Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.125.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Uznanie prowadzenia spraw spółki komandytowej przez komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za świadczenie usługi uprawniającej do wystawienia faktury VAT oraz uprawnienie do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; komplementariusz; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za świadczenie usługi uprawniającej do wystawienia faktury VAT oraz
*   uprawnienia do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za świadczenie usługi uprawniającej do wystawienia faktury VAT oraz
*   uprawnienia do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Komplementariusz Wnioskodawcy spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również prowadzi działalność gospodarczą, lecz w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z zasadami reprezentacji komplementariusz jest jedynym podmiotem prowadzącym sprawy spółki. Komplementariusz aktualnie nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie spraw Wnioskodawcy. Umowa spółki przewidywać będzie możliwość przyznania komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki/Wnioskodawcy. O wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki decydować będzie uchwała wspólników. Komandytariuszem Wnioskodawcy jest osoba, która jest jednocześnie wspólnikiem komplementariusza i która jest członkiem zarządu komplementariusza.

Komplementariusz obecnie prowadzi wszystkie sprawy spółki. Wnioskodawca zakłada, iż ten stan rzeczy zostanie utrzymany tj. komplementariusz tak jak dotychczas będzie prowadził sprawy Wnioskodawcy.

Do zadań komplementariusza należy przede wszystkim:

1.  codzienne kierowanie działalnością Wnioskodawcy, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Wnioskodawcy;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;
4.  kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Wnioskodawcy oraz prezentacja oferty Wnioskodawcy na rynku;
5.  nadzór nad polityką kadrową Wnioskodawcy, uwzględniający jej interesy i potrzeby;
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych ośrodków organizacyjnych w strukturze Wnioskodawcy;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Wnioskodawcy, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Wnioskodawcy, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Wnioskodawcy;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności Wnioskodawcy;
10.  nadzór nad kształtowaniem otoczenia, w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach, pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych.

Po ustaleniu wysokości wynagrodzenia komplementariusza w drodze uchwały wspólników, za prowadzenie spraw spółki komplementariusz wystawiałby faktury VAT obejmujące swym zakresem prowadzenie spraw Wnioskodawcy. Poza ustaleniem wysokości wynagrodzenia w drodze uchwały, strony, tj. Wnioskodawca i komplementariusz, nie zamierzają zawierać dodatkowej umowy regulującej kwestię prowadzenia spraw Wnioskodawcy. Wynagrodzenie komplementariusza nie byłoby uzależnione i powiązane z ewentualnym zyskiem komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na fakturze VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki od kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi przeważającą działalność w zakresie architektury (PKD 71.11 .Z), a oprócz tego działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z) oraz działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

Komplementariusz nie jest na dzień dzisiejszy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez komplementariusza będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wykonywane przez komplementariusza czynności będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie świadczenie usługi uprawniającej do wystawienia faktury VAT?
2.  Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia, od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie spraw Wnioskodawcy przez komplementariusza za wynagrodzeniem stanowić będzie świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co zostanie przez komplementariusza udokumentowane stosowną fakturą VAT, z której naliczony podatek VAT zostanie odliczony przez Wnioskodawcę od kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 103 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. I tak zgodnie z treścią art. 46 k.s.h. co do zasady za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, ale jednocześnie zgodnie z treścią art. 37 § 1 przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe nie budzi wątpliwości w doktrynie i jest prawnie dopuszczalne, tak m. in. prof. dr hab. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, opublikowany w LEX/el 2021: wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie. Umowa spółki, przyjmując zasady wynagradzania wspólników prowadzących sprawy, powinna uwzględniać liczbę wspólników, koszty ponoszone itp. Upoważnienie kilku wspólników do prowadzenia spraw („zarząd”) może być związane z ich wynagrodzeniem. Podjęcie uchwały dotyczącej wynagrodzenia może być dokonane większością głosów, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z powyższym wynagrodzenie komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu prowadzenia spraw spółki może zostać ustalone uchwałą wspólników, o ile tylko umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z komentarzem autorstwa Jacka Matarewicza, Ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz aktualizowany, opublikowany w LEX/el 2020: Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym świetle Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzenie przez komplementariusza spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem stanowi w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT usługę podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT.

