Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-665/09-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia wypłaconego przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; praca-praca za granicą; pracodawca; pracownik; płatnik; Ukraina; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 12.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłaconego przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłaconego przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez spółkę z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka ta posiada udziały w spółce „córce” z siedzibą na Ukrainie. Wnioskodawca został 01 grudnia 2007 r. oddelegowany przez swojego pracodawcę do świadczenia pracy na rzecz spółki „córki” na Ukrainie. Planowany okres oddelegowania ma wynosić około trzech lat. W roku 2008 i 2009 pobyt Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni. Wynagrodzenie podatnika z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce.

Wnioskodawca po zakończeniu oddelegowania będzie kontynuował zatrudnienie u pracodawcy w Polsce na stanowisku co najmniej równoważnym w stosunku do tego, które piastował przed wyjazdem do pracy na Ukrainie. Wnioskodawca posiada na terenie Polski mieszkanie, natomiast na terenie Ukrainy nie posiada żadnych nieruchomości ani innych aktywów. Zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim Wnioskodawca jest traktowany jako rezydent podatkowy Ukrainy. W latach 2008 i 2009 Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dochodów poza dochodami z pracy świadczonej na terenie Ukrainy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia wypłaconego mu przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy w okresie jego oddelegowania oraz do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. przychodów w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 12.01.1993 r. (Konwencja), wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu, co do zasady, jedynie na terenie tego państwa którego rezydentem jest podatnik, chyba że praca wykonywana jest na terenie drugiego umawiającego się Państwa. W takim przypadku drugie umawiające się Państwo ma prawo zgodnie ze swoimi wewnętrznymi uregulowaniami prawnymi do opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, istotne jest również określenie gdzie znajduje się miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wnioskodawcy (rezydencja podatkowa). Zgodnie z art. 4 Konwencji, rezydentem podatkowym umawiającego się Państwa jest każda osoba, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Wnioskodawca ze względu na fakt, iż jego centrum interesów życiowych pozostaje w Polsce (mieszkanie, zatrudnienie na czas nieokreślony, oddelegowanie do pracy na Ukrainie jedynie na czas określony), jest zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terenie Polski. Jednocześnie Wnioskodawca zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim, ze względu na to, iż okres jego pobytu na terenie Ukrainy w roku 2009 przekroczył 183 dni, jest traktowany tam również jako rezydent podatkowy. Co za tym idzie, konieczne jest określenie, w którym z umawiających się Państw Wnioskodawca będzie ostatecznie traktowany jako rezydent podatkowy.

W takiej sytuacji należy posiłkować się kryteriami zawartymi w art. 4 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) Konwencji, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych). W przypadku Wnioskodawcy, ze względu na to, iż jego stałym miejscem zamieszkania jest Polska, jak również ze względu na to, iż w Polsce cały czas posiada on mieszkanie oraz związany jest umową o pracę na czas nieokreślony, Wnioskodawca uważa, iż jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Co za tym idzie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tak, więc przychody Wnioskodawcy z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę świadczoną na terytorium Ukrainy będzie podlegało opodatkowaniu tamtejszym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Art. 15 Konwencji przewiduje, iż wynagrodzenie z tytułu pracy podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji podatnika, chyba że praca jest świadczona w drugim umawiającym się Państwie.

