Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.15.2019.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Czy Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ma prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu? Jeśli tak, to na jakich zasadach, tj. jak winna być ustalona wartość początkowa środków trwałych, oraz według jakich zasad winny być ustalone odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja; spadek; spadek-dział spadku; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji dla środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego działalność jest kontynuowana przez Wnioskodawczynię po śmierci męża – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego działalność jest kontynuowana przez Wnioskodawczynię po śmierci męża.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkobierca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji zamków i zawiasów. Ww. działalność gospodarcza prowadzona jest od 29 grudnia 2017 r., zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako kontynuacja działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkodawca). Dochody osiągane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni od rozpoczęcia działalności gospodarczej do 31 grudnia 2018 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z dniem 1 stycznia 2019 r. rozpoczęła ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą ksiąg rachunkowych.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 27 grudnia 2017 r. - do tego dnia prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowywał osiągane dochody na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadził ewidencję za pomocą ksiąg rachunkowych.

W związku ze śmiercią męża Wnioskodawczyni cały majątek jego przedsiębiorstwa, nabyła w formie spadku.

Nabycie masy spadkowej polegało na złożeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dla Wnioskodawczyni oraz trójki dzieci. W następnej kolejności zawarto umowę o odpłatny dział spadku, w której dzieci przekazały Wnioskodawczyni cały dziedziczony przez nie majątek. Do masy spadkowej wszedł m.in. udział w ½ części w całym majątku firmy męża Wnioskodawczyni. Umowa o odpłatny dział spadku została zawarta 23 kwietnia 2018 r., natomiast akt poświadczenia dziedziczenia został wydany 18 stycznia 2018 r. Składniki majątku Wnioskodawczyni, które otrzymała w wyniku spadku i podziału spadku to wszystkie składniki majątku, które weszły do masy spadkowej i należały do majątku męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni posiadała wraz z mężem wspólność majątkową, dlatego też co do zasady ½ majątku należała bezpośrednio do Wnioskodawczyni. Połowa majątku, która weszła do spadku, należała się Wnioskodawczyni oraz trójce dzieci. Każdej z tych osób należało się ¼ z połowy całego majątku męża. Dwoje dzieci przekazało w ramach nieodpłatnego działu spadku swoją część spadku Wnioskodawczyni, natomiast trzecie dziecko przekazało Wnioskodawczyni odpłatnie swoją część. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nieodpłatnie nabyła ¾ majątku z połowy całego majątku, a ¼ majątku wchodzącego w skład spadku nabyła w ramach spadku (odpłatnie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ma prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu?

Jeśli tak, to na jakich zasadach, tj. jak winna być ustalona wartość początkowa środków trwałych, oraz według jakich zasad winny być ustalone odpisy amortyzacyjne?

Wnioskodawczyni wskazuje, że z dniem śmierci spadkodawcy, przejęła środki trwałe wykorzystywane dotychczas w działalności gospodarczej spadkodawcy, które w połowie stanowiły już jej własność, a w części zostały nabyte w drodze spadku.

Pozostałe 37,5% Wnioskodawczyni nabyła w wyniku działu spadku z dniem 23 kwietnia 2018 r.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej i sposobu amortyzacji tej części środków trwałych, które w ramach wspólności majątkowej stanowiły własność spadkodawczyni, należy podkreślić, że w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Wobec powyższego, spadkodawca prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonywał odpisów amortyzacyjnych również od tej części środków trwałych, która była własnością Wnioskodawczyni.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni dla tej części wartości środków trwałych, które w ramach wspólności majątkowej (50%) stanowiły Jej własność, winna ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez męża - kontynuacja amortyzacji, co spowoduje, że przy dokonywaniu amortyzacji powinna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne.

Ponadto, z dniem śmierci męża, Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przypadający na Nią udział we współwłasności środków trwałych (¼). Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku winna była określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, określając ich wartość również według wartości rynkowej z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W przypadku przejętych z działalności gospodarczej męża środków trwałych całkowicie zamortyzowanych w Jego działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zobowiązana była jedynie do ujęcia tych składników majątkowych w Jej ewidencji środków trwałych w wartości początkowej przyjętej przez męża, natomiast co do ich części przejętych w spadku otrzymanych w wyniku działu spadku. Wnioskodawczyni ma prawo amortyzować je od ich wartości rynkowej, według stawek amortyzacyjnych dla nich ustalonych.

Natomiast stawki amortyzacyjne winna była ustalić:

*   na zasadzie kontynuacji - w części kontynuowania amortyzacji,
*   w przypadku natomiast środków trwałych, otrzymanych w spadku, w wyniku działu spadku, dla których wartość początkowa może stanowić wartość rynkową, mogą być ustalone indywidualnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnym.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji zamków i zawiasów. Ww. działalność gospodarcza prowadzona jest od 29 grudnia 2017 r., zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako kontynuacja działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkodawca). Mąż Wnioskodawczyni zmarł 27 grudnia 2017 r. - do tego dnia prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowywał osiągane dochody na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadził ewidencję za pomocą ksiąg rachunkowych.

