Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-381/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) jest częścią międzynarodowej grupy H. (dalej: „Grupa H.”), prowadzącej działalność w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego oraz rekrutacji specjalistycznej.

2.

Działalność Spółki Dzielonej faktycznie składa się z dwóch podstawowych obszarów działalności identyfikowanych dla celów wewnętrznego zarządzania tego podmiotu, funkcjonujących i działających niezależnie w ramach jej wewnętrznej organizacji tj.:

1.  profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz klientów lokalnych (dalej: „Klienci Lokalni”),
2.  prowadzenia procesów rekrutacyjnych dotyczących klientów globalnych (dalej: „Klienci Globalni”), w ramach tzw. Centre of Excellence.

Ad a)

W ramach działalności profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

*   poszukiwanie Klientów Lokalnych,
*   prowadzenie kompleksowego procesu rekrutacyjnego na rzecz Klientów Lokalnych, obejmującego: poszukiwanie kandydatów na pracowników Klientów Lokalnych w danych branżach w oparciu o wyspecjalizowane dywizje obsługujące poszczególne rynki pracy, selekcję kandydatów pod kątem ich dostosowania do oczekiwań i profilu działalności klienta, prezentację profilu kandydata do Klienta Lokalnego, przygotowywanie raportów o kandydatach, opiekę nad nowym pracownikiem;
*   outsourcing procesów biznesowych oraz outsourcing kompetencyjny IT (też w ramach agencji pracy tymczasowej) dla Klientów Lokalnych;
*   prowadzenie dla Klientów Lokalnych rekrutacji ukierunkowanych na pozyskiwanie wykwalifikowanych specjalistów i menadżerów świadczących usługi na rzecz przedsiębiorców (Klientów Lokalnych) działających w określonych branżach;
*   doradztwo dla Klientów Lokalnych w zakresie optymalnego modelu współpracy oraz najkorzystniejszej formy zatrudnienia specjalistów z różnych branż;
*   dostarczanie Klientom Lokalnym kompetencji IT, obejmujące zarządzanie relacjami z przedsiębiorcami, poszukiwanie specjalistów z zakresu IT posiadających specyficzne kompetencje odpowiadające potrzebom Klienta Lokalnego, zarządzanie administracyjną częścią realizowanego dla Klienta Lokalnego procesu outsourcingu IT;
*   projektowanie dla Klientów Lokalnych rozwiązań z obszaru zarządzania zasobami ludzkimi, ukierunkowanych na wzrost efektywności procesów zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwie Klienta Lokalnego, przy uwzględnieniu specyfiki działalności tego Klienta.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną w kilku lokalizacjach znajdujących się w różnych rejonach kraju.

W ramach ww. działalności mieści się także świadczenie na rzecz spółek z Grupy H. zlokalizowanych w Europie Środkowo-Wschodniej (np. w Czechach, na Węgrzech) usług z zakresu wsparcia administracyjnego w obszarach m.in. finansów, IT, public relations, HR oraz prawnym. Niektóre z powyższych działań wsparcia administracyjnego są wykonywane także na rzecz działalności prowadzonej w ramach Centre of Excellence.

Ad b)

W ramach działalności dotyczącej prowadzenia procesów rekrutacyjnych na rzecz Klientów Globalnych, realizowanej przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w K. (tzw. Centre of Excelence), Spółka Dzielona obsługuje procesy rekrutacyjne dla Klientów Globalnych działając tu: (i) na zlecenie spółek z Grupy H. lub (ii) bezpośrednio na rzecz tych podmiotów, w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H. Działalność Spółki, w szerokim ujęciu, obejmuje w tym zakresie, w szczególności:

*   prowadzenie kompleksowego procesu rekrutacyjnego dotyczącego Klientów Globalnych, realizowanego na rzecz spółek z Grupy H. lub w ramach globalnych projektów, realizowanych przez Grupę H. - obejmującego poszukiwanie kandydatów na pracowników dla Klientów Globalnych, kierowanie relacją z kandydatami dla Klientów Globalnych przez cały okres trwania procesu rekrutacyjnego, oferowanie Klientom Globalnym kandydatów, raportowanie o stopniu zaawansowania rekrutacji i obsługi projektów globalnych;
*   koordynację projektów dotyczących Klientów Globalnych we współpracy z zewnętrznymi agencjami rekrutacyjnymi i innymi podmiotami z Grupy H.;
*   koordynację oraz obsługę administracyjną procesów rekrutacyjnych dotyczących Klientów Globalnych m.in. w zakresie zarządzania procesem komunikacji do Klientów Globalnych w ramach napływu aplikacji, obsługi zapotrzebowania rekrutacyjnego Klientów Globalnych, obsługi procesu polecania Klientom Globalnym kandydatów, publikacji ofert i ogłoszeń itp.;

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną w biurze zlokalizowanym w K.

