Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.19.2021.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz IP Box.
Słowa kluczowe: definicja; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 16 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, m.in. czy:

*   wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na budowaniu i rozwijaniu oprogramowania/aplikacji, opisanych w opisie stanu faktycznego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do oprogramowania/aplikacji, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, co upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawna (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**
*   część wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługującego Przedsiębiorcom, ustalana w proporcji wynikającej z zastosowania wskaźnika B+R (stanowiąca wynagrodzenie za prace o charakterze badawczo-rozwojowym i zarazem wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych oprogramowania tworzonych lub modyfikowanych przez Przedsiębiorców), powinna podlegać ujęciu pod lit. b (w przypadku Przedsiębiorców niebędących podmiotami powiązanymi) lub pod lit. c (w przypadku Przedsiębiorców będących podmiotami powiązanymi) wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop, włączając w to sytuacje, gdy określony projekt informatyczny (oprogramowanie będące przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane w reżimie IP Box) realizowany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie za pośrednictwem pojedynczego Przedsiębiorcy (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   część wynagrodzenia za usługi świadczone przez grafików, odpowiadająca honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stanowiących element składowy oprogramowania, powinna podlegać ujęciu pod lit. b wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop (w przypadku grafików niebędących podmiotami powiązanymi) (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe**,
*   Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej powinno odnosić się do kwalifikowanego dochodu osiąganego ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop (pytanie oznaczone nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz IP Box. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia pismem z 4 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.19.2021.1.MBD, co też nastąpiło 16 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu z 12 marca 2021 r.):

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) działa od września 2016 r. Jej głównym celem i przedmiotem działalności jest (…). Klienci Spółki to zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego oraz nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Spółka koordynuje prace nad (…). Praca w Spółce nad (…). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka pozyskuje za wynagrodzeniem (…) (dalej: „Przedsiębiorcy”). Działania pracowników, współpracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnienie. Działalność spółki opiera się o zaangażowanie na podstawie umowy o pracę oraz innych form współpracy wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. (…).

Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: (…). Wymienione wyżej prace charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Zleceniobiorcy i pracownicy Spółki na bieżąco monitorują trendy związane z technologiami, językami programowania, szyfrowaniem danych i algorytmami. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę z istoty działalności ma charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie funkcjonalności i dużych ilości danych do wielu użytkowników jednocześnie. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków pracowników będą mieściły się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne. Część obowiązków opisanych pracowników związana jest z działalnością badawczo-rozwojową a części z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki, m.in. delegacje, udział w spotkaniach z klientami, udział w szkoleniach, spotkania wewnętrzne w spółce. Pracownicy spółki otrzymują wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.). W pozostałym zakresie wypłacane wynagrodzenie dotyczyć będzie realizacji innych obowiązków pracowniczych. Spółka korzysta z systemu ewidencji Projektów uwzględniającego zaangażowanie pracowników i pozwalającego precyzyjnie wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem honorarium autorskiego. Mechanizm ten pozwala również na wyodrębnienie działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Uzyskane w ten sposób oprogramowanie wraz z innymi utworami niestanowiącymi prawa autorskiego do programu komputerowego, ale będące z nim związane, zostają przenoszone za wynagrodzeniem na klientów Spółki. Fakturowanie następuje miesięcznie z dołu na podstawie zestawienia czasu pracy nad danymi projektami objętymi zleceniem. Sporadycznie spółka rozlicza się w innych okresach rozliczeniowych określonych z klientem. Czasami wybrane usługi wykonywane są za wynagrodzeniem ryczałtowym. W każdym przypadku ewidencja pracy nad projektem pozwala na ustalenie proporcji w jakiej działalność miała charakter badawczo-rozwojowy i twórczy oraz odróżnienie jej od prac o charakterze serwisowym i podtrzymującym. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi obejmujące w cenie między innymi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą określić (wyodrębnić) wartość honorarium autorskiego na podstawie realnie wykonywanych czynności przy tworzeniu i rozwoju oprogramowania oraz ich charakteru w danym okresie rozliczeniowym. Ustalona w oparciu o prowadzoną ewidencję proporcja jest wynikiem ustalenia, które z czynności wykonywane przez członków zespołu pracującego nad projektem miały charakter badawczo-rozwojowy oraz prowadziły do wytworzenia kwalifikowanego IP. Wartość ta odpowiada udziałowi procentowemu wartości (wg. sumy stawek godzinowych lub proporcji czasowej) czynności zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP w relacji do sumy wynagrodzenia należnego od Klienta za dany okres rozliczeniowy. Ustalenie proporcji wartości kwalifikowanego IP w cenie usługi odbywa się zatem poprzez odwzorowanie proporcji wynikającej z zaangażowania teamu na projekcie i raportowanych przez nich danych. Jeśli zatem w danym miesiącu zaangażowanie „twórcze i rozwojowe” teamu wynosiło 75% to w tej proporcji określa się wartość przychodu z kwalifikowanego IP w wynagrodzeniu należnym od klienta. O twórczym i badawczo-rozwojowym charakterze usług świadczy fakt, iż polegają na tworzeniu kodu i nowych funkcjonalności w oparciu o integrowanie i rozwijanie dostępnych narzędzi i wiedzy z zakresu niezbędnego dla danego projektu. Na cenę świadczonej usługi składa się również przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów wytworzonych w trakcie świadczenia usług. Przeniesienie praw autorskich majątkowych do programu (aplikacji) lub jego części następuje stopniowo w toku prac łącznie z zapłatą wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy (w odniesieniu do utworów powstałych w tym okresie). Struktura organizacyjna podatnika obejmuje część zespołu zatrudnioną na podstawie umowy o pracę oraz część osób będących samodzielnymi przedsiębiorcami rozliczającymi się ze spółką w oparciu o fakturę. Praca nad projektami rozpoczyna się od analizy biznesowej oraz autorskich warsztatach z klientami, podczas których powstaje biznesowo techniczna podstawa do dalszego rozwijania oprogramowania. Efektem tych działań jest stworzenie wstępnej dokumentacji oprogramowania stanowiącej bazę techniczno-biznesową do dalszego opracowania. Dalszy proces zawiera także czynności takie jak (…). Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy a czasami nawet kilku lat. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w ramach trzech etapów, które służą wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

1.  Analiza biznesowa i autorskie warsztaty z klientem - tworzenie techniczno-biznesowej bazy wiedzy dla oprogramowania.
2.  Budowanie, rozwijanie i ulepszanie (…).
3.  Utrzymanie serwisowe, w ramach którego trwa ulepszanie oprogramowania przez identyfikację i usuwanie błędów.

Wnioskodawca odpowiada za całość powstałego oprogramowania, oraz za to, czy odpowiada ono potrzebom rynkowym. Efektem pracy nad oprogramowaniem jest:

*   powstanie nowych aplikacji poprzez stworzenie nowego oprogramowania, zarówno w wyniku wykorzystania istniejącej wiedzy, a także poprzez stworzenie nieistniejących wcześniej elementów czy funkcjonalności;
*   ulepszenie istniejących aplikacji, polegające na stworzeniu nowych funkcjonalności, modyfikacji i przebudowie kodu oraz rozszerzeniu zakresu działania aplikacji.

