Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-137/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-27
Teza: Opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8%: świadczeń rekreacyjnych indywidualnych w zakresie wstępu i korzystania z siłowni, sauny, jacuzzi, groty solnej; świadczeń rekreacyjnych grupowych polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) oraz świadczenie usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji.
Słowa kluczowe: karnet; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%:

*   świadczeń rekreacyjnych indywidualnych w zakresie wstępu i korzystania za siłownię, sauny, jacuzzi, groty solnej;

*   świadczeń rekreacyjnych grupowych polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) – pytania 1-10 wniosku

– **jest prawidłowe**,

*   usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji jako usługi kompleksowej opodatkowanej stawką VAT 8% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%: świadczeń rekreacyjnych indywidualnych w zakresie wstępu i korzystania z siłowni, sauny, jacuzzi, groty solnej; świadczeń rekreacyjnych grupowych polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) oraz w zakresie świadczenia usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zapewnia firmom (dalej: „Klient” lub „Klienci”) kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te obejmują zasadniczo ofertę sportową, rekreacyjną oraz rozrywkową, zapewnianą efektywnie przez podmioty współpracujące ze Spółką (dalej: „Partnerzy”). Usługi te Spółka świadczy w ramach programów FitProfit (karta sportowo - rekreacyjna dla dużych firm) i FitSport (karta sportowo - rekreacyjna dla małych firm lub jako program uzupełniający dla dużych firm) \[dalej: „FitProfit i FitSport” lub „Programy”\].

W ramach Programów pracownicy Klientów (dalej: „Pracownicy”) uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. Obecnie, w ramach Programów dostępne dla Pracowników są następujące rodzaje świadczeń sportowo- rekreacyjnych, zapewnianych przez Partnerów (dalej łącznie: „Świadczenia”).

1.  udział w zajęciach typu aqua aerobic;
2.  wstęp na basen;
3.  udział w zajęciach typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym);
4.  wstęp do groty solnej;
5.  wstęp na lodowisko;
6.  wstęp na wrotkowisko;
7.  wstęp do parku linowego;
8.  wstęp na kąpielisko;
9.  wstęp na strzelnicę
10.  udział w zajęciach z nauki sztuk walki;
11.  udział w zajęciach z nauki tańca;
12.  wstęp do obiektów/urządzeń typu sauna / łaźnia/jacuzzi/;
13.  wstęp na ściankę wspinaczkową;
14.  wstęp na siłownię;
15.  udział w zajęciach typu nordic-walking;
16.  udział w zajęciach z jogi;
17.  wstęp na kort do squasha
18.  wstęp na kort do tenisa;
19.  udział w innego typu szeroko rozumianych zajęciach fitness, tj. aktywnościach grupowych prowadzonych w studiach fitness, takich jak taniec, zumba, gimnastyka, pilates.

Cechą wspólną Świadczeń jest okoliczność, że Pracownik otrzymuje do nich dostęp w formie prawa wstępu do konkretnego obiektu prowadzonego przez danego Partnera (np. operatora klubu fitness, OSIR, szkoła/studio jogi etc).

Ze względu na swój charakter, Świadczenia można podzielić na trzy zasadnicze typy/grupy aktywności:

1.  Świadczenia oferowane przez dedykowane, dla nich obiekty sportowe (dalej: „Świadczenia Sportowe”):
    *   basen (pkt 2 powyżej),
    *   lodowisko (pkt 5 powyżej),
    *   wrotkowisko (pkt 6 powyżej),
    *   park linowy (pkt 7 powyżej),
    *   kąpielisko (pkt 8 powyżej),
    *   strzelnica (pkt 9 powyżej),
    *   ścianka wspinaczkowa (pkt 13 powyżej),
    *   korty do sąuasha (pkt 17 powyżej),
    *   korty do tenisa (pkt 18 powyżej).Na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r., Nr 207, poz.1293) (dalej: „PKWIU”) Spółka klasyfikuje Świadczenia Sportowe do grupowania PKWIU 93.11.10.0. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
2.  Świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez Partnerów, dedykowane do indywidualnego/samodzielnego wykorzystania przez Pracownika (dalej: „Świadczenia rekreacyjne indywidualne”):
    *   grota solna (pkt 4 powyżej),
    *   sauna/ jacuzzi (pkt 12 powyżej),
    *   siłownia (pkt 14 powyżej),
3.  Świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez Partnerów, dedykowane do wykorzystania przez Pracownika także albo wyłącznie w ramach zajęć grupowych (dalej: „Świadczenia rekreacyjne grupowe”):
    *   aqua aerobic (pkt 1 powyżej),
    *   indoor cycling/spinning (pkt 3 powyżej),
    *   nauka sztuk walki (pkt 10 powyżej),
    *   nauka tańca (pkt 11 powyżej),
    *   nordic walking (pkt 15 powyżej),
    *   joga (pkt 16 powyżej),
    *   inne zajęcia fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates (pkt 19 powyżej).

