Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-642/14-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Ponieważ, w stosunku do sprzedaży zabudowanych działek zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Dostawca na podstawie cyt. wcześniej art. 43 ust. 10 ustawy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu oraz art. 43 ust. 11 ustawy. W przypadku gdy Dostawca i nabywca wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli wymienionych we wniosku (po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) wówczas dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2014 r. doręczone Stronie w dniu 9 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy całej Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy całej Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16 października 2014 r. (data wpływu (20 października 2014 r. ) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2014 r. nr IPPP2/443-642/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej „Spółka”) zamierza nabyć od Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o.o. (dalej „MPO”) nieruchomość. Obie spółki są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej „ustawa”). Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji składa się z pięciu działek: 16, 11/2, 7, 12/2 i 18/2. Zgodnie z rejestrem gruntów wydanym z upoważnienia Prezydenta miasta w dniu 10 stycznia 2014 r., w skład tych działek wchodzą drogi, inne tereny zabudowane i zurbanizowane tereny niezabudowane. Natomiast, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Prezydenta miasta w dnia 10 stycznia 2014 r., na działkach tych posadowione są: budynek handlowo - usługowy (posadowiony na działce nr 11/2), budynek niemieszkalny (posadowiony na działce nr 11/2) oraz budynek oznaczony jako zbiorniki, silosy, budynki magazynowe (posadowiony na działce nr 11/2 i w części na działce nr 7). W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości sposób korzystania z działek określono w następujący sposób: działka nr 16 - zurbanizowane tereny niezabudowane, działka nr 11/2 - inne tereny zabudowane, działka nr 7 - inne tereny zabudowane, działka nr 12/2 - zurbanizowane tereny niezabudowane i działka nr 18/2 - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Dla ww. działek gruntu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzony przez Radę miasta z dnia 28 września 1992 roku stracił swoją ważność.

Dla ww. nieruchomości nie został ustalony sposób zagospodarowania i warunki zabudowy w drodze decyzji o warunkach zabudowy ani też nie została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmująca powyższe działki gruntu.

Nieruchomość została wniesiona aportem do MPO w dniu 17 grudnia 2012 roku. Przy aporcie nieruchomości wystawiono fakturę składającą się z dwóch pozycji 1. aport gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 16 przy zastosowaniu stawki 23% VAT, 2. aport gruntu zabudowanego, tj. działek 11/2, 12/2, 18/2, 7 przy zastosowaniu stawki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka i MPO zawarły w dniu 2 lipca 2014 roku Umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Na mocy umowy przedwstępnej MPO sprzeda nieruchomość za określoną kwotę netto w całości powiększoną o podatek 23% VAT. Zaliczki na poczet umówionej ceny będą wpłacane w ratach, a ostatnia z nich zostanie wpłacona przed podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży. Dostawa ww. nieruchomości nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży.

W umowie przedwstępnej sprzedaży MPO udziela Spółce prawa do dysponowania ww. nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 4 ustawy prawo budowlane oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających wyłącznie do uzyskania prawem przewidzianych decyzji niezbędnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, według projektu i uznania Spółki a w szczególności do:

1.  złożenia wniosku do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia planowanej na nieruchomości inwestycji do zewnętrznej sieci infrastruktury technicznej (kanalizacja, wodociąg, gazociąg / ciepłociąg, teletechnika, energia elektryczna),
2.  złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy, wydaną na rzecz Spółki - na jej wniosek,
3.  złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów oraz na ich wycięcie zgodnie z uzyskaną decyzją w tym przedmiocie,
4.  wystąpienie o wydanie pozwolenia na rozbiórkę opisanych w umowie budynków lub złożenie w tej sprawie stosownego zgłoszenia oraz na wykonanie prac rozbiórkowych i uporządkowanie terenu.

Co więcej, MPO udziela spółce pełnomocnictwa do ustanowienia na nieruchomości dowolnych ograniczonych praw oraz do dokonywania wszelkich czynności, zarówno prawnych, jak i faktycznych, związanych z podziałem geodezyjnym lub scaleniem działek stanowiących nieruchomość, które to czynności będą niezbędne do przeprowadzenia planowanej przez Spółkę inwestycji.

Jak wynika z powyższego, Spółka zamierza, jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości, prowadzić prace przygotowawcze na nieruchomości zmierzające do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Wynika stąd, że zabudowania znajdujące się na działkach 11/2 i 7 nie mają dla Spółki żadnej wartości i zostaną one przeznaczone do rozbiórki.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że budynki i budowle znajdujące się na działkach 11/2 i 7 zostaną zakupione od spółki MPO, która, zgodnie z oświadczeniem, jest czynnym podatnikiem VAT i nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT.

