Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.107.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania oraz zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży na rzecz dzierżawcy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dzierżawa; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina, Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki oznaczonej ewidencyjnie nr 2694/2 o powierzchni 0,1093 ha, położonej na terenie Gminy (dalej: „nieruchomość”). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta położona jest w jednostce strukturalnej oznaczonej symbolem MR, tj. tereny mieszkalnictwa zagrodowego.

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem o powierzchni użytkowej 99,4 m2, który to jest budynkiem parterowym z poddaszem nieużytkowym oraz sutereną (dalej: „Budynek”). Stan techniczny Budynku jest zły (m.in. stropy żelbetowe są zagrzybione, na ścianach konstrukcyjnych znajdują się wyraźne pęknięcia, pokrycie dachowe jest w wielu miejscach dziurawe). Budynek jest sklasyfikowany symbolem PKOB jako 1110, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Gmina nabyła powyżej opisaną nieruchomość na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, któremu została nadana klauzula prawomocności w dniu 17 stycznia 2013 r. Przy nabyciu nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie lub remont.

Od roku 2015 do chwili obecnej przedmiotowa nieruchomość wraz z Budynkiem jest przez Gminę dzierżawiona na rzecz osoby trzeciej (dalej: „Dzierżawca”). W roku 2018, tj. w okresie trwania umowy dzierżawy, Dzierżawca dokonał na nieruchomości ulepszeń w postaci wykonania w Budynku drewnianych schodów wejściowych, a także budowy muru oporowego na nieruchomości wraz z niwelacją terenu, które to czynności miały na celu umożliwić zjazd na działkę z drogi gminnej.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dnia 9 listopada 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez Dzierżawcę wynosi 99.600 PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów Dzierżawcy wynosi 77.100 PLN. Z powyższego wynika, że nakłady poczynione przez Dzierżawcę były niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz Dzierżawcy.

Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nakłady poczynione na nieruchomość przez Dzierżawcę nie zostaną rozliczone przez strony. Gmina planuje, by sprzedaż nieruchomości na rzecz Dzierżawcy została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez Dzierżawcę, tj. zgodnie z operatem szacunkowym za 77.100 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie wartość nieruchomości z wyłączeniem wartości nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę?
2.  Czy czynność sprzedaży nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Podstawą opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie wartość nieruchomości z wyłączeniem wartości nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę.

Ad 2

Czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz Dzierżawcy będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne – Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku sprzedaży nieruchomości, która stanowi jej własność, nie realizuje zadań, dla realizacji których została powołana. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii sprzedaży udziału w gruncie jest taka sama jak innych podmiotów, które rozporządzają swoim prawem własności.

Tak więc, w ocenie Gminy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Ad 1

Przedmiot sprzedaży

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumu się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powyższego artykułu wynika, że w przypadku dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT istotna jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, nie rozporządzanie nią w sensie prawnym – istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”, ale jako własność ekonomiczną.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna towaru, w ocenie Wnioskodawcy, jest właśnie rezultatem przeniesienia przez zbywcę na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a co należy rozpatrywać w oderwaniu od cywilnoprawnego pojęcia własności.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Na gruncie prawa cywilnego budynki i inne obiekty trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie „dostawy towarów” ma szerszy zakres, niż pojęcie „sprzedaży” w ujęciu cywilnoprawnym. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z przedstawionym przez Gminę stanem faktycznym, Dzierżawca poczynił na nieruchomość nakłady w postaci wybudowania drewnianych schodów w Budynku oraz wybudowania na nieruchomości muru oporowego. Wskazać należy, ze zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), dalej: „Prawo budowlane”, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, między innymi konstrukcje oporowe. W związku z powyższym, wybudowany przez Dzierżawcę mur oporowy stanowi budowlę. Z kolei w odniesieniu do wybudowanych schodów, stanowią one nakłady poczynione na budynek.

Kolejno, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadnym jest przyjęcie, że prawo do rozporządzania murem oporowym oraz nakładami na Budynek w postaci drewnianych schodów, przysługiwało Dzierżawcy jako podmiotowi, które powyższe nakłady poczynił, a nie samej Gminie jako właścicielowi nieruchomości (a więc ekonomiczne władztwo nad poczynionymi przez Dzierżawcę nakładami, w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów, przysługuje właśnie Dzierżawcy).

W związku z powyższym, na gruncie ustawy o VAT nie ma podstaw do przyjęcia że Gmina dokonując dostawy nieruchomości, jednocześnie dokona również dostawy muru oporowego oraz drewnianych schodów, jako, że co do tych nakładów Dzierżawca posiadać będzie już w momencie sprzedaży nieruchomości prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Owszem, z punktu widzenia prawa cywilnego, w efekcie zawarcia umowy sprzedaży przejdzie na Dzierżawcę własność muru oporowego oraz drewnianych schodów, jednak jednocześnie, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, nie wystąpi w odniesieniu do tych nakładów dostawa towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę.