Powyższe zostało potwierdzone jednoznacznie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 170/14, który stwierdził, że czynności dokonywane przez komplementariusza stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, jeżeli istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną nie uzasadnia twierdzenia, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Jeżeli komplementariusz na podstawie umowy spółki otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, a zatem obie strony umowy łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów k.s.h. lecz także z treści umowy, to istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez spółkę usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż komplementariusz Wnioskodawcy świadcząc opodatkowaną VAT usługę prowadzenia spraw spółki będzie wystawiał z tego tytułu fakturę VAT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania również odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazania wymaga, iż Wnioskodawcy niezbędnym jest prowadzenie jego spraw przez komplementariusza celem wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszelkie opodatkowane przez komplementariusza czynności zarządcze będą uprawniały Wnioskodawcę do dokonania odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2015 roku w sprawie ITPP2/4512-761/15/EK i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 roku w sprawie 0112-KDIL1-1.4012.321.2019.5.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konsekwentnie aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślić należy również, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Jak wynika z powyższego, aby dane świadczenie uznać za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że szczegółowe zasady tworzenia organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz natomiast nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 117 i art. 121 § 1 i § 2 ksh).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ksh).

Na podstawie art. 37 § 1 ksh przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z art. 37 § 2 ww. ustawy, umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

W myśl art. 38 § 1 i § 2 ksh nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki.

Z kolei zgodnie z art. 39 § 1 ksh każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 39 § 2 ww. ustawy). Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (art. 39 § 3 przedmiotowej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że ksh przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Natomiast zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższy przepis oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe okoliczności jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma ECLI:EU:C:2000:46 poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Umowa spółki przewidywać będzie możliwość przyznania komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki/Wnioskodawcy. Komplementariusz obecnie prowadzi wszystkie sprawy spółki. Wnioskodawca zakłada, iż ten stan rzeczy zostanie utrzymany tj. komplementariusz tak jak dotychczas będzie prowadził sprawy Wnioskodawcy. Do zadań komplementariusza należy przede wszystkim:

1.  codzienne kierowanie działalnością Wnioskodawcy, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Wnioskodawcy;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;
4.  kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Wnioskodawcy oraz prezentacja oferty Wnioskodawcy na rynku;
5.  nadzór nad polityką kadrową Wnioskodawcy, uwzględniający jej interesy i potrzeby;
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych ośrodków organizacyjnych w strukturze Wnioskodawcy;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Wnioskodawcy, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Wnioskodawcy, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Wnioskodawcy;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności Wnioskodawcy;
10.  nadzór nad kształtowaniem otoczenia, w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach, pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych.

Komplementariusz nie jest na dzień dzisiejszy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po ustaleniu wysokości wynagrodzenia komplementariusza w drodze uchwały wspólników, za prowadzenie spraw spółki komplementariusz wystawiałby faktury VAT obejmujące swym zakresem prowadzenie spraw Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy prowadzenie spraw Spółki przez komplementariusza będącego Spółką z o.o., stanowić będzie świadczenie usługi uprawniające do wystawienia faktury VAT dla spółki.

W analizowanej sprawie, za prowadzenie spraw spółki komandytowej, komplementariuszowi (Spółce z o.o.), będzie przysługiwało wynagrodzenie ustalone uchwałą Wspólników. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytową a komplementariuszem wykraczają poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z tym, uznać należy, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz do zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług. Powyższe wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT winno zostać wykonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej, za które Wnioskodawca będzie wypłacał mu wynagrodzenie, będzie stanowiło działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Komplementariusz – jak wskazał Wnioskodawca - nie jest na dzień dzisiejszy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z powyższym usługi prowadzenia spraw Spółki świadczone przez komplementariusza powinny być dokumentowane fakturą VAT.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza (Spółce z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny), wykonywane za wynagrodzeniem, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Będą również uprawniały komplementariusza do wystawiania faktury VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku na-liczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części do-tyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi przeważającą działalność w zakresie architektury (PKD 71.11 .Z), a oprócz tego działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z) oraz działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

Komplementariusz Wnioskodawcy spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również prowadzi działalność gospodarczą, lecz w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz nie jest na dzień dzisiejszy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po ustaleniu wysokości wynagrodzenia komplementariusza w drodze uchwały wspólników, za prowadzenie spraw spółki komplementariusz wystawiałby faktury VAT obejmujące swym zakresem prowadzenie spraw Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na fakturze VAT wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez komplementariusza będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykonywane przez komplementariusza czynności będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa wskazać należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 1 rozstrzygnięto, że czynności wykonywane przez komplementariusza stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następnie należy zwrócić również uwagę na kwestię statusu wystawcy faktury. Wnioskodawca wskazał, że: „komplementariusz nie jest na dzień dzisiejszy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

W omawianej sprawie, po rejestracji komplementariusza jako podatnika VAT czynnego, warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywała usługi nabywane od komplementariusza do działalności generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał: „Czynności wykonywane przez komplementariusza będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez komplementariusza (zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego), z tytułu prowadzenia spraw Spółki za wynagrodzeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.