Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-445/12/15-S/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy ustanowiona służebność przesyłu na części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz firmy E. jest odmianą służebności gruntowej, a uzyskany przychód może być zwolniony z opodatkowania?
Słowa kluczowe: odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 sierpnia 2015 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13 (data wpływu orzeczenia 27 lipca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 listopada 2011 r. w kancelarii notarialnej została zawarta umowa o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielami nieruchomości gruntowej a firmą E. Służebność przesyłu ustanowiona została odpłatnie na rzecz firmy E., na czas oznaczony (30 lat), na części nieruchomości. Służebność przesyłu polega na:

*   prawie budowy, zakopania, przebudowy, eksploatacji, konserwacji remontu, usuwania awarii oraz modernizacji urządzeń do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń,
*   prawie wstępu lub wjazdu na część nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu w celu wykonywania ww. czynności,
*   obowiązku każdoczesnego właściciela do powstrzymania się od działań, które utrudniałyby lub uniemożliwiały firmie E. wykonywanie praw, o których mowa wyżej, w szczególności powstrzymanie się od wybudowania obiektu budowlanego w odległości bliższej niż określono w obowiązujących przepisach prawa.

Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu firma E. zapłaciła na rzecz właścicieli nieruchomości wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 15.000 zł. W przypadku powstania w przyszłości zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do każdoczesnego właściciela nieruchomości związanych z ustanowieniem służebności przesyłu firma E. zobowiązana jest do ich pokrycia w terminach określonych przez obowiązujące przepisy prawa.

W terminie określonym przepisami prawa Wnioskodawca nie otrzymał od firmy E. informacji o przychodach (PIT-8C). Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i podatnikiem podatku rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustanowiona służebność przesyłu na części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz firmy E. jest odmianą służebności gruntowej, a uzyskany przychód może być zwolniony z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione z opodatkowania. Służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej. Ustanowienie służebności ogranicza prawa własności, a jednocześnie jest obciążeniem nieruchomości na rzecz firmy E., która zamierza wybudować swoje urządzenia. Uzyskane wynagrodzenie jest formą odszkodowania za ograniczenie praw własności nieruchomości wynikających z ustanowienia służebności przesyłu.

W dniu 3 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-445/12/IG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że brak jest podstaw zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Wynagrodzenie zostało przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym uznać należało, iż wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Pismem z dnia 8 lipca 2012 r. zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. znak ITPB1/415W-54/12/AK.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2012 r. znak ITPB1/415-445/12/IG. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Zdaniem Sądu, wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 (LEX nr 992312), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Podkreśla, że fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro w dyspozycji art. 3054 Kodeksu cywilnego odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu – jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia.

Wskazane istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje, oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie można również w rozpoznawanej sprawie pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe.

Nie bez znaczenia – w opinii Sądu – dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy pozostają również względy natury historycznej. Przepis ten był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Z powyższego wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. orzeczeniach, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 tej ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. ).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei, wobec art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.), wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego). Jak natomiast wynika z art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 listopada 2011 r., na podstawie aktu notarialnego, została zawarta umowa o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielami nieruchomości gruntowej (w tym Wnioskodawcą), a firmą E. Służebność przesyłu ustanowiona została odpłatnie na rzecz firmy E., na czas oznaczony (30 lat), na części nieruchomości. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu firma E. zapłaciła na rzecz właścicieli nieruchomości wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 15.000 zł. W przypadku powstania w przyszłości zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do każdoczesnego właściciela nieruchomości związanych z ustanowieniem służebności przesyłu firma E. zobowiązana jest do ich pokrycia w terminach określonych przez obowiązujące przepisy prawa. W terminie określonym przepisami prawa Wnioskodawca nie otrzymał od firmy E. informacji o przychodach (PIT-8C). Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i podatnikiem podatku rolnego.

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, jak również wobec rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że ustanowiona służebność przesyłu na części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz firmy E. jest odmianą służebności gruntowej. Do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.