Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.404.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Wypłata świadczenia przez organ rentowy na podstawie art. 135 ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych a zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3/art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: błąd; emerytura; odszkodowania; organ-organ rentowy; przychód; wypłata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), a także art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawca, uzyskał prawo do renty restrukturyzacyjnej na podstawie przepisów ustawy o rentach strukturalnych w rolnictwie z dnia 26 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 52 z późn. zm.). Renta strukturalna była Wnioskodawcy wypłacana od 2006 r. Po osiągnięciu wieku emerytalnego w dniu 7 listopada 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o emeryturę i decyzją ZUS Oddział w A z dnia 10 stycznia 2012 r. przyznano mu zaliczkę na poczet należnej emerytury od dnia 2 listopada 2011 r. Składając wniosek o emeryturę Wnioskodawca nie był zobowiązany do podania jakichkolwiek informacji odnośnie uzyskiwanej renty strukturalnej. We wniosku o emeryturę, który Ubezpieczony (Wnioskodawca) złożył w listopadzie 2011 r. – na urzędowym formularzu – ani też w informacji zamieszczonej w części końcowej formularza nie znajdowały się żadne pouczenia odnośnie renty strukturalnej, czy zobowiązania do podania informacji o uzyskaniu prawa do renty strukturalnej przez składającego wniosek o emeryturę, ani też żadne pouczenia dotyczące sytuacji prawnej i obowiązków beneficjentów renty strukturalnej ubiegających się o emeryturę. Wnioskodawca na podstawie informacji uzyskanych w ZUS Oddział w A i był przekonany, że oba świadczenia – emerytura i renta strukturalna pozostają w zbiegu, a zatem jest zobowiązany do wyboru jednego z nich – dla siebie korzystniejszego – i wstrzymania wypłaty drugiego. Przeświadczenia takiego Wnioskodawca nabrał m.in. na podstawie pouczeń doręczanych wraz z decyzjami ZUS. Z pouczeń tych wynikało, że w razie zbiegu prawa do kilku świadczeń emerytalno-rentowych wypłaca się jedno z tych świadczeń wyższe lub wybrane przez emeryta lub rencistę. W formularzu ZUS – wniosku o emeryturę, ani też w żadnym pouczeniu znajdującym się na decyzjach ZUS doręczanych Wnioskodawcy nie było informacji, że w przypadku uzyskania prawa do emerytury przez osobę pobierającą rentę strukturalną, Uprawniony powinien wystąpić do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) z wnioskiem o obniżenie renty strukturalnej o wysokość świadczenia emerytalnego. Znajdujące się w pouczeniach decyzji emerytalnych ogólne informacje o zbiegu świadczeń sugerują, że należy dokonać wyboru jednego z dwóch świadczeń.

W związku z faktem, że świadczeniem korzystniejszym – wyższym o około 500,00 zł – była wówczas renta strukturalna w dniu 28 lutego 2012 r. Wnioskodawca złożył prośbę o niewypłacanie emerytury. Wnioskodawca składając wniosek działał w usprawiedliwionym i błędnym przekonaniu, że postępuje w sposób właściwy i zgodny z prawem oraz, że tym samym wybiera świadczenie dla siebie korzystniejsze. Wnioskodawca podaje również, że po złożeniu wniosku o niewypłacanie emerytury w kwietniu/maju 2012 r. otrzymał telefon od pracownicy ZUS Oddział w A, która chciała wyjaśnić dlaczego złożył wniosek o wstrzymanie wypłaty emerytury. Wnioskodawca podał wówczas pracownicy oddziału ZUS w A, że złożył wniosek o wstrzymanie wypłaty emerytury dlatego, iż miał ustalone równocześnie prawo do renty strukturalnej. Na taką informację pracownica ZUS nic nie odpowiedziała oraz zakończyła rozmowę telefoniczną. Pracownica ZUS nie starała się ustalić okoliczności i okresu od kiedy Wnioskodawca uzyskał prawo do renty strukturalnej, nie starała się nawet pouczyć go w jaki sposób właściwie powinno się w takiej sytuacji postąpić, tj. że Wnioskodawca powinien zawiadomić o uzyskaniu emerytury ARiMR oraz że w takim przypadku renta strukturalna powinna ulec obniżeniu, a jednocześnie świadczenie emerytalne powinno być nadal wypłacane. Gdyby Wnioskodawca nie działał w usprawiedliwionym okolicznościami przekonaniu, że w jego sytuacji musi on złożyć wniosek o wstrzymanie wypłaty emerytury aby móc pobierać wyższe świadczenie – rentę strukturalną – to nie miałby racjonalnie żadnego innego powodu aby wystąpić o niewypłacanie mu emerytury. Na podstawie wniosku z dnia 28 lutego 2012 r., decyzją z dnia 21 marca 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wstrzymał Wnioskodawcy wypłatę emerytury od dnia 1 kwietnia 2012 r.

