Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-14/15-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; pożyczka; prowizje; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany) planuje dokonać zmiany modelu biznesowego oraz prawnego prowadzonej aktualnie działalności gospodarczej. W chwili obecnej działalność Spółki polega na świadczeniu usług w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym oraz ich obsłudze w domu klienta. Spółka działa w sektorze pozabankowym.

Spółka oferuje pożyczki w wysokości od 300 zł do 6.000 zł, które udzielane są na okres od 18 do 62 tygodni. Pożyczki spłacane są w ratach tygodniowych; pożyczki są dostępne w ramach dwóch pakietów (dalej: Pakiet): Pakiet Gotówka oraz Pakiet Przelew.

Pakiet Gotówka charakteryzuje się tym, że doradca klienta udaje się pod adres zamieszkania klienta, wskazany przez niego w trakcie rozmowy telefonicznej z konsultantem działu infolinii. Po zawarciu z klientem umowy doradca klienta przekazuje klientowi środki pieniężne w formie gotówki. Dalsza obsługa pożyczki – rozumiana jako odbiór tygodniowych rat odbywa się za pośrednictwem doradcy klienta, który odbiera, pod adresem zamieszkania klienta, raty pożyczki, według ustalonych terminów.

Pakiet Przelew charakteryzuje się tym, że doradca klienta udaje się pod adres zamieszkania klienta, wskazany przez niego w trakcie rozmowy telefonicznej z konsultantem działu infolinii. Wypełnia on wniosek o pożyczkę pieniężną wraz z załącznikiem do wniosku o pożyczkę pieniężną (w których wskazuje m.in.: kwotę i okres pożyczki, jakimi jest zainteresowany) oraz załącza m.in.: dokumenty potwierdzające wysokość dochodów. Ww. dokumenty przekazywane są przez doradcę klienta do centrali firmy, która to analizuje ich treść. W przypadku podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki Pożyczkodawca podpisuje umowę pożyczki pieniężnej i odsyła pożyczkobiorcy oryginał i kopię umowy pożyczki pieniężnej do jego podpisu.

W obecnym modelu gospodarczym to Wnioskodawca jest podmiotem, który wykonuje wszystkie czynności związane z udzieleniem pożyczki: od pozyskania klienta, poprzez weryfikację jego zdolności kredytowej, przygotowanie odpowiedniej oferty, udzielenie pożyczki oraz jej obsługę w domu klienta, a także świadczy usługi w zakresie ubezpieczenia pożyczki. Spółka zamierza dokonać podziału prowadzonej przez siebie działalności pomiędzy dwa podmioty: działalność pożyczkowa polegająca wyłącznie na udzielaniu pożyczek będzie wykonywana przez inny niż Spółka podmiot. Wszystkie pozostałe funkcje składające się na prowadzoną aktualnie działalność operacyjną będą nadal wykonywane przez Spółkę. Zmiana modelu biznesowego i prawnego jest podyktowana nowymi wymogami dotyczącymi formy prawnej podmiotów udzielających pożyczek (wymóg posiadania przez pożyczkodawcę formy prawnej spółki kapitałowej).

Zainteresowany podkreśla, że posiada już interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 lutego 2013 r. Interpretacja ta dotyczyła uznania usług wykonywanych przez Spółkę za usługę kompleksową. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że; „(\`(...)\`) w ocenie tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie wskazane we wniosku czynności, za które pobierane są następujące opłaty: opłata przygotowawcza, opłaty za obsługę pożyczki w domu, jak również dodatkowe opłaty za zawarcie ugody określającej warunki spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę/konsumenta, składają się na usługę udzielenia oprocentowanej pożyczki (są jej częściami składowymi), nawet jeżeli chodzi o czynności dokonane już po fizycznym jej udzieleniu (dostarczeniu pieniędzy pożyczkobiorcy)”.

W nowym modelu biznesowym Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za wszelkie czynności wykonywane do tej pory, poza samą czynnością udzielania pożyczki – pożyczki będzie udzielał inny podmiot – powołana do tego celu spółka akcyjna (Pożyczkodawca). Możliwe, że spółka akcyjna będzie również pełniła funkcję agenta ubezpieczeniowego w zakresie zawierania przez pożyczkobiorców umów ubezpieczenia z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

W związku z powyższym po planowanym przekształceniu, do zakresu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należeć będzie m.in.:

