Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-81c/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-31
Teza: Czy w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; płatnik; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zapłata; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy oraz w związku z objęciem przez wspólnika udziałów w ramach tej konwersji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy oraz w związku z objęciem przez wspólnika udziałów w ramach tej konwersji. Jego uzupełnienie datowane na dzień 5 maja 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak ITPB3/423-81/10-02/MT, ITPB2/436-58/10-2/MK – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika w wysokości 15 mln EUR. Należne odsetki od tych pożyczek na dzień dzisiejszy wynoszą ok. 10 mln EUR. Łączne zadłużenie wraz z odsetkami stanowi zatem kwotę ok. 24 mln EUR. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego nominalnie o kwotę 50 000 zł. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu ww. wierzytelność pożyczkową wobec Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi (50 000 PLN), natomiast nominalnie wynoszącej 24 mln EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1.  po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości 24 mln EURO oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50 000 PLN,
2.  po stronie wierzyciela tj. udziałowca nastąpi umorzenie należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek w łącznej kwocie 24 mln EURO i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując przedstawione zdarzenie przyszłe dla potrzeb jego oceny prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała ponadto, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki będzie dotyczyć podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu niepieniężnego. Aport ten będą stanowiły wierzytelności wspólnika wobec Spółki, przysługujące mu z tytułu udzielonych Spółce pożyczek/kredytów. Kapitał zakładowy zostanie podwyższony o kwotę 50 000 PLN (wartość rynkową owych wierzytelności, których kwota nominalna to łącznie ok. 24 mln EURO). Przedmiotem uchwały będzie zatem wkład niepieniężny w postaci owych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (wraz z wierzytelnościami z tytułu narosłych odsetek). Wartość nominalna wierzytelności z tytułu kapitału to ok. 15 mln EURO, wartość nominalna wierzytelności z tytułu narosłych odsetek to kwota ponad 9 mln EURO.

Wspólnik obejmujący nowoutworzone udziały to austriacka osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Austrii. Podlega on w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Przedmiotowe wierzytelności nie przynależą także do zakładu takiego wspólnika w Polsce. Jeden wspólnik to austriacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH), drugi wspólnik jest austriackim bankiem w formie austriackiej spółki akcyjnej (AG). Obydwaj wspólnicy obejmą proporcjonalnie nowoutworzone udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzone z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności pożyczkowe w wysokości 24 mln EURO są neutralne podatkowo dla Spółki, tj. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności w EURO na udziały w PLN nie dochodzi w tym przypadku do powstania podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, które stanowiłyby koszt lub przychód Spółki?
3.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności na udziały nie dochodzi w tym przypadku do zapłaty odsetek, które podlegają umorzeniu z mocy prawa (wskutek konfuzji), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od umorzonego z mocy prawa zadłużenia odsetkowego wobec wspólnika z siedzibą w Austrii, ani też przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów otrzymanych przez wspólnika austriackiego za aport wierzytelności, nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
4.  Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50 000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 24 mln EUR, jednakże o wartości rynkowej 50 000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50 000 PLN, natomiast nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?
5.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w tym przypadku wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50 000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności (24 mln Euro)?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W uzupełnieniu wniosku - wyjaśniając przedmiot pytania trzeciego - Wnioskodawca wskazał, że jest nim potwierdzenie, czy nie jest on zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek od pożyczek/kredytu w związku z aportem wierzytelności z tytułu tych odsetek na kapitał zakładowy. Z punktu widzenia Spółki wygasa bowiem wprost, z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu przedmiotowych odsetek. Natomiast, z punktu widzenia wspólnika austriackiego wygasa w ten sposób (poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do polskiej Spółki) z mocy prawa wierzytelność z tytułu narosłych odsetek (jak i pożyczki/kredytu). Zapytanie w tej części dotyczy zatem potwierdzenia, czy wspólnik austriacki jest obowiązany do opodatkowania w Polsce jakiegokolwiek przychodu, dochodu bądź straty z tytułu rozporządzenia przysługującą mu wierzytelnością (poprzez wniesienie jej w formie aportu do polskiej Spółki), przy czym opodatkowanie w Polsce następowałoby przez pobór podatku zryczałtowanego przez polskiego płatnika (Spółkę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konwersji pożyczki na udziały, w tym odsetek od pożyczki, nie powstanie u wspólnika austriackiego przychód z tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru podatku u źródła.

