Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-230/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu różnicy podatku VAT związanego z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013r. (data wpływu do tut. organu 22 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku dokonywania w ciągu 10 lat korekty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku VAT związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego zgodnie z obliczoną proporcją.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu różnicy podatku VAT związanego z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” oraz obowiązku dokonywania w ciągu 10 lat korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 maja 2013r. znak: IBPP3/443-230/13/AŚ oraz pismem z dnia 28 maja 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „\`(...)\`” Projekt będzie współfinansowany w 95% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007 - 2013.

Wszystkie budynki włączone do projektu posiadają status budynku użyteczności społecznej.

Realizacja projektu polega na termomodernizacji 5 obiektów użyteczności publicznej. W ramach inwestycji zaplanowano realizację następującego zakresu rzeczowego w następujących budynkach:

1.Budynek Urzędu Miejskiego w \`(...)\`:

1.  docieplenie elewacji
2.  docieplenie stropodachu
3.  modernizację instalacji co.
4.  zmianę nawierzchni dachu

2.Budynek Miejsko-Gminnego Z. O. w \`(...)\`:

1.  docieplenie elewacji
2.  modernizację instalacji co.

3.Budynek Miejskiego Zespołu Szkół w \`(...)\`:

1.  docieplenie elewacji
2.  docieplenie stropodachu
3.  modernizację instalacji co.,
4.  montaż instalacji sotamej,
5.  wdrożenie systemu zarządzania energią tj. m. in. zakup sterownika PLC, opomiarowanie mediów, zakup oprogramowania.

4.Budynek Zespołu Szkół w \`(...)\`:

1.  docieplenie elewacji,
2.  docieplenie stropodachu,
3.  modernizację instalacji co.,
4.  wymiana stolarki okiennej i drzwiowej.

5.Budynek Zespołu Szkół w \`(...)\`:

1.  docieplenie elewacji,
2.  docieplenie stropodachu,
3.  modernizację instalacji co.,
4.  wymiana stolarki drzwiowej.

Właścicielem infrastruktury, która zostanie poddana termomodernizacji w ramach projektu jest Gmina. Po zakończeniu projektu właścicielem obiektów nadał pozostanie Gmina. Nie przewiduje się zmiany właściciela: przekazanie, zbycie itp. obiektów będących przedmiotem projektu.

W chwili obecnej zarządzającymi obiektami są:

1.  Budynek Urzędu Miejskiego w \`(...)\` - Gmina \`(...)\`,
2.  Budynek Miejsko-Gminnego Zarządu Oświaty w \`(...)\` - Miejsko Gminny Zarząd Oświaty - na podstawie Zarządzenia Burmistrza z dnia 10 marca 2008r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa dyrektorowi Miejsko-Gminnego Zarządu Oświaty.
3.  Budynek Miejskiego Zespołu Szkół w \`(...)\` - Miejski Zespół Szkół w \`(...)\` - na podstawie Zarządzenia Burmistrza \`(...)\` z dnia 19 maja 2010r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa dyrektorowi Miejskiego Zespołu Szkół w \`(...)\`
4.  Budynek Zespołu Szkół w \`(...)\` - Zespół Szkół w \`(...)\` -na podstawie Zarządzenia Burmistrza z dnia 16 czerwca 2008r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa dyrektorowi Zespołu Szkół w \`(...)\`
5.  Budynek Zespołu Szkół w \`(...)\` - Zespół Szkół w \`(...)\` - na podstawie Zarządzenia Burmistrza z dnia 7 maja 2012r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa dyrektorowi Zespołu Szkół w \`(...)\`

W wymienionych budynkach Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną z wyłączeniem budynku Urzędu Miejskiego. Przy pomocy Urzędu Miejskiego Gmina realizuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te Gmina realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, np. dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew rosnących przy gminnych drogach czy na cmentarzu komunalnym, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z najmem lokali użytkowych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
*   transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lecz zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, w szczególności jest to sprzedaż „starszych/używanych” budynków i lokali, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ponosząc wydatki na nabycie towarów i usług, związanych z termomodemizacją budynku Urzędu Miejskiego Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Miejskiego i przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział:

1.  W transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
2.  W transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT.

Projekt związany z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej w Gminie ma być zrealizowany do końca 2013r. Do końca tego okresu mają być wystawione wszystkie faktury VAT związane z tym projektem. Wyliczona struktura sprzedaży dla Gminy za 2012r. - czyli udział obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie wynosi 93%.