Budynki i budowle posadowione na działce 11/2 o powierzchni 13.022 m2 oraz na działce 7 o powierzchni 73 m2 znajdują się na terenie będącym przedmiotem najmu w części 7.180 m2 od dnia 1 stycznia 2010 r oraz w części 1.400 m2 od dnia 19 sierpnia 2010 r. Oba wynajmowane tereny są położone częściowo na działce 11/2 a częściowo na działce 7.

Informacje szczegółowe o budynkach i budowlach:

W odniesieniu do budynku handlowo - usługowego znajdującego się na działce 11/2

Budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez dostawcę planującego dokonać dostawy na rzecz Wnioskodawcy (dalej „Dostawca”);

Budynek nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych przez Dostawcę;

Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku;

Budynek jest przedmiotem najmu na czas nieoznaczony w części stanowiącej pomieszczenia socjalno - biurowe o powierzchni 80 m.kw. od dnia 1 stycznia 2010 r. do chwili obecnej.

W odniesieniu do budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce 11/2: Budynek nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do części budynku magazynowego znajdującego się na działce 11/2, budynek ten nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do części budynku magazynowego znajdującego się na działce 7, Budynek nie jest wykorzystywany ant do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do silosa znajdującego się na działkach 11/2 oraz 7, Budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2. W odniesieniu do zbiornika znajdującego się na działkach 11/2 oraz 7: Budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze planowaną na nieruchomości inwestycję, prawidłowo opodatkowano dostawę całej nieruchomości stanowiącej działki zarówno zabudowane, jak i niezabudowane stawką podatku VAT 23% bez względu na to, czy przysługiwało przy ich nabyciu zwolnienie w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie?
2.  Czy Spółka i MPO chcąc opodatkować dostawę gruntów zabudowanych powinny zrezygnować ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 10 przed dokonaniem dostawy nieruchomości poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku stawką podstawową, tj. 23% VAT (art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy opodatkowaniu dostawy nieruchomości można zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) ustawy. W myśl wymienionego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ustawie o VAT nie zostały zdefiniowane pojęcia budynku i budowli. W art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) ustawodawca wskazał, że jako budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli należy przez to rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 rozstrzygnięto, iż istotą opodatkowania podatkiem VAT jest cel gospodarczy dostawy nieruchomości. Trybunał zauważył, iż artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/WB z dnia 17 maja 1977 r. w związku z. art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Trybunał zaznaczył, że nie ma znaczenia stan zaawansowania prac rozbiórkowych, można by uznać w świetle tego wyroku, że już samo przeznaczenie danego budynku do rozbiórki stanowi, że przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany.

Celem gospodarczym dostawy nieruchomości dla Spółki jest dostawa gruntu niezabudowanego.

Spółka zakupione nieruchomości planuje przeznaczyć pod realizację inwestycji. Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości zostaną rozebrane w celu przygotowania gruntu pod tą inwestycję.

Z kolei w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał Sprawiedliwości przyznał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy sprzedawca rozpoczął prace rozbiórkowe budynku, a następnie były one kontynuowane przez nabywcę. Na skutek tych prac powstał nowy budynek, ale w żadnym momencie tego procesu przebudowy nieruchomości, roboty nie doprowadziły do powstania terenu niezabudowanego. W chwili dostawy gruntu stary budynek był jeszcze użytkowany, ale roboty nie były dostatecznie zaawansowane, aby można było stwierdzić istnienie nowego budynku. W ww. sprawie Trybunał podkreślił, że do właściwych sądów krajowych należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Spółka nie zmierza przebudowywać powstałych w roku 1967 budynków czy budowli posadowionych na działkach 11/2 i 7, gdyż planowana inwestycja obejmuje budynki mieszkalne wielorodzinne lub innego rodzaju budynki z usługami, garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zwracając uwagę na ekonomiczny sens transakcji i wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Ponadto Sąd wskazał na jedną z cech podatku VAT, jaką jest zachowanie warunków konkurencji i równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu.

W ww. wyroku sąd uznał, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami, czyli terenów zabudowanych, ale nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Powyższe wiązało się z tym, że nabywca gruntu był świadomy konieczności dokonania rozbiórki budynków posadowionych na działce, a strony określiły w umowie wartość tych budynków na 0 zł.

Również inne rozstrzygnięcia sądów w podobnych sprawach mówią, że, o ile w transakcji polegającej na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami naniesienia te na dzień nabycia nie przedstawiają dla nabywcy żadnej wartości ekonomicznej, to należy przyjąć, że doszło do dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

To oznacza, że o opodatkowaniu podatkiem VAT decyduje status samego gruntu, a nie naniesień (Wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3407/12).

