Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.659.2019.1.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; najem; nieruchomości; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 stycznia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 29 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 3 marca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, związaną z oprogramowaniem, sklasyfikowaną kodem PKD 62.01.Z. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w miejscowości „X”, gmina „X”, gdzie Wnioskodawca jest zameldowany na stałe i zamierza stale przebywać. Wnioskodawca od lutego 2017 r. świadczy usługi na rzecz Spółki z siedzibą w mieście „Y” (dalej: Spółka) na podstawie umowy o współpracę. Usługi świadczone na rzecz Spółki polegają na programowaniu, testowaniu, implementacji, tworzeniu aplikacji modułów, przygotowywaniu dokumentacji technicznej, instrukcji dla użytkowników, raportów badawczo-rozwojowych, a także tworzeniu nowych funkcjonalności oraz propozycji standardów i ulepszeń. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Spółkę z Wnioskodawcą, może On sam określić miejsce pracy z uwzględnieniem potrzeb Spółki oraz w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe wykonanie usług. Usługi mogą być wykonywane w każdym miejscu, jak również w mieście „Z”. Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z ww. podmiotem gospodarczym. Charakter wykonywanej pracy i specyfika Spółki wymusza na Wnioskodawcy pracę w innej miejscowości, właściwej ze względu na położenie siedziby Spółki, jak i koncentrację wykonywania usług w miejscowości „Z”. Siedziba firmy Wnioskodawcy posadowiona jest w odległości ok. 500 km od siedziby Spółki, jak również ok. 450 km od miasta „Z”. Rzeczywiste potrzeby Spółki wymagają od jej kontrahentów, w tym od Wnioskodawcy, wykonywania pracy w biurze Spółki lub w mieście „Z”. Wykonywanie pracy w mieście „Z” umożliwia Wnioskodawcy dostęp do urządzeń testowych (grzewczych i chłodniczych), jak również najnowszych modeli systemów sterowania, symulatorów, systemów monitoringu procesów IT, niebędących dostępnymi dla Wnioskodawcy poza tym miejscem. Wnioskodawca wykonując zlecone Mu czynności ma możliwość również kontaktu ze specjalistami, testerami, osobami technicznymi i wykwalifikowanymi, odpowiedzialnymi za prawidłową pracę urządzeń produkowanych przez Spółkę. Wykonywane w mieście „Z” prace nad nowymi urządzeniami, architekturą systemów i oprogramowaniem utrzymywane są w tajemnicy, aby zapobiec ryzyku gospodarczemu, co dodatkowo uzasadnia konieczność świadczenia przez Wnioskodawcę usług na terenie siedziby Spółki lub w mieście „Z”. Dodatkowo wskazać należy, że praca w biurze Spółki lub w mieście „Z”, ze względu na położenie geograficzne oraz międzynarodowy port lotniczy w mieście „Z”, jest także lepszym miejscem startowym do wyjazdów w delegacje do oraz do siedzib firm partnerskich Spółki. Lokalizacja ta jest również korzystna ze względu na dojazdy na szkolenia i konferencje organizowane w kraju, jak poza jego granicami. Wskazać także należy, że Wnioskodawca jest kierowany przez Spółkę w delegację średnio raz na dwa miesiące. Uwzględniając potrzeby Spółki, jak również konieczność terminowego realizowania zleconych usług, Wnioskodawca podjął decyzję o najmie lokalu do mieszkania na terenie miejscowości „Z”. Wnioskodawca w kwietniu 2017 r. zawarł umowę najmu lokalu na cele mieszkaniowe. Najem lokalu mieszkalnego był podyktowany koniecznością częstego przebywania poza siedzibą własnej firmy, a w miejscowości dogodnej dla Spółki, tj. w miejscowości „Z”. Najem lokalu mieszkalnego pozwalał również na ograniczenie kosztów związanych z dojazdami i noclegami w hotelach, a przede wszystkim przyczynił się do terminowego i prawidłowego wykonywania usług na rzecz Spółki. Najęty lokal znajduje się bowiem w bliskiej odległości od siedziby Spółki, ale też od miejscowości „Z”. W tym miejscu podkreślić należy, że stosunek najmu został potwierdzony umową, a Wnioskodawca uiszcza comiesięczny czynsz na rachunek bankowy wynajmującego - zapłata jest potwierdzona przelewem na rachunek bankowy. