Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.391.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika oraz podleganie opodatkowaniu czynności zbycia działek.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty – (data wpływu 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz podlegania opodatkowaniu czynności zbycia działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz podlegania opodatkowaniu czynności zbycia działek. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 listopada 2020 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w drodze spadkobrania po osobie najbliższej nabył gospodarstwo rolne (…).

Następnie dokonał podziału gospodarstwa na sześć działek budowlanych, z czego jedna została przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej i została przekazana na własność gminy. Jedną działkę przeznaczono na wewnętrzną drogę dojazdową, a cztery przeznaczono na działki budowlane.

Po podziale Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech działek.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 listopada 2020 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działki będące przedmiotem zbycia nie są i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.
3.  Nabycie działek nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie była to czynność opodatkowana i nie został naliczony podatek VAT. Nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia i było zwolnione od podatku od towarów i usług.
4.  Przy nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do żadnej z działek.
5.  Żadna z nieruchomości będących przedmiotem zbycia nie była/nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.
6.  Jedyny nakład poniesiony przez Wnioskodawcę to podział nieruchomości na mniejsze działki (tylko w ten sposób Wnioskodawca mógł wydzielić działki) oraz wystąpił o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, gazowego i energetycznego do działek 1 i 3.
7.  Żadna z działek nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ani w żaden inny sposób.
8.  Żadna z działek będąca przedmiotem zapytania nie była udostępniona jakimkolwiek osobom trzecim.
9.  Numery ewidencyjne działek będących przedmiotem wniosku to: 1, 2, 3, 4 (…).
10.  Dla działek będących przedmiotem zbycia miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony w roku 2003. Następnie został zmieniony w roku 2018. Zmiany nie wpłynęły na przedmiotowe działki. We wcześniejszym planie również były to działki z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną – dotyczy to każdej z działek.
11.  Do momentu planowanej sprzedaży dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
12.  Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.
13.  Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo. W umowie przedwstępnej sprzedaży działki nr 3 zamieszczone było upoważnienie dla kupującego do celów budowlanych, a dokładnie do uzyskania warunków technicznych na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, ale zostały one wydane już po podpisaniu umowy przyrzeczonej.
14.  Ww. czynności nie są wykorzystywane na rzecz Wnioskodawcy, nieruchomość została sprzedana przed wydaniem warunków technicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży działek budowlanych Wnioskodawcy stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegało zbycie tych działek?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany nie stał się podatnikiem tego podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisami ustawy podatkowi podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

*   wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;
*   czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, stała i powtarzalna. stanowi ją także jednorazowa czynność, o ile wiąże się z nią zamiar częstotliwości – przy czym czynność taka powinna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód – w rozumieniu powołanych przepisów – przedmiotowej czynności sprzedaży nie można uznać za czynność dokonaną przez podatnika podatku od towarów, bez względu na to, czy czynność wykonywał Wnioskodawca jednorazowo czy też w okolicznościach, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i wielokrotny (powtarzalny).

Grunt został nabyty w drodze spadkobrania, nabywając go Wnioskodawca nie miał zamiaru jego odsprzedaży, czy też rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nim związanej. Jedynie zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, że nieruchomość mogła zostać wykorzystana pod zabudowę.

Ponieważ Wnioskodawca wskazanego gruntu nie pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, także rolniczej, należy uznać, że dokonana dostawa działki nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż działki pytająca traktuje jako zbycie części majątku osobistego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynnościom podlegającym opodatkowaniu przeciwstawić należy czynności wykonywane prywatnie. Takie czynności znajdują się poza zakresem stosowania przepisów ustawy. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy do czynności prywatnych należą działania związane z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż części nieruchomości. Czynności te nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94).

Dodatkowo wskazać należy, że ten stan odnosi się również do dużej liczby transakcji sprzedaży, czy transakcji o znacznej wartości (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2012 r., I FSK 1809/11).

Jak wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10: „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego”. Trybunał orzekł, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. Trybunał stwierdził, że „dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie, w ocenie Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany w drodze spadkobrania po osobie najbliższej nabył gospodarstwo rolne. Następnie dokonała podziału gospodarstwa na sześć działek budowlanych, z czego jedna została przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej i została przekazana na własność gminy. Jedną działkę przeznaczono na wewnętrzną drogę dojazdową, a cztery przeznaczono na działki budowlane. Po podziale Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech działek. Działki będące przedmiotem zbycia nie są i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nabycie działek nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie była to czynność opodatkowana i nie został naliczony podatek VAT. Nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia i było zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do żadnej z działek. Żadna z nieruchomości będących przedmiotem zbycia nie była/nie jest wykorzystywana przez Zainteresowaną do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jedyny nakład poniesiony przez Wnioskodawcę to podział nieruchomości na mniejsze działki (tylko w ten sposób Wnioskodawca mógł wydzielić działki) oraz wystąpił o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, gazowego i energetycznego do działek 1 i 3. Żadna z działek nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ani w żaden inny sposób. Żadna z działek będąca przedmiotem zapytania nie była udostępniona jakimkolwiek osobom trzecim. Numery działek to: 1, 2, 3, 4. Dla działek będących przedmiotem zbycia miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony w roku 2003. Następnie został zmieniony w roku 2018. Zmiany nie wpłynęły na przedmiotowe działki. We wcześniejszym planie również były to działki z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną – dotyczy to każdej z działek. Do momentu planowanej sprzedaży dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo. W umowie przedwstępnej sprzedaży działki nr 3 zamieszczone było upoważnienie dla kupującego do celów budowlanych, a dokładnie do uzyskania warunków technicznych na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, ale zostały one wydane już po podpisaniu umowy przyrzeczonej. Czynności nie są wykorzystywane na rzecz Wnioskodawcy, nieruchomość została sprzedana przed wydaniem warunków technicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży działek budowlanych Zainteresowany stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegało zbycie tych działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: nabycie z zamiarem odsprzedaży, ogrodzenie działek, itd.). Jedyny nakład poniesiony przez Wnioskodawcę to podział nieruchomości na mniejsze działki (tylko w ten sposób Wnioskodawca mógł wydzielić działki) oraz wystąpienie o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, gazowego i energetycznego do działek 1 i 3. Wnioskodawca nie przygotowuje działek w żaden sposób do sprzedaży. Żadna z nieruchomości będących przedmiotem zbycia nie była/nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działki nie były udostępnione jakimkolwiek osobom trzecim. Działki nie są i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zatem, w omawianej sytuacji należy wskazać, że ww. działania Wnioskodawcy nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Natomiast okoliczność zamieszczenia w umowie przedwstępnej sprzedaży działki nr 3 upoważnienia dla kupującego do celów budowlanych, a dokładnie do uzyskania warunków technicznych na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, które zostały wydane już po podpisaniu umowy przyrzeczonej nie przesądza o tym, że sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te nie były bowiem wykorzystywane na rzecz Wnioskodawcy, nieruchomość została sprzedana przed wydaniem warunków technicznych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek o numerach: 1, 2, 3, 4 można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca dokonując dostawy działek korzysta z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcje zbycia ww. działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży działek budowlanych Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji, a w konsekwencji zbycie tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.