Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-924/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: zwolnienie z podatku VAT nabywanej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej, służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności ubezpieczeniowej
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT nabywanej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej, służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności ubezpieczeniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia z podatku VAT nabywanej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej, służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Grupa A., będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności Wnioskodawca nabywa specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia A. świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami.

Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi kompleksową usługę służącą poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Usługa”). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A.B. s.r.o., z siedzibą na Słowacji (dalej: „Usługodawca”).

W ramach Usługi, Usługodawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej A.. Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi mają charakter wspierający i polegają m.in. na ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparciu przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo księgowego SAP.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przykładowe z czynności świadczonych w ramach Usługi:

*   obsługa modułów pomocniczych i księgi głównej poprzez ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w systemie finansowo-księgowym na podstawie otrzymanych uprzednio w formie elektronicznej dokumentów (pozostałe zobowiązania, należności, środki trwałe), oraz zamykanie i otwieranie okresów sprawozdawczych na prośbę klienta,

*   tworzenie danych podstawowych w systemie takich jak: konta dostawców, odbiorców, rekordów środków trwałych, materiałów, kont księgi głównej, obiektów controllingowych itd. na prośbę klienta,

*   przeprowadzanie w systemie alokacji kosztów do poszczególnych centrów kosztowych na podstawie kluczy alokacji dostarczonych przez klienta,

*   utrzymywanie hurtowni danych na potrzebę lokalnych sprawozdań oraz informacji zarządczej (wprowadzanie i aktualizacja danych w hurtowni danych),

*   wsparcie przy transferowaniu przez klienta danych z systemów technicznych do księgi głównej,

*   wykonywanie czynności wsparcia technicznego systemu,

*   dokonywanie pożądanych konfiguracji systemu finansowo-księgowego na zlecenie klienta,

*   wsparcie w zakresie bieżącego administrowania systemem,

*   rozwiązywanie problemów i pojawiających się zapytań użytkowników systemu,

*   administrowanie bazami danych, aplikacjami,

*   zarządzanie dostępami i autoryzacjami do systemu,

*   generowanie raportów na potrzeby klienta,

*   tworzenie i przechowywanie zapasowych kopii księgowań i rejestrów.

Wszystkie wykonywane w ramach Usługi czynności mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Z punktu widzenia A., wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego kompleksowego świadczenia i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia ekonomicznego Usługa stanowi jedną całość, wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i jest wypłacane za ogół realizowanych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być dla traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną.

W związku z tym, zdaniem A., nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez A.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla stwierdzenia, czy Usługa nabywana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń.

W pierwszej kolejności A. pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Kluczowe z punktu widzenia świadczeń kompleksowych są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które traktowane każde z osobna byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest: jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Taki też jednolity charakter ma świadczenie realizowane przez Usługodawcę. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonuje on szereg czynności, jednak mają one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu wadzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie A. pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu, utworzonego w tym celu w ramach Grupy A..

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksowa) usługą, której celem jest wsparcie w zakresie dostarczenia i obsługi sprzętu informatycznego dedykowanego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej. Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim A. zawarł umowę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą, świadczoną na rzecz A..

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (a w ten sposób Usługa jest postrzegana przez A.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawne Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy się odnieść w szczególności do orzeczeń w sprawach:

*   C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) - „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. ”

oraz

*   C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

„ 29. (…) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i po drugie świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość i tylko jakie takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie przykładowych stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny \[sygn. akt I FSK 499/2006\] (dalej: „NSA”), bazując na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie NSA wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. \[sygn. akt I FSK 1946/07\] potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazane przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnch, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz A.. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Wnioskodawcy.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez A. Usługi

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią w szczególności czynności służące poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, jako do elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do jej świadczenia.

Zwolnienie od VAT dla usług ubezpieczeniowych zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od VAT m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez A. kompleksowa Usługa sama w sobie nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W szczególności w ramach wykonywanej usługi Usługodawca nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowiłoby kluczowy i konieczny warunek do uznania jej za usługę ubezpieczeniową (zgodnie z tezami wyroku w sprawie Card Protection Plan).

Ocena taka wynika dodatkowo z faktu, że wykonywanie czynności ubezpieczeniowych jest (zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi) zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługa ubezpieczeniowa.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania nabywanej Usługi za element usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez A. usług ubezpieczeniowych.

Spełnienie powyższych kryteriów warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT dla Usługi na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W celu dokonania wykładni treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, celowe, w ocenie Wnioskodawcy, jest ponownie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierzało do oceny możliwości zwolnienia od VAT dla usług „pomocniczych” do usług finansowych. Przedmiotem orzekania Trybunału było ustalenie specyficznych cech takiej „pomocniczej” usługi finansowej, które pozwalałyby na korzystanie ze zwolnienia również dla takiej usługi, mimo iż usługa ta sama w sobie nie jest usługą mieszczącą się wprost w katalogu zwolnień wynikających z dyrektywy VAT.

W orzecznictwie tym TSUE sformułował przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przez takie usługi „pomocnicze”. Analizowane orzecznictwo odnosiło się jednak do usług finansowych, przykładowo takich jak usługi pomocnicze do usług w zakresie przekazów/ transferów pieniężnych czy papierów wartościowych.

