Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-497/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Brak obowiązku opodatkowanie dotacji przedmiotowych niemających wpływu na cenę świadczonych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania dotacji przedmiotowych niemających wpływu na cenę świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku opodatkowania dotacji przedmiotowych niemających wpływu na cenę świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do wykonywania zadań własnych gminy, uchwałą rady gminy został powołany samorządowy zakład budżetowy. Zakład jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest także czynnym podatnikiem VAT. Zakład budżetowy wykonuje następujące zadania Gminy:

1.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,
2.  najem lokali komunalnych,
3.  najem lokali użytkowych,
4.  dostarczanie energii cieplnej do mieszkań i lokali użytkowych,
5.  utrzymanie dróg gminnych, polegające na ich koszeniu, naprawie oraz budowie ogrodzenia, nawierzchni oraz urządzeń tam zamontowanych, wyrównywaniu dróg gruntowych, wykaszaniu poboczy, wykonywaniu drobnych napraw nawierzchni, odśnieżaniu i posypywaniu piaskiem, wycinaniu zbędnych krzewów, ustawianiu znaków drogowych, montowaniu na drogach gminnych spowalniaczy ruchu, utrzymaniu na nich czystości i porządku,
6.  utrzymanie terenów zielonych na terenie gminy,
7.  transport dzieci niepełnosprawnych do szkół, polegający na zapewnieniu dowozu osób niepełnosprawnych przeznaczonym do tego samochodem z miejsca zamieszkania do szkół i z powrotem,
8.  wyłapywanie i transport do schroniska zwierząt bezdomnych, polegające na wyłapaniu, zapewnieniu podstawowej opieki medycznej (jeżeli jest konieczna) oraz transporcie i przekazaniu wyłapanych zwierząt do schroniska
9.  utrzymanie przystanków autobusowych, polegające na utrzymaniu porządku i czystości w okolicach przystanków autobusowych na terenie gminy,
10.  utrzymanie cmentarzy komunalnych, polegające na sprawowaniu nadzoru nad prawidłowym zagospodarowaniem i wykorzystaniem terenu cmentarzy, według planu zagospodarowania cmentarzami, stałym monitorowaniu stopnia wykorzystania miejsc przeznaczonych na pochówek i podejmowaniu inicjatywy w celu utrzymania cmentarzy w stanie czynnym, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonaniem czynności związanych z grzebaniem zmarłych na terenie cmentarzy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzeniu ksiąg cmentarnych, utrzymaniu cmentarzy w należytym stanie technicznym, konserwacji i utrzymaniu w sprawności istniejącej na cmentarzach infrastruktury, bieżącym utrzymaniu porządku oraz utrzymaniu w należytym stanie zieleni na terenie cmentarzy.

Źródło finansowania czynności w zakresie utrzymania dróg, terenów zielonych, przystanków, transportu zwierząt do schroniska, transportu osób niepełnosprawnych do szkół stanowi dotacja przedmiotowa udzielana dla zakładu z budżetu gminy. W przypadku utrzymania cmentarzy komunalnych, oprócz dotacji zakład osiąga również przychody w postaci opłat cmentarnych, według stawek ustalonych w drodze uchwały rady gminy.

