Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-640/15-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez SKA w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy jako jedynego udziałowca Spółki pozostającego w niej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: płatnik; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Drugim udziałowcem Spółki jest spółka komandytowo – akcyjna („SKA”). W przyszłości Spółka nabędzie całość udziałów posiadanych przez SKA w Spółce celem ich umorzenia bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 ze zm.; „KSH”).

Następnie zostanie obniżony kapitał zakładowy Spółki, a zatrzymany w Spółce kapitał po umorzeniu udziałów zostanie odniesiony na kapitał zapasowy. Skutkiem powyższego Wnioskodawca, dotychczasowy wspólnik mniejszościowy w Spółce, stanie się jedynym wspólnikiem Spółki. Liczba udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę jak i ich wartość nominalna nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez SKA w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy jako jedynego udziałowca Spółki pozostającego w niej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów Spółki posiadanych przez SKA w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 9 ust 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art . 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art . 14 – 15, art . 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art . 19 i art . 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a UPDOF wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy UPDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Zdaniem Wnioskodawcy obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przyjmuje się również, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 UPDOF (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1769/11).

W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałego udziałowca realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. Wnioskodawca podniósł, że bezspornym jest, że w związku w umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Takie świadczenia nie są również stawiane do dyspozycji takiego wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólnika pozostającego w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnik posiada tyle udziałów, ile posiadał przed umorzeniem udziałów Spółki posiadanych przez SKA.

Wnioskodawca podkreślił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w związku z takim zdarzeniem wspólnik pozostający w spółce kapitałowej otrzymuje świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Nie można przyjąć na przykład, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostały wspólnik uzyskuje przychód w postaci zwolnienia go z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na spółce kapitałowej będącej odrębnym od wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Skoro więc pozostający w spółce wspólnik nie może być zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, to nie można uznać, że z tytułu umorzenia dochodzi do zwolnienia go z zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane (tym bardziej, jeśli takie wynagrodzenie zgodnie z KSH w ogóle nie zostało ustalone w przypadku umorzenia dobrowolnego).

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego wniosku byłoby sprzeczne z fundamentalnym założeniem systemu opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym, tj. opodatkowaniem rzeczywistego przyrostu majątku podatnika. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby w praktyce, że wspólnik pozostający w spółce podlegałby opodatkowaniu (co najmniej) dwukrotnie. Oprócz faktycznie uzyskanych przychodów z udziału w zyskach spółki kapitałowej ponosiłby ciężar podatkowy z tytułu transakcji, która nie przyniosła mu żadnego wymiernego przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi to do wniosku, że w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę, Wnioskodawca nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia (pismo z dnia 23 lutego 2004 r. nr SPS – 0203 – 2206/03). W ocenie Ministerstwa Finansów „czynność ta nie spowoduje powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów. U wspólników pozostających w spółce ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku: umorzenia posiadanych przez nich udziałów spółki (zbycia w celu umorzenia), zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich koszty objęcia lub nabycia tych udziałów.”

Końcowo, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podobne stanowisko prezentowane było w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415 -48/12-2/AK oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. nr IBPBH/2/415-616/l3/HS, z dnia 29 października2013 r. nr IBPBII/2/415-798/13/JG i IBPBII/2/415-801/13/ JG oraz z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IBPBII/2/415-926/13/MZa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugim udziałowcem spółki jest spółka komandytowo – akcyjna. W przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie całość udziałów posiadanych przez spółkę komandytowo – akcyjną w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia bez wynagrodzenia. Następnie zostanie obniżony kapitał zakładowy spółki , a zatrzymany w spółce kapitał po umorzeniu udziałów zostanie odniesiony na kapitał zapasowy. Skutkiem powyższego Wnioskodawca, dotychczasowy wspólnik mniejszościowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanie się jedynym wspólnikiem spółki. Liczba udziałów spółki posiadanych przez Wnioskodawcę jak i ich wartość nominalna nie ulegną zmianie.

Osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez inną spółkę (udziałowca) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych – wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.