Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-149/09/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-18
Teza: Papierosy oznaczone znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania w roku 2008 r. bez naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2009 r.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; przepisy-przepisy przejściowe; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VII-Rozdział 2-art. 167

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie możliwości sprzedaży papierosów na terenie kraju oznaczonych znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w 2008 r. bez konieczności nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy po 30 czerwca 2009 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie możliwości sprzedaży papierosów na terenie kraju oznaczonych znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w 2008 r. bez konieczności nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy po 30 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest w posiadaniu papierosów, które wyprodukowała na terenie kraju w 2008 r. i oznaczyła podatkowymi znakami akcyzy według wzoru określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.). Znaki te zostały wydane Spółce w 2008 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 208, poz. 1309) został wprowadzony nowy wzór znaków akcyzy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Papierosy, oznaczone znakami akcyzy obowiązującymi w 2008 r., zostały wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r., a następnie Spółka uiściła należny podatek akcyzowy od przedmiotowych papierosów według stawek z 2008 r. Papierosy te były sprzedawane w pierwszej połowie 2009 r., jednakże ich sprzedaż była niewielka ze względu na stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym, podatkowe znaki akcyzy na papierosy według wzoru z 2004 r. tracą ważność po dniu 30 czerwca 2009 r. W tych okolicznościach dystrybutorzy, na długo przed tym terminem odmawiali zakupu papierosów oznaczonych znakami akcyzy według wzoru z 2008 r. W komunikacie opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w czerwcu 2009 r., Ministerstwo potwierdziło powyższe stanowisko, co spowodowało całkowite zahamowanie sprzedaży papierosów z tymi znakami jeszcze przed dniem 1 lipca 2009 r. Przedstawione powyżej stanowisko spowodowało odmowę zakupu papierosów przez nabywców sprzedających wyroby Spółki, o ile nie zostaną one oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dotychczasowe znaki akcyzy, naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowywały ważność przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Następnie Spółka dodaje, iż ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.) z dniem 1 marca 2009 r. uchylono przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 250) wprowadzono nowy wzór znaków akcyzy. Zgodnie z art. 134 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Ponadto, od dnia 10 lipca 2009 r. zgodnie z treścią art. 136 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Na podstawie art. 167 wymienionej ustawy znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (dotychczasowe) zachowują ważność.

Spółka zamierza kontynuować po dniu 30 czerwca 2009 r. sprzedaż na terenie kraju papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru z 2008 r. bez konieczności oznaczania ich legalizacjanymi znakami akcyzy, gdyż wejście w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym wprowadziło jednocześnie nowe znaki akcyzy, ponieważ zmieniła się podstawa prawna (ustawowa delegacja) uprawniająca Ministra Finansów do wydania odpowiedniego rozporządzenia oraz wydane zostało nowe rozporządzenie określające znaki akcyzy. Wnioskodawca wskazuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zostało uchylone wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wobec tego 6 miesięczny termin w ogóle nie powinien być brany pod uwagę w przypadku znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ponieważ:

*   art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przestał obowiązywać 1 marca 2009 r., wobec czego nie ma on zastosowania do wzorów, które zachowały ważność na podstawie art. 167 obowiązującej ustawy
*   art. 134 ust. 2 oraz art. 136 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. znajdują zastosowanie wyłącznie do znaków wydanych na podstawie obecnie obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 24 lutego 2009 r. oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

W przekonaniu Spółki nie jest możliwe zastosowanie art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., ponieważ przepis ten nie obowiązuje. Natomiast zastosowanie kolejnych z wymienionych przepisów do znaków wydanych na podstawie wymienionej ustawy nosiłoby znamiona naruszenia zasady lex retro non agit. Natomiast możliwym do zastosowania w tej sytuacji przepisem jest art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zachowują ważność bezterminowo, gdyż przepis ten nie określa bowiem terminu ważności tych znaków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będąca w posiadaniu papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru obowiązującego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w roku 2008 może kontynuować ich sprzedaż na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności oznaczania tych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy, w związku z faktem, iż termin ważności tych znaków akcyzy nie upłynął, a więc są one obowiązujące?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, podatkowe znaki akcyzy nałożone na papierosy w 2008 r. zachowały swoją ważność i dlatego też papierosy nimi oznaczone mogą być przedmiotem sprzedaży na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy.

