Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-214/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Czy Spółka ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek u źródła z tytułu wypłat należności za najem środków transportu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Czechy; czynsz; dzierżawa; należność-należności licencyjne; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wagon
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych podmiotowi niemieckiemu i czeskiemu z tytułu wynajmu lokomotyw i wagonów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych podmiotowi niemieckiemu i czeskiemu z tytułu wynajmu lokomotyw i wagonów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Spółka, która na podstawie umów najmu, zawartych ze spółkami prawa niemieckiego oraz czeskiego, użytkuje środki transportu w postaci lokomotyw oraz wagonów kolejowych (Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji kontrahentów). Kontrahenci Spółki nie posiadają na terenie Polski zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek u źródła z tytułu wypłat należności za najem środków transportu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami i treść art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami, nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku u źródła, według zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustęp pierwszy tego artykułu należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Pierwszeństwo w stosowaniu ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawami wynika również z przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (art. 91).

Art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami stanowi, iż należności licencyjne oznaczają „(…) wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Podobnie definiuje należności licencyjne art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami „(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej”.

We wskazanych artykułach umów stanowi się, że opłaty licencyjne są pobierane za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, jednak brak w nich stwierdzenia „w tym środka transportu”, który to zwrot występuje w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inaczej mówiąc, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do urządzeń przemysłowych zalicza się środek transportu, natomiast ani w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, ani w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami, takiego uszczegółowienia nie ma. Powstaje więc pytanie, jakie znaczenie na gruncie obu umów międzynarodowych ma pojęcie „urządzenie przemysłowe” i czy w jego zakresie mieszczą się środki transportu, na co wskazuje brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja opłat licencyjnych zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres, niż definicje zawarte w art. 12 ust. 3 obu umów międzynarodowych. Fakt, iż polska ustawa rozszerza zakres opodatkowania na opłaty za udostępnienie środka transportu nie oznacza, że to rozszerzenie może być przeniesione na grunt umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki wniosek należy wywieść z analizy art. 3 ust. 2 obu umów międzynarodowych, które stanowią:

*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”,
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa”.

Co do zasady, określenie, które nie zostało zdefiniowane w umowie międzynarodowej należy rozumieć tak, jak jest ono unormowane w wewnętrznym prawie podatkowym danego państwa, ale nie można tego znaczenia nadać jeśli z kontekstu umowy wynika co innego. Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami jest właśnie tym kontekstem, który nie pozwala przyjąć ustawowego rozumienia urządzenia przemysłowego.

Art. 12 ust. 3 obu umów wprowadzają nieznaną polskim ustawom podatkowym definicję należności licencyjnych. Jak wynika z Oficjalnego komentarza do Konwencji Modelowej OECD (komentarz do art. 12 pkt 8. 2., (…)), a także z komentarza pod redakcją prof. Brzezińskiego (Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna prawa polskiego, Warszawa 2010 r., s 823), należności licencyjne przysługują za ustanowienie prawa do użytkowania dobra niematerialnego w postaci „umów licencyjnych sensu stricte, ale także należności wynikające z umów franchisingowych, know-how oraz tantiemy autorów i twórców. Określenie to związane jest więc na ogół z prawami lub mieniem stanowiącym różne formy własności intelektualnej, przemysłowej, handlowej lub naukowej” jak pisze Józef Banach, autor komentarza do art. 12 ust. 2 (odpowiednik art. 12 ust. 3 analizowanych umów), zamieszczonego we wspomnianej pozycji pod red. Prof. Bogumiła Brzezińskiego (str. 822).

W rozważanym stanie faktycznym kluczowy jest ten kontekst umów (dookreślony w wyżej wskazanych komentarzach), który wskazuje na przedmiot należności licencyjnych. Przysługują one za użytkowanie praw, czy inaczej mówiąc, za ustanowienie prawa do użytkowania dóbr niematerialnych i nieporozumieniem jest traktowanie należności licencyjnych jako świadczenia uzyskiwanego np. w zamian za wynajem ruchomości. Z kontekstu art. 12 ust. 3 obu umów międzynarodowych oraz z oficjalnego komentarza do Modelowej Konwencji OECD (na podstawie której kształtowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) wynika bowiem, że należności licencyjne należy wiązać z transferem myśli, wynalazków, patentów, doświadczenia, słowem - wartości intelektualnych. Spółka użytkuje wynajmowane środki transportu, czyli dobra materialne (lokomotywy, wagony), które takich wartości nie przenoszą: są to urządzenia kilkudziesięcioletnie, które lata świetności mają już za sobą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „należności licencyjne”, dlatego należy się odnieść do jego znaczenia językowego. Według Słownika Języka Polskiego PWN (S. Dubisz, red., Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2006 r.), przymiotnik „licencyjny” pochodzi od rzeczownika „licencja”, który oznacza urzędowe zezwolenie na produkowanie opatentowanego przez kogoś wyrobu albo na korzystanie z czyjegoś dzieła chronionego prawem autorskim. Według tego rozumienia, opłata licencyjna należy się więc za użytkowanie praw własności intelektualnej lub przemysłowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 4219/06), w którym stwierdził: „należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP zwrot „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” pozostaje w rozbieżności z potocznym znaczeniem należności licencyjnych, przez które rozumie się uzyskiwane pożytki z praw (…)”.

