Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.542.2024.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-11
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich budowlą (drogą) w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: drogi; wywłaszczenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich budowlą (drogą) w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1.

X Sp. z o.o. (dalej – Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest (…).

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W latach 2005-2007 r. Spółka w kilku transzach nabyła wszystkie udziały Y Sp. z o.o. (dalej – Y), a następnie w 2013 r. doszło do połączenia przez przejęcie całego majątku ww. podmiotu przez Wnioskodawcę.

2.

Y, a następnie Spółka – na podstawie prawa użytkowania wieczystego – posiadała nieruchomość gruntową położoną w A (dalej – Nieruchomość) o numerze 3. Nieruchomość była zabudowana – znajdowała się na niej droga dojazdowa do zakładu.

Y uzyskała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z 19XX r. i 19XX r. Wówczas Nieruchomość została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa i przekazana Y. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało potwierdzone w decyzji Urzędu Wojewódzkiego z (…) 1991 r. wydanej na rzecz Y na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Z decyzji tej wynika, że Y z mocy prawa uzyskała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na okres 99 lat.

Już w momencie objęcia Nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Y, na Nieruchomości znajdowała się droga utwardzona płytami betonowymi ułożonymi (…). W 2015 r. Spółka przeprowadziła modernizację tej drogi poprzez pokrycie jej asfaltem oraz uzupełnienie poboczy. Spółka odliczyła VAT od poniesionych w 2015 r. wydatków na modernizację drogi. Po przeprowadzeniu modernizacji droga nadal była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej jako dojazd do zakładu).

3.

Na wniosek B, Wojewoda (…) 2022 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji polegającej (…) objętych projektem (dalej – Inwestycja). Decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176 z późn. zm.; dalej – ustawa o realizacji inwestycji drogowych).

Spółka – jako użytkownik wieczysty Nieruchomości – została powiadomiona o wydaniu Decyzji zawiadomieniem Wojewody (…) 2023 r. (otrzymanym przez Spółkę (…) 2023 r., dalej – Zawiadomienie). Spółka nie otrzymała więc przedmiotowej Decyzji, lecz została poinformowana o jej wydaniu oraz pouczona o przysługującym jej prawie do zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia w siedzibie organu.

Zgodnie z informacją znajdującą się w otrzymanym przez Wnioskodawcę Zawiadomieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

4.

Na podstawie Decyzji, Nieruchomość została podzielona na cztery mniejsze działki, z których:

· działki oznaczone nr 1 i 2 zostały zajęte (wywłaszczone) pod Inwestycję,

· działki oznaczone nr 4 i 5 pozostały we władaniu Wnioskodawcy.

W Decyzji Spółka została zobowiązana do wydania działek nr 1 i 2, skutkującego utratą prawa użytkowania wieczystego. Nadanie Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło więc w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad działkami nr 1 i 2.

5.

W związku z wywłaszczeniem Spółce przysługiwało odszkodowanie. Działki oznaczone nr 1 i 2 zostały przez Spółkę wydane z zachowaniem terminu wskazanego w art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, stąd też odszkodowanie należne Spółce powiększono o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego.

Wysokość odszkodowania (dalej – Odszkodowanie) ustalono decyzją z (…) 2023 r. wydaną przez Wojewodę (dalej – Decyzja o odszkodowaniu). Na podstawie tej decyzji, B został zobowiązany do wypłaty Spółce Odszkodowania. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna, a Spółka otrzymała należne jej Odszkodowanie.

6.

Nieruchomość – przez cały okres władania nią przez Wnioskodawcę – była wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki, z uwagi na położenie na niej drogi dojazdowej do zakładu (Y) należącego do Wnioskodawcy.

W okresie posiadania Nieruchomości, Spółka nie ponosiła wydatków – innych niż koszty modernizacji przeprowadzonej w 2015 r. – związanych z ulepszeniem znajdującej się na niej drogi asfaltowej. Tym samym, w ciągu ostatnich kilku lat poprzedzających wywłaszczenie Spółka nie ponosiła innych wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

7.

Dla działki nr 2 oraz części działki nr 1 na moment wywłaszczenia obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej (…) z 2013 r. Zgodnie z tym dokumentem, nieruchomości te znajdowały się na obszarze oznaczonym ZL 1 (lasy) i KDD-2 (drogi publiczne klasy dojazdowej).

Pozostała część działki nr 1, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i gminy zatwierdzonym uchwałą z (…) 2022 r., zlokalizowana była na obszarze oznaczonym jako obszary aktywności gospodarczej (obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług – PU, PUp) oraz w części pod drogę publiczną klasy ekspresowej (KDS), lasy (ZL) i rolę (R).

8.

Droga asfaltowa znajdująca się na Nieruchomości na moment jej wywłaszczenia stanowiła budowlę w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

9.

Wnioskodawca informuje również, że Spółka rozliczyła VAT należny od otrzymanej kwoty Odszkodowania, traktując ją jako wartość brutto i rozliczając w niej należny podatek VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT (tzw. metodą „w stu”). Niemniej, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy taki sposób postępowania był prawidłowy.

