Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-496/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu oraz w jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu i wypłatą z tego tytułu środków pieniężnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**
*   w jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu i wypłatą z tego tytułu środków pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu oraz w jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu i wypłatą z tego tytułu środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 Ustawy CIT Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT"). Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny (dalej: „Program"), którym objęta została grupa wybranych osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce.

Celem Programu jest włączenie pracowników w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczynić się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem wyników finansowych Spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa") z wybranymi pracownikami, na mocy której uprawniony nabywa jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednostki te zostały przyznane wybranym pracownikom na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, daje pracownikowi prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wzrostu wartości Spółki w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw. Zgodnie z Umową, realizacja jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wartości wskaźników finansowych, w tym np.:
    1.  wartość obrotu netto na koniec określonego kwartału roku (TO),
    2.  wskaźnik rentowności sprzedaży (ROS).

Ponadto możliwa jest również sytuacja, iż w stosunku do niektórych Uprawnionych, realizacja praw z jednostek uczestnictwa będzie możliwa w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki.

Umowa zakłada, że pracownik co do zasady ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa dopiero po upływie wskazanego w Umowie okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu i wypłatą z tego tytułu środków pieniężnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z organizacją i wypłatą środków z tytułu Programu, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym dokonano zaksięgowania tych obciążeń na podstawie właściwego dowodu księgowego.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. l.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów Podatku CIT wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż:

1.  nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz
2.  istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez Ustawę CIT. Ustawa CIT nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. A zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów Podatku CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych, nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia /zachowania/ zabezpieczenia.

Według Wnioskodawcy, wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym pracownikom Spółki jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż pracownicy stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2015 r. (znak IBPB-1-3/4510-42/15/WLK), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „wydatki poniesione na wypłatę świadczeń finansowych dla uczestników Programu Motywacyjnego mają charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu."

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 r. (znak IBPB3/423-485/08/AK), organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie — bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem(\`(...)\`) ".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. (znak IBPB-1-3/4510-34/15/PC) zgodził się z wnioskodawcą, iż: „w związku z uczestnictwem swoich pracowników oraz członków swojego zarządu w Programie odniesie oczywiste korzyści. Podstawowym celem tego Programu jest bowiem motywowanie pracowników oraz członków zarządu wnioskodawcy do wykonywania ich obowiązków z najwyższą możliwą starannością. Z jednej strony Program ma wpływ na motywację jego uczestników albowiem sposób wykonywania przez nich swoich obowiązków oraz stopień zaangażowania w działalność wnioskodawcy przekłada się pośrednio na wysokość przysługujących im z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym świadczeń. Istnienie Programu Motywacyjnego wpływa również na sposób wykonywania obowiązków przez osoby nim nie objęte. Objęcie programem motywacyjnym może być bowiem traktowane jak nagroda, z którą wiąże się potencjalna korzyść finansowa. Tym samym, istnienie Programu dodatkowo zachęca pracowników, którzy nie są nim objęci do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone przyznaniem prawa do udziału w Programie.

Z drugiej strony istnienie Programu Motywacyjnego, w którym realizacja korzyści finansowej jest uzależniona od stałego istnienia więzi pomiędzy wnioskodawcą, a osobą zarządzającą (pracownikiem) powoduje mocniejsze związanie uczestników z wnioskodawcą. Powyższe przekłada się na zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji i zapobiega rozpowszechnianiu się know - how wypracowanego przez wnioskodawcę. W efekcie, realizacja Programu wpływa na możliwość utrzymania przez wnioskodawcę najwyższej klasy fachowców, co wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu oraz obniżenie kosztów rekrutacji i kosztów szkoleniowych wnioskodawcy. Dodatkowo, ze względu na fakt, że pracownicy objęci Programem wiążą się z wnioskodawcą w dłuższej perspektywie czasowej, ten ma możliwość stworzenia doświadczonego posiadającego dobrą znajomość rynku zespołu kadry kierowniczej, która będzie efektywnie nim zarządzać, wyznaczać strategię i kreować nowe produkty, co z pewnością wpłynie na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów.".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (znak ILPB3/423-97/14-2/JG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1827/10/ID);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. (znak IPPB5/423-40/08-3/DG) oraz z dnia 13 lipca 2010 r. (znak IPPB3/423-322/10-2/JB).

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Ad. 2

Koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, można generalnie podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał powiązany z nimi przychód) oraz
2.  pośrednio związane z przychodami, których nie można w powyższy sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, (tzw. koszty pośrednie). Kategoria ta obejmuje również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawcy odnoszącym się do Pytania 1, wydatki związane z Programem nie stanowią kosztów bezpośrednich, gdyż nie można wykazać ich bezpośredniego i ścisłego związku z konkretnie wskazanymi przychodami osiąganymi przez Spółkę lub generowanym przez danego pracownika. Pracownicy otrzymujący możliwość uczestniczenia w Programie są motywowani do działania zgodnego z celami Spółki, co w konsekwencji ma korzystny wpływ na jej całościowy wynik finansowy. Nie można bezpośrednio powiązać tych wydatków z konkretnym przychodem generowanym przez pracownika lub osiąganym przez Spółkę.

W przypadku kosztów pośrednich zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej przywołanych przepisów Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z Programem powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych Spółki.

Analogiczne stanowisko w zakresie momentu rozpoznania wydatków ponoszonych w związku z programem motywacyjnym, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., znak IPPB5/423-1146/14-2/AS oraz z dnia 18 października 2010 r., znak IPPB5/423-464/10-4/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.