Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.238.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania udostępnienia infrastruktury laboratorium wraz z czynnikami i materiałami zużywanymi do przeprowadzanych badań.
Słowa kluczowe: nieruchomości; wyposażenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania udostępnienia infrastruktury laboratorium wraz z czynnikami i materiałami zużywanymi do przeprowadzanych badań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania udostępnienia infrastruktury laboratorium wraz z czynnikami i materiałami zużywanymi do przeprowadzanych badań.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet - wyższa uczelnia państwowa działająca na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym - dalej jako X. - na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr … zawartej z Fundacją na rzecz … o powierzenie grantu uczestniczy w programie M. (…) będących jednostkami wspólnymi w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (konkurs nr 4/2017) oraz realizuje program badawczy z zakresu ochrony zdrowia (badania nad aberracjami genetycznymi jako czynnikami ryzyka nowotworów). Dla realizacji tego zadania w strukturze X. utworzono Jednostkę M. - wspólną jednostkę badawczą X. i Uniwersytetu w Y. (Szwecja) - dalej jako UU - pod nazwą „(…)” - (nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej), w której X. i pracownik naukowy tej uczelni pełnią rolę „Kierownika projektu”.

Koszty kwalifikowane ww. projektu badawczego finansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Część projektu M. realizowana będzie u partnera zagranicznego w UU, pod nadzorem pracownika naukowego M., który będzie odpowiedzialny za realizację wybranych zadań badawczych w UU. W związku z tym strony zawarły w dniu 10 grudnia 2018 r. „Porozumienie dotyczące rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu badawczego M. w Uniwersytecie w Y. pod nadzorem osoby delegowanej z X.” W ramach porozumienia Uniwersytet w Y. udostępnia na potrzeby badań Laboratorium Medycyny 3P swoje pracownie naukowe … - UU ponosząc bieżące koszty utrzymania laboratorium a X. zobowiązuje się do zwrotu rzeczywistych kosztów ponoszonych przez UU w związku z korzystaniem z pracowni tej uczelni … - UU udostępnienia na potrzeby M. głównie platformy do analiz molekularnych m. in.: 10., platformy l., zestawów A. itp.

W żadnym zakresie rozliczanych kosztów projektu M. nie kryją się inne świadczenia jak związane z udostępnieniem laboratorium i zużytych odczynników i materiałów, które są rozliczane według wewnętrznych reguł UU udostępniania - UU partnerom akademickim.

Przy rozliczaniu kosztów korzystania z pracowni UU szwedzka uczelnia wystawia na rzecz X. faktury VAT zatytułowane „Zwrot kosztów poniesionych przez Uniwersytet w Y. podczas realizacji projektu M.” i jak stanowi umowa UU nie nalicza szwedzkiego VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

X. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem umowy zawartej z Uniwersytetem w Y. nie jest wynajem/dzierżawa laboratorium (pomieszczenia/pomieszczeń) z jego infrastrukturą ani wynajem/dzierżawa samego sprzętu znajdującego się w laboratorium. Przedmiotem umowy pt. „Porozumienie dotyczące rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu badawczego w Uniwersytecie w Y. pod nadzorem osoby delegowanej z X.” jest określenie sposobu, w jaki będą rozliczane koszty przeprowadzenia doświadczeń podczas każdorazowej wizyty wykonawcy projektu w specjalistycznych laboratoriach Uniwersytetu w Y., jednostce partnerskiej projektu. Ze względu na specyfikę badań, realizowanych w projekcie, nie można było zaplanować konkretnych doświadczeń przy użyciu z góry określonych sprzętów laboratorium. To jakie prace będą realizowane zależy każdorazowo od wyników badań poprzednich. Projekt ma charakter koncepcyjny - dotyczy poszukiwania rozwiązań w określonej agendzie badawczej. Szczegółowe plany zadań badawczych przygotowywane są w oparciu o bieżące wyniki. Stąd Porozumienie dotyczy ustalenia zasad rozliczania kosztów prowadzenia badań w szerokim spektrum bez podawania konkretnych badań i sprzętów, na których byłyby wykonywane i fakturowane koszty stanowiące refundację kosztów korzystania z laboratoriów - UU. X. nie ma prawa do wyłącznego i samodzielnego korzystania z laboratorium.