Istotą Świadczeń rekreacyjnych grupowych jest umożliwienie Pracownikowi, poprzez przyznanie możliwości wstępu do konkretnego obiektu partnera, wzięcia udziału w zajęciach/ ćwiczeniach grupowych określonego typu. Zajęcia te często odbywają się z udziałem instruktora, którego rolą jest koordynacja zajęć, w których uczestniczy grupa osób, według ustalonego harmonogramu/ planu zajęć. W przypadku niektórych typów zajęć, zgodnie z ich formułą, rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/ zachowań, które są jednocześnie wykonywane/ naśladowane przez uczestników.

Niektórzy Partnerzy, za okazaniem karty FitProfit, oferują Pracownikom specjalne zniżki/ rabaty na inne świadczone przez siebie usługi, które nie są objęte kartą FitProfit (np. masaże, trening personalny, usługi medyczne, wyszczuplanie). Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że Spółka nie jest obciążana przez Partnerów kosztami udzielonych w ten sposób zniżek / rabatów.

W rezultacie, w żadnym przypadku oferta usługowa Spółki nie obejmuje objęcia pracownika asystą tzw. trenera personalnego ani żadną inną formą dedykowanej dla niego opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora.

Świadczenia rekreacyjne grupowe dostępne są dla Pracowników w ramach możliwości wstępu do dwóch typów obiektów prowadzonych przez Partnerów:

1.  obiekt typu studio fitness - w takim przypadku Pracownik, mający prawo wstępu do obiektu, uzyskuje możliwość udziału w Świadczeń rekreacyjnych grupowych jako elementu oferty danego studia fitness (obok, np. klasycznej siłowni, sauny, etc.);
2.  obiekt tzw. dedykowany - w takim przypadku Pracownik uzyskuje dostęp do niektórych typów Świadczeń rekreacyjnych grupowych poprzez przyznanie mu wstępu do obiektu prowadzonego przez Partnera, który jest dedykowany specyficznie do danego typu świadczenia; formuła ta w praktyce może dotyczyć Świadczeń takich jak: joga, sztuki walki, taniec, zapewnianych przez obiekty typu szkoła/studio jogi, ośrodek sztuk walki, szkoła/ studio tańca.

Spółka podkreśla, że charakter Świadczenia zapewnianego Pracownikowi w przypadku obu wskazanych powyżej typów obiektów jest tożsamy. W szczególności, istotą usługi świadczonej w tym zakresie przez Spółkę jest umożliwienie Pracownikowi wstępu do danego obiektu oraz skorzystanie z danego Świadczenia rekreacyjnego grupowego, o cechach wskazanych powyżej, w szczególności bez indywidualnej asysty instruktora/ trenera.

Obecnie oferta handlowa Spółki skonstruowana jest w ten sposób, że grupuje ona określone Świadczenia do tzw. koszyków/ pakietów, które są osobno oferowane Klientom. Poszczególne Świadczenia nie powtarzają się w ramach poszczególnych koszyków/pakietów. Innymi słowy, Wnioskodawca oferuje Klientom możliwość zakupu większej ilości usług, z których każda zawiera w sobie możliwość skorzystania z wyselekcjonowanej grupy Świadczeń, unikalnej dla danej usługi. W praktyce Klient Spółki może więc zdecydować się na zakup pełnej gamy Świadczeń poprzez zakup od Wnioskodawcy wszystkich oferowanych pakietów/ usług, albo ograniczyć się do wyboru jednej usługi.

Obecnie Spółka rozważa zmianę wskazanego powyżej modelu biznesowego. W szczególności, Wnioskodawca rozważa oferowanie Klientom kompleksowej oferty sportowo-rekreacyjnej, obejmującej możliwość skorzystania przez Pracowników ze wszystkich wskazanych powyżej Świadczeń, w zamian za określoną opłatę stałą (może być ona kalkulowana przykładowo jako określony ryczałt per Pracownik) (dalej: „Usługa”). W rozważanym nowym modelu zachowane zostanie podstawowe założenie biznesowe oferty handlowej Spółki, w myśl której Pracownik Klienta, który zdecydował się na zakup Usługi, będzie miał dostęp do pełnej gamy Świadczeń, z których będzie mógł korzystać według swojego uznania, zarówno co do typu Świadczenia, jak również co do wyboru obiektu konkretnego Partnera.

Dodatkowo, Spółka rozważa możliwość oferowania Klientom niektórych Świadczeń rekreacyjnych indywidualnych i grupowych odrębnie, np. tylko siłownia, tylko zajęcia fitness etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu grota solna (pkt 4 w stanie faktycznym)?
2.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu sauna/ jacuzzi (pkt 12 w stanie faktycznym)?
3.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu siłownia (pkt 14 w stanie faktycznym)?
4.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu indoor cycling/spinning (pkt 3 w stanie faktycznym)?
5.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka sztuk walki (pkt 10 w stanie faktycznym)?
6.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka tańca (pkt 11 w stanie faktycznym)?
7.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nordic walking (pkt 15 w stanie faktycznym)?
8.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu joga (pkt 16 w stanie faktycznym)?
9.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe w formie innych zajęć fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates (pkt 19 w stanie faktycznym)?
10.  Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu aqua aerobic (pkt 1 w stanie faktycznym)?
11.  Jaką stawką VAT będzie opodatkowana opisana w stanie faktycznym Usługa, której świadczenie rozważa Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu grota solna (pkt 4 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
2.  Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu sauna/ jacuzzi (pkt 12 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
3.  Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu siłownia (pkt 14 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
4.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu indoor cycling/spinning (pkt 3 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
5.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka sztuk walki (pkt 10 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
6.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka tańca (pkt 11 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
7.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nordic walking (pkt 15 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
8.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu joga (pkt 16 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
9.  Świadczenia rekreacyjne grupowe w formie innych zajęć fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates (pkt 19 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
10.  Świadczenia rekreacyjne grupowe typu aqua aerobic (pkt 1 w stanie faktycznym) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
11.  Opisana w stanie faktycznym Usługa, której świadczenie rozważa Spółka, podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, przy czym do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, zgodnie z art. 146a ustawy VAT.

