Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.102.2017.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie: - uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie nr 1) – uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie będą przenoszone na Zleceniodawcę, np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji (pytanie nr 2) - uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace będą przenoszone na Zleceniodawcę (pytanie nr 3) - uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wyświadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy (pytanie nr 4)
Słowa kluczowe: nabycie; rozliczanie (rozliczenia); usługi; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), na wezwanie z dnia 28 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie będą przenoszone na Zleceniodawcę, np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace będą przenoszone na Zleceniodawcę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wyświadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), na wezwanie z dnia 28 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 30 marca 2017 r.:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład grupy spółek, zajmującej się szeroko rozumianą działalnością deweloperską. Spółka została powołana przede wszystkim do prowadzenia generalnej realizacji inwestycji komercyjnych wyłącznie w ramach i na potrzeby grupy.

Spółka zawiera umowy o generalnej realizacji inwestycji z podmiotami celowymi, które w procesie budowlanym zostały powołane w celu realizacji określonej inwestycji (dalej: „Zleceniodawca”). Inwestycja to budowa określonego budynku, najczęściej budynku wielorodzinnego (dalej: „Inwestycja”).

Spółka jest tzw. generalnym realizatorem inwestycji. Organizuje cały proces budowy. W oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę (określaną najczęściej jako umowa generalnej realizacji inwestycji) Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności związanych z realizacją i komercjalizacją Inwestycji, tj. budowy określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą (parkingi, chodniki itp.). Zasadniczo Inwestycja to budowa budynku wielorodzinnego, ale nie można wykluczyć, że Spółka będzie pełniła swą rolę także w przypadku realizacji budynku niemieszkalnego (np. hotelowego).

W ramach umów o generalną realizację inwestycji Spółka zobowiązana jest wobec Zleceniodawcy m.in. do:

*   uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji, zgód, pozwoleń (np. na budowę),

*   wykonania dokumentacji budowlanej (projekt budowlany i wykonawczy),

*   zrealizowania Inwestycji wraz z koniecznymi przyłączeniami oraz infrastrukturą techniczną i dodatkową,

*   zapewnienia nadzoru inwestorskiego,

*   zapewnienia obsługi prawej dla realizowanej Inwestycji,

*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji,

*   przekazania podmiotowi zlecającemu obiektu wraz z kompletem niezbędnych dokumentów,

*   reprezentowania Zleceniodawcy przed sądami i organami administracyjnymi we wszelkich sprawach wynikających z realizacji Inwestycji,

*   obsługi w zakresie rękojmi oraz przeprowadzenia przeglądu po upływie okresu rękojmi dla Inwestycji.

Spółka, działając jako generalny realizator inwestycji ma prawo do zawierania umów o roboty budowlane z innymi podmiotami i zlecania im części prac, które ma obowiązek wykonać na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Zleceniodawca ma natomiast prawo do udziału w odbiorze końcowym robót od wykonawcy wybranego przez Wnioskodawcę.

Po wykonaniu usług na rzecz Zleceniodawcy zdarza się, że pojawia się konieczność wykonania tzw. prac poprawkowych w zrealizowanej Inwestycji. W takiej sytuacji Spółka zleca to zazwyczaj podmiotom, które wykonywały prace pierwotnie lub zawiera umowy z innymi podmiotami (tzw. wykonawstwo zastępcze). Wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie są następnie przenoszone na Zleceniodawcę, jeśli prace poprawkowe wykonano w ramach rękojmi, gwarancji lub innych postanowień umownych. Jeśli prace poprawkowe wykonano poza obowiązkami Wnioskodawcy wynikającymi z rękojmi, gwarancji lub z innych postanowień umownych wówczas wydatki te będą, co do zasady, przenoszone na Zleceniodawcę. Przy czym przez przeniesienie Spółka rozumie refakturowanie/odsprzedaż.

Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci (Zleceniodawca oraz podmioty, którym Spółka zleca wykonanie części prac wynikających z zawartej przez nią umowy), są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy.

Rodzaj wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Zleceniodawcy usług, których dotyczy wniosek mieści się w grupowaniu oznaczonym symbolem 41.00.30.0 Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Powyższe grupowanie wymienione jest w punkcie 2 załącznika nr 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do Ustawy VAT, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów? Innymi słowy - czy faktury wystawione przez te podmioty na Spółkę są tzw. „fakturami bez VAT”?
2.  Czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie będą przenoszone na Zleceniodawcę (np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji)? Innymi słowy - czy faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe powinny być tzw. „fakturami bez VAT”?
3.  Czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace będą przenoszone na Zleceniodawcę? Innymi słowy - czy faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe powinny być tzw. „fakturami bez VAT”?
4.  Czy Spółka jest podatnikiem z tytułu wyświadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, a tym samym faktura wystawiona przez Spółkę powinna być tzw. „fakturą z VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024) do art. 17 ust. 1 Ustawy VAT dodano pkt 8.

