Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.100.2021.5.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycje pn. „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; termomodernizacja; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycje pn. „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycje pn. „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.100.2021.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym miedzy innymi działalność polegająca na wynajmie, dzierżawie, lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy – gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia.

W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.) Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową. Jednym z takich zadań jest działalność w zakresie edukacji publicznej.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą: „…” (dalej: Hala Sportowa). W roku szkolnym 2020/2021 do Zespołu Szkolno-Przedszkolnego uczęszcza około 350 uczniów i przedszkolaków.

W skali samorządu jakim jest Gmina inwestycja ta jest znaczącym, obliczonym na kilkuletnią realizację wydatkiem (szacowana wartość inwestycji wynosi ponad (…) mln PLN) przez co w przeszłości Gmina rozważała różne koncepcje wykorzystania inwestycji oraz sposobu zarządzania obiektem sportowym, który w związku z tym powstanie.

Obecnie Gmina podjęła decyzję co do ostatecznego wyboru jednej z takich koncepcji, w związku z czym realizacja i późniejsze wykorzystanie Hali Sportowej nastąpi zgodnie z opisanymi poniżej założeniami.

Jakkolwiek nazwa inwestycji, związana z fizycznym umieszczeniem Hali Sportowej w sąsiedztwie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego może sugerować, iż celem budowy obiektu jest wyłącznie wypełnienie zadań własnych Gminy związanych z edukacją publiczną, to w rzeczywistości, ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu Hala Sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Nowobudowany obiekt składać się będzie z sali sportowej, szatni i zaplecza sanitarnego, magazynów oraz pomieszczeń technicznych. Na piętrze budynku, na które prowadzić będą schody oraz winda, znajdować się będą sale wielofunkcyjne (w których przewidziane jest zorganizowanie pomieszczeń siłowni sportowej oraz fitness), sala konferencyjna z aneksem kuchennym, sanitariaty oraz widownia na (…) miejsc siedzących (w tym (…) miejsc przystosowanych dla osób niepełnosprawnych). Łączna powierzchnia użytkowa tak zaplanowanego obiektu wynosić będzie (… ) metrów kwadratowych.

Razem z budynkiem Hali, obok niej, wybudowany zostanie stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. Powierzchnia stadionu wynosić będzie (…) metrów kwadratowych.

Elementem inwestycji jest także zagospodarowanie terenu w drogi dojazdowe i szlaki komunikacyjne, parking na (…) miejsc postojowych, stojaki na (…) rowerów oraz utworzenie w obrębie inwestycji terenów zielonych (dla uproszczenia zatem w treści wniosku Gmina posługuje się zwrotem „Hala Sportowa” dla określenia całej inwestycji opisanej powyżej).

Oceniając planowany sposób wykorzystania Hali Sportowej przez pryzmat opisu charakterystyki obiektu należy wziąć pod uwagę także jego umiejscowienie, przekładające się bezpośrednio na atrakcyjność Hali Sportowej dla korzystających.

Gmina jest gminą, położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie (…). Przekłada się to na funkcjonowanie na terenie Gminy licznych ośrodków wypoczynkowych, kolonijnych, hoteli, prywatnych apartamentów; itp.

Hala Sportowa położona będzie na terytorium Gminy w miejscowości w sąsiedztwie ośrodków wypoczynkowych i gospodarstw agroturystycznych.

Podsumowując, zarówno położenie Hali Sportowej, jak i rodzaj oferowanych obiektów i urządzeń sportowych przełoży się na duże zainteresowanie klientów skorzystaniem z oferty Gminy w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, w tym przede wszystkim cechy i funkcje, jakie ma pełnić Hala Sportowa Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu Hali Sportowej do użytkowania będzie ona wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

*   działalności edukacyjnej, nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT, w ramach której do korzystania z Hali Sportowej i jej infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni Zespołu Szkolno - Przedszkolnego,
*   komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej (i/lub jej poszczególnych sal i obiektów) na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów, gości okolicznych ośrodków wypoczynkowych i hoteli oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z opisanej infrastruktury. Gmina przewiduje także zainteresowanie ze strony organizatorów różnego rodzaju imprez sportowych, koncertów itp. którzy będą wynajmować cały obiekt Hali Sportowej na potrzeby organizowanych przez siebie wydarzeń kulturalnych, rozrywkowych lub sportowych.

Zasady korzystania z Hali Sportowej z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie „” (dalej: Regulamin).