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, w czynsz wliczone są opłaty administracyjne lokalu i części wspólnych nieruchomości, wywóz odpadów komunalnych, fundusz remontowy, zaliczka na odprowadzanie ścieków i zużycie wody, centralne ogrzewanie. Ponadto, Wnioskodawca, jako najemca, zobowiązany jest do regulowania miesięcznych opłat oraz rozliczeń okresowych za energię elektryczną oraz gaz, wynikających z rachunków lub faktur wystawionych przez dostawców, a przekazywanych Mu przez wynajmującego. Wnioskodawca zamieszkuje w przedmiotowym lokalu sam. Oczywistym jest, że najmowanie lokalu w miejscowości siedziby Spółki, lub jej okolicy jest rozwiązaniem zdecydowanie tańszym i dogodniejszym dla Wnioskodawcy (w szczególności ze względu na jakość i terminowość wykonywania przez Niego usług). Wydatki na najem lokalu przyczyniają się zatem do powstania, zachowania i zabezpieczenia uzyskiwanego przychodu. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z umową Wnioskodawca uprawniony jest do zawierania umów na usługi świadczone w lokalu, a mianowicie umów z dostawcami mediów, takich jak telewizja kablowa i Internet. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zawarciem przedmiotowych umów o dostawę mediów, stanowią wydatek związany z najmem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca posiada zawarte umowy z dostawcami mediów, jak również uiszcza comiesięczne opłaty na wskazane przez dostawców rachunki bankowe - świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy i zapłata za nie jest odpowiednio udokumentowana. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje zakup lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne, jednak w związku z realizacją usług na rzecz Spółki, tj. w bliskiej odległości od jej siedziby i od miejsca koncentracji usług wykonywanych na jej rzecz, a to z uwagi na potrzebę optymalizacji kosztów związanych z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedziba Jego firmy nie ulegną zmianie, jak również zmianie nie ulegnie miejsce Jego stałego pobytu i zameldowania (w dalszym ciągu będzie to miejscowość „X” w gminie „X”). Nie jest wykluczone, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona zostanie ze środków uzyskanych z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje także udzielenia odpowiedzi co do konieczności i celowości wprowadzenia zakupionej w przyszłości nieruchomości do środków trwałych oraz jej amortyzacji dla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z jej zakupem oraz utrzymaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, najem lokalu na cele mieszkaniowe w miejscowości, w której Wnioskodawca na stałe nie przebywa oraz nie zamierza na stałe przebywać, w której nie jest zameldowany, a w której przebywa wyłącznie w celach związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, gdyż znajduje się ona w bliskiej odległości od siedziby Spółki i od miejsca, gdzie usługi faktycznie są realizowane, może być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może traktować również konieczne do ponoszenia i przewidziane umową wydatki związane z dostawą mediów do lokalu mieszkalnego najmowanego na cele mieszkaniowe w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, takie jak np.: opłaty za energię elektryczną, zużycie gazu, wody, odprowadzanie ścieków, czy opłaty administracyjne związane z korzystaniem z lokalu i części wspólnych?
