Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.16.2021.9.SR
Opis do komentarza BIP:
Interpretacja wydana po uwzględnieniu wyroku NSA z 23
stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21 oraz wyroku WSA w
Opolu z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 218/21
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum (...) za
pomocą rzeczywistego pre; współczynnika opartego o wartość
netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych
podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich
czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji
zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności
wewnętrznych niepodlegających VAT).
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum (...) za
    pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2021 r. (wpływ 11 marca 2021 r.). - w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
    Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).
    Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty w zakresie kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń
    użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Centrum (...), która
    prowadzi kino (dalej również C. lub Kino).
    Gmina za pośrednictwem Centrum (...) w szczególności prowadzi działalność gospodarczą
    w zakresie świadczenia odpłatnych usług kinowych oraz odpłatnego udostępniania
    powierzchni. Działalność ta jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT,
    niekorzystająca ze zwolnienia z VAT. Czynności te są dokumentowane odpowiednio
    fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi oraz wykazywane w składanych deklaracjach
    VAT-7 Gminy oraz plikach JPK.
    Jednocześnie Gmina poprzez Kino okazjonalnie, w marginalnym zakresie wykonuje
    czynności pozostające poza zakresem ustaw o VAT, tj. przykładowo udostępnia
    pomieszczenia na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy, na
    spotkania z mieszkańcami, oraz świadczy usługi kinowe na cele Gminy, etc. Czynności te
    jako czynności wewnętrzne traktowane są jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT

    oraz dokumentowane wystawianymi notami księgowymi. Wnioskodawca pragnie
    podkreślić, iż działalność wewnętrzna C. jest niewielka oraz występuję jedynie w
    wybranych miesiącach.
    Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu
    VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych czynności
    wewnętrznych. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - na
    rzecz podmiotów zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto
    transakcji zewnętrznych wykonywanych w Kinie, z tytułu wykonywania których rozlicza
    VAT należny.
    Jednocześnie działalność Kina jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy
    zarówno budżetowo jak i organizacyjnie.
    Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Kina, w tym w szczególności wydatki na
    utrzymanie budynku, środki czystości, internet, usługi telekomunikacyjne, nabycie filmów,
    etc. oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez
    dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (odbiorca: C.) fakturami VAT z
    wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie Kina, w którym świadczone są usługi kinowe
    oraz najmu. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby
    innych nieruchomości bądź jednostek organizacyjnych Gminy.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi kinowe/najem) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
    ustawa o VAT) (wykonywanie czynności przez C. na rzecz Gminy i jej jednostek). Zdaniem
    Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Kino jest wykorzystywane przez Gminę w głównej mierze do świadczenia usług kinowych
    oraz usług najmu. Jedynie w marginalnym, niewielkim zakresie świadczone są w nim
    czynności wewnętrzne. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni
    mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w
    danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających
    VAT) do wartości czynności wewnętrznych dokonanych w tym samym roku
    kalendarzowym.
    W celu wyliczenia proporcji, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w
    ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w
    Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) wg następującego wzoru:
    Z
    X = –––––– x 100%
    Z + W
    gdzie:
    X - pre-współczynnik,
    Z - wartość netto czynności wykonywanych w Kinie w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT,
    W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach
    czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (czynności wewnętrzne).