Aspekty techniczne i biznesowe oprogramowania są zależne od charakteru zlecenia, i prowadzone są w ramach odrębnych projektów w Spółce. W celu realizacji opisanych powyżej działań Spółka zatrudnia oraz współpracuje z wysoko wykwalifikowanymi specjalistami, a wśród nich znajdują się m.in.: (…). W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy/współpracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców. Do pracy nad częścią Projektów Spółka angażuje podwykonawców będących samodzielnymi przedsiębiorcami. Zobowiązani są do: (…). Umowy o współpracę zawiera w umówionym wynagrodzeniu honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego. Ustalenie udziału honorarium autorskiego w wynagrodzeniu następuje w oparciu o charakter czynności wykonywanych w ramach poszczególnych projektów przy uwzględnieniu ich badawczo-rozwojowego i twórczego charakteru w oparciu o aktualizowaną na bieżąco ewidencję dot. projektów. Spółka współpracuje również z grafikami, którzy w ramach wykonywanych zadań wytwarzają elementy graficzne stanowiące istotny element składowy tworzonych aplikacji. Graficy są zaangażowani w prace zespołu i ewidencjonują wykonywane prace tak jak pozostali jego członkowie. W spółce działają również graficy zajmujący się tworzeniem grafik na potrzeby marketingowe i wewnętrzne spółki, ale w tym zakresie spółka nie uwzględnia ich prac do prac badawczo-rozwojowych na potrzeby obliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych ani wytworzenia kwalifikowanego IP. Prowadzona ewidencja stosowana jest i jest rozwijana od 2020 r. i zawiera informacje takie jak: kod projektu; czas rozpoczęcia i zakończenia projektu; osoby zaangażowane przy projekcie; zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami; dane dot. czynności o charakterze B+ R, dane dot. czynności skutkujących wytworzeniem kwalifikowanego IP. Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R;
*   w 100% w projekty, które nie będą projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie wstanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”). Należy podkreślić, iż zasadniczo Projekty realizowane przez Spółkę mają skomplikowany charakter i wymagają zaangażowania kilku pracowników Spółki i/lub podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą. W praktyce mogą jednakże występować pojedyncze Projekty, w ramach których całość prac realizowana jest przez Spółkę wyłącznie za pośrednictwem pojedynczego zleceniobiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie danych pracowników i współpracowników zaangażowanych w projekty B+R jest w stanie wyodrębnić koszty Spółki poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane B+R”), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). Spółka oblicza wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równają się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Analogiczna metoda stosowana jest do ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do lub współpracowników i podwykonawców Spółki, gdyż w celu usprawnienia planowania biznesowego oraz rozliczenia projektu z Klientem, dokonują oni analogicznych zapisów w prowadzonej ewidencji. Wnioskodawca zaznacza, że Kosztami Pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne), dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe, regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje. W oparciu o prowadzoną ewidencję jak wyżej ewidencję wewnętrzną, Spółka prowadzi także ewidencję rachunkową która: wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnia kwalifikowane koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Reasumując, działalności Spółki oraz jej projektom można przypisać następujące cechy:

*   charakter twórczy tworzonego oprogramowania (kod źródłowy, kod wynikowy, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych interfejs i dokumentacja techniczna jako opis procedur operacyjnych) - oprogramowanie podlega ochronie prawno-autorskiej z momentem wytworzenia jako utwór na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   systematyczność tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania;
*   zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w odniesieniu do prac rozwojowych, poprzez systematyczną pracę nad oprogramowaniem, zgłębianie nowych języków programowania i technologii, budowanie nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów;
*   systematyczne prace nad oprogramowaniem i zwiększaniem wiedzy i zasobów;
*   Koszty kwalifikowane nie są zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie oraz są zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
*   Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i jest ona prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (straty) przypadających na każde z tych praw.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 marca 2021 r.):