W piśmie z dnia 21 maja 2013r. uzupełniono zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w odniesieniu do budynku Urzędu Miejskiego w \`(...)\` Gmina ponosząc wydatki na nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego będzie ponosiła nakłady na wytworzenie nieruchomości tj. budynku Urzędu Miejskiego, stanowiącego majątek Gminy. Wytworzoną nieruchomość Gmina będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, jak i do działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. Gmina rozlicza się proporcjonalnie. Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust 2-8 ustawy o VAT przekracza 2% - za 2012r. wynosi 93%.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym budynek Urzędu Miejskiego jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji, jego wartość przekracza 15 000,00 zł, obiekt ten stanowi nieruchomość. Efektem projektu pn. „\`(...)\`” będzie zwiększenie wartości budynku Urzędu Miejskiego, gdyż wydatki na nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacja budynku Urzędu Miejskiego przekroczą wartość 15 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub będzie uprawniona do zwrotu podatku należnego związanego z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”?
2.  Czy w ciągu 10 lat od zakończenia inwestycji Gmina będzie miała obowiązek dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży dla zakończonego roku podatkowego, licząc od roku, w którym nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, zostaną oddane do użytkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 28 maja 2013r.):

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, usta/a się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego będzie traktowana dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego, gdyż wydatki na nią przekroczą kwotę 15 000,00 zł. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów.

Biorąc powyższe pod uwagę Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego w \`(...)\` w zakresie w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z obliczoną proporcją. W związku z tym Gmina powinna dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, zostaną oddane do użytkowania.

Wnioskodawca w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” będzie uprawniony do zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej budynku Urzędu Miejskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku dokonywania w ciągu 10 lat korekty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku VAT związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego zgodnie z obliczoną proporcją.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „\`(...)\`” Projekt będzie współfinansowany w 95% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Regionalny Program Operacyjny Województwa P. na lata 2007 - 2013. W związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w odniesieniu do budynku Urzędu Miejskiego w S. Gmina S. ponosząc wydatki na nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego będzie ponosiła nakłady na wytworzenie nieruchomości tj. budynku Urzędu Miejskiego, stanowiącego majątek Gminy. Wytworzoną nieruchomość Gmina będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, jak i do działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. Gmina rozlicza się proporcjonalnie. Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2% - za 2012r. wynosi 93%.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym budynek Urzędu Miejskiego jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji, jego wartość przekracza 15 000,00 zł, obiekt ten stanowi nieruchomość. Efektem projektu pn. „\`(...)\`” będzie zwiększenie wartości budynku Urzędu Miejskiego, gdyż wydatki na nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacja budynku Urzędu Miejskiego przekroczą wartość 15 000,00 zł.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W świetle powyższego, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego, należy również uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustaw o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (wprowadzonym przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym – Dz. U Nr 242 poz. 1652), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem dzielności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Należy podkreślić, iż jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika budynek jako całość (lub wyodrębnione w tym budynku lokale czy pomieszczenia) służy tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jednocześnie nie służy celom innym tj. niezwiązanym z zakresem prowadzonej działalności, nie ma przeszkód do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jego modernizacją.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, iż w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego Gmina będzie ponosiła nakłady na wytworzenie nieruchomości tj. budynku Urzędu Miejskiego, który będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, jak i do działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać, iż budynek Urzędu Miejskiego jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek dokonania odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej według udziału procentowego w jakim wytworzona nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zatem, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących budynku wykorzystywanego między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. służącego między innymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są to wydatki, które nie mają pełnego związku z prowadzoną działalności gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwać w odniesieniu do budynku urzędu miejskiego w części w jakiej przedmiotowy budynek wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z proporcją wyliczoną w oparciu o postanowienia art. 90 ustawy, jednakże dopiero po uprzednim przyporządkowaniu podatku naliczonego stosowanie do unormowania art. 86 ust. 7b ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, występując jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i dokonując modernizacji budynku urzędu miejskiego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonane przy budynku urzędu miejskiego prace modernizacyjne na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3-6 oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT na podstawie współczynnika proporcji obliczonego zgodnie ze wskazanym przez tut. organ sposobem tj. z uwzględnieniem w pierwszej kolejności art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, mimo, iż Wnioskodawca prawidłowo określił, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku urzędu miasta w zakresie w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z obliczoną proporcją, a tym samym będzie uprawniony do zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej budynku urzędu, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w części wynika ono z innej podstawy prawnej aniżeli wskazana przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży dla zakończonego roku podatkowego, w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym nakłady traktowane jako odrębny środek trwały zostaną oddane do użytkowania zauważyć należy co następuje:

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia na podstawie proporcji za rok poprzedni (ustalonej zgodnie z wskazanym przez. tut. organ sposobem tj. w pierwszej kolejności z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b), bądź szacunkowej, a w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty skorygować dokonywane w ciągu roku rozliczenie na podstawie rzeczywistej proporcji ustalonej za miniony rok podatkowy. Korekty tej należy dokonywać w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, zostaną oddane do użytkowania, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

*   prawidłowe w zakresie obowiązku dokonywania w ciągu 10 lat korekty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku VAT związanego z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego zgodnie z obliczoną proporcją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.