Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.88.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Wyłączenie od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: czynności; duplikat; gmina; legitymacja; opieka; opodatkowanie; opłata; pobyt; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; przedszkole; statut; szkoły; usługi; wyżywienie; zwolnienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 9 kwietnia 2019 r. o potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań, wynikających z ww. ustawy, Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, do zadań własnych gminy należy m.in. pomoc społeczna oraz zadania z zakresu edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy, polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej, zostały określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.; dalej: Prawo oświatowe), natomiast zadania własne z zakresu pomocy społecznej reguluje ustawa o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy, objęte obowiązkiem centralizacji, to w szczególności Urząd Miejski, gminne jednostki oświatowe – prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji – prowadzone w formie zakładów budżetowych oraz Ośrodek Pomocy Społecznej – prowadzony w formie jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS lub Ośrodek) jest samorządową jednostką budżetową. OPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy.

Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej został powołany uchwałą Rady Narodowej Miasta i Gminy z dnia 27 lutego 1990 r. Obecnie Ośrodek działa na podstawie statutu przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 października 2017 r. Terenem działania Ośrodka jest gmina.

OPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę.

Budżet z zakresu zadań zleconych dla jednostki samorządu terytorialnego ustala Urząd Wojewódzki, Wydział Polityki Społecznej, natomiast budżet w zakresie zadań własnych ustała Rada Miejska.

Do zadań Ośrodka należy udzielanie pomocy pieniężnej, usługowej i rzeczowej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, realizowanie pracy socjalnej na terenie gminy i miasta oraz organizowanie działań środowiskowych na rzecz społeczności lokalnej.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej) należy między innymi – organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu ich zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera m.in. następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy o pomocy społecznej);
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy o pomocy społecznej). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi, reguluje uchwała Rady Miejskiej z dnia 1 marca 2017 r. w sprawie: szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania (Dz. U. Woj. 2017 r., poz. 1842, ze zm.), (Dz. U. Woj. 2018 r., poz. 9823) oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług, zgodnie z decyzją wydaną przez Dyrektora OPS-u lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto Ośrodka (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).

W chwili obecnej opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze Wnioskodawca traktuje jako odpłatne świadczenie usług, zwolnienie z podatku VAT. Tym niemniej, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego podejścia.

Działalność oświatowa Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w publicznych szkołach podstawowych oraz publiczne inne formy wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, a za świadczenia wykraczające poza czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, pobierana jest odpłatność 1 zł za godzinę. Stanowi o tym Uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 maja 2018 r. Opłaty te stanowią przychód Gminy niepodlegający opodatkowaniu. Opłata w tej wysokości ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle uregulowana przez przepisy prawa administracyjnego. Nie można w tej sytuacji mówić o cenie i nie ma tu swobody gospodarczej, jak w przypadku działalności komercyjnej.

Ponadto, art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r., traktuje opłaty przedszkolne jako należności publicznoprawne.

Nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów publicznych przedszkoli umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, wpłacane przez rodziców, nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a są realizacją zadań Gminy o charakterze statutowym, a nie zarobkowym.

Spośród 15 placówek oświatowych (szkoły, przedszkola, żłobek), 13 z nich realizuje funkcję żywienia, z których korzystają wyłącznie uczniowie, nauczyciele i pracownicy obsługi placówek. Zorganizowanie żywienia dla dzieci jest zadaniem Gminy realizowanym w ramach edukacji, a działania edukacyjne są realizowane zarówno przez nauczycieli, jak i personel administracyjny szkoły. W zakresie usług edukacyjnych mieści się też dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły.

Wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, nauczycieli, czy personelu administracyjnego, nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków i nie można wskazać tutaj żadnego zysku. Opłata za żywienie w tym przypadku ma charakter opłaty publicznoprawnej i przyjmujemy, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina, działając przez swoje jednostki budżetowe (tutaj szkoły), jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., m.in. do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji pobiera się opłatę w kwocie określonej w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1044). Pobierając opłaty za te czynności Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do nabywcy duplikatu. Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Szkoła wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej, a nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z powyższym, w chwili obecnej Wnioskodawca, opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej, traktuje jako opłaty niepodlegające ustawie od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. OPS-u, do której została ona powołana?
2.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

1.  gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,
2.  gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie zwracając uwagę, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej oparta jest na opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Aby uznać dane świadczenie za usługę, należy spełnić określone przesłanki. Co do zasady muszą występować dwie strony, z czego jedna jest świadczeniodawcą, druga beneficjentem świadczenia, a także za określone świadczenie musi zostać wypłacone wynagrodzenie ze strony nabywcy.