X., w celu zabezpieczenia poprawności realizacji projektu w specjalistycznych laboratoriach Uniwersytetu w Y., poza umową o partnerstwie i utworzeniu wspólnej jednostki M., podpisał z Uniwersytetem w Y. osobne porozumienie regulujące tylko współprace w zakresie badań realizowanych w ww. laboratoriach (Porozumienie dotyczące rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu badawczego w Uniwersytecie w U. pod nadzorem osoby delegowanej z X.). W oparciu o powyższe X. założył, że Dyrektor Uniwersytetu w Y. posiada pełnię praw w dysponowaniu infrastrukturą ze względu na jej nierozerwalne związanie z nieruchomością. Oczywiście samo wyposażenie jako nierozerwalnie związane z laboratorium nie jest na tyle trwale powiązane z nieruchomością, w której znajdują się laboratoria i może być po zdemontowaniu instalowane w innych obiektach (nieruchomościach).

Wspólną jednostką badawczą dla Uniwersytetu w Y. i X. jest Laboratorium Medycyny 3P z siedzibą w X. Głównym celem umowy pod nazwą Porozumienie dotyczące rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu badawczego w Uniwersytecie w Y. pod nadzorem osoby delegowanej z X. jest korzystanie jednoczesne z laboratorium jako obiektu (przygotowanie prób do analiz) i infrastruktury znajdującej się w obiekcie wraz z materiałami zużywalnymi, koniecznymi do przeprowadzenia zaplanowanych doświadczeń. Wyznaczone zadania projektowe wykonywane są przy użyciu specjalistycznej aparatury dostępnej w wysokospecjalistycznych laboratoriach Uniwersytetu w Y., dlatego głównym celem zawartej umowy jest dysponowanie tą infrastrukturą.

Rozliczenie kosztów przeprowadzonych doświadczeń odbywa się cyklicznie, po zakończonych pobytach naukowców z M. w Y., zgodnie z zapisami Porozumienia. Refundacja poniesionych po stronie Uniwersytetu w Y.i kosztów odbywa się na podstawie faktury, do której dołączany jest dokument ze szczegółowym zestawieniem kosztów źródłowych. W opisie każdorazowo podawane są następujące informacje: imię nazwisko pracownika X. (pracownika naukowego M. oddelegowanego do realizacji badań w Y.), okres pobytu oddelegowanego pracownika, specyfikacja rodzajowa wykorzystanych odczynników, materiałów oraz specyfikacja wykorzystanej aparatury badawczej do danego zadania projektowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe rozliczenia kosztów korzystania z pracowni … -UU na gruncie VAT powinny być rozpoznane w myśl art. 28b jako tzw. import usług i zasady reverse charge, czy też przedmiotowe rozliczenia powinny być opodatkowane zgodnie z normą art. 28e ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomościami i podlegać opodatkowaniu zgodnie z miejscem usytuowania nieruchomości i rzeczywistego świadczenia usług przez szwedzkiego kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że projekt badawczy realizowany jest siłami własnymi a przedmiotem fakturowania są jedynie koszty związane z korzystaniem przez M. z bazy pracowni badawczych … -UU i zużytych w badaniach odczynników, które stanowią jedynie niewielką część składową kosztów laboratorium a nie kryją się za tym żadne inne aktywne działania ze strony personelu UU, to przedmiotowe rozliczenia usług na gruncie ustawy o VAT należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami położonymi w Szwecji i opodatkować je zgodnie ze szwedzkimi przepisami ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT jaki wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 7 ust. 1 „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podstawą opodatkowania jest obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, czyli wszystko co stanowi zapłatę z zastrzeżeniem zawartym w ust. 7 pkt 3, zgodnie z którym „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.”

Z przywołanego stanu prawnego, że opodatkowaniu w VAT oprócz towarowych transakcji transgranicznych (WDT, WNT i import/eksport) podlega dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, którym należy przypisać, że są realizowane na terytorium kraju, przy czym przypisanie na gruncie prawa podatkowego, że są one realizowane na terytorium kraju nie zawsze oznacza, że fizycznie muszą być realizowane na terytorium RP.

Zasadom określenia miejsca świadczenia usług w rozumieniu prawa podatkowego poświęcony jest Rozdział 3 ustawy o VAT zatytułowany „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” (art. 28a - 28o). Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 28b „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.” (ust. 1).