Ponieważ cała inwestycja jest dopiero na etapie planowanego rozpoczęcia budowy, to Regulamin zostanie wprowadzony w życie zarządzeniem Wójta Gminy równolegle z oddaniem Hali Sportowej do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania Hali Sportowej jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z Regulaminem, w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 7.30 do 16.00 wszelkie obiekty Hali Sportowej zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i podopiecznych Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…).

W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu (zasadniczo Gmina planuje funkcjonowanie obiektu do godziny 21.00, przy czym zależnie od poziomu zainteresowania korzystaniem z Hali Sportowej Regulamin umożliwia skrócenie czasu otwarcia Hali Sportowej, dodatkowo przewidziane jest krótsze udostępnianie stadionu lekkoatletycznego w okresie jesienno-zimowym – wszystkie te zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w Regulaminie i uwzględniane są przy wyliczeniu prewspółczynnika, którego dotyczy niniejszy wniosek) Hala Sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego Hala Sportowa będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem zapytania są zarówno wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „…” (cały budowany obiekt określany jest dalej jako: Hala Sportowa, a jego poszczególne elementy opisane we wniosku to m.in. sala sportowa, stadion lekkoatletyczny, sale wielofunkcyjne itd. zgodnie z opisem w treści wniosku), jak i przyszłe wydatki bieżące związane z utrzymaniem tego obiektu.
2.  Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu.
3.  Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art.7 ust. 1 pkt 9), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15). Na marginesie Gmina pragnie zauważyć, iż wszelka aktywność jednostek samorządu terytorialnego musi być realizowana w zakresie jej zadań własnych lub zadań zleconych, czyli mieć oparcie w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, niezależnie od tego, czy ta aktywność jest objęta opodatkowaniem VAT czy nie.
4.  Główny cel realizacji inwestycji jest tylko jeden. Jest nim wybudowanie obiektu sportowego, o dwóch równie ważnych i równorzędnych przeznaczeniach: do działalności edukacyjnej opisanej we wniosku o interpretację oraz do działalności komercyjnej opisanej we wniosku.
5.  Na fakturach za zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu Wnioskodawca, czyli Gmina, widnieje jako nabywca.
6.  Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy oraz z udziałem środków z budżetu państwa pozyskanych w ramach Programu rozwoju lokalnej infrastruktury (…) – edycja 2020 w wysokości (…) zł, oraz ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 dla jednostek samorządu terytorialnego w wysokości (…) zł.
7.  Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie własnością Gminy. Planowane jest zawarcie umowy z jednostką kultury – Gminnym Ośrodkiem Kultury, który w imieniu i na rzecz Gminy będzie zarządzał obiektem.
8.  Cały budowany obiekt Hali Sportowej, składający się z sali sportowej (gimnastycznej) i pomieszczeń pomocniczych (szatnie, sanitariaty, ciągi komunikacyjne), sal wielofunkcyjnych oraz stadionu lekkoatletycznego będzie oferowany do odpłatnego wynajmu w ramach działalności komercyjnej Gminy. Ze względu na specyfikę obiektu możliwe będzie także wynajmowanie poszczególnych sal, na działalność klubów fitness, na kursy, szkolenia, konferencje, itp. W odniesieniu do sali sportowej (gimnastycznej) i stadionu lekkoatletycznego możliwy będzie wynajem tych powierzchni na cele prywatno-rekreacyjne, treningowe, organizację wydarzeń sportowych itd., itp. To, czy w danym przypadku przedmiotem wynajmu będzie cały obiekt, czy tylko poszczególne opisane powyżej powierzchnie/pomieszczenia uzależnione będzie wyłącznie od potrzeb najemcy i dostępności obiektu. W tym zakresie Gmina będzie wykazywała się elastycznością tak, aby dostosować się do potrzeb zainteresowanych wynajmem i uzyskać jak największe wpływy z tego wynajmu.
9.  Gmina oferuje do wynajęcia cały stadion lekkoatletyczny składający się z boiska z naturalną nawierzchnią bieżni lekko atletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. W sytuacji, gdy dany kontrahent będzie zainteresowany wyłącznie jakąś jego częścią a będzie to miało swoje uzasadnienie ekonomiczno-organizacyjne, to Gmina wynajmie tę cześć.
10.  Drogi dojazdowe, parkingi i szlaki komunikacyjne, stojaki rowerowe oraz utworzone w obrębie inwestycji tereny zielone to obiekty pomocnicze do budowanego obiektu Hali Sportowej i ich wykorzystanie będzie analogiczne do wykorzystania Hali Sportowej, tzn. w czasie przeznaczonym na działalność edukacyjną pełnić będą funkcję pomocniczą w ramach działalności edukacyjnej, a w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną pełnić będą funkcję pomocniczą w ramach działalności komercyjnej.
11.  Na pytanie organu „Czy wraz z budynkiem Hali będzie udostępniany stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. Jeżeli nie to na jakiej zasadzie to udostępnienie będzie się odbywało” Gmina udzieliła następującej odpowiedzi „wraz z budynkiem Hali Sportowej będzie udostępniony stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska z naturalną nawierzchnią bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. Jeżeli kontrahent będzie zainteresowany wynajęciem całości lub jeśli będzie chciał wynająć tylko salę sportową lub tylko stadion lekkoatletyczny, to będzie to możliwe, a pozostała, niewynajęta w tym czasie część infrastruktury Hali Sportowej będzie oferowana do wynajęcia innym zainteresowanym.”
