Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.78.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-22
Teza: Występowanie Sprzedawców jako podatników VAT przy sprzedaży Nieruchomości, możliwość zwolnienia transakcji sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT oraz przysługiwanie prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe w zakresie**:

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości),
*   przysługiwania prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości)

oraz **nieprawidłowe w zakresie**:

*   występowania Sprzedawców jako podatników VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z dnia 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy występowania Sprzedawców jako podatników VAT przy sprzedaży Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości), możliwości zwolnienia transakcji sprzedaży Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości) z podatku VAT oraz przysługiwania prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości). Uzupełnili go Państwo pismem z dnia 13 lutego 2024 r. (wpływ pisma 13 lutego 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ 15 kwietnia 2024 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 8 stycznia 2024 r. (…) został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji ORD-WS przez Pana M.S. zamieszkałego w (…) przy ul. (…), NIP: (…), dotyczący opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży ma być nieruchomość położona w (…) przy ulicy (…) stanowiąca działkę nr 1 o pow. 60.900 m2, zabudowana częściowo budynkami magazynowymi i objęta księgą wieczystą (…) (Nieruchomość), która stanowi przedmiot współwłasności czworga rodzeństwa, spośród których dwóch braci – D. i M. dysponują udziałami w wysokości po (…) części, zaś dwójka sióstr – S. i E. dysponują udziałami w wysokości po (…) części (dalej zwani – łącznie – „Współwłaścicielami” lub „Sprzedającymi”). Nieruchomość została nabyta przez Współwłaścicieli mocą umowy darowizny z 22 grudnia 2008 roku dokonaną przez rodziców na rzecz swoich dzieci.

W ewidencji gruntów Nieruchomość (dz. 1) stanowi użytki rolne i częściowo lasy. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miejscowości (…) w Gminie (…), objętym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia 28 grudnia 2017 roku (dalej: MPZP). Zgodnie z wypisem z MPZP z dnia 16 sierpnia 2018 roku Nieruchomość posadowiona jest na terenie 3U (tj. teren usług) oraz w niewielkim fragmencie na terenie 15R (tj. teren rolniczy). Nad terenem Nieruchomości przebiega linia napowietrzna 15kV.

W dacie nabycia Nieruchomości od rodziców była ona przedmiotem (w zakresie powierzchni magazynowych w budynkach na niej posadowionych, w tym m.in. chłodni) umów najmu z (kilkoma) przedsiębiorcami zajmującymi te powierzchnie magazynowe (Najemcy). Po otrzymaniu Nieruchomości, umowy najmu z Najemcami były kontynuowane, najpierw bezpośrednio przez Współwłaścicieli jako wynajmujących, a począwszy od maja 2017 roku „poprzez” spółkę jawną A sp. j. z siedzibą w (…) (A.). A. jest spółką jawną zawiązaną przez dwojga Współwłaścicieli (M. i S.), której następnie wszyscy Współwłaściciele – mocą umowy najmu z dnia 28 kwietnia 2017 roku (Umowa Najmu) – wynajęli począwszy od maja 2017 roku Nieruchomość na czas nieoznaczony, z prawem do jej podnajmowania osobom trzecim. Na podstawie Umowy Najmu, A. (Wynajmujący) podnajmował powierzchnie magazynowe Najemcom, płacąc Współwłaścicielom czynsz najmu, który przypadał współwłaścicielom proporcjonalnie do wielkości ich udziałów w Nieruchomości. Z punktu widzenia rozliczenia czynszu najmu pomiędzy A. a Współwłaścicieli, Współwłaściciele (jako wynajmujący wobec A.) wystawiali A. (jako najemcy wobec Współwłaścicieli) faktury VAT dokumentujące sprzedaż (dostawę) w zakresie udostępnienia (wynajęcia) przez Współwłaścicieli Nieruchomości A. Innymi słowy, na potrzeby rozliczenia Umowy Najmu Współwłaściciele traktowali oddanie Nieruchomości A. jako dostawę towaru dokonaną w ramach działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) przez podatnika podatku VAT, dlatego wystawiali faktury VAT. Wystawiane przez Współwłaścicieli faktury nie zawierały podatku VAT (tzw. faktura zwolniona z VAT) ze względu na nieprzekroczenie limitu wartości sprzedaży w ubiegłym roku podatkowym tj. kwoty 200.000 złotych (art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT).