Wyjątkiem od opodatkowania podstawową stawką VAT jest objęcie niektórych rodzajów towarów i usług stawką obniżoną, która wynosi 7% (do 31 grudnia 2016 r. wynosi 8%). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% można stosować do towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, o symbolu PKWIU 93.11.10.0.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWIU.

1.  Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów, biorąc pod uwagę tezy wynikające z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych na przestrzeni 2014 r., wydał interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego (dalej: „Interpretacja ogólna”), odnoszącą się do wykładni zacytowanego powyżej przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Interpretacja wydana została na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w celu, jak podkreślił sam Minister Finansów, „zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3.”

W treści Interpretacji Minister Finansów stwierdził, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, za rekreację należy uznać „różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje tu szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny (pogrubienie Wnioskodawcy).”

Ponadto w treści Interpretacji stwierdzono, że:

„Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to \[możliwość\] wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś>. Zatem pod pojęciem \[wstępu\] w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów zwiedzane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu) (pogrubienie Wnioskodawcy). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, \[na siłownię\] - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (pogrubienie Wnioskodawcy), do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) (\`(...)\`).

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) (pogrubienie Wnioskodawcy) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: (pkt 4.5 uzasadnienia).

Należy podzielić stanowisko zawarte w ww. wyroku co do opodatkowania usług w zakresie wstępu, mając jednak na uwadze, że dostawy towarów i świadczenie usług, które nie mieszczą się, zgodnie z zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią, w pojęciu wstępu, są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust, 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług (pogrubienie Wnioskodawcy) ”.

1.  Możliwość zastosowania stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT do Świadczeń rekreacyjnych indywidualnych oraz Świadczeń rekreacyjnych grupowych w świetle Interpretacji

Interpretacja w samej swojej treści wymienia określone typy usług, które korzystają z obniżonej stawki 8% VAT. Niemniej jednak, co wynika wprost w Interpretacji, poprzez użycie sformułowania „w szczególności”, przedmiotowe wylistowanie ma charakter przykładowy. Tym samym katalog świadczeń objętych stawką obniżoną na podstawie komentowanego przepisu ma charakter otwarty.

Zdaniem Spółki, kierując się brzmieniem Interpretacji, w celu rozstrzygnięcia, czy dana usługa może zostać objęta obniżoną stawką 8% VAT na podstawie dyskutowanego przepisu, należy ustalić:

1.  czy jest to usługa związana z rekreacją oraz
2.  czy wstęp do danego obiektu, związany z wykonaniem usługi, łączy się ze świadczeniami, które można potraktować jako normalne/ typowe użytkowanie tego obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w stanie faktycznym Świadczenia rekreacyjne grupowe oraz indywidualne spełniają wymienione powyżej warunki, co oznacza możliwość zastosowania w stosunku do nich obniżonej stawki 8% VAT.

W szczególności:

1.  wszystkie omawiane Świadczenia są niewątpliwie związane z rekreacją, które to pojęcie zgodnie z Interpretacją należy rozumieć szeroko, jako „różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu;
2.  wspólnym mianownikiem wszystkich omawianych Świadczeń jest okoliczność, że ich istota sprowadza się do przyznania Pracownikom prawa wstępu do konkretnych obiektów, prowadzonych przez Partnerów;
3.  aktywności, które Pracownicy mogą podejmować, indywidualnie lub w grupach, w związku z przyznanym wstępem do obiektów, są niewątpliwie związane z typowym, normalnym wykorzystaniem tych obiektów.

Odnośnie do konkluzji wskazanej w punkcie „c” powyżej Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wymienione w stanie faktycznym Świadczenia rekreacyjne indywidualne i grupowe udostępniane są Pracownikom na terenie dwóch typów obiektów:

*   studia fitness,
*   obiekty specjalnie dedykowane do danego rodzaju Świadczenia, jak np. studia jogi, studia taneczne, obiekty prowadzące zajęcia ze sztuk walki (w tym przypadku nie ulega zdaniem Spółki wątpliwości i nie wymaga szerszego komentarza, że mamy do czynienia z aktywnościami typowymi dla danego obiektu - tj. przykładowo udział w zajęciach tanecznych w studiu tańca, udział w zajęciach z jogi w studiu jogi etc.).

