Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.36.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Przekazywane pomiędzy Gminą i GZK dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT. W konsekwencji, niewykorzystana przez GZK część dotacji przedmiotowej za rok 2016, która została zwrócona Gminie w styczniu 2017 r. nie powinna być ujmowana przez Gminę w podstawie opodatkowania w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2017 r.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dokumentowanie; dopłata; dotacja-dotacja przedmiotowa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dopłat do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**;
*   dokumentowania fakturami korygującymi wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminą i GZK w związku z planowaną wsteczną centralizacją – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania za styczeń 2017 r. niewykorzystanej dotacji zwróconej Gminie przez ZGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dopłat do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania, dokumentowania fakturami korygującymi wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminą i GZK w związku z planowaną wsteczną centralizacją oraz obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania za styczeń 2017 r. niewykorzystanej dotacji zwróconej Gminie przez ZGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), która z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami podległymi. W skład jednostek podległych wchodzą: Gminny Zakład Komunalny, Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Oświaty, Szkoły, Przedszkola.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK) utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 14 listopada 2008 r. zmienionej uchwałą Rady Gminy z dnia 14 września 2014 r.

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych - prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA) -gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT. W konsekwencji, GZK do 31 grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywał tym samym odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku.

W ramach działalności statutowej GZK wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej.

Do zadań tych należą m.in.:

*   świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków;

*   eksploatacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,

*   administrowanie i zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy.

Obowiązujące na terenie administracyjnym Gminy stawki taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzane są przez Radę Gminy w drodze uchwał. I tak, w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone przez GZK obowiązują stawki taryf wykazane w załączniku do Uchwały Rady Gminy z dnia 24 maja 2016 r.

Pobierane opłaty tytułem zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków GZK, do 31 grudnia 2016 r jako odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik VAT, ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 oraz rozliczał z tego tytułu odrębnie od Gminy VAT należny.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usługi. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przy czym, pod pojęciem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (zgodnie z art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy) należy rozumieć m.in. gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Rada Gminy Uchwałą z dnia 30 grudnia 2015 r. ustaliła stawki jednostkowe dotacji przedmiotowych dla GZK na rok 2016 do usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i w tym samym zakresie na rok 2017 Rada Gminy podjęła również Uchwałę z dnia 29 grudnia 2016 r. o ustaleniu stawek jednostkowych dotacji przedmiotowych do usług:

1.  w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w wysokości 2,50 zł brutto do 1m3 ścieków odprowadzanych w ramach zbiorowego odprowadzania ścieków od odbiorców usług GRUPY 1-gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy usług, których ścieki odprowadzane są do oczyszczalni osiedla Głogi tj. 2,31 zł netto plus podatek VAT 8%,
2.  w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w wysokości 13,09 zł brutto do 1m3 ścieków odprowadzanych w ramach zbiorowego odprowadzania ścieków od odbiorców usług GRUPY 2- gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy usług, których ścieki odprowadzane są do systemu kanalizacji sanitarnej Gminy tj. 12,12 netto plus podatek VAT 8%,
3.  w zakresie usług administrowania mieszkaniowym zasobem Gminy w wysokości 33,10 zł do 1m2 powierzchni użytkowej lokalu z tytułu dopłaty różnicy do czynszu, jaka wynika pomiędzy stawką ustaloną za 1m2 powierzchni użytkowej we Wspólnotach Mieszkaniowych i Agencji Mienia Wojskowego a stawką ustaloną przez Radę Gminy. Gmina przekazywała GZK dotacje przedmiotowe w miesięcznych transzach. Do 31 grudnia 2016 r. GZK traktował przekazywane przez Gminę dotacje przedmiotowe jako dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków, i w konsekwencji, GZK rozliczał z tego tytułu podatek należny do dnia 31 grudnia 2016 r. Do 31 grudnia 2016 r. nie wykorzystana częściowa dotacja przedmiotowa zwracana przez GZK na rachunek urzędu gminy stanowiła podstawę zmniejszenia podatku należnego w Urzędzie Gminy. Zdaniem GZK (oraz Gminy), w tym przypadku zastosowanie miał art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

GZK rozliczył przekazane dotacje przedmiotowe za rok 2016 i przekazał niewykorzystaną kwotę dotacji przedmiotowej na rachunek Gminy w dniu 30 stycznia 2017 r. Gmina nie ujęła do podstawy opodatkowania w podatku VAT w miesiącu styczniu 2017 powyższy zwrot dotacji przedmiotowej, uznając że od 1 stycznia 2017 r. jest to rozliczenie wewnątrz jednego podmiotu.