Zgodnie jego treścią podatnikiem VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast jak wskazuje dodany do art. 17 ustęp 1h „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Oznacza to, że podmiot nabywający usługi staje się podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od tych usług w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48)
2.  usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT
3.  usługodawca jest podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

(Powyższy sposób rozliczania podatku należnego to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia; podatek należny rozlicza nabywca usługi).

Jeśli nie jest spełniony którykolwiek ze wskazanych wyżej warunków wówczas usługa jest rozliczana na zasadach ogólnych. Podatek należny rozlicza podmiot świadczący usługę, wykazując go na wystawionej przez siebie fakturze VAT.

O ile stwierdzenie, czy spełniono trzy pierwsze warunki (określenie przedmiotu usługi i statusu kontrahentów na gruncie podatku VAT) nie jest, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, szczególnie kłopotliwe, to wątpliwości powstają w odniesieniu do wskazanego w warunku czwartym „świadczenia usług jako podwykonawca”.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie z prezentowanym podczas konsultacji społecznych stanowiskiem Ministerstwa Finansów, należy odwołać się do słownikowej definicji podwykonawcy, zgodnie z którą oznacza to „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stanowisko Ministerstwa potwierdza obowiązującą w wykładni prawa praktykę, zgodnie z którą wykładnia literalna ma pierwszeństwo.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach należy zaś przyjąć podejście, zgodnie z którym „podwykonawca zlecający” jest „głównym zlecającym” swojego zakresu prac.

W ocenie Spółki, celem wprowadzonych do Ustawy VAT zmian było to, by usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2 - 48) były rozliczane poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia w każdej sytuacji, kiedy nie są świadczone bezpośrednio na rzecz ostatecznego ich odbiorcy/beneficjenta/konsumenta usług. Wszystkie podmioty, które „w łańcuszku usług” świadczą swoje usługi jako podwykonawcy - czyli nie na rzecz ostatecznego odbiorcy - nie są obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania usług. Ich faktury dokumentujące wykonanie usług są tzw. „fakturami bez VAT”. Należny podatek VAT rozlicza nabywca usługi.

Dopiero ostatni „w łańcuszku usług” podmiot, który świadczy usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy/beneficjenta/konsumenta jest podatnikiem obowiązanym do samodzielnego rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług. Podatek należny jest wykazany na wystawionej przez ten podmiot fakturze dokumentującej usługę wykonana na rzecz ostatecznego odbiorcy/konsumenta usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do poszczególnych pytań jest następujące:

Ad. 1

Z tytułu nabycia usług od podmiotów, którym Spółka zleciła - w opisanym zdarzeniu przyszłym - wykonanie prac wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48), niezbędnych do realizacji Inwestycji, to Spółka będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego od tych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy VAT.

Spółka działa względem podmiotów, od których nabywa usługi jako główny wykonawca. Spółka nie jest bowiem ostatecznym konsumentem nabywanych usług, a usługi te są przez Spółkę odsprzedawane jej Zleceniodawcy. Tym samym podmioty, od których Spółka nabywa usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48), działając jako podwykonawcy Spółki, powinny wystawiać na Spółkę tzw. „faktury bez VAT”.

Ad. 2

Spółka nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2 - 48), świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych (np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji), w sytuacji, gdy wydatki poniesione na te usługi nie będą przez nią przenoszone na Zleceniodawcę.

W tym bowiem wypadku Spółka jest ostatecznym konsumentem/beneficjentem nabytych usług. Przykładowo w okresie rękojmi czy gwarancji to na Spółce ciąży prawny obowiązek usunięcia wad. Spółka nabywa więc usługi od swoich kontrahentów celem usunięcia wad i wywiązania się z ciążących na niej obowiązków względem Zleceniodawcy. Czyni to w swoim wyłącznym interesie. Spółka nie odsprzedaje dalej nabytych w ramach prac poprawkowych usług. W tym więc przypadku podmioty wykonujące prace poprawkowe nie działają jako podwykonawcy, a Spółka nie jest głównym wykonawcą.

W konsekwencji faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe nie powinny być tzw. „fakturami bez VAT”, gdyż Spółka jako nabywca usługi nie jest - w tym przypadku - podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT i nie ciąży na niej obowiązek rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług z załącznika nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2 -48).

Ad. 3

Spółka jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2 - 48), świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te usługi będą przenoszone na Zleceniodawcę.

W tym bowiem wypadku Spółka nie jest ostatecznym konsumentem/beneficjentem nabytych usług. Wynika to z tego, że Spółka odsprzedaje dalej nabyte w ramach prac poprawkowych usługi. W analizowanej sytuacji, w relacji: podmioty wykonujące prace poprawkowe-Spółka-Zleceniodawca, podmioty wykonujące prace poprawkowe działają jako podwykonawcy Spółki, a Spółka jest głównym wykonawcą wobec Zleceniodawcy.