W odniesieniu do klubów fitness, zdaniem Spółki świadczenia takie jak zajęcia grupowe różnego typu, sauna, jacuzzi, grota solna w dzisiejszych realiach biznesowych stanowią niewątpliwie aktywności właściwe i typowe dla tego typu obiektów. Kluby fitness, wyposażone wyłącznie w sprzęt do ćwiczeń siłowych (klasyczna siłownia) są już rzadkością w ofercie Spółki, ponieważ nie spełniają wymagań współczesnego klienta pragnącego skorzystać z kompleksowej oferty rekreacyjnej.

Z ostrożności jedynie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w stosunku do Świadczeń rekreacyjnych grupowych nie znajdzie zastosowania wynikające z Interpretacji (która cytuje w tym zakresie orzecznictwo NSA) wyłączenie z zakresu stosowania stawki obniżonej usług instruktora. Przedmiotowe wyłączenie należy bowiem odnosić zdaniem Spółki do świadczonych na terenie obiektów rekreacyjnych, w zamian za dodatkową, niezależną od biletu/karnetu wstępu opłatę, usług indywidualnego, osobistego trenera/ instruktora (tzw. personal trainer). Jak to natomiast wynika ze stanu faktycznego wniosku, tego typu usługi nie mieszczą się w ofercie handlowej Spółki. Jeżeli dany Pracownik, który w związku z nabyciem usług od Spółki przez Klienta pragnie skorzystać z tego typu świadczeń (trening personalny) może to zrobić poprzez ich nabycie, za osobną opłatą, bezpośrednio od danego Partnera, z którego obiektu korzysta.

Dodatkowo, w odniesieniu do poszczególnych typów Świadczeń rekreacyjnych indywidualnych i grupowych, Spółka pragnie wskazać na następujące okoliczności:

1.  w odniesieniu do: Aqua aerobic

Aqua-aerobic jest rodzajem aktywności fizycznej, polegającym na wykonywaniu określonych ćwiczeń w wodzie. Jeśli chodzi o rodzaj zajęć, niewątpliwie można je przyporządkować do szerszej grupy, jaką są zajęcia fitness, które w pewnym uproszczeniu można określić jako każdy rodzaj gimnastyki rekreacyjnej. Z Interpretacji wynika wprost, że zajęcia takie, jak fitness, czy aerobic objęte są zakresem pojęcia „rekreacja”. Tego typu Świadczenie jest zawsze typowymi świadczeniem wchodzącym w skład usługi, jaką jest wstęp do określonego obiektu, np. siłowni, czy obiektu dedykowanego (np. park wodny).

1.  w odniesieniu do: Indoor cycling

Indoor cycling to trening kolarski na rowerze stacjonarnym znajdującym się najczęściej na terenie siłowni i zalicza się do szerokiej kategorii zajęć fitness.

Pracownicy mogą uczestniczyć w zajęciach indoor cycling w ramach wstępu do studia fitness. Trening może odbywać się samodzielnie (bez ingerencji osoby instruktora, czy trenera) lub w grupie, pod okiem instruktora, jednak w obu przypadkach Świadczenie nie wykracza poza „normalne” korzystanie ze studia fitness.

1.  w odniesieniu do: grota solna

Grota solna, podobnie jak sauna oraz łaźnia działa najczęściej w ramach obiektu dedykowanego do szeregu aktywności rekreacyjnych i korzystanie z niej ma na celu przyniesienie odpoczynku, wytchnienia oraz poprawy samopoczucia. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że są to usługi związane z rekreacją, związane z typowym wykorzystaniem infrastruktury obiektu takiego jak studio fitness czy basen.

Uznanie wstępu do groty solnej ze podlegające obniżonej stawce podatku 8% VAT zostało potwierdzone między innymi w wyroku NSA o sygnaturze IFSK1365/13.

1.  w odniesieniu do: Nauka sztuk walki, nauka tańca, joga

Świadczenia te mogą być wykonywane w dedykowanym do tego obiekcie typu „szkoła” „studio” lub w ramach zajęć grupowych w klubie fitness (tj. wstęp do klubu obejmuje także możliwość uczestniczenia w zajęciach np. ze sztuk walki). W obu przypadkach Świadczenie polegające na uczestniczeniu w przedmiotowych zajęciach wiąże się ze wstępem do konkretnego obiektu i wchodzi w zakres normalnego, typowego jego wykorzystania. Nie ulega także wątpliwości, że przedmiotowe Świadczenia związane są z rekreacją, tj. mają na celu poprawę kondycji i rozrywkę uczestników.

Objęcie sztuk walki stawką obniżona zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów o sygnaturze IBPP2/443-836/13/IK.

1.  w odniesieniu do: Sauna / łaźnia / jacuzzi

Wymienione powyżej aktywności są podobne do groty solnej. W odniesieniu do sauny, Minister Finansów bezpośrednio potwierdził w Interpretacji, że korzystanie z niej objęte jest zakresem pojęcia „rekreacja”. Zatem, z obniżonej stawki podatku korzysta się w zakresie „wstępu” do niej, a tym samym w zakresie normalnego z niej korzystania (analogicznie przy łaźni i jacuzzi).