Zdaniem Zainteresowanego, ważność powyższych znaków akcyzy została zachowana na podstawie art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., natomiast obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują terminu ważności powyższych znaków. Wobec tego należy przyjąć, iż nie istnieje termin po upływie którego, znaki te stracą ważność. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania nie znajdują bowiem, art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 134 ust. 2 i art. 136 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., których zastosowanie stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit.

Zdaniem Spółki, wskazana wyżej teza wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 167 oraz art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który uchylił moc obowiązującą poprzedniej ustawy. Wraz z uchyleniem mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przestało również obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.) Jednocześnie art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. utrzymał ważność wszystkich znaków akcyzy wydanych na podstawie uchylonej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. bez jakichkolwiek ograniczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, iż należy odwołać się do przepisów regulujących wprowadzanie wzorów znaków akcyzy (obecnie oraz poprzednio obowiązujących) oraz przepisów przejściowych znajdujących zastosowanie w sprawie. Przed dniem 1 marca 2009 r. podstawą dla wprowadzania wzorów znaków akcyzy, był art. 92 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., na podstawie którego, Minister Finansów wydał rozporządzenie, określające m.in. wzór znaku akcyzy obowiązujący w 2008 r. Zmiana rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy polegająca na zmianie od dnia 1 stycznia 2009 r., obowiązującego wzoru znaku akcyzowego spowodowała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowiło od tej daty (tj. od 1 stycznia 2009 r.) podstawy prawnej dla oceny ważności znaków akcyzy.

Wnioskodawca, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów będących podstawą do zmiany wzoru znaków akcyzy po 31 grudnia 2008 r., stwierdza, iż znaki naniesione na opakowania jednostkowe papierosów w 2008 r. zachowały nadal swą ważność po tej dacie, na mocy przepisu przewidzianego w art. 105 ust. 2 wymienionej ustawy. W świetle tego przepisu znaki te miały zachować swą ważność po 31 grudnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. W ocenie Spółki, w każdym przypadku zmiany wzoru znaku akcyzy, przepis art. 105 ust. 2 tej ustawy przewidywał okres przejściowy, w którym jednocześnie funkcjonować mogły znaki: zmieniany oraz nowy.

Zdaniem Spółki, istotna w przedmiotowej sprawie jest utrata mocy obowiązującej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., będących zarówno podstawą do określenia wzoru znaku akcyzy, jak również biegu okresu przejściowego. Z chwilą, bowiem utraty mocy obowiązującej wymienionej ustawy, tj. od 1 marca 2009 r., uchyleniu uległa podstawa dla uznania ważności znaków naniesionych w 2008 r., jak również naniesionych od dnia 1 stycznia 2009 r., wynikająca z tej ustawy (tj. art. 105 ust. 2 ). Znaki akcyzy naniesione w 2008 r., mimo zmiany rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., zachowały swą ważność po 31 grudnia 2008 r. na mocy przepisu przejściowego art. 105 ust. 2 ww. ustawy, która to ważność upływać miała 30 czerwca 2009 r. Jednak wskutek uchylenia wraz z całą ustawą również wymienionego przepisu przejściowego ustawy, znaki te utraciły podstawę ważności w tym przepisie.

Spółka, odnosząc się do przepisu przejściowego utrzymującego ważność znaków w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., wskazuje, iż w tej ustawie przepisem przejściowym analogicznym do art. 105 ust. 2 jest art. 134 ust. 2, jednak nie ma on zastosowania do znaków naniesionych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z 2004 r. Jest to, bowiem przepis przejściowy odnoszący się wyłącznie do sytuacji zmiany wzoru znaków akcyzy, mającej miejsce w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Wprowadzenie znaku akcyzy obowiązującego od 1 marca 2009 r. jest wprawdzie zmianą wzoru, polegającą na zastąpieniu znaków poprzednio obowiązujących znaków, jednak zmiana ta nie nastąpiła wskutek zastosowania mechanizmu opisanego w art. 134 wymienionej ustawy. Przepis ten bowiem, jako przepis przejściowy, dotyczy wyłącznie zmiany wzoru znaku akcyzowego przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Hipoteza wspomnianego przepisu nie obejmuje natomiast sytuacji uchylenia podstawy dla upoważnienia Ministra Finansów do zmiany wzoru znaku akcyzy.

