Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-109/15-3/17/S/KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lutego 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/4512-109/15-2/KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP3/4512-109/15-2/KT wniósł pismem z dnia 20 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra i Finansów pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. znak: IPPP3/4512-1-23/15-2/KT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP3/4512-109/15-2/KT złożył skargę w dniu 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 2347/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP3/4512-109/15-2/KT (data otrzymania prawomocnego orzeczenia WSA: 1 lutego 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina przystąpiła do budowy sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina” we wrześniu 2011 roku. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy inwestycji - stacja uzdatniania wody i sieć wodociągowa w miejscowościach: \`(...)\` - zostały przekazane nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działająca zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

ZGK, będąc jednostką budżetową, wykorzystuje przekazane obiekty do realizacji zadań powierzonych tej jednostce przez Gminę i wykonuje usługi w imieniu Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do regulacji ustawowych zawartych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. Nr. 72, poz. 747, z późn. zm.).

ZGK - jednostka budżetowa została utworzona w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego - Gminą, jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne Gminy. Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostka ta pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody w całości odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy.

Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej, jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Status prawny jednostek budżetowych jako statio municipi nie wyklucza podejmowanie przez te jednostki czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykazywaniu podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług. W tym zakresie jednostka taka dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi jej funkcjonowania.

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji dalszych etapów budowy wodociągu w kolejnych miejscowościach: \`(...)\`. Po zakończeniu inwestycja ta zostanie przekazana nieodpłatnie umową użyczenia jednostce budżetowej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej, analogicznie jak przy poprzednich etapach.

Należy również zauważyć, że standardem w Gminach jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą Gminę, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe.

Wydatki związane z budową stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej w miejscowości Gmina poniosła z własnych środków, finansując całość inwestycji. Na etapie budowy inwestycji odliczyła tylko częściowo podatek VAT z tytułu przyłączy domowych, z których uzyskała przychody. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT od wybudowanej już infrastruktury wodociągowej, tj. stacji uzdatnia wody i sieci głównej w miejscowości oraz nowobudowanej sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty stosownie do treści przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań, zdaniem Gminy, stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury, w tym powołany przez Gminę Zakład Gospodarki Komunalnej.

Ponadto należy zauważyć, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej, będąc zaliczane do jednostek sektora finansów publicznych, które w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Co więcej o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Jak wskazuje Najwyższy Sąd Administracyjny w Uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gospodarka finansowa jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Jednocześnie poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem w tym przypadku nie występuje pojęcie wyniku finansowego, zaś w konsekwencji nie ma ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi, a gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA w powołanej uchwale uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie tyle wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim fakt samodzielnego lub niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż nie można uznać, co potwierdza także NSA w powołanej uchwale, że gminne jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą. Zdaniem NSA wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił także, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością ani nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami - taka odpowiedzialność ciąży na gminie.

Chociaż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, to nie wyklucza jednak, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.

Niemniej jednostki budżetowe posiadają jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Chociaż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, to nie wyklucza jednak, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13, a także Uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro gospodarka finansowa jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki Gminy związane z budową sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina ” i przekazanej nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, a w tym także do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy , jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.tu. Owo przekazanie mienia przez Gminę jednostce budżetowej jaką jest Gminny Zakład Komunalny, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tej Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Komunalny.

Jednocześnie mimo, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) - to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) - w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu - Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zwłaszcza w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Podobnie wskazano w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna. W powołanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

Podsumowując, w tej sytuacji na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina ”, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Gminnego Zakładu Komunalnego.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiego pytania w przedmiocie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczone, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub alternatywnie – w drodze korekty, stosownie do art. 18 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., powoływanej jako „u.p.t.u.”), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest Ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (w zakresie zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. podjętą w składzie siedmiu sędziów, w której NSA orzekł, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Sąd uznał, że jednostkom budżetowym brak jest przymiotu samodzielności i z tej racji nie można ich uznać za podatników VAT. Ich czynności (ich sprzedaż) jest zatem sprzedażą opodatkowaną gminy (powiatu) jako podatnika VAT.

W świetle tego orzeczenia cała sprzedaż oraz wszystkie zakupy gminy oraz jej jednostek budżetowych należy skupić pod jednym NIP (tj. NIP gminy). Konsekwencją powyższej uchwały NSA jest możliwość ujęcia w deklaracjach VAT-7 składanych przez samą gminę podatku VAT naliczonego od wydatków służących działalności opodatkowanej jej jednostek budżetowych nawet wówczas, gdy zrealizowane inwestycje (nieruchomości, infrastruktura) przekazane zostały nieodpłatnie.

Ponadto, w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Na podstawie tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została natomiast rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał na powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj.: działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W oparciu o podjętą przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń przyjęto, że stosowany dotąd model rozliczeń może być kontynuowany do dnia 1 stycznia 2017 r. (termin ostatecznej centralizacji).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl ust. 1 tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powołane wyżej regulacje art. 86 ust. 10-13 ustawy otrzymały brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonym w ust. 10, 10d, i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Powołane regulacje art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wskazują, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Ponadto z cyt. przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   jednostki budżetowe;

*   samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`).

W świetle art. 14 pkt 3 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. W myśl art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy sieci wodociągowej na swoim terenie. Inwestycja realizowana jest etapowo, a ukończone już elementy - stacja uzdatniania wody i część sieci wodociągowej - zostały przekazane nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. ZGK wykorzystuje przekazane obiekty do realizacji zadań powierzonych tej jednostce przez Gminę i wykonuje usługi w imieniu Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. ZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji dalszych etapów budowy wodociągu w kolejnych miejscowościach. Po zakończeniu inwestycja ta również zostanie przekazana nieodpłatnie umową użyczenia Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

Wydatki związane z budową stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej Gmina poniosła z własnych środków, finansując całość inwestycji. Na etapie budowy inwestycji odliczyła tylko częściowo podatek VAT z tytułu przyłączy domowych, z których uzyskała przychody. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT od wybudowanej już infrastruktury wodociągowej oraz nowobudowanej sieci.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji budowy sieci wodociągowej, które następnie Gmina przekazała lub przekaże nieodpłatnie do użytkowania jednostce budżetowej (ZGK).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i przedstawione okoliczności sprawy, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej na terenie Gminy, wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej - tj. oddanej nieodpłatnie do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który wykorzystuje tę sieć do wykonywania czynności opodatkowanych, realizując w tym zakresie zadania Gminy - pod warunkiem jednak scentralizowania przez Gminę swoich rozliczeń z rozliczeniami zakładu budżetowego i innych jednostek oraz złożenia odpowiednich korekt deklaracji.

Jak bowiem wynika z cyt. wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż to Gmina występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowane inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej podlegają odliczeniu przez Wnioskodawcę (Gminę).

Odnosząc się do sposobu zrealizowania powyższego uprawnienia należy wskazać na powołaną wcześniej regulację art. 86 ust. 13 ustawy, z której wynika, że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych ustawą terminach, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej w terminach, o których mowa – odpowiednio - w art. 86 ust. 10 i 11 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w art. 86 ust. 10 i 11 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., to odliczenia tego może dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których nabyła prawo do obniżenia podatku należnego, z uwzględnieniem okresów przedawnienia – stosownie do ww. art. 86 ust. 13 ustawy.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że Gmina nie może „wybrać” rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest również możliwe przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Dokonując korekt deklaracji należy liczyć od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.