Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.394.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski).
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2020 (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.394.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina … posiada 100% udziałów (dalej: Spółka). W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:

1.  obowiązki Wnioskodawcy:
    1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestniczenie w pracach Zarządu,
    2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
    5.  świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy.
2.  miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług: Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu.
3.  odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.
4.  wynagrodzenie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.

Pismem z 3 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Ad. 1 i 2

Na wstępie należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy pytanie pierwsze wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumpcję przepisów prawa, podczas gdy taki był cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę jest przychodem o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu ww. umowy nie jest także przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Ad. 3

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1885 ze zm.).

Ad. 4

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie - jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter i zakres działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi. Tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Przyjmuje się, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w … w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. nr … wskazał, że … .

W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Ubezpieczającym i beneficjentem z tytułu polisy ubezpieczeniowej obejmującej działania i zaniechania Wnioskodawcy jest Spółka (Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na swój koszt). W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz min. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie - jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter i zakres działalności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków …;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    3.  przedsiębiorstwa w spadku
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt … za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1231 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r., poz. 505 z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt … ….

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania, co do zasady, w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.

W ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu ww. umowy nie jest także przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie - jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter i zakres działalności Spółki.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych,
*   Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady, w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach,
*   Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego,
*   otrzymane wynagrodzenie na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT,

to tym samym, wobec niespełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że czynności na podstawie opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 50-126 lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.