3.  Czy Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może traktować również wydatki związane z zakupem nieruchomości - lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, ale wywołane potrzebą świadczenia usług na rzecz Spółki (z uwagi na położenie jej siedziby i biura) w postaci należności czynszowych, dostawy mediów, kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i części wspólnych w budynku, a także odsetek od ewentualnego kredytu hipotecznego, przy założeniu wprowadzenia nabytej w przyszłości nieruchomości do środków trwałych oraz jej amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki związane z najmem lokalu mieszkalnego w miejscowości „Z” stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym miejscu wskazać trzeba, że ustawa nie zawiera wykazów wydatków, według którego określone wydatki mogłyby być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe świadczy o tym, że takimi kosztami uzyskania przychodów są wszelkie uzasadnione wydatki, bezpośrednio lub chociaż pośrednio służące zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Niewątpliwie wydatek związany z najmem lokalu mieszkalnego dla terminowego i prawidłowego realizowania usług na rzecz kontrahenta jest związany w sposób bezpośredni z zachowaniem źródła przychodu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma świadomość, że pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem źródła dochodu musi istnieć związek przyczynowy. Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku, co uzasadnia złożenie niniejszego wniosku przez Wnioskodawcę.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Niego spełniają powyższe przesłanki. W celu zminimalizowania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zwiększenia jej efektywności, konieczne jest przebywanie w miejscowości poza siedzibą firmy Wnioskodawcy i najęcie mieszkania na czas pobytu uzasadnionego świadczeniem usług na rzecz Spółki. Jest to rozwiązanie tańsze, niż najem hoteli, czy koszty częstych dojazdów do siedziby Spółki. Koszt najmu mieszkania w miejscowości „Z”, który bezpośrednio przekłada się na możliwość uzyskania przychodu z działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może być zatem zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przy czym, między wynajmującym i najemcą nie istnieje powiązanie majątkowe. Najem jest udokumentowany pisemną umową cywilną, a opłaty są wpłacane na konto bankowe. Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, jako wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy koszty ponoszone w związku z dostawą mediów do najmowanego lokalu mieszkalnego. Gdyby Wnioskodawca nie najmował przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie istniałaby konieczność uiszczania opłat za media, czy zawierania umów z dostawcami mediów. Podkreślić przy tym należy, że dostawa mediów do ww. lokalu jest wymagana z uwagi na charakter lokalu, obowiązki najemcy względem wynajmującego, a przewidziane zawartą umową najmu (postanowienia o obowiązku ponoszenia opłat za media przez najemcę są bowiem bezpośrednio wyartykułowane w umowie i były jednym z warunków zawarcia tej umowy). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że do wydatków na najem mieszkania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej znajdują zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tej samej zasadzie przedmiotowa regulacja znajdzie zastosowanie do ewentualnego lokalu mieszkalnego zakupionego przez Wnioskodawcę w przyszłości. Gdyby Wnioskodawca zamiast najmowania mieszkania taki lokal mieszkalny zakupił w celach mieszkaniowych, ale w dalszym ciągu Jego miejsce stałego pobytu, zameldowania i siedziba firmy pozostała w innej miejscowości, gdzie Wnioskodawca zamierza na stałe przebywać, a zakup mieszkania motywowany byłby tymi samymi potrzebami, co jego najem, w dalszym ciągu służy to pozyskiwaniu przychodu, czy zabezpieczeniu źródła tego przychodu. Wydatki poniesione w związku z nabyciem mieszkania i późniejszym jego utrzymaniem mogłyby zatem stanowić koszt związany z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo–skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym – środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu niemieszkalnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,

*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 3 marca 2014 r. prowadzi działalność gospodarcza związaną z oprogramowaniem. Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w miejscowości „X”, gdzie Wnioskodawca jest zameldowany na stałe i zamierza stale przebywać. Wnioskodawca od lutego 2017 r. świadczy usługi na rzecz Spółki z siedzibą w miejscowości „Y” (dalej: Spółka) na podstawie umowy o współpracę. Charakter wykonywanej pracy i specyfika Spółki wymusza na Wnioskodawcy pracę w innej miejscowości właściwej ze względu na położenie siedziby Spółki, jak i koncentrację wykonywania usług w miejscowości „Z”. Siedziba firmy Wnioskodawcy posadowiona jest w odległości ok. 500 km od siedziby Spółki, jak również ok. 450 km od miejscowości „Z”. Rzeczywiste potrzeby Spółki wymagają od Wnioskodawcy wykonywania pracy w biurze Spółki lub w miejscowości „Z”. Dodatkowo, praca w biurze Spółki lub w miejscowości „Z”, jest lepszym miejscem startowym do wyjazdów w delegacje. Lokalizacja ta jest również korzystna ze względu na dojazdy na szkolenia i konferencje organizowane w kraju, jak poza jego granicami. Wnioskodawca jest kierowany przez Spółkę w delegację średnio raz na dwa miesiące. Uwzględniając potrzeby Spółki, jak również konieczność terminowego realizowania zleconych usług, Wnioskodawca podjął decyzję o najmie lokalu na terenie miejscowości „Z”. Wnioskodawca w kwietniu 2017 r. zawarł umowę najmu lokalu na cele mieszkaniowe. Najęcie lokalu mieszkalnego był podyktowany koniecznością częstego przebywania poza siedzibą własnej firmy, a w miejscowości dogodnej dla Spółki. Najem lokalu mieszkalnego pozwalał również na ograniczenie kosztów związanych z dojazdami i noclegami w hotelach, a przede wszystkim przyczynił się do terminowego i prawidłowego wykonywania usług na rzecz Spółki. Najęty lokal znajduje się bowiem w bliskiej odległości od siedziby Spółki, ale też od miejscowości „Z”. Stosunek najmu został potwierdzony umową, a Wnioskodawca uiszcza comiesięczny czynsz na rachunek bankowy wynajmującego - zapłata jest potwierdzona przelewem na rachunek bankowy. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu w czynsz wliczone są opłaty administracyjne lokalu i części wspólnych nieruchomości, wywóz odpadów komunalnych, fundusz remontowy, zaliczka na odprowadzanie ścieków i zużycie wody, centralne ogrzewanie. Ponadto, Wnioskodawca jako najemca zobowiązany jest do regulowania miesięcznych opłat oraz rozliczeń okresowych za energię elektryczną oraz gaz wynikających z rachunków lub faktur wystawionych przez dostawców, a przekazywanych Mu przez wynajmującego. Wnioskodawca zamieszkuje w przedmiotowym lokalu sam. Zgodnie z umową Wnioskodawca uprawniony jest do zawierania umów na usługi świadczone w lokalu, a mianowicie umów z dostawcami mediów, takich jak telewizja kablowa i Internet. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zawarciem przedmiotowych umów o dostawę mediów stanowią wydatek związany z najmem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca posiada zawarte umowy z dostawcami mediów, jak również uiszcza comiesięczne opłaty na wskazane przez dostawców rachunki bankowe - świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy i zapłata za nie również są zatem odpowiednio udokumentowane. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje zakup lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne, jednak w związku z realizacją usług na rzecz Spółki, w bliskiej odległości od jej siedziby i od miejsca koncentracji usług wykonywanych na jej rzecz, a to z uwagi na potrzebę optymalizacji kosztów związanych z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedziba Jego firmy nie ulegną zmianie, jak również zmianie nie ulegnie miejsce Jego stałego pobytu i zameldowania (w dalszym ciągu będzie to miejscowość „X”). Nie jest wykluczone, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona zostanie ze środków uzyskanych z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile powodem najmu przez Wnioskodawcę mieszkania jest konieczność świadczenia usług (związanych z oprogramowaniem) na rzecz Spółki posiadającej siedzibę w innej miejscowości, niż miejscowość, w której Wnioskodawca posiada siedzibę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a miasto, w którym najął mieszkanie nie jest miejscem zamieszkania Wnioskodawcy (centrum Jego interesów osobistych i gospodarczych), to wydatki poniesione z tego tytułu, tj. opłaty za energię elektryczną, zużycie gazu, wody, odprowadzanie ścieków, opłaty administracyjne związane z korzystaniem z lokalu i części wspólnych, jako niemające charakteru wydatków osobistych, spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, o które Wnioskodawca może pomniejszyć przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych z tytułu najmu przedmiotowego mieszkania wydatków. Zaznaczyć bowiem należy, że zgromadzone dowody nie mogą się ograniczać wyłącznie do faktur lub rachunków wystawionych przez właściciela mieszkania, stwierdzających jedynie wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu najmu tego mieszkania. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów, świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której Wnioskodawca najmuje mieszkanie, umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Również w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej wydatków związanych z zakupem nieruchomości - lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe (przy założeniu wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o raz jej amortyzacji), ale wywołane potrzebą świadczenia usług na rzecz Spółki, w postaci należności czynszowych, dostawy mediów, kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i części wspólnych w budynku, wskazać należy, że Wnioskodawca będzie mógł wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli będą one spełniać przesłanki określone we wskazanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z działalności gospodarczej. Zatem, kosztami uzyskania przychodów będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia ww. środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że niezbędnym jest posiadanie dowodów (faktur, rachunków), umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od ewentualnego kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia ww. nieruchomości - lokalu mieszkalnego, wskazać należy, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże On związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli nieruchomość - lokal mieszkalny będzie przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, będzie stanowił środek trwały tej działalności oraz Wnioskodawca wykaże związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, to zapłacone po dniu oddania ww. nieruchomości do używania odsetki od ewentualnego kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego nabycie będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy również, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.