12.  Na pytanie organu „Czy wystąpi taka sytuacja gdzie w czasie wynajmu budynku Hali stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych nie będzie użytkowany i odwrotnie?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Może zdarzyć się taka sytuacja, w której kontrahent wynajmie tylko budynek, w którym znajduje się sala sportowa i pozostałe pomieszczenia, a nie wynajmie stadionu lekkoatletycznego i odwrotnie, gdy kontrahent wynajmie tylko stadion lekkoatletyczny bez wynajęcia budynku Hali Sportowej. W takiej sytuacji niewynajęte przez tego najemcę części obiektu będą mogły być wynajęte przez innego zainteresowanego.
13.  Na pytanie organu „Czy w tym samym czasie powstałe w ramach projektu obiekty może być udostępniane różnym podmiotom? Jeżeli tak to czy opłata za udostępnienie jest wówczas taka sama?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „W tym samym czasie możliwe będzie wynajęcie poszczególnych części Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego różnym podmiotom. Przykładowo, w tym samym czasie jeden wynajmujący będzie mógł korzystać z wynajętej sali wielofunkcyjnej, inny będzie wynajmował salę gimnastyczną a inny stadion lekkoatletyczny. Cena za poszczególne części Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego będzie konkretnie określona w cenniku. Natomiast Gmina nie przewiduje, aby różne podmioty mogły wynajmować tę samą powierzchnie w tym samym czasie.
14.  W okresie wakacji, ferii i innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego budynek Hali Sportowej i stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska z naturalną nawierzchnią bieżni lekkoatletycznej i urządzeń lekkoatletycznych, będą udostępnione w sposób wskazany we wniosku z uwzględnieniem braku prowadzenia w tym czasie działalności edukacyjnej. Szczegóły sposobu wykorzystania inwestycji w poszczególnych okresach roku opisane będą w stosownym regulaminie.
15.  Na pytanie organu „Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Wnioskodawca pominął czas, kiedy obiekty Hali Sportowej nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „W związku z przynależnymi organizmowi ludzkiemu naturalnymi cechami przyjęło się, iż pora nocna jest czasem snu i braku aktywności. W konsekwencji w określonych godzinach pory nocnej zamiera większa część aktywności, przez co w wielu wypadkach następuje czasowe wstrzymanie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej jak i każdej innej. Owo wstrzymanie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności administracyjnej, edukacyjnej, a także każdej innej. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone. W przypadku przedmiotowej inwestycji po jej wybudowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o regulamin korzystania z Hali Sportowej, w jakich godzinach poszczególne jej elementy będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej, w jakich godzinach do działalności komercyjnej, a w jakich, ze względu na porę nocną nie będą wykorzystywane do żadnej działalności, ani komercyjnej, ani edukacyjnej. Podsumowując, Gmina w opracowanej przez siebie metodzie uwzględnia czas, kiedy Hala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania inwestycji do działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania działalności komercyjnej, oraz działalności edukacyjnej, bez uwzględnienia czasu nocnego. Czasu nocnego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny nocne nie „budują” czasu wykorzystania komercyjnego, ani czasu wykorzystania edukacyjnego. W tym miejscu Gmina pragnie podeprzeć swoje stanowisko fragmentem wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 roku sygn. III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (\`(...)\`) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (\`(...)\`) Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są „nieczynne”, mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. (…) ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych.”
16.  Na pytanie organu „Czy Wnioskodawca będzie wykorzystywał budynek Hali oraz stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych oraz pozostałą infrastrukturę na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy? Jeśli tak, to ile godzin jest na to przewidzianych?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „W chwili obecnej Gmina planuje wykorzystanie budowanej inwestycji jedynie do celów opisanych we wniosku o interpretację i w związku z takim a nie innym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnosi o dokonanie interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
17.  W zakresie wykorzystania Hali Sportowej na cele działalności nieobjętej opodatkowaniem VAT innej niż działalność edukacyjna, Gmina informuje, iż na chwilę obecną nie przewiduje takiej działalności.
18.  Kwestia ceny będzie określona w cenniku wynajmu Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego. Na obecną chwilę cennik nie został jeszcze przygotowany, gdyż musi on uwzględniać realia gospodarcze istniejące po oddaniu inwestycji do użytkowania, czyli nie wcześniej niż za kilkanaście miesięcy. Cennik wynajmu Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego określał będzie szczegółowo ceny za wynajem poszczególnych pomieszczeń, obiektów jak i całości Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego z uwzględnieniem czasu trwania wynajmu, terminu itp.
