Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.98.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy wynagrodzenie wnioskodawczyni w części związanej z realizacją programu E. i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75%) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. Nr IBPB II/1/415-188/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją programu jest:

1.  **nieprawidłowe** – w części dotyczącej finansowania wynagrodzenia z bezzwrotnej pomocy ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
2.  **prawidłowe** – w części dotyczącej finansowania wynagrodzenia ze środków krajowych.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Powiat – Starostwo Powiatowe w W. (Starostwo) w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. realizował projekt Pomysł na sukces w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej E.. Program składał się z 3 odrębnych Działań. Umowa dofinansowania na realizację Działania 1 została podpisana 21 kwietnia 2005 r., Działania 2 – 30 stycznia 2006, Działania 3 – 29 grudnia 2006. Realizacja projektu miała na celu zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy i wspieranie zdolności przystosowawczych pracowników i przedsiębiorstw do zmian strukturalnych w gospodarce przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii. Projekt ten był współfinansowany w 25% z krajowych środków publicznych a w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te były przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych, faktycznie poniesionych oraz związanych z realizacją projektu. Wydatki te obejmowały również wynagrodzenia osób realizujących projekt na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenia te były wypłacane bezpośrednio ze środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym Starostwa do realizacji Programu E.. Miały miejsce również wypłaty wynagrodzeń ze środków własnych Starostwa a następnie były refundowane ze środków projektu. Sytuacja taka była wynikiem nieterminowego wpływu dotacji na wyodrębniony rachunek bankowy.

Praca Wnioskodawczyni na rzecz projektu rozpoczęła się od dnia 1 stycznia 2005 r. a zakończyła się dnia 30 czerwca 2008 r. W okresie tym część wynagrodzenia Wnioskodawczyni (określona umową o pracę, zakresem czynności) była kosztem kwalifikowalnym projektu i podlegała opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadania wykonywane w tym okresie przez Wnioskodawczynię to koordynacja prac Referatu ds. Projektu E.: przygotowywanie umów z partnerami projektu, aneksów do umów, przygotowywanie zmian do budżetu oraz harmonogramu projektu, opracowywanie sprawozdań z realizacji projektu, stały kontakt z partnerami projektu w zakresie realizacji harmonogramu oraz wydatkowania środków budżetowych, organizacja konferencji, seminariów informacyjnych oraz upowszechniających wypracowane rezultaty projektu, przygotowywanie dokumentacji przetargowej na zakup np. materiałów promocyjnych, biurowych, eksploatacyjnych, współpraca z partnerami ponadnarodowymi: organizacja spotkań grupy sterującej, zespołów roboczych, przygotowywanie dokumentacji na spotkania.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Starostwo w części związanej z realizacją programu E. i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75%) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, płatnik podatku (Starostwo) powinien potrącać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia dotyczącego realizacji programu tylko w części - od 25% finansowanych z krajowych środków publicznych, gdyż pozostałe 75% kwoty wynagrodzenia finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni uważa, że należy skorygować rozliczenia za lata 2005-2008 i zwrócić nienależnie pobrany podatek (przesłała w załączeniu informację na temat zaliczek pobranych na podatek dochodowy w okresie styczeń 2005 r. - czerwiec 2008 r. z podziałem na poszczególne Działania).

Wnioskodawczyni powołując art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa, że takie dochody są zwolnione z podatku dochodowego w części dotyczącej zagranicznych środków finansowych, ponieważ spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy.

Istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Określenie „pochodzą” obejmuje również taką sytuację kiedy pewne środki dany pomiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie refinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Środki te nie stanowią źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa lecz stanowią wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim. W związku z powyższym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przy bezpośredniej realizacji projektu unijnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki na realizację projektu w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej finansowania wynagrodzenia z bezzwrotnej pomocy ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz za prawidłowe w części dotyczącej finansowania wynagrodzenia ze środków krajowych.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę, cywilnoprawnych) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni jest pracownikiem Starostwa, które realizuje projekt Pomysł na sukces w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej E.. Projekt finansowany jest w 25% ze środków krajowych oraz w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki unijne gromadzone są przez Starostwo na wyodrębnionym rachunku bankowym do realizacji programu i są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych obejmujących m.in. wynagrodzenia osób realizujących projekt na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, w tym wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do zawartej umowy o pracę (zakresu czynności) Wnioskodawczyni wykonuje prace na rzecz ww. projektu polegającą m.in. na przygotowaniu umów z partnerami projektu, aneksów do umów, zmian do budżetu oraz harmonogramu projektu, a także na opracowaniu sprawozdań z realizacji projektu, stałym kontakcie z partnerami projektu w zakresie realizacji harmonogramu oraz wydatkowania środków budżetowych, organizacji konferencji, seminariów oraz przygotowywaniu dokumentacji przetargowej. W konsekwencji część wynagrodzenia Wnioskodawczyni (75%) wypłacana jest ze środków unijnych.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowiące źródło finansowania 75% wynagrodzenia Wnioskodawczyni, mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, mimo, iż jest zaangażowana w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu Wnioskodawczyni nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę (Starostwo) w ramach zawartej umowy o pracę.

W konsekwencji, część wynagrodzenia, jakie Wnioskodawczyni otrzymuje od Starostwa ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Jednocześnie przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. W tej sytuacji Starostwo, jako płatnik – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - jest zobowiązane do obliczenia i pobrania od dochodu Wnioskodawczyni zaliczek na podatek dochodowy oraz ich wpłacenia na rachunek organu podatkowy od całej kwoty wynagrodzenia, tj. obejmującej zarówno część sfinansowaną z krajowych środków publicznych (25%), jak i ze środków bezzwrotnej pomocy (75%). Brak jest zatem podstaw do korygowania rozliczeń za lata 2005-2008 i zwrotu podatku pobranego od 75% kwoty wynagrodzenia sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej finansowania wynagrodzenia z bezzwrotnej pomocy należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. Nr IBPB II/1/415-188/09/BJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.