Jednym z głównych zadań gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W tym celu, gmina, a dokładniej jej organ stanowiący, tworzy jednostki budżetowe, tj. publiczne szkoły i przedszkola, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Jednostki te mają za zadanie prowadzić bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie ramowych planów nauczania, jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe. Przebywanie dzieci poza czasem programowo ustalonym wiąże się z pobieraniem opłaty, która stanowi część zwrotu kosztów za realizację zadania publicznego.

Należy zaznaczyć, że jej wysokość jest ustalana przez radę gminy na podstawie uchwały, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jednakże wysokość tej opłaty, w nawiązaniu do ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Co więcej, pobierana opłata ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały. Opłata ta przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co uniemożliwia traktowanie tej opłaty jako wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych.

Gmina ustosunkowała się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1546/17, który podkreślił, że stosunek prawny między jednostką budżetową (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wobec tego, gmina, w ramach nałożonych mocą ustawy obowiązków, nie ma swobody co do zaniechania ich realizacji, jak również nie ma możliwości kształtowania wysokości takiej opłaty. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że równowartość przedmiotowej opłaty stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

W konsekwencji, organizowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5 h dziennie należy uznać za wykonywanie zadania własnego JST. Z tego względu wykonywanie tych usług w Przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym zakresie Wnioskodawca na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku.

Zdaniem Gminy, analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście poboru opłat za wydanie duplikatów świadectwa szkolnego i legitymacji. Pobierając opłaty za te czynności Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat: wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Podobne stanowisko Gmina zajmuje w odniesieniu do opłat pobieranych na wyżywienie uczniów i wychowanków Przedszkoli oraz Szkół, gdzie Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, a czynności wykonywane w związku z poborem wskazanych opłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawo oświatowe, szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Przepisy art. 106 ust. 2, 3 i 4 tejże ustawy stanowią natomiast, że korzystanie ze stołówki jest odpłatne, lecz wysokość opłat określa dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Tak więc, opłata pokrywa tylko i wyłącznie koszty produktów – tzn. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku.

Ponadto, w myśl art. 106 ust. 5, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, określenie „szkoła” odnosi się również do przedszkoli.

Prowadzenie stołówek szkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Gmina ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Funkcja opiekuńcza w szkole odnosi się do szczególnej opieki i troski nad dziećmi, które ze względu na wypełnienie obowiązku edukacji trafiły pod opiekę tej szkoły. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnienie funkcji opiekuńczej szkoły polega na zaspokajaniu podstawowych potrzeb uczniów, którzy sami nie są w stanie ich sobie zapewnić. Funkcję tę spełnia się w szkołach do czasu osiągnięcia przez uczniów pełnoletności, m.in. poprzez możliwość zjedzenia ciepłego posiłku.

W świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z tych też względów, w zakresie opisanych czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że wyżywienie dzieci w Przedszkolach i Szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1761/12) oraz wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za wyżywienie dzieci/wychowanków przebywających w Przedszkolach i Szkołach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanowią bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym.

Zdaniem Gminy, analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze.