Dopiero w październiku 2014 r. Wnioskodawca uzyskał w Biurze Powiatowym ARiMR informację, że w jego sytuacji należy złożyć wniosek o obniżenie renty restrukturyzacyjnej oraz wystąpić o podjęcie wypłaty emerytury. W związku z powyższym wnioskiem z dnia 12 listopada 2014 r. wystąpił do ARiMR o zmniejszenie wysokości renty strukturalnej o wysokość emerytury. Na skutek jego wniosku w dniu 27 marca 2015 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR wydał decyzję o zmniejszeniu wysokości renty strukturalnej od listopada 2011 r. do kwoty 0,00 zł. Fakt, że w okresie od kwietnia 2012 r. do listopada 2014 r. Wnioskodawca w istocie nie pobierał emerytury ze względu na jej zawieszenie nie pozbawiał go prawa do emerytury w tym okresie, a zatem obniżenie zostało orzeczone z data wsteczną od listopada 2011 r. Konsekwencją tej decyzji będzie konieczność zwrócenia wypłacanej w okresie od listopada 2011 r. do początku 2015 r. renty strukturalnej wraz z odsetkami.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca złożył wniosek do ZUS Oddział w A o wypłacenie mu emerytury od dnia 1 kwietnia 2012 r., tj. z datą wsteczną, Decyzją ZUS Oddział w A z dnia 27 listopada 2014 r. wznowił Wnioskodawcy wypłatę emerytury na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o rentach i emeryturach z FUS od listopada 2014 r., tj. miesiąca złożenia wniosku.

Od tej decyzji Wnioskodawca odwołał się do Sądu Okręgowego, który wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. oddalił odwołanie. Apelacją z dnia 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zarzucił wyrokowi Sądu I Instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 135 ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy z podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że złożył wniosek o wstrzymanie emerytury działając w oparciu o błędne pouczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I Instancji, że wstrzymanie wypłaty emerytury nie było wynikiem błędu organu rentowego. Apelacja ubezpieczonego została uwzględniona w całości przez Sąd Apelacyjny we … III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 listopada 2015 r. Dowód: - wyrok SA z dnia 19 listopada 2015 r.

