Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-944/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: W zakresie zastosowania prawidłowej stawki VAT dla remontu szpitala, dostawy wyrobu medyczne i sprzedaży praw majątkowych.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki VAT dla wykonywanych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki VAT dla wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej - „Spółką" lub „Wnioskodawcą) w ramach prowadzonej działalności zamierza wziąć udział w postępowaniu przetargowym na realizację inwestycji polegającej na przeprojektowaniu i wybudowaniu nowej siedziby Szpitala oraz na dostarczeniu, zamontowaniu i rozruchu sprzętu medycznego. Elementem świadczenia może być również przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz zamawiającego.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, generalny wykonawca będzie zobowiązany m.in. do:

*   przeprojektowania istniejącego projektu budowlanego i projektów wykonawczych w granicach i zgodnie z regulacjami zawartymi w programie funkcjonalno - użytkowym,
*   kompleksowego wykonania robót budowlanych w odniesieniu do obiektu wraz z instalacjami, obiektami drogowymi i liniowymi, ciągami pieszymi i jezdnymi, parkingami i przyłączeniami do sieci oraz zagospodarowaniem terenu,
*   dostarczenia i zamontowania sprzętu medycznego obejmującego: Angiograf dwupłaszczyznowy do zabiegów neuroradiologicznych, Angiograf jednopłaszczyznowy do zabiegów neuroradiologicznych i na naczyniach obwodowych, Angiograf jednopłaszczyznowy do zabiegów hybrydowych, Angiograf jednopłaszczyznowy (1) do zabiegów hemodynamicznych, Angiograf jednopłaszczyznowy (2) do zabiegów hemodynamicznych, Tomograf komputerowy wysokiej klasy, Tomograf komputerowy, tzw. interwencyjny, Tomograf komputerowy - przeznaczony na SOR, Mammograf podstawowy, Mammograf rozbudowany, PET/CT, Rezonans Magnetyczny 3,OT, Cyfrowy aparat RTG Typu Telekomando (aparat RTG - typ 1), Cyfrowy aparat RTG Typu Telekomando (aparat RTG - typ 1A), Cyfrowy zdjęciowy aparat RTG z dwoma detektorami (aparat RTG - typ 2), Cyfrowy zdjęciowy aparat RTG z dwoma detektorami (aparat RTG - typ 2A), Lampa operacyjna dwuczaszowa, Lampa zabiegowa, Kolumna chirurgiczna, Kolumna anestezjologiczna, Kolumna na OIOM (dwuramienna), Kolumna wybudzeniowa/intensywnego nadzoru, Negatoskop cyfrowy, System do biopsji, Komora wieloosobowa (6-os.), Komora typu „MONOPLACE" (pojedyncza), Kompleksowe wyposażenie centralnej sterylizatorni.

Powyższe urządzenia spełniają definicję wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Inwestycja będzie realizowana siłami własnymi oraz przy pomocy podwykonawców. Wyroby medyczne Spółka będzie nabywała od producentów, autoryzowanych przedstawicieli lub dostawców tego sprzętu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

*   usługi przeprojektowania (w tym w szczególności: przeniesienie ewentualnych autorskich praw majątkowych) i wybudowania nowej siedziby szpitala będą podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%?
*   dostarczenie, montaż i rozruch sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym dla opodatkowania:

*   usług projektowych (w tym: ewentualne czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych) i budowlanych zastosowanie znajdzie stawka VAT 23%,
*   dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i rozruchem zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W poz. 105 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania dostawy sprzętu medycznego jest zakwalifikowanie towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

*   diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
*   diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
*   badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
*   regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi głównymi świadczeniami. Pierwsze z nich to prace związane z wybudowaniem nowej siedziby szpitala, polegające na: zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych, drugie świadczenie dotyczy natomiast dostawy, montażu i rozruchu sprzętu medycznego wyspecyfikowanego w istotnych warunkach zamówienia. Pomimo tego, że obydwa świadczenia będą realizowane w ramach jednego zamówienia, to przedmiotem dostawy będą dwa główne świadczenia, niezależne od siebie. W związku z tym, świadczenie usług budowlanych i projektowych Spółka opodatkuje stawką 23%, zaś dostawę z montażem i rozruchem sprzętu medycznego stawką 8%.

Zgodnie z utrwaloną linią Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (m.in. wyrok C-276/09). Z kolei w wyroku w sprawie C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. ETS potwierdził, że jeśli dwa rodzaje świadczeń (usług) mogą być wzajemnie rozdzielone (w szczególności możliwe jest ustalenie wartości każdej z nich) stanowią czynności samodzielne, nie są one niezbędne względem siebie (tj. prawidłowe wykonanie jednego świadczenia nie jest uwarunkowane wykonaniem drugiego świadczenia), to nie powinny być one traktowane jako jedno świadczenie na gruncie przepisów o VAT. W takim przypadku należy określić odrębnie zasady opodatkowania VAT dla każdego z wykonywanych świadczeń, choćby były wykonywane przez ten sam podmiot. Można uznać również, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwoma różnymi świadczeniami:

*   świadczeniem usług budowlanych oraz związanych z nimi usług projektowych (w tym: ewentualne czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych),
*   dostawą, montażem i rozruchem sprzętu medycznego.

Każde z tych świadczeń mogłoby być przedmiotem dwóch odrębnych przetargów, dwóch odrębnych dostaw, bez szkody dla tych świadczeń. Odrębnie można wykonać roboty budowlane i odrębnie dostarczyć sprzęt medyczny z montażem i rozruchem.

Nie można więc uznać, iż mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, tylko dlatego, że jest jeden zamawiający, a usługi budowlane oraz dostawa sprzętu z montażem będą wykonane w ramach jednego zamówienia, skoro stanowią dwa odrębne i niezależne świadczenia. Zobowiązanie się Wnioskodawcy wykonującego prace projektowe i budowlane do dostawy, montażu i rozruchu sprzętu medycznego, samo w sobie nie może oznaczać, że dostawa ta ma charakter nierozerwalny w stosunku do świadczonych usług zaprojektowania i wybudowania budynku szpitala uniwersyteckiego.

Podobnie wypowiedział się organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. ITPP2/443-1113/10/12-S/MD stwierdzając, iż traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279). Minister Finansów stwierdził, że: „Mimo iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą.”

Skoro w powyższej interpretacji stwierdzono, iż należy stosować odrębną stawkę VAT dla dostaw sprzętu medycznego i robót budowlanych wykonywanych w celu przystosowania pomieszczeń medycznych do zainstalowania tego sprzętu w nich, to tym bardziej należy stosować odrębne stawki VAT, jeśli roboty budowlane nie są wykonywane w celu przystosowania pomieszczeń pod instalację konkretnego sprzętu, objętego tym samym zamówieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza wziąć udział w postępowaniu przetargowym na realizację inwestycji polegającej na przeprojektowaniu i wybudowaniu nowej siedziby szpitala oraz na dostarczeniu, zamontowaniu i rozruchu sprzętu medycznego, który spełnia definicję wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyroby medyczne Spółka będzie nabywała od producentów, autoryzowanych przedstawicieli lub dostawców tego sprzętu.

Elementem świadczenia może być również przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz zamawiającego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy usługi przeprojektowania (w tym w szczególności: przeniesienie ewentualnych autorskich praw majątkowych) i wybudowania nowej siedziby szpitala będą podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%, natomiast dostarczenie, montaż i rozruch sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych stawką VAT 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia „wyrobu medycznego” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania – bez względu na symbol PKWiU.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwana dalej ustawą o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku usługi wykonania projektu architektonicznego wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie projektu. Przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego stanowi zależne świadczenie, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym opisie sprawy świadczeniem głównym jest wykonanie projektu, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane powyżej usługi przeprojektowania wraz z przeniesieniem ewentualnych autorskich praw majątkowych oraz wybudowanie nowej siedziby szpitala jak i dostawa, montaż i rozruch wyrobów medycznych podejmowane w ramach zawartej umowy należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Kontrahent zamawiając wykonanie projektu z ewentualnym przeniesieniem autorskich praw majątkowych może od innego podmiotu zamówić wykonanie przebudowy szpitala jak i dokonać zakupu wyrobu medycznego. Tym samym wykonanie projektu wraz z ewentualnym przeniesieniem autorskich praw majątkowych, przebudowy szpitala oraz dostarczenie, montaż i rozruch sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako jednego świadczenia złożonego.

Zatem dostawa wyrobu medycznego spełniającego warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem i rozruchem jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego – może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

W odniesieniu do świadczenia usługi wybudowania nowej siedziby szpitala, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia.

Natomiast, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wykonania projektu architektonicznego wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, którą należy traktować jako usługę kompleksową (sprzedaż projektu oraz praw autorskich), podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.