Uzyskiwany przez Współwłaścicieli dochód z najmu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany był ryczałtem zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dochody te były więc traktowane przez Współwłaścicieli jako dochody z tzw. „najmu prywatnego”, a nie jako dochody z działalności gospodarczej.

Współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, nie dokonują powtarzalnych transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami (jedynie w 2020 roku sprzedali jedną nieruchomość, również nabytą w drodze darowizny od rodziców).

Współwłaściciele nie dokonywali nakładów na Nieruchomość (inwestycji), nie rozbudowywali jej infrastruktury (budynków), nie dokonywali jej podziału geodezyjnych, czy też innych form przygotowania do sprzedaży (w szczególności działań reklamowych), nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu jej sprzedaży, w tym oferowania jej do sprzedaży bezpośrednio bądź z udziałem pośredników w obrocie nieruchomościami.

W dacie nabycia Nieruchomości przez Współwłaścicieli (w 2008 roku) nie była ona objęta MPZP. Współwłaściciele nie zajmują się bieżącym zarządzaniem Nieruchomością, które wykonuje A. jako „główny” najemca Nieruchomości. Nieruchomość nie jest zaewidencjonowana jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą któregokolwiek ze Współwłaścicieli. Nieruchomość znajduje się w takim stanie zachowania, w jakim została otrzymana w 2008 roku przez Współwłaścicieli od rodziców, nie licząc drobnych (bieżących) nakładów koniecznych celem jej utrzymania w odpowiednim stanie technicznym.

W 2023 roku zgłosił się do Współwłaścicieli podmiot zainteresowany zakupem Nieruchomości, którym jest B. sp. z o.o. (Nabywca lub Wnioskodawca). Nabywca wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Nieruchomość będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W złożonym wniosku ORD-WS przedstawiciel Sprzedających Pan M.S. zadał pytanie, czy ewentualna sprzedaż nieruchomości, przy stanie opisanym w polu 76, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na gruncie ustawy o VAT.

Oznacza to, że Współwłaściciele zapytali, czy w kontekście planowanego przeniesienia prawa własności Nieruchomości Współwłaścicieli można uznać za podatników podatku od towarów i usług w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, czy też będzie to zbycie składnika majątku prywatnego jako działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że zamierzają Państwo zawrzeć przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości ze Sprzedającymi. Warunkowość umowy wynika z kilku przyczyn. Przede wszystkim dlatego, że chcą Państwo mieć pewność, że inwestycję będzie dało się zrealizować, m.in. że:

a) Uda się zmienić MPZP;

b) Uda się uzyskać decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji obejmującej budowę zakładu produkcyjnego (cukiernia) z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

c) Uda się uzyskać pozwolenie na budowę dla powyższej inwestycji;

d) Uda się uzyskać warunki przyłączenia sieci energetycznej, gazowej itp., umożliwiające realizację planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Dodatkowo część Nieruchomości jest lasem, co oznacza, że Lasy Państwowe mają prawo pierwokupu. Warunki powinny zostać spełnione do 31 grudnia 2024 r.

Zostało Państwu udzielone pełnomocnictwo do występowania przed urzędami, organami administracji, instytucjami, osobami prawnymi celem uzyskania warunków przyłączeniowych do poszczególnych sieci infrastruktury (mediów) dla dz. nr ew. 1.

Złożyli Państwo wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP) we wrześniu 2023, ale ze względu na to, że korygowano oczekiwane parametry dla działki ponownie złożyli Państwo wniosek w grudniu 2023 r. Nie posiadają Państwo informacji, czy Sprzedający składali inne wnioski o zmianę MPZP po 2008 r.