Sąd Apelacyjny podzielił w całości argumentację Wnioskodawcy wskazaną w apelacji i orzekł o zmianie zaskarżonej decyzji organu rentowego na podstawie. art. 135 ust. 3 ustawy o rentach i emeryturach z FUS uznając, że doszło do błędu organu rentowego, co uzasadnia wypłatę emerytury z datą wsteczną od dnia 1 kwietnia 2012 r. Sąd Apelacyjny wskazał między innymi, że na gruncie przepisu art. 135 ust 3 ustawy o rentach i emeryturach z FUS, pojęcie błędu organu rentowego jest pojmowane szeroko, a nie ściśle i zawężająco. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2014 r., V CSK 314/13 LEX nr 1478720 wskazano, że dyspozycją art. 135 ust. 3 u.e.r.f.u.s. objęte zostały przypadki wstrzymania świadczeń w związku z niezgodnym z prawem zachowaniem organu rentowego. Na gruncie ustawy zdarzenie to, będące w istocie czynem niedozwolonym organu rentowego, zostało uznane za źródło obowiązku wypłaty kwot odpowiadających utraconym świadczeniom rentowym należnym w okresie wstrzymania wypłaty, z ograniczeniem zakresu kompensaty do sumy świadczeń z okresu maksymalnie trzyletniego. Pojęcie błędu (R. Babińska, Pojęcie i rodzaje błędu organu rentowego lub odwoławczego, PiP 2005, z. 12, s. 47; M. Gajda-Durlik, Postępowanie w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, Warszawa 2007s. 257 i n.) w prawie ubezpieczeń społecznych jest swoiste i szerokie, tzn. oznacza każdą obiektywną wadliwość decyzji, niezależnie od tego, czy jest ona skutkiem zaniedbania, pomyłki, tj. wadliwego działania samego organu rentowego (wyrok SA w Katowicach z dnia 15 stycznia 2013 r., III AUa 748/12, LEX nr 1271879), czy też niewłaściwych działań pracodawców (wyroki SA w Katowicach z dnia 16 lipca 1998 r. III AUa 423/98, OSA 1999, z. 7-8, poz. 42 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2003 r., III AUa 324/02, PP 2004, nr 1) albo wadliwej techniki legislacyjnej, czyli skutkiem niejednoznaczności norm prawnych (wyrok SN z dnia 17 marca 2011 r., I UK 332/10, LEX nr 811827). W uchwale 7 sędziów SN z dnia 12 stycznia 1995 r., II UZP 28/94 (OSNAPiUS 1995, nr 19, poz. 242) zaprezentowano koncepcję tzw. obiektywnej błędności decyzji, która jest rezultatem przyjęcia założenia, że u podstaw błędu organu rentowego może leżeć zarówno wina pracodawcy, jak i błąd ustawodawcy. W związku z tym odpowiedzialność za wadliwość decyzji w sprawie świadczeń przerzuca się w całości na organy rentowe. Wstrzymanie przez organ rentowy wypłaty części renty rodzinnej należnej jednej z dwóch osób uprawnionych przemawia za przyjęciem, że nastąpiło ujawnienie okoliczności powodujących konieczność zmiany warunków dotychczasowego podziału renty i zobowiązywało ZUS do dokonania zmiany podziału świadczenia; niedokonanie takiej zmiany uznać należy za błąd organu rentowego z konsekwencjami określonymi w art. 133 ust. 1 pkt 2 (wyrok SA w Katowicach z dnia 31 stycznia 2008 r., III AUa 2461/06, LEX nr 469972). W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 1995 r., III AUr 6 1/95 (OSA 1995, z. 5, poz. 45), wskazano, że wprawdzie oddziały ZUS nie mają obowiązku ani możliwości indywidualnego informowania wszystkich zainteresowanych o przysługujących im uprawnieniach do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i ich zmianach, jednak błędem organu rentowego jest – przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy – niepoinformowanie zainteresowanego o możliwości ubiegania się o inne świadczenie (np. emeryturę), w przypadku gdy uprawnienie do tego świadczenia wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie o podwyższenie innego świadczenia (np. renty z tytułu niezdolności do pracy).