3.

W celu formalnego potwierdzenia istnienia ww. dwóch jednostek (tj. (i) jednostki działającej w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych oraz (ii) jednostki realizującej działalność w ramach Centre of Excellence w obszarze prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych) Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

*   Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej - który został powołany do realizacji zadań związanych z działalnością w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych (opisanej powyżej w pkt 2.a), oraz

*   Pionu Centre of Excellence - który został powołany do realizacji zadań w obszarze prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H. (opisanych powyżej w pkt 2.b).

Działalność obu ww. Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

a.

Na podstawie Uchwały, w Spółce Dzielonej określona została wewnętrzna struktura organizacyjna, która oparta jest o zespoły i podzespoły, przypisane do poszczególnych Pionów. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

*   osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, oraz
*   osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Centre of Excellence.

b.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   osoby współpracujące na podstawie umów Temporary & Contracting zawartych w ramach agencji pracy tymczasowej oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych współpracowników;
    *   współpracownicy współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych współpracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które były organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które były funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej - w szczególności umów dotyczących:
        *   świadczenia na rzecz lokalnych klientów Spółki Dzielonej usług w zakresie doradztwa personalnego, obejmującego specjalistyczną rekrutację pracowników, outsourcing kompetencyjny w szczególności w branży IT oraz projektowanie dla klientów Spółki Dzielonej rozwiązań z obszaru zarządzania zasobami ludzkimi,
        *   najmu biur przeznaczonych do realizacji usług przypisanych do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, zlokalizowanych w miejscach wskazanych w Uchwale,
        *   leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej,
        *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i wykonywania działalności przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej (np. usług administracyjnych, usług marketingowych, usług HR, usług telekomunikacyjnych itd.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które były funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej;
    *   ponadto wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, zostały przypisane do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej;
    *   dodatkowo do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej zostały przypisane wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej w ramach struktur Spółki Dzielonej w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi które zostały lub miały być zawarte w związku z Pionem Rekrutacyjnym i Agencji Pracy Tymczasowej.umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu Spółki Dzielonej,
2.  do Pionu Centre of Excellence zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu Centre of Excellence oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   współpracownicy współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych przypisani do Pionu Centre of Excellence oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych współpracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które były organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Centre of Excellence;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które były funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Centre of Excellence, w szczególności umów dotyczących;
        *   prowadzenia procesów rekrutacyjnych na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H.,
        *   najmu biura przeznaczonego do realizacji usług przypisanych do Pionu Centre of Excellence zlokalizowanego w K.,
        *   leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Centre of Excellence,
        *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Centre of Excellence,
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które były funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Centre of Excellence;
    *   ponadto wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Centre of Excellence w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Centre of Excellence, zostały przypisane do Pionu Centre of Excellence;
    *   dodatkowo do Pionu Centre of Excellence zostały przypisane wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu Centre of Excellence w ramach struktur Spółki Dzielonej w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu Spółki Dzielonej, które zostały lub miały być zawarte w związku z Pionem Centre of Excellence.

c.

Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu – tj. odpowiednio do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej albo do Pionu Centre of Excellence, jak również

*   przychody i koszty związane z działalnością każdego z Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzanie nimi. Tak zwany bilans otwarcia dla każdego z ww. Pionów został dołączony do Uchwały, wskazując ich stan majątkowy (aktywa i pasywa).

4.

a.

Spółka Dzielona oraz X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), w tym w szczególności w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy (dalej: „Wydzielenie”).

Przedmiotowe Wydzielenie jest odpowiedzią na potrzeby biznesowe działalności realizowanej w Polsce i ma na celu ułatwienie Grupie H. zarządzanie dwoma obszarami działalności prowadzonymi obecnie w H. Poland Sp. z o.o., które cechują się odmienną specyfiką i modelem działania. W przypadku Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej działalność skoncentrowana jest na poszerzaniu bazy Klientów Lokalnych i zwiększeniu rozpoznawalności H. Poland Sp. z o.o. jako zaufanego doradcy personalnego (ze szczególnym naciskiem na działania marketingowe oraz budowanie wyniku lokalnego), podczas gdy w przypadku Pionu Centre of Excellence działalność skoncentrowana jest na posprzedażowej obsłudze projektów globalnych, gdzie aktywności związane z pozyskaniem klienta należą do innych spółek z Grupy H. Przewiduje się, że skala projektów dotyczących Klientów Globalnych realizowanych przez Centre of Excellence w K. w najbliższym czasie istotnie wzrośnie, co znacząco ułatwi bieżące zarządzanie ww. działalnością w ramach Spółki Przejmującej.