„W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (ust.2). W licznych odstępstwach od powyższej zasady na gruncie analizowanej sprawy z uwagi na fakt, że szwedzki kontrahent udostępnia dla celów badawczych swoje pracownie badawcze (laboratoria wraz z wyposażeniem) usytuowane w nieruchomościach UU należałoby rozważyć normę art. 28e, zgodnie z którą: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.” Z redakcji cytowanej normy prawnej należy wywieźć, że jest to wyliczenie tylko przykładowe a katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego projekt badawczo-naukowy M. finansowany ze środków UE, co do zasady, realizowany jest siłami własnymi X. a szwedzki kontrahent udostępnia polskiej uczelni podobnie jak w przypadku usług hotelowych jedynie swoją infrastrukturę - pracownie badawcze … - UU usytuowane w jego nieruchomościach, nie wykazując przy tym innej aktywności ze strony swojego personelu.

Tutaj przedmiotem fakturowania jest rozliczenie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez UU związanych z korzystaniem z jego infrastruktury wg. wewnętrznych reguł UU udostępniania … -UU partnerom akademickim. Wnioskodawca nie zna struktury rozliczanych kosztów a jedynie przypuszcza, że pod tym tytułem kryje się całokształt kosztów dotyczących utrzymania pracowni badawczych … -UU, a więc zapewne są to podatki od nieruchomości, koszty ubezpieczenia majątku i jego amortyzacji oraz koszty utrzymania czystości w nieruchomości, w której usytuowane są te laboratoria.

W ocenie Wnioskodawcy, całokształt rozliczanych kosztów korzystania z laboratorium jest na tyle silnie powiązany z nieruchomością, w której usytuowane są pracownie badawcze …. -UU, że uprawnia to do postawienia tezy, że są to usługi związane z nieruchomościami i powyższą tezę wzmacnia fakt, że za tym nie kryją się inne koszty aktywności personelu UU. Tutaj bezspornym jest, że UU nie świadczy na rzecz X. innych świadczeń poza udostępnieniem dla celów badań M. swoich nieruchomości wyposażonym w stosowne urządzenia badawcze.

Sam zapis w umowie i na fakturze rozliczeniowej „Zwrot kosztów poniesionych przez Uniwersytet w Y. podczas realizacji projektu M.” - w ocenie X. - nie uprawnia również, aby powyższe rozliczenia wyłączyć z podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT - jako że szwedzki partner UU nie rozlicza wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (X.) a tylko ujmowanych przejściowo w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m. in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami - w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) - zdefiniowano pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b powołanego rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przepis art. 31a ww. rozporządzenia stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Natomiast za sprzeczne z systematyką art. 47 tejże dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zatem w przypadku gdy usługi są świadczone bez związku z określoną nieruchomością, nie mogą być uważane za związane z nieruchomością. Takie usługi powinny być opodatkowane zgodnie z ogólnymi zasadami. Jedynie usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości, których lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usługi mogą zostać potraktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Nie wystarczy również jakikolwiek związek z nieruchomościami ale musi to być związek wystarczająco bezpośredni, tj. gdy konkretna (wyraźnie określona) nieruchomość stanowi przedmiot usługi. „Tak się dzieje w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” (wyrok w sprawie C-155/12).

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych „(…) istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.” (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13).

Reasumując powyższe, o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że do nabywanych przez Uniwersytet od szwedzkiej uczelni usług nie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z treści wniosku – przedmiotem ww. usług, nie jest wynajem czy dzierżawa pomieszczeń laboratorium wraz z jego infrastrukturą, lecz „(…) głównym celem zawartej umowy jest dysponowanie tą infrastrukturą”, przy czym Uniwersytet nie ma prawa do wyłącznego i samodzielnego korzystania z niej. Przedmiotem udostępnienia są głównie platformy do analiz molekularnych m. in.: 10., platformy l., zestawy A. a także odczynniki i materiały zużywane podczas prowadzanych badań. Powyższe potwierdza szczegółowe zestawienie kosztów, w którym zawarta jest specyfikacja rodzajowa wykorzystanych odczynników, materiałów oraz wykorzystanej aparatury badawczej do danego zadania projektowego. Ponadto, wyposażenie to nie jest na tyle trwale powiązane z nieruchomością, w której znajduje się laboratorium, że może być po zdemontowaniu instalowane w innych obiektach. W konsekwencji, w celu określenia miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług ma zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy. W związku z faktem, że Uniwersytet spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Polski. Tym samym podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Uniwersytet.

Zatem stanowisko Uniwersytetu należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.