Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.928.2016.2.PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Czy w związku z zastosowaniem metody uproszczonej odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani całość kosztów remontu zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; najem; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego, którego wartość początkowa ustalona została w sposób „uproszczony” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego, którego wartość początkowa ustalona została w sposób „uproszczony”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z małżonkiem (w ramach wspólności majątkowej) jest Pani właścicielką mieszkania, które zamieszkiwane było od kwietnia 1982 r. do dnia 1 października 2015 r., kiedy to wraz z mężem wyprowadziła się Pani do nowego mieszkania, z zamiarem przeznaczenia dotychczasowego mieszkania pod wynajem. W związku z tym, że mieszkanie to do tego momentu nie było remontowane, poza drobnymi odświeżeniami polegającymi na malowaniu ścian, przeprowadzono generalny remont polegający na:

*   całkowitej wymianie podłóg PCV na panele w pokojach i płytki ceramiczne w przedpokoju, łazience, toalecie i w kuchni,
*   wyrównaniu, wygładzeniu i pomalowaniu ścian i sufitów,
*   wyłożeniem płytkami ścian w łazience, w toalecie i w kuchni (nad szafkami),
*   wymianie wszystkich sanitariatów,
*   wymianie wszystkich mebli,
*   wymianie grzejników CO,
*   wymianie drzwi wejściowych i wewnętrznych,
*   wymianie oświetlenia z żarowego na typu LED,
*   wymianie firan i zasłon,
*   wymianie telewizora analogowego na cyfrowy, zgodnie z obowiązującym standardem,

Remont trwał od listopada 2015 r. do 10 maja 2016 r.

Wszystkie zakupy potwierdzone są rachunkami lub fakturami, w tym za zakup i wymianę grzejników z grudnia 2015 r.

Prace związane z:

1.  wymianą grzejników,
2.  wykonaniem zabudowanych mebli w kuchni, łazience, toalecie i w przedpokoju,
3.  wymianą drzwi zewnętrznych

*   potwierdzone są rachunkami lub fakturami, pozostałe prace wykonane zostały w systemie gospodarczym, własnymi siłami.

Z momentem zakończenia remontu, w dniu 12 maja 2015 r. podpisała Pani umowę na wynajem mieszkania.

Zamierza Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metodą uproszczoną i w związku z tym wydatki poniesione na remont mieszkania zamierza Pani zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i odpisy amortyzacyjne nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 15 maja 2016 r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało zgłoszenie o wyborze formy opodatkowania. Zdecydowaliście Państwo, że najem rozliczać będzie Pani na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zastosowaniem metody uproszczonej odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani całość kosztów remontu zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wartość początkowa mieszkania ustalona została „w sposób uproszczony” zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na remont mieszkania mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budowle, budynki, lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. l, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy wynajmujący nabyty lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, mają możliwość wyboru w jaki sposób ustalić jego wartość początkową. Wartość początkową tego lokalu mogą ustalać zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na nabycie tego lokalu, bądź też w sposób uproszczony, o którym mowa w art. 22g ust. 10, w takim przypadku nie uwzględnia się wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto, zgodnie z treścią cyt. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wartości początkowej ustalonej w sposób uproszczony nie zwiększa się o wydatki na ulepszenie środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy nieruchomość mieszkalna przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, a podatnik podejmie decyzję o amortyzacji, składnik majątku winien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż wspólnie z małżonkiem (w ramach wspólności majątkowej) jest Pani właścicielką mieszkania, które zamieszkiwane było od kwietnia 1982 r. do dnia 1 października 2015 r., kiedy to wraz z mężem wyprowadziła się Pani do nowego mieszkania, z zamiarem przeznaczenia dotychczasowego mieszkania pod wynajem. W związku z tym, że mieszkanie to do tego momentu nie było remontowane, poza drobnymi odświeżeniami polegającymi na malowaniu ścian, przeprowadzono generalny remont. Remont trwał od listopada 2015 r. do 10 maja 2016 r. Z momentem zakończenia remontu, w dniu 12 maja 2015 r. podpisała Pani umowę na wynajem mieszkania. Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i odpisy amortyzacyjne nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Wątpliwości Pani dotyczą możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na „remont generalny” przystosowujący mieszkanie do wynajmu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej, a zatem mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do nowego sposobu używania. Opisane we wniosku wydatki związane z wymianą podłóg, wygładzeniem i pomalowaniem ścian, wymianą sanitariatów, grzejników i drzwi, nie mogą być uznane za remont, którego celem jest odtworzenie wartości użytkowej składnika majątku. Przeprowadzone prace nie zmierzały bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego. W wyniku dokonanych prac nastąpiło ulepszenie lokalu, polegające na jego unowocześnieniu, poprawieniu stanu i przystosowaniu tego lokalu do wynajmu. Zmianie uległo przeznaczenie mieszkania, zmieniła się jego funkcja.

Tego rodzaju wydatki zwiększają więc wartość początkową środka trwałego ustaloną zgodnie z art. 22 g ust. 1, 3-9 i 11-13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – bez względu na sposób ustalenia wartość początkowej środka trwałego.

Jak już wskazano, wartość początkową lokalu mieszkalnego można ustalić w sposób uproszczony – bez uwzględniania wydatków na nabycie, ulepszenie (wytworzenie) – wyłącznie w oparciu wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł.

Skoro więc wybrała Pani uproszczoną metodę ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, nie może Pani zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków poniesionych na „remont generalny” mieszkania, mający na celu przystosowanie mieszkania do celów najmu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.