Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-455/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych pierwszej opłaty rocznej i jej amortyzacji oraz w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych kolejnych opłat rocznych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; umowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych pierwszej opłaty rocznej i jej amortyzacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych kolejnych opłat rocznych.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności, w celu świadczenia swoich usług, zawarł umowę licencyjną z firmą „A”, której przedmiotem jest udzielenie podatnikowi niewyłącznej licencji na korzystanie z następujących znaków towarowych:

1.  W(…),
2.  L(…),
3.  W(…).

W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym licencja wchodzi w życie z chwilą pierwszego wykorzystania znaków towarowych i trwa do wypowiedzenia umowy przez którąś ze stron. Umowa została zawarta i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. i trwa do dnia dzisiejszego (tzn. do dnia wystąpienia podatnika z niniejszym wnioskiem żadna ze stron nie wypowiedziała ww. umowy).

W ramach wynagrodzenia za korzystanie z licencji podatnik zobowiązał się w okresie obowiązywania umowy do zapłaty rocznych opłat licencyjnych w stałej wysokości (10 tys. dolarów amerykańskich) płatnych do 30 czerwca każdego roku.

Kierując się treścią zawartej umowy, a w szczególności jej faktycznie bezterminowym charakterem, jak również zakładając ciągłość w korzystaniu z ww. licencji w kolejnych latach działalności, podatnik amortyzując ww. licencję, przyjął następujące założenia:

1.  nabyta licencja w związku z jej planowanym i faktycznym używaniem dłuższym niż rok na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawy) została zakwalifikowana do wartości niematerialnych i prawnych,
2.  za wartość początkową licencji w momencie podpisania umowy podatnik uznał znaną wówczas wartość pierwszej opłaty rocznej (zgodnie z treścią art. 16g ust. 14 Ustawy),
3.  kolejne opłaty roczne ponoszone przez podatnika w kolejnych latach obrotowych, podatnik potraktował jako poszczególne elementy składające się na łączną kwotę należną zbywcy, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy przy definiowaniu ceny nabycia.

W związku z brakiem możliwości określenia całkowitej wartości tak ustalonej ceny nabycia licencji w momencie podpisania umowy, a także w związku z brakiem możliwości późniejszego zwiększania wartości początkowej nabytej licencji na zasadzie jej ulepszenia o wartość kolejno ponoszonych opłat rocznych (gdyż w Ustawie brak jest unormowań o zwiększaniu wartości początkowych wartości niematerialnych i prawnych na skutek ich ulepszenia) podatnik zdecydował o odrębnym amortyzowaniu nakładów ponoszonych na nabycie ww. licencji w kolejnych latach obrotowych. Tym samym, wartość każdej kolejnej opłaty rocznej, jako składowa część łącznej ceny nabycia licencji, została wprowadzona do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, jako odrębna pozycja i była amortyzowana przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej określonej w art. 16m ust. 1 pkt 4) Ustawy, tj. stawki w wysokości 20%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zakładając, że nakłady poniesione na zakup licencji spełniają ogólną definicję kosztów przewidzianą w art. 15 ust. 1 Ustawy, tzn. są wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, podatnik prosi o odpowiedź, czy zaliczenie nabytego składnika majątkowego do wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęty sposób zaliczania nakładów poniesionych na zakup licencji do kosztów podatkowych poprzez odrębną amortyzację kolejnych opłat rocznych są prawidłowe? Jeżeli stosowany sposób zaliczania nakładów na nabycie licencji do kosztów podatkowych jest nieprawidłowy, podatnik prosi o wskazanie prawidłowej metody rozliczania ww. nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowany sposób kwalifikacji i rozliczania wydatków na zakup licencji opisany przy opisie stanu faktycznego w pozycji 68 niniejszego wniosku jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych pierwszej opłaty rocznej i jej amortyzacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji do wartości materialnych i prawnych kolejnych opłat rocznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy również wskazać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodów są również – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie cytowanego unormowania podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ww. ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ponadto stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności, w celu świadczenia swoich usług, zawarł umowę licencyjną z firmą „A”, której przedmiotem jest udzielenie mu niewyłącznej licencji na korzystanie z trzech znaków towarowych. Zgodnie z tą umową – licencja wchodzi w życie z chwilą pierwszego wykorzystania znaków towarowych i trwa do wypowiedzenia umowy przez którąś ze stron. Umowa została zawarta i weszła w życie 1 stycznia 2003 r. i trwa do dnia wystąpienia Wnioskodawcy z niniejszym wnioskiem. W ramach wynagrodzenia za korzystanie z licencji Wnioskodawca zobowiązał się w okresie obowiązywania umowy do zapłaty rocznych opłat licencyjnych w stałej wysokości płatnych do 30 czerwca każdego roku.

Na podstawie powyższego opisu należy wskazać, że umowa licencyjna jest umową nazwaną. Na jej mocy, podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo autorskie i prawa pokrewne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony do prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

Celem wyjaśnienia, czym jest znak towarowy należy posłużyć się jego definicją zawartą w art. 120 ust. 1 i 2 powyżej powołanej ustawy – Prawo własności przemysłowej, według której: znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy licencyjnej – zawartej przez Wnioskodawcę z licencjodawcą – jest prawo do korzystania ze znaków towarowych, czyli udzielenie licencji w powyższym rozumieniu. Tym samym, w związku z zawarciem tej umowy doszło do nabycia przez Wnioskodawcę licencji (tj. prawa wprost wskazanego w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie licencja ta jest używana przez niego przez okres dłuższy niż rok. Ponadto nadaje się do gospodarczego wykorzystania w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zatem niniejsza licencja spełnia wszystkie warunki do uznania jej za „podatkową” wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Warto jednak podkreślić, że Wnioskodawca nabył jedną licencję. Dlatego też w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną tylko wartością niematerialną i prawną.

Wobec tego wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej (tj. licencji) należało ustalić w wysokości pierwszej opłaty rocznej. Od tak ustalonej wartości Wnioskodawca był zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przez okres 60 miesięcy (tj. wg stawki rocznej 20%).

W związku z powyższymi wskazaniami – nie znajduje uzasadnienia prawnego odrębna amortyzacja kolejnych opłat rocznych, gdyż nie można z jednej zakupionej licencji wyodrębnić wielu wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu. Wynika to z literalnej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie znaki towarowe, będące przedmiotem niniejszej licencji, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (tj. w celu świadczenia usług).

Wobec takiego stanu rzeczy należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę kolejne roczne opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów podatkowych spełniających definicję z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć – na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Reasumując, pierwsza opłata licencyjna za 2003 r. za korzystanie ze znaków towarowych stanowi wartość początkową licencji – wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast kolejne opłaty roczne z tego tytułu podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów – jako koszty pośrednie – w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.