Za błąd organu rentowego uznano także niedopełnienie obowiązku określonego w § 3 rozp. w sprawie postępowania z 1983 r. dotyczącego informowania o warunkach i dowodach wymaganych do uzyskania świadczeń emerytalno-rentowych oraz do udzielania pomocy przy ubieganiu się o te świadczenia (SA w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 1998 r., III AUa 264/98, OSA 1999, z. 2, poz. 11). Aktualnie obowiązujące rozp. w sprawie postępowania z 2011 r. również zawiera regulację nakładającą na organ rentowy obowiązek udzielania informacji (w tym wskazówek i wyjaśnień) w zakresie dotyczącym warunków i dowodów wymaganych do ustalania świadczeń. W kontekście komentowanego przepisu należy się opowiedzieć za tym, że z błędem organu rentowego – w zakresie niedoinformowania wnioskodawcy o przysługujących mu uprawnieniach – będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy organ rentowy nie podejmie działań, o których mowa w § 2 rozp. w sprawie postępowania z 2011 r., po wszczęciu postępowania w sprawie o świadczenie. Nie można pomijać, że organ rentowy nie udzielając wnioskodawcy stosownego pouczenia naruszył przepis art. 9. kpa., który stanowi, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Obowiązek informowania stron ciąży na organach administracji zwłaszcza w sprawach, których okoliczności dają podstawę do wniosku, że strona pierwszy raz zetknęła się z takimi problemami faktycznymi i prawnymi, nie mając przygotowania pozwalającego na ich rozeznanie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1984 r., III SA 729/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 117). Za szeroką wykładnią art. 9 opowiedział się SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993, z. 3, s. 110, z glosą W. Tarasa; PiP 1993, z. 8, s. 116, z glosą J. Zimmermanna, który stwierdził, że: Obowiązek informowania i wyjaśnienia stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy (\`(...)\`) powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest tylko możliwe. Z utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasady ochrony zaufania do prawidłowości działań organów administracji i sądów wynika, że nie powinien doznać uszczerbku obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się do niego działania (m.in. informacja) organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Z zasady informowania wywiedziono wiele szczegółowych obowiązków organu administracji publicznej prowadzącego postępowanie, m.in. obowiązek zwrócenia się do strony o zajęcie jednoznacznego stanowiska, jaki charakter i zakres żądania ma pismo złożone przez stronę, jeżeli żądanie jest zredagowane niezręcznie i mało zrozumiale (wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2002 r., I SA 2188/00, LEX nr 81741). Organ obowiązany jest zatem do udzielania całokształtu informacji związanej z załatwieniem danego rodzaju sprawy administracyjnej. Nadto organ obowiązany jest zobowiązany informować stronę o uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa procesowego, których realizacja będzie miała wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że organ ma obowiązek udzielania informacji zarówno o przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Obowiązek udzielania informacji stronie obejmuje cały tok postępowania, tj. od chwili jego wszczęcia, aż do jego zakończenia decyzją. Organ nie może więc ograniczyć się tylko do udzielenia informacji prawnej, lecz musi podać również niezbędne wyjaśnienia co do treści przepisów oraz udzielać wskazówek, jak należy postąpić w danej sytuacji, aby uniknąć szkody (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2001 r., I SA 2447/00, LEX nr 54741).

Na skutek wydanego wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie Wnioskodawcy z dnia 19 listopada 2015 r., organ rentowy decyzją z dnia 17 grudnia 2015 r. orzekł o wypłaceniu Wnioskodawcy kwoty 74.108,81 zł brutto jako wyrównanie emerytury, której wypłata była wstrzymana w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 października 2014 r. Emerytura Wnioskodawcy wynosiła w okresie 1 kwietnia 2012 r. do 1 marca 2013 r. – 2.320,75 zł, w okresie od 1 marca 2013 r. do 1 marca 2014 r. – 2.413,58 zł, a w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 października 2014 r. – 2.488,20 zł. Po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składek zdrowotnych ZUS wypłacił na rachunek Ubezpieczonemu kwotę 61.893,28 zł. Kwota 61.893,28 zł netto została Wnioskodawcy wypłacona przez ZUS w styczniu 2016 r.

Dowód: decyzja ZUS Oddział w A z dnia 17 grudnia 2015 r.

Kwota 61.893,28 zł została Wnioskodawcy wypłacona w styczniu 2016 r. na podstawie ww. decyzji ZUS Oddział w A. W związku z potraktowaniem wypłaconej kwoty jako dochód – wyrównanie emerytury – Wnioskodawca w 2016 r. przekroczy pierwszy próg podatkowy, co będzie skutkowało zmianą stawki podatkowej (art. 27 ust. 1 oraz 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z 18% na 32%. Poinformował o tym Wnioskodawcę ZUS Oddział w A pismem z dnia 1 lipca 2016 r.

Dowód: pismo ZUS Oddział w A z dnia 1 lipca 2016 r.