Kontekst art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami wskazuje, że należnością licencyjną za użytkowanie urządzenia przemysłowego jest raczej wynagrodzenie za prawo do korzystania np. z innowacyjnego rozwiązania technicznego lub wynalazku wyrażonego w urządzeniu przemysłowym. Według Słownika Języka Polskiego PWN (S. Dubisz, red., Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2006 r.), innowacja oznacza wprowadzenie czegoś nowego, nowatorstwo lub rzecz nowo wprowadzoną, nowość.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że urządzenie przemysłowe, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest substratem innowacyjnej myśli technicznej i należności licencyjne za użytkowanie takiego urządzenia jest de facto wynagrodzeniem za udostępnienie tej innowacyjnej myśli. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że prawo do użytkowania wagonów kolejowych i lokomotyw jest należnością licencyjną z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Wagony i lokomotywy nie są substratem innowacyjnej myśli technicznej, gdyż urządzenia te wynalazkami były, ale ponad sto lat temu.

Zakres znaczeniowy art. 12 ust. 3 obu umów międzynarodowych oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje tego samego zakresu również z innej przyczyny. W umowach międzynarodowych operuje się pojęciem za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Pojęcie to w przepisach podatkowych zostało dodatkowo rozszerzone w następujący sposób: „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (przecinek), w tym także środka transportu (przecinek), urządzenia przemysłowego lub naukowego (…)”.

Analizując konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawodawca enumeratywnie wymienia szereg elementów, nakazując ich opodatkowanie w państwie źródła. Posługując się zasadami redagowania tekstu prawnego należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadzając relewantne prawnie znaki w postaci przecinków między poszczególnymi źródłami przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania. Zgodnie zatem z wykładnią gramatyczną i logiczną analizowanej normy prawnej należy uznać, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz po przecinku – odrębnie - za prawo do użytkowania środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Grupa urządzeń transportowych powinna być zatem traktowana jako grupa niepowiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Dlatego też niewłaściwe jest utożsamianie w świetle brzmienia analizowanego przepisu pojęcia „środka transportu” z kategorią „urządzenia przemysłowego”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania opłat licencyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć w ten sposób, że m.in. należności z tytułu użytkowania (prawa do użytkowania) środków transportu mogą być opodatkowane w państwie źródła, o ile przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na to zezwalają.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 3 obu umów międzynarodowych posługują się wyłącznie określeniem należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W obu umowach międzynarodowych brak jest w art. 12 ust. 3 wśród tytułów do opodatkowania w państwie źródła przychodów z tytułu użytkowania (lub prawa do użytkowania) środków transportu. Dlatego też należności z tytułu użytkowania (prawa do użytkowania) środków transportu, a w szczególności lokomotyw i wagonów kolejowych, które to należności płacone są właścicielom - spółkom prawa niemieckiego lub czeskiego, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Istotne znaczenie ma także rozważenie, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których nakazują się odnieść obie umowy międzynarodowe, w kategorii „urządzeń przemysłowych” zawierają się środki transportu. Ani przepisy ustawy, ani przepisy obu umów międzynarodowych, nie zawierają definicji „urządzenia przemysłowego”. Aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do jego słownikowego znaczenia. Według „Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego” (PWN, publikacja internetowa http:/usjp.pwn.pI): „urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna”. Z kolei „przemysłowy to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem”. Zgodnie ze znaczeniem językowym, „urządzenie przemysłowe” to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z przemysłem. Przemysł to z kolei „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny, przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Należy zatem stwierdzić, że lokomotywy oraz wagony mieszczą się w definicji „urządzenia”, ale nie mieszczą się w pojęciu „urządzenia przemysłowe”, ponieważ nie służą do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu bogactw naturalnych oraz do wytwarzania produktów w sposób masowy, seryjny.