1.  Czy wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na budowaniu i rozwijaniu oprogramowania/aplikacji, opisanych w opisie stanu faktycznego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do oprogramowania/aplikacji, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, co upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawna?
4.  Czy część wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługującego Przedsiębiorcom, ustalana w proporcji wynikającej z zastosowania wskaźnika B+R (stanowiąca wynagrodzenie za prace o charakterze badawczo-rozwojowym i zarazem wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych oprogramowania tworzonych lub modyfikowanych przez Przedsiębiorców), powinna podlegać ujęciu pod lit. b (w przypadku Przedsiębiorców niebędących podmiotami powiązanymi) lub pod lit. c (w przypadku Przedsiębiorców będących podmiotami powiązanymi) wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop, włączając w to sytuacje, gdy określony projekt informatyczny (oprogramowanie będące przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane w reżimie IP Box) realizowany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie za pośrednictwem pojedynczego Przedsiębiorcy?
5.  Czy część wynagrodzenia za usługi świadczone przez grafików, odpowiadająca honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stanowiących element składowy oprogramowania, powinna podlegać ujęciu pod lit. b wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop (w przypadku grafików niebędących podmiotami powiązanymi)?
6.  Czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej powinno odnosić się do kwalifikowanego dochodu osiąganego ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT). Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, że działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe. Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych aplikacji. Spółka wytwarza oprogramowanie na specjalne zamówienie klientów działających w różnych branżach. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca analizuje zapotrzebowanie każdego klienta i opracowuje indywidualne rozwiązania dla danego klienta, które pozwolą mu uzyskać przewagę konkurencyjną, poprzez zastosowanie nowych technologii niewystępujących powszechnie w danej branży. Wykonując zlecenia Wnioskodawca przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, na co Wnioskodawca zwrócił już uwagę w opisie stanu faktycznego, wskazując na prowadzenie prac nad nowymi językami programowania i technologii, budowę nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów. W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony. W zakresie warunku dotyczącego twórczego charakteru prac należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki, ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa). Wnioskodawca w stanie faktycznym opisał przykładowe aplikacje mobilne, które charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny. Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie swoją działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i sprzedaży oprogramowania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2016 r. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od kilku lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie. W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów obu ustaw dochodowych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne, 1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). 2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Na podstawie art. 74 prawa autorskiego, Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT. Wnioskodawca:

*   uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

*   jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT oraz
*   przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich. Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 24e ustawy o CIT. Umożliwia to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego odpowiednio od osób prawnych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 3 - 5

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT: (a+b) x 1,3 a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane pracownikom lub zleceniobiorcom zatrudnionym w oparciu o umowy cywilnoprawne stanowią koszty wskazane pod literą „a”. Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową. Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy:

*   Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa; to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę;
*   jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę; Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, na podstawie art. 74 ust. 3 pr. aut. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom/współpracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe koszty nabycia usług programistycznych od Przedsiębiorców powinny zostać przyporządkowane do danego kwalifikowanego IP, a następnie rozdysponowane w następujący sposób:

*   do wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b i c), należy przyporządkować wynagrodzenie przysługujące Przedsiębiorcom, z wyłączeniem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego;
*   honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (aplikacji mobilnej) należy przyporządkować pod literę „d”.

Jak opisano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą Wskaźnika B+R) jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników oraz innych podmiotów w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy i inne podmioty działające na rzecz Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo- rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Jednocześnie, Wnioskodawca na podstawie dodatkowych dokumentów stanowiących załączniki do umów z Przedsiębiorcami, jest w stanie określić jakie dokładnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) wytworzył, rozwinął lub ulepszył Przedsiębiorca. Zatem, skoro Spółka nabywa usługi na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, to wynagrodzenie wypłacane tym podmiotom powinno zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop. W przypadku podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy zatem stwierdzić, że koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od Programistów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 należy ująć w lit. „b” wskaźnika nexus, lub kategorii „c”, jeżeli dot. podmiotów powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Przy czym, nie podlegają uwzględnieniu we wskaźniku nexus koszty poniesione przez Spółkę na nabycie efektów prac niestanowiących prac badawczo-rozwojowych od Programistów, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W dalszej części należy odnieść się do możliwości zaliczenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów niebędących stricte programami komputerowymi, ale stanowiącymi ich nieodłączny element (np. usługi świadczone przez grafików). Zarówno ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak i ustawy podatkowe, nie definiują pojęcia programu komputerowego. Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnienia podatkowego z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje w nim, że podjęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia określenie program komputerowy należy interpretować: Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.