Spółka stoi na stanowisku, że po uwzględnieniu faktu o planowanej na nieruchomości inwestycji, należy opodatkować dostawę całej nieruchomości stanowiącej działki zarówno zabudowane, jak i niezabudowane stawką podatku VAT 23% bez względu na to, czy przysługiwało przy ich nabyciu zwolnienie w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie.

Ad 2

Obie strony transakcji: Spółka i MPO chcąc opodatkować dostawę gruntów zabudowanych nie muszą rezygnować ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 10 przed dokonaniem dostawy nieruchomości poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku stawką podstawową, tj. 23% VAT (art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy), gdyż zdaniem Spółki transakcja jest opodatkowana stawką podstawową 23% VAT, co zostało przez Spółkę uzasadnione w pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o.o. nieruchomość. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji składa się z pięciu działek: 16, 11/2, 7, 12/2 i 18/2. Zgodnie z rejestrem gruntów wydanym z upoważnienia Prezydenta miasta w dniu 10 stycznia 2014 r., w skład tych działek wchodzą drogi, inne tereny zabudowane i zurbanizowane tereny niezabudowane. Natomiast, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Prezydenta miasta w dnia 10 stycznia 2014 r., na działkach tych posadowione są:

*   budynek handlowo - usługowy (posadowiony na działce nr 11/2),

*   budynek niemieszkalny (posadowiony na działce nr 11/2)

*   budynek oznaczony jako zbiorniki, silosy, budynki magazynowe (posadowiony na działce nr 11/2 i w części na działce nr 7).

W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości sposób korzystania z działek określono w następujący sposób:

*   działka nr 11/2 - inne tereny zabudowane,

*   działka nr 7 - inne tereny zabudowane,

*   działka nr 12/2 - zurbanizowane tereny niezabudowane

*   działka nr 16 - zurbanizowane tereny niezabudowane,

*   działka nr 18/2 - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Dla ww. działek gruntu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzony przez Radę miasta z dnia 28 września 1992 roku stracił swoją ważność. Dla ww. nieruchomości nie został ustalony sposób zagospodarowania i warunki zabudowy w drodze decyzji o warunkach zabudowy ani też nie została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmująca powyższe działki gruntu.

Spółka i MPO zawarły w dniu 2 lipca 2014 roku Umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Na mocy umowy przedwstępnej MPO sprzeda nieruchomość za określoną kwotę netto w całości powiększoną o podatek 23% VAT. Z przedstawionych okoliczności wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej MPO udzieliło Spółce prawa do dysponowania ww. Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 4 ustawy prawo budowlane oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających wyłącznie do uzyskania prawem przewidzianych decyzji niezbędnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, według projektu i uznania Spółki m.in. do wystąpienia o wydanie pozwolenia na rozbiórkę opisanych w umowie budynków lub złożenie w tej sprawie stosownego zgłoszenia oraz na wykonanie prac rozbiórkowych i uporządkowanie terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na to, że budynki i budowle przed dokonaniem dostawy ulegną rozbiórce to przedmiotem dostawy będzie w całości grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, w stosunku do którego stawka podatku wyniesie 23%.

Należy wskazać, że odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy uzależniona jest od prawidłowej kwalifikacji czynności wydania Wnioskodawcy Nieruchomości po podpisaniu Umowy przedwstępnej, tj. uznania czy w momencie wydania Nieruchomości celem przeprowadzenia przez Wnioskodawcę m.in. robót rozbiórkowych nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy czy też nie.

Przepis art. 7 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, ani też nie uzależnia przeniesienia prawa własności od obowiązku podpisania umowy w formie np. aktu notarialnego. Dostawą towaru, w rozumieniu tego przepisu jest czynność faktycznego i ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tym towarem pojmowanego jako objęcie tego towaru w posiadanie, możliwość dysponowania tym towarem, korzystania z niego.

Należy podkreślić, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w prawie cywilnym. A zatem kwestia opodatkowania danej czynności jest uzależniona od skutków ekonomicznych, które są niejako autonomiczne od prawa cywilnego.

Z wniosku wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej Wnioskodawca uzyskał m.in. prawo wystąpienia o wydanie pozwolenia na rozbiórkę opisanych w umowie budynków lub złożenia w tej sprawie stosownego zgłoszenia oraz prawo do wykonania prac rozbiórkowych i uporządkowania terenu. Wnioskodawca wskazuje, że jeszcze przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka zamierza prowadzić prace przygotowawcze na Nieruchomości zmierzające do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Przedstawione we wniosku okoliczności, zdaniem tut. Organu, wskazują, że do dostawy Nieruchomości, w rozumieniu art. 7 ustawy doszło już po podpisaniu umowy przedwstępnej kiedy to Dostawca Nieruchomości wydał tę Nieruchomość Spółce celem wykonania ww. czynności.

