Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.314.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawka podatku VAT dla dostawy konstrukcji stalowych
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla dostawy konstrukcji stalowych,
*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do usług montażu konstrukcji stalowych, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. 14 do ustawy VAT, wg konstrukcji odwrotne obciążenie,
*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do produkcji i dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem - dla całej umowy PKWiU 25.11

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla dostawy konstrukcji stalowych,
*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do usług montażu konstrukcji stalowych, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. 14 do ustawy VAT, wg konstrukcji odwrotne obciążenie,
*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do produkcji i dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem - dla całej umowy PKWiU 25.11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (S Sp. z o.o.), NIP …, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność produkcyjną, między innymi w zakresie produkcji konstrukcji stalowych z własnych materiałów. Oferuje potencjalnym nabywcom między innymi:

1.  produkcję - wykonanie konstrukcji stalowych kompletnych lub jej elementów - w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów,
2.  usługi montażu konstrukcji stalowych z materiałów powierzonych, w miejscu wskazanym przez zamawiającego, możliwe również na placu budowy,
3.  produkcję z montażem - wykonanie konstrukcji stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z dostawą i montażem konstrukcji w miejscu wskazanym przez zamawiającego, również na placu budowy.

Produkcję (sprzedaż) wyrobów konstrukcji stalowych wskazane w pkt 1, traktuje się jako dostawę towarów, klasyfikuje PKWiU 25.11.23.0 i opodatkowuje stawką podatku VAT 23%.

Wykonanie usługi montażu konstrukcji stalowych wskazane w pkt 2, może być realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy, bezpośrednio dla inwestora lub w charakterze podwykonawcy. Umowy te Wnioskodawca będzie klasyfikować jako usługi PKWiU 43.99.50.0 lub 43.99.70.0 i w przypadku wykonania ich dla Inwestora będzie opodatkowywać stawką VAT 23%, natomiast wykonywane jako podwykonawca będzie opodatkowywać VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. nr 14 ustawy o VAT.

Problem stanowi sytuacja opisana w pkt 3, gdzie Wnioskodawca będzie zawierać umowy, których przedmiotem będzie w całości dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem. Umowy będą zawierane na jedną łączną kwotę (cenę), w której według szacunków Wnioskodawcy wartość wyrobu (konstrukcja stalowa) będzie stanowić około 90% ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 10% ustalonej ceny. W obecnej chwili Wnioskodawca nie wie czy jest to sprzedaż wyrobów czy usług. Wnioskodawca wystąpił o interpretację w zakresie PKWiU do GUS w Łodzi, który nakazał rozdzielać to świadczenie na dwa oddzielne zdarzenia to jest oddzielnie wyrób, a oddzielnie usługę (produkcja konstrukcji stalowych PKWiU 25.11, montaż konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0). Ponieważ Wnioskodawca nie zgadzał się z taką decyzją odwołał się do GUS w Warszawie, który potwierdził według Wnioskodawcy, błędne stanowisko GUS w Łodzi. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem powinna być sklasyfikowana do celów podatku VAT jako dostawa towarów PKWiU 25.11 i opodatkowana stawką VAT 23% zarówno dla Inwestora jak i w sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż będzie się odbywać w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury. Umowy będą sporządzane w formie pisemnej. Przedmiot umowy czyli dostawa, dostawa z montażem lub montaż zależy od zleceniodawcy, którym może być Inwestor, Konsorcjant lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do wykonania. Zdaniem Wnioskodawcy jest to sztuczne rozdzielenie przedmiotu umowy, a dla celów podatku VAT Wnioskodawca powinien klasyfikować to zdarzenie jako jedną transakcję. Jest to szczególnie istotne w kontekście załącznika nr 14 do ustawy VAT, wówczas, gdy Wnioskodawca będzie występować w charakterze podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi Spółka prawidłowo będzie ewidencjonować produkcję i sprzedaż konstrukcji stalowych stosując stawkę VAT dla:

