Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-835/12-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: opodatkowanie oraz stawka podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. Inwestycji oraz korekta o której mowa w art. 91 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; zadania-zadania własne; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) uzupełnionym w pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28.11.2012 r. (data nadania 28.11.2012 r. data doręczenia 07.12.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. Inwestycji oraz korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. Inwestycji oraz korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28.11.2012 r. (data nadania 28.11.2012 r., data doręczenia 07.12.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: Gmina), będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie kanalizacji deszczowej, które to obiekty stanowią nieruchomości będące środkami trwałymi podlegające amortyzacji (dalej: „Infrastruktura”, „Inwestycja”), Omawiane wydatki ponoszone w związku z Infrastrukturą były dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wartość początkowa wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przedmiotową Infrastrukturę Gmina klasyfikuje w Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) w grupie 2, podgrupach 20, 21 i 22, rodzajach 200, 211 i 220, natomiast w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w grupie 2.

Po zrealizowaniu poszczególnych Inwestycji, polegających na wybudowaniu danych odcinków Infrastruktury, powstałe w ich efekcie obiekty Gmina ujmuje w ewidencji rachunkowej Gminy jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Obiekty Infrastruktury pozostają własnością Gminy. Od momentu przyjęcia do użytkowania, przedmiotowa Infrastruktura funkcjonuje po stronie Gminy w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej w szczególności odprowadzaniu wód opadowych. Infrastruktura nie służyła i nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (podobnie jak, co do zasady, drogi czy chodniki gminne). W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż na etapie budowy analizowanej Infrastruktury, nie planowała jej sprzedaży, wydzierżawienia, dokonania aportu, etc. Innymi słowy zamiarem Gminy nie było wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W związku z brakiem zamiaru wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki i zamierza udostępnić Przedsiębiorstwu Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”, „Spółka”) w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów, obiekty przedmiotowej Infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy / najmu (dalej łącznie jako: „umowa dzierżawy”, „dzierżawa”). Z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury Gmina zamierza pobierać od Y określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Y potwierdzi prawo Spółki do używania przedmiotowej Infrastruktury i ewentualnego pobierania w przyszłości pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat. Od momentu przyjęcia do użytkowania do momentu zawarcia rozważanej umowy dzierżawy Infrastruktura będzie funkcjonowała w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej w szczególności odprowadzaniu wód opadowych i nie będzie udostępniana jakimkolwiek innym podmiotom trzecim.

W uzupełnieniu dodano, że po zawarciu przez Miasto umowy dzierżawy / najmu z Y infrastruktury kanalizacji deszczowej, Miasto zamierza wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (jako świadczenie usług) podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartej ww. umowy cywilnoprawnej dzierżawy / najmu, co nie zmienia faktu, iż omawiana infrastruktura nadal będzie służyła realizacji zadań własnych Miasta wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (realizowanych już w tym momencie poprzez Y).

Ponadto, jak już to zostało nadmienione w pierwotnym wniosku Miasta, z tytułu wydzierżawienia / najmu infrastruktury Miasto zamierza pobierać od Y określone w umowie wynagrodzenie (czynsz). Umowa dzierżawy / najmu pomiędzy Miastem a Y potwierdzi prawo Y do używania przedmiotowej infrastruktury i ewentualnego pobierania w przyszłości pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat. Pierwotnie Y będzie wykorzystywał zatem przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie jest wykluczone, że w przyszłości zacznie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, na marginesie pragnę podkreślić, iż Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, odrębnie od Miasta czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest także Y. Oba te podmioty na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie, jako odrębni podatnicy, w szczególności ze względu na fakt posiadania odrębnej podmiotowości cywilnoprawnej (odrębne osoby prawne). Reasumując, Y w zakresie powierzonej mu działalności (w tym w szczególności administrowania infrastrukturą kanalizacji deszczowej), powinien być uznany za odrębnego od Miasta podatnika podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż powyższy wniosek wynika w szczególności wprost z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, prosimy o odpowiedź na następne pytania:
2.  Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
3.  Czy w związku z udostępnieniem przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
4.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 albo 2013 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie Gminy wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.
3.  W związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
4.  W przypadku zawarcia umowy dzierżawy:
    1.  w 2012 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:
        *   4/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
        *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
        *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
        *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
        *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
        *   9/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
        *   całości (10/10) podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.;
    2.  w 2013 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:
        *   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
        *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
        *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
        *   7/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
        *   8/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
        *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
        *   całości (10/10) podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniona Spółce Infrastruktura pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło na potrzeby VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Mianowicie, w drodze dzierżawy Gmina będzie udostępniać Infrastrukturę Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie z tego tytułu. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że rozważana dzierżawa przedmiotowych obiektów Infrastruktury nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Jako że rozważana przez Gminę umowa dzierżawy Infrastruktury będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 8 ust. 1 ustawy) — gmina”, w konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydzierżawienie przedmiotowych obiektów Infrastruktury Spółce będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt iż usługa dzierżawy Infrastruktury, w opinii Gminy nie korzysta z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia z podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Tym samym obiekty przedmiotowej Infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie ort. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r,, sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczanego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy ze Spółką i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Ad.4.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. dzierżawą.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że Infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, podobna konstatacja wynika z analizy zapisów KŚT oraz PKOB.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r. / 2014 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10- letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, a której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „ W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości; tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczanego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy a VAT, pad warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy a VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczanego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy a VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu — z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki i zamierza udostępnić Spółce, w której to Gmina posiada 100% udziałów, obiekty wybudowanej przez siebie Infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej umowy dzierżawy / najmu (dalej: „dzierżawa”). Z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury Gmina zamierza pobierać określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi prawo Spółki do używania przedmiotowej Infrastruktury i ewentualnego pobierania w przyszłości pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jeśli tak to w jakiej stawce podatku.

