Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.398.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych działek stanowią koszty kwalifikowane
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym 19 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych działek stanowią koszty kwalifikowane - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych działek stanowią koszty kwalifikowane. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2019 r. Znak KDIB1-3.4010.398.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotowa inwestycja położona jest w Podstrefie X obejmującej użytkowanie wieczyste działek o numerach (…) o powierzchni łącznej (…) wraz z prawem własności budynków i budowli. Prawo do użytkowania wieczystego należało pierwotnie do podmiotu S.T. Sp. z o.o. sp.k.

Dnia 17 października 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych powyżej działek na rzecz S.H. Spółki z o.o. Sp.k. za kwotę (…) netto. W grudniu 2017 r. Spółka S.T. wystawiła fakturę na ww. kwotę.

Na moment składania wniosku nie doszło jeszcze do zapłaty należności wskazanej na fakturze.

Wcześniej prawo użytkowania wieczystego gruntu przysługiwało spółce M Sp. z o.o., która również prowadziła działalność na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia. M Sp. z o.o. nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką S.H. Sp. z o.o. Sp. k. M Sp. z o. o. zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz S.T. Sp. z o.o. Sp.k. za (…) netto. Przedmiotem tej transakcji nie było w żadnym przypadku przedsiębiorstwo M, a jedynie pewne jego aktywo w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki S.H. Sp. z o.o. Sp. K.

W uzupełnieniu wniosku z 10 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) otrzymała zezwolenie z 22 marca 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE w wysokości co najmniej 10 000 000,00 PLN w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r.
2.  Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie Strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 14 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 14 pracowników w okresie do dnia 1 stycznia 2022 r., do dnia 31 grudnia 2023 r.
3.  Zakończenie inwestycji w terminie do 30 czerwca 2021 r.

Także, wniosek dotyczy zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT. W związku z tym, że spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE w dniu 22 marca 2017 r., przepisami regulującymi warunki udzielania pomocy regionalnej w przypadku Spółki są przepisy Rozporządzenia SSE.

Zgodnie z art. 34 (winno być art. 17 ust. 4) ustawy CIT, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 rozporządzenia SSE w przypadku tzw. małych przedsiębiorców działających w województwie podkarpackim, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej wynosi 70% wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesionych na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1\. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego.

Także wydatki stanowią koszty inwestycyjne wskazane w zezwoleniu.

Przedmiotowa inwestycja położona jest w Podstrefie X obejmującej użytkowanie wieczyste działek o numerach (…) o powierzchni łącznej (…) wraz z prawem własności budynków i budowli. Prawo do użytkowania wieczystego należało pierwotnie do podmiotu S.T. Sp. z o.o. sp.k. 17 października 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych powyżej działek na rzecz S.H. Spółki z o.o. Sp.k. za kwotę (…) netto. W grudniu 2017 r. Spółka S.T. wystawiła fakturę na ww. kwotę.

Na moment składania wniosku nie doszło jeszcze do zapłaty należności wskazanej na fakturze. Wcześniej prawo użytkowania wieczystego gruntu przysługiwało spółce M Sp. z o.o., która również prowadziła działalność na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia. M Sp. z o.o. nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką S.H. Sp. z o.o. Sp. k. M Sp. z o. o. zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz S.T. Sp. z o.o. Sp.k. za (…) netto. Przedmiotem tej transakcji nie było w żadnym przypadku przedsiębiorstwo M, a jedynie pewne jego aktywo w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki S.H. Sp. z o.o. Sp. k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu z 10 listopada 2019 r.):

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych powyżej działek stanowią koszty kwalifikowane?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przeformułowane w uzupełnieniu z 10 listopada 2019 r.), po zapłacie za nabycie, Spółka będzie mogła traktować wydatki w tym zakresie za koszty kwalifikujące. Jednakże z uwagi na fakt, iż regulacje Rozporządzenia SSE i Rozporządzenia UE wskazują na brak możliwości potraktowania jako kosztu kwalifikowanego wydatków na składnik majątku na które zbywca uzyskał wcześniej pomoc publiczną (§ 4 ust. 6 Rozporządzenia SSE - W przypadku gdy przed zakupem przedsiębiorstwa, w stosunku do jego składników udzielono już pomocy publicznej, cena zakupu tych składników nie zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe nie znajdą jednak w tym zakresie zastosowania do Spółki, gdyż, jego zdaniem, odnoszą się one do przypadku gdyby przedmiotem nabycia pomiędzy było przedsiębiorstwo (co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż przedmiotowe prawo do użytkowania było wykorzystywane przez firmę M pozostaje bez wpływu na zaliczenie przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie tego prawa do kosztów kwalifikowanych. Należy tutaj dodatkowo zaznaczyć, iż firma M dokonała sprzedaży tylko pewnego aktywa w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie całego przedsiębiorstwa. Przedmiotem tej transakcji nie było w żadnym przypadku przedsiębiorstwo M, a jedynie sprzedaż aktywa w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z uwagi na powyższe i przedstawione zdarzenie przyszłe w wcześniejszym wniosku – w ocenie Wnioskodawcy, po zapłacie za nabycie, Spółka będzie mogła traktować wydatki w tym zakresie za wydatki kwalifikowane. Jednakże, z uwagi na fakt, iż regulacje rozporządzenia SSE i Rozporządzenia UE wskazują na brak możliwości potraktowania jako kosztu kwalifikowanego wydatków na składniki majątku, na które zbywca uzyskał wcześniej pomoc publiczną (§ 4 ust. 6 rozporządzenia SSE - w przypadku gdy przed zakupem przedsiębiorstwa, w stosunku do jego składników udzielono już pomocy publicznej, cena zakupu tych składników nie zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe nie znajdą jednak w tym zakresie zastosowania do Spółki gdyż jego zdaniem, odnoszą się one do przypadku gdyby przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo (co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie). Ponadto, sprzedaż odbyła się na rzecz S.T. Sp. z o.o. Sp. k., która to w dalszej części dokonała sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jako prawidłowe i uznać, iż wydatki na wieczyste użytkowanie stanowią wydatki kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop).

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa o SSE. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie”).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Wyżej wymienione przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

*   muszą to być koszty inwestycji,
*   poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego
*   poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   przeznaczone na cele wyżej wymienione,
*   pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 rozporządzenia.

Zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku gdy przed zakupem przedsiębiorstwa, w stosunku do jego składników udzielono już pomocy publicznej, cena zakupu tych składników nie zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Dodatkowo, należy zauważyć, że pod pojęciem „wydatki inwestycyjne poniesione” należy rozumieć kwoty faktycznie zapłacone.

Zatem, wydatki poniesione na nabycie prawa do użytkowania wieczystego działek będą mogły zostać rozpoznane, jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia (zapłaty).

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego do wymienionych działek stanowią koszty kwalifikowane jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.