Zdaniem Spółki, podstawą dla stwierdzenia ważności znaków wydanych i naniesionych na opakowania papierosów przed 1 marca 2009 r. jest art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Na podstawie powyższej regulacji znaki akcyzy wydane na podstawie poprzedniej ustawy zachowują ważność. Nie budzi wątpliwości, iż jest to przepis przejściowy, który uzupełnia wskazaną lukę, wynikającą z wprowadzenia na nowo mechanizmu określania wzoru znaku akcyzy. Dla zachowania ciągłości, opisanej powyżej, utrzymuje się ważność znaków zmienianych i nowych. Znaki naniesione w 2008 r. w chwili uchylenia ustawy z 2004 r. na podstawie art. 105 ust. 2 tej ustawy nadal były ważne, zatem brak podstaw dla przyjęcia, iż hipoteza art. 167 z dnia 6 grudnia 2008 r. ich nie obejmuje.

W ocenie Spółki, mimo uchylenia podstawy wprowadzenia znaków naniesionych w 2008 r., ich ważność została utrzymana, na podstawie przepisu szczególnego, który jednocześnie nie wskazuje okresu ich ważności. W związku z faktem, iż również inne przepisy nie określają terminu ważności znaków obowiązujących przed 1 marca 2009 r. należy przyjąć, iż nie utracą one swojej ważności przynajmniej do momentu wprowadzenia nowej ustawy akcyzowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem przepisów przejściowych w przypadku zmiany wzoru znaku akcyzowego (art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 r. oraz art. 134 ust. 2 ustawy z 2008 r.) jest czasowe dopuszczenie posługiwania się poprzednimi znakami po wprowadzeniu nowych wzorów dla umożliwienia zbycia wyrobów oznaczonych tymi znakami. Jednakże w przypadku znaków nałożonych na wyroby tytoniowe w 2008 r., możliwości posługiwania się tymi znakami nie została ograniczona w czasie. Zdaniem Spółki, do tych znaków zastosowania nie znajduje także art. 136 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do znaków wydanych w czasie obowiązywania wymienionej ustawy. Odwołanie się do tej regulacji w przypadku znaków naniesionych w 2008 r. stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit. Z analogicznych powodów zastosowany zostać nie może art. 134 ust. 2 wskazanej ustawy na podstawie którego, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru (regulacja ta odnosi się wyłącznie do zmiany znaków dokonanej drodze rozporządzenia w trakcie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada nie działania prawa wstecz). Dlatego też, o ocenie Zainteresowanego, termin ważności znaków akcyzy naniesionych w 2008 r. nie upłynął 1 lipca 2009 r., ponieważ de facto nie został on w żaden sposób określony.

Zdaniem Spółki, nie można jednak zgodzić się z założeniem że, termin ważności znaków upływa 30 czerwca 2009 r. brak jest bowiem, podstaw do przyjęcia wstecznej mocy art. 134 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku, gdy przepis ten znalazłby zastosowanie jedynie w stosunku do znaków akcyzy w sytuacji, gdy na podstawie ustawowej delegacji zostałoby wydane nowe rozporządzenie zmieniające wzór znaków akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy wprowadzenie nowych wzorów związane jest z faktem uchylenia podstawy prawnej (delegacji) do wydania rozporządzenia określającego znaki podatkowe akcyzy (tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki, uregulowanie art. 167 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym odnosi się zarówno do znaków naniesionych w 2008 r., jak również znaków naniesionych już w 2009 r. ale według wzoru określonego w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które w dacie wejścia w życie tego przepisu zachowały swą ważność. Ze względu na to, że art. 167 ustawy z 2008 r. jest przepisem przejściowym, jest to jednocześnie przepis szczególny. Zatem do wszystkich znaków wydanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania mechanizm liczenia okresu ważności znaków akcyzy zmienianych na podstawie art. 134 ust. 2 obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy zmiany te miały miejsce 1 stycznia tj. przed wejściem w życie powyższego przepisu. W przypadku braku zapisu ustawowego nie jest bowiem możliwe takie zastosowanie przepisu art. 134 ust. 2, by termin ważności znaków akcyzy mógł rozpocząć swój bieg jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu. Analogiczne uwagi należny odnieść do art. 136 ust. 6 wymienionej ustawy, który określa termin ważności znaków akcyzy wydanych w trakcie obowiązywania tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., zgodnie z przepisem art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.

Ponadto, zgodnie z treścią przypisu trzeciego zawartego w objaśnieniach do załączników nr 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.) zmiany innych właściwości wzorów banderol papierowych niż właściwości określone w tym załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol.

Z kolei, w myśl art. 134 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.

Ponadto zgodnie z treścią przypisu trzeciego do objaśnień do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 250) zmiany innych właściwości wzorów banderol papierowych niż właściwości określone w tym załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol.

Natomiast zgodnie z treścią art. 167 cytowanej ustawy znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zachowują ważność.