1.  dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 - stawka VAT 23%,
2.  do usług montażu konstrukcji stalowych 43.99.50.0, 43.99.70.0 - stawka VAT 23%, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. 14 do ustawy VAT wg konstrukcji odwrotne obciążenie,
3.  do produkcji i dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem - dla całej umowy PKWiU 25.11 - stawka VAT 23%? Czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług, czy też są to dwa świadczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 winne być opodatkowane stawką VAT 23%,
2.  sama usługa montażu konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0 i 43.99.70.0 winna być opodatkowana: dla Inwestora stawką VAT 23%, a na zasadach podwykonawstwa po spełnieniu warunków art. 17 ust.1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy VAT – z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia,
3.  produkcja i dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem, stanowiące istotę jednej umowy i jednej faktury sprzedaży, nie powinna być rozdzielana jak nakazuje GUS na dwie pozycje tj. produkcję konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 i montaż konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0, 43.99.70.0 tylko całość winna być klasyfikowana dla celów VAT jako dostawa wyrobów z montażem PKWiU 25.11 i opodatkowana stawką VAT 23%. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że w ramach realizacji takich umów nieodłączną częścią produkcji jest montaż wyrobu (konstrukcji stalowej), montaż ten powinien być zaliczony do takiego samego PKWiU jak sam wyrób czyli konstrukcja stalowa. Ma to zasadnicze znaczenie, ponieważ od tego zależy wysokość stawki podatku VAT. Według Wnioskodawcy do celów podatku VAT, jeżeli umowa obejmuje kilka świadczeń, a z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia przedmiot umowy jest niepodzielny, to transakcja taka nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż tworzy jedno zdarzenie kompleksowe obejmujące również świadczenia pomocnicze. Świadczenie pomocnicze – w przypadku Wnioskodawcy montaż wykonanej przez niego konstrukcji - nie stanowi celu samo w sobie, lecz jest środkiem zrealizowania istoty umowy zasadniczej. Usługa pomocnicza jest zdeterminowana przez główny przedmiot umowy i nie można bez niej wykonać świadczenia głównego. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli wykonywane jest więcej czynności, a są one ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy je traktować jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocniczo, co do zasady dzieli los świadczenia głównego, w szczególności w zakresie powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT, co potwierdza orzecznictwo podatkowe polskie i UE. Spółka dokonując dostawy wyrobu (konstrukcji stalowych) wraz z usługą w postaci montażu tej konstrukcji, realizować będzie zamówienia klientów, które już na poziomie zawierania umów będą określać zapisem, że dostawa konstrukcji ma być dokonana wraz z montażem, a wartość montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż odbywać się będzie w jednej fakturze i w jednej pozycji. Nie można uznać, że usługa montażu w tym przypadku stanowi cel sam w sobie i nie powinna być traktowana oddzielnie, jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacje dostawy wyrobów konstrukcji stalowych odbywać się będą na podstawie jednej umowy łącznie z usługą montażu tych konstrukcji. Według Wnioskodawcy całość umowy należy potraktować jako dostawę wyrobów a za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Cenę stanowić będzie wyrób i wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (dostawy towarów), które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednej umowy, w związku ze sprzedażą wyrobu konstrukcji stalowych jako stanowiące element pomocniczy transakcji dostawy wyrobu, stanowią łącznie podstawę opodatkowania dla dostawy wyrobów - towarów według stawki podatku VAT dla tego wyrobu - towaru, a nie dzielone jak sugeruje GUS na dwie pozycje, co wiązało by się z zastosowaniem różnych stawek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ora osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność produkcyjną, między innymi w zakresie produkcji konstrukcji stalowych z własnych materiałów. Oferuje potencjalnym nabywcom między innymi:

1.  produkcję - wykonanie konstrukcji stalowych kompletnych lub jej elementów - w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów,
2.  usługi montażu konstrukcji stalowych z materiałów powierzonych, w miejscu wskazanym przez zamawiającego, możliwe również na placu budowy,
3.  produkcję z montażem - wykonanie konstrukcji stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z dostawą i montażem konstrukcji w miejscu wskazanym przez zamawiającego, również na placu budowy.

Produkcję (sprzedaż) wyrobów konstrukcji stalowych wskazane w pkt 1, traktuje się jako dostawę towarów, klasyfikuje PKWiU 25.11.23.0 i opodatkowuje stawką podatku VAT 23%.

