Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-471/16-2/ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; działki; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej Działki 19/9 – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej Działki 19/9 i niezabudowanej Działki 19/11.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1989 roku ojciec Krystyny S. (dalej jako „Wnioskodawczyni”) przepisał Wnioskodawczyni gospodarstwo sadownicze, obejmujące, wg stanu na dzień 18 października 2011 r., działkę o numerze ewidencyjnym 19/7 o powierzchni 10.203 m2 (dalej jako „Nieruchomość”). Warunkiem tego przepisania było zdobycie przez Wnioskodawczynię dyplomu uprawniającego do prowadzenia gospodarstwa sadowniczego, faktycznie jednak Wnioskodawczyni takiej działalności nie wykonywała.

Na nieruchomości tej znajdował się dom jednorodzinny (dalej jako „Dom”), wykończony i zasiedlony na początku lat 70-tych ub. wieku przez rodziców Wnioskodawczyni - Kazimierza i Zofię C. oraz budynek gospodarczy służący w przeszłości za przechowalnię owoców wraz z przylegającymi do niego dwoma garażami (dalej jako „Budynek”). Nieruchomość stanowiła część większego specjalistycznego gospodarstwa rolno-sadowniczego, które na początku XXI wieku zostało przedzielone przez trasę szybkiego ruchu.

W 1991 roku Wnioskodawczyni wyjechała z mężem Adamem S. na placówkę dyplomatyczną. W tym samym roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni a mama przeprowadziła się i zamieszkała u siostry Wnioskodawczyni. Sad pozbawiony oprysków i nawożenia zaczął zarastać chwastami i przestał dawać owoce. Na Nieruchomości obecnie nie ma już praktycznie drzew owocowych.

Po powrocie z placówki dyplomatycznej w 1997 r. Wnioskodawczyni wynajęła parter Domu na biuro zajmujące się importem sprzętu komputerowego a Budynek na magazyn tego sprzętu. Od 2002 r. Budynek wynajmowany był z kolei firmie importującej drobny sprzęt AGD. Jednocześnie w latach 2000-2006 Wnioskodawczyni ponownie przebywała z mężem na kolejnych placówkach dyplomatycznych. Wynajem Domu oraz Budynku, w związku z powtarzającymi się włamaniami, zakończył się w 2004 roku. Obecnie Dom jest niezamieszkały i zdewastowany pod względem technicznym.

W 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała podziału Nieruchomości na 2 części, z myślą o darowaniu ich córkom. Po podziale działki znajdujące się na Nieruchomości uzyskały oznaczenie 19/9 oraz 19/8. Stan taki trwał jednak krótko, bo na mocy miejscowego planu zagospodarowania rejonu cmentarza przy ul. Ryżowej część I, uchwalonego w 2014 roku, część działki 19/8 została przeznaczona na drogę dojazdową i po dokonaniu podziału przeszła na własność miasta. Obecnie, stanowiące własność Wnioskodawczyni działki oznaczone są numerami 19/9 (dalej jako „Działka 19/9”) oraz 19/11 (dalej jako „Działka 19/11”) i obejmują łączny obszar 8.707 m2. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się one na terenie oznaczonym x i są przeznaczone pod zabudowę mieszkalną i usługową. Po podziale Dom oraz Budynek znajdują się na Działce 19/9. Działka 19/11 jest niezabudowana.

Z uwagi na fakt, iż córki Wnioskodawczyni nie wyrażają zainteresowania Działką 19/9 oraz Działką 19/11, Wnioskodawczyni zmieniła zamiary związane z tą nieruchomością i zamiast darowizny córkom podjęła decyzję o jej sprzedaży. W tym celu nie zostały, poza zwykłym zarządem, podjęte jakiekolwiek czynności związane z tą Działką 19/9 oraz Działka 19/11, a w szczególności związane z uzbrojeniem i przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Poza wspomnianym w stanie faktycznym okazjonalnym wynajmem powierzchni Domu oraz Budynku Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnej innej działalności. Aktualnie Wnioskodawczyni, wraz z mężem, przebywa na emeryturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności sprzedaży Działki 19/9 oraz Działki 19/11 powinny zostać uznane za wykonane w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym Działki 19/9 oraz Działki 19/11 obejmujących majątek osobisty Wnioskodawczyni nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej (handlowej). W efekcie, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawczyni nie występuje w charakterze podatnika VAT).

