Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.451.2018.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Ciążące na Wnioskodawcy obowiązki informacyjne związane ze zwrotem członkom spółdzielni: odsetek/opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank oraz kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat.
Słowa kluczowe: banki; błąd; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; obowiązek; odszkodowania; pracownik; przychód-przychody z innych źródeł; reklamacje; strata; szkody; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych ze zwrotem członkom spółdzielni:

*   odsetek/opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank – **jest prawidłowe;**
*   kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych ze zwrotem członkom spółdzielni: odsetek/opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank oraz kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na rzecz swoich członków, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, udzielania im kredytów i pożyczek, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom Wnioskodawcy produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się incydentalne sytuacje, kiedy z przyczyn awarii systemu lub błędu pracownika dochodzi do nieterminowego świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę z przyczyn niezawinionych przez członka. W szczególności są to sytuacje, w których zlecony przelew realizowany jest z opóźnieniem, w terminie późniejszym niż wynika z regulaminu czy umowy.

Zdarza się, że brak realizacji przelewu w terminie powoduje straty finansowe członków Wnioskodawcy poprzez utratę środków finansowych lub utratę możliwości osiągnięcia zakładanego zysku, który w przypadku prawidłowej realizacji zleceń zostałby osiągnięty. Brak realizacji przelewu w terminie może m.in. powodować:

*   naliczenie odsetek czy wyższej opłaty przez kontrahenta, który nie otrzymał przelewu w terminie,
*   oprocentowanie lokaty według niższej stawki niż miałoby zastosowanie, gdyby przelew został zrealizowany terminowo.

W tego typu przypadkach członkowie składają reklamacje do Wnioskodawcy w zakresie nieprawidłowo wykonanych usług finansowych wnosząc o rekompensatę poniesionych strat w postaci zwrotu odsetek lub opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank, czy zwrotu kwoty różnicy pomiędzy oprocentowaniem lokaty założonej w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie w przypadku terminowej realizacji przelewu, a faktycznie zastosowanym oprocentowaniem.

Wnioskodawca rozpatruje każdą reklamację i bada, czy szkoda poniesiona przez członka jest faktycznie spowodowana nieprawidłowym działaniem Wnioskodawcy, jego systemów czy jego pracowników.

Jeżeli w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji Wnioskodawca uznaje reklamację Klienta, to wówczas podejmuje starania celem wyrównania poniesionej przez członka straty (utraconej korzyści). Tym samym m.in. zwraca naliczone przez kontrahenta/bank opłaty lub zwraca kwotę różnicy odsetek przy niższym oprocentowaniu lokat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując zwrotu poniesionej przez Klienta straty – do wysokości faktycznie poniesionej straty – Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz członka informację PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zwrotu środków, które zostały utracone przez członka Wnioskodawcy na skutek nieterminowego wykonania usługi finansowej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C, gdyż po stronie członka Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w art. 9 ust. 2 tej ustawy zawarto definicję legalną dochodu stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami natomiast – w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, które nie znajdują zastosowania w opisanej sprawie).

Przychód podlegający opodatkowaniu obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Tym samym przychód powstaje wtedy, kiedy dochodzi do trwałego zwiększenia aktywów podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu po stronie członka Wnioskodawcy, gdyż członek nie uzyskuje realnej korzyści finansowej. Opisane działania Wnioskodawcy mają na celu jedynie zwrot kwot, które członek utracił na skutek nieprawidłowego działania Wnioskodawcy. Gdyby Wnioskodawca wykonał usługę w sposób terminowy, to nie powstałby ubytek w majątku członka. Nie można uznać za przychód zwrotu kwot, jakimi kontrahent obciążył członka Wnioskodawcy na skutek nieterminowego przelewu, czy wypłaty kwoty różnicy między oprocentowaniem lokaty w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie, gdyby przelew został wykonany w terminie, a faktycznie zastosowaną. Kwoty takie nie kreują bowiem przyrostu majątku członka, a jedynie kompensują powstałą stratę.

Opisane w stanie faktycznym działania Wnioskodawcy mają charakter zbliżony do cywilnoprawnej instytucji „odszkodowania” uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast art. 361 Kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma zastosowanie do kwot, które stanowią przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawcy – wypłata środków, o których mowa w stanie faktycznym, nie stanowi przychodu członka, gdyż nie powoduje u członka powstania korzyści majątkowej. Niemniej jednak w przypadku uznania, że wypłacane kwoty stanowią przychód podatkowy, to przychód ten korzystałby ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania Wnioskodawcy mają bowiem na celu naprawianie wyrządzonej szkody, do czego jest on zobligowany zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Tym samym obowiązek odszkodowawczy wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego.

