Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1028/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-08
Teza: Czy koszty i przychody finansowe dotyczące wyceny opcji walutowych na dzień bilansowy są: - kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, - przychodami nie zaliczanymi do przychodów podatkowych, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 wg wersji wynikającej z ostatniego uzupełnienia wniosku – wpływ 27 sierpnia 2009 r.).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta-opcja walutowa; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 czerwca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 31 lipca 2009 r. oraz w dniu 27 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty i przychody finansowe, dotyczące wyceny opcji walutowych na dzień bilansowy są:

*   kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów,
*   przychodami nie zaliczanymi do przychodów podatkowych

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty i przychody finansowe dotyczące wyceny opcji walutowych na dzień bilansowy są:

*   kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów,
*   przychodami nie zaliczanymi do przychodów podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 23 lipca 2009 r. i 21 sierpnia 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 31 lipca 2009 r. oraz w dniu 27 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (wg wersji wynikającej z ostatniego uzupełnienia wniosku – wpływ 27 sierpnia 2009 r.):

Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa produkującą i sprzedającą wyroby chemii nieorganicznej.

W 2008 roku 2/3 przychodów ze sprzedaży (67%) stanowił eksport głównie do krajów Unii Europejskiej (Belgia, Szwecja, Finlandia, Niemcy, Holandia, Dania, Włochy, Węgry, Czechy, Słowacja, Słowenia) a także w mniejszym stopniu do Rosji i Chorwacji.

Sprzedaż eksportowa w 2008 roku wyniosła:

*   16.201.764,62 EUR
*   7.978.968,25 CZK

\- przy planowanej sprzedaży 18.000.000,00 EUR. Sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki uzależniona jest od kształtowania się kursu wymiany walut a w szczególności kursu EUR.

Aby zminimalizować straty związane z ryzykiem kursowym Spółka zawierała kontrakty opcyjne w Bankach.

Zdaniem Spółki, zawarte kontrakty opcyjne miały ekonomiczne uzasadnienie, ale Spółka nie potrafi ocenić czy były one proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwością zmiany kursów.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka miała zawarte trzy umowy kontraktów opcyjnych.

1.  umowa Akumulowanego Terminowego Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Konwersją w dniu realizacji zawarta w dniu 11 kwietnia 2008r. z Bankiem na okres 11 kwietnia 2008 - 06 kwietnia 2009, która zakładała:
    *   Bank kupuje a Spółka sprzedaje kwotę transakcji terminowej w zamian za równowartość tej kwoty w walucie rozliczenia transakcji terminowej przeliczonej po kursie dnia. Przy czym przyjęto, iż w przypadku gdy średni kurs (fixing) NBP dla pary walut EUR/PLN w dniu realizacji transakcji terminowej będzie równy lub niższy od kursu konwersji (określonego jako cena EUR wyrażona w PLN i równa 3,37 PLN), wówczas żadna ze stron nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek płatności z tytułu danej transakcji
    *   Spółka zapłaci Bankowi kwotę transakcji terminowej w zamian za równowartość tej kwoty w walucie rozliczenia transakcji przeliczonej po kursie terminowym w przypadku gdy kurs rynkowy w dniu realizacji transakcji terminowej będzie niższy niż kurs terminowy i jednocześnie kurs referencyjny (wartość pojedynczej transakcji 100.000,00 EUR co dwa tygodnie).
    *   W przypadku gdy kurs rynkowy w dniu realizacji transakcji terminowej będzie wyższy od dodatkowego kursu terminowego (3,4760) wówczas Spółka zapłaci Bankowi dodatkową kwotę transakcji terminowej w zamian za równowartość tej kwoty w walucie rozliczenia transakcji terminowej, przeliczonej po dodatkowym kursie terminowym, (wartość pojedynczej transakcji 200.000,00 EUR co dwa tygodnie).
2.  umowy z Bankiem w ramach umowy ramowej z dnia 13 września 2006 r. zawarte w dniu:
    *   15 lipca 2008 r. (104 operacje opcji typu put i 104 operacji opcji typu call)
    *   08 sierpnia 2008 r. (104 operacje opcji typu put i 104 operacji opcji typu call)

Transakcje strategii opcyjnej zawarte na podstawie w/w umów zakładają:

*   Spółka nabędzie barierowe opcje walutowe, dające prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu kwoty 200.000,00 EUR. Różnica kursowa będzie płatna gdy ogłoszony w dniu realizacji transakcji kurs „fixingu” NBP będzie niższy niż kurs realizacji pod warunkiem, iż do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu „barierowego”.
*   Spółka sprzeda barierowe opcje walutowe, dające prawo do otrzymania przez Bank kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu 400.000,00 EUR . Różnica kursowa będzie płatna gdy ogłoszony w dniu realizacji kurs „fixingu" NBP będzie wyższy niż kurs realizacji pod warunkiem, iż do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu „barierowego".