Zdaniem Wnioskującego, pomocna będzie też analiza systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście znaczenia pojęć „urządzenie przemysłowe” oraz „środki transportu”. Wykładnia ta nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) można określić znaczenie danego pojęcia. Ustawa w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), dlatego może być ona pomocna w określeniu podatkowego znaczenia „urządzenia przemysłowego”. KŚT grupuje kategorię „urządzenia przemysłowe” w podgrupie 65 (grupa 6), natomiast środki transportu w grupie 7 KŚT, a w ślad za nią również Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się też pojęciami bliskoznacznymi znaczeniowo do „pojęcia urządzenia przemysłowe”, tj. przykładowo: „maszyny i urządzenia do przeróbki mechanicznej rud i węgla” - rodzaj 513, „maszyny i urządzenia do przemysłu kamieniarskiego” - rodzaj 520, „maszyny i urządzenia do produkcji materiałów budowlanych” - rodzaj 529. Środki transportu w postaci kolejowego taboru szynowego naziemnego, do których należy zaliczyć m.in. lokomotywy i wagony, umieszczone są pod symbolem 70 (podgrupa KŚT). KŚT ma istotne znaczenie m.in. przy ustalaniu stawek amortyzacyjnych. Dla wskazanych przykładowo urządzeń przemysłowych przewidziane są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych inne stawki amortyzacyjne niż dla środków transportu:

*   grupa „6”, w której mieszczą się urządzenia przemysłowe (poza wskazanymi w załączniku wyjątkami) - stawka 10%,
*   rodzaj 513 - stawka 10%,
*   rodzaj 520 - stawka 10%,
*   rodzaj 529 - stawka 10%,
*   podgrupa 70 - stawka 7%.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem wykładni systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, że przepisy aktu normatywnego muszą być wewnętrznie spójne. Nie można zatem dla potrzeb jednej grupy przepisów (np. odnoszących się do amortyzacji) stosować innego znaczenia danego pojęcia, niż w odniesieniu do innej grupy przepisów (np. opłat licencyjnych). A tak byłoby, gdyby uprawnionym było stwierdzenie, że pojęcie „urządzenia przemysłowe” należy utożsamiać z pojęciem „środki transportu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzenie takie należy uznać za błędne. Przeciw nakładaniu na Wnioskodawcę obowiązku pobrania podatku u źródła od należności licencyjnych jest również fakt, że celem wykorzystywania przez Spółkę wagonów kolejowych i lokomotyw jest świadczenie usług transportowych. Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w branży usługowej, a nie przemysłowej, Jego przedmiotem działalności wg PKD jest świadczenie usług transportowych, a nie działalność przemysłowa. Tu znów należałoby przytoczyć klasyfikacje statystyczne rodzajów działalności, które nakazują osobno klasyfikować działalność produkcyjną (sekcja C w PKD 2008) oraz działalność transportową (sekcja H). Należy podkreślić, że przemysł i transport są oddzielnymi gałęziami gospodarki narodowej.

W związku z wyżej wskazanymi argumentami, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umów najmu, zawartych ze spółkami prawa niemieckiego oraz czeskiego, użytkuje środki transportu w postaci lokomotyw oraz wagonów kolejowych. Spółka ponadto wskazała, iż dysponuje certyfikatami rezydencji kontrahentów. Ponadto kontrahenci nie posiadają na terenie Polski zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Podobnie treść art. 12 ust. 2 umowy polsko - czeskiej wskazuje, iż należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei art. 12 ust. 3 tej umowy polsko – niemieckiej wskazuje, iż określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Art. 12 ust. 3 umowy polsko – czeskiej określa, iż „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Treść art. 7 ust. 1 umowy polsko – czeskiej również wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z kolei art. 3 ust. 2 umowy polsko - czeskiej podkreśla, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że lokomotywy i wagony są zespołem elementów i służą do wykonywania określonych czynności w działalności przemysłowej, w szczególności są urządzeniami transportowym, a także ułatwiają pracę, bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów, tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej i umowy polsko - czeskiej, zgodnie z przywołanymi art. 3 ust. 2 ww. umów.

Stanowiska tego nie podważa nowelizacja art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), która weszła w życie dnia 1 stycznia 1995 r., gdyż miała ona charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego (str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy).

Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność, że środek transportu (tutaj: lokomotywy i wagony) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje miejsca w podsekcji „Urządzenia przemysłowe” nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie tut. Organu, przyjęcie przez Spółkę „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu czynszu najmu lokomotyw i wagonów na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech i w Czechach stanowią niewątpliwie należności licencyjne w świetle polsko – niemieckiej i polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tych tytułów przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z ww. umów dwustronnych, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.