Należy zgodzić się Wnioskodawcą, że wykładnia językowa w prawie podatkowym jest punktem wyjścia wykładni prawa oraz określa jej granice. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Jednakże podkreśla się, że przepisy z zakresu oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy składają się na „system oznaczania” i dotyczą szczególnej sfery obowiązków podatkowych nakładanych na niektóre podmioty prowadzące działalność w zakresie wyrobów akcyzowych. Dlatego, w celu wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej konieczne jest zastosowanie pozostałych rodzajów wykładni prawa, wykładni systemowej i wykładni celowościowej.

Jak wskazuje treść uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym - druk sejmowy nr 1083, s. 99, celem wdrożenia do porządku prawnego przepisu art. 167 obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym było utrzymanie ważności znaków akcyzy wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem przepis ten miał w założeniu usunąć wątpliwości, czy podatkowe znaki akcyzy określone na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i znajdujące się na wyrobach w obrocie handlowym, zachowują ważność w świetle nowych przepisów. Przepis ten, z założenia zatem, nie miał na celu określenia terminu ważności znaków akcyzy. Kwestia ważności znaków akcyzy została bowiem uregulowana, w tożsamo brzmiących, przepisach art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 134 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Punktem wyjścia do analizy przepisów dotyczących kwestii upływu terminu ważności znaków akcyzy opisanych we wniosku jest treść przepisu art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 134 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określających, iż sześciomiesięczny okres ważności dotychczasowych wzorów znaków akcyzy liczony jest od wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy. Zatem przepisy dotychczasowej, jak i obecnie obowiązującej ustawy jednoznacznie wskazują termin ważności podatkowych znaków akcyzy w przypadku wprowadzenia nowego wzoru banderol.

Nowe wzory banderol wprowadzone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 208, poz. 1309). Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, z dniem 1 stycznia 2009 r., wprowadzono nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe, które na dzień wydania niniejszej interpretacji nadal obowiązują.

W ocenie tutejszego organu nie można utożsamiać zmiany „wzoru znaku akcyzy” ze zmianą przepisów określających funkcjonowanie systemu oznaczania. Przepisy regulujące oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wyraźnie wskazują w jakich przypadkach następuje zmiana wzorów znaków akcyzy. Należy w tym miejscu wskazać na identyczną treść objaśnień do wzorów banderol podatkowych i legalizacyjnych zawartych od roku 2004 w rozporządzeniach w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z ich treścią zmiany innych właściwości wzorów banderol niż właściwości określone w załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol. Zatem zapis ten jest nieodłączną częścią opisu handerol powtarzaną w każdym rozporządzeniu określającym wzory banderol. Celem wskazanych przepisów było określenie, w jakich przypadkach dochodzi do wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy.

Wzorem znaku akcyzy jest jego postać graficzna umieszczona w załączniku do rozporządzenia wraz z opisem widniejących na nim elementów. Na wzór składają się określone wymiary, szata graficzna, kolorystyka, napisy. Ze zmianą wzoru mamy zatem do czynienia jedynie wtedy, jeżeli jeden z opisanych elementów ulegnie zmianie np. zmieni się kolor banderoli, napis albo jakikolwiek inny widoczny element tego znaku z wyjątkiem roku oraz numeru ewidencyjnego nadrukowanego na banderoli.

Zatem, wydane na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 250) nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy, gdyż nie wystąpiła żadna z przedstawionych wyżej przesłanek.

Odnosząc się do działania systemu oznaczania podatkowymi znakami akcyzy zaznaczyć należy, iż wydanie nowego aktu prawnego czy jego nowelizacja nie oznacza automatycznie zmiany wzoru znaków akcyzy chyba, że jest to celem tego aktu prawnego. W przeciwnym wypadku każda zmiana aktu prawnego wiązałaby się ze zmianą wzoru znaków akcyzy, a więc koniecznością nanoszenia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych banderol legalizacyjnych oraz koniecznością zwrotu banderol niewykorzystanych. Aby nie doszło do takiej sytuacji, niezwykle kosztownej dla podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów znakami akcyzy, przepisy wskazują w jakich okolicznościach dochodzi do zmiany wzorów znaków akcyzy.

Zatem, z uwagi na fakt, iż nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe wprowadzono z dniem 1 stycznia 2009 r., to od tej daty należy liczyć okres przez jaki zachowują ważność dotychczasowe wzory znaków akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe przed wprowadzeniem nowych wzorów.

Reasumując, papierosy oznaczone znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania w roku 2008 r. bez naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2009 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.