W konsekwencji faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe powinny być tzw. „fakturami bez VAT”, gdyż Spółka jako nabywca usługi jest - w tym przypadku - podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT i ciąży na niej obowiązek rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług z załącznika nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2 -48).

Ad. 4

Spółka jest podatnikiem z tytułu wykonania na rzecz Zleceniodawcy usług objętych zawartą z nim umową. Wykonując usługi na rzecz Zleceniodawcy Spółka nie działa jako podwykonawca ale działa jako główny wykonawca. Zleceniodawca jest bowiem ostatecznym beneficjentem wyświadczonych przez Spółkę usług.

W konsekwencji Spółka obowiązana jest wystawić fakturę VAT z wykazaną na niej kwotą podatku należnego i odprowadzić ten podatek do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie będą przenoszone na Zleceniodawcę, np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych w ramach tzw. prac poprawkowych, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace będą przenoszone na Zleceniodawcę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wyświadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawiera umowy o generalnej realizacji inwestycji z podmiotami celowymi, które w procesie budowlanym zostały powołane w celu realizacji określonej inwestycji. Inwestycja to budowa określonego budynku, najczęściej budynku wielorodzinnego.

Spółka jest tzw. generalnym realizatorem inwestycji. Organizuje cały proces budowy. W oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę (określaną najczęściej jako umowa generalnej realizacji inwestycji) Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności związanych z realizacją i komercjalizacją Inwestycji, tj. budowy określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą (parkingi, chodniki itp.). Zasadniczo Inwestycja to budowa budynku wielorodzinnego, ale nie można wykluczyć, że Spółka będzie pełniła swą rolę także w przypadku realizacji budynku niemieszkalnego (np. hotelowego). W ramach umów o generalną realizację inwestycji Spółka zobowiązana jest wobec Zleceniodawcy m.in. do: uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji, zgód, pozwoleń (np. na budowę), wykonania dokumentacji budowlanej (projekt budowlany i wykonawczy), zrealizowania Inwestycji wraz z koniecznymi przyłączeniami oraz infrastrukturą techniczną i dodatkową, zapewnienia nadzoru inwestorskiego, zapewnienia obsługi prawej dla realizowanej Inwestycji, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, przekazania podmiotowi zlecającemu obiektu wraz z kompletem niezbędnych dokumentów, reprezentowania Zleceniodawcy przez sądami i organami administracyjnymi we wszelkich sprawach wynikających z realizacji Inwestycji, obsługi w zakresie rękojmi oraz przeprowadzenia przeglądu po upływie okresu rękojmi dla Inwestycji.

Spółka, działając jako generalny realizator inwestycji ma prawo do zawierania umów o roboty budowlane z innymi podmiotami i zlecania im części prac, które ma obowiązek wykonać na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Zleceniodawca ma natomiast prawo do udziału w odbiorze końcowym robót od wykonawcy wybranego przez Wnioskodawcę.

Po wykonaniu usług na rzecz Zleceniodawcy zdarza się, że pojawia się konieczność wykonania tzw. prac poprawkowych w zrealizowanej Inwestycji. W takiej sytuacji Spółka zleca to zazwyczaj podmiotom, które wykonywały prace pierwotnie lub zawiera umowy z innymi podmiotami (tzw. wykonawstwo zastępcze). Wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie są następnie przenoszone na Zleceniodawcę, jeśli prace poprawkowe wykonano w ramach rękojmi, gwarancji lub innych postanowień umownych. Jeśli prace poprawkowe wykonano poza obowiązkami Wnioskodawcy wynikającymi z rękojmi, gwarancji lub z innych postanowień umownych wówczas wydatki te będą, co do zasady, przenoszone na Zleceniodawcę. Przy czym przez przeniesienie Spółka rozumie refakturowanie/odsprzedaż.

Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci (Zleceniodawca oraz podmioty, którym Spółka zleca wykonanie części prac wynikających z zawartej przez nią umowy), są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy,u którego sprzedaż nie jest zwolniono od podatku.