Według art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone z mocy prawa odsetki od długu pożyczkowego nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez wspólnika austriackiego powoduje, w ocenie Spółki, że nie jest ona obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy Polska - Austria z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przychód ze zbycia praw majątkowych (tutaj ze zbycia wierzytelności poprzez ich konwersję na udziały), podlega opodatkowaniu w siedzibie zbywcy, zatem w siedzibie wspólnika austriackiego, a nie w Polsce. W konsekwencji brak jest również podatku w Polsce od wspólnika austriackiego z tytułu przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca w zakresie pytania trzeciego zaprezentował pogląd, że Polska na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma w ogóle prawa opodatkowania przychodu, dochodu bądź straty z tytułu takiego rozporządzenia przez wspólnika jego wierzytelnością z tytułu pożyczki/kredytu, tj. wartość udziałów otrzymanych przez austriackiego wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a zatem Wnioskodawca nie jest także zobowiązany jako płatnik do poboru jakiegokolwiek podatku zryczałtowanego w związku z objęciem nowo utworzonych udziałów przez wspólnika austriackiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do konwersji wierzytelności przysługujących wspólnikowi (wspólnikom) wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek - w wartości nominalnej odpowiadającej kwotom niespłaconych pożyczek i należnych odsetek od pożyczek - na jego kapitał zakładowy. W tym celu, podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z którą udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez wspólnika (wspólników) w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności.

Wspólnicy obejmujący nowoutworzone udziały w Spółce to: austriacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH) i austriacki bank funkcjonujący w formie austriackiej spółki akcyjnej (AG). Są to austriackie osoby prawne z siedzibą i rezydencją podatkową w Austrii. Podmioty te podlegają w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Przedmiotowe wierzytelności nie przynależą do zakładów tych wspólników w Polsce.

Odnosząc się do mechanizmu opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, należy wskazać, że w związku z objęciem przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki, powstaje roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).

W wyniku przedmiotowej konwersji wierzytelności dojdzie zatem m.in. do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowych wniesionych przez wspólników tytułem aportu do Spółki oraz do objęcia przez wspólników nowych udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za wniesione wierzytelności. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z powyższym, po stronie wspólników powstaną przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu w Polsce, w odniesieniu do których ciążą na nim obowiązki płatnika.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwestią wstępną dla oceny problemowego zagadnienia jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty przez Spółkę na rzecz wspólników należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą ciążyły na Spółce wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów.

I tak, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy m.in. przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze wskazanych odsetek - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należnościami wypłacanymi z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy są natomiast dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych dochodów (przychodów) ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 tej ustawy).

Należności wypłacane z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 1 tej ustawy jako dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału (akcji), z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b. Do tej kategorii ustawodawca zaliczył w szczególności, dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu m.in. wierzytelności z tytułu należnych odsetek od pożyczek. Wspólnicy dokonają rozporządzenia wierzytelnościami odsetkowymi, przenosząc prawa z tych wierzytelności – w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) – na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji, Spółka będąca dłużnikiem ww. wierzytelności, stanie się również ich wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Wnioskodawca nie dokona zatem zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólników. W szczególności, za zapłatę odsetek nie można uznać objęcia przez wspólników udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych.

Wobec powyższego, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki, jej wspólnicy nie uzyskają przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizowana sytuacja nie mieści się również w pozostałym zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ramach omawianej konwersji wierzytelności nie skutkuje również powstaniem po stronie wspólników przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej. Czynność ta „otwiera” dopiero podmiotom obejmującym udziały możliwość uzyskiwania takich dochodów. Jednocześnie, objęcie nowoutworzonych udziałów nie stanowi dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z dotychczas posiadanych przez tych wspólników udziałów w Spółce – dla konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki kapitałowej nie ma bowiem znaczenia status jej wierzycieli.

A zatem, w omawianym przypadku, po stronie wspólnikow Wnioskodawcy nie powstaną przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie dokona wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w związku z opisaną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, ocena skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie wspólników Spółki stanowi indywidualną sprawę tych podmiotów jako podatników. Nie może tym samym stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej wydawanej na rzecz Wnioskodawcy - nie ma on bowiem statusu zainteresowanego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.