Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.4.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: uznanie odpłatnego udostępnienia toalety publicznej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2020r. (data wpływu 6 lutego 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia toalety publicznej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „…” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia toalety publicznej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „..”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach programu priorytetowego Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … pn. „..” Miasto w latach 2015-2018 zrealizowało zadanie pn. „…”. Celem zadania było zachowanie i ochrona istniejących walorów historyczno-kulturowych i przyrodniczych parku oraz doprowadzenie do takich jego przekształceń (rewaloryzacji), aby obiekt mógł służyć w ramach potrzeb społecznych, edukacyjnych i przyrodniczych mieszkańcom Miasta i osobom odwiedzającym go, a także - w związku z lokalizacją i historycznymi „korzeniami” - był miejscem reprezentacyjnym, świadczącym o tradycji i kulturze miasta.

Park położony jest w centrum miasta (powierzchnia 9,57 ha), usytuowany jest w bezpośrednim sąsiedztwie dworu i kościoła stanowiących ważne dominanty w układzie urbanistyczno-przestrzennym miasta. Składa się on z dawnego parku dworskiego związanego z zespołem kościoła parafialnego i dworu …. (stanowiącego bezpośrednie sąsiedztwo Urzędu Miasta), położonego na starasowanej skarpie rzeki …., który na przełomie XIX i XX stal się parkiem o charakterze miejskim oraz młodszej części parku założonej w końcu lat osiemdziesiątych XX w.

Przedmiotem inwestycji była modernizacja i budowa nawierzchni alejek parkowych, wyposażenie w małą architekturę oraz infrastrukturę techniczną - nowe latarnie parkowe i sieć linii zasilających oświetlenie, pielęgnacja i urządzenie zieleni, a także zagospodarowanie wód deszczowych oraz modernizacja zbiorników wodnych na terenie parku. Południowa część parku (działki 1; 2; 3; 4 5; 6; 7; 8 - własność Miasta), stanowi przestrzeń wielofunkcyjną (wybitnie rekreacyjna), którą scalono kompozycyjnie z częścią zabytkową, poprzez nowo wybudowane odcinki alejek połączone z modernizowaną pod względem jakości nawierzchni (w tym samym układzie lokalizacyjnym) siecią alejek parkowych o swobodnym przebiegu. Miejsca parkowe wypoczynku biernego zostały wyposażone w ławki, stojaki rowerowe, kosze na śmieci. W tej części parku została umieszczona toaleta publiczna /kabina męska, kabina damska, kabina dla osoby niepełnosprawnej i przewijak dla niemowląt/.

W dniu 05.06.2018r. zawarto umowę nr .. z wykonawcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą … z siedzibą w … przy ul. … …, na budowę systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia. Wartość zadania inwestycyjnego wynosiła 414.493,00 zł brutto i w całości została pokryta z środków własnych Miasta. Faktury dokumentujące zadanie były wystawiane na Miasto.

Zgodnie z protokołem z odbioru końcowego robót budowlanych, budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „…” została ukończona i oddana do nieodpłatnego użytkowania. Obiekt służył mieszkańcom Miasta, a także osobom odwiedzającym w zakresie zaspokajania potrzeb społecznych.

W związku z licznymi sygnałami o dewastacji wyposażenia toalety oraz działaniach osób, wykorzystujących toaletę do innych celów niezgodnych z jej przeznaczeniem, Uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie upoważnienia Prezydenta Miasta do ustalania opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej upoważniono Prezydenta Miasta do wprowadzenia opłaty. Zarządzeniem … Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2019 r. ustalono opłatę za korzystanie z toalety publicznej w wysokości 1 zł.

Toaleta publiczna została zaprojektowana jako obiekt wolnostojący, prefabrykowany, przeznaczony do montażu na miejscu posadowienia. Automatyczna toaleta wyposażona jest we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie toalety. Możliwe jest ustalenie dowolnej opłaty oraz jej zmienianie. Szalet otwiera się automatycznie, po wrzuceniu monety o odpowiednim nominale. Toaleta zamyka się również automatycznie. Nie ma możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu.

Opłaty za korzystanie z toalety stanowią dochód Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obsługą szaletu publicznego zajmuje się firma zewnętrzna. Do jej obowiązków należy między innymi utrzymanie czystości i porządku, zapewnienie sprawności technicznej. Wydatki te dokumentowane są przez wykonawcę fakturami VAT wystawianymi na Miasto.

Otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości następuje w zależności  od potrzeb, najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w obecności członków komisji powołanej zarządzeniem Prezydenta Miasta. Z czynności tej zostaje sporządzony protokół dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku za dany okres. Następnie pieniądze są przekazywane na konto dochodów Miasta. W dniu wybrania pieniędzy z automatu i przekazania na konto bankowe powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Miasto, na koniec miesiąca sporządza zestawienie wszystkich wpłat dokonanych w danym miesiącu i rozlicza je w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres. Zasady pobierania opłat z automatu wrzutowego zainstalowanego we wskazanym obiekcie użyteczności publicznej uregulowano w Zarządzeniu nr … Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2019 r. Miasto nie prowadzi ewidencjonowania na kasie rejestrującej usługi udostępniania toalety miejskiej.

Miasto pragnie zaznaczyć, iż w dniu 25.06.20109 r. złożono do Szefa KAS dokument MDR -1 - „Informacja na podstawie art. 86b § 1, art. 86c § 1 i 2, oraz art. 86d § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa” o nadanie numeru NSP, dotyczącego korzyści podatkowej jaką Miasto osiągnie wprowadzając opłatę za korzystanie z toalety publicznej.

Wydatki zawiązane z inwestycją polegającą na budowie toalety publicznej ponoszono w okresie od 05.06.2018 r. (data zawarcia umowy) do dnia 26.10.2018r. (termin płatności ostatniej faktury).

Toaleta powstawała w ramach zadania pn. „…” i została zaliczona do środków trwałych Miasta. Wartość początkowa toalety zgodna z ewidencją środków trwałych przekracza kwotę 15.000,00 zł i wynosi 339.504,21 zł.

Toaleta publiczna została przekazana do użytkowania zgodnie z prawem budowlanym w dniu 13.10.2018r.

Korzystanie z toalety publicznej było nieodpłatne w okresie od 14.10.2018r. do 20.05.2019r. Miasto pobiera opłaty za korzystanie z toalety publicznej od dnia 21.05.2019r. Dokumentacja projektowa budowy toalety publicznej obejmowała rozwiązania projektowe budowy ogrodzenia gabionowego.

Miasto ma możliwość wyodrębnienia z całości zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu pn. …, tych zakupów dotyczących wyłącznie budowy toalety z częścią ogrodzenia.

Miasto po zmianie sposobu korzystania z toalety publicznej z nieodpłatnego na odpłatny, nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia.

Powodem zaistniałej sytuacji są:

1.  niska wartość prewskaźnika - 2 %, wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,
2.  wątpliwości, które są przedmiotem niniejszego wniosku co do prawidłowości odliczania podatku VAT naliczonego w 100%. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Miasto planuje zmienić praktykę w powyższej kwestii, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uznanie odpłatnego udostępnienia toalety publicznej jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „”?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l.

Odpłatne udostępnienie toalety publicznej jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „.”.

Uzasadnienie

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle istniejącej regulacji prawnej udostępnianie toalet miejskich dokonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, mających charakter umów wzajemnych.

W przedmiotowej sytuacji Miasto jako jedna ze stron, zobowiązała się do udostępnienia szaletów, natomiast druga strona - do uiszczania zapłaty za tę usługę. W tym przypadku Miasto świadczy odpłatne usługi, działając w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem opłaty za korzystanie z toalet miejskich będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Miasta na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym usługi udostępniania przez Miasto toalet miejskich za wynagrodzeniem stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla tej czynności.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W omawianym przypadku będzie to suma kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących: budowę systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem toalety w odpowiednim stanie technicznym i porządku, w tym kosztów wody, prądu, remontów; przeglądów, wystawianych na Miasto.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podatnik nie może ponosić ciężaru tego podatku. Podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników nabywających towary i usługi, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego:

1.  przysługuje w całości - jeżeli zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi,
2.  przysługuje częściowo - jeśli zakup związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi,
3.  nie przysługuje w ogóle - jeśli zakup związany jest z czynnościami innymi niż opodatkowane lub zwolnionymi od podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.64.2018.2.MŁ „Gmina zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania toalety miejskiej. A zatem wydatki związane z utrzymaniem szaletu miejskiego są/będą związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie są/będą zatem spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”.