Zasadność stosowania obniżonej stawki 8% VAT w odniesieniu do wstępu na saunę potwierdza wyrok NSA o sygn. I FSK 311/13.

1.  w odniesieniu do: Siłownia

Możliwość objęcia stawką obniżoną 8% VAT usług „klasycznej” siłowni potwierdza wprost treść Interpretacji, podążając za utrwaloną linią orzeczniczą NSA.

1.  w odniesieniu do: Nordic-walking

Zajęcia typu nordic-walking mieszczą się w zakresie pojęcia zajęcia fitness. Są one związane z poprawą kondycji fizycznej, a także rozrywką i odpoczynkiem, co niewątpliwie pozwala na zaklasyfikowanie ich do kategorii usług związanych z rekreacją.

1.  w odniesieniu do: Spinning

Spinning to ćwiczenia na rowerze stacjonarnym prowadzone najczęściej przy użyciu normalnej, typowej infrastruktury, w którą wyposażone są obecnie powszechnie studia fitness. Korzystanie z roweru stacjonarnego, będącego stałym wyposażeniem klubu należy uznać za normalne korzystanie z takiego obiektu, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest objęte obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

1.  w odniesieniu do: Pozostałe Zajęcia fitness, np. Aerobic, Zumba gimnastyka Pilates

Wszystkie wymienione powyżej aktywności mieszczą się w szerokiej kategorii zajęć grupowych, stanowiących normalny, typowy i coraz bardziej istotny z perspektywy wymagań współczesnego konsumenta składnik oferty handlowej obiektów typu: studio fitness. Z treści Interpretacji wynika bezpośrednio, że zajęcia takie, jak fitness, czy aerobic objęte są zakresem pojęcia „rekreacja”.

1.  Stawka VAT właściwa dla Usługi

4.1. Uwagi ogólne — Usługa jako świadczenie kompleksowe dla potrzeb opodatkowania VAT

Zdaniem Spółki, aby we właściwy sposób określić zasady opodatkowania VAT Usługi należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy działalność Spółki, obejmująca dostarczanie na rzecz Klientów jednego kompleksowego pakietu zawierającego wszystkie Świadczenia opisane w stanie faktycznym w ten sposób, że Pracownik może korzystać z poszczególnych Świadczeń według własnego uznania, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie, czy też szereg świadczeń stanowiących odrębny od siebie przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

W przekonaniu Wnioskodawcy, pomocne w powyższym zakresie będzie odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (C-425/06), kilka formalnie oddzielnych usług może być traktowanych jako usługa kompleksowa dla celów VAT w następujących przypadkach:

1.  gdy jeden element jest traktowany jako usługa zasadnicza, zaś pozostałe elementy jako usługi pomocnicze, nie stanowiące celu samego w sobie, lecz będące jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
2.  gdy dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, integralną transakcję ekonomiczną, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku Usługi nie ulega wątpliwości, że pierwszy przypadek nie znajduje zastosowania - wszystkie Świadczenia stanowią potencjalnie dla Pracowników cel sam w sobie i żadnej z nich nie można przypisać cechy głównej, czy zasadniczej. Wynika to z faktu, że to Pracownik decyduje, z jakich Świadczeń będzie korzystał.

Zdaniem Spółki, w przypadku Usługi mamy natomiast do czynienia że spełnieniem warunku wskazanego punkcie b) powyżej, tj. Usługa jest tak skonstruowana, że wchodzące w jej skład Świadczenia są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak już wspomniano, Spółka oferując Usługę nie ma wpływu ani nie musi mieć wiedzy o tym, w jaki sposób Pracownicy będą korzystali z poszczególnych Świadczeń. Niektórzy z nich mogą korzystać ze wszystkich dostępnych obiektów, inni ograniczyć się tylko do określonych Świadczeń. Co istotne, z perspektywy nabywcy, tj. Klienta, Usługa stanowi jednolitą pod względem ekonomicznym całość. Intencją Klienta jest bowiem zapewnienie swoim Pracownikom kompleksowego programu sportowo-rekreacyjnego, zawierającego w sobie szeroki wachlarz możliwych do wykorzystania Świadczeń. Z pewnością natomiast intencją Klienta nie jest nabywanie od Wnioskodawcy odrębnie poszczególnych Świadczeń. Co za tym idzie, z jego perspektywy nie następuje dostawa przez Spółkę szeregu odrębnych usług (14 różnych Świadczeń opisanych w stanie faktycznym), ale nabycie kompleksowego rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych.

