Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-69/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-19
Teza: Czy uiszczoną na rzecz banku kwotę Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary do innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kursowym zawarł z bankiem kontrakt typu forward, tzw. transakcje NDF - non deliverable forwards. W ramach umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do sprzedaży na rzecz banku, w dniu 12 października 2011 r. 200,000 Euro po kursie 4,0293 zł. W związku z niewywiązaniem się z postanowień umowy, bank dokonał rozliczenia kontraktu po kursie obowiązującym w dniu zakupu, tj. 4,2990 zł i jednocześnie zobowiązał Wnioskodawcę do pokrycia różnicy w kwocie 53.940 zł ((4,2990 zł - 4,0293 zł) x 200.000 Euro). W dniu 12 października 2011 r. bank pobrał z konta Wnioskodawcy kwotę 53.940 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uiszczoną na rzecz banku kwotę Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty jakie poniósł Wnioskodawca w ramach zawartej z bankiem umowy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zawarcie z bankiem umowy miało na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ryzykiem kursowym - zagwarantowanie rentowności dokonywanego importu towarów, a tym samym zagwarantowanie odpowiedniego poziomu przychodów z prowadzonej działalności. Ponadto wskazać należy, iż transakcje typu forward adresowane są wyłącznie do przedsiębiorców, klienci indywidualni nie mają możliwości zawarcia z bankiem tego typu umów.

Wskazać również należy, iż niekiedy przedsiębiorcy sprzedający towary do innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej, z uwagi na nierzetelność swoich kontrahentów (niewywiązywanie się w terminie z zawartych umów) są zmuszani do zawierania ww. transakcji, bowiem tylko w ten sposób są w stanie zagwarantować rentowność działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały uwzględnione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż uiszczoną na rzecz banku kwotę 53.940 zł Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, a ich poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jest sprzedaż towarów do innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie wskazał, że prowadzi działalność również w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Wnioskodawca zawarł z bankiem kontrakt typu forward, tzw. transakcję NDF - non deliverable forwards. W ramach umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do sprzedaży na rzecz banku, w dniu 12 października 2011 r. 200,000 Euro po kursie 4,0293 zł. W związku z niewywiązaniem się z postanowień umowy, bank dokonał rozliczenia kontraktu po kursie obowiązującym w dniu zakupu, tj. 4,2990 zł i jednocześnie zobowiązał Wnioskodawcę do pokrycia różnicy w kwocie 53.940 zł ((4,2990 zł - 4,0293 zł) x 200.000 Euro). W dniu 12 października 2011 r. bank pobrał z konta Wnioskodawcy kwotę 53.940 zł. We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarcie z bankiem umowy miało na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ryzykiem kursowym - zagwarantowanie rentowności dokonywanego importu towarów, a tym samym zagwarantowanie odpowiedniego poziomu przychodów z prowadzonej działalności. Ponadto wskazał, iż transakcje typu forward adresowane są wyłącznie do przedsiębiorców, klienci indywidualni nie mają możliwości zawarcia z bankiem tego typu umów.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz cyt. przepisy, stwierdzić należy, iż transakcja typu forward, nie została przez Wnioskodawcę zawarta "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem realizacja praw z tytułu opisanego we wniosku instrumentu finansowego, w świetle powyżej cytowanych przepisów – nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Skoro przedmiotowej operacji finansowej typu forward nie można rozpatrywać w ramach źródła przychodu – pozarolnicza działalność gospodarcza, to uiszczonej na rzecz banku kwoty, stanowiącej rozliczenie tego kontraktu, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów.

Realizację przedmiotowej umowy typu forward - jako niepodejmowanej w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zatem zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przychody z tytułu realizacji transakcji typy forward, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód uzyskany z ww. tytułu podlegałby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, gdy w wyniku realizacji transakcji typu forward wystąpiła strata, to strata ta wystąpiła również w ramach źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Straty tej nie można zatem rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w trybie interpretacji indywidualnej, tut. organ podatkowy nie jest upoważniony na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do odniesienia się do wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.