Budynki znajdujące się na działce 1 zostały wybudowane przez Pana S.S. przed rokiem 2008 (w latach 1993-1995), kiedy to Pan S.S., ojciec rodzeństwa, przepisał ww. działkę na swoje dzieci. Nie jest Państwu znany powód wybudowania tych nieruchomości z uwagi na bardzo duży upływ czasu od tego zdarzenia.

Z informacji przekazanych przez Sprzedających wynika, że nie prowadzili i nie będą oni prowadzić działań mających na celu uatrakcyjnienie przedmiotowej Nieruchomości dla celów sprzedaży lub podnieść jej wartość (np. ogrodzić nieruchomość, wydzielić drogi wewnętrzne).

Na pytanie czy Sprzedający udzielili/udzielą podmiotom trzecim pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu w sprawach, które dotyczą przedmiotowej Nieruchomości udzielili Państwo odpowiedzi, że zostały złożone wnioski do C., D. (prąd), E. (gaz) oraz F. (wod.-kan.) i otrzymano warunki z F. oraz oświadczenia o możliwości przyłączenia z C. i E. (brak tytułu własności = brak możliwości uzyskania wiążących warunków technicznych). Dodatkowo firma G. posiada pełnomocnictwo jedynie do pobierania dokumentów do transakcji.

Z informacji przekazanych przez Sprzedających wynika, że nie posiadają oni innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Obecnie posiadają jedynie nieruchomości prywatne. Sprzedający dokonali w 2020 r. sprzedaży działki niezabudowanej o powierzchni 2,5 ha, od której nie został naliczony i odprowadzony podatek VAT.

Z informacji przekazanych przez Sprzedających wynika, że nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, znajdujących się na terenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sprzedający nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Z informacji przekazanych przez Sprzedających wynika, że sprzedaż Nieruchomości (działki nr 1) nie będzie udokumentowana fakturą VAT.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Państwa do produkcji wyrobów cukierniczych, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto oznajmili Państwo, że w odniesieniu do transakcji dostawy Nieruchomości nie będą występowały ograniczenia lub/i wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, które ograniczają lub/i pozbawiają Państwa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**Pytania**

1\. Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedawcy będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Jeśli w ramach pytania nr 1 (jest to pytanie tożsame z zadanym przez Sprzedających we wniosku z 8 stycznia 2024 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej Transakcji będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT, tj. będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

3\. Jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (jest to pytanie tożsame z zadanym przez Sprzedających we wniosku z 8 stycznia 2024 r.), to czy Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1. W opinii Wnioskodawcy, w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, w odniesieniu do pytania nr 1, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Sprzedawcy będą jednak działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT, tj. będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (a tylko w takiej sytuacji można w ogóle rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT), wówczas Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. W kontekście powyższego warto również odwołać się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 23 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1629/07) wskazano m.in., że: „Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”. Natomiast w wyroku NSA z 11 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 314/12), sąd uznał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru”.

Mając na uwadze powyższe i przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sprzedawcy:

