Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.112.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: agencja; agencja-agencja pośrednictwa pracy; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2022 r. (data wpływu 23 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka”) ma siedzibę na terytorium Polski, gdzie wykonuje działalność gospodarczą i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów zlecenia i skierowanie tych zleceniobiorców (z zasady obcokrajowców) do wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji (\`(...)\`).

Co istotne, zgodnie z planowanymi umowami jakie mają zostać zawarte pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, lecz będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.

Umowy będą zatem odzwierciedlały powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji (\`(...)\`), zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także (i) jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz (ii) zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jednocześnie, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia Spółka pragnie wyróżnić dwa elementarne zakresy działań. Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz Kontrahenta. Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz Kontrahenta.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady będzie wymagany przez Kontrahenta, znajdzie jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i stanie się elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi.

Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmować będzie odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży.

Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty mieszkania.

W efekcie, Spółka wychodzi z założenia, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków będzie ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z Kontrahentem, zgodnie z jego wymogami, ergo będzie ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Spółki. Usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych obowiązków pośrednio będą związane całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe, w ocenie Spółki obejmować będzie wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających lub ułatwiających realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:

1) służący wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia zakup:

a) badań lekarskich,

b) odzieży i obuwia roboczego lub

c) środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup:

a) własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też

b) usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup:

a) lokali mieszkalnych lub

b) usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup:

i. odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD),

ii. mediów (gaz, prąd, woda), czy też

iii. materiałów wykończeniowych oraz

iv. usług remontowych

– umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Przyjmując zatem istnienie omawianego związku pomiędzy świadczeniem usług opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków (zakupów), Spółka uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i usług. W szczególności, że omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu umów z Kontrahentami, w tym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne) opodatkowanych świadczeń Spółki, a tym samym warunkować będą uzyskanie przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

a) opisane w pkt 2 pow., mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,

b) opisane w pkt 3 pow., mogą pobocznie przyczynić się wykonania usług zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne udostępnienie lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) \[Spółka zamierza bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu\]

\- nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile będą realizowane) stanowić będą świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.

Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji umów z Kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji (\`(...)\`)).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1) Jakie czynności wykonują Państwo w ramach prowadzonej działalności:

*   czynności opodatkowane podatkiem VAT (proszę wymienić jakie)

Jak wskazano we wniosku: Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów zlecenia i skierowanie tych zleceniobiorców (z zasady obcokrajowców) do wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji (\`(...)\`).

Precyzując powyższe, Spółka zamierza prowadzić działalność opodatkowaną klasyfikowaną zgodnie z grupowaniem PKD 78.20.Z, tj. działalność agencji (\`(...)\`).

W przedmiotowym zakresie Spółka będzie posiadała odpowiedni certyfikat, w tym będzie wpisana do rejestru Agencji Zatrudnienia.

*   czynności zwolnione (proszę wymienić jakie)

Spółka nie będzie świadczyć usług zwolnionych stanowiących cel sam w sobie, stanowiących dodatkową działalność obok ww. działalności opodatkowanej.

Spółka wskazała we wniosku, iż wśród jej działań, ubocznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej, mogą się pojawić działania podlegające zwolnieniu przedmiotowemu, które związane będą z opisaną specyfiką działalności Agencji (\`(...)\`) i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki.

Tym samym wśród działalności zwolnionej wyróżnić można działania związane z

(i) przygotowaniem personelu do pracy - wykonaniem badań lekarskich oraz

(ii) z umożliwieniem kierowania personelu do wykonywania określonych czynności u kontrahenta - odpłatnym zapewnieniem zakwaterowania dla tego personelu (usług zapewnienia udostępnienia lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych).

Działania te będą jednak wprost powiązane z działalnością opodatkowaną i możliwością realizacji określonych kontraktów Agencji (\`(...)\`).

Wyżej wymienione działania będą jedynymi tego rodzaju, tj. jedynymi czynnościami podlegającemu zwolnieniu od opodatkowania.

Podmioty świadczące usługi zakwaterowania podpiszą umowy jedynie ze Spółką, przerzucając odpowiedzialność za ewentualne uszkodzenie mienia na Spółkę a nie poszczególne osoby fizyczne, którymi będą głównie obcokrajowcy.