W art. 5 ustawy VAT ustawodawca określił katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zakres przedmiotowy). Zalicza się do nich:

1.  odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w art. 15 ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie podatnika (zakres podmiotowy) obowiązanego rozliczać należny podatek od towarów i usług. I tak podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak z powyższego wynika, o ile zakres przedmiotowy opodatkowania został jednoznacznie zdefiniowany (art. 5 ustawy VAT), o tyle, w ocenie Wnioskodawczyni, na skutek szerokiego zakresu pojęcia „podatnik” jego właściwe zastosowanie ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia obowiązku opodatkowania danej czynności. Opodatkowaniu będą podlegały bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, osoba fizyczna dokonująca dostawy towarów będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do tych czynności, które wykonane zostały w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności, będących dostawą towarów, niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa.

Definiując pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca ograniczył zakres podmiotów uznawanych za podatnika wyłącznie do podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jak podkreśla A. Bartosiewicz w „Komentarz VAT 2014” „aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Działalność gospodarcza - dla celów VAT - powinna charakteryzować się zamiarem częstotliwości działania. Wynika to z odwołania się m. in. do działania w charakterze handlowca, a więc podmiotu, który sprzedaje towary w sposób ciągły, częstotliwy. Oczywiście, nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe. Do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy VAT dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma także ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle wyżej przywołanej definicji podatnika nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również czy w celu dokonania takiej dostawy podjęte zostały aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami z wykorzystaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problematyka sprzedaży nieruchomości i jej konsekwencje na gruncie ustawy VAT były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przede wszystkim zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Uzasadniając wyrażone stanowisko NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd dodał także, iż taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany jest przede wszystkim na własne potrzeby danej osoby a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku VAT. NSA podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był również przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

TSUE zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. TSUE orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Tak więc, w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości) - nie można uznać, iż z tego tytułu staje się on podatnikiem VAT w zakresie tych czynności.

W przedmiotowym przypadku nie występuje ani zamiar częstotliwości ani też powtarzalności. Wnioskodawczyni nie nabyła Nieruchomości z zamiarem jej odprzedaży. Nieruchomość została jej przepisana przez ojca wraz z gospodarstwem sadowniczym, przy czym Wnioskodawczyni nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności rolniczej (sadowniczej). Planowana dostawa nie może więc być uznana jako dokonywana przez rolnika. Fakt bycia właścicielem gospodarstwa sadowniczego nie przesądza bowiem o posiadaniu statusu rolnika w rozumieniu ustawy VAT, szczególnie, że jak Wnioskodawczyni podniosła powyżej, nigdy działalności w tym zakresie nie wykonywała.

Planowana sprzedaż Działki 19/9 oraz Działki 19/11 (wyodrębnionych z Nieruchomości) jest efektem zaistniałej sytuacji osobistej Wnioskodawczyni (m.in. brak zainteresowania córek Wnioskodawczyni tymi nieruchomościami). Tym samym nie można przypisać Wnioskodawczyni działania w charakterze handlowca.

Uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego dla Działki 19/9 oraz Działki 19/11 zmieniającego charakter gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkalno - usługową nie ma również w tym przypadku znaczenia, bowiem zmiana ta została dokonana niezależnie od woli Wnioskodawczyni. Nie jest więc wynikiem aktywnych działań Wnioskodawczyni w celu zbycia Nieruchomości.

Powyższego nie zmienia także fakt, iż przed planowaną dostawą został dokonany podział geodezyjny Nieruchomości, w efekcie czego ostatecznie wyodrębnione zostały Działka 19/9 oraz Działka 19/11. Działania te nie zostały bowiem dokonane w celu podniesienia atrakcyjności nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, a były jedynie wynikiem zamierzonego rozporządzenia tymi nieruchomościami w celu zaspokojenia potrzeb osobistych członków rodziny Wnioskodawczyni (córki) a także przejęciem przez organ władzy publicznej części Nieruchomości pod budowę drogi dojazdowej.