*   nabyli udziały w Nieruchomości w drodze dziedziczenia, co świadczy o tym, że nabycie udziałów w Nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą ani nawet z intencją związku z działalnością gospodarczą, a Sprzedawcy nie nabywali przysługującego każdemu z nich udziału z zamiarem odsprzedaży i odniesienia zysku w toku transakcji nabycia i zbycia;
*   nigdy nie prowadzili i nie byli zainteresowani prowadzeniem profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Aktualnie ich jedynym celem jest sprzedaż znajdującej się w prywatnym majątku Nieruchomości, gdyż nie są w stanie z niej efektywnie korzystać. Sprzedawcy nie będą prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami;
*   nie dokonywali i nie dokonają przed planowaną sprzedażą podziału Nieruchomości na mniejsze działki, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią;
*   nie występowali do gminy o zmianę wcześniej obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią;
*   nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, nie poszukiwali nabywców na Nieruchomość - Nabywca sam zgłosił się do Sprzedawców z ofertą kupna;
*   nie podejmowali bezpośrednio innych działań zmierzających do przygotowania Nieruchomości do transakcji sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu w media, uzyskanie decyzji środowiskowych czy pozwolenia na budowę, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią, zaś ewentualne działania podejmowane przez Nabywcę w oparciu o zgody Sprzedawców były podejmowane przez Nabywcę we własnym imieniu oraz na własny koszt i stanowiły realizację biznesowych zamierzeń Nabywcy, który działa według określonego harmonogramu (cena Nieruchomości została określona dla gruntu w stanie obecnym, a uzyskanie ew. decyzji czy pozwoleń nie stanowi warunku realizacji transakcji sprzedaży), co oznacza, że ewentualnych działań Nabywcy w odniesieniu do Nieruchomości nie należy odczytywać jako przygotowania Nieruchomości do transakcji (która i tak miałaby miejsce, nawet gdyby działania te Kupujący podjął po zawarciu umowy przyrzeczonej).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Sprzedawcy podejmując działania związane z Nieruchomością (planowana sprzedaż udziałów), nie podejmują ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale jako osoby wykonujące zwykłe prawo własności wyłącznie w zakresie majątku osobistego.

Ad 2. W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że niniejsze uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT.

Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Przedmiotem planowanej Transakcji będzie co prawda sprzedaż udziałów w Nieruchomości, jednakże należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynność ta powinna zatem, w ocenie NSA, zostać uznana za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT. Wobec powyższego, istotą niniejszego wniosku powinna być analiza kwestii opodatkowania VAT związanych z dostawą nieruchomości, a nie ze sprzedażą udziałów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku. Na wstępie należy zaznaczyć, że Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedawców do zwolnionej z VAT dzierżawy (zwolnionej z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez Sprzedawców). Wobec tego w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zwolnienie przewidziane dla towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W stosunku do budynku doszło do pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło co najmniej od roku 2017 i od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży minie okres dłuży niż 2 lata. Zatem, dla transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podsumowując, zbycie Nieruchomości należy traktować jako zbycie nieruchomości zabudowanej i w konsekwencji zbycie to będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że niniejsze uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawcy oraz/lub Sprzedawców w złożonym przez nich wniosku w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i Transakcja będzie podlegała VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż tylko w takiej sytuacji można w ogóle rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W myśl zaprezentowanych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje: 1) podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, 2) jeśli nabywane towary/usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro zatem nabyte w ramach planowanej transakcji udziały w Nieruchomości będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Nabywca jest i będzie na dzień sprzedaży podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jeśli zajdzie taka potrzeba, Sprzedawcy będą na dzień sprzedaży podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, oraz wystawią oni na rzecz Nabywcy odpowiednie faktury. Zdaniem Wnioskodawcy, po opodatkowaniu VAT planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionych przez Sprzedawców faktur VAT.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług. Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik nabywał dany towar lub usługę z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timisoara SRL przeciwko Agentia Nationala de Administrare Fiscala – Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti (C-734/19): „To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – lnvestimentos Imobiliarios, C- 672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Tym samym należy stwierdzić, że Nabywca będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości od Sprzedawców.

W przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 5) powstały ponadto wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości od Sprzedawców. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Zatem w związku z nabyciem udziałów w Nieruchomości, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (oraz udziałów w nieruchomości) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W tym miejscu należy wskazać, że z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość, którą zamierzają Państwo nabyć, położona w (…) przy ulicy (…), stanowiąca działkę nr 1, jest współwłasnością czworga rodzeństwa, spośród których dwójka braci dysponuje udziałami po (…) części, zaś dwójka sióstr udziałami po (…) części (Współwłaściciele). Działka 1 jest częściowo zabudowana budynkami magazynowymi. Jest objęta księgą wieczystą nr (…). Współwłaściciele nabyli Nieruchomość 22 grudnia 2008 r. w drodze darowizny od rodziców.