W takim przypadku może ono podlegać opodatkowaniu również w tym drugim Państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja gdy spełnione są jednocześnie trzy następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego;
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jeśli zostaną spełnione łącznie ww. warunki wynagrodzenie uzyskiwane przez rezydenta jednego umawiającego się Państwa (Polski) będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie, mimo iż praca świadczona była fizycznie na terytorium drugiego umawiającego się Państwa (Ukrainy). W przypadku Wnioskodawcy nie został spełniony warunek pierwszy, gdyż jego pobyt na Ukrainie w roku 2009 przekroczył 183 dni. Co za tym idzie, jego wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terenie Ukrainy będzie podlegać opodatkowaniu również ukraińskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w Polsce i na Ukrainie zastosowanie będą miały art. 24 ust. 2 pkt a) w związku z ust. 4 Konwencji zgodnie, z którymi w przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie unikać się stosując metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą dochód uzyskiwany przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym, który w myśl przepisów Konwencji może być opodatkowany na Ukrainie, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednakże Polska może wziąć ww. zwolniony z opodatkowania dochód pod uwagę przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując – wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu jego pracy świadczonej na terenie Ukrainy będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce w roku 2008 i 2009 zgodnie z art. 15 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji. Ze względu na to, iż w latach 2008 – 2009 Wnioskodawca nie uzyskiwał na terenie Polski żadnych przychodów podlegających podatkowaniu, a przychody z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania za te lata rocznych deklaracji podatkowych w Polsce.

Z kolei wynagrodzenie za grudzień 2007 roku będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdyż w tym roku zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz z 2008 r. Nr 163, poz. 1025).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 wyżej powołanej Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określany według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 ww. umowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jeżeli natomiast wymienione powyżej kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez spółkę z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka ta posiada udziały w spółce „córce” z siedzibą na Ukrainie. Wnioskodawca został 01 grudnia 2007 r. oddelegowany przez swojego pracodawcę do świadczenia pracy na rzecz spółki „córki” na Ukrainie. Planowany okres oddelegowania ma wynosić około trzech lat. W roku 2008 i 2009 pobyt Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni. Wynagrodzenie podatnika z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce.

Wnioskodawca po zakończeniu oddelegowania będzie kontynuował zatrudnienie u pracodawcy w Polsce na stanowisku co najmniej równoważnym w stosunku do tego, które piastował przed wyjazdem do pracy na Ukrainie. Wnioskodawca posiada na terenie Polski mieszkanie, natomiast na terenie Ukrainy nie posiada żadnych nieruchomości ani innych aktywów. Zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim Wnioskodawca jest traktowany jako rezydent podatkowy Ukrainy. W latach 2008 i 2009 Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dochodów poza dochodami z pracy świadczonej na terenie Ukrainy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż w latach 2007 – 2009 (we wskazanym okresie oddelegowania do pracy na terenie Ukrainy) Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Oznacza to, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Jak wskazano w treści wniosku, 01 grudnia 2007 r. Wnioskodawca został oddelegowany przez swojego polskiego pracodawcę do pracy na rzecz spółki „córki” na Ukrainie. Planowany okres oddelegowania ma wynosić około trzech lat. W roku 2008 i 2009 pobyt Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni. Wynagrodzenie podatnika z tytułu pracy świadczonej na terytorium Ukrainy wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej zostały uregulowane w art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz z 2008 r. Nr 163, poz. 1025).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (na Ukrainie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W 2007 roku okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Ukrainy nie przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego, a wynagrodzenie było wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce. W oparciu o dane przedstawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że zostały łącznie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pracy świadczonej w 2007 roku w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy, powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Natomiast w roku 2008 i 2009 okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego. Nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, w związku z czym wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pracy świadczonej w tych latach w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 Konwencji).

W świetle art. 24 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji, w przypadku, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może zostać opodatkowany na Ukrainie, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym że może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu, tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy za 2008 i 2009 rok zwolnione z opodatkowania w Polsce, może wpłynąć na stawkę podatkową zastosowaną wobec pozostałej części dochodów opodatkowanych w Polsce.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli Wnioskodawca oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciałby skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca był zobowiązany wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia wypłaconego mu przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej w 2007 roku na terenie Ukrainy w okresie oddelegowania oraz do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych od tych przychodów.

Natomiast za rok 2008 i 2009 Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia wypłaconego mu przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej w tych latach na terenie Ukrainy w okresie jego oddelegowania oraz do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. przychodów, o ile w tym okresie nie uzyskał i nie uzyska dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, jak również nie będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.