Wątpliwości budzi jednak to, czy w sytuacji kiedy wypłata wyrównania emerytury nastąpiła w związku z błędem organu rentowego, który w pierwszej kolejności niezasadnie wstrzymał wypłatę tegoż świadczenia w okresie kwiecień 2012 – październik 2014 r. a więc była wynikiem czynu niedozwolonego organu rentowego, wypłacone środki nie powinny być potraktowane jako odszkodowanie w związku z deliktem, którego dopuścił się organ rentowy. Przyjęcie takiej koncepcji umożliwiałoby zwolnienie wpłaconych środków w 74.108.81 zł brutto od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do niniejszego wniosku wnioskodawca załącza dowody – wyrok SA z dn. 19 listopada 2015 r., decyzję ZUS Oddział w A z dnia 17 grudnia 2015 r. , pismo ZUS Oddział w A z dnia 1 lipca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona Wnioskodawcy przez organ rentowy na podstawie przepisu art. 135 ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o rentach i emeryturach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 748) w roku 2016 kwota tytułem wyrównania emerytury za okres od kwietnia 2012 r. do października 2014 r. (wypłata emerytury za ten okres była wstrzymana na skutek błędu organu rentowego) powinna być traktowana jako odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona przez organ rentowy tytułem wyrównania emerytury kwota 74.108,81 zł na podstawie decyzji ZUS Oddział w A z dnia 17 grudnia 2015 r. powinna w okolicznościach przedmiotowej sprawy być potraktowana jako odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Powyższy wniosek uzasadnia przede wszystkich charakter świadczenia wypłaconego przez organ rentowy na podstawie art. 135 ust. 3 ustawy o emeryturach i rentach z FUS. Jak wskazywano już wcześniej błąd organu rentowego stanowi czyn niedozwolony, którego dopuszczenie się rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą.

Jak wskazywano w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2014 r., V CSK 314/13 LEX nr 1478720, że dyspozycją art. 135 ust. 3 u.e.r.f.u.s. objęte zostały przypadki wstrzymania świadczeń w związku z niezgodnym z prawem zachowaniem organu rentowego. Na gruncie ustawy zdarzenie to, będące w istocie czynem niedozwolonym organu rentowego, zostało uznane za źródło obowiązku wypłaty kwot odpowiadających utraconym świadczeniom rentowym należnym w okresie wstrzymania wypłaty, z ograniczeniem zakresu kompensaty do sumy świadczeń z okresu maksymalnie trzyletniego. Pojęcie błędu (R. Babińska, Pojęcie i rodzaje błędu organu rentowego lub odwoławczego, PiP 2005, z. 12, s. 47). Jednocześnie odpowiedzialność odszkodowawcza organu rentowego jest ograniczona i określona przez przepisy art. 135 ust. 3 ustawy o emeryturach i rentach z FUS.

W przepisach podatkowych ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych różnego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Od podatku zwolnione są bowiem odszkodowania oraz kwoty otrzymywane od ubezpieczycieli. Ustawodawca wprowadził niniejsze zwolnienia ze względów celowościowych. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia majątkowego. Niecelowe byłoby zatem opodatkowywanie tego rodzaju świadczenia. Od podatku zwolnione są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Istota odszkodowania, o którym mowa (zwolnionego od podatku), została trafnie podsumowana w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 196/04, POP 2005, z. 3, s. 71: Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sadu.

Na mocy dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. od podatku są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań:

*   otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przez określenie inne należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V PIT. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2015.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowego stanu faktycznego zastosować należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lub też ewentualnie pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do świadczenia wypłaconego Wnioskodawcy przez ZUS Oddział w A nie mają również zastosowania wykluczenia od zwolnienia opisane w art. 21 oraz innych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacona mu przez organ rentowy tytułem wyrównania emerytury kwota 74.108,28 zł na podstawie decyzji ZUS Oddział w A z dnia 17 grudnia 2015 r. powinna w okolicznościach przedmiotowej sprawy być potraktowana jako odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Powyższy wniosek uzasadnia przede wszystkich charakter świadczenia wypłaconego przez organ rentowy na podstawie art. 135 ust. 3 ustawy o emeryturach i rentach z FUS. Jak wskazywano już wcześniej błąd organu rentowego stanowi czyn niedozwolony, którego dopuszczenie się rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowego stanu faktycznego zastosować należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lub też ewentualnie pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia wypłaconego Wnioskodawcy przez ZUS Oddział w … nie mają również zastosowania wykluczenia od zwolnienia opisane w art. 21 oraz innych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Stąd też podstawę faktyczną wydania niniejszej interpretacji stanowiła jedynie treść wniosku ORD-IN, z wyłączeniem załączników w postaci kserokopii decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz orzeczenia Sądu Apelacyjnego.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 1 wymieniono między innymi emeryturę lub rentę.

Stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W kontekście przywołanych dotychczas przepisów wynika, że świadczenia wypłacane przez organ rentowy stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy, wolne od podatku dochodowego są odpowiednio:

*   otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:
    1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
    2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
    3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
    4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
    5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
    7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;
*   inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
    1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści.