W tym czasie nie była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Obecnie jest ona objęta MPZP miejscowości (…) w gminie (…), objętym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia 28 grudnia 2017 r. i znajduje się na terenie 3U (teren usług) oraz 15R (teren rolniczy). Ponadto złożyli Państwo wiosek o zmianę MPZP we wrześniu oraz grudniu 2023 r.

W dacie nabycia działki nr 1 przez Współwłaścicieli (2008 r.) Nieruchomość była już zabudowana. Budynki znajdujące się na działce nr 1 zostały wybudowane przez Pana S.S. (ojca Współwłaścicieli) w latach 1993-1995. Współwłaściciele nie dokonywali nakładów (inwestycji) na Nieruchomość, nie rozbudowywali jej infrastruktury, nie dokonywali jej podziałów geodezyjnych, ani nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu jej sprzedaży. Nieruchomość znajduje się w takim stanie zachowania, w jakim była w dacie nabycia jej przez Współwłaścicieli, za wyjątkiem poczynionych drobnych nakładów, mających na celu utrzymanie Nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym.

W dacie nabycia Nieruchomości przez Współwłaścicieli była ona przedmiotem umów najmu z kilkoma przedsiębiorcami. Po nabyciu najem był kontynuowany, najpierw bezpośrednio przez Współwłaścicieli, a następnie poprzez spółkę jawną A. sp. j., która płaciła Współwłaścicielom czynsz najmu, proporcjonalnie do udziału Współwłaścicieli w Nieruchomości. Współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami. Nieruchomość nie jest zaewidencjonowana jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą któregokolwiek z Współwłaścicieli.

W 2023 r. zgłosiliście się Państwo do Współwłaścicieli z zamiarem zakupu Nieruchomości nr 1. Zamierzacie zawrzeć Państwo przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości za Sprzedającymi (Współwłaścicielami). Zawarcie umowy podyktowane jest tym, że część Nieruchomości jest lasem, co oznacza, że Lasy Państwowe maja prawo pierwokupu. Ponadto chcą mieć Państwo pewność, że na Nieruchomości będzie możliwość zrealizowania planowanej przez Państwa inwestycji, a więc że:

a) Uda się zmienić MPZP;

b) Uda się uzyskać decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji obejmującej budowę zakładu produkcyjnego (cukiernia) z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

c) Uda się uzyskać pozwolenie na budowę dla powyższej inwestycji;

d) Uda się uzyskać warunki przyłączenia sieci energetycznej, gazowej itp., umożliwiające realizację planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Zostało Państwu udzielone pełnomocnictwo do występowania przed urzędami, organami administracji, instytucjami, osobami prawnymi celem uzyskania warunków przyłączeniowych do poszczególnych sieci infrastruktury (mediów) dla działki nr 1. Zostały złożone wnioski do C., D. (prąd), E. (gaz) oraz F. (wod.-kan.) i otrzymano warunki z F. oraz oświadczenia o możliwości przyłączenia z C. i E.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy przy sprzedaży opisywanej Nieruchomości (zabudowanej działki nr 1) Sprzedawcy (Współwłaściciele) będą występować w jako podatnicy VAT.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Współwłaściciele w odniesieniu do Nieruchomości przed jej sprzedażą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu

mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno najemcę, jak i wynajmującego – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem, w kontekście analizowanej sprawy umowy najmu są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie zawarli Państwo przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu odpowiednich warunków wymienionych w tej umowie, o których mowa we wniosku. Współwłaściciele udzielili Państwu także pełnomocnictwa m.in. do występowania przed urzędami, organami administracji, instytucjami celem uzyskania warunków przyłączeniowych do poszczególnych sieci infrastruktury. Wystąpili Państwo także z wnioskiem o zmianę MPZP.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających (Współwłaścicieli), ale przez Państwa (działających w roli pełnomocnika), nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Współwłaścicieli. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Pełnomocnik, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość będącą nadal w posiadaniu Współwłaścicieli. Działania te, dokonywane za pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpią czynności powodujące zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Współwłaścicieli stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności będą podejmowane w ich imieniu i na ich korzyść.