W trakcie roku podatkowego 2008 Spółka realizowała prawa z w/w kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów i uzyskane z tego tytułu przychody i koszty finansowe zaliczała do przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka dokonała wyceny niezrealizowanych kontraktów opcyjnych.

Z uwagi na nie stosowanie przez Spółkę rachunkowości zabezpieczeń skutki wyceny odniesione zostały na przychody i koszty finansowe (w rachunku podatkowym Spółka ujęła je jako przychody i koszty obojętne podatkowo).

W efekcie Spółka osiągnęła stratę bilansową w kwocie 45.975.111,22 PLN. Wygenerowane z tego tytułu koszty i przychody finansowe na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiły:

*   Przychody finansowe 152.531,00 PLN
*   Koszty finansowe 48.881.302,00 PLN

Spółka ustaliła z tego tytułu na dzień bilansowy 31 grudnia 2008r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.900.000,00 PLN (przyjęła wartość na poziomie 10.000.000,00 PLN przy założeniu osiągnięcia zysku na poziomie 2.000.000, 00 PLN rocznie - średni zysk osiągnięty w ostatnich 5 latach wynosił około 3.000.000,00 PLN rocznie).

W miesiącu styczniu i lutym 2009r. Spółka realizowała prawa z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów i uzyskane z tego tytułu koszty finansowe zaliczała do kosztów podatkowych.

W miesiącu marcu 2009r. Zarząd Spółki z uwagi na zmniejszenie wpływów ze sprzedaży w walucie oraz zamianę części kontraktów walutowych na złotowe podjął decyzję o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych, których termin realizacji praw przypadał w pierwszym półroczu 2009r. - wykupu dokonano w miesiącu marcu 2009.

Operację tę, sfinansowano otrzymanym kredytem ( udzielonym i przeznaczonym na wcześniejszy wykup kontraktów opcyjnych z pierwszego półrocza 2009) w wysokości 12 mln zł udzielonym na okres 5 lat z 6-cio miesięczną karencją spłaty rat kapitałowych oraz wkładem własnym w kwocie 2.568.750,00 PLN. Bank jednocześnie umorzył 25 % wartości wykupionych opcji - wartość umorzenia 4 856 250,00 PLN.

Pod pojęciem realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów Spółka rozumie termin „realizacja" jako tożsamy z realizacją praw o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty i przychody finansowe dotyczące wyceny opcji walutowych na dzień bilansowy są:

*   kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów,
*   przychodami nie zaliczanymi do przychodów podatkowych,

\- (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 wg wersji wynikającej z ostatniego uzupełnienia wniosku – wpływ 27 sierpnia 2009 r.).

Jako swoje stanowisko w poz. 56 Wniosku Spółka przedstawiła sposób kwalifikacji wyceny opcji walutowych na dzień bilansowy (wg wersji wynikającej z uzupełnienia wniosku – wpływ 27 sierpnia 2009 r.):

Wygenerowane z tytułu wyceny na dzień bilansowy koszty i przychody finansowe Spółka zakwalifikowała jako koszty i przychody niepodatkowe – art. 16 ust. 1 pkt 27 updop. Przychody i koszty finansowe z tytułu wyksięgowania wyceny (dokonanej na dzień 31 grudnia 2008 r.) opcji zrealizowanych z I półrocza 2009 r. uznała jako koszty i przychody niepodatkowe – art. 12 ust. 1 pkt 5a updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana dalej skrótem „ustawa o pdop”) nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o pdop). Przychodem zatem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych wypadkach już sam fakt, że są należne, rzutuje na obowiązek w zakresie podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź zachowania źródła tego przychodu a ponadto nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawa o pdop.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała wyceny niezrealizowanych kontraktów opcyjnych na podstawie ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149 poz. 1674 ze zm.) na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r., aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe — w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji.

Zgodnie z § 16 ww. rozporządzenia aktywa finansowe, co do zasady, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia, zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczających, co do zasady wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego. Tym samym księgowa wartość aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z tytułu zawartej opcji walutowej może podlegać zmianom w okresie pomiędzy zawarciem umowy a dniem rozliczenia takiego instrumentu.

Zatem skutki księgowej wyceny opcji walutowych przed dniem ich realizacji są istotne jedynie dla ustalenia wartości księgowej danego składnika aktywów finansowych lub zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka nie jest zobowiązania do rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wyceny niezreazlizowanych kontraktów opcyjnych.

Zatem Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powołane w stanowisku Spółki (poz. 56 Wniosku) art. 16 ust. 1 pkt 27 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdop. Wskazane przepisy mają zastosowanie w przypadku tworzenia rezerw a nie wyceny pochodnych instrumentów fiansowych.

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.