Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.961.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: w zakresie zwolnienia z VAT usług organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego
Słowa kluczowe: egzaminy; nauka-nauka języka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 20 stycznia 2017 r. (data doręczenia 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia z VAT usług organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usług organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 26 stycznia 2017 r., będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 23 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. N. Sp. z o.o. zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem egzaminów z zakresu języka obcego dla firm i instytucji, zlecających wykonanie ww. usługi. Egzamin z języka obcego sprawdza kwalifikacje językowe testowanych kandydatów. Obejmuje on swoim zakresem wszystkie poziomy zaawansowania (od A1 do C2) zdefiniowane w Europejskim Systemie Opisu Kształcenia (CEFR) z następujących języków:

*   Język angielski

*   Język niemiecki

*   Język francuski

CEFR to system określenia poziomów zaawansowania językowego rekomendowany przez Radę Europy w 2001 roku, będący obecnie ogólnoeuropejskim standardem oceniania poziomu znajomości języka obcego. Aby zorganizować i przeprowadzić taki egzamin N. Sp. z o.o. musi zatrudnić własnych, akredytowanych egzaminatorów i zapewnić sale egzaminacyjne. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymując zlecenie na zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów obcych N. Sp. z o.o. musi wystawić zleceniodawcy fakturę.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że:

*   Egzaminy będące przedmiotem wniosku nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty. N. nie korzysta więc również ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT.

*   Świadczone usługi organizowania i przeprowadzenia egzaminów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

*   Egzaminy z zakresu języka obcego, o których mowa we wniosku, nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników nauczania języków obcych oraz nie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

*   Wnioskodawca w zakresie przedmiotowym usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

*   N. Sp. z o.o. będzie organizowała i przeprowadzała egzaminy zarówno ze środków publicznych jak i ze środków własnych zleceniodawcy. Ze środków publicznych tj. finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu krajowego. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miało znaczenia w jakiej części czy w całości usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języków obcych będą finansowane ze środków publicznych, ponieważ art. 43 ust. l pkt 28 ustawy o VAT zwalnia zdaniem Wnioskodawcy w całości z opodatkowania podatkiem VAT usługi nauczania języków obcych, bez względu na sposób finansowania.

*   Nauczanie języków obcych przeprowadza sama Firma zlecająca, bądź inna Firma dla której zlecający zleci wykonanie usługi nauczania. N. tylko organizuje i przeprowadza sam egzamin, a więc dla N. egzamin jest usługą główną i podstawową. Te dwie usługi: 1. nauczania 2. organizacja i przeprowadzanie egzaminu są organizowane przez dwie oddzielne i niezależne Firmy.

*   Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów zawodowych nie są wliczone w cenę usługi nauczania języków obcych, są wyceniane i regulowane odrębnie. N. nie prowadzi usługi nauczania języków obcych tylko samą organizację i przeprowadzanie egzaminów zawodowych. Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów zawodowych stanowią odrębną usługę, którą realizuje tylko N..

*   Organizowanie i przeprowadzenie egzaminów nie jest dla firmy N. elementem kompleksowej usługi nauczania języków obcych. Usługę nauczania języków obcych prowadzi albo sama Firma zlecająca usługę, bądź zleca nauczanie innej zewnętrznej Firmie. Organizacja i przeprowadzenie egzaminów z języków obcych jest dla N. usługą podstawową (samodzielną bez nauczania), kompleksową, odrębną i niezależną usługą (sam tylko egzamin), nie jest zatem elementem usługi podstawowej. Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się będą następujące czynności: zatrudnienie certyfikowanych (licencjonowanych) egzaminatorów, zakup certyfikowanych testów w zależności od stopnia zaawansowania osób przystępujących do egzaminu, zapewnienie sal wraz z niezbędnym sprzętem, realizacja egzaminu, wydanie uczestnikom certyfikatu, dostarczenie oryginałów dokumentacji egzaminów m.in. list obecności i certyfikatów.

Wykonanie usługi organizacji i przeprowadzenia egzaminu jest dla N. usługą samodzielną, główną, podstawową, niezależną (bez prowadzenia szkolenia zawodowego), a nie jest świadczeniem usługi ściśle związanej z usługą podstawową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego przez firmę N. Sp. z o.o. dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

N. Sp. z o.o. wykonując usługę zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe zwolnienie wynika z faktu ścisłego powiązania zorganizowania przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego z nauczaniem języków obcych, które z tego zwolnienia korzysta.

Usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania języków obcych. Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi kluczowy etap nauczania. Powyższe stwierdzenie potwierdza Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08.01.2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, gdzie czytamy, że „usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia”, a „sam egzamin również jest elementem kształcenia” oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07.04.2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, gdzie czytamy, że „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy na rzecz Zlecającego są usługami w zakresie kształcenia (\`(...)\`) spełniają więc definicję kształcenia (\`(...)\`) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności”.