Zaprezentowane stanowisko zostało również potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. nr IPPB2/415-1027/14-2/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB2/415-333/14-2/MK, które zostały wydane w podobnym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie miały obowiązku pobierać zaliczki na podatek, są zobowiązane do sporządzenia informacji PIT-8C. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych ze zwrotem członkom spółdzielni: odsetek/opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank – jest prawidłowe; natomiast w części dotyczącej zwrotu kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat – jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowanie prawne wskazuje jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego – na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba bowiem mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Artykuł 42a ust. 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 4 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2126) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 8 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237). Jednakże zgodnie z jego § 2 ust. 1 wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C – dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwym będzie ich ujęcie w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na rzecz swoich członków, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, udzielania im kredytów i pożyczek, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom Wnioskodawcy produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. W toku prowadzonej działalności zdarzają się incydentalne sytuacje, kiedy z przyczyn awarii systemu lub błędu pracownika dochodzi do nieterminowego świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę z przyczyn niezawinionych przez członka. W szczególności są to sytuacje, w których zlecony przelew realizowany jest z opóźnieniem, w terminie późniejszym niż wynika z regulaminu czy umowy. Zdarza się, że brak realizacji przelewu w terminie powoduje straty finansowe członków Wnioskodawcy poprzez utratę środków finansowych lub utratę możliwości osiągnięcia zakładanego zysku, który w przypadku prawidłowej realizacji zleceń zostałby osiągnięty. Brak realizacji przelewu w terminie może m.in. powodować: naliczenie odsetek czy wyższej opłaty przez kontrahenta, który nie otrzymał przelewu w terminie, oprocentowanie lokaty według niższej stawki niż miałoby zastosowanie, gdyby przelew został zrealizowany terminowo. W tego typu przypadkach członkowie składają reklamacje do Wnioskodawcy w zakresie nieprawidłowo wykonanych usług finansowych wnosząc o rekompensatę poniesionych strat w postaci zwrotu odsetek lub opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank, czy zwrotu kwoty różnicy pomiędzy oprocentowaniem lokaty założonej w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie w przypadku terminowej realizacji przelewu, a faktycznie zastosowanym oprocentowaniem. Wnioskodawca rozpatruje każdą reklamację i bada, czy szkoda poniesiona przez członka jest faktycznie spowodowana nieprawidłowym działaniem Wnioskodawcy, jego systemów czy jego pracowników. Jeżeli w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji Wnioskodawca uznaje reklamację Klienta, to wówczas podejmuje starania celem wyrównania poniesionej przez członka straty (utraconej korzyści). Tym samym m.in. zwraca naliczone przez kontrahenta/bank opłaty lub zwraca kwotę różnicy odsetek przy niższym oprocentowaniu lokat.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Z kolei uszczerbek w majątku może polegać na:

*   zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
*   zwiększeniu się pasywów (długów),
*   udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Wskazać należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

*   szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 Kodeksu cywilnego),
*   szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
*   między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Żeby rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania otrzymanej od Wnioskodawcy kwoty stanowiącej zwrot poniesionej przez członka Wnioskodawcy straty – należy ustalić jaki rodzaj straty został pokryty. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć – w świetle przepisów Kodeksu cywilnego – postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Wobec tego nie zawsze można mówić o zwrocie poniesionych przez klienta strat finansowych do poziomu sprzed poniesienia ubytku, a więc zwrocie środków, który stanowi wyłącznie działania o charakterze restytucyjnym. Zwrot środków może mieć formę przywrócenia stanu poprzedniego (restytucji) lub zapłaty określonej kwoty, która skompensuje poniesione straty rozumiane jako utracone korzyść.

W niniejszej sprawie, w wyniku uznania przez Wnioskodawcę reklamacji składanej przez członków Wnioskodawcy w zakresie nieprawidłowo wykonanych usług finansowych, tj. uznania, że szkoda poniesiona przez członka jest faktycznie spowodowana nieprawidłowym działaniem Wnioskodawcy (jego systemów czy jego pracowników) – Wnioskodawca zwraca naliczone przez kontrahenta/bank opłaty lub zwraca kwotę różnicy odsetek przy niższym oprocentowaniu lokat – celem wyrównania poniesionej przez członka straty (utraconej korzyści). Dotyczy to w szczególności sytuacji, kiedy z przyczyn awarii systemu lub błędu pracownika dochodzi do nieterminowego świadczenia usługi finansowej – zrealizowanie przelewu z opóźnieniem, tj. w terminie późniejszym niż wynika z regulaminu lub umowy.