W związku z powyższym, część wynagrodzenia przysługująca grafikom może zostać zaliczona pod literę „b” we wzorze NEXUS, ponieważ niniejsze elementy stanowią nieodłączną część programu komputerowego, bez którego użytkownik końcowy nie mógłby się z nim zapoznać.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy regulujące zasady preferencyjnego opodatkowania IP Box, odczytywane literalnie, nie dają podatnikom możliwości dokonania wyboru przedmiocie tego, czy stosować preferencyjną 5% stawkę podatkową w odniesieniu do określonych w tych przepisach kategorii dochodów (dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 24d ust. 2 updop), czy też pozostać przy standardowej 19% stawce podatkowej (art. 24d ust. 1 updop brzmi: Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania). Tym niemniej, uwzględniając że analizowane przepisy wprowadzają w istocie rodzaj preferencji podatkowej (stosowanie obniżonej 5% stawki podatkowej w miejsce standardowej stawki wynoszącej 19%), uznać należy, że zastosowanie regulacji IP Box powinno pozostawać wyborem, a nie obowiązkiem podatnika (tak też należy rozumieć fragmenty objaśnień Ministra Finansów, w których opisywane są wzajemne relacje pomiędzy preferencyjnym opodatkowaniem IP Box oraz ulgą na działalność badawczo-rozwojową: W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 24d ust. 1 updop, na gruncie którego dochody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, od strony praktycznej możliwość wyboru stosowania preferencyjnej lub standardowej stawki podatkowej wynika z brzmienia przepisów regulujących zagadnienia ewidencyjne. W świetle art. 24e ust. 1 pkt 2 updop, podatnik stosujący preferencyjne opodatkowanie IP Box zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a z kolei w świetle art. 24e ust. 1 pkt 3 updop, podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Brak wydzielenia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej ewidencji rachunkowej skutkuje tym, że podatnik zobowiązany jest opodatkować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według podstawowej 19% stawki podatkowej (art. 24e ust. 2 updop).

Wobec powyższego, uznać należy, że pomimo identyfikacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu w art. 24d ust. 2 updop, a także identyfikacji dochodów osiąganych z przedmiotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej spełniających w rozumieniu art. 24d ust. 7 updop, podatnik w odniesieniu do danego roku podatkowego może podjąć decyzję w przedmiocie braku wyodrębniania przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a tym samym w istocie dokonać wyboru w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podstawową stawką podatkową.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy mechanizm (wybór pomiędzy zastosowaniem stawki podatkowej 5% lub 19% w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, realizowany poprzez wyodrębnienie/brak wyodrębnienia w ewidencji księgowej stosownych przychodów/kosztów) znajdować powinien zastosowanie nie tylko w odniesieniu do całości dochodów osiąganych ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym przez danego podatnika, lecz jego stosowanie powinno być możliwe również w odniesieniu do każdego, pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zidentyfikowanego przez podatnika. Innymi słowy, poprzez wydzielenie w danym roku podatkowym wyłącznie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów osiąganych/ponoszonych w związku z niektórymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, przy braku takiego wydzielenia w odniesieniu do innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik może w istocie dokonać wyboru w przedmiocie zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania IP Box jedynie w odniesieniu do dochodu osiąganego z wybranych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przy jednoczesnym opodatkowaniu dochodu osiąganego z pozostałych kwalifikowanych praw własności intelektualnej według podstawowej stawki podatkowej). Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle zasad argumentacji a maiore ad minus (z większego na mniejsze), skoro bowiem bez wątpienia zastosowanie preferencyjnego opodatkowania IP Box jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, to jeżeli podatnik ma możliwość objęcia preferencyjną stawką podatkową całości dochodów osiąganych ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powinien tym bardziej być uprawniony do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania jedynie w odniesieniu do dochodów osiąganych z niektórych z ww. praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, a także zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w odniesieniu do prac rozwojowych, poprzez systematyczną pracę nad oprogramowaniem, zgłębianie nowych języków programowania i technologii, budowanie nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na budowaniu i rozwijaniu oprogramowania/aplikacji, opisanych w opisie stanu faktycznego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3-6

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)\*1.3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest ustalanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do oprogramowania/aplikacji, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, co upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że głównym celem i przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów cyfrowych zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klientów Spółki. Obszar działalności Spółki prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Zleceniobiorcy i pracownicy Spółki na bieżąco monitorują trendy związane z technologiami, językami programowania, szyfrowaniem danych i algorytmami. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę z istoty działalności ma charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie funkcjonalności i dużych ilości danych do wielu użytkowników jednocześnie.

