Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1003/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Opodatkowanie zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia źródła przychodu,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na mocy umowy z dnia 21 czerwca 2011 roku (dalej: Umowa Zbycia) sprzedała udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie za sprzedane udziały zostało określone w ratach, w terminach płatności określonych w Umowie Zbycia. Do każdej raty doliczone będą odsetki skalkulowane na dzień terminu płatności każdej raty zwiększające kwotę wynagrodzenia otrzymywaną przez Zainteresowaną. Odsetki kalkulowane są na podstawie stopy zmiennej WIBOR powiększonej o marżę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od ustalonych rat wynagrodzenia za sprzedane udziały stanowią także przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie twierdząca, to w jakim roku Zainteresowana powinna rozpoznać przychód z otrzymania poszczególnych rat wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawczyni, część wynagrodzenia stanowiąca odsetki od uzgodnionych rat stanowi dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odsetki płatne w momencie wymagalności poszczególnych rat stanowią element wynagrodzenia za zbyte udziały, gdyż stanowią ekwiwalent za opóźnienie płatności z tytułu zbytych udziałów. Gdyby płatność nastąpiła bezpośrednio po zawarciu Umowy Zbycia nie zaistniałaby konieczność ustalenia dodatkowego wynagrodzenia.

W ocenie Zainteresowanej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W związku z tym, niezależnie od tego czy zapłata umówionej ceny następuje jednorazowo, czy w ratach z których część płatna jest w latach następnych po roku, w którym zawarto umowę, jako przychód uzyskany w roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, należy rozpoznać kwotę należną w tym właśnie roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „przychody należne”. Znaczenie słowa „należny” według Słownika języka polskiego to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Jednak taka wykładnia słownikowa nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia, w którym momencie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni uprawnionym jest przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 131/10). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że „w ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) uznał wręcz, że „nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowana jest zdania, iż przychód z tytułu otrzymania poszczególnych rat wraz z odsetkami – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – powinien zostać rozpoznany w tym roku, w którym dana rata wraz z odsetkami jest należna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia źródła przychodu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Wnioskodawczyni zbyła udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami umowy zbycia udziałów, cena za udziały zapłacona będzie w ratach wraz z odsetkami, stanowiącymi element wynagrodzenia (ekwiwalent za opóźnienie płatności z tytułu zbytych udziałów).

Skoro zatem odsetki stanowią element wynagrodzenia za zbyte udziały, uzyskany z ich tytułu przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego, który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz artykułem 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż „nie można mówić o należnym przychodzie, nim nie stanie się on wymagalny, bowiem przez zwrot „przychody należne” rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Określając rok podatkowy, w którym Wnioskodawczyni otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy – „przychody należne choćby nie były otrzymane”. Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów powstał w momencie zawarcia umowy ich zbycia natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie miały wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów i powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, bądź też w dacie spełnienia się tzw. warunku zawieszającego pod jakim świadczenie ma być spełnione – z którym jednak w przedmiotowej sprawie do czynienia nie mieliśmy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wynagrodzenie wraz z odsetkami będącymi jego elementem składowym (ekwiwalentem za opóźnienie płatności) otrzymane przez Zainteresowaną z tytułu zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód rozpoznać należy w momencie przeniesienia własności przedmiotowych udziałów na nabywcę, niezależnie od terminu uzyskania zapłaty za nie.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.