Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.33.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”).

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotów należących do Grupy usługi, które ze względu na swój charakter mogą być zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (dalej „Usługi”).

Spółka pragnie wyjaśnić, że niniejszy wniosek dotyczy nabywania Usług od podmiotów należących do Grupy, które są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Spółka jest świadoma tego, że koszty nabycia Usług od podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów. Spółka powzięła jednak wątpliwości dotyczące sposobu interpretacji art. 15e Ustawy CIT.

Spółka wyjaśnia, że nie ponosi kosztów z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT (tj. podmiotów z tzw. rajów podatkowych).

Spółka prosi o przyjęcie założenia, że łączna suma kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabycia Usług przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Może się również zdarzyć, że łączna suma kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabycia Usług nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł? Innymi słowy:

*   czy - jeśli koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT (w tym koszty nabycia Usług) nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł - Spółka może zaliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT?
*   czy - jeśli koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT (w tym koszty nabycia Usług) przekraczają w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł - to do wysokości 3.000.000 zł Spółka może zaliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem, że są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), zaś wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT (w tym koszty nabycia Usług) w części, w jakiej przekraczają w roku podatkowym sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł.

*   Innymi słowy Spółka uważa, że jeśli koszty ponoszone przez nią na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł Spółka może zaliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
*   Jeśli koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT przekraczają w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł to ograniczenia w zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów stosowane są w odniesieniu do nadwyżki ponad 3.000.000 zł. Oznacza to, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej przekraczają w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Stosownie zaś do przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on między innymi kosztów związanych z nabyciem usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi:
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z brzmienia art. 15e Ustawy CIT wynika, że ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego przepisu warunkowane jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  zaliczeniem kosztu do jednej z kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT;
2.  poniesieniem kosztu w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT;
3.  brakiem możliwości zastosowania wyłączenia przewidzianego przez art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się. mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z uwagi na brzmienie art. 15e ust. 12 Ustawy CIT Spółka uważa, że jeśli koszty ponoszone przez nią na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł Spółka może zaliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacji z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.321.2018.1.APA w której czytamy:

„ (\`(...)\`) ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., do kwoty 3 000 000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 mln zł plus 5% wskaźnika EBITDA. ”

Stanowisko powyższe zostało powtórzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 1 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.335.2019.2.AM, w której stwierdzono:

„Należy zatem zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części wskazanych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza iv roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.561.2018.1.DP:

„ (\`(...)\`) koszty usług niematerialnych i praw o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3 mln zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop). niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m wydatków należy liczyć jako 3 mln zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty zakupu usług niematerialnych w części, w jakiej przekraczają w roku podatkowym sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek, należy uznać za prawidłowe”.

Stanowisko Spółki znajduje też potwierdzenie w następujących interpretacjach Dyrektora KIS:

*   w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.394.2018.l.APA;
*   w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.169.2018.1.MS;
*   w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS;
*   w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN.

Stanowisko Dyrektora K.I.S prezentowane w powyższych interpretacjach uwzględnia pogląd Ministra Finansów wyrażony w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r.

W wyjaśnieniach tych Minister Finansów zgłębił kwestię limitów z art. 15e Ustawy CIT wskazując przykładowo na przypadek, gdy podatnik poniósł koszt usługi reklamowej w wysokości 2.000.000 zł na rzecz podmiotu powiązanego i jednocześnie nie poniósł w ciągu roku żadnych innych kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT. Minister Finansów stwierdził, że podatnik będzie wówczas uprawniony do zaliczenia całości kosztu tej usługi do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaś, gdyby koszt tej usługi wynosił 5.000.000 zł, podatnik mógłby bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego część w wysokości 3.000.000 zł, natomiast do nadwyżki ponad tę kwotę, czyli 2.000.000 zł, musiałby zastosować limit określony w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ponadto, Minister Finansów wskazał również sposób wyliczenia limitu zaliczenia kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów podając następujący przykład:

„podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 mln zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik ten osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 mln zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wynosiły 5 mln zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym koszty ww. usług i praw) wyniosła 150 mln zł, z czego odpisy amortyzacyjne wynosiły 30 mln zł, a zapłacone odsetki 10 mln zł. Podstawiając te kwoty pod ww. wzór otrzymujemy następujące równanie (w mln zł):

Limit =5% x ((200 - 5) - (150 -30-10))+ 3 mln = 0,05 x (195-110) + 3 mln = (0.05 x 85) + 3 mln = 4.25 mln zł + 3 mln zł = 7,25 mln zł.

Podatnik z niniejszego przykładu będzie zatem musiał pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 750 tys. zł (limit 7,25 mln zł - 8 mln zł kosztów podlegających limitowaniu).”

W związku z powyższym Spółka uważa, że przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawmy CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej przekraczają w roku podatkowym sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek. Jeśli zaś wskazane koszty nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł to ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczane. Oznacza to, że koszty te mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne warunki uznania kosztu za koszt podatkowy wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT tj. są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 15e ust. 13 updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Stosownie zaś do treści art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Należy zatem zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części wskazanych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 mln zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, w której łączna suma takich kosztów przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.