19.  Cena będzie wynikała z cennika wynajmu Hali Sportowej i stadionu lekkoatletycznego, ale w szczególnie uzasadnionych przypadkach (np. organizacja dużego wydarzenia kulturalnego, stałe umowy wynajmu) Gmina dopuszczać będzie indywidualne negocjacje cenowe w ramach swobody woli stron zawierania umów cywilnoprawnych.
20.  W oparciu o regulamin wykorzystania Hali Sportowej, opisujący w jakich dniach i w jakich godzinach obiekt jest wykorzystywany na określone cele (edukacyjne lub komercyjne), z uwzględnieniem kalendarza dla danego roku (w poszczególnych latach zmienia się ułożenie dni tygodni, zmieniają się także daty wolnych od pracy świąt ruchomych, okresów wolnych od nauki itp.) Gmina będzie w stanie określić przez ile godzin w roku obiekt jest przeznaczony do wykorzystania w ramach działalności edukacyjnej oraz przez ile godzin w roku obiekt jest przeznaczony do wykorzystania w ramach działalności komercyjnej. W konsekwencji, w ułamku, na podstawie którego Gmina tworzy wartość proponowanego prewspółczynnika, w liczniku ujmowana jest suma godzin w roku w których Hala Sportowa przeznaczona jest do wykorzystania w ramach działalności komercyjnej. W mianowniku ułamka ujmowana jest ilość godzin w roku, w których obiekt jest przeznaczony do wykorzystania w ramach działalności komercyjnej i edukacyjnej. W ten sposób wyliczany jest prewspółczynnik, w oparciu o który Gmina planuje dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.
21.  Jak Gmina wskazała w treści wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2019 – 6%. Wartość ta jest zasadniczo stała w poszczególnych latach, a uwzględniając sposób jego liczenia i dane finansowe do tego wykorzystane, ewentualne zmiany w latach kolejnych mogą wahać się w zakresie 1 punktu procentowego. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Halą Sportową i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Hali Sportowej, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii przedstawienia analizy porównawczej klucza czasowego oraz prewspółczynnika wyliczonego metodą określoną w Rozporządzeniu Gmina jeszcze raz pragnie podkreślić, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, Hala Sportowa jeszcze nie funkcjonuje, a zatem Gmina nie jest w stanie sięgnąć po historyczne dane przedstawiające w jaki sposób budowany był klucz czasowy w poszczególnych latach i porównać go z prewspółczynnikiem liczonym metodą wskazaną w Rozporządzeniu. Dodatkowo, zwracając się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zapytała o możliwość stosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu liczenia prewspółczynnika, a nie o potwierdzenie matematycznych wyliczeń, w oparciu, o które następuje finalne wyliczenie jego wartości. Tym niemniej, dla celów przygotowania wniosku o interpretację oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z proponowanej przez Gminę metody Wnioskodawca, w oparciu o projekt regulaminu wykorzystania Hali Sportowej oraz kalendarz dla roku 2021 dokonał stosownych wyliczeń. Jak wskazano na stronie 7 wniosku o interpretację, wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2021 wynosi 61%. Na dzień składania wniosku o interpretację Gmina nie dysponowała jeszcze wyliczeniem prewspółczynnika metodą wskazaną w Rozporządzeniu dla roku 2020, przez co wskazała odpowiednie wyliczenie prewspółczynnika dla roku 2019, w którym wynosił on 6%. Obecnie Gmina już posiada takie wyliczenie, i dla roku 2020 wynosi on także 6%. Jak więc widać jego wartość nie zmienia się zasadniczo w czasie. Porównując zatem prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia (6%) z liczonym metodą zaproponowaną przez Gminę (61 %) widać dysproporcję w skali odliczenia VAT przy zastosowaniu tych prewspółczynników, a biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz przedstawione dotychczas przez Gminę argumenty uznać należy, iż metoda liczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.
22.  Gmina oświadcza, iż wskazany sposób obliczenia proporcji jest i będzie w przyszłości zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż ponieważ inwestycja jest jeszcze obecnie w fazie realizacji, to do czasu jej oddania do użytkowania będzie stosowała przy rozliczaniu VAT naliczonego prewspółczynnik liczony w oparciu o klucz czasowy dla bieżącego roku kalendarzowego, a po oddaniu inwestycji do użytkowania, zgodnie z przepisami art. 90c ustawy o VAT w nawiązaniu do art. 91 ust. 1, ust.2, ust.3 ustawy o VAT, przez okres 10 kolejnych lat będzie dokonywała odpowiedniej korekty podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik liczony przy zastosowaniu proponowanej metody wyliczony dla konkretnego roku, za który dokonywana jest korekta. W ten sposób, po zakończeniu okresu korekty nastąpi finalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane zgodnie ze wskazanymi przepisami dotyczącymi tzw. korekty wieloletniej.
23.  Gmina oświadcza, iż wskazany we wniosku obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina we wniosku o interpretację jak również w niniejszym piśmie przedstawiła wyczerpująco argumenty, które przemawiają za takim stwierdzeniem

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. Z 2015 r. poz. 2193. dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. Z 2015 r. poz.2193. dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Hali Sportowej i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Hala Sportowa jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. „Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu – przypis Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. ”

Zdaniem Gminy, proponowana przez Gminę metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2019 r. dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 6%. Zastosowanie prewspółczynnika o takiej wartości w stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami realizacji Hali Sportowej, która obiektywnie i faktycznie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie szerszym zakresie, niż 6%, byłoby drastycznym, niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady proporcji, i w żadnym stopniu nie oddawałoby charakteru, funkcji i sposobu rzeczywistego wykorzystania tego obiektu.

Jeżeli weźmiemy pod uwagę fakt, iż do Zespołu Szkolno-Przedszkolnego uczęszcza 350 uczniów i przedszkolaków, to skala przedsięwzięcia (17,5 miliona PLN planowanych nakładów) i przeznaczenie budowanych obiektów (gdzie same trybuny w budynku hali sportowej przewidziane są na niemal 280 miejsc siedzących) jasno wskazują na to że komercyjne przeznaczenie budowanych obiektów nie jest tylko teoretyczną deklaracją Gminy, a faktycznym celem realizowanej inwestycji. Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proponowaną przez Gminę metodę dla roku kalendarzowego 2021 wynosi 61%. Zdaniem Gminy obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika wyliczonego według zaproponowanej przez Gminę metody będzie się co roku zmieniać, co oczywiście spowodowane jest zmianą ułożenia kalendarza na dany rok a co za tym idzie zmianą ilości dni wolnych od pracy, dni świątecznych, zmianą terminu wakacji oraz ferii zimowych, itd. Dodatkowo, ponieważ budowa Hali Sportowej jest inwestycją związaną z wytworzeniem środka trwałego w postaci obiektu będącego nieruchomością, to Gmina zobowiązana będzie do odpowiedniego, corocznego, przez okres 10 lat od oddania Hali Sportowej do użytkowania, korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa jest w art. 90c ustawy o VAT. Co roku zatem wyliczony prewspółczynnik będzie odpowiednio korygowany o faktyczny zakres wykorzystania Hali Sportowej do jednego z dwóch przewidzianych celów.

Na zakończenie Gmina pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez samorządy była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach samorządy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

*   wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19.
*   wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19.
*   oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. 1 FSK 2094/18.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania gminnych obiektów sportowych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności edukacyjnej, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT „klucza czasowego” opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok.