Ww. podmioty (zgodnie z powszechną na rynku praktyką) nie chcą wynajmować miejsc zakwaterowania bezpośrednio obcokrajowcom, ponieważ są mało wiarygodnymi podmiotami dla wynajmujących (np. często nie mają jeszcze wyrobionego numeru PESEL, nie mają też środków finansowych na pokrycie kaucji).

Ponownie jednak Spółka zaznacza, że opisywane tu działania będą miały charakter typowo pomocniczy w stosunku do całokształtu działalności opodatkowanej.

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu (proszę: wymienić jakie)

Spółka wskazała we wniosku, iż wśród jej działań, ubocznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej, mogą się pojawić działania niepodlegające opodatkowaniu, które związane będą z opisaną specyfiką działalności Agencji (\`(...)\`) i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki.

Tym samym wśród działalności niepodlegającej opodatkowaniu wyróżnić można działania związane z umożliwieniem kierowania personelu do wykonywania określonych czynności u kontrahenta - nieodpłatnym zapewnieniu transportu (usług przewozu).

Spółka dopuszcza przy tym, że w wyjątkowych sytuacjach ww. usługi zakwaterowania świadczone będą nieodpłatnie, w szczególności gdy koszt takiego zakwaterowania będzie pokrywał kontrahent w ramach nawiązanej współpracy i płatności wynagrodzenia z tytułu opodatkowanych usług Agencji (\`(...)\`).

Ponownie jednak Spółka zaznacza, że opisywane tu działania będą miały charakter typowo pomocniczy w stosunku do całokształtu działalności opodatkowanej.

2) Do jakich czynności będą wykorzystywane zakupy towarów i usług wymienione w punktach od 1 do 3 wniosku (proszę wskazać kolejno w odniesieniu do poszczególnych zakupów):

Spółka wskazała we wniosku, że ponosić będzie wydatki (zakupy towarów i usług) umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków wynikających z poszczególnych kontraktów z kontrahentami.

Wśród tych w pkt 1 wskazano zakup usług wykonania badań lekarskich służący przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia. Zakup ten Spółka wiąże zatem z działalnością zwolnioną opisaną powyżej, tj. z czynnością podlegającą zwolnieniu. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej.

W omawianym zakresie zatem zakup ten ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem omawianego zakupu (podobnie jak zakup odzieży ochronnej, czy środków ochrony osobistej).

Kolejno w pkt 2 wskazano zakup towarów - własnych środków transportu oraz zakup usług transportu pasażerów. Zakupy te Spółka wiąże z działalnością pozostającą poza zakresem VAT opisaną powyżej, tj. z nieodpłatnym zapewnieniem transportu (usług przewozu). Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej.

W omawianym zakresie zakup tych świadczeń również ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem powołanych zakupów.

Ostatecznie w pkt 3 wskazano zakup towarów: lokali mieszkalnych, materiałów wykończeniowych, mediów oraz wyposażenia, a także zakup usług: najmu lokali mieszkalnych. Zakupy te są immanentnie związane z opisywanymi powyżej działaniami:

(i) zwolnionych od opodatkowania odpłatnych (z zasady) usług zakwaterowania personelu oraz

(ii) niepodlegających opodatkowaniu nieodpłatnych (czego Spółka nie wyklucza jak wskazano pow.) usług zakwaterowania personelu.

Ten ścisły związek powołanych zakupów z działaniami zwolnionymi (z zasady) oraz nieopodatkowanymi (co może się zdarzyć), nie niweluje jednak faktu tego, że działania takie służyć mają realizacji kontraktów z kontrahentami. Nie będą one stanowiły celu samego w sobie. W szczególności bowiem Spółka nie zamierza stale świadczyć odpłatnych usług lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych wraz lub obok i niezależnie od działalności Agencji (\`(...)\`). Działanie te podejmowane wyłącznie w celu zachęcenia personelu (obcokrajowców) do podjęcia pracy i tym samym zapewnienia ciągłości usług Agencji (\`(...)\`), a w konsekwencji osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej - związanej z realizacją kontraktów z kontrahentami.

W omawianym zakresie zakup ww. świadczeń także ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem powołanych zakupów.

W tym miejscu zatem, odnosząc się do wszystkich ww. kategorii zakupów, Spółka pragnie podkreślić, że trzonem jej działalności będzie działalność opodatkowana związana z usługami Agencji (\`(...)\`). Wszelkie działania zwolnione lub nieopodatkowane będą więc skorelowane z tą działalnością i będą stanowiły element akcesoryjny (całkowicie uboczny) względem tej działalności, niemniej realnie wpływający na możliwość jej wykonywania.

3) Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności? (proszę wskazać kolejno w odniesieniu do poszczególnych zakupów)

W szczególności proszę wskazać:

a. Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania zakupów opisanych w punkcie 2, służących zapewnieniu transportu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, polegających na nieodpłatnym zapewnieniu transportu pracownikom?

TAK. Same zakupy Spółka może bezpośrednio powiązać z działaniami niepodlegającymi opodatkowaniu dotyczącymi przewozu osób. Spółka będzie jednak w stanie dokładnie ustalić kiedy, na czyją konkretnie rzecz świadczyła i czy w ogóle świadczyła te nieodpłatne usługi przewozu. Stąd brak wprowadzenia odpłatności. Spółka nie będzie bowiem w stanie kontrolować, czy dana osoba faktycznie, kiedy, w jakim czasie i na jaką odległość skorzystała z omawianego świadczenia.

Spółka podkreśla, że jej działalność koncentrować się będzie na pośrednictwie pracy i wszystkie czynności służyć będą zapewnieniu i kontynuacji działalności w tym obszarze. Kwestia precyzyjnego ustalenia zatem dla kogo konkretnie i w jakim zakresie wykona przewóz ma znikome znaczenie, irrelewantne z punktu widzenia opisywanego trzonu planowanej działalności - działalności Agencji (\`(...)\`).

b. Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania zakupów opisanych w punkcie 3, służących zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) do czynności zwolnionych, polegających na odpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych?

TAK. Omawiane zakupy Spółka może bezpośrednio powiązać z działaniami podlegającymi zwolnieniu polegającymi na odpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych (co będzie zasadą), a nawet z działaniami niepodlegającymi opodatkowaniu polegającymi na nieodpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych (czego Spółka nie wyklucza). W omawianym zakresie wyłącznie względem zakupu mediów Spółka nie będzie w stanie ustalić kto konkretnie i w jakim zakresie wykorzystał ów media (np. prąd, wodę).

Spółka podkreśla, że jej działalność koncentrować się będzie na pośrednictwie pracy i wszystkie czynności służyć będą zapewnieniu i kontynuacji działalności w tym obszarze. Kwestia precyzyjnego, indywidualnego ustalenia zużycia mediów ma znikome znaczenie, irrelewantne z punktu widzenia opisywanego trzonu planowanej działalności - działalności Agencji (\`(...)\`).

Jednocześnie, mówiąc o tym iż zakupy te Spółka jest w stanie bezpośrednio powiązać z działaniami zwolnionymi / nieopodatkowanymi, Spółka pragnie podkreślić, że takie bezpośrednie powiązanie zniekształca sens (celowość) dokonywanych zakupów. Te nie są bowiem realizowane celem wykonania działań zwolnionych / nieopodatkowanych jako samoistnych, w pełni niezależnych działań. Przyczyniają się bowiem one do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego (realizacji kontraktów z kontrahentami). Gdyby nie te kontrakty Spółka nie miałaby żadnego interesu gospodarczego ani ekonomicznego aby takich zakupów dokonywać. Realizacja świadczeń zwolnionych / nieopodatkowanych nie miałaby bowiem miejsca.

4) Czy badania lekarskie wymienione w punkcie 1 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy? (Jeśli nie, proszę wskazać jakie badania będą nabywane)

W ocenie Spółki, tak. Mówiąc o badaniach lekarskich służących przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia Spółka ma na myśli badania wstępne i okresowe niezbędne dla celów wykonywania do pracy i dopuszczenia do pracy. Chodzi zatem o badania wymagane przepisami kodeksu pracy (badania wstępne, okresowe i kontrolne).

**Pytanie**

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków opisanych w zdarzeniu przyszłym mają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jako takie uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że przepis art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a przy tym nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni, czy też wystarczające jest wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl tezy wyroku NSA z 22 stycznia 2021 r., I FSK 2088/19, system odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. System VAT konsekwentnie zapewnia opodatkowanie w całkowicie neutralny sposób wszystkich czynności gospodarczych i to niezależnie od ich celu lub wyniku - pod warunkiem, że są to czynności podlegające opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi wyroku NSA z 29 października 2019 r., I FSK 1281/17, z literalnego brzmienia analizowanego przepisu art. 86 VAT wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W dalszej części ww. orzeczenia NSA wskazał, że:

„… że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie - tak przykładowo: wyroki NSA z 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież odnotowuje się zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).”