    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość
    uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kina odpłatnie (w ramach działalności
    kinowej oraz usług najmu opodatkowanych VAT), a jaka była w danym roku wartość
    czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT).
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:
    Na pytanie Organu „Czy udostępnianie Kina na cele gminne, w tym na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz świadczenie usług kinowych na cele Gminy, związane jest w
    wykonywaniem przez Gminę, w tym za pośrednictwem tych jednostek budżetowych,
    działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?”, podali Państwo, że
    „Tak, udostępnianie Kina na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy
    oraz świadczenie usług kinowych na cele Gminy, związane jest z wykonywaniem przez
    Gminę, w tym za pośrednictwem tych jednostek budżetowych, działalności innej niż
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”
    Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca za pośrednictwem C. wynajmuje powierzchnie za
    tą samą cenę dla wszystkich podmiotów, czy też cena ww. usług uzależniona jest np. od
    tego jaki podmiot jest odbiorcą usług najmu lub od innych czynników (proszę wskazać
    jakich)? Czy cena za wynajem powierzchni jest kalkulowana przez Wnioskodawcę w
    zależności od ilości osób korzystających w danym czasie z wynajętej powierzchni, czy jest
    ustalana bez względu na ilość osób korzystających z danej powierzchni? Proszę tę kwestię
    szczegółowo wyjaśnić.”, odpowiedzieli Państwo, że „Wnioskodawca za pośrednictwem C.
    wynajmuje powierzchnie na zasadach określonych w zarządzeniu Burmistrza Miasta.
    Zgodnie z niniejszym dokumentem cena wynajmu zależna jest od takich czynników jak cel
    wynajęcia Sali (na cele komercyjne, edukacyjne, czy też na cele związane z działalnością
    stowarzyszeń funkcjonujących na terenie Gminy, etc.). Dodatkowo cena zależna jest
    również od wyposażenia Sali, tj. w przypadku możliwości skorzystania z projektora cena
    wynajmu jest odpowiednio wyższa.”
    C. środki finansowe na swoją działalność otrzymywało od Gminy - C. działało bowiem w
    formie jednostki budżetowej. C. nie otrzymywało dotacji od podmiotów zewnętrznych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest
    /będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej rzez Wnioskodawcę (poprzez C.) działalności oraz dokonywanych przez
    niego nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      kinowej C. (Gminy), tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym
      obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie
      obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia
      proporcji bazuje na wartości sprzedawanych usług (usług kinowych oraz najmu) w
      ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz wartości świadczonych usług
      w ramach ogółu wszystkich transakcji. Przy czym Gmina pragnie zaznaczyć, iż wartość
      czynności pozostających poza VAT (gminnych) została wyceniona na takich samych
      zasadach jak czynności komercyjne. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje
      rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach
      działalności kinowej Gminy;

    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności kinowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie
      wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do
      czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio
      przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany
      wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z
      zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą wartości transakcji
      (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z wartością
      transakcji poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności
      gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie wartością czynności wykonywanych przez konkretną
      jednostkę budżetową, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna
      działalność Gminy. Oczywistym jest, że wydatki na kino oraz nabycie filmów służą
      działalności polegającej na usługach kinowych. Nie służą one natomiast działalności
      polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
      przejrzysty można zweryfikować.
    Na pytanie Organu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, wskazali
    Państwo, że „Tak, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na wartości usług
    wykonywanych przez C. obiektywnie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?”, podali Państwo, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o podatku od towarów i usług.”
    Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)
    (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z
    działalności jednostki budżetowej jest suma jego dochodów z działalności gospodarczej
    oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik
    obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki
    budżetowej w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć.

    Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków,
    przykładowo, na utrzymanie budynku innych jednostek budżetowych (np. szkół), których
    działalność gospodarcza nie jest główną działalnością. Odzwierciedla ona w pewien
    umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą
    dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnych wydatków na infrastrukturę kinową, ponieważ możliwe jest bardziej
    precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na
    odpłatnym świadczeniu usług kinowych wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na
    budynek przykładowo Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej
    działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę kinową,
    przy pomocy której Gmina prowadzi głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    a tylko w marginalnym, znikomym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
    Na pytanie Organu „Proszę wskazać wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za
    rok 2020 dla jednostki budżetowej na podstawie przepisów rozporządzenia.”, wskazali
    Państwo, że wartość proporcji wyliczonej za rok 2020 r. dla C. wyniosła 28%.
    Roczny obrót z działalności gosp.
    Dochody wykonane
    Wartość pre-współczynnika  27,16%
    Wartość pre-współczynnika  28%
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż w 2020 r. działalność Kina była ograniczona w związku z
    panującym stanem epidemiologicznym. Dla porównania Gmina pragnie zatem wskazać, iż
    wartość proporcji za 2019 r. dla C. wyniosła:
    Roczny obrót z działalności gosp.
    Dochody wykonane
    Wartość pre-współczynnika  44,72%
    Wartość pre-współczynnika  45%
    Na pytanie Organu „Proszę wskazać wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za
    rok 2020 na podstawie prewspółczynnika wskazanego przez Wnioskodawcę.”, podali
    Państwo, że wartość proporcji wyliczonej za rok 2020 r. dla C. wyniosła:
    Roczny obrót z działalności gosp.
    Roczny obrót z działalności poza VAT
    Wartość pre-współczynnika  99,50%

    Wartość pre-współczynnika  100%

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z Centrum (...) za pomocą
    rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z C. za pomocą rzeczywistego
    pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności
    wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i
    czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Kino (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności kinowej, z tytułu wykonywania
    której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w
    analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.