Wykonanie usługi montażu konstrukcji stalowych wskazane w pkt 2, może być realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy, bezpośrednio dla inwestora lub w charakterze podwykonawcy. Umowy te Wnioskodawca będzie klasyfikować jako usługi PKWiU 43.99.50.0 lub 43.99.70.0 i w przypadku wykonania ich dla Inwestora będzie opodatkowywać stawką VAT 23%, natomiast wykonywane jako podwykonawca będzie opodatkowywać VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia po spełnieniu warunków art. 17 ust.1 pkt 8 i zał. nr 14 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca będzie zawierać umowy, których przedmiotem będzie w całości dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem. Umowy będą zawierane na jedną łączną kwotę (cenę), w której według szacunków Wnioskodawcy wartość wyrobu (konstrukcja stalowa) będzie stanowić około 90% ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 10% ustalonej ceny. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem powinna być sklasyfikowana do celów podatku VAT jako dostawa towarów PKWiU 25.11 i opodatkowana stawką VAT 23% zarówno dla Inwestora jak i w sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż będzie się odbywać w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury. Umowy będą sporządzane w formie pisemnej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości czy do dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 zastosowanie znajdzie stawka VAT 23%.

Wnioskodawca wskazał, że wykonanie konstrukcji stalowych sklasyfikowane zostało pod PKWiU 25.11.23.0.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące dostawę towarów (dostawa konstrukcji stalowych) nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych, bez ich montażu klasyfikowana do grupowania PKWiU 25.11.23.0 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, natomiast świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru (konstrukcji stalowych) nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 winny być opodatkowane stawką VAT 23%, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania do usług montażu konstrukcji stalowych stawki VAT 23%, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. 14 do ustawy VAT, konstrukcji odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał, że wykonanie usługi montażu konstrukcji stalowych wskazane w pkt 2, może być realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy, bezpośrednio dla inwestora lub w charakterze podwykonawcy. Umowy te Wnioskodawca będzie klasyfikować jako usługi PKWiU 43.99.50.0 lub 43.99.70.0.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi montażu konstrukcji stalowych na rzecz generalnego wykonawcy, bezpośrednio dla Inwestora lub w charakterze podwykonawcy. Usługi montażu Wnioskodawca klasyfikuje: 43.99.50.0, 43.99.70.0.

Zatem w analizowanym przypadku, w sytuacji gdy usługi montażu konstrukcji stalowych są świadczone na rzecz Inwestora, Wnioskodawca powinien z tego tytułu wystawić fakturę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, bowiem usługi tego typu (montaż konstrukcji stalowych) nie zostały objęte stawką obniżoną, a zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do usługi montażu konstrukcji stalowych, wykonywanych na rzecz generalnego wykonawcy, w charakterze podwykonawcy, zastosowanie znajdzie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Jak wynika z treści wniosku, usługi te mieszczą się w grupowaniu 43.99.50.0, 43.99.70.0, natomiast Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz generalnego wykonawcy działa w charakterze podwykonawcy.

Zatem, jeśli Wnioskodawca występował będzie jako podwykonawca, to świadcząc usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tj. o symbolu PKWiU 43.99.50.0, 43.99.70.0., po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, usługi te będą usługami świadczonymi pomiędzy podwykonawcą a generalnym wykonawcą i rozliczane będą pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako podwykonawca) a generalnym wykonawcą przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, znajdzie tutaj zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama usługa montażu konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0 i 43.99.70.0 winna być opodatkowana: dla Inwestora stawką VAT 23%, a na zasadach podwykonawstwa po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy VAT - z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów czy świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie zawierać umowy, których przedmiotem będzie w całości dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Okoliczności wskazane w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji stalowych i usługa montażu. Przedmiotem zawartej umowy jest dostawa konstrukcji stalowych wraz z ich montażem. Umowy będą zawierane na jedną łączną kwotę (cenę), w której według szacunków Wnioskodawcy wartość wyrobu (konstrukcja stalowa) będzie stanowić około 90 % ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 10% ustalonej ceny. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż będzie się odbywać w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do pkt 3 stanu faktycznego mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych z montażem, która będzie opodatkowana analogicznie jak dostawa konstrukcji stalowych opisana w pkt nr 1 niniejszego wniosku tj. stawką podatku VAT 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Skoro dostawa konstrukcji stalowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wraz z ich montażem jest świadczeniem kompleksowym, to usługa montażu nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.