Na tym tle sąd zaznaczył, że nawet jeżeli świadczenia „bezpośrednie” związane byłyby z działalnością pozostającą poza zakresem VAT (w powoływanej sprawie z uwagi na nieodpłatne usługi transportu) to, ww. związku z całokształtem podstawowej działalności opodatkowanej nie należy bagatelizować.

Analogicznie w przypadku ewentualnych usług zwolnionych (w powoływanej sprawie z uwagi na odpłatne usługi zakwaterowania).

Wniosek z powoływanego stanowiska płynie taki, że kluczowa jest analiza następujących aspektów:

1) czy określone zakupy służą wykonaniu usługi opodatkowanej VAT i wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika,

2) jaki jest związek tych zakupów z tą działalnością opodatkowaną,

3) czy możliwe jest określenie związku bezpośredniego z konkretną transakcją opodatkowaną,

4) czy zakupy w jakikolwiek sposób są ujmowane w cenie usługi opodatkowanej,

5) czy w przypadku braku jednoznacznej identyfikacji związku bezpośredniego pomiędzy takimi zakupami a świadczeniem usług opodatkowanych, możliwa jest identyfikacja związku pośredniego i wpływu tych zakupów na możliwość wykonywania działalności podstawowej,

6) czy jeżeli zakupy te można także powiązać ze świadczeniem usług zwolnionych (tu: zakwaterowanie) lub pozostających poza zakresem VAT (tu: transport) to czy tego rodzaju świadczenia stanowią cel sam w sobie i możliwe jest uznanie, iż zakupy te zostały dokonane dla celów ich wykonania (jako dodatkowego, odrębnego przedmiotu działalności).

Odpowiadając na tak wyłonione pytania, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie istotne jest, że:

1) analizowane zakupy posłużą wykonaniu usługi opodatkowanej VAT i wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika jako agencji (\`(...)\`),

2) istnieje uchwytny związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami a ww. działalnością opodatkowaną, ergo możliwości realizacji umów z Kontrahentami,

3) określenie związku bezpośredniego z konkretną transakcją opodatkowaną może być utrudnione,

4) powyższe nie wyklucza jednak ujmowania określonego rodzaju kosztów (związanych z omawianymi zakupami) wśród elementów kalkulacyjnych ceny usługi opodatkowanej, a zatem omawiany związek nie jest luźny, czy znikomy,

5) identyfikacja związku pośredniego z całokształtem obrotu opodatkowanego z tytułu realizacji umów z Kontrahentami i wpływ tych zakupów na możliwość wykonywania działalności podstawowej nie powinien budzić wątpliwości,

6) potencjalna możliwość powiązania zakupów (zw. opisanych w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego) ze świadczeniem usług zwolnionych lub pozostających poza zakresem VAT nie niweluje ww. związku z podstawowymi usługami opodatkowanymi, w szczególności, że te potencjalne świadczenia nie będą stanowić celu samego w sobie, ani dodatkowej - odrębnej, niezwiązanej z ww. umowami z Kontrahentami - działalności gospodarczej, lecz będą realizowane ubocznie, wyłącznie celem realizacji danego kontraktu z Kontrahentem.

Precyzując przy tym wskazania ww. pkt 6 Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zapewnienie transportu oraz zakwaterowania jest powszechną praktyką branżową i bez zapewnienia tego rodzaju świadczeń Wnioskodawca po prostu nie byłby w stanie osiągać obrotu generującego podatek VAT należy. Nie możliwa byłaby bowiem realizacja jakichkolwiek umów z Kontrahentami, zgodnie z wymogami tych Kontrahentów i umownie określonymi obowiązkami agencji (\`(...)\`).

Wnioskodawca podkreśla bowiem, iż przedmiotem jego zainteresowania nie jest prowadzenie działalności w zakresie udostępniania lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych, ani nieodpłatne świadczenie usług przewozu (transportu). Faktyczne działania w tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie z przyczyn ułatwienia, czy raczej umożliwienia prawidłowego wykonania umów dotyczących usług opodatkowanych VAT. Gdyby nie odpowiednie postanowienia (zobowiązania) z tym zakresie, Wnioskodawca nie podjąłby się tego rodzaju aktywności. Zatem, jakiekolwiek stwierdzenie, iż analizowane wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowiłoby o znaczącym zniekształceniu charakteru analizowanych zakupów (przyczyn ich dokonania) oraz o zaburzeniu zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku).