W tym miejscu wskazać należy na uregulowania prawne, o których mowa w ustawie Kodeks cywilny.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem cywilnoprawna umowa dzierżawy, będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług dzierżawy budynków i budowli, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik VAT ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie kanalizacji deszczowej, które to obiekty stanowią nieruchomości będące środkami trwałymi. Wartość początkowa wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy. Od momentu przyjęcia do użytkowania, przedmiotowa Infrastruktura funkcjonuje po stronie Gminy w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej w szczególności odprowadzaniu wód opadowych. Zamiarem Gminy nie było wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki i zamierza odpłatnie udostępnić obiekty przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy / najmu, w związku z czym Gmina zamierza pobierać określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). W uzupełnieniu dodano, że po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy / najmu infrastruktury kanalizacji deszczowej, Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (jako świadczenie usług) podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartej ww. umowy cywilnoprawnej dzierżawy / najmu, co nie zmienia faktu, iż omawiana infrastruktura nadal będzie służyła realizacji zadań własnych Miasta wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (realizowanych juz w tym momencie poprzez wydzierżawiającego).

Z treści wniosku wynika, że poszczególne Inwestycje były oddawane do użytkowania w latach 2006-2012.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy związanego z przedmiotowymi Inwestycjami.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że użytkowanie Inwestycji w ramach zadań własnych Gminy, stanowi dla Wnioskodawcy czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem od momentu oddania do użytkowania do chwili podpisania umowy dzierżawy przedmiotowe Inwestycje wykorzystywane były przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego za ten okres Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, iż konsekwencją zmiany sposobu wykorzystania wytworzonych środków trwałych, jest zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w roku 2012 lub 2013 dojdzie do zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy ww. Infrastruktury gminnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, „że po zawarciu przez Miasto umowy dzierżawy / najmu z Y infrastruktury kanalizacji deszczowej, Miasto zamierza wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (jako świadczenie usług) podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartej ww. umowy cywilnoprawnej dzierżawy / najmu, co nie zmienia faktu, iż omawiana infrastruktura nadal będzie służyła realizacji zadań własnych Miasta wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (realizowanych juz w tym momencie poprzez Y)”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieniło się przeznaczenie wykorzystania przedmiotowych Inwestycji, z wykorzystywanych wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu na wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca jest w stanie wydzielić z całości zakupów część związaną z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu wówczas zastosowanie będzie miała alokacja bezpośrednia, czyli przyporządkowanie zakupów do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT.

Odliczeniu i korekcie o której mowa w art. 91 ustawy, wówczas podlega wyłącznie część związana z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy z tytułu realizacji ww. Inwestycji w stosunku do całości zakupów.

Jak już jednak wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwoty podatku naliczonego w następujący sposób:

1.  w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:
    *   4/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
    *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
    *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    *   9/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
    *   całości (10/10) podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.;
2.  w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w w 2013 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:
    *   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
    *   7/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    *   8/10w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
    *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
    *   całości (10/10) podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.