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem krzywda. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin zadośćuczynienie, natomiast odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą zasądzenia przez Sąd Apelacyjny od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz Wnioskodawcy kwoty 74.108,81 zł brutto stanowił przepis art. 135 ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 887 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, jeżeli wstrzymanie wypłaty świadczeń nastąpiło na skutek błędu organu rentowego, wypłatę wznawia się poczynając od miesiąca, w którym je wstrzymano, jednak za okres nie dłuższy niż 3 lata poprzedzające bezpośrednio miesiąc, w którym zgłoszono wniosek o wznowienie wypłaty lub wydano decyzję z urzędu o jej wznowieniu.

Jak z powyższego wynika okolicznością przesądzającą o zastosowaniu w konkretnej sprawie wspomnianego przepisu jest fakt dopuszczenia się przez organ rentowy błędu. Wówczas jako odstępstwo od reguły przewidzianej przez art. 135 ust. 1 ustawy wypłatę świadczenia wznawia się nie od miesiąca ustania tej przyczyny, lecz od miesiąca, w którym je wstrzymano. Użyte określenie »błąd organu rentowego« zakłada, że nie zachodziły przesłanki do wstrzymania wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 134 ust. 1 ustawy, a pomimo to – z przyczyn lezących po stronie organu rentowego – wydana została decyzja o wstrzymaniu. Dyspozycją przepisu objęte zatem zostały przypadki wstrzymania świadczeń w związku z niezgodnym z prawem zachowaniem organu rentowego. Na gruncie ustawy zdarzenie to, będące w istocie czynem niedozwolonym organu rentowego, zostało uznane za źródło obowiązku wypłaty kwot odpowiadających utraconym świadczeniom rentowym należnym w okresie wstrzymania wypłaty, z ograniczeniem zakresu kompensaty do sumy świadczeń z okresu maksymalnie trzyletniego. – wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt V CSK 314/13. Norma zawarta w art. 135 ust. 3 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych – jak wskazano w ww. wyroku – stanowi szczególną (w rozumieniu art. 421 Kodeksu cywilnego) regulację sposobu naprawienia szkody. Zdaniem Sądu trudno zgodzić się z poglądem, iż przyjęte rozwiązanie pozbawia osobę ubezpieczoną możliwości uzyskania ochrony przewidzianej w przepisach kodeksu cywilnego. Zawężenie zakresu należnego świadczenia wyrównującego szkodę spowodowaną rozważanym błędem organu rentowego, nastąpiło z woli ustawodawcy. Przyjęty okres trzyletni wyraźnie nawiązuje przy tym do okresów przedawnienia roszczeń z tytułu czynów niedozwolonych.

Jak podaje Wnioskodawca w opisie sprawy wstrzymanie wypłaty świadczenia w okresie kwiecień 2012 r. – październik 2014 r. było wynikiem czynu niedozwolonego (deliktu) organu rentowego.

Należy jednak wskazać, że posiadania przez wypłacone świadczenie przymiotu odszkodowania nie przesądza jeszcze o możliwości zwolnienia osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 czy art. 21 ust. 1 pkt 3b. Przede wszystkim nie można tracić z pola widzenia faktu, że wypłacone przez organ rentowy świadczenie pomimo – jak podnosi się w orzecznictwie charakteru odszkodowania – stanowi w istocie cały czas świadczenie emerytalne. Co oznacza, że gdyby organ rentowy nie dopuścił się błędu w rozumieniu art. 135 ust. 3 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych to należne Wnioskodawcy w tym okresie świadczenie emerytalne stanowiłyby przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym świadczenia te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na bieżąco, a Wnioskodawca stosownie do art. 45 ust. 1 byłby obowiązany składać urzędowi skarbowemu zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W takim wypadku dla skutków (i obowiązków) powstałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje fakt, czy realizacja tych należności nastąpiła tytułem odszkodowania. Charakteru wypłaconego świadczenia nie zmienia jego późniejsza wypłata.

W rezultacie, w związku z otrzymaniem w styczniu 2016 r. kwoty 74.108,81 zł u Wnioskodawczy powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, o czym powyżej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 3 jak i z art. 21 ust. 1 pkt 3b.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.