Dodatkowym argumentem jest tu - co nie powinno umykać organowi interpretacyjnemu - fakt, iż koszty omawianych zakupów w odpowiednim zakresie stanowią element cenotwórczy opodatkowanej usługi zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi.

Tym samym, istnienie związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy analizowanymi zakupami a opodatkowaną sprzedażą nie powinno budzić zastrzeżeń, a w dalszej kolejności jest elementem przesądzającym o możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Jednocześnie w uzupełnieniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie bez znaczenia jest tutaj aspekt powoływanej akcesoryjności świadczeń - zwłaszcza tych, które z uwagi na wprowadzenie odpłatności mogą być uznane za podlegające działalności zwolnionej. Chodzi oczywiście o usługi zakwaterowania. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla zatem, że skoro opierając się na przepisach o proporcji (art. 90 ust. 6 VAT) można dojść do wniosku, iż takie uboczne świadczenie nie powinno wpływać na stosowanie proporcji i można uznać, iż dany podatnik w całości wykonuje działalność opodatkowaną to, w analizowanej sytuacji możliwe jest analogiczne stwierdzenie. Uboczny charakter tych świadczeń nie powinien zatem wpływać na prawo do odliczenia. Wciąż bowiem decydujący powinien tutaj pozostaje aspekt ww. związku z kontraktem wynikającym z zasadniczej działalności opodatkowanej - działalności agencji (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie powinien zatem mieć pogarszanej sytuacji wyłącznie z tej przyczyny, że dla celów realizacji ww. podstawowej działalności, akcesoryjnie będzie zapewniał zakwaterowanie, a przy tym wprowadzi odpłatność z tego tytułu.

Reasumując, należy tutaj uwzględnić podstawowy charakter działalności opodatkowanej (działalności agencji (\`(...)\`)) oraz akcesoryjny charakter i cel działań związanych z realizacją tej działalności (kontraktów agencyjnych), a kolejno należy wskazać, iż bezsprzecznie zachodzi tutaj związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy całościowymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną i tym samym spełnione są przesłanki do odliczenia, i to bez względu na ubocznie powstające świadczenia pozostające poza zakresem VAT (np. transport) lub podlegające zwolnieniu (np. zakwaterowanie).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odprzedaży lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wobec tego w pierwszej kolejności, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy również, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków, a w szczególności:

1) służących przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia, tj. zakup:

a) badań lekarskich,

b) odzieży i obuwia roboczego lub

c) środków ochrony indywidualnej,

2) służących zapewnieniu transportu osób, tj. zakup:

a) własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też

b) usług transportu pasażerów,

3) służących wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób, tj. zakup:

a) lokali mieszkalnych lub

b) usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych – umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

W odniesieniu do pierwszej grupy wydatków, tj. badań lekarskich, wskazać należy, że w myśl art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 19974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.):

Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Stosownie do art. 229 § 1 ustawy Kodeks Pracy:

Wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1) osoby przyjmowane do pracy;

2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ustawy Kodeks Pracy:

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Na podstawie art. 229 § 6 ww. ustawy:

Badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 437) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o służbie medycyny pracy:

W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Ponadto stosownie do art. 1. ust. 2 ww. ustawy:

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku przepisów kodeksu pracy, zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez podmiot leczniczy, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia wymienionych osób, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Jak Państwo doprecyzowali w uzupełnieniu wniosku, badania lekarskie, wymienione w punkcie 1 stanowią badania lekarskie wstępne, okresowe niezbędne dla celów wykonywania pracy i dopuszczenia do pracy, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących badania w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przechodząc z kolei do wydatków na zakup odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej wskazać należy, że zgodnie z art. 2376 § 1 ustawy Kodeks Pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

W myśl art. 2377 § 1 ustawy Kodeks Pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;

