Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.453.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: zakresie ustalenia, czy stanowią przychody z zysków kapitałowych czy też przychody z innych źródeł przychody osiągane przez Spółkę z tytułu: - udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, - odsprzedaży licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez), - realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji własnych bądź nabytych od podmiotów trzecich, - realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści
Słowa kluczowe: licencja; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2018 r. (data wpływu do organu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią przychody z zysków kapitałowych czy też przychody z innych źródeł przychody osiągane przez Spółkę z tytułu:

*   udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie,
*   odsprzedaży licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez),
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji własnych bądź nabytych od podmiotów trzecich,
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią przychody z zysków kapitałowych czy też przychody z innych źródeł przychody osiągane przez Spółkę z tytułu:

*   udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie,
*   odsprzedaży licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez),
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji własnych bądź nabytych od podmiotów trzecich,
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie kompleksowych usług informatycznych, które mogą obejmować dostawę sprzętu IT oraz oprogramowania (zarówno w formie przekazania praw autorskich, jak i udzielenia licencji).

Spółka odpowiada na zapotrzebowanie swoich klientów, dostosowując formę i zakres świadczonych usług do konkretnego zlecenia. Podstawowa działalność Spółki obejmuje wymienione poniżej kategorie usług:

1\. Udzielenie licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie.

Spółka, jako wiodący twórca i dostawca oprogramowania informatycznego z zakresu bezpieczeństwa i usług certyfikujących, takich jak m.in. bezpieczny podpis elektroniczny, jak również z zakresu obsługi wybranych branż finansowych, posiada w swojej stałej ofercie oprogramowanie wraz z szeregiem modułów, które jest udostępniane w ramach licencji udzielanej na podstawie indywidualnego zlecenia lub oferty, przedstawianej klientowi na jego zapytanie. Udzielanie tego typu licencji stanowi dla Spółki podstawową kategorię działalności.

Zdarza się, że oprócz samego udzielenia licencji, Spółka na zamówienie klienta dostarcza również urządzenia niezbędne do korzystania z oprogramowania z zakresu podpisu elektronicznego – co znajduje swoje odzwierciedlenie na fakturach wystawianych przez Spółkę.

2\. Odsprzedaż licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez).

W ramach kompleksowej obsługi swoich klientów Spółka oferuje również dostarczanie licencji na oprogramowanie wytworzone przez podmioty trzecie (tj. innych renomowanych twórców oprogramowania, z reguły przedsiębiorców zagranicznych) w pakiecie (lub bez) z usługą wsparcia, oferowaną przez producenta tego oprogramowania. Licencje na oprogramowanie są przez Spółkę nabywane od zewnętrznego producenta, a następnie odsprzedawane nabywcy. Spółka nie posiada majątkowych praw autorskich do oprogramowania, ani nie przekazuje ich na rzecz nabywcy (wszelkie autorskie prawa majątkowe pozostają przy producencie oprogramowania).

Wynagrodzenie za każdy element wskazanej powyżej usługi może być ustalone łącznie bądź odrębnie, tj. Spółka wystawia oddzielną fakturę dokumentującą udzielenie licencji na oprogramowanie, natomiast faktury za usługi wsparcia technicznego mogą być wystawiane w ustalonych okresach rozliczeniowych.

3\. Realizacja kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji własnych bądź nabytych od podmiotów trzecich.

Usługi tego typu obejmują dostarczanie elementów infrastruktury informatycznej, takiej jak np. serwery, inne urządzania z zakresu Data Center wraz z kompleksową obsługą i serwisem po stronie Spółki oraz przekazaniem niezbędnego oprogramowania znajdującego się w portfolio Wnioskodawcy lub pozyskiwanego od podmiotów trzecich, w zakresie niezbędnym do zrealizowania podstawowego zlecenia na rzecz klienta.

W ramach usług kompleksowych Spółka realizuje też projekty obejmujące tworzenie/modyfikację oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie i znajdującego się w jej stałej ofercie. Poszczególni klienci mają bowiem indywidualne oczekiwania względem konkretnych funkcjonalności, oferowanych przez programy informatyczne dostarczane przez Spółkę. W takich sytuacjach, z reguły na podstawie indywidualnych umów z klientem, Spółka dokonuje rozbudowy/modyfikacji w oferowanym oprogramowaniu, świadcząc usługę obejmującą również wdrożenie takich modyfikacji (np. kolejnych modułów oprogramowania) wraz z niezbędnym przeszkoleniem personelu klienta z zakresu nowych funkcjonalności oraz udzieleniem licencji do wykorzystywania udostępnionego w ramach projektu oprogramowania.

Wynagrodzenie za ww. usługi jest określane zarówno z wyodrębnieniem kwot należnych Wnioskodawcy za udzielenie licencji do oprogramowania (bądź też za przekazanie licencji do oprogramowania wytworzonego przez podmiot trzeci), jak też i w kwocie całościowej za projekt, bez takiego wyodrębnienia.