Podstawa opodatkowania

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustaw o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak już wskazywano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie nieruchomość, bez nakładów poczynionych na nią przez Dzierżawcę. Strony nie dokonają rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość, zatem jedynie cena określona w umowie pomiędzy stronami jako wartość samej nieruchomości, bez uwzględnienia wartości poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na nieruchomość, będzie stanowiła podstawę opodatkowania u Gminy.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną (znajdujące się na działce Sprzedającego) zostały wzniesione przez Dzierżawcę (Wnioskodawcę) i stanowią własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. budynku magazynowego wraz z Infrastrukturą techniczną nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA: „Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są te obiekty, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować nimi jak właściciel. Co również istotne, Sprzedawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Sprzedawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanych wyżej obiektów, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (obiektów posadowionych na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wydzierżawiający wybudował przedmiotowe obiekty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro nakłady w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów zostały poniesione przez Dzierżawcę i co do tej części Dzierżawcy przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca wyłącznie wartość nieruchomości, z wyłączeniem wartości nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę.

Ad 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Uwzględniwszy fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, która obejmuje zarówno grunt, jak i posadowiony na nim Budynek, w ocenie Gminy, do całego przedmiotu sprzedaży należy zastosować zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli, jako że w takim przypadku grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki lub ich części posadowione na tym gruncie.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w Warszawie. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał, że: „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zasiedlenie budynku, używanie” (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT o skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zgodnie z przedstawionym przez Gminę stanem faktycznym, nieruchomość stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz Dzierżawcy nieprzerwanie od roku 2015. Dzierżawa stanowi natomiast czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania przez Gminę nieruchomości w dzierżawę na rzecz Dzierżawcy. Kolejno należy również wskazać, że od momentu pierwszego zasiedlenia w roku 2015 do momentu sprzedaży nieruchomości przez Gminę upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, w opisanym przypadku spełnione zostaną warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Gminę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, który poniósł nakłady na tę nieruchomość (przy czym nie nastąpiło rozliczenie tych nakładów pomiędzy stronami) będzie stanowić czynność korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje się, że zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie należy wskazać, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Okoliczności sprawy wskazują, że Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej (działki nr 2694/2) zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Od roku 2015 do chwili obecnej ww. nieruchomość wraz z budynkiem jest przez Gminę dzierżawiona na rzecz osoby trzeciej. Obecnie Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie dokonywała planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działała jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z dostawą nieruchomości na rzecz dzierżawcy, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2015 – mocą umowy dzierżawy – Gmina nieruchomość wraz z budynkiem udostępniła osobie trzeciej. W roku 2018 dzierżawca dokonał na nieruchomości ulepszeń w postaci wykonania w budynku drewnianych schodów wejściowych, a także budowy muru oporowego na nieruchomości wraz z niwelacją terenu. Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nakłady poczynione na nieruchomość przez dzierżawcę nie zostaną rozliczone przez strony.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – powziął wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży przez Gminę zabudowanej nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

W odniesieniu do postawionego przez Gminę pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie oraz rozbudowa istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy dzierżawca wykonał w budynku drewniane schody wejściowe, a także wybudował mur oporowy na nieruchomości Gminy, tj. poniósł nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działce będącej własnością Gminy dzierżawca wybudował schody wejściowe, a także mur oporowy, jednakże pomiędzy Gminą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Gmina (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez dzierżawcę obiektów.

W tej sytuacji nie wystąpi dostawa towarów, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie schodami i murem jak właściciel. Zatem Gmina nie będzie w ekonomicznym posiadaniu ww. obiektów przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi 99.600 PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi 77.100 PLN. W tym przypadku Gmina planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

W konsekwencji skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży nieruchomości przez Gminę na rzecz dzierżawcy będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – wartość dzierżawionej nieruchomości (tj. gruntu zabudowanego budynkiem) z wyłączeniem wartości nakładów poczynionych na nieruchomość przez dzierżawcę.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla transakcji przedmiotowej dostawy nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie wskazano powyżej, że dostawa nieruchomości przez Gminę będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, któremu została nadana klauzula prawomocności w dniu 17 stycznia 2013 r. Przy nabyciu nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie lub remont. Nieruchomość wraz z budynkiem jest dzierżawiona na rzecz osoby trzeciej od roku 2015 do chwili obecnej. W roku 2018 dzierżawca dokonał na nieruchomości ulepszeń w postaci wykonania w budynku drewnianych schodów wejściowych, a także budowy muru oporowego wraz z niwelacją terenu. Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nakłady poczynione na nieruchomość przez Dzierżawcę nie zostaną rozliczone przez strony.

W związku z wątpliwościami w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować czy dla dokonanej transakcji dostawy budynku usytuowanego na działce nr 2694/2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku na rzecz dzierżawcy nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do jego pierwszego zajęcia (używania) najpóźniej w roku 2015, więc od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji w tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – gruntu, stanowiącego działkę nr 2694/2, na której jest posadowiony budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, czynność sprzedaży nieruchomości przez Gminę na rzecz dzierżawcy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.