W ramach ww. podziału, z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Centre of Excellence i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, zaś w Spółce Dzielonej pozostanie majątek związany z Pionem Rekrutacyjnym i Agencji Pracy Tymczasowej.

b.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, jedyny udziałowiec Spółki Dzielonej obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Wydzielenia”). Jednocześnie, w związku z realizacją Wydzielenia wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej.

W związku z realizacją Wydzielenia nie zostanie także obniżony kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy, które pochodzą z zysków zatrzymanych Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. Udziałowiec nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

c.

Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tj. H. International Holdings Limited; dalej: „Udziałowiec”).

d.

Zgodnie z planem podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Centre of Excellence) dotyczące działalności w zakresie obsługi procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością w zakresie doradztwa personalnego dokonywanego na rzecz Klientów Lokalnych (przypisane obecnie do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej). W dniu Wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie zatem odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej obecnie przez Pion Centre of Excellence Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   począwszy od dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie obsługi procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych, działając na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H.. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Centre of Excellence (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej i przejętego przez Spółkę Przejmującą od Spółki Dzielonej w ramach Wydzielenia),

*   jednocześnie - po dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie doradztwa personalnego dokonywanego na rzecz Klientów Lokalnych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej i pozostającego w Spółce Dzielonej po Wydzieleniu).

e.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że realizacja planowanego Wydzielenia (tj. opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, po planowanym Wydzieleniu (tj. po opisanym w niniejszym Wniosku podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) Wnioskodawca (będący spółką przejmującą) powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, z uwzględnieniem:
    1.  wartości początkowej tych środków, ustalonej przez Spółkę Dzieloną dla celów podatkowych, oraz
    2.  dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, stosowanych przez Spółkę Dzieloną w ww. zakresie, oraz
    3.  metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną do dnia Wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. (1) realizacja planowanego Wydzielenia (tj. opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz

Ad. (2) po planowanym Wydzieleniu (tj. po realizacji opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) Wnioskodawca (będący spółką przejmującą) powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, z uwzględnieniem:

(i) wartości początkowej tych środków, ustalonej przez Spółkę Dzieloną dla celów podatkowych, oraz

(ii) dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, stosowanych przez Spółkę Dzieloną w ww. zakresie, oraz

(iii) metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną do dnia Wydzielenia?

Tym samym - w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w ramach ww. Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów taką samą kwotę odpisów amortyzacyjnych jaką przed Wydzieleniem ujmowała dla celów podatkowych Spółka Dzielona.

UZASADNIENIE

Ad. PYTANIE NR 1

1.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Nowoutworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom / akcjonariuszom spółki dzielonej.

1.  Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej majątek wydzielony ze spółki dzielonej na skutek podziału przez wydzielenie

a.

Kwestię opodatkowania spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje UPDOP.

b.

Zgodnie z normą art. 10 ust. 1 UPDOP:

„Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”.

Natomiast, w myśl regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek:

(i) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą tub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP);

(ii) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odrębną regulacją. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP).

c.

Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 UPDOP jest art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią tego artykułu, do przychodów nie zalicza się:

„przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”.

Z powyższej normy wprost zatem wynika, że majątek otrzymany przez spółkę przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie w zakresie, w jakim jest przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w tej spółce, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej.

d.

Mając na uwadze przywołane przepisy UPDOP (w szczególności, normy art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP) nie ulega zatem wątpliwości, iż w sytuacji, gdy spółka przejmująca: (i) nie posiada żadnych udziałów w spółce dzielonej lub (ii) posiada udziały w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości co najmniej 10%, to spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem realizacji podziału przez wydzielenie.

e.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-351/12-6/MC), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podziałem Spółki X przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na nowo zawiązaną stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy spółka nowo zawiązana nie posiada udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki X), zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją ww. regulacji (\`(...)\`), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki nowo zawiązanej nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną majątku spółki dzielonej (tu: Spółki X) ponad nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym nowo powstałej spółki, przyznanych udziałowcom spółki dzielonej. Tym samym, dla nowo powstałej spółki planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo.”

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w poniższych interpretacjach podatkowych, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-21/13/MMa);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-541/13/SD);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-253/12-4/DG).

f.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w dacie Wydzielenia nie będzie posiadał żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega zatem wątpliwości, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym:

*   otrzymany przez Spółkę Przejmującą - w ramach Wydzielenia - majątek Spółki Dzielonej (tj. Pion Centre of Excellence), w zakresie w jakim jest przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej; oraz

*   nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Dzielonej (tj. Pionu Centre of Excellence) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcowi Spółki Dzielonej w ramach Wydzielenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej.

1.  Podsumowanie do pytania nr 1

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że realizacja planowanego Wydzielenia (tj. opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. PYTANIE NR 2

1.

Zasady, na jakich spółka przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od majątku przejętego od spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie, regulują w szczególności następujące przepisy:

*   zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 UPDOP: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów (\`(...)\`) - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.”;

*   zgodnie z treścią art. 16g ust. 18 UPDOP: „Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.”

*   zgodnie z treścią art. 16g ust. 19 UPDOP: „Przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

*   zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 UPDOP: „Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony; podzielony, połączony (…)”.

2.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału.

Przy czym ww. zasada znajduje zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (tj. występuje sukcesja praw i obowiązków podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej); i jednocześnie
2.  majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. spełnione jest kryterium istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa).

1.  Pierwsza przesłanka dla stosowania tzw. zasady kontynuacji amortyzacji - tj. sukcesja

a.

Zgodnie z treścią art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz (z zastrzeżeniem odrębnych regulacji) praw i obowiązków administracyjnych.

b.

Kwestia przejścia zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek została natomiast uregulowana w normie art. 93c § 1 OP. Zgodnie z powyższą normą;

„Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w pianie podziału, składnikami majątku.”

Należy zauważyć, iż normę stosuje się tylko pod warunkiem, że: (i) majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie oraz (ii) majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

c.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia Pionu Centre of Excelience ze Spółki Dzielonej oraz przeniesienia go na Spółkę Przejmującą, w ramach podziału przez wydzielenie. W ocenie Spółki Przejmującej - co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej (w pkt 4 niniejszego pisma):

*   Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej (tj. majątek, który pozostanie po podziale przez wydzielenie w Spółce Dzielonej),

*   jak również Pion Centre of Excellence (tj. majątek, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej),

stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, z dniem wydzielenia, Spółka Przejmująca wstąpi - zgodnie z treścią art. 93c § 1 OP - we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku (Pionem Centre of Excellence).

1.  Druga przesłanka dla stosowania tzw. zasady kontynuacji amortyzacji - tj. istnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Centre of Excellence wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:

,,(\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo i wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy i Tymczasowej oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Centre of Excellence spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej:

Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pionu Centre of Excellence doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Centre of Excellence oraz Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy z dostawcami i odbiorcami;
*   należności; oraz
*   zobowiązania.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i wchodzące w skład Pionu Centre of Excellence, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej jak i do Pionu Centre of Excellence pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.” W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz
*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i Pion Centre of Excellence, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o zespoły i podzespoły) oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego zarządzanie jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i Pion Centre of Excellence, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz przez Pion Centre of Excellence. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej i do Pionu Centre of Excellence oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, tj. prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych; oraz
*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Centre of Excellence, tj. prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H.

Powyższe oznacza, iż Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Centre of Excellence.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest - powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Centre of Excellence z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Centre of Excellence, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pionu Centre of Excellence - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

*   personelu (pracowników i współpracowników),
*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
*   umów z dostawcami i odbiorcami,
*   należności i zobowiązań

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Centre of Excellence.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

1.  Podsumowanie do pytania nr 2

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Przejmująca pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

(i) na skutek Wydzielenia - na podstawie art. 93c § 1 OP - Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku (Pionem Centre of Excellence); oraz

(ii) majątek przejmowany na skutek Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą (Pion Centre of Excellence) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

*   Pion Centre of Excellence stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

*   Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem, skoro na skutek rozważanego Wydzielenia:

1.  wystąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej, oraz
2.  majątek przejmowany na skutek Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą (tj. Pion Centre of Excellence) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej po przeprowadzeniu Wydzielenia (tj. Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej) jako wyodrębnione zespoły składników materialnych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP,

to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana stosować tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji w stosunku do majątku przejętego w ramach Pionu Centre of Excellence.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po planowanym Wydzieleniu (tj. po realizacji opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) Wnioskodawca (będący spółką przejmującą) powinien kontynuować dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, z uwzględnieniem:

1.  wartości początkowej tych środków, ustalonej przez Spółkę Dzieloną dla celów podatkowych, oraz
2.  dotychczasowej wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stosowanych przez Spółkę Dzieloną w ww. zakresie, oraz
3.  metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną do dnia Wydzielenia.

Tym samym - w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w ramach ww. Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów taką samą kwotę odpisów amortyzacyjnych, jaką przed planowanym Wydzieleniem ujmowała dla celów podatkowych Spółka Dzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.