### Pytanie

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich drogą, w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, stanowi sprzedaż podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich drogą, w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, stanowi sprzedaż, która korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.

1\. Dostawa w trybie wywłaszczenia jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT

1.1. Uwagi wstępne

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym budowli czy nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu VAT.

2.

Wymaga podkreślenia, że opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru (w tym budowli czy nieruchomości).

Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności budowli czy nieruchomości nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

3.

Jak wynika z art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej – ustawa o gospodarce nieruchomościami), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących ustalenia lokalizacji inwestycji w zakresie budowy i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a także ustalenia stosownego odszkodowania z tytułu wywłaszczeń dokonanych w związku z tym, uregulowane zostały w ustawie o realizacji inwestycji drogowych.

4.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11d ust. 5 tej ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wysyłają zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskodawcy, właścicielom lub użytkownikom wieczystym nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji na adres wskazany w katastrze nieruchomości (\`(...)\`).

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 tej ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 3 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z art. 12 ust. 4b ustawy o realizacji inwestycji drogowych wynika, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o realizacji inwestycji drogowych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 3 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzja, o której mowa w ust. 1:

1) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

2) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

3) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

4) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

5.

Mając na uwadze powyższe, istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – Dyrektor KIS) z 19 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.525.2023.1.SM.

1.2. Uznanie dostawy w trybie wywłaszczenia za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT

1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z lokalizacją Inwestycji na Nieruchomości, Spółka utraciła prawo użytkowania wieczystego części tej nieruchomości wraz z położoną na niej budowlą w postaci drogi asfaltowej. Z tego tytułu na podstawie Decyzji o odszkodowaniu, Spółce przyznano Odszkodowanie. Spółka otrzymała należną jej kwotę Odszkodowania.

2.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że odszkodowanie otrzymane przez niego z tytułu wywłaszczenia, pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności drogi asfaltowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wywłaszczenie dokonane na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie przyznane Spółce, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

2\. Możliwość uznania wywłaszczenia działek nr 1 i 2 i znajdującej się na niej drogi asfaltowej za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT

2.1. Uwagi wstępne

1.

Niezależnie od powyższego, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT bądź zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem.

2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od opodatkowania VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie natomiast, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

3.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków bądź budowli – jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przy czym – okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie może być krótszy niż 2 lata. Wykluczenie możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w przypadku, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest rozstrzygnięcie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i ile czasu upłynęło od tego momentu.

4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady więc, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

2.2. Uznanie wywłaszczenia działek nr 1 i 2 i znajdującej się na nich drogi asfaltowej za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT

1.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 (na których znajduje się budowla w postaci drogi asfaltowej) znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, należy rozstrzygnąć, czy względem tej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie i ile czasu upłynęło od tego momentu.

2.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Y (tj. podmiot przejęty przez Spółkę w 2013 r.) uzyskała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości w 19XX r. i 19XX r. Nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało również potwierdzone na mocy decyzji z (…) 1991 r. wydanej na rzecz Y (tj. podmiotu przejętego przez Spółkę).

Od początku władania Nieruchomością przez Y (od 19XX/19XX roku), na Nieruchomości znajdowała się droga utwardzona płytami betonowymi ułożonymi (…). W 2015 r. Spółka przeprowadziła modernizację tej drogi, poprzez wykonanie nawierzchni asfaltowej i uzupełnienie poboczy.

Nieruchomość – przez cały okres dysponowania nią przez Spółkę – była wykorzystywana do celów jej działalności gospodarczej, z uwagi na lokalizację na niej drogi dojazdowej do zakładu Z należącej do Spółki. W okresie tym, Spółka nie ponosiła wydatków związanych z ulepszeniem drogi – innych niż koszty modernizacji przeprowadzonej w 2015 r.

3.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że działki nr 1 i 2 (wydzielone z Nieruchomości na podstawie Decyzji) były na moment wywłaszczenia nieruchomościami zabudowanymi budowlą w postaci drogi asfaltowej. Co więcej:

· w stosunku do drogi asfaltowej znajdującej się na Nieruchomości (w tym na działkach nr 1 i 2) nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Droga była bowiem wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Y, a następnie Spółkę,

· od pierwszego zasiedlenia drogi do momentu wywłaszczenia działek nr 1 i 2 bez wątpienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Droga ta była bowiem wykorzystywana przez Y od lat 60. ubiegłego wieku. Ponadto – nawet gdyby uznać, że modernizacja drogi przeprowadzona przez Spółkę w 2015 r. stanowiła ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tej budowli – od oddania drogi do używania po modernizacji do dnia wywłaszczenia upłynęło ponad 7 lat.