W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż:

„W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej. ”

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/G1 774/20:

„W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. ”

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18,
*   WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18.
*   WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/OI 360/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 10, 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą: „…”. Nowobudowany budynek Hali składać się będzie z sali sportowej, szatni i zaplecza sanitarnego, magazynów oraz pomieszczeń technicznych. Na piętrze budynku, znajdować się będą sale wielofunkcyjne (w których przewidziane jest zorganizowanie pomieszczeń siłowni sportowej oraz fitness), sala konferencyjna z aneksem kuchennym, sanitariaty oraz widownia na 278 miejsc siedzących. Razem z budynkiem Hali, obok niej, wybudowany zostanie stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. Elementem inwestycji jest także zagospodarowanie terenu w drogi dojazdowe i szlaki komunikacyjne, parking na 30 miejsc postojowych, stojaki na 10 rowerów oraz utworzenie w obrębie inwestycji terenów zielonych. Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie własnością Gminy. Gminny Ośrodek Kultury, będzie zarządzał obiektem.

Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu Hali Sportowej do użytkowania będzie ona wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

*   działalności edukacyjnej, nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT w ramach której do korzystania z Hali Sportowej i jej infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni Zespołu Szkolno - Przedszkolnego,
*   komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej (i/lub jej poszczególnych sal i obiektów) na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów, gości okolicznych ośrodków wypoczynkowych i hoteli oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z opisanej infrastruktury. Gmina przewiduje także zainteresowanie ze strony organizatorów różnego rodzaju imprez sportowych, koncertów itp. którzy będą wynajmować cały obiekt Hali Sportowej na potrzeby organizowanych przez siebie wydarzeń kulturalnych, rozrywkowych lub sportowych.

Gmina posługuje się zwrotem „Hala Sportowa” dla określenia całej inwestycji. Użytkowanie Hali Sportowej będzie odbywało się zgodnie z regulaminem w myśl którego w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 7.30 do 16.00 wszelkie obiekty Hali Sportowej zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i podopiecznych Zespołu Szkolno- Przedszkolnego. W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu (zasadniczo Gmina planuje funkcjonowanie obiektu do godziny 21.00, przy czym zależnie od poziomu zainteresowania korzystaniem z Hali Sportowej Regulamin umożliwia skrócenie czasu otwarcia Hali Sportowej, dodatkowo przewidziane jest krótsze udostępnianie stadionu lekkoatletycznego w okresie jesienno-zimowym – wszystkie te zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w Regulaminie i uwzględniane są przy wyliczeniu prewspółczynnika, którego dotyczy niniejszy wniosek) Hala Sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej. W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego. Hala Sportowa będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali Sportowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej (opodatkowanej) do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej (opodatkowanej) i edukacyjne (niepodlegającej opodatkowaniu).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina w celu odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków poniesionych na inwestycję „”, zamierza zastosować sposób obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proponowaną przez Gminę metodę dla roku kalendarzowego 2021 wynosi 61%. Zdaniem Gminy obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

Według Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Hali Sportowej i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Gmina podała, również że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji trzeba mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji czasowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. klucz czasowy ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Wnioskodawca wskazał, że prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2019 r. dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 6%. W ocenie Gminy zastosowanie prewspółczynnika z o takiej wartości w stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami realizacji Hali Sportowej, która obiektywnie i faktycznie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie szerszym zakresie, niż 6%, byłoby drastycznym, niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady proporcji, i w żadnym stopniu nie oddawałoby charakteru, funkcji i sposobu rzeczywistego wykorzystania tego obiektu.

Odnosząc się do powyższego, organ potwierdza, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. W ocenie organu dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do określonej działalności Gminy, w sytuacji gdy jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności związanej z obiektem sportowym.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Infrastruktura sportowa nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art.7 ust. 1 pkt 9), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15). Wnioskodawca wskazał, iż powstała infrastruktura będzie miała równorzędne przeznaczenie tj. do działalności edukacyjnej opisanej we wniosku o interpretację oraz do działalności komercyjnej.

Należy jednakże zauważyć, że w omawianej sytuacji zdaniem organu głównym zadaniem Gminy jest właśnie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Natomiast działalność gospodarcza opodatkowana VAT jest dodatkową częścią działalności Gminy prowadzonej w obiektach Hali Sportowej.