Działalności Spółki oraz jej projektom można przypisać następujące cechy:

*   charakter twórczy tworzonego oprogramowania (kod źródłowy, kod wynikowy, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych interfejs i dokumentacja techniczna jako opis procedur operacyjnych) - oprogramowanie podlega ochronie prawno-autorskiej z momentem wytworzenia jako utwór na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   systematyczność tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania;
*   zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w odniesieniu do prac rozwojowych, poprzez systematyczną pracę nad oprogramowaniem, zgłębianie nowych języków programowania i technologii, budowanie nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów;
*   systematyczne prace nad oprogramowaniem i zwiększaniem wiedzy i zasobów;
*   Koszty kwalifikowane nie są zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie oraz są zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
*   Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i jest ona prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (straty) przypadających na każde z tych praw.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do oprogramowania/aplikacji, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, co upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka pozyskuje za wynagrodzeniem prawa wyłączne do wytworzonego oprogramowania oraz towarzyszącej mu dokumentacji i opracowań technicznych od pracowników oraz zleceniobiorców, z którymi współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka nabywa również wyniki prac badawczo-rozwojowych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Przedsiębiorcy”). Działania pracowników, współpracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnienie. Działalność spółki opiera się o zaangażowanie na podstawie umowy o pracę oraz innych form współpracy wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów oprogramowania danych, specjalistów ds. jakości/testerów, projektantów UI/UX, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, menedżerów projektów i produktów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający.

W celu realizacji działań Spółka zatrudnia oraz współpracuje z wysoko wykwalifikowanymi specjalistami, a wśród nich znajdują się m.in.: programiści/inżynierowie oprogramowania, specjaliści ds. jakości, graficy, projektanci oprogramowania, analitycy danych, menedżerowie projektów, a także kadra zarządzająca. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy/współpracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców. Do pracy nad częścią Projektów Spółka angażuje podwykonawców będących samodzielnymi przedsiębiorcami. Zobowiązani są do: wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania dokumentacji technicznej oprogramowania, doradztwa w zakresie projektów i oprogramowania. Umowy o współpracę zawiera w umówionym wynagrodzeniu honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego. Ustalenie udziału honorarium autorskiego w wynagrodzeniu następuje w oparciu o charakter czynności wykonywanych w ramach poszczególnych projektów przy uwzględnieniu ich badawczo-rozwojowego i twórczego charakteru w oparciu o aktualizowaną na bieżąco ewidencję dot. projektów. Spółka współpracuje również z grafikami, którzy w ramach wykonywanych zadań wytwarzają elementy graficzne stanowiące istotny element składowy tworzonych aplikacji. Graficy są zaangażowani w prace zespołu i ewidencjonują wykonywane prace tak jak pozostali jego członkowie.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika Nexus dają podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy z Przedsiębiorcami.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisów wynika, że pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Także poniesione należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na wypłacane na rzecz osób zaangażowanych w projekty B+R, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika Nexus.

W związku z powyższym, Spółka może zaliczyć Wynagrodzenie pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. wynikającej ze Wskaźnika B+R do litery „a” wskaźnika Nexus.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „b” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „c” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „d” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, część wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługującego Przedsiębiorcom, ustalana w proporcji wynikającej z zastosowania wskaźnika B+R (stanowiąca wynagrodzenie za prace o charakterze badawczo-rozwojowym i zarazem wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych oprogramowania tworzonych lub modyfikowanych przez Przedsiębiorców), powinna podlegać ujęciu pod lit. b w przypadku Przedsiębiorców niebędących podmiotami powiązanymi lub pod lit. c w przypadku Przedsiębiorców będących podmiotami powiązanymi wzoru Nexus.