Od 1 lipca 2016 Gmina S. będzie prowadzić skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy S., w tym przez samorządowy zakład budżetowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z „centralizacją VAT” dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów działalności związanej z utrzymaniem dróg, terenów zielonych, cmentarzy, przystanków autobusowych, wyłapywaniem i transportem zwierząt bezdomnych do schroniska, transportem osób niepełnosprawnych do szkół, które to zadania należą do zadań własnych Gminy, a Gmina w celu ich wykonywania powołała na mocy uchwały samorządowy zakład budżetowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 wskazał, że jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzona im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane z tego budżetu. Odpowiedzialność za działalność tych jednostek ponosi Gmina. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 - gminne samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego podatnika VAT, ponieważ nie spełniają warunku samodzielności.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego podlega rejestracji jako czynny podatnik VAT na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji obowiązku „centralizacji rozliczeń VAT-u w samorządach”. W ocenie Gminy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie dotacje, które są bezpośrednio związane z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku podatnika zakład budżetowy otrzymuje dotacje na pokrycie kosztów poszczególnych działalności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, niemające wpływu na cenę świadczonych usług. W związku z powyższym, nie podlegają opodatkowaniu dotacje na pokrycie kosztów działalności związanej z utrzymaniem dróg, terenów zielonych, przystanków autobusowych, cmentarzy komunalnych, transportem osób niepełnosprawnych do szkół, wyłapywaniem i transportem zwierząt bezdomnych do schroniska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, tak jak jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Tut. organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 lipca 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządek oraz urządzenia sanitarne, wysypiska i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 10, pkt 12, pkt 13 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; 2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne; 3. jednostki budżetowe; 4. samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle art. 14 pkt 2, 6, 7, 7a i 9 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jak również zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, cmentarzy - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do wykonywania zadań własnych gminy, uchwałą rady gminy został powołany samorządowy zakład budżetowy. Zakład był czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Gmina była i jest czynnym podatnikiem VAT i od 1 lipca 2016 r. zamierza prowadzić skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i sług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, w tym przez samorządowy zakład budżetowy. Zakład budżetowy wykonuje m.in. następujące zadania własne gminy: utrzymanie dróg gminnych, utrzymanie terenów zielonych na terenie gminy, transport dzieci niepełnosprawnych do szkół, polegający na zapewnieniu dowozu osób niepełnosprawnych przeznaczonym do tego samochodem z miejsca zamieszkania do szkół i z powrotem, wyłapywanie i transport do schroniska zwierząt bezdomnych, polegające na wyłapaniu, zapewnieniu podstawowej opieki medycznej (jeżeli jest konieczna) oraz transporcie i przekazaniu wyłapanych zwierząt do schroniska, utrzymanie przystanków autobusowych, polegające na utrzymaniu porządku i czystości w okolicach przystanków autobusowych na terenie gminy, utrzymanie cmentarzy komunalnych, polegające na sprawowaniu nadzoru nad prawidłowym zagospodarowaniem i wykorzystaniem terenu cmentarzy, według planu zagospodarowania cmentarzami, stałym monitorowaniu stopnia wykorzystania miejsc przeznaczonych na pochówek i podejmowaniu inicjatywy w celu utrzymania cmentarzy w stanie czynnym, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonaniem czynności związanych z grzebaniem zmarłych na terenie cmentarzy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzeniu ksiąg cmentarnych, utrzymaniu cmentarzy w należytym stanie technicznym, konserwacji i utrzymaniu w sprawności istniejącej na cmentarzach infrastruktury, bieżącym utrzymaniu porządku oraz utrzymaniu w należytym stanie zieleni na terenie cmentarzy. Źródło finansowania czynności w zakresie utrzymania dróg, terenów zielonych, przystanków, transportu zwierząt do schroniska, transportu osób niepełnosprawnych do szkół stanowi dotacja przedmiotowa udzielana dla zakładu z budżetu gminy. W przypadku utrzymania cmentarzy komunalnych, oprócz dotacji zakład osiąga również przychody w postaci opłat cmentarnych, według stawek ustalonych w drodze uchwały rady gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów działalności utworzonego przez Gminę zakładu budżetowego w celu realizacji zadań własnych gminy (w zakresie utrzymania dróg, terenów zielonych, cmentarzy, przystanków autobusowych, wyłapywania i transportu zwierząt bezdomnych do schroniska, transportu osób niepełnosprawnych do szkół) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że od momentu scentralizowania Gminy z jednostkami organizacyjnymi Gminy, w tym z samorządowym zakładem budżetowym, tj. od 1 lipca 2016 r., działające w ramach Gminy jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić w przypadku realizacji zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy o świadczeniu usług pomiędzy tymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywanych przez zakład budżetowy z zakresu zadań własnych Gminy, nie można bowiem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek organizacyjnych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług. Zatem za słuszne należało uznać stanowisko Gminy, iż nie podlegają opodatkowaniu dotacje na pokrycie kosztów działalności związanej z utrzymaniem dróg, terenów zielonych, przystanków autobusowych, cmentarzy komunalnych, transportem osób niepełnosprawnych do szkół, wyłapywaniem i transportem zwierząt bezdomnych do schroniska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.