W związku z tym dla prawidłowego opodatkowania czynności dostawy Nieruchomości nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest w całości grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%. Przedmiotem dostawy oprócz działek gruntu niezabudowanego (działki o nr: 12/2, 16 oraz 18/2) są działki zabudowane (działki o nr: 11/2 i 7), na których znajdują się zabudowania będące przedmiotem planowanej rozbiórki przez Wnioskodawcę jako Nabywcę tej Nieruchomości.

W odniesieniu do przytoczonego przez Wnioskodawcę orzecznictwa należy wskazać, że istotnie w dorobku orzecznictwa europejskiego wskazuje się na cel ekonomiczny przeprowadzanych transakcji. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług, i oznacza, że przy definiowaniu pojęć dotyczących podatku VAT powinno się uwzględniać kryteria ekonomiczne a cywilistyczne unormowania przyjmować jedynie w takim stopniu w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu oraz znaczenia danego pojęcia w uregulowaniach zawartych w dyrektywie. (wyroki z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Tease Holland oraz przywołany przez Wnioskodawcę wyrok C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed).

Również NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. I FSK 1436/13 wskazuje, że „(…) należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, „oderwaniu się” od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś nie może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywania czynności”.

Dalej NSA stwierdził, że „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi”.

W opisanym zdarzeniu pomimo że, jak Wnioskodawca wskazuje, celem Spółki było nabycie nieruchomości niezabudowanej, to jednak sytuacja przedstawiona we wniosku nie potwierdza obiektywnie, że faktycznie doszło do dostawy terenu w całości niezabudowanego. Przed podpisaniem Umowy przyrzeczonej Dostawca wydał Nieruchomość Wnioskodawcy. W momencie wydania Nieruchomości niektóre z działek były zabudowane.

W odniesieniu zatem do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Przedmiotem dostawy nie jest grunt w całości niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, w stosunku do którego stawką właściwą jest stawka podatku w wysokości 23%, ze względu na to, że budynki i budowle znajdujące się na części Nieruchomości będą poddane rozbiórce i nie będą miały dla Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości żadnego znaczenia ekonomicznego. Przedmiotem dostawy są zarówno działki niezabudowane jak i działki zabudowane budynkami.

Przy czym dla prawidłowego określenia czy dostawa Nieruchomości jest opodatkowana czy też korzysta ze zwolnienia od podatku należy wziąć pod uwagę, w pierwszej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy a następnie(w stosunku do działek zabudowanych) art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W sytuacji, gdy dostawa budynków i budowli znajdujących się na części gruntu będzie spełniać przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do zastosowania dla tej sprzedaży zwolnienia od podatku, wówczas Dostawca Nieruchomości będzie mógł zrezygnować z opodatkowania dostawy tej części Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że budynek handlowo-usługowy znajdujący się na działce 11/2 jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez dostawcę planującego dokonać dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Dostawca w stosunku do tego budynku nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek jest przedmiotem najmu na czas nieoznaczony w części stanowiącej pomieszczenia socjalno - biurowe o powierzchni 80 m.kw. od dnia 1 stycznia 2010 r. do chwili obecnej. W odniesieniu do budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce 11/2 Wnioskodawca wskazał, że budynek ten nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu. W stosunku do części budynku magazynowego znajdującego się na działce 11/2, budynek ten nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu. W odniesieniu do części budynku magazynowego znajdującego się na działce 7, Wnioskodawca wskazał, że budynek nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu. W stosunku do silosa znajdującego się na działkach 11/2 oraz 7, budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu. W odniesieniu do zbiornika znajdującego się na działkach 11/2 oraz 7, budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż budynków i budowli, wymienionych powyżej, na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynków i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis oznacza, że stawka podatku VAT określona w stosunku do budowli i budynków znajdujących się na gruncie determinuje wysokość stawki podatku dla tego gruntu.

W związku z tym, działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami wymienionymi we wniosku powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponieważ, w stosunku do sprzedaży zabudowanych działek zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Dostawca na podstawie cyt. wcześniej art. 43 ust. 10 ustawy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W przypadku gdy Dostawca i nabywca wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli wymienionych we wniosku (po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) wówczas dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Ponieważ ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że Jego zdaniem ze względu na rozbiórkę budynków i budowli znajdujących się na części Nieruchomości, Dostawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23% do dostawy całej Nieruchomości bez zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.