Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.210.2019.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Czy Wnioskodawca może wydatki związane z czesnym za szkołę oraz pozostałe wydatki związane z uzyskaniem stosownych uprawnień psychologa tj. koszty transportu, zakupu książek i pomocy naukowych, koszty egzaminów i certyfikatów zaliczyć w koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dokształcanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba współpracująca; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na kształcenie osoby współpracującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na kształcenie osoby współpracującej. Wniosek uzupełniono dnia 18 czerwca 2019 r.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca poszerzył działalność gospodarczą o świadczenie usług psychologicznych (PKD 86.90.E), ale na chwilę obecną nie uzyskuje jeszcze przychodów z tego rodzaju działalności (aktualnie działa On głównie jako agencja reklamowa). Wnioskodawca planuje, że usługi z zakresu PKD 86.90.E najprawdopodobniej od roku 2023 będzie świadczyć jego małżonka, która aktualnie jest również osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

W celu nabycia stosownych uprawnień koniecznych do świadczenia ww. usług małżonka Wnioskodawcy będzie uczęszczać na uniwersytet – kierunek psychologia. Koszty związane z czesnym za szkołę oraz pozostałe koszty związane z uzyskaniem stosownych uprawnień psychologa tj. koszty transportu, zakupu książek i pomocy naukowych, koszty egzaminów i certyfikatów Wnioskodawca chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Na chwilę obecną, do czasu zakończenia nauki przez małżonkę, Wnioskodawca nie planuje zatrudniać innych osób do świadczenia usług z zakresu PKD 86.90.E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wydatki związane z czesnym za szkołę oraz pozostałe wydatki związane z uzyskaniem stosownych uprawnień psychologa tj. koszty transportu, zakupu książek i pomocy naukowych, koszty egzaminów i certyfikatów zaliczyć w koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z uczestnictwem w omawianych zajęciach należy uznać za zasadne do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, gdyż umożliwią rozszerzenie świadczenia usług o PKD 86.90.E w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazuje się, że: „(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (\`(...)\`)”.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podsumowując, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Wydatek musi być na ten cel ukierunkowany.

Wydatki związane z opłacaniem studiów osoby współpracującej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy przypadek wymaga bowiem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego NSA odniósł się także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15 gdzie stwierdził, że „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ISA/G1 154/13).

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z opłacaniem studiów współpracownika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy takie wydatki służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poszerzył działalność gospodarczą o świadczenie usług psychologicznych (PKD 86.90.E), ale na chwilę obecną nie uzyskuje jeszcze przychodów z tego rodzaju działalności (aktualnie działa On głównie jako agencja reklamowa). Wnioskodawca planuje, że usługi z zakresu PKD 86.90.E najprawdopodobniej od roku 2023 będzie świadczyć jego małżonka, która aktualnie jest również osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

W celu nabycia stosownych uprawnień koniecznych do świadczenia ww. usług małżonka Wnioskodawcy będzie uczęszczać na uniwersytet – kierunek psychologia. Koszty związane z czesnym za szkołę oraz pozostałe koszty związane z uzyskaniem stosownych uprawnień psychologa tj. koszty transportu, zakupu książek i pomocy naukowych, koszty egzaminów i certyfikatów Wnioskodawca chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Na chwilę obecną, do czasu zakończenia nauki przez małżonkę, Wnioskodawca nie planuje zatrudniać innych osób do świadczenia usług z zakresu PKD 86.90.E.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatków związanych z uzyskaniem przez osobę współpracującą stosownych uprawnień psychologa jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie zachodzi bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a wielkością osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem, by usługi psychologiczne były w jakikolwiek sposób powiązane z działalnością obecnie prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca dokonał wyłącznie rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, które nie przesądza o możliwości powstania przychodu z danego rodzaju działalności – zwłaszcza, że uprawnienia konieczne do jej prowadzenia zostaną uzyskane przez osobę współpracującą najprawdopodobniej od 2023 roku, a do tego czasu Wnioskodawca nie zamierza zatrudnić osób w celu świadczenia usług psychologicznych.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z czesnym za szkołę oraz pozostałe koszty związane z uzyskaniem stosownych uprawnień psychologa tj. koszty transportu, zakupu książek i pomocy naukowych, koszty egzaminów i certyfikatów nie będą pozostawać w związku przyczynowo-skukowym z wielkością osiągniętego przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Przedmiotowe wydatki mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy z zakresu psychologii i zdobyciem przez osobę współpracującą kwalifikacji – nie związanych z obecnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy – w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, omawiany wydatek nie spełnia wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium związku przyczynowo-skutkowego, z którego wynika, że poniesiony wydatek powinien obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność w zakresie świadczenia usług reklamowych, które pozostają bez związku z wydatkami na uzyskanie uprawnień psychologa, natomiast samo rozszerzenie przedmiotu działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o świadczenie usług psychologicznych nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.