Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.39.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pomoc-pomoc bezzwrotna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr ILPB2/415-925/09-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wyższej Szkoły Handlowej (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia przedmiotowego od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło oraz dodatków funkcyjnych wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu (zadanie publiczne), pt.: „Przyszłość (…)". Projekt realizowany jest w ramach Konkursu Dotacji - „Fundusze Strukturalne na poziomie NSS", edycja II, organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.

Projekt finansowany jest w 20% przez Wnioskodawcę i w 80% ze środków Unii Europejskiej i budżetu Państwa (w proporcjach 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% z budżetu Państwa). Realizowany jest on na mocy umowy z dnia 23 lipca 2009 r. zawartej między Wnioskodawcą a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego.

Osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło. Dla niektórych pracowników ustanowiono dodatek funkcyjny do umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą.

W chwili obecnej Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych zatrudnionych w projekcie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak od innych osób zatrudnionych na uczelni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) 80% dochodów (finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa) osiągnięte przez pracowników projektu z tytułu bezpośredniej realizacji celu projektu, pt. „Przyszłość (…)" realizowanego w ramach Konkursu Dotacji - „Fundusze strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, 80% przychodów z ww. projektu (finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa) z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło i dodatku funkcyjnego, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest pozostała część dochodów pochodząca z agencji rządowej, tj. Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, współfinansująca projekt w 15% (z 80% wartości dofinansowania projektu, 20 % to udział własny Wnioskodawcy).

W opinii Wnioskodawcy 80% przychodów z ww. projektu (finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa) z tytułu umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenie i dodatku funkcyjnego, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego także na mocy prawa europejskiego - art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit. b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie środki z Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) mieszczą się w dyspozycji zawartej w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma bowiem znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, to Wnioskodawcy a nie pracownikowi, wykonawcy czy zleceniobiorcy (niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy), przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownik, wykonawca , zleceniobiorca wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby te realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, zamawiającego lub zleceniodawcę, czyli Wnioskodawcę. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, lub umowy zlecenia do realizacji celów i zadań przedmiotowego Projektu w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (lit.b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy).

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy do części wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wymaga zatem podkreślenia, że omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Niezależnie od powyższego warto także zauważyć, że ani Wnioskodawca, ani Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, od którego – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – Wnioskodawca otrzymał środki z budżetu państwa, nie jest agencją rządową. W konsekwencji brak jest podstaw do powoływania się na przepis, który dotyczy kwot otrzymanych od agencji rządowych.

Z tych względów przedmiotowe wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z budżetu państwa także nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego.

Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od całości dochodów tych osób odpowiednio na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr ILPB2/415-925/09-2/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.