Czynności tych nie można więc uznać jako aktywności w przedmiocie zbycia Działki 19/9 oraz Działki 19/11, wykraczających poza zakres zwykłych warunków sprzedaży. Nie zostały one bowiem dokonane w celach marketingowych których efektem miałoby być znalezienie nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie można przypisać Wnioskodawczyni aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, planowaną sprzedaż Działki 19/9 oraz Działki 19/11 należy uznać za sprzedaż majątku prywatnego Wnioskodawczyni, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność sprzedaży Działki 19/9 oraz Działki 19/11 oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy VAT nie znajdują zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej Działki 19/9 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z treści wniosku wynika, iż w 1989 roku ojciec Wnioskodawczyni przepisał jej gospodarstwo sadownicze obejmujące działkę o numerze ewidencyjnym 19/7 o powierzchni 10.203 m2. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej (sadowniczej). Na nieruchomości tej znajdował się dom jednorodzinny wykończony i zasiedlony na początku lat 70-tych ub. wieku przez rodziców Wnioskodawczyni oraz budynek gospodarczy służący w przeszłości za przechowalnię owoców wraz z przylegającymi do niego dwoma garażami. W 1997 r. Wnioskodawczyni wynajęła parter Domu na biuro zajmujące się importem sprzętu komputerowego a Budynek na magazyn tego sprzętu. Od 2002 r. Budynek wynajmowany był z kolei firmie importującej drobny sprzęt AGD. Wynajem Domu oraz Budynku, w związku z powtarzającymi się włamaniami, zakończył się w 2004 roku.

W 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała podziału Nieruchomości na 2 części, z myślą o darowaniu ich córkom. Po podziale działki znajdujące się na Nieruchomości uzyskały oznaczenie 19/9 oraz 19/8. Na mocy miejscowego planu zagospodarowania rejonu cmentarza, uchwalonego w 2014 roku, część działki 19/8 została przeznaczona na drogę dojazdową i po dokonaniu podziału przeszła na własność miasta. Obecnie, stanowiące własność Wnioskodawczyni działki oznaczone są numerami 19/9 oraz 19/11 i obejmują łączny obszar 8.707 m2. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się one na terenie oznaczonym x i są przeznaczone pod zabudowę mieszkalną i usługową. Po podziale Dom oraz Budynek znajdują się na Działce 19/9. Działka 19/11 jest niezabudowana. Z uwagi na fakt, iż córki Wnioskodawczyni nie wyrażają zainteresowania Działką 19/9 oraz Działką 19/11, Wnioskodawczyni zmieniła zamiary związane z tą nieruchomością i zamiast darowizny córkom podjęła decyzję o jej sprzedaży. W tym celu nie zostały, poza zwykłym zarządem, podjęte jakiekolwiek czynności związane z Działką 19/9 oraz Działką 19/11, a w szczególności związane z uzbrojeniem i przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Poza okazjonalnym wynajmem powierzchni Domu oraz Budynku Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnej innej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania sprzedaży Działki 19/9 zabudowanej Domem oraz Budynkiem oraz niezabudowanej Działki 19/11 za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych orzeczeń TSUE za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że pomimo iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która w zakresie sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11 wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od ojca gospodarstwo sadownicze obejmujące działkę o numerze ewidencyjnym 19/7 z której podziału powstała niezabudowana Działka 19/11. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej (sadowniczej). Poza zwykłym zarządem, nie były podjęte jakiekolwiek czynności związane z Działką 19/11, a w szczególności związane z uzbrojeniem i przygotowaniem tej nieruchomości do sprzedaży. Poza okazjonalnym wynajmem powierzchni Domu oraz Budynku (znajdujących się na Działce 19/9) Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnej innej działalności. To wskazuje, że mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11 nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie planowana sprzedaż nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do Działki 19/9 zabudowanej Domem oraz Budynkiem w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że w 1997 r. wynajęła parter Domu na biuro zajmujące się importem sprzętu komputerowego a Budynek na magazyn tego sprzętu. Od 2002 r. Budynek wynajmowany był z kolei firmie importującej drobny sprzęt AGD. Wynajem Domu oraz Budynku, który jak wskazano wyżej również wypełnia definicję działalności gospodarczej, zakończył się w 2004 roku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 380) regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

Zatem w ocenie tut. Organu w zakresie sprzedaży Działki 19/9 zabudowanej Domem oraz Budynkiem występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do Działki 19/9 zabudowanej Domem oraz Budynkiem nie można uznać, że stanowi on majątek osobisty Wnioskodawczyni, niewykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Działki 19/9 zabudowanej Domem oraz Budynkiem stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej Działki 19/9 – jest nieprawidłowe,

*   opodatkowania sprzedaży niezabudowanej Działki 19/11 – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.