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r. nr 0115-KD1T1-1.4012.695.2018.1.MM., w którym uznano za prawidłowe stanowisko Gminy: „ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i uruchomienie automatycznej toalety publicznej oraz od zakupów związanych z utrzymaniem szaletu publicznego, w tym zarówno od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu, jak i od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w tym zakresie. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że poniesienie wydatków na zakup oraz utrzymanie automatycznej toalety publicznej jest bezpośrednio związane z ich odpłatnym udostępnieniem. Bez ich poniesienia, świadczenie przez Gminę usług udostępnienia szaletu nie byłoby możliwe. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępnienia szaletu publicznego, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające, w związku z tym, z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W omawianych sprawach warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja przedmiotowego zadania jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Miasto ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym Miastu z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi zostanie spełniony. Zatem, Miasto będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia oraz od bieżących wydatków związanych utrzymaniem toalety publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **prawidłowe** - w zakresie – uznania odpłatnego udostępnienia toalety publicznej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie - prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z póź. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami szaletów publicznych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że utrzymanie czystości i porządku w Gminie należy do jej obowiązkowych zadań własnych, a opłaty za korzystanie z toalety publicznej stanowią dochód Gminy. Udostępnienie toalety publicznej za opłatą stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienie toalety), a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę, która jest pobierana automatycznie. Powyższego nie zmienia fakt, że przedmiotowa usługa nie jest skierowana do konkretnego odbiorcy, jak również to, że nie jest zawierana w formie pisemnej. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z typową umową adhezyjną, czyli umową zawieraną przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron – druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. Ze względu na swój charakter przedmiotowe umowy często zawierane są jedynie ustnie, występują w tzw. obrocie masowym; np. komunikacja autobusowa, korzystanie z publicznego aparatu telefonicznego itp.

Zatem opłaty za korzystanie z toalety publicznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę toalety publicznej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących dla tych czynności.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Gminę usług udostępniania toalety publicznej.

Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie w zakresie udostępnienia przez Gminę toalety publicznej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii - prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „…” stwierdzić należy, iż podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, ustawodawca przewidział 5 letni okres korekty liczony od końca roku w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Natomiast w zakresie nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych w myśl przepisów o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy – Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 05.06.2018r. Miasto zawarto umowę z wykonawcą na budowę systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia. Zgodnie z protokołem z odbioru końcowego robót budowlanych, budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „…” została ukończona i oddana do nieodpłatnego użytkowania. W związku z licznymi sygnałami o dewastacji wyposażenia toalety oraz działaniach osób, wykorzystujących toaletę do innych celów niezgodnych z jej przeznaczeniem, Uchwałą nr .. Rady Miasta z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie upoważnienia Prezydenta Miasta do ustalania opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej upoważniono Prezydenta Miasta do wprowadzenia opłaty. Zarządzeniem .. Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2019 r. ustalono opłatę za korzystanie z toalety publicznej w wysokości 1 zł. Opłaty za korzystanie z toalety stanowią dochód Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki zawiązane z inwestycją polegającą na budowie toalety publicznej ponoszono w okresie od 05.06.2018 r. (data zawarcia umowy) do dnia 26.10.2018r. (termin płatności ostatniej faktury). Toaleta powstawała w ramach zadania i została zaliczona do środków trwałych Miasta. Wartość początkowa toalety zgodna z ewidencją środków trwałych przekracza kwotę 15.000,00 zł. Toaleta publiczna została przekazana do użytkowania zgodnie z prawem budowlanym w dniu 13.10.2018r. Korzystanie z toalety publicznej było nieodpłatne w okresie od 14.10.2018r. do 20.05.2019r. Miasto pobiera opłaty za korzystanie z toalety publicznej od dnia 21.05.2019r. Dokumentacja projektowa budowy toalety publicznej obejmowała rozwiązania projektowe budowy ogrodzenia gabionowego. Miasto ma możliwość wyodrębnienia z całości zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, tych zakupów dotyczących wyłącznie budowy toalety z częścią ogrodzenia. Miasto po zmianie sposobu korzystania z toalety publicznej z nieodpłatnego na odpłatny, nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku wykorzystywaniem po oddaniu do użytkowania przedmiotowej toalety publicznej tj. od 13 października 2018 r. do 20 maja 2019 r. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie wykorzystywaniem jej od dnia 21.05.2019r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do odpłatnego udostępniania), doszło do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na podstawie wyżej powołanego art. 91 ust. 7a ustawy.

Korekta ta powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środek trwały - toaleta publiczna została oddana do użytkowania (13.10.2018r.). Przy czym korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego toalety publicznej – co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w maju 2019r.). Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia toalety publicznej czyli za rok 2019.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową toalety publicznej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym toaleta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za 2018r., w którym Zainteresowany wykorzystywał ww. toaletę publiczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją zadania - budowa systemowej toalety publicznej dwustanowiskowej wraz z budową części ogrodzenia w ramach zadania pn. „.” związanej z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy za lata, w których toaleta publiczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.