Rodzaj wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Zleceniodawcy usług, których dotyczy wniosek mieści się w grupowaniu oznaczonym symbolem 41.00.30.0 Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Powyższe grupowanie wymienione jest w punkcie2 załącznika nr 14 ustawy.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów. Czy faktury wystawione przez te podmioty na Spółkę są tzw. „fakturami bez VAT”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia. Zauważyć bowiem należy, że Spółka jako generalny realizator inwestycji organizuje cały proces budowy. W oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności związanych z realizacją i komercjalizacją Inwestycji, tj. budowy określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą. Wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi mieszczą się w grupowaniu oznaczonym symbolem 41.00.30.0. Spółka, działając jako generalny realizator inwestycji ma prawo do zawierania umów o roboty budowlane z innymi podmiotami i zlecania im części prac, które ma obowiązek wykonać na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

Zatem, Wnioskodawca będący generalnym wykonawcą robót budowlanych wykorzystuje nabyte od kontrahentów usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz Zleceniobiorcy w celu wykonania budowy określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą. Tym samym, należy uznać, że w analizowanej sytuacji kontrahenci, którym Wnioskodawca zleca wykonie części prac budowlanych objętych umową działają w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci (podmioty, którym Spółka zleca wykonanie części prac wynikających z zawartej przez nią umowy), są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji kontrahenci wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Jednocześnie, faktury wystawione przez te podmioty nie powinny zawierać podatku VAT, natomiast powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie będą przenoszone na Zleceniodawcę (np. w okresie rękojmi udzielonej dla Inwestycji). Czy faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe powinny być tzw. „fakturami bez VAT”.

Jak wynika z treści wniosku po wykonaniu usług na rzecz Zleceniodawcy zdarza się, że pojawia się konieczność wykonania tzw. prac poprawkowych w zrealizowanej Inwestycji. W takiej sytuacji Spółka zleca to zazwyczaj podmiotom, które wykonywały prace pierwotnie lub zawiera umowy z innymi podmiotami (tzw. wykonawstwo zastępcze). Wydatki poniesione przez Spółkę na te prace nie są następnie przenoszone na Zleceniodawcę, jeśli prace poprawkowe wykonano w ramach rękojmi, gwarancji lub innych postanowień umownych. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności realizowane przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w ramach tzw. prac poprawkowych stanowią świadczenie usług, których celem jest wywiązanie się Wnioskodawcy z rękojmi, gwarancji lub innych postanowień umownych udzielonych Zleceniodawcy. Umowa zawarta z tymi podmiotami jest konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą,a Zleceniodawcą, w której Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej Zleceniodawcy jako nabywcy usług. Wnioskodawca wykonanie napraw gwarancyjnych mających na celu nieodpłatne przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi zleca jednak podmiotom trzecim. Tym samym, Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od ww. podmiotów w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że podmioty te (kontrahenci) w ramach prac poprawkowych działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawców. Zatem w analizowanym przypadku, Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych. Jednocześnie, faktury wystawione przez te podmioty nie powinny zawierać podatku VAT, natomiast powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 3 dotyczą ustalenia czy Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Spółkę na te prace będą przenoszone na Zleceniodawcę. Czy faktury wystawione na Spółkę przez podmioty wykonujące prace poprawkowe powinny być tzw. „fakturami bez VAT”.

W przedstawionym schemacie, Wnioskodawca nabywa usługę związaną z pracami poprawkowymi od swoich kontrahentów, a następnie tę usługę świadczy (odsprzedaje) na rzecz Zleceniodawcy. Tym samym, skoro kontrahenci wykonują usługę budowlaną w ramach prac poprawkowych zleconą przez Wnioskodawcę, który następnie refakturuje jej wydatki na Zleceniodawcę, to tym samym kontrahenci stają się podwykonawcami usług względem Wnioskodawcy. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów w ramach tzw. prac poprawkowych. Jednocześnie, faktury wystawione przez te podmioty nie powinny zawierać podatku VAT, natomiast powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 4 dotyczą ustalenia czy Spółka jest podatnikiem z tytułu wyświadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, a tym samym faktura wystawiona przez Spółkę powinna być tzw. „fakturą z VAT”.

Jak wynika z treści wniosku, w oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę (określaną najczęściej jako umowa generalnej realizacji inwestycji) Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności związanych z realizacją i komercjalizacją Inwestycji, tj. budowy określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą. Rodzaj wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Zleceniodawcy usług mieści się w grupowaniu oznaczonym symbolem 41.00.30.0 Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poz. 2 załącznika nr 14 do ustawy), tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Z powyższego wynika więc, że Zleceniodawca jest podmiotem zlecającym wykonanie prac budowlanych, natomiast Wnioskodawca świadczący usługi budowlane działa w charakterze generalnego wykonawcy usług budowlanych realizowanych na jego rzecz. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie działa on w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonujący na rzecz Zleceniodawcy usługi budowlane wskazane w poz. 2 załącznika nr 14 do ustawy, polegające na wybudowaniu określonego budynku wraz z okoliczną infrastrukturą, nie będzie działać jako podwykonawca, to w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki właściwej dla przedmiotowego świadczenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże sięz prawidłowym zdefiniowaniem świadczonych usług. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Zleceniodawcy usług, których dotyczy wniosek mieszczą się w grupowaniu oznaczonym symbolem PKWiU 41.00.30.0.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.