Natomiast, część wynagrodzenia za usługi świadczone przez grafików, odpowiadająca honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stanowiących element składowy oprogramowania w przypadku grafików niebędących podmiotami powiązanymi, powinna podlegać ujęciu pod lit. b wzoru Nexus.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, ujęte w uzasadnieniu do pytań oznaczonych nr 4-6, w zakresie ustalenia, czy:

*   kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne, należy uznać za prawidłowe,
*   część wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługującego Przedsiębiorcom, ustalana w proporcji wynikającej z zastosowania wskaźnika B+R (stanowiąca wynagrodzenie za prace o charakterze badawczo-rozwojowym i zarazem wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych oprogramowania tworzonych lub modyfikowanych przez Przedsiębiorców), powinna podlegać ujęciu pod lit. b (w przypadku Przedsiębiorców niebędących podmiotami powiązanymi) lub pod lit. c (w przypadku Przedsiębiorców będących podmiotami powiązanymi) wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop, włączając w to sytuacje, gdy określony projekt informatyczny (oprogramowanie będące przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane w reżimie IP Box) realizowany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie za pośrednictwem pojedynczego Przedsiębiorcy, należy uznać za prawidłowe,
*   część wynagrodzenia za usługi świadczone przez grafików, odpowiadająca honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stanowiących element składowy oprogramowania, powinna podlegać ujęciu pod lit. b wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop (w przypadku grafików niebędących podmiotami powiązanymi), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej powinno odnosić się do kwalifikowanego dochodu osiąganego ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop

Zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2 updop, podatnik stosujący preferencyjne opodatkowanie IP Box zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a z kolei w świetle art. 24e ust. 1 pkt 3 updop, podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Brak wydzielenia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej ewidencji rachunkowej skutkuje tym, że podatnik zobowiązany jest opodatkować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według podstawowej 19% stawki podatkowej (art. 24e ust. 2 updop).

W związku z powyższym, pomimo identyfikacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu w art. 24d ust. 2 updop, a także identyfikacji dochodów osiąganych z przedmiotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej spełniających w rozumieniu art. 24d ust. 7 updop, podatnik w odniesieniu do danego roku podatkowego może podjąć decyzję w przedmiocie braku wyodrębniania przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a tym samym w istocie dokonać wyboru w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podstawową stawką podatkową.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Mając powyższe na względzie, Spółka w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe jest uprawniona do ustalania Dochodu IP Box (opodatkowanego preferencyjną 5% stawką podatkową) w odniesieniu do wybranych Praw IP Box. Przedmiotowy wybór powinien znajdować odzwierciedlenie w wyodrębnieniu w prowadzonych księgach rachunkowych wyłącznie Przychodów IP Box, Kosztów IP Box, a także kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, dotyczących wybranych Praw IP Box (Praw IP Box, w związku z którymi Spółka ustalała będzie Dochód IP Box, opodatkowany 5% stawką podatkową). Dochód osiągany z pozostałych Praw IP Box powinien podlegać wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na budowaniu i rozwijaniu oprogramowania/aplikacji, opisanych w opisie stanu faktycznego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, należy uznać za prawidłowe,
*   w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do oprogramowania/aplikacji, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, co upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop, należy uznać za prawidłowe,
*   kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne, należy uznać za prawidłowe,
*   część wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługującego Przedsiębiorcom, ustalana w proporcji wynikającej z zastosowania wskaźnika B+R (stanowiąca wynagrodzenie za prace o charakterze badawczo-rozwojowym i zarazem wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych oprogramowania tworzonych lub modyfikowanych przez Przedsiębiorców), powinna podlegać ujęciu pod lit. b (w przypadku Przedsiębiorców niebędących podmiotami powiązanymi) lub pod lit. c (w przypadku Przedsiębiorców będących podmiotami powiązanymi) wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop, włączając w to sytuacje, gdy określony projekt informatyczny (oprogramowanie będące przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane w reżimie IP Box) realizowany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie za pośrednictwem pojedynczego Przedsiębiorcy, należy uznać za prawidłowe,
*   część wynagrodzenia za usługi świadczone przez grafików, odpowiadająca honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stanowiących element składowy oprogramowania, powinna podlegać ujęciu pod lit. b wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 updop (w przypadku grafików niebędących podmiotami powiązanymi), należy uznać za prawidłowe,
*   Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej powinno odnosić się do kwalifikowanego dochodu osiąganego ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.