Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1276.2021.3.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-21
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: czynsz-opłata czynszowa; najem-najem mieszkań; opłata-opłata eksploatacyjna; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Najem, podnajem, dzierżawa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów z najmu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 11 marca 2022 r.) oraz pismem z 13 kwietnia 2022 r (wpływ 20 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Od … czerwca 2021 r. wynajmuje Pani mieszkanie na zasadzie najmu okazjonalnego.

W umowie najmu zostały zawarte zapisy:

1\. Z tytułu użytkowania lokalu najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz w wysokości … miesięcznie. Czynsz płatny jest z góry do 10 dnia każdego miesiąca. Najemca jest zobowiązany płacić czynsz przelewem na rachunek bankowy wynajmującego;

2\. Czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych za lokal: dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa prądu i gazu, wywóz śmieci, Internet/tv oraz opłat należnych dla wspólnoty mieszkaniowej. Najemca będzie płacił ww. opłaty w wysokości wynikającej z faktur lub rachunków przesłanych przez dostawcę tych usług.

Przychody z najmu opodatkowane są formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym, od kwoty czynszu wskazanej w pkt 1 (traktując go jako przychód) odprowadza Pani podatek w wysokości 8,5%. Zgodnie z pkt 2 najemca przekazuje Pani co miesiąc gotówką, bądź na konto równowartość opłat eksploatacyjnych. Otrzymana od najemcy kwota przekazywana jest następnie do dostawców tych usług z Pani indywidualnego konta.

W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2022 r. wskazała Pani, że w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi Pani działalności w zakresie najmu, ani żadnej innej. Przychody uzyskane z najmu zaliczane są do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dla celów najmu nieruchomości posiada Pani potwierdzenia operacji bankowych i dokumentację mailową. 7 lipca 2021 r. zostało złożone oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego \`(...)\`., 25 stycznia 2022 r. złożyła Pani oświadczenie na kolejny rok podatkowy. Mieszkanie wynajmowane jest osobie fizycznej na okres roku, obecnie od … października 2021 r. do … października 2022 r. Mieszkanie jest Pani własnością. Najemców pozyskuje Pani za pomocą dodawanych ogłoszeń na portalach internetowych. Przedmiotowe mieszkanie wynajmuje Pani wyłącznie w celach mieszkaniowych. Przedmiotem zapytania jest rozliczenie przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, który będzie uzyskany w 2022 r. oraz 2023 r. i kolejnych latach - kontynuacja najmu (zdarzenie przyszłe).

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 kwietnia 2022 r.):**

Czy podstawą opodatkowania ryczałtem 8,5% za najem prywatny jest czynsz najmu według umowy z najemcą, czy czynsz najmu powiększony o opłaty eksploatacyjne płatne do wspólnoty mieszkaniowej/dostawców innych usług?

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2022 r.)**

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle art. 6 ust. 1a tejże ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z umową najmu:

1\. Z tytułu użytkowania lokalu najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz w wysokości \`(...)\` miesięcznie. Czynsz płatny jest z góry do 10 dnia każdego miesiąca. Najemca jest zobowiązany płacić czynsz przelewem na rachunek bankowy wynajmującego o numerze: \`(...)\`.;

2\. Czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych za lokal: dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa prądu i gazu, wywóz śmieci, Internet/tv oraz opłat należnych dla wspólnoty mieszkaniowej. Najemca będzie płacił ww. opłaty w wysokości wynikającej z faktur lub rachunków przesłanych przez dostawców tych usług.

Z umowy najmu lokalu wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych - odprowadzanych do wspólnoty mieszkaniowej/dostawców innych usług.

Obecnie najemca w 2022 r. sam na podstawie faktur, które mu Pani wysyła mailowo pokrywa opłaty eksploatacyjne do wspólnoty mieszkaniowej/dostawców innych usług (w 2021 r. to Pani opłacała opłaty eksploatacyjne ze swojego konta, gdzie najemca przekazywał Pani na ten cel pieniądze). Chce Pani jednak, żeby najemca przesyłał na Pani konto oprócz wskazanego czynszu za wynajem mieszkania, także ww. wskazane środki pieniężne na pokrycie wszystkich opłat eksploatacyjnych, gdzie będzie Pani następnie sama przelewać przekazane pieniądze do wspólnoty mieszkaniowej/dostawców innych usług.

W związku z powyższym będzie Pani pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu opłat eksploatacyjnych, których wysokość jest ściśle określona fakturami i rozliczeniami. Pani przychodem jest jedynie czynsz najmu wskazany w umowie jako osobna, ściśle określona kwota. Podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Jednakże, aby przychód ten po stronie wynajmującego powstał, muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, opłata za wodę, energię elektryczną, gaz, itp.), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 19 czerwca 2021 r. wynajmuje Pani mieszkanie na zasadzie najmu okazjonalnego. Zgodnie z umową najmu z tytułu użytkowania lokalu najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz, który nie obejmuje opłat eksploatacyjnych za lokal: dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa prądu i gazu, wywóz śmieci, Internet/tv oraz opłat należnych dla wspólnoty mieszkaniowej. Najemca będzie płacił ww. opłaty w wysokości wynikającej z faktur lub rachunków przesłanych przez dostawcę tych usług. Przychody uzyskane z najmu zaliczane są do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem zapytania jest rozliczenie przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, który będzie uzyskany w 2022 r. oraz 2023 r. i kolejnych latach - kontynuacja najmu (zdarzenie przyszłe).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pani jako wynajmującej, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast wymienione przez Panią dodatkowe opłaty (opłaty eksploatacyjne oraz należności uiszczane wspólnocie mieszkaniowej), do których zapłaty zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie będą stanowić dla Pani przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat pełni Pani jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami. W związku z tym, ww. opłaty nie stanowią dla Pani przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zastrzec należy, że tutejszy Organ dokonał wyłącznie odpowiedzi dotyczącej kwestii, która była przedmiotem Pani zapytania, inne elementy opisu sprawy nie podlegały ocenie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 359, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).