Wnioskodawca podkreśliła powyżej w sposób szczególny perspektywę nabywcy Usługi, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, to właśnie z perspektywy klienta należy oceniać, czy dwa lub więcej świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowego rozwiązania należy uznać za jederi niepodzielny przedmiot opodatkowania VAT. Przykładowo, w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sprawa C-44/11, Deutsche Bank AG), TSUE stwierdził, że:

_„Prawdą jest, że oba te elementy usługi zarządzania portfelem inwestycji mogą być świadczone odrębnie. Klienci-inwestorzy mogą życzyć sobie jedynie usług doradczych, natomiast samodzielnie decydować o inwestycjach i realizować takie decyzje. Z drugiej strony klienci-inwestorzy, którzy wolą podejmować decyzje o inwestycjach w papiery wartościowe i, bardziej ogólnie, strukturyzować i nadzorować aktywa samodzielnie, bez dokonywania czynności nabycia lub zbycia, mogą zwracać się do pośredników w celu dokonywania transakcji tego rodzaju. (\`(...)\`) Jednakże przeciętny klient-inwestor, w kontekście usługi zarządzania portfelem inwestycji takiej jak świadczona przez Deutsche Bank wstanie faktycznym postępowania przed sądami krajowymi, poszukuje dokładnie połączenia tych dwóch elementów. (\`(...)\`) W kontekście usługi zarządzania portfelem inwestycji spornej przed sądami krajowymi te dwa elementy są nie tylko nierozdzielnie ze sobą powiązane, ale także muszą być jednakowo traktowane. Oba są niezbędne w celu wykonania usługi jako całości, tak iż nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że jeden z elementów można uznać za usługę główną, a drugi — za poboczną”._

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że Usługa powinna dla celów VAT być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wiele formalnie oddzielnych Świadczeń jest ze sobą tak ściśle związanych, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a w praktyce byłoby z uwagi na model sprzedaży Usługi znacząco utrudnione, jeżeli nie niemożliwe.

4.2. Stawka VAT właściwa dla Usługi

Zdaniem Spółki Usługa powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% VAT na podstawie cytowanego wcześniej we wniosku art. 41. ust. 2 w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Usługa jako całość stanowi pakiet Świadczeń, których wspólnym mianownikiem, co wynika z samego założenia programów FitProfit i FitSport, jest związek z rekreacją, w rozumieniu tego pojęcia przyjętym w treści Interpretacji.

Dodatkowo, Usługa jako całość wyraża się w umożliwieniu Pracownikom wstępu do różnego rodzaju obiektów, zapewnianych przez Partnerów. W związku z tak przyznanym wstępem, Pracownicy uzyskują dostęp do szeregu świadczeń dodatkowych, z których każde jednak jest związane z typowym, normalnym sposobem wykorzystania danego obiektu. Dodatkowo, Usługa nie przewiduje w swoim zakresie żadnych świadczeń dodatkowych, takich jak indywidualna opieka instruktora/ trenera, możliwość skorzystania z usług gastronomicznych czy nabycia innego typu towarów na terenie obiektu prowadzonego przez Partnera. Powyższe okoliczności zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie przesądzają o zasadności objęcia Usługi obniżoną stawką 8% VAT w świetle wytycznych wskazanych w Interpretacji oraz szeregu orzeczeń wydanych w 2014 r. przez NSA odnośnie do stawki VAT na usługi świadczone przez operatorów klubów fitness.

Dodatkowo, za zasadnością przedstawionego wyżej podejścia przemawia fakt, że zdaniem Spółki wszystkie Świadczenia wchodzące w zakres Usługi korzystają z opodatkowania obniżoną stawką 8% VAT. W szczególności:

1.  dla Świadczeń sportowych, jako usług związanych z działalnością obiektów sportowych właściwa jest stawka 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
2.  dla Świadczeń rekreacyjnych grupowych i indywidualnych wskazana powyżej stawka obniżona właściwa jest na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co zostało szerzej omówione we wcześniejszych punktach wniosku.

Spółka wskazuje, że powyższy argument ma charakter pomocniczy. W szczególności, nawet przy założeniu że jedno, albo nawet kilka Świadczeń wchodzących w skład Usługi powinno być objęte stawką podstawą 23% VAT, nie będzie to zdaniem Wnioskodawcy rzutować na zasadność potraktowania przedmiotowej Usługi jako kompleksowego świadczenia, dotyczącego wstępu do określonych obiektów, związanego z rekreacją w świetle wytycznych z Interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniami nr 1-10 jest prawidłowe, a w zakresie pytania nr 11 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych;
    *   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Jak już wyżej wskazał tut. Organ w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy zauważyć, że z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

*   93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

*   93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

*   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

*   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje firmom dla ich pracowników kompleksowe świadczenia z zakresu dziedziny sportowej, rekreacyjnej oraz rozrywkowej, realizowane przez podmioty współpracujące ze Spółką (Partnerzy). Usługi te Spółka świadczy w ramach programu MultiSport (MultiSport lub Program). W ramach Programu pracownicy Klientów uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. Obecnie, w ramach Programu dostępne dla Pracowników są następujące rodzaje świadczeń sportowo-rekreacyjnych, zapewnianych przez Partnerów (Świadczenia):

*   wstęp na basen, lodowisko, wrotowisko, park linowy, kąpielisko, strzelnicę, ściankę wspinaczkową, korty do squasha, korty do tenisa - Świadczenia Sportowe;
*   wstęp na siłownię, do groty solnej, do obiektów/urządzeń typu sauna / jacuzzi - Świadczenia rekreacyjne indywidualne;
*   wstęp i udział w zajęciach typu aqua aerobic, w zajęciach z nauki sztuk walki, w zajęciach z nauki tańca, w zajęciach typu nordic-walking, w zajęciach typu indoor cycling / spinning (trening na rowerze stacjonarnym), jogi, udział w zajęciach grupowych fitness, jak taniec, zumba, gimnastyka pilates - Świadczenia rekreacyjne grupowe.