Centralizacja wsteczna

Niemniej jednak Gmina obecnie planuje dokonanie, w oparciu o Uchwałę NSA w związku z Wyrokiem TSUE, korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem. Mając, bowiem na uwadze treść przywołanych orzeczeń należy uznać, że Gminie przysługuje w szczególności prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, która jest wykorzystywana za pośrednictwem GZK w działalności opodatkowanej VAT.

W ramach powyższej korekty - mając na uwadze art. 11 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 5 września 2016 r. Dz. U. 2016.1454. Gmina zobowiązana będzie również dokonać centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem. Centralizacja ta polegałaby zasadniczo na uwzględnieniu w składanych korektach deklaracji VAT-7 Gminy sumy obrotów i wartości podatku naliczonego pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Gminę i jednostki podległe, a także wartości obrotów osiągniętych przez gminne jednostki budżetowe, które dotychczas (z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT w związku z niskim poziomem osiąganych obrotów) nie dokonywały rozliczeń VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z bieżącą i wsteczną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, przekazywane przez Gminę na rzecz GZK dotacje przedmiotowe jako dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu podatek VAT należny, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem podatku VAT ?
2.  Jakim dokumentem należy skorygować wzajemne obciążenia między jednostkami podległymi gminie w związku z planowaną wsteczną centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT, fakturą korygującą czy dokumentem wewnętrznym?
3.  Czy nie wykorzystana przez GZK część dotacji przedmiotowej za rok 2016 która została zwrócona Gminie w styczniu 2017 r. stanowi podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT za miesiąc styczeń 2017 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W wyniku centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz GZK dopłaty do taryf dla zbiorowego zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią podstawy opodatkowania.

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią element podstawowy opodatkowania wyłącznie w przypadku, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Co więcej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia - niezależnie od faktu, czy zapłata w całości bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że dotacja, subwencja lub inna dopłata winny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz GZK dopłat do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków, należy uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do GZK środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, dopłaty, pomimo, że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać - w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT - uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania. W wyniku centralizacji podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez znajdujące się w strukturze organizacyjnej Gminy jednostki jest Gmina. Jednocześnie czynności wykonywane pomiędzy Gminą, jednostkami podległymi, w tym GZK są traktowane jako wykonywane w ramach jednego podatnika, i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego - w świetle centralizacji VAT, dotacje przedmiotowe należy bowiem uznać jako udzielane "samemu sobie".

W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przekazywana przez Gminę do GZK dotacja przedmiotowa jako dopłata do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków wpływa na wartość podstawy opodatkowania. Nie można uznać, że zapłata w tej części jest dokonywana przez podmiot trzeci - dopłata (dotacja przedmiotowa) następuje, bowiem w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest Gmina i tym samym nie powinna podlegać ona opodatkowaniu. Gmina uważa, że przekazywane przez Gminę na rzecz GZK dopłaty do taryf zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy VAT i w związku z czym GZK nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego.