    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności kinowej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby gminne (wewnętrzne), które to czynności, w opinii
    Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika.

    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W
    szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o
    VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności
    o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi. (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt:
    - I FSK 425/18,
    - I FSK 715/18,
    - I FSK 795/18,
    - I FSK 794/18,
    - I FSK 1448/18,
    - I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim

    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności kinowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    - z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć. (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym
      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
    - z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
      uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana
      gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej
      reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.
      Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia

      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;
    - z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć”;
    - z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż:
      „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
      samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
      badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
      rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to,
      że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji. (...) Działalność
      Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące
      działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a
      zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (...) W związku z powyższym
      Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej
      wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86
      ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy
      zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
      naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.
      Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania,
      należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on

      najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co
      do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie
      odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na
      inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
      jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina
      powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust.
      2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie
      innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym
      stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.”;
    - z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
      podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
      wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
      dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od
      wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy
      VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał,
      że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach
      rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika
      proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za
      prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany
      przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia
      proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie
      zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy
      VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika jednostki
    budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez C. działalności
    kinowej. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do
    czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.

    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że usta
    wodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
    - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin (np. placówek oświatowych), jak i samych
    gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których
    istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na wartości netto poszczególnych czynności
    wykonywanych w Kinie.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Kino. W szczególności w odniesieniu do wydatków na Kino, które jest wykorzystywane
    zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na
    potrzeby realizacji zadań własnych Gminy polegających przykładowo na udostępnianiu
    pomieszczeń na potrzeby gminne wewnętrzne (świadczone poza działalnością
    gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    rozporządzeniu dla jednostki budżetowej do wydatków związanych z Kinem byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu

    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. (...)
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z C.
    pre-współczynnik dla jednostki budżetowej określony na podstawie przepisów
    rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na Kino mają bowiem bezsprzeczny i
    bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu
    działalności kinowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Kinem - proporcji kalkulowanej na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT), natomiast w
    odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem
    budynku Urzędu Gminy - pre-współczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z
    rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych pre-
    współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje
    rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-
    współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W
    konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy.
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,

    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wartości netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT.
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na C. pre-współczynnika
    określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.
    Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady
    neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników
    neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien
    ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z

    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie działalności kinowej, to prawo do odliczenia powinno jej
    przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z Kinem.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Kinem, ponoszonych w związku
    z wykonywaniem czynności związanych z działalnością kinową, zasadne byłoby
    zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium wartości netto
    uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie
    wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w
    Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie pomieszczeń na cele gminne) wg
    następującego wzoru:
    Z
    X = ––––––– x 100%
    Z + W
    gdzie:
    X - pre-współczynnik,
    Z - wartość netto czynności wykonywanych w Kinie w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT,
    W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach
    czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne).
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością kinową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności kinowej
    oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości
    dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania C. do czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności kinowej, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach z 11 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 932/18, w którym sąd stanął na stanowisku, iż:
    „Zważywszy na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z
    mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie podatkowe opiera
    się na deklaracji podatkowej i tzw. samoobliczeniu podatku (por. art. 99 u.p.t.u.),
    ustawodawca przekazał podatnikom tej daniny prawo do takiego ustalenia proporcji
    odliczenia, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym
    stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez te podmioty oraz
    właściwościom dokonywanych przez nie nabyć. Z woli ustawodawcy, podmiot
    zobowiązany z tytułu podatku, ustalając kwotę podatku do odliczenia powinien więc ją
    dostosować do swojej indywidualnej sytuacji, tak aby na tyle, na ile to tylko możliwe
    honorować neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, prawodawca
    przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podatnik kształtując proporcje
    odliczenia (por. art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie
    egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w
    zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wybór „schematu odliczenia” pozostawiono
    podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować
    neutralność podatku od towarów i usług”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Kinem za
    pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności niepodlegających VAT).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 15 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-2.4012.16.2021.2.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    13 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 13 kwietnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 3
    września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 218/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21 -
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który uchylił interpretację
    indywidualną stał się prawomocny od 23 stycznia 2025 r.
    Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 25 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe

      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w
    przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Opolu z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 218/21 oraz wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego

    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
  1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
  2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych

        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a
      , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Stosownie do § 1 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

    Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X= (A x 100) / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia:
    Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące
    dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem
    dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
    publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
    źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub
    otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę,
          na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
    tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego
    utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza
    systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że
    całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z
    uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach
    mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i
    działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu
    dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako
    „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału
    stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
    cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów
    i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i
      innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania
      gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
      administracyjnych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że w Państwa strukturze organizacyjnej znajduje się jednostka
    budżetowa - Centrum (...), która prowadzi kino (dalej również C. lub Kino). Za
    pośrednictwem Centrum (...) w szczególności prowadzą Państwo działalność gospodarczą
    w zakresie świadczenia odpłatnych usług kinowych oraz odpłatnego udostępniania
    powierzchni. Działalność ta jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT,
    niekorzystająca ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie poprzez Kino okazjonalnie, w
    marginalnym zakresie wykonują Państwo czynności pozostające poza zakresem ustaw o
    VAT, tj. przykładowo udostępniają Państwo pomieszczenia na cele gminne, w tym na rzecz
    Państwa jednostek budżetowych, na spotkania z mieszkańcami, oraz świadczą Państwo
    usługi kinowe na Państwa cele, etc. Udostępnianie Kina na cele gminne, w tym na rzecz
    Państwa jednostek budżetowych oraz świadczenie usług kinowych na Państwa cele,
    związane jest w wykonywaniem przez Państwa, w tym za pośrednictwem tych jednostek
    budżetowych, działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Ponoszą Państwo bieżące koszty utrzymania Kina, w tym w szczególności wydatki na
    utrzymanie budynku, środki czystości, internet, usługi telekomunikacyjne, nabycie filmów,
    etc. oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są dokumentowane
    przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Państwa (odbiorca: C.) fakturami VAT z
    wykazaną kwotą podatku. W przypadku wyżej wskazanych wydatków nie potrafią Państwo
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi kinowe
    /najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług
    (wykonywanie czynności przez C. na Państwa rzecz i Państwa jednostek).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych tylko i wyłącznie z Centrum (...) za pomocą
    rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art.
    86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były

    wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy
    stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum (...) wyłącznie
    w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu
    towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do
    zakupów towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej
    przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz
    do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z
    konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.

    Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla
    jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom
    możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej
    reprezentatywny.
    Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w celu wyliczenia proporcji, porównaliby Państwo
    wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT,
    wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości
    netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (transakcje wewnętrzne).
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba
    mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
    wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA
    /Op 218/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 23 stycznia
    2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21.
    WSA w ww. wyroku wskazał, że:
      Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności
      dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we
      wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej
      obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania
      braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.
    WSA stwierdził, że:
      (...) podziela stanowisko, iż w przypadku wydatków ponoszonych na Kino sposób
      kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie, jaka
      część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą C. Taki cel zostanie
      natomiast osiągnięty, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego o
      wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych
      podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności
      wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i
      czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    W opinii WSA:
      Proponowany przez Gminę klucz w sposób obiektywny odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie
      działalności kinowej oraz na cele inne, niż ta działalność gospodarcza. Porównanie w
      ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ogółu wszystkich
      czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
      VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT) dokładnie ilustruje, jaka
      jest struktura wydatków z zakresu działalności kinowej świadczonej na rzecz
      podmiotów zewnętrznych, w sumie wartości ogółu wszystkich czynności
      wykonywanych w Kinie, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
      obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności

      kinowej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych
      podlegających VAT.
    Zdaniem WSA:
      Słusznie też podniosła skarżąca, że dochody C. uzyskane z tytułu odpłatnego
      świadczenia usług kinowych i najmu pokrywają większość kosztów związanych z
      bieżącym funkcjonowaniem Kina. Niemniej jednak z uwagi na specyfikę
      finansowania jednostek budżetowych C. wszystkie osiągnięte dochody przekazuje
      Gminie, a ta następnie przekazuje dotację na funkcjonowanie C. Jednostki
      budżetowe bowiem nie mogą finansować swojej działalności z osiągniętych
      dochodów. Z informacji podanych przez stronę wynika, że w 2019 r. obrót C. z tytułu
      prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł (...) zł i był jedynie trochę mniejszy od
      wydatków ponoszonych na funkcjonowanie C., które wyniosły (...) zł. Wydatki C. były
      finansowane ze środków własnych Gminy (nie są finansowane ze środków, innych
      niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych
      zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz
      innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
      osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji
      przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
      1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.). Działalność
      kinowa Gminy nie była finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez
      Gminę.
    Jak wskazał WSA:
      Powyższa argumentacja powoduje, że nie można zaakceptować stanowiska organu
      interpretacyjnego, iż sposób wyliczenia pre-współczynnika przedstawiony przez
      Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić
      stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww.
      jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności
      innej niż gospodarcza. Strona przedstawiła bowiem liczne, racjonalne i obiektywne
      argumenty na poparcie swojej tezy dotyczącej najbardziej precyzyjnego
      odzwierciedlenia sposobu wykorzystania tych wydatków do celów działalności
      gospodarczej i innej niż gospodarcza.
    WSA stwierdził, że:
      (...) zgadza się, że z uwagi na to, że Kino było wykorzystywane przez Gminę do
      wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia
      proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności kinowej
      oraz usług najmu, gdyż dane odnoszące się np. ogólnie do całej działalności Gminy
      będą stanowiły obiektywnego odzwierciedlenia część wydatków na Kino
      przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza w odniesieniu do działalności kinowej. Zaproponowany przez stronę
      pre-współczynnik dla działalności kinowej uwzględnia w pełni to, jak Gmina
      wykorzystuje Kino i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia
      fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie
      odpłatnie wykonanych czynności za pomocą wpływów netto z transakcji
      zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT. Znając wartość wpływów netto z
      transakcji opodatkowanych oraz całkowitą wartość netto wszystkich czynności
      dokonywanych w danym roku w Kinie, można bez żadnego błędu, dokładnie i w
      sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej
      działalności kinowej. Zastosowanie takiego kryterium wyklucza nieprawidłowości,
      które mogłyby pojawić się przy innych metodach. Co więcej, metodologia
      zaprezentowana przez skarżącą uwzględnia również podważenie adekwatności
      proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do jej działalności. Organ zaś, negując
      zaproponowany przez stronę sposób kalkulacji pre-współczynnika, opiera się na
      założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności kinowej Gminy,

      która w minimalnym tylko zakresie podejmuje działania opodatkowane.
      Argumentacja organu zakłada, że publiczne źródła finansowania pozostają bez
      związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Wartość dofinansowania ze środków
      publicznych powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
      konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie
      wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych
      odliczeń. Działalność kinowa Gminy jest jednak w głównej mierze działalnością
      gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
      znaczenie marginalne.
    Końcowo WSA orzekł, że:
      (...) zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we
      wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art.
      86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że
      wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna,
      niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda
      przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter
      „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem
      polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym
      obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą
      VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I
      SA/Bk 10/19).
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21
    podzielił stanowisko przyjęte w ww. wyroku WSA.
    NSA stwierdził, że:
      (...) wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
      precyzyjna, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednocześnie pozwala on
      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
      natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
      powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
      gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn.
      akt I FSK 1621/18, z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18).
    W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Opolu z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 218/21 oraz wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21 należy
    stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z
    Centrum (...) za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto
    uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie
    wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być -
    zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.