Dzięki przystąpieniu do egzaminu osoba ucząca się języka będzie mogła ocenić swoje umiejętności zdobyte na określonym poziomie nauki i przystąpić do kolejnego etapu. Egzamin pozwoli jej na identyfikację popełnianych błędów, a w konsekwencji dalszą pracę nad ich eliminacją i poprawą umiejętności językowych. Uzyskany certyfikat jest potwierdzeniem uzyskania określonego poziomu wiedzy przez osobę zdającą. Powyższe przesądza zdaniem Wnioskodawcy o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą egzaminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, tj. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem egzaminów z zakresu języka obcego dla firm i instytucji, zlecających wykonanie ww. usługi. Egzaminy będące przedmiotem wniosku nie są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi objęte zakresem pytania tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów z zakresu języków obcych nie są również usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Mogą to być egzaminy z języka obcego zarówno zlecone przez bezpośredniego beneficjenta środków publicznych, jak również zlecone przez firmy, które płacą z własnych środków finansowych. Organizowanie i przeprowadzenie egzaminów nie jest dla Wnioskodawcy elementem kompleksowej usługi nauczania języków obcych. Usługę nauczania języków obcych prowadzi albo sama Firma zlecająca usługę Wnioskodawcy, bądź zleca nauczanie innej zewnętrznej Firmie. Organizacja i przeprowadzanie egzaminów z języków obcych jest dla Wnioskodawcy usługą podstawową (samodzielną bez nauczania), kompleksową, odrębną i niezależną usługą (sam tylko egzamin), nie jest zatem elementem usługi podstawowej. Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się będą następujące czynności: zatrudnienie certyfikowanych (licencjonowanych) egzaminatorów, zakup certyfikowanych testów w zależności od stopnia zaawansowania osób przystępujących do egzaminu, zapewnienie sal wraz z niezbędnym sprzętem, realizacja egzaminu, wydanie uczestnikom certyfikatu, dostarczenie oryginałów dokumentacji egzaminów m.in. list obecności i certyfikatów. Nauczanie języków obcych przeprowadza sama Firma zlecająca, bądź inna Firma dla której zlecający zleci wykonanie usługi nauczania. Wnioskodawca tylko organizuje i przeprowadza sam egzamin, a więc dla Wnioskodawcy egzamin jest usługa główną i podstawową. Jak sam wskazuje, dwie usługi, tj.: nauczanie oraz organizacja i przeprowadzanie egzaminu są organizowane przez dwie oddzielne i niezależne Firmy. Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów zawodowych nie są wliczone w cenę usługi nauczania języków obcych, są wyceniane i regulowane odrębnie.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy opisana powyżej usługa zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust.1 pkt 28 ustawy.

Analizę ewentualnego zwolnienia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zacząć należy od art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdzie ustawodawca wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostkę badawczo-rozwojową. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż sam wskazał, że egzaminy nie są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z treści wniosku usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z języków obcych nie stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi objęte zakresem pytania tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów z zakresu języków obcych nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Jednak aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z taki usługami. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli Wnioskodawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów z zakresu języka obcego takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie” języka obcego.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nie będzie organizował i przeprowadzał ww. egzaminów dla osób uczestniczących w kursach językowych. Organizowanie i przeprowadzanie egzaminów nie jest dla Wnioskodawcy elementem kompleksowej usługi nauczania języków obcych. Usługę nauczania języków obcych prowadzi albo sama Firma zlecająca usługę Wnioskodawcy, bądź zleca nauczanie innej zewnętrznej Firmie. Organizacja i przeprowadzanie egzaminów z języków obcych jest dla Wnioskodawcy usługą podstawową (samodzielną bez nauczania), kompleksową, odrębną i niezależną usługą (sam tylko egzamin), nie jest elementem usługi podstawowej, jaka jest usługa nauczania języka obcego.

Zatem świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających jedynie na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów z zakresu języka obcego nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych. Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Samo egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą nauczania (kształcenia), bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia.

Świadczone usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy. Z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać usługi ściśle związane z usługami podstawowymi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, jeżeli jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy są świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W opisanej sytuacji jak to wyjaśniono wcześniej, Wnioskodawca nie świadczy usług podstawowych (usług nauczania języka obcego) tylko przeprowadza same egzaminy sprawdzające wiedzę. Tym samym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych usług nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe, gdyż nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowej. Ponadto, usługi przeprowadzania egzaminów nie stanowią usług niezbędnych do wykonywania usługi nauczania języka obcego. Są one przeprowadzane już po wykonaniu usługi podstawowej i bez świadczenia której usługa podstawowa może być wykonana.

W konsekwencji usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka obcego nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy w tym także powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Rozwoju i Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.