Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-292/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-28
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 8 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi oraz działalność agencyjną. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz korzysta w ramach przyjętej polityki rachunkowości z możliwości stosowania pewnych uproszczeń zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W dniu 10 marca 2015 r. Spółka zawarła, na okres 36 miesięcy umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany w okresie trwania leasingu do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa leasingu została zakwalifikowana zarówno do celów podatkowych jak i bilansowych jako umowa leasingu operacyjnego. Zawarta umowa spełnia wymogi art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie podpisywania umowy leasingu spółka musiała uiścić opłatę wstępną, która była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu. Spółka zaksięgowała opłatę wstępną jednorazowo (w całości) w koszty uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych faktury dokumentującej tę opłatę zachowując tym samym zgodność z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka postąpiła słusznie kwalifikując jednorazowo opłatę wstępną w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, postąpiła słusznie. Opłata wstępna, która była bezwzględnym warunkiem koniecznym do sfinansowania umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Nie można jej zatem wiązać z okresem umowy leasingowej, ale z momentem jej zawarcia. Tym bardziej, że za kolejne miesiące będą wystawiane okresowe raty wynagrodzenia. Opłata wstępna podlega zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10,
*   NSA z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11,
*   NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11,
*   WSA w Bydgoszczy z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 227/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w dniu 10 marca 2015 r. zawarła, na okres 36 miesięcy umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany w okresie trwania leasingu do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarta umowa spełnia wymogi art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawierając umowę spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, została zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej.

Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Z wniosku wynika, że spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz korzysta w ramach przyjętej polityki rachunkowości z możliwości stosowania uproszczeń zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkową). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, jeżeli umowa leasingu jaką zawarła spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, spełnia wymogi określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka w istocie stosuje zasady uproszczeń wynikające z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to możliwym jest zaliczenie opłaty wstępnej wynikającej z tej umowy leasingu, jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatek stanowić będzie koszt podatkowy proporcjonalnie do jego udziału w zysku w spółce. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez Wnioskodawcę metody, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.