W związku ze śmiercią męża Wnioskodawczyni cały majątek jego przedsiębiorstwa, nabyła w formie spadku.

Nabycie masy spadkowej polegało na złożeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dla Wnioskodawczyni oraz trójki dzieci. W następnej kolejności zawarto umowę o odpłatny dział spadku, w której dzieci przekazały Wnioskodawczyni cały dziedziczony przez nie majątek. Do masy spadkowej wszedł m.in. udział w ½ części w całym majątku firmy męża Wnioskodawczyni. Umowa o odpłatny dział spadku została zawarta 23 kwietnia 2018 r., natomiast akt poświadczenia dziedziczenia został wydany 18 stycznia 2018 r. Składniki majątku Wnioskodawczyni, które otrzymała w wyniku spadku i podziału spadku to wszystkie składniki majątku, które weszły do masy spadkowej i należały do majątku męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni posiadała wraz z mężem wspólność majątkową, dlatego też co do zasady ½ majątku należała bezpośrednio do Wnioskodawczyni. Połowa majątku, która weszła do spadku, należała się Wnioskodawczyni oraz trójce dzieci. Każdej z tych osób należało się ¼ z połowy całego majątku męża. Dwoje dzieci przekazało w ramach nieodpłatnego działu spadku swoją część spadku Wnioskodawczyni, natomiast trzecie dziecko przekazało Wnioskodawczyni odpłatnie swoją część. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nieodpłatnie nabyła ¾ majątku z połowy całego majątku, a ¼ majątku wchodzącego w skład spadku nabyła w ramach spadku (odpłatnie).

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej męża.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego działalność Wnioskodawczyni kontynuuje należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych udziałów w nieruchomości należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej z mężem za jego życia, inny dla nabycia nieodpłatnie po śmierci męża i inny dla nabycia w drodze odpłatnego działu spadku.

Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych – zarówno w części nabytej po śmierci męża, jak i wspólnie za jego życia – Wnioskodawczyni powinna ustalić tak, jakby mąż przed śmiercią nie amortyzował tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawczynię z mężem do wspólności majątkowej, ich wartość początkową należy ustalić w wysokości ½ ceny ich nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę jej nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego).

Wartość początkową środków trwałych w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po mężu, należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy).

W tej części, w której środki trwałe zostały nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku, wartość początkową należy ustalić również zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy nieodpłatnego działu spadku. Przy czym za datę nabycia należy przyjąć dzień zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności.

Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostały nabyte odpłatnie w drodze działu spadku, wartość początkową należy ustalić zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - w cenie ich nabycia ustalonej w umowie o odpłatny dział spadku, t.j. w wysokości uzgodnionej w umowie działu spadku odpłatności (spłaty).

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w znowelizowanym brzmieniu, mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze treść cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie w drodze działu spadku nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały nieodpłatnie w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od pozostałej części wartości początkowej środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do sposobu ustalenia stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że w myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak z treścią art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
    1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
    2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
    3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane m.in. dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%.

Z przywołanego przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli nabył używany budynek, lokal lub budowlę, który był wykorzystywany przed nabyciem przez podatnika przez okres co najmniej 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Ponadto treść powyższych przepisów wskazuje, iż zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe w stosunku do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środek trwały. Stawkę tą można zatem stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych budynków jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej, co oznacza że środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża były przedmiotem współwłasności łącznej.

Dla celów ustalenia, czy Wnioskodawczyni ma prawo do ustalenia, dla przedmiotowych środków trwałych, indywidualnej stawki amortyzacji istotna jest więc data ich nabycia do majątku wspólnego.

W odniesieniu do każdego środka trwałego ustalić więc należy, czy przed jego nabyciem przez małżonków (do majątku wspólnego) był on używany przez okres co najmniej 60 miesięcy.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych po mężu.

Nie można zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dla środków trwałych, które w ramach wspólności majątkowej (50%) stanowiły własność Wnioskodawczyni, należy kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej przyjętej przez męża.

Reasumując – wartość początkową środków trwałych należy ustalić w następujący sposób:

*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawczynię z mężem do wspólności majątkowej, w wysokości ½ ceny ich nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku, w wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte odpłatnie w drodze działu spadku, wg ceny ich nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku, w wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych – z wyjątkiem tej części odpisów, które odpowiadają udziałowi nabytemu w drodze nieodpłatnego działu spadku – Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli środki trwałe spełniają warunki określone w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed ich nabyciem do majątku małżeńskiego były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.