1.  sporządzanie procedur obsługi klienta oraz ofert produktowych;
2.  opracowanie wzorów dokumentów związanych z procedurą udzielania pożyczek;
3.  administracyjna obsługa procedury udzielania pożyczek, w tym gromadzenie oraz archiwizacja danych, prowadzenie korespondencji z klientami itp.;
4.  odbiór zgłoszenia klienta zainteresowanego zawarciem pożyczki, drogą telefoniczną lub przez SMS-a (w tym prowadzenie infolinii);
5.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
6.  weryfikacja, czy potencjalny klient bądź osoba z jego gospodarstwa domowego ma obecnie zawartą umowę pożyczki z Pożyczkodawcą lub też miał zawartą umowę pożyczki w przeszłości;
7.  określenie kryteriów udzielenia pożyczki klientowi oraz opracowanie wstępnej oferty;
8.  gromadzenie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do weryfikacji sytuacji finansowej klienta oraz dokonanie oceny zdolności kredytowej klienta;
9.  prezentacja oferty określającej kwotę pożyczki oraz dopuszczalne okresy spłat;
10.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
11.  zawarcie umowy pożyczki w imieniu i na rzecz Pożyczkobiorcy (Wnioskodawca będzie działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa);
12.  przekazanie kwoty udzielonej pożyczki w formie karty przedpłaconej, środków pieniężnych lub przelewu bankowego;
13.  cotygodniowy odbiór od klienta należnych do spłaty rat pożyczki;
14.  organizacja ewentualnych wizyt kontrolnych w miejscu zamieszkania klienta w przypadku, gdy klient nie zapłacił raty pożyczki w terminie lub podczas wcześniejszej wizyty pracownik Spółki nie zastał go w miejscu zamieszkania;
15.  weryfikacja terminowości spłat rat przez pożyczkobiorcę. W ramach tej czynności Wnioskodawca będzie prowadził negocjacje z pożyczkobiorcami, którzy nie spłacają pożyczek w terminie. Negocjacje te będą miały na celu zmianę warunków udzielonej pierwotnie pożyczki, w wyniku negocjacji może dojść do wydłużenia okresu spłaty pożyczki lub zmiany harmonogramu spłaty rat. W tego rodzaju przypadkach pożyczkobiorca będzie dodatkowo obciążany przez Pożyczkodawcę – będzie to jego wynagrodzenie za wydłużenie terminu spłaty pożyczki – czynności te będą skutkowały zmianą w zakresie zawartej umowy pożyczki – ustalane będą nowe jej warunki;
16.  określanie warunków współpracy oraz zawieranie umów o współpracę z towarzystwem ubezpieczeniowym (ubezpieczenia grupowe lub indywidualne). Wnioskodawca wyjaśnia, że każdy z pożyczkobiorców zobowiązany jest do ubezpieczenia zaciąganej pożyczki. Koszt ubezpieczenia pożyczki będzie elementem kalkulacyjnym opłat pobieranych przez Spółkę za wykonywane przez nią czynności; możliwe, że wymienione funkcje zostaną przejęte przez Pożyczkodawcę (zmiana w tym zakresie zdaniem Zainteresowanego nie ma wpływu na przedstawione stanowisko);
17.  weryfikacja polis własnych klientów pod kątem kryteriów zawartych w ubezpieczeniu grupowym (ocena zakresu ubezpieczenia, sumy ubezpieczenia, czasu trwania polisy oraz opłacenia składki);
18.  prowadzenie działań sprzedażowych za pomocą oddziałów lokalnych lub przedstawicieli handlowych lub pracowników;
19.  organizacja działań marketingowych, reklamowych oraz promocyjnych;
20.  czynności w zakresie windykacji: czynności te są związane z windykacją należności pożyczkowych od dłużników, którzy nie dokonują spłaty pożyczek. Czynności te należy jednak odróżnić od czynności, o których mowa w punkcie 12 i 13 – czynności windykacyjne są inicjowane przez Spółkę – to ona, w przypadku długotrwałego i uporczywego niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki oddaje sprawę do sądu w celu wyegzekwowania należności.

Jak wynika z przedstawionego powyżej katalogu czynności przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie kompleksowa obsługa całego procesu udzielenia pożyczki i jej spłaty – wszelkie czynności związane z operacyjną, administracyjną i techniczną obsługą umowy pożyczki będą leżały w zakresie jej odpowiedzialności. Zaangażowanie Spółki będzie zatem obejmowało czynności inicjujące proces biznesowy związany z udzielaniem pożyczek, a więc informowanie potencjalnych klientów o ofercie pożyczkowej Pożyczkodawcy, poprzez odbiór zgłoszeń zainteresowanych potencjalnych pożyczkobiorców, czynności związane ze sprawdzeniem potencjalnych klientów, przedstawienie im oferty, zawarcie w imieniu i na rzecz Pożyczkodawcy umowy pożyczki, ubezpieczenie jej, dostarczenie i późniejszy odbiór środków pieniężnych. Wnioskodawca zamierza wynagrodzeniem za swoje usługi obciążać w części Pożyczkodawcę, a w części pożyczkobiorcę – obydwa te podmioty są bowiem beneficjentami usługi wykonywanej przez Spółkę – Pożyczkodawca dzięki działaniom Spółki uzyskuje nowych klientów dla świadczonych przez siebie usług. Działania Spółki w odniesieniu do pożyczkobiorców będą natomiast skutkowały pozyskaniem przez nich środków finansowych pochodzących z pożyczki. Zainteresowany zwraca uwagę, że klientami korzystającymi z usług Spółki często są osoby, dla których uzyskanie pożyczki w systemie pozabankowym jest dużo prostsze niż jej otrzymanie z banku. Dzięki działaniom Spółki mