Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.756.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: IP BOX - preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 17 stycznia 2021 r. (data wpływu 17 stycznia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia (…) września 2017 r. pod firmą x, z wiodącym PKD 62.01.Z.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o podatek progresywny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł umowy z dwoma podmiotami:

1.  X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w x, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy M. x, x‒ od 2017 r.
2.  x ‒ od 2017 r.

Powyższe podmioty w dalszej części wniosku łącznie będą zwane „Zamawiającymi”.

Wnioskodawca na podstawie zawartych ze Zamawiającymi umów świadczy na rzecz Zamawiających usługi polegające na tworzeniu nowego autorskiego oprogramowania bądź modyfikacji i rozwoju już istniejącego oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań.

Przykładami takiego oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę są:

1.  Aplikacja (…) w języku programowania x.
2.  Aplikacja (…) w języku programowania x
3.  Rozwój istniejącego serwera (…).

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, w którym osobiście oraz samodzielnie zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania, współpracując także z innymi dostawcami usługi IT powiązanych z Zamawiającymi.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiających polegają przede wszystkim na wytwarzaniu autorskiego oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności wiedzę z zakresu matematyki, informatyki, statystyki oraz języków programowania, m.in. x

Projekty wykonywane przez Wnioskodawcę są projektami długotrwałymi, realizowanymi według sprawdzonych metodyk do zarządzania projektami w branży IT głównie w modelu x. Wnioskodawca jest zaangażowany we wszystkie główne fazy realizacji projektów, tj.:

*   analiza przedstawionych wymagań,
*   projekt aplikacji wraz z wyborem technologii wykonania,
*   implementacja logiki aplikacji na podstawie zatwierdzonego projektu,
*   weryfikacja działania aplikacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego,
*   powdrożeniowy rozwój aplikacji i dostosowywanie do potrzeb rynkowych.

Wykonując usługi na rzecz Zamawiających, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością, jest odpowiedzialny za terminowe i prawidłowe wykonanie usług. Wnioskodawca ma swobodę doboru rozwiązań podczas wykonywania usług, kieruje się przy tym swoją unikalną wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami. Na podstawie zapisów umów zawartych przez Wnioskodawcę ze Zamawiającymi Wnioskodawca przenosi na rzecz podmiotów, dla których programuje, przysługujące mu prawa własności intelektualnej. Wynagrodzenie ze przeniesienie tych praw uwzględnione zostało w wynagrodzeniu Wnioskodawcy.

Oprogramowanie jest wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji tworzone przez niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest elementem procesu B+R. Tworzone i modyfikowane przy udziale Wnioskodawcy oprogramowanie jest zupełnie nowym rozwiązaniem, usprawniającym działanie organizacji oraz wpływającym bezpośrednio na zwiększenie dochodu poprzez:

*   poszerzanie portfolio usług, co pozwala na zwiększenie konkurencyjności rynkowej,
*   zwiększenie przepustowości systemu, pozwalając na obsługę większej ilości użytkowników,
*   zmniejszenie kosztów eksploatacji oraz utrzymania aplikacji,
*   łatwość rozwoju systemu oraz integracji z systemami zewnętrznymi z uwagi na zastosowanie nowoczesnych, popularnych technologii.

Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca stale poszerza zasoby swojej wiedzy w ramach swojej działalności i wykorzystuje ją do tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, przysługujące Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tworzonych programów komputerowych stają się własnością klientów, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z czym będzie wykazywał zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od rozpoczęcia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i od momentu, w którym wprowadzono taki wymóg do polskiego porządku prawnego.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od samego początku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. 2017 r.

Od początku roku 2020 Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, dodatkowo każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej określające dochód, o których mowa w art. 30ca ust. 4 jest oddzielną pozycją na fakturze VAT.

W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca bierze udział w pracach i projektach na rzecz Zamawiających, których celem jest utworzenie nowego produktu ‒ nowego programu komputerowego. Wkład Wnioskodawcy na rzecz tych prac zgodnie z ustawą o prawie autorskim spełnia zarówno kryteria subiektywności, a sam program kryteria obiektywności. Tworzone programy komputerowe są oryginalne, nie jest możliwe, że powstanie kiedykolwiek podobny program komputerowy. Duży wpływ na to ma fakt, iż Zamawiający w minimalnym stopniu wpływają na sposób realizacji programu, a wynikają one głównie z doświadczenia oraz prac badawczych Wnioskodawcy. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi wydatki bezpośrednio związane z wytworzenia i modyfikacji programów komputerowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności:

*   koszty sprzętu (takiego jak laptop, który umożliwia Wnioskodawcy tworzenie oprogramowania) i akcesoriów komputerowych, takich jakich monitor, przewody zasilania, HDMI, myszka, router; akcesoria te zwiększają użyteczność komputera wypływając bezpośrednio na zwiększenie jakości świadczonych usług,
*   koszty oprogramowania komputerowego (licencji) ‒ specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu tworzenia oprogramowania, sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania,
*   koszty sprzętu telekomunikacyjnego i sieciowego, np. telefonów komórkowych potrzebnych do przeprowadzania testów wytworzonych aplikacji telekomunikacyjnych,
*   koszty związane z transportem i dojazdem do klienta, użytkowaniem i eksploatacją samochodu, amortyzacją i opłatami leasingowymi. Sprawny transport (do klienta w celu konsultacji, na szkolenie czy też do sklepu specjalistycznego w celu nabycia urządzeń elektronicznych) pomaga Wnioskodawcy wytwarzać oprogramowania w krótszym okresie czasu, co wypływa na poprawę jego pozycji na rynku zleceń informatycznych, na którym czas realizacji zlecenia jest jednym z głównych czynników decydującym przy wyborze wykonawcy zlecenia,
*   koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających jego wiedzę z dziedziny programowania.

Wnioskodawca stwierdza, że poniesione wydatki wyszczególnione powyżej są ponoszone wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży praw autorskich do wytworzonych przez Niego programów komputerowych.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości, jakie dają nowe regulacje „IP BOX”, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki podatku dochodowego dla generowanego przychodu powiązanego z przekazywaniem Zamawiającemu praw autorskich do wytworzonych przez Wnioskodawcę dóbr i prac innowacyjnych, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz nie jest w stanie samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę usług, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest wytworzenie oprogramowania, które opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji Umowy) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Wnioskodawca, poszerzając nieustannie swoje kompetencje oraz nabywając doświadczenie z każdym wytworzonym oprogramowaniem, jest w stanie wytworzyć nowe, bardziej innowacyjne oraz ulepszone funkcjonalnie produkty, które w znacznym stopniu odróżniają od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy oraz w praktyce gospodarczej.

Czy Wnioskodawca samodzielnie tworzy nowe oprogramowanie czy współpracuje z zespołem danego zamawiającego; jeśli Wnioskodawca współpracuje z zespołem danego zamawiającego, to należy wyjaśnić, czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawca przenosi na zamawiającego (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?

Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, współpracując z zespołem Zamawiającego oraz zespołami dostawców innych usług IT powiązanych z Zamawiającym. Jednakże Wnioskodawca ma zawsze z góry ustaloną przez Zamawiającego rolę polegającą na wytworzeniu odrębnego, zdefiniowanego i funkcjonalnie samodzielnego elementu, efektem czego powstaje prawo autorskie do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Czy działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany)?

Działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób regularny i uporządkowany według ustalonego harmonogramu.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji i rozwijaniu oprogramowania zamierzają do poprawy ich funkcjonalności oraz użyteczności.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje i rozwija oprogramowania, to Wnioskodawca jest ich: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Modyfikowane oraz rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi własność intelektualną Wnioskodawcy do momentu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Zamawiającym.

Wnioskodawca w opisie zaistniałych stanów faktycznych wskazał, że (…) Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, a następnie – Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zatem prosi się o jednoznaczne wskazanie, jakie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskuje Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody osiągnięte z tytułu:

*   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze,
*   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez przeniesienie prawa własności do poszczególnych programów komputerowych. Wartość tego prawa jest określona w umowie z Zamawiającym.

Czy usługi dla podmiotu czeskiego są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w Czechach?

Usługi dla podmiotu czeskiego są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jeśli usługi są wykonywane w Czechach, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Czech prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991)?

Nie dotyczy.

Czy sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Czy oprogramowanie komputerowe (licencje) stanowią wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej?

Oprogramowanie komputerowe (licencje) nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Czy sprzęt telekomunikacyjny i sieciowy stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Sprzęt telekomunikacyjny i sieciowy nie stanowi środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?

Według Wnioskodawcy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj.:

*   sprzęt oraz akcesoria komputerowe (takie jak laptop, mysz, monitor, router) umożliwiają bezpośrednio lub znacząco usprawniają Wnioskodawcy prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, która polega na pisania autorskiego kodu źródłowego, co odbywa się z użyciem komputera i jego akcesoriów;
*   licencje komputerowe ‒ dzięki specjalistycznemu oprogramowaniu Wnioskodawca jest w stanie szybciej oraz dokładniej prowadzić prace badawczo-rozwojowe, dzięki czemu może je ukończyć w ramach czasowych przedstawionych przez Zamawiającego;
*   sprzęt telekomunikacyjny i sieciowy umożliwia Wnioskodawcy szczegółowe przetestowanie wytworzonego, autorskiego oprogramowania w konfiguracji jak najbardziej zbliżonej do środowiska produkcyjnego, dzięki czemu jest w stanie dostarczyć Zamawiającemu kompletne, pozbawione wad oprogramowanie;
*   samochód (koszty leasingowe wraz z kosztami użytkowania oraz amortyzacyjnymi) gwarantuje Wnioskodawcy sprawny transport w przypadku potrzeby konsultacji wytworzonego oprogramowania z Zamawiającym oraz udzielenie szkolenia z użytkowania wytworzonego oprogramowania. W przypadku uszkodzenia jednego z elementów stanowiska pracy, Wnioskodawcy jest w stanie wymienić wadliwą część w bardzo krótki czasie poprzez dojazd oraz zakup danego elementu w sklepie stacjonarnym;
*   w celu zapewnienia innowacyjnych rozwiązań Wnioskodawca musi ciągle się rozwijać poprzez uczestnictwo w kursach branżowych (on-line oraz stacjonarnie), jak i poszerzanie swojej wiedzy i doświadczenia na podstawie informacji zawartych w książkach technicznych.

Czy Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jakiego okresu (roku) podatkowego dotyczy wniosek?

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczanych, na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, wykazując informację, o których mowa art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisane koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane w działalności badawczo-rozwojowej jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Efektem prac Wnioskodawcy jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe ‒ utwór podlegający ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póź. zm.) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ‒ w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług ‒ w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83).

Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług wytwarzania oraz rozwoju oprogramowania, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Sprzedaż praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów z opisanych wyżej prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, wykazując informację, o których mowa w ust. 1 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego ‒ utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83 z późn. zm.), zaprojektowanego i wytworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zamawiających. Koszty są więc ponoszone w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz uzyskanym dochodem z tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe; czynności te wykonuje na rzecz polskiej oraz czeskiej spółki (dalej: Spółki);
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest wytworzenie oprogramowania, które opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty; Wnioskodawca, poszerzając nieustannie swoje kompetencje oraz nabywając doświadczenie z każdym wytworzonym oprogramowaniem, jest w stanie wytworzyć nowe, bardziej innowacyjne oraz ulepszone funkcjonalnie produkty, które w znacznym stopniu odróżniają od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy oraz w praktyce gospodarczej; Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, współpracując z zespołem Zamawiającego oraz zespołami dostawców innych usług IT powiązanych z Zamawiającym ‒ każdorazowo jednak powstają prawa autorskie do programów komputerowych; czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; ponadto Wnioskodawca wskazał, że działalność jego jest podejmowana w sposób regularny i uporządkowany, według ustalonego harmonogramu oraz działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji i rozwijaniu oprogramowania zamierzają do poprawy ich funkcjonalności oraz użyteczności;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania również powstaje nowe, odrębne oprogramowanie (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Wnioskodawca przenosi na rzecz Spółek autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując ‒ kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, wykazując informację, o których mowa art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak: koszty sprzętu (laptop), koszty oprogramowania komputerowego (licencja), koszty sprzętu telekomunikacyjnego i sieciowego (telefony komórkowe), koszty związane z transportem i dojazdem do klienta, użytkowanie i eksploatacja samochodu, amortyzacja i opłaty leasingowe, a także koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz zakup książek poszerzających wiedzę Wnioskodawcy z dziedziny programowania za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przypadku środków trwałych należy wskazać, że do wskaźnika nexus zaliczeniu podlegają jedynie odpisy amortyzacyjne.

Reasumując - wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak: koszty sprzętu (laptop), koszty oprogramowania komputerowego (licencja), koszty sprzętu telekomunikacyjnego i sieciowego (telefony komórkowe), koszty związane z transportem i dojazdem do klienta, użytkowanie i eksploatacja samochodu, amortyzacja (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych) i opłaty leasingowe, a także koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz zakup książek poszerzających wiedzę Wnioskodawcy z dziedziny programowania mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.