Zauważyć należy, że w analizowanej sytuacji zwrot środków w postaci naliczonych przez kontrahenta/bank odsetek/opłat z powodu zrealizowania przez Wnioskodawcę przelewu z opóźnieniem nie doprowadził do powiększenia majątku członka Wnioskodawcy, nie spowodował powstania po stronie członka Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Stanowi on zwrot poniesionych przez członka strat finansowych, a stan jego majątku jest restytuowany do poziomu sprzed poniesienia straty. W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu wypłaty tych środków u członków Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inaczej wygląda sytuacja wypłacanych – w wyniku uznania przez Wnioskodawcę reklamacji składanej przez członków Wnioskodawcy – kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat, tj. kwot będących różnicą pomiędzy oprocentowaniem lokaty założonej w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie w przypadku terminowej realizacji przelewu, a faktycznie zastosowanym oprocentowaniem. Z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę tych środków nie sposób uznać, że u członków Wnioskodawcy nie powstaje przysporzenie majątkowe. Dochodzi bowiem do powiększenia majątku członka, zatem zwrot tych środków nie stanowi działania o charakterze restytucyjnym, tj. przywrócenia stanu rachunku członków jaki miałby miejsce, gdyby nie popełniono danego błędu.

Jeszcze raz podkreślić należy, że stratą rzeczywistą są m.in. wszelkie koszty poniesione w związku z zaistniałą szkodą, których poszkodowany nie musiałby ponosić, gdyby szkoda nie zaistniała. Natomiast ustalenie szkody w postaci utraconych korzyści ma zawsze charakter hipotetyczny, polega bowiem na przyjęciu – na podstawie okoliczności, które wystąpiły po okresie spodziewanych korzyści, że korzyść w okresie poprzednim zostałaby osiągnięta. Należy zatem rozróżnić szkodę rzeczywistą, tzn. faktycznie poniesioną stratę (np. naliczenie odsetek czy wyższej opłaty przez kontrahenta, który nie otrzymał przelewu w terminie) od utraty korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby Wnioskodawca nie popełnił błędu (np. oprocentowanie lokaty w innym banku według wyższej stawki niż miało to zastosowanie).

W przypadku zwrotu kwot, będących różnicą pomiędzy oprocentowaniem lokaty założonej w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie w przypadku terminowej realizacji przelewu a faktycznie zastosowanym oprocentowaniem trudno mówić o zwrocie do wysokości faktycznie poniesionej straty. Dochodzi bowiem do utraty korzyści (w postaci wyższych odsetek), które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie dochodzi zatem do przywrócenia sytuacji majątkowej sprzed popełnienia błędu. Zwrot taki nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza utratę ewentualnych korzyści w postaci wyższych odsetek. W tym przypadku w wyniku uznania reklamacji członka dochodzi do dodatkowego zwiększenia stanu majątkowego, członek otrzymuje bowiem różnicę w oprocentowaniu lokat. Należy zatem uznać, że ta sytuacja powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stwierdzenie, że opisana sytuacja nie rodzi obowiązku podatkowego stawiałaby w korzystniejszej sytuacji te osoby, które uzyskały świadczenie pieniężne w zamian za odsetki, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty tych środków u członków Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że środki te nie korzystają również ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jego dyspozycją objęte są wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przy tym, zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań lub zadośćuczynień a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost m.in. w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych. Ze zwolnienia nie mogą zatem korzystać świadczenia inne niż będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, jak również wyłączone z niego wolą ustawodawcy, wymienione w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, niezależnie od tytułu ich otrzymywania. Zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem wypłacanym na podstawie przepisów prawa jest bowiem takie z ww. świadczeń, które ma swoje źródło w przepisie prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania jest umowa, wyrok sądu czy decyzja innego organu.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, a więc faktu wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz członka Wnioskodawcy kwot stanowiących różnicę pomiędzy oprocentowaniem lokaty założonej w innym banku według stawki jaka miałaby zastosowanie w przypadku terminowej realizacji przelewu, a faktycznie zastosowanym oprocentowaniem – czyli kwot, których wysokość oraz zasady wypłaty nie zostały ustalona w oparciu o odrębne przepisy, ale wynikały z uwzględnionej reklamacji – uznać należy, że nie korzystają one ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tego na Wnioskodawcy ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych ze zwrotem członkom spółdzielni odsetek/opłat, którymi zostali obciążeni przez kontrahenta/bank, natomiast za nieprawidłowe – w części dotyczącej zwrotu kwot stanowiących różnicę w oprocentowaniu lokat.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.