Cechą wspólną Świadczeń jest okoliczność, że Pracownik otrzymuje do nich dostęp w formie prawa wstępu do konkretnego obiektu prowadzonego przez danego Partnera (np. operatora klubu fitness, OSIR, szkoła/studio jogi etc).

Na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r., Nr 207, poz. 1293) (dalej: „PKWiU”) Spółka klasyfikuje Świadczenia Sportowe do grupowania PKWiU 93.11.10.0. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Istotą Świadczeń rekreacyjnych grupowych jest umożliwienie Pracownikowi, poprzez przyznanie możliwości wstępu do konkretnego obiektu partnera, wzięcia udziału w zajęciach/ ćwiczeniach grupowych określonego typu. Zajęcia te często odbywają się z udziałem instruktora, którego rolą jest koordynacja zajęć, w których uczestniczy grupa osób, według ustalonego harmonogramu/ planu zajęć. W przypadku niektórych typów zajęć, zgodnie z ich formułą, rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są jednocześnie wykonywane/ naśladowane przez uczestników. W żadnym jednak przypadku oferta usługowa Spółki nie obejmuje objęcia pracownika asystą tzw. trenera personalnego, ani żadną inną formą dedykowanej dla niego opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora.

Świadczenia rekreacyjne grupowe dostępne są dla Pracowników w ramach możliwości wstępu do dwóch typów obiektów prowadzonych przez Partnerów:

1.  obiekt typu studio fitness - w takim przypadku Pracownik, mający prawo wstępu do obiektu, uzyskuje możliwość udziału w Świadczeniach rekreacyjnych grupowych, jako elementu oferty danego studia fitness (obok, np. klasycznej siłowni, sauny, etc.);
2.  obiekt tzw. dedykowany – gdzie Pracownik uzyskuje dostęp do niektórych typów Świadczeń rekreacyjnych grupowych poprzez przyznanie mu wstępu do obiektu prowadzonego przez Partnera, który jest dedykowany specyficznie do danego typu świadczenia; formuła ta w praktyce może dotyczyć Świadczeń takich jak: joga, sztuki walki, taniec, zapewnianych przez obiekty typu szkoła/studio jogi, ośrodek sztuk walki, szkoła/ studio tańca.

Charakter Świadczenia zapewnianego Pracownikowi w przypadku obu ww. typów obiektów jest tożsamy. Istotą usługi świadczonej w tym zakresie przez Spółkę jest umożliwienie Pracownikowi wstępu do danego obiektu oraz skorzystanie z danego Świadczenia rekreacyjnego grupowego bez indywidualnej asysty instruktora/ trenera.

Obecnie oferta handlowa Spółki skonstruowana jest w ten sposób, że grupuje ona określone Świadczenia do tzw. koszyków/ pakietów, które są osobno oferowane Klientom. Poszczególne Świadczenia nie powtarzają się w ramach poszczególnych koszyków/pakietów. W praktyce Klient Spółki może więc zdecydować się na zakup pełnej gamy Świadczeń poprzez zakup od Wnioskodawcy wszystkich oferowanych pakietów/ usług, albo ograniczyć się do wyboru jednej usługi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie poszczególnych świadczeń rekreacyjnych indywidualnych oraz świadczeń rekreacyjnych grupowych stawką VAT w wysokości 8%.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że oferowane są Klientom usługi wstępu na siłownię, do groty solnej, do obiektów/urządzeń typu sauna /jacuzzi – określone przez Spółkę jako Świadczenia rekreacyjne indywidualne.

Jak wyżej wskazał tut. Organ wstęp w rozumieniu ww. przepisów związany jest z korzystaniem z określonego świadczenia typowego dla danego obiektu. A więc nabycie biletu wstępu np. na siłownię – związane jest z możliwością wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów.

Zatem do tej grupy usług – tj. wstępu na siłownię, do sauny, jacuzzi, groty solnej jako świadczeń rekreacyjnych indywidualnych, będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% świadczeń rekreacyjnych indywidualnych w zakresie wstępu i korzystania za siłownię, sauny, jacuzzi, groty solnej (pytania nr 1-3 wniosku), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca oferuje kolejną grupę usług polegających na wstępie i udziale w zajęciach typu aqua aerobic, z nauki sztuk walki, z nauki tańca, w zajęciach typu nordic-walking, w zajęciach typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), jogi, udział w zajęciach grupowych fitness, jak taniec, zumba, gimnastyka pilates. Wnioskodawca określa tę grupę usług jako świadczenia rekreacyjne grupowe. Z istoty rzeczy zajęcia te odbywają się pod nadzorem instruktora/trenera, przy czym Spółka wskazała, że nie polegają na one na korzystaniu z usług tzw. trenera personalnego, w formie opieki indywidualnej nad danym uczestnikiem przez określonego specjalistę/instruktora.

Spółka wskazała, że usługi polegające na udziale w ww. zajęciach stanowią usługi w zakresie rekreacji.