Ad.2

Dokonywane w ramach planowanej wstecznej centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl natomiast, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dotychczas - w związku z przeważającym stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie, z którym gminy i ich zakłady oraz jednostki budżetowe były rejestrowane jako odrębni podatnicy VAT- co do zasady odpłatne czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi były dokumentowane fakturami VAT. Niemniej jednak - mając na uwadze treść Uchwały NSA oraz Wyroku TSUE, zgodnie, z którymi to orzeczeniami zakłady budżetowe i jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je gmin podatników VAT - w związku z koniecznością dokonania (w ramach planowanej korekty rozliczeń VAT) wstecznej centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, należy uznać, że czynności wykonane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi nie powinny były zostać udokumentowane fakturami VAT. W szczególności, bowiem w takim przypadku należy stwierdzić, że czynności te nie stanowiły sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, wskazujący na sytuacje, w których należy wystawić faktury korygujące - nie ulega, bowiem wątpliwości, że w związku z planowaną korektą, obejmującą wsteczną centralizację rozliczeń VAT w Gminie, w pierwotnie wystawionych fakturach dokumentujących czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wykazywano sprzedaż np. za zużycie wody i odbiór ścieków.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, dokonywane w ramach planowanej wstecznej centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust.10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mający bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec powyższego Gmina stoi na stanowisku, że zwrócona część dotacji przedmiotowej w styczniu 2017 nie powinna być ujęta do podstawy opodatkowania z uwagi na planowaną wsteczną centralizację i wyłączenie z podstawy opodatkowania dotacji przedmiotowych przekazanych GZK.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-242/16-2/AWa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania dopłat do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania fakturami korygującymi wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminą i GZK w związku z planowaną wsteczną centralizacją oraz

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania za styczeń 2017 r. niewykorzystanej dotacji zwróconej Gminie przez ZGK.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami podległymi. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK) utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy. GZK do 31 grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywał tym samym odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku.

W ramach działalności statutowej GZK wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej.

Do zadań tych należą m.in.:

*   świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków;

*   eksploatacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,

*   administrowanie i zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usługi. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Uchwałą Rady Gminy ustalono stawki jednostkowych dotacji przedmiotowych dla GZK do usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Do 31 grudnia 2016 r. GZK traktował przekazywane przez Gminę dotacje przedmiotowe jako dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków, i w konsekwencji, GZK rozliczał z tego tytułu podatek należny.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy otrzymane dotacje przedmiotowe przez Zakład od Gminy po centralizacji VAT będą objęte zakresem ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 2 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią. Przekładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 138 ze zm.), umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu-wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład – wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Zatem w sytuacji, kiedy Gmina będzie udzielać dotacji z budżetu gminy do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz Zakładu, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Gminą a GZK jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, należy uznać, że po dokonanej od 1 stycznia 2017 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Gmina nie powinna z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zakłada się, że obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od stycznia 2017 r. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Pamiętać jednak należy, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i wszystkich jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe).

Nie jest również możliwe, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

W analizowanej sprawie Gminny Zakład Komunalny wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej, m.in. świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Odpłatne czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi były dotychczas dokumentowane fakturami VAT.

Obecnie Gmina planuje dokonanie, w oparciu o Uchwałę NSA w związku z Wyrokiem TSUE, korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonywane – w ramach planowanej korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem – zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) winny zostać udokumentowane fakturami korygującymi, czy innym dokumentem wewnętrznym.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Natomiast kwestie związane z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Należy uznać, że takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy. W świetle tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro zatem przepis art. 86 ust. 13 ustawy wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJACA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Należy zauważyć, że udokumentowanie konkretnych transakcji fakturą dotyczy odpłatnych czynności dokonanych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, które ponadto spełniają przesłanki do uznania ich za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku do towarów i usług. W okolicznościach analizowanej sprawy wskazane przesłanki nie zostaną spełnione, gdyż jednostki organizacyjne Gminy – stosownie do treści powołanych orzeczeń – nie posiadają zdolności do bycia samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a same transakcje pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi nie powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT ze względu na ich wewnętrzny charakter.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że planowane dokonanie korekt w związku z centralizacją rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, skutkujące zmniejszeniem wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, które nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, nie będzie rodziło konieczności wystawiania faktur korygujących.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objęte ustawą. Czynności te mogą być więc dokumentowane w inny niż faktura, czytelny i precyzyjny sposób, oddający faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, pozwalający na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Takim dopuszczalnym dokumentem jest np. nota księgowa.

Ad.3

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mający wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie Gmina planuje, w związku ze wskazanymi orzeczeniami sądowymi, wsteczną centralizację VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina a nie zakład budżetowy.

Jak wskazano powyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym, niepodlegającym podatkowi VAT.

Przekazywane pomiędzy Gminą i GZK dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.

W konsekwencji, niewykorzystana przez GZK część dotacji przedmiotowej za rok 2016, która została zwrócona Gminie w styczniu 2017 r. nie powinna być ujmowana przez Gminę w podstawie opodatkowania w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.