Ośrodek Pomocy Społecznej jest jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy wykonywanych w zakresie władzy publicznej i spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wykonując zadania, do których Ośrodek został powołany, stanowi on organ władzy publicznej, w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez OPS, związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej, są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji, czynności, o których mowa wyżej, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. OPS wypełniając obowiązki wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ośrodek w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w DPS lub zapewnienia usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na OPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Ośrodek nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji, nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, a co za tym idzie, prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie działalność Gminy, nie ma wpływu na konkurencję.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., sygn. III SA/Gl 681/17: „(…) Zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że OPS – Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za ww. świadczenia usług opieki społecznej”.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, prowadzenie stołówki szkolnej, jak również opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji, opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze mieszczą się w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej. W związku z tym, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy, polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej, zostały określone w ustawie o systemie oświaty oraz w ustawie Prawo oświatowe, natomiast zadania własne z zakresu pomocy społecznej reguluje ustawa o pomocy społecznej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. Jednostki organizacyjne Gminy, objęte obowiązkiem centralizacji, to w szczególności Urząd Miejski, gminne jednostki oświatowe – prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji – prowadzone w formie zakładów budżetowych oraz Ośrodek Pomocy Społecznej – prowadzony w formie jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej jest samorządową jednostką budżetową. OPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. OPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań Ośrodka należy udzielanie pomocy pieniężnej, usługowej i rzeczowej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, realizowanie pracy socjalnej na terenie gminy i miasta oraz organizowanie działań środowiskowych na rzecz społeczności lokalnej. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy między innymi – organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu ich zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera m.in. następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy o pomocy społecznej).
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Działalność oświatowa Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w publicznych szkołach podstawowych oraz publiczne inne formy wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, a za świadczenia wykraczające poza czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, pobierana jest odpłatność 1 zł za godzinę. Opłaty te stanowią przychód Gminy niepodlegający opodatkowaniu. Opłata w tej wysokości ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle uregulowana przez przepisy prawa administracyjnego. Spośród 15 placówek oświatowych (szkoły, przedszkola, żłobek), 13 z nich realizuje funkcję żywienia, z których korzystają wyłącznie uczniowie, nauczyciele i pracownicy obsługi placówek. Zorganizowanie żywienia dla dzieci jest zadaniem Gminy realizowanym w ramach edukacji, a działania edukacyjne są realizowane zarówno przez nauczycieli, jak i personel administracyjny szkoły. W zakresie usług edukacyjnych mieści się też dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły. Wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, nauczycieli, czy personelu administracyjnego, nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków i nie można wskazać tutaj żadnego zysku. Opłata za żywienie w tym przypadku ma charakter opłaty publicznoprawnej i przyjmujemy, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina, działając przez swoje jednostki budżetowe (tutaj szkoły), jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, m.in. do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji pobiera się opłatę w kwocie określonej w ustawie o opłacie skarbowej. Pobierając opłaty za te czynności Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do nabywcy duplikatu. Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. OPS-u, do której została ona powołana.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej), a także kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z treści art. 50 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W myśl art. 50 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 powyższej ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej, co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług polegających na zapewnieniu pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej nie ma znaczenia, że w strukturze organizacyjnej Gminy nie ma DPS, a Gmina kieruje podopiecznych do DPS będącego jednostką budżetową gminy, gdyż z tytułu świadczenia tych usług Gmina pobiera od podopiecznych odpłatności, a następnie dokonuje stosownych rozliczeń z gminą.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie, czy też nie, jest czym innym niż samą realizacją tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będą skonkretyzowane świadczenia (opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze), które będą wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieć będą bezpośredni beneficjenci czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc za odpłatnością ww. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz usługi zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy – zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym, również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Tym samym, analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę opłat za:

*   pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej,
*   usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze,

należy zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 odnosi się przede wszystkim do usług pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w Domu Pomocy Społecznej (art. 61 ustawy o pomocy społecznej),
*   odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej),

są realizowane w ramach przepisów ustawy o pomocy społecznej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Zainteresowanego (opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze), mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowane na podstawie decyzji administracyjnych, działa/będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, świadczenia te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

W świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Z art. 106 ust. 3 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły i przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i personelu administracyjnego, wyżywienie dzieci w Przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony limit godzin, wypełniają definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że czynności sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i personelu administracyjnego oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, gdyż Gmina pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5-godzinny limit oraz za wyżywienie, zarówno w przedszkolu, jak i szkole. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkół i przedszkoli, usługami. Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ponadto, powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia dzieci, które, jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i personelu administracyjnego oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolach, jak również opieki nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkoli, czy wyżywienia w szkole lub przedszkolu wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i personelu administracyjnego oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnośnie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej, należy wskazać, że okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939, z późn. zm.).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji i świadectw szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu ponownie zaznaczyć trzeba, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc, świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, pobierając opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej, działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, przedmiotowe usługi podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, również należało ocenić jako nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.