Przykładowo, w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwym i niezbędnym elementem usługi zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi „pomocniczej” za odrębną, niezbędną i właściwą dla usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwe element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i.) czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, (ii.) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii.) muszą być niezbędne do wykonania usługi oraz dla niej (iv.) właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz A. Usługi, spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe argumenty potwierdzające słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

2.1. Usługi jako element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od VAT usługi ubezpieczeniowej. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz A. w jej ramach.

Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących kompleksowe wsparcie, służące poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej.

Na gruncie prawnym wyodrębnienie Usługi przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez A..

Wyodrębnienie Usługi znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia, które jest kalkulowane w- oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej A. z Usługodawcą.

Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem.

Z perspektywy przeciętnego odbiorcy usług ubezpieczeniowych, istota takiej usługi sprowadza się do podpisania umowy ubezpieczenia, która sankcjonuje stan, w ramach którego ubezpieczony staje się objęty ochroną ubezpieczeniową na wypadek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadku samochodowego). Trzeba jednak pamiętać, iż działalność ubezpieczeniowa jest w istocie bardzo skomplikowana i cechuje się niewątpliwą specyfiką rynkową, również w zakresie dodatkowych procesów, jakie Wnioskodawca musi zapewnić celem optymalnego funkcjonowania działalności głównej. Bez takich procesów, jak np. ewidencjowanie finansowo-księgowe zawieranych polis, nie można sobie wyobrazić sprawnej i poprawnie funkcjonującej działalności ubezpieczeniowej.

Systemy finansowo-księgowe obsługiwane przez Usługodawcę stanowią podstawowe źródło danych i informacji w zakresie odtworzenia finansowych przepływów dotyczących historii ochrony ubezpieczeniowej danego klienta (dostarczając obrazu na temat przypisu składki i ewentualnych odszkodowania wypłaconych klientowi).

Nabywana przez A. usługa służąca poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, jest przez A. postrzegana jako element świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, bez którego w praktyce nie byłoby możliwe efektywne i sprawne funkcjonowanie działalności ubezpieczeniowej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nabywana Usługa polega na wsparciu w ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparciu przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo-księgowego. Czynności wykonywane w tym zakresie stanowią w ocenie Wnioskodawcy immanentne elementy nowoczesnej działalności ubezpieczeniowej. Powierzenie czynności w tym zakresie Usługodawcy bez ich samodzielnego wykonywania, w praktyce umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w sposób gwarantujący jej poprawnie wykonanie.

W świetle powyższego, uzasadnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nabywana przez niego Usługa służąca poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych i w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, wsparcia czynności raportowania oraz funkcjonowania systemu finansowo-księgowego jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń i pozostaje nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową.

2.2. Spełnienie przez Usługę przesłanki właściwości dla usług ubezpieczeniowych

Nabywana Usługa zdaniem Wnioskodawcy spełnia również, kryterium właściwości do świadczenia przez A. zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych.

Pojęcie „właściwy” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzny”. W tym zakresie Usługa świadczona przez Usługodawcę ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej/specyficznej dla usług ubezpieczeniowych. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, taka kwalifikacja Usługi wynika w szczególności z jej charakteru i ścisłego powiązania ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami ubezpieczeniowymi.

Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej z uwagi na jej rozległość i skomplikowanie wymaga również dostosowania prowadzonej w tym zakresie ewidencji finansowo-księgowej, zasad raportowania i utrzymania systemu finansowo-księgowego. Bez nabycia wsparcia w bieżącej obsłudze i funkcjonowaniu takich systemów, prowadzenie nowoczesnej działalności ubezpieczeniowej nie byłoby w praktyce możliwe.

Wykonywanie czynności w tym zakresie, co do zasady, jest realizowane w towarzystwach ubezpieczeń przez wyodrębnione, specjalnie w tym celu, jednostki organizacyjne. A. podjął jednak decyzję o nabywaniu odpowiednich czynności w tym zakresie od podmiotu zewnętrznego, z uwagi na uzasadnienie biznesowe takiego powierzenia.

Wsparcie, jakie otrzymuje w tym zakresie Wnioskodawca nie miałoby jakiegokolwiek gospodarczego sensu w przypadku podmiotów niedziałających w branży ubezpieczeń. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż regulacje księgowe w biznesie ubezpieczeniowym mają charakter specyficzny, a obowiązki raportowania są rozszerzone w porównaniu do innych gałęzi biznesu. Dodatkowo, typowe dokumenty niezbędne do funkcjonowania ewidencji księgowej, takie jak chociażby plan kont dla zakładów ubezpieczeń, są specyficzne i określone odrębnymi przepisami prawa regulującymi ten sektor działalności gospodarczej.

Nabywana przez A. Usługa, jest bowiem usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Wnioskodawcy i bezpośrednio powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny i efektywny.

Wsparcie uzyskiwane od Usługodawcy stanowi kluczowy element prowadzonej przez A. działalności ubezpieczeniowej, bez którego niemożliwe byłoby skuteczne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, właściwe raportowanie do Grupy, utrzymanie i administrowanie systemem finansowo księgowym, służącym prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o VAT Usługę należy uznać za właściwą dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

2.3. Spełnienie przez Usługę przesłanki niezbędności do usług ubezpieczeniowych

Nabywana przez A. Usługa, obejmująca szereg czynności wsparcia w zakresie prowadzonej ewidencji zdarzeń ubezpieczeniowych, spełnia również, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium niezbędności, o którym mowa w ustawie o VAT. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia czynności w tym zakresie, nie jest możliwe poprawne wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami.

Z uwagi na skomplikowanie współczesnej działalności ubezpieczeniowej, konieczność otrzymania szerokiego wsparcia w zakresie prowadzonych ewidencji oraz funkcjonowania systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, nie powinno budzić wątpliwości.

Wsparcie udzielane Wnioskodawcy przez Usługodawcę jest ściśle dostosowane do działalności ubezpieczeniowej A.. Bez otrzymania tego wsparcia nie możliwe byłoby w praktyce skuteczne świadczenie usług ubezpieczeniowych, które w szczególności wymaga spełnienia szeregu standardów w zakresie ewidencji i przetwarzania danych pozyskanych w ramach procesu oferowania świadczeń ubezpieczeniowych oraz utrzymywania odpowiedniego systemu finansowo-księgowego i czynności raportowania.

Bez nabycia czynności wykonywanych w ramach Usługi, świadczenie usług ubezpieczeniowych (obejmujące nie tylko samo zawarcie umowy, ale przede wszystkim wykonanie szeregu dalszych czynności, w zakresie aktuariatu, zarządzania ryzykiem, wypłaty odszkodowań itp.) nie mogłoby się obejść bez odpowiedniego zaplecza w postaci prowadzonych ewidencji oraz odpowiedniego systemu finansowo-księgowego. Stąd konieczność nabycia Usługi nie powinna zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości.

Należy również wspomnieć, iż podobnie kryterium „niezbędności”, czy też „konieczności”, interpretuje TSUE. W orzeczeniu z dnia z 11 lipca 1996 r, w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphiuoise-Cabinet A. Forcst SARL a Ministre du Budget (Francja) Trybunał stwierdził, iż z uwagi na fakt, że osiągane przez firmę zarządzającą nieruchomościami odsetki od lokat utworzonych ze środków otrzymanych od klientów stanowią istotny element zysku tego przedsiębiorstwa, należy je uznać za „niezbędne” dla celów głównej działalności tego przedsiębiorstwa w na tyle istotnym stopniu, iż powinny one zostać potraktowane jak wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku. Co prawda sprawa prowadzona przed Trybunałem dotyczyła w swej istocie nieco odmiennego zagadnienia i nie odnosiła się wprost do zakresu zwolnienia od opodatkowania, to jednak można z niej wyprowadzić pewne wnioski również w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Otóż w związku z faktem, iż wykonywanie czynności w ramach Usługi w praktyce warunkuje możliwość świadczenia przez te zakłady działalności ubezpieczeniowej, jest oczywiste, iż określone przez TSUE kryterium „konieczności”, czy też „niezbędności” jest w opisanym stanie faktycznym zachowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy A., oferującej usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca nabywa określone usługi, od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest usługa służąca poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności gospodarczej.

W ramach Usługi, usługodawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej. Czynności wykonywane przez usługodawcę mają charakter wspierający i polegają m.in. na ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparciu przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo-księgowego SAP.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wykonywane w ramach usługi czynności mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów prawa.

Z tytułu świadczenia ww. usługi Wnioskodawcy wypłaca usługodawcy wynagrodzenie za ogół realizowanych świadczeń w formie ryczałtowej.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności, które mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów prawa.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę Usługa w zakresie wsparcia obsługi finansowo-księgowej jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla usługi wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej należy stwierdzić, że opisane świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już wyżej wskazano z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej Usługi, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane Usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, stanowi odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Jednakże Usługa te nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli czynności składające się na Usługę, nie są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do czynności w zakresie wsparcia obsługi finansowo-księgowej. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, tj. m.in. udziela wsparcia w zakresie ewidencjonowania wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparcia przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo-księgowego SAP.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzającą się de facto do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej i informatycznej. Nabywane usługi mają zatem za zadanie wsparcie Wnioskodawcy, aby w sposób nowoczesny i zaawansowany prowadzić działalność ubezpieczeniową. Jednak opisane czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Zarządzanie procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, przykładowo działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Przykładowe czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np. obsługa modułów pomocniczych i księgi głównej poprzez ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w systemie finansowo-księgowym na podstawie otrzymanych uprzednio w formie elektronicznej dokumentów, czy tworzenie danych w systemie, przeprowadzanie w systemie alokacji kosztów, wsparcie w zakresie bieżącego administrowania systemu itp. są, w ocenie Organu, czynnościami technicznymi, prowadzą do usprawnienia zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi, natomiast nie można uznać tych czynności za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie – a konkretnie podkreślił, że „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo wyżej, uznając nabywane przez Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy jeszcze raz podkreślić, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy, usługi wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.