodatkować, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podatek ten należy naliczyć według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

*   udostępnienie do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, Usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu na nieruchomościach Mieszkańców Gminy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.