4\. Realizacja kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści.

Zdarza się również, że w ramach kompleksowej obsługi klienta Spółka nie tylko dostarcza zamówione przez klientów oprogramowanie/modyfikacje do oprogramowania już udostępnionego klientowi na podstawie wcześniejszych umów (zleceń), ale również tworzy na zlecenie klienta konkretne treści. Przykładem takiej usługi jest np. stworzenie i wdrożenie platformy e-usług z zakresu edukacji na rzecz jednostki prowadzącej działalność edukacyjną wraz z opracowaniem treści do modułów z zakresu poradnictwa zawodowego i zbioru profili kompetencyjnych. W takich sytuacjach Spółka otrzymuje odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych treści (utworów), obok wynagrodzenia zasadniczego za realizację całego projektu.

Przy wytwarzaniu oprogramowania i innych treści dostarczanych w ramach świadczonych usług, Spółka wykorzystuje zarówno pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, jak też współpracowników świadczących usługi na jej rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że utwory stworzone przez pracowników i/lub współpracowników Spółki nie stanowią samodzielnego produktu odsprzedawanego dalej klientom Spółki, ale są elementem składającym się na ostateczny utwór (oprogramowanie), będącym efektem pracy całego zespołu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
2.  Czy odsprzedaż licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez) powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
3.  Czy realizacja kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji do oprogramowania własnego lub nabytego od podmiotów trzecich powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
4.  Czy przeniesienie majątkowych praw autorskich do treści dostarczonych w ramach realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku udzielania licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, przychód uzyskany z tego tytułu nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT;
2.  Odsprzedaż licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez) nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT;
3.  Realizacja kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji do oprogramowania własnego lub nabytego od podmiotów trzecich nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT;
4.  Przeniesienie majątkowych praw autorskich do treści/utworów wytworzonych we własnym zakresie, dostarczonych w ramach realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym, podatnicy zobowiązani są do wyodrębnienia przychodów pochodzących z zysków kapitałowych oraz związanych z nimi kosztów, a następnie do oddzielnego ustalenia wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej) z tego tytułu.

Z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ad. 1

Aby zaliczyć prawa majątkowe wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT do przychodów z zysków kapitałowych, muszą one spełniać przesłanki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy.

Podstawową przesłanką wskazaną w tym artykule jest konieczność, by prawa majątkowe były nabyte od innego podmiotu. Oznacza to, że prawa majątkowe wytworzone we własnym zakresie nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, oferowane oprogramowanie jest wytwarzane przez Spółkę we własnym zakresie, a następnie udostępniane klientom w formie licencji. Udzielanie tego typu licencji stanowi dla Spółki podstawową kategorię działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie licencji nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do praw majątkowych nabytych od innego podmiotu, mogących stanowić wartości niematerialne i prawne.

Stanowisko, że zakres praw majątkowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT należy rozpatrywać przez pryzmat przesłanek warunkujących istnienie wartości niematerialnej i prawnej, potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dotychczas wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ) Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co natomiast istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, świadczone usługi informatyczne, polegające wyłącznie lub przede wszystkich na udzielaniu licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, nie będą stanowić przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, co do zasady, aby zakwalifikować przychód do zysków kapitałowych, musi on pochodzić z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Artykuł ten obejmuje natomiast wartości niematerialne i prawne, tj. prawa majątkowe:

1.  nabyte od innego podmiotu,
2.  nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

–o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym, niż rok.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa licencje na oprogramowanie od zewnętrznego podmiotu w celu odsprzedaży tej licencji na rzecz odbiorcy usługi.

Z tego względu, choć licencje są nabywane od innego podmiotu, to transakcje tego rodzaju nie spełniają pozostałych przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie, gdyż nabyte oprogramowanie nie jest przyjmowane do używania przez Spółkę, nie jest wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej (gdyż to nie Spółka używa oprogramowanie, a ostateczny nabywca) oraz nie jest użytkowane dłużej niż rok (co do zasady oprogramowanie jest nabywane, a następnie niezwłocznie odsprzedawane).

Analogią do tej sytuacji jest zakup towarów przez podatnika w celu jego odsprzedaży na rzecz końcowego nabywcy – towar jest wtedy traktowany jak towar handlowy, bezpośrednio ujmowany w kosztach, nie zaś jako środek trwały podlegający amortyzacji.

W zakresie zaś czynności polegających na wsparciu technicznym należy wskazać, iż stanowią one zupełnie inną kategorię usług, niestanowiących praw majątkowych wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, świadczone usługi informatyczne, obejmujące odsprzedaż licencji nabytych w tym celu od zewnętrznego podmiotu wraz z ewentualną usługą wsparcia technicznego, nie spowodują powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Ad. 3

Do kompleksowych usług informatycznych świadczonych przez Spółkę na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji do oprogramowania własnego lub nabytego od podmiotów trzecich, zastosowanie mają argumenty wskazane powyżej w pkt 1 (w przypadku licencji własnych) oraz pkt 2 (w przypadku licencji nabytych od podmiotów trzecich).

