Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-485a/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Czy Wnioskodawca może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%? Czy Wnioskodawca powinien składać załącznik PIT-ZB?
Słowa kluczowe: Irlandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 11 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, które należy zastosować do uzyskiwanej premii, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełnionym pismem w dniu 22 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 14 kwietnia 2011 r. jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie, którego siedziba znajduje się w Irlandii. Umowa ta zobowiązuje Pana do płacenia podatku dochodowego w Polsce. Praca ta jest pracą zdalną, tzn. pracuje Pan w Polsce, w miejscu swego zamieszkania, a efekty pracy przesyła poprzez Internet do pracodawcy. Do Pana zadań należy programowanie aplikacji internetowych (forma online programów komputerowych).

Wykonywane przez Pana obowiązki w całości obejmują projektowanie oraz programowanie aplikacji komputerowych. Zgodnie z art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są między innymi programy komputerowe. Wykonywane przez Pana obowiązki skutkują powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto programy, które tworzy są przejawem Pana działalności twórczej, mają indywidualny charakter i są rezultatem Jego pracy. Jest Pan twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy.

Na mocy art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zgodnie z podpisaną z pracodawcą umową, prawa majątkowe do stworzonych programów komputerowych w wyniku wykonywanych przez Pana obowiązków przekazywane są pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zawarta umowa nie zawiera żadnych dodatkowych uregulowań w tym zakresie. Ponadto umowa o pracę przewiduje miesięczne premie, których wysokość uzależniona jest od zysków firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca odprowadzając podatek może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w odniesieniu do wynagrodzenia podstawowego?
2.  Czy otrzymane z zagranicy przychody z pracy wykonywanej na terenie Polski powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36, bez dołączania załącznika PIT-ZG?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% stawka kosztów uzyskania przychodów może zostać zastosowana w przypadku zaistnienia utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu.

W przedstawionej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki są spełnione, ponieważ:

1.  praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest pracą twórczą o charakterze indywidualnym – zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w wyniku której powstaje utwór w rozumieniu tych przepisów,
2.  prawa majątkowe do programowanych przez Wnioskodawcę aplikacji internetowych (programów komputerowych) w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, słuszne zdaniem Wnioskodawcy jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do podstawowej części wynagrodzenia. W stosunku do premii należałoby w ocenie Wnioskodawcy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. Otrzymane z zagranicy przychody powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36.

Zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych załącznik PIT-ZG składają osoby, które w roku podatkowym uzyskały dochody z tytułu pracy wykonywanej za granicą. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wykonuje pracę zdalnie w Polsce, nie ma obowiązku dołączenia załącznika PIT-ZG do zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, które należy zastosować do uzyskiwanej premii, za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie, którego siedziba znajduje się w Irlandii. Umowa ta zobowiązuje Wnioskodawcę do płacenia podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca pracuje w Polsce, w miejscu swego zamieszkania, a efekty pracy przesyła poprzez Internet do pracodawcy. Do zadań Wnioskodawcy należy programowanie aplikacji internetowych (forma online programów komputerowych).

W myśl art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii z dnia 13 marca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29 poz. 129), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce wypłacane przez pracodawcę którego siedziba znajduje się w Irlandii osobie zamieszkałej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika(art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż projektowanie oraz programowanie aplikacji komputerowych skutkuje powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy.

Ponadto na mocy art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zgodnie z podpisaną z pracodawcą umową, prawa majątkowe do stworzonych programów komputerowych w wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków przekazywane są pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zawarta umowa nie zawiera żadnych dodatkowych uregulowań w tym zakresie. Ponadto umowa o pracę przewiduje miesięczne premie, których wysokość uzależniona jest od zysków firmy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do części wynagrodzenia otrzymywanej przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy praw autorskich do opracowanych aplikacji komputerowych, Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do części wynagrodzenia w postaci premii, należy zastosować koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie znajdą więc zastosowania koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych dochodów w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które ma obowiązek złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Końcowo podkreślić należy, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.