Ponadto, co również istotne w opisywanej sprawie, Nieruchomość od wielu lat była przedmiotem najmu przez Współwłaścicieli, która to należy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że Współwłaściciele, ze względu na nieprzekroczenie limitu sprzedaży w danym roku podatkowym, nie byli zobowiązani do naliczania i odprowadzania podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Współwłaścicieli sprzedaż udziałów w Nieruchomości nr 1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Współwłaściciele będą (poprzez pełnomocnika) podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Ponadto Nieruchomość była przedmiotem najmu przez Współwłaścicieli i czynność ta stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełniła ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

To, że Współwłaściciele nabyli udziały w Nieruchomości w drodze darowizny nie oznacza, że w opisywanym przypadku nie będą występowali jako podatnicy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku. Ponadto fakt, że Współwłaściciele nie dokonywali nakładów na Nieruchomości, czy też nie dokonywali podziału Nieruchomości na mniejsze działki, nie zmienia oceny uznania Współwłaścicieli za podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mając na uwadze udzielenie pełnomocnictwa oraz, że Nieruchomość była przedmiotem najmu.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Współwłaścicieli za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w Nieruchomości (zabudowanej działki nr 1), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1** należy uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy sprzedaż Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o

którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazali Państwo, że Nieruchomość nr 1 jest terenem zabudowanym, na którym znajdują się budynki magazynowe.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży opisanych we wniosku udziałów w Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. budynków, znajdujących się na Nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że budynki zostały nabyte przez Współwłaścicieli w 2008 r. na mocy zawartej umowy darowizny, od tego czasu nie ponosili oni nakładów na ulepszenie ww. budynków w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jak wynika z wniosku, od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży udziałów we własności posadowionych na działce nr 1 budynków upłynie okres ponad 2 lat.

Zatem, dla transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki – tj. działka nr 1 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działki nr 1) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa udziałów w Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ustawy jest bezzasadna.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy udziałów w Nieruchomości będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką tego podatku dla tej transakcji.

W konsekwencji odpowiadając na pytanie nr 2 wniosku stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działki nr 1) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 2** należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również przysługiwania Państwu prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku, jeżeli sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu, tzn. jeśli Współwłaściciele będą występowali jako podatnicy podatku VAT oraz transakcja sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, transakcja nabycia musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystającą ze zwolnienia.

We wniosku wskazali Państwo, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość nr 1 będzie wykorzystywana do produkcji wyrobów cukierniczych, która jest opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie wystąpią ograniczenia i/lub wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Jak wcześniej wywiedziono, transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Współwłaściciele będą występować w charakterze podatnika tego podatku, w zakresie opisanej we wniosku sprzedaży. Planowana transakcja dostawy udziałów w Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast po spełnieniu przez Strony transakcji warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wyborze opodatkowania, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki VAT. W tej sytuacji Spółka, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, która będzie wykorzystywała nabyte udziały w Nieruchomości do czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na powyższe, po dokonaniu transakcji dostawy udziałów w Nieruchomości nr 1 i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej nabycie, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu udziałów w Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ze względu na to, że oczekiwali Państwo udzielenia odpowiedzi w zakresie przysługiwania Państwu prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku, jeżeli sprzedaż Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości) będzie podlegać opodatkowaniu, tzn. jeśli Współwłaściciele będą występowali jako podatnicy podatku VAT oraz transakcja sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 3** należy całościowo uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Współwłaścicieli Nieruchomości (Sprzedających).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).