2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z wyżej powołanych przepisów Kodeksu Pracy wynika, że pracodawca obowiązany jest do zakupu odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej dla pracowników. Zakupy te niewątpliwie związane są z przygotowaniem pracowników do wykonywania pracy i związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną, polegającą na wyszukaniu, przygotowaniu i skierowaniu osób do pracy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej wykorzystywanych przez pracowników w trakcie pracy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów opisanych w punkcie 2 i 3, wskazać należy, że zakupy te nie są obowiązkiem pracodawcy, służącym przygotowaniu danej osoby do wykonywania pracy, wynikającym z ustawy Kodeks Pracy. Należy zatem zbadać zatem, czy występuje związek wskazanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, w ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie podejmować m.in. działania związane z nieodpłatnym zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 pojęcie dostawy towarów (…)

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Do zagadnienia przewozu pracowników odniósł się TSUE w wyroku z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazali, zapewnienie pracownikom transportu będzie służyć nie celom osobistym pracowników, ale efektywnym wykonaniu umów z kontrahentami, zatem celem nadrzędnym świadczonych usług przewozu (transportu) będzie realizacja Państwa celów gospodarczych.

Zatem nieodpłatne świadczenie usług przewozu (transportu) w analizowanej sprawie stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu własnych środków transportu lub usług transportu pasażerów, służących zapewnieniu transportu osób do pracy, wskazać należy, że wydatki te w pierwszej kolejności, tj. bezpośrednio będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące zapewnieniu transportu osób.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku prawa do odliczenia wydatków opisanych w punkcie 3, tj. wydatków na zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, służących zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności będą Państwo świadczyli usługi odpłatnego udostępnienia lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych), tj. wykonywali usługi zwolnione od podatku.

Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, ww. wydatki mogą być wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ nie wykluczają Państwo nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych.

W tym przypadku, zapewnienie pracownikom lokali mieszkalnych będzie służyć nie celom osobistym pracowników, lecz zachęceniu personelu (obcokrajowców) do podjęcia pracy i efektywnym wykonaniu umów z kontrahentami, zatem celem nadrzędnym świadczonych usług będzie realizacja Państwa celów gospodarczych. Zatem nieodpłatne świadczenie usług udostępnienia lokali mieszkalnych w analizowanej sprawie stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem wydatki służące zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób będą w pierwszej kolejności, tj. bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec tego nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) pracowników.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wprost wynika, że prawo do odliczenia od podatku przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykonywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W opisanych przypadkach, tj. wydatków dotyczących zapewnieniu transportu osób oraz wydatków służących zakwaterowaniu osób związek taki nie wystąpi, ponieważ wydatki te będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym od podatku. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, będą mieli Państwo możliwość bezpośredniego powiązania ww. wydatków odpowiednio z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że wydatki opisane w punkcie 2 i punkcie 3 mogą się przyczynić tylko pobocznie do wykonywania usług niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy istnieje możliwość bezpośredniego przypisania wydatków określonym czynnościom – podlegającym, bądź niepodlegającym opodatkowaniu, podatnik obowiązany jest te wydatki alokować bezpośrednio.

W analizowanej sytuacji natomiast, istnieje możliwość bezpośredniego powiązania wydatków służących zapewnieniu transportu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz wydatków służących zakwaterowaniu do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu niezasadnie podnoszony jest przez Państwo związek wydatków z całokształtem działalności, ponieważ co do zasady, podatnik zawsze ponosi wydatki w związku z całą prowadzoną działalnością. Jednak w pierwszej kolejności należy powiązać wydatki bezpośrednio z odpowiednim rodzajem wykonywanych czynności. Pośredni związek z całokształtem prowadzonej działalności może być wywodzony, jeśli nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków wprost do wykonywanych czynności.

Konieczność istnienia bezpośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podkreślana jest także w orzecznictwie. Przykładowo w cytowanym przez Państwo wyroku z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1167/13, Sąd wskazał:

„Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą.

5.6. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa”

W dalszej części ww. wyroku Sąd stwierdza, że w przypadku kosztów ogólnych, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów a ich sprzedażą opodatkowaną, prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia.

Jednak powyższe twierdzenie nie ma przełożenia na sytuację opisaną w niniejszym wniosku z uwagi na fakt, że zakupy opisane w punkcie 2 i 3, nie stanowią kosztów ogólnych działalności i można je bezpośrednio przypisać odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumenujących zakupy wymienione w punkcie 2 i 3, służące zapewnieniu transportu osób i służące zakwaterowaniu pracowników.

Tym samym, oceniając całościowo Państwo stanowisko, należy uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).