W związku z powyższym, za zasadne należy uznać, że w odniesieniu do transakcji dostawy na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z położoną na nich drogą spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja ta powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

4.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS w stanie faktycznym zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy:

· interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.586. 2023.1.MWJ, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) W świetle powyższego stwierdzam, że transakcja dostawy budowli, tj. fragmentu jezdni z masy bitumicznej posadowionego na działce nr 1 oraz fragmentu pasa drogowego pokrytego asfaltem posadowionego na działce nr 2, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, budowle te nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.627.2023. 1.MGO, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) W świetle powyższego stwierdzić należy, że transakcja dostawy budowli, tj. jezdni i chodnika posadowionych na działkach nr 4 i nr 3 i jezdni asfaltowej posadowionej na działce nr 2 oraz jezdni posadowionej na działce nr 1 nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – budowle te nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym w odniesieniu do dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (\`(...)\`) Jednocześnie, jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. A zatem dostawa gruntu, tj. działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, na których znajdują się ww. budowle (jezdnie, chodniki, jezdnia asfaltowa) również korzysta ze zwolniona z podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.83.2023.2.WK, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Jak wskazano powyżej, grunty będące przedmiotem dostawy podlegają opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle lub ich części posadowione na tych gruntach. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa działek nr A, B, C, na których usytuowane są budowle, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podsumowując, wywłaszczenie za odszkodowaniem na cele realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości, na której posadowiona jest droga wewnętrzna stanowiąca budowlę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zasadne jest również wskazanie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest (…). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Spółka – na podstawie prawa użytkowania wieczystego – posiadała nieruchomość gruntową. W 2015 r. Spółka przeprowadziła modernizację drogi znajdującej się na ww. nieruchomości gruntowej, poprzez pokrycie jej asfaltem oraz uzupełnienie poboczy. Spółka odliczyła VAT od poniesionych w 2015 r. wydatków na modernizację drogi. Po przeprowadzeniu modernizacji droga nadal była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, jako dojazd do zakładu. Na wniosek B, Wojewoda (…) 2022 r. wydał Decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji polegającej (…) objętych projektem (dalej – Inwestycja). Decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Spółka – jako użytkownik wieczysty Nieruchomości – została powiadomiona o wydaniu Decyzji Zawiadomieniem Wojewody z (…) 2023 r. Zgodnie z informacją znajdującą się w otrzymanym przez Spółkę Zawiadomieniu, Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Na podstawie Decyzji, Nieruchomość została podzielona na cztery mniejsze działki, z których:

· działki oznaczone nr 1 i 2 zostały zajęte (wywłaszczone) pod Inwestycję,

· działki oznaczone nr 4 i 5 pozostały we władaniu Spółki.

W Decyzji Spółka została zobowiązana do wydania działek nr 1 i 2, skutkującego utratą prawa użytkowania wieczystego. Nadanie Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło więc do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad działkami nr 1 i 2. W związku z wywłaszczeniem Spółce przysługiwało odszkodowanie. Działki oznaczone nr 1 i 2 zostały przez Spółkę wydane z zachowaniem terminu wskazanego w art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych.

Nieruchomość – przez cały okres władania nią przez Spółkę – była wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki, z uwagi na położenie na niej drogi dojazdowej do zakładu (Y) należącego do Spółki. W okresie posiadania Nieruchomości, Spółka nie ponosiła wydatków – innych niż koszty modernizacji przeprowadzonej w 2015 r. – związanych z ulepszeniem znajdującej się na niej drogi asfaltowej. Tym samym, w ciągu ostatnich kilku lat poprzedzających wywłaszczenie Spółka nie ponosiła innych wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Droga asfaltowa znajdująca się na Nieruchomości na moment jej wywłaszczenia stanowiła budowlę w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich drogą, w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, stanowi sprzedaż podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności Nieruchomości (tj. działek nr 1 i 2 zabudowanych budowlą w postaci drogi) na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo dla tej czynności działają w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy tym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z 2022 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Spółka zobowiązana była, w zamian za odszkodowanie, przenieść na rzecz Skarbu Państwa własność działek nr 1 i 2, powstałych z podziału Nieruchomości. Przejęte działki były zabudowane drogą stanowiącą budowlę w myśl ustawy Prawo budowlane. W okresie posiadania Nieruchomości, Spółka nie ponosiła wydatków – innych niż koszty modernizacji przeprowadzonej w 2015 r. – związanych z ulepszeniem znajdującej się na niej drogi asfaltowej. Tym samym, w ciągu ostatnich kilku lat poprzedzających wywłaszczenie Spółka nie ponosiła innych wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budowli w postaci drogi znajdującej się na działkach nr 1 i 2 nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. drogi upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto wskazali Państwo, że od 2015 r. nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. drogi znajdującej się na przejętych działkach (tj. działce nr 1 i 2), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budowli (drogi) w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (tj. działek nr 1 i 2), na których znajduje się ww. budowla (droga), również jest zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro ww. dostawa budowli (drogi) znajdującej się na działkach nr 1 i 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

**Podsumowując,** **zbycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 wraz z posadowioną na nich budowlą (drogą), w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, stanowi** **dostawę towarów, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazuję, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozliczenia przez Spółkę metodą „w stu” podatku VAT należnego od otrzymanej kwoty Odszkodowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).