W tym miejscu tut. Organ przedstawia orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14 dotyczące opodatkowania VAT stawką w wysokości 8% usług świadczonych przez szkołę tańca, w którym to wyroku wskazał, że: „zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT sformułowania »…wyłącznie w zakresie wstępu\`(...)\`« było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13 i z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (między innymi WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014 sygn. akt I SA/Rz 110/14 i WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. Akt I SA/Po 954/13) (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację, że preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% – odnosząca się do wymienionych pod poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT »usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu«, dotyczy nie tylko opłaty za wstęp i bierne uczestniczenie w rozrywce lub rekreacji, ale obejmuje też aktywny udział uczestników w tak określonej usłudze.

Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyżej wyrokach, z których wynika, że wykładnia pojęcia »wstęp« nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji – stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, czy jak w spornej sprawie – przez szkołę tańca, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek – nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.”

Tut. Organ podziela ocenę dokonaną w ww. orzeczeniach i przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdza, że wstęp na zajęcia grupowe w zakresie aqua aerobicu, nauki sztuk walki, nauki tańca, zajęcia typu nordic-walking, zajęcia typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), jogi, udziału w zajęciach grupowych fitness, jak taniec, zumba, gimnastyka pilates jako usługi w zakresie rekreacji będą korzystały z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Przy czym należy wskazać, że stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie do każdej z pojedynczo oferowanych usług jak i do pakietu ww. usług.

Zatem w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% świadczeń rekreacyjnych grupowych (pytania nr 4-10 wniosku) polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca rozważa przedstawienie Klientom kompleksowej oferty sportowo-rekreacyjnej, obejmującej możliwość skorzystania przez Pracowników ze wszystkich wskazanych przez Wnioskodawcę Świadczeń, w zamian za określoną opłatę stałą (może być ona kalkulowana przykładowo jako określony ryczałt per Pracownik) (Usługa). W rozważanym nowym modelu zachowane zostanie podstawowe założenie biznesowe oferty handlowej Spółki, w myśl której Pracownik Klienta, który zdecydował się na zakup Usługi, będzie miał dostęp do pełnej gamy Świadczeń, z których będzie mógł korzystać według swojego uznania, zarówno co do typu Świadczenia, jak również co do wyboru obiektu konkretnego Partnera.

W ocenie Wnioskodawcy Usługa, na którą będą składać się usługi związane z działalnością obiektów sportowych, jak i usługi w zakresie rekreacji indywidualnej i grupowej będą stanowiły jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 8%.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym, w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-349/96 Card Protection Plan Ltd i C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oferując swoim klientom pakiet usług rekreacyjnych i usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, nazwany przez Spółkę Usługą, nie będzie świadczył w tym zakresie żadnej kompleksowej usługi. W tym zbiorze poszczególnych usług, dla których cechą wspólną jest opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8% oraz ich pokrewieństwo rodzajowe nie występuje żadna usługa główna, w stosunku do której pozostałe usługi stanowiłyby świadczenia pomocnicze dopełniające usługę główną. Ponadto każda z usług tego zbioru może istnieć jako odrębne samoistne świadczenie opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% oraz może być odrębnie fakturowana. Tut. Organ stwierdza, że nie istnieje pomiędzy poszczególnymi usługami nierozerwalny związek, tj. taki, gdy odrębne oferowanie poszczególnych usług z pozycji ich nabywcy stanie się pozbawione sensu.

Zatem zamierzone przez Spółkę oferowanie pakietu obejmującego zbiorczo wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku jako tzw. Usługę nie stanowi świadczenia kompleksowego, stanowiącego zespół nierozłącznych usług, których rozdzielenie byłoby sztuczne lub niemożliwe.

Tak więc tut. Organ nie zgadza się w tej kwestii z Wnioskodawcą, że ww. Usługa jako zespół formalnie oddzielnych świadczeń, które są tak ze sobą ściśle powiązane, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny, a nawet byłoby niemożliwe, stanowi świadczenie kompleksowe.

W odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawa C-44/11, Deutsche Bank AG), należy wskazać, że wyrok ten dotyczy diametralnie innych usług oferowanych przez jeden podmiot, który będzie ich wykonawcą. W ocenie tut. Organu orzeczenie to nie znajdzie zastosowania z wyżej przedstawionych względów.

Jednakże Organ podatkowy stoi na stanowisku, że możliwe jest stworzenie pakietu umożliwiającego pracownikom Klientów korzystanie z jednej lub kilku z grupy ww. usług opodatkowanych taką samą stawką VAT. Przy czym należy mieć na względzie to, że taki pakiet będzie zbiorem równorzędnych świadczeń, a zatem w jego zestawie nie mogą znaleźć się usługi o innym charakterze podlegające opodatkowaniu inną stawką podatku niż usługi wymienione w poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem pakiet składający się wyłącznie z usług wymienionych w niniejszym wniosku będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT pakietu usług w zakresie usług świadczonych przez obiekty sportowe oraz usług rekreacyjnych grupowych i indywidualnych zwanych przez Spółkę Usługą (pytanie nr 11), należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.