Nie oznacza to jednak, że wobec działalności nakierowanej przede wszystkim na realizację celów ustawowych, Gmina traci prawo do wyboru własnej metody kalkulacji kosztów przypadających na działalność opodatkowaną. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Gmina musi wykazać, że wybrana metoda alokacji wydatków zapewnia bardziej dokładne niż metoda z Rozporządzenia, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. Jednocześnie kryteria przyjęte w takiej metodzie muszą być na tyle jednoznaczne i adekwatne, by jak najpełniej odzwierciedlić specyfikę owej działalności, gdzie czynności opodatkowane stanowią poboczną działalność Gminy. Zatem organ nie neguje faktu, że Gmina wykorzystuje Halę Sportową również do działalności komercyjnej lecz zastosowaną przez Wnioskodawcę metodę czasową stosowaną przy do odliczenia podatku VAT.

Należy zaznaczyć iż sam fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana przez w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Trzeba pamiętać, że Hala po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie zostają uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Hali są generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Ponadto metoda ta nie uwzględnia faktu, że może wystąpić sytuacja gdzie kontrahent będzie zainteresowany wynajęciem tylko sali sportowej lub tylko stadionu lekkoatletycznego. Zatem niewynajęta w tym czasie część infrastruktury Hali Sportowej może być w ogóle w tym samym czasie nieużytkowana. Jak podała Gmina może wystąpić także sytuacja, że dany kontrahent będzie zainteresowany najmem wyłącznie jakiejś części budynku lub stadionu lekkoatletycznego i wtedy Gmina wynajmie tylko tę część.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest fakt, że Wnioskodawca ustalając cenę wynajmu bierze pod uwagę nie tylko taki czynnik jak czas ale również termin. Ponadto Gmina dopuszczać będzie indywidualne negocjacje cenowe w ramach swobody woli stron zawierania umów cywilnoprawnych. Zatem za ten sam czas wynajmu Gmina może otrzymywać różne kwoty czynszu co spowoduje, że mogą generować różny podatek należny.

Klucz czasowy skonstruowany został na podstawie Regulaminu, który określa jedynie przedziały czasowe w jakich konkretne pomieszczenia mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku bowiem braku chętnych podmiotów na wynajem pomieszczeń faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego harmonogramem, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Oparcie prewspółczynnika na planowanym a nie rzeczywistym wykorzystaniu pomieszczeń do czynności opodatkowanych prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nie jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania pomieszczeń do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez harmonogram limicie czasowym, bowiem sam obiekt nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie przeznaczeniem obiektu jest również wykonywanie w nim działalności edukacyjnej. Obiekt może ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz czasowy konstruowany na podstawie Regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że jakaś część obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Należy również wskazać, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się wielkościowo od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Ponadto wielkość poniesionych przez Gminę wydatków również nie zapewnia, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda czasowa jest bardziej adekwatna niż ta wynikająca z Rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Wnioskodawca przyjął jedynie, że proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej budynek Hali oraz stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych oraz pozostałą infrastrukturą jest używany do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używany do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Tut. Organ również pragnie się odnieść do wspomnianej przez Wnioskodawcę wydanej przez Ministra Finansów broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w której zostały określone zasady odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. W załączniku do ww. broszury, w którym sformułowano zasady obliczania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów twierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W konsekwencji, Organ w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy – dokonał analizy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi w ww. broszurze. Nie ulega również wątpliwości, że Ministerstwo Finansów wydając broszurę mającą na celu rozjaśnienie wątpliwości natury prawnej i praktycznej, działało w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów. Należy bowiem zauważyć, że na stronie 1 załącznika do broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., pod fragmentem odnoszącym się do sposobu określenia proporcji przez podmioty wyszczególnione w rozporządzeniu, wskazano podstawę prawną, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że sam organ właściwy do wydania aktów wykonawczych w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia stwierdził, że „zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Wskazać jednak należy, że w uzasadnieniu do projektu wyraźnie podkreślono, że „rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.” Zatem w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

W wyroku z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt. I SA/Gl 1716/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „metoda indywidualna powinna dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. W opinii Sądu metoda zaproponowana przez skarżącą, tj. sposób określenia proporcji przy zastosowaniu wskaźnika czasowego, w warunkach opisanych we wniosku, kryterium tego nie spełnia. Metoda Gminy wyodrębnienia ponoszonych wydatków nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi”. Ponadto Sąd wskazał, że „przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem Hali Sportowej przez Gminę zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane – przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali Sportowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.