Dodatkowo należy wskazać, że udzielane licencje spełniają przesłankę wyłączającą wskazaną w art. 7b ust. pkt 6 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którą licencji nie należy zaliczać do zysków kapitałowych w sytuacji, gdy są one bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klientów, udzielenie licencji do wykorzystanego w danym projekcie oprogramowania (wytworzonego w odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów we własnym zakresie lub przez podmioty trzecie) jest tylko jednym ze świadczeń składających się na kompleksową usługę, świadczoną w ramach podstawowej działalności Spółki.

Za takim stanowiskiem w ocenie Wnioskodawcy przemawia fakt, iż oprócz licencji na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia szeregu innych usług, takich jak np. zapewnienie wsparcia serwisowego, utrzymanie oprogramowania, przeprowadzanie szkoleń dotyczącego nowych funkcjonalności, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, na taką klasyfikację świadczonych usług nie wpływa sposób określenia wynagrodzenia, tj. fakt czy strony umowy przewidziały odrębne wynagrodzenie za udzielenie przez Spółkę licencji na oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie, czy też nie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, środki otrzymane w zamian za licencje udzielone w ramach świadczonej kompleksowej usługi informatycznej nie powinny powodować powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad. 4

Należy wskazać, iż autorskie prawa majątkowe podlegają na gruncie ustawy o CIT analogicznym zasadom klasyfikacji do wartości niematerialnych i prawnych, co licencje analizowane powyżej. Z tego względu, argumenty wskazane w tych punktach mogą również mieć zastosowane do kompleksowych usług informatycznych obejmujących przeniesienie praw autorskich do dostarczonych treści (utworów).

Przy wytwarzaniu oprogramowania na zlecenie klienta Spółka nie nabywa prawa do wytworzonych utworów od podmiotów trzecich, a jedynie korzysta z pracy pracowników i usług współpracowników, świadczonych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzanie oprogramowania przy udziale jej pracowników i współpracowników powinno być traktowane jak wytwarzanie go we własnym zakresie przez Spółkę z uwagi na fakt, że choć poszczególne składowe dostarczanych treści są i mogą być wytwarzane przez tych pracowników i współpracowników, to jednak finalna treść utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego przekazywanego klientowi stanowi efekt pracy więcej niż jednej osoby, wykonywanej w imieniu i na rzecz Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wykorzystywanie pracowników i współpracowników do wytwarzania oprogramowania stanowi w istocie wytworzenie go we własnym zakresie przez podatnika, wskazując w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS), iż: „Co istotne w rozpatrywanej sprawie, nabyte pierwotnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów w ramach procesu gospodarowania przez Spółkę nie są prostym odwzorowaniem autorskich praw majątkowych do utworów przenoszonych przez Pracowników i/lub Współpracowników. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza bowiem, w oparciu o dostarczane przez Pracowników/Współpracowników utwory, nowe prawa niematerialne we własnym zakresie i finalnie sprzedaje te produkty klientom, przenosząc przy tym na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem (\`(...)\`) przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie”.

Tym samym, w ocenie Spółki, przeniesienie (zbycie) majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych we własnym zakresie w ramach kompleksowych usług informatycznych świadczonych przez Spółkę, nie powinno powodować powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podstawowa działalność Spółki obejmuje następujące kategorie usług:

*   udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie,
*   odsprzedaży licencji do oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich (z usługą wsparcia lub bez),
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących udzielenie licencji własnych bądź nabytych od podmiotów trzecich,
*   realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwalifikacji do źródła ww. przychodów.

Zdaniem tut. organu, świadczenie przez Wnioskodawcę usług w trzech pierwszych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji kategoriach, nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów:

*   ze sprzedaży licencji nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop gdyż licencje te zostały wytworzone we własnym zakresie lub były nabyte od kontrahenta jednak nie spełniały pozostałych kryteriów koniecznych dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne;
*   z praw majątkowych wytworzonych (licencji) będących elementem kompleksowej usługi. W takim wypadku zbycie licencji wiąże się bezpośrednio z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Ostatnia z wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwalifikacji przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści w kontekście wytwarzania tego oprogramowania przy udziale zarówno pracowników jak i współpracowników Wnioskodawcy, którzy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro finalna treść utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego przekazywanego klientowi stanowi efekt pracy więcej niż jednej osoby, wykonywanej w imieniu i na rzecz Spółki (niezależnie od tego, czy poszczególne składowe dostarczanych treści są wytwarzane przez pracowników Spółki, czy jej współpracowników), powstałe oprogramowanie powinno być traktowane jako wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę.

W świetle powyższego, również realizacja przez Wnioskodawcę kompleksowych usług informatycznych na indywidualne zlecenie klienta, obejmujących m.in. przeniesienie majątkowych praw autorskich do dostarczonych treści, nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę czterech wymienionych we wniosku kategorii usług do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do art. 14na § 2 tej Ordynacji, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.