Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-560/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dług; dług-zwolnienie z długu; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka dokonała sprzedaży towarów handlowych i produktów na rzecz podmiotu z siedzibą w Czechach, będącego spółką zależną Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) i rozpoznała z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna, z racji swoich bezpośrednich powiązań kapitałowych, spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia źródeł finansowania Spółce Zależnej, w przeszłości podjęto decyzję o udzieleniu przez Wnioskodawcę Spółce Zależnej pożyczek, przy czym środki finansowe stanowiące przedmiot pożyczek pochodziły z części wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży towarów i produktów na rzecz Spółki Zależnej. Część wierzytelności handlowych została zatem przekształcona w wierzytelności z tytułu pożyczek, a pozostała część pozostaje wierzytelnościami handlowymi. Dalej zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek, jak i wierzytelności handlowe określane są łącznie mianem „Wierzytelności”, chyba że kontekst wskazuje na ich odrębne traktowanie.

Obecnie Wnioskodawca rozważa umorzenie Wierzytelności, przy czym na moment ich umorzenia nie będą one przedawnione, a podstawę prawną umorzenia (zwolnienia dłużnika z długu) będzie stanowić umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Spółką a Spółką Zależną, na mocy art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), w której zawarta będzie zgoda Spółki Zależnej na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółce Zależnej znajdą zastosowanie przepisy dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególności art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, w wyniku umorzenia Wierzytelności brak będzie podstaw do określenia i doszacowania przychodu po stronie Spółki, a ponadto Spółka nie będzie również zobowiązana do sporządzenia ustawowej dokumentacji podatkowej dla transakcji z pomiotami powiązanymi dotyczącej umorzenia Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji umorzenia Wierzytelności Spółce Zależnej, będącej dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym, przepisy dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególności art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania. W konsekwencji w wyniku umorzenia Wierzytelności brak będzie podstaw do określenia i doszacowania przychodu po stronie Spółki, a Spółka nie będzie również zobowiązana do sporządzenia ustawowej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi dotyczącej umorzenia Wierzytelności.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów;

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe regulacje determinują uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku, gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach innych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte, gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 wspomniany dochód może zostać określony w drodze oszacowania, przy zastosowaniu następujących metod:

*   metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;
*   metody ceny odprzedaży;
*   metody rozsądnej marży (metoda „koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wymienionych metod, jak wskazuje art. 11 ust. 3, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W opinii Wnioskodawcy kluczową kwestią przy stosowaniu cytowanych powyżej przepisów w odniesieniu do umorzenia Wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie czy umorzenie Wierzytelności można uznać za transakcję w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów o transakcjach z podmiotami powiązanymi. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”, natomiast zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, bądź też umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, bądź też zawarcie takiej umowy (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja.html). Umorzenie wierzytelności nie dość, że nie stanowi transakcji w rozumieniu przytoczonej definicji pojęcia „transakcja”, to zdaniem Spółki nie odnoszą się do niej warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o PDOP w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, które odnoszą się raczej do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody, tymczasem w ramach umorzenia wierzytelności wierzytelność wygasa, wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie wierzytelności nie jest umową, której przedmiotem jest jakiekolwiek dobro czy usługa. W swojej istocie umorzenie wierzytelności nie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena.

Należy też zauważyć, że umowa umorzenia wierzytelności, jako jedna z form wygaśnięcia zobowiązań, co do zasady, nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu przepisów podatkowych i nie ma możliwości zastosowania metody doszacowania dochodu wskazanej w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP. Mając zatem na uwadze, że omawiane metody są jedynymi możliwymi do zastosowania w sytuacji konieczności szacowania dochodu, to tym samym efektywnie brak jest możliwości doszacowania dochodu. Powyższy fakt znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. II FSK 497/05), który wskazał m.in., że „użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażenia »dochody (\`(...)\`) określa się (\`(...)\`) stosując następujące metody« oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru”.

Zgodnie z art. 9a ustawy o PDOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
*   wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do art. 9a ustawy o PDOP i wynikającego z omawianych przepisów obowiązku sporządzenia dokumentacji, podobnie jak w przypadku przepisów art. 11 ustawy PDOP należy wskazać przede wszystkim, że umorzenie Wierzytelności nie stanowi transakcji, w której kwestią do ustalenia jest cena. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy o PDOP.

Należy w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt SA/Wa 1728/07) poruszający m.in. cele przygotowania ustawowej dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi. W wyroku wskazano m.in.: „(\`(...)\`) Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a updop ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się »od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty«. Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w odniesieniu stosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP w przypadku umorzenia wierzytelności znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. ITPB3/423-431/13-5/DK), w której potwierdzono m.in., że „Co do zasady obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Biorąc pod uwagę, że umorzenie długu nie jest transakcją w rozumieniu art. 11 ww. ustawy, to wymogi określone art. 9a tej ustawy nie będą miały do tego rodzaju umowy zastosowania”,
*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR), w której potwierdzono m.in., że „Wprawdzie w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej pojęcia »transakcja«, niemniej jednak w praktyce przyjęta powszechnie wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje, że z transakcją mamy do czynienia wtedy, kiedy dochodzi do wymiany dóbr czy usług, w stosunku do których następuje określenie takich warunków jak cena, termin dostawy, etc. Czynność prawna, w wyniku której następuje umorzenie wierzytelności, nie może być uznana za transakcję w podanym wcześniej rozumieniu”,
*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1188/11/PP), w której stwierdzono m.in., że „Umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tych przepisów, ponieważ nie jest transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. Samo zawarcie umowy zwolnienia z długu również nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów: utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, tak, aby w przyszłości mógł nabywać towary i usługi podatnika”,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-783/10-2/MM), w której potwierdzono m.in., że „umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. Tym samym, nie ma podstaw do doszacowania dodatkowego dochodu zarówno z tytułu umorzenia jako takiego, jak i z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności”.

Reasumując umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to bowiem umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. Tym samym nie ma też podstaw do doszacowania dodatkowego dochodu zarówno z tytułu umorzenia jako takiego, jak i z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności.

W związku z tym przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą w zastosowania w odniesieniu do umorzenia przez Spółkę Wierzytelności Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ wskazuje także, że w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołał przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. Stąd też niniejsza interpretacja została wydana w stanie prawnym wskazanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.