Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.482.2018.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów/zakwaterowania oraz transportu zbiorowego
Słowa kluczowe: nocleg; płatnik; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zakwaterowanie; zaliczka-zaliczka na podatek; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 22 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.482.2018.1.AC (doręczonym w dniu 26 października 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest agencją pracy tymczasowej oraz agencją zatrudnienia. Zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami (dalej: zleceniobiorcy) umowy zlecenia zgodnie z Kodeksem cywilnym.

Istotą działalności Spółki jest pozyskiwanie i zapewnienie klientom zasobów ludzkich. Spółka realizuje projekty dla swoich klientów, miedzy innymi poprzez zatrudnianie cudzoziemców na umowy zlecenia. Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski, co oznacza że zleceniobiorcy Spółki wykonują swoje obowiązki poza Jej siedzibą, która zawarła z nimi umowy zlecenia. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia zleceniobiorcom, którzy są cudzoziemcami zakwaterowanie poza siedzibą firmy, w miejscu gdzie świadczą pracę dla klienta w ramach świadczenia usług pracy tymczasowej oraz usług outsourcingowych przez Spółkę. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych.

Spółka jednocześnie zapewnia zleceniobiorcom nieodpłatny transport zbiorowy na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

W piśmie z dnia 29 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że zleceniobiorcy, o których mowa we wniosku i których dotyczą przedstawione pytania pochodzą z Ukrainy. Spółka zawiera umowy zlecenia ze zleceniobiorcami, którzy przebywają na terenie Polski powyżej 183 dni na podstawie Zezwolenia na pracę. W przypadku, gdy ww. zleceniobiorcy przebywają na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy (Procedura Uproszczona), zleceniobiorcy ci posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie uzyskuje od zleceniobiorców certyfikatu rezydencji podatkowej. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. W odniesieniu do zleceniobiorców nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wartość zapewnianych ukraińskim zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów/zakwaterowania stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość zapewnianego ukraińskim zleceniobiorcom transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowi przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.of.), a tym samym nie powinien On wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podobnie wartość zapewnianego cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania, a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia.

W uzasadnieniu Spółka powołuje się na art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazując, że z zestawienia ww. przepisów wynika, iż za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy. Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku. Trudno bowiem dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy. Dodatkowo Spółka uważa, że istotą działalności jest zapewnianie swoim klientom zasobów ludzkich, a co za tym idzie kluczową dla prowadzonej przez Nią działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zapewniała im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach umowy zlecenia obowiązków. Zatem, to w Jej interesie leży dostarczanie opisanych świadczeń, bez których strona najprawdopodobniej straciłaby pozycję konkurencyjną na rynku.

Spółka podkreśla, że noclegi nie mają charakteru świadczeń indywidualnych. Są to zakwaterowania zbiorowe poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Miejsce wykonywania powierzonych zadań zależy wyłącznie od aktualnego zapotrzebowania Spółki (a w zasadzie Jej klienta) wynikającego z charakteru realizowanych projektów. Zleceniobiorca nie ma wyboru miejscowości, w której zostanie zakwaterowany, jak i samego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

A zatem, zapewnienie zleceniobiorcom noclegów jest co prawda wykonywane za zgodą zleceniobiorcy, ale błędem byłoby twierdzić, że korzystanie z nich jest dobrowolne. W rezultacie korzystanie ze świadczeń proponowanych zleceniobiorcom jest spowodowane koniecznością wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia poza siedzibą Spółki i poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorców.

Powyższa argumentacja odnosi się zarówno do zakwaterowania zapewnianego cudzoziemcom (teraz jak i w przyszłości), a także znajdzie odpowiednie zastosowanie w przypadku zapewniania zleceniobiorcom transportu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań. Zapewnienie bowiem możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia służy samej Spółce, gdyż pozwala na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami.

Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17 skonstatował, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podobnie wartość zapewnianego cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania, a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia.

W piśmie z dnia 29 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki Spółki poniesione na noclegi/zakwaterowanie zleceniobiorców oraz na zapewnienie transportu zbiorowego, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie stanowi świadczenia spełnionego w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie Spółki oraz nie przynosi zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, zasadnym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesione przez Nią wydatki na noclegi/zakwaterowanie zleceniobiorców oraz na zapewnienie transportu zbiorowego, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast na mocy art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

−z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej oraz agencją zatrudnienia. Zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami (dalej: zleceniobiorcy) umowy zlecenia zgodnie z Kodeksem cywilnym. Istotą działalności Spółki jest pozyskiwanie i zapewnienie klientom zasobów ludzkich. Spółka realizuje projekty dla swoich klientów, miedzy innymi poprzez zatrudnianie cudzoziemców na umowy zlecenia. Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. Co oznacza, że zleceniobiorcy Spółki wykonują swoje obowiązki poza Jej siedzibą, która zawarła z nimi umowy zlecenia. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia zleceniobiorcom, którzy są cudzoziemcami zakwaterowanie poza siedzibą firmy, w miejscu gdzie świadczą pracę dla klienta w ramach świadczenia usług pracy tymczasowej oraz usług outsourcingowych przez Spółkę. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Spółka jednocześnie zapewnia zleceniobiorcom nieodpłatny transport zbiorowy na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Zleceniobiorcy, o których mowa we wniosku i których dotyczą przedstawione pytania pochodzą z Ukrainy. Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia ze zleceniobiorcami, którzy przebywają na terenie Polski powyżej 183 dni na podstawie Zezwolenia na pracę. W przypadku, gdy ww. zleceniobiorcy przebywają na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy (Procedura Uproszczona), zleceniobiorcy ci posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie uzyskuje od zleceniobiorców certyfikatu rezydencji podatkowej. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ww. ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia (…).

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.

W niniejszej sprawie przez analogię można też sięgnąć do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że „przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).”

W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego, w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Należy wskazać, że powyższe ustalenia zawarte w orzecznictwie, pomimo że odnoszą się do sytuacji pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) analogicznie mają zastosowanie do sytuacji zleceniobiorców (osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia), o których mowa w analizowanym wniosku.

Co więcej, o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).

Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy dotyczy jedynie pracowników, a nie zleceniobiorców i wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu. Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) – temuż opodatkowaniu podlegać.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu finansowania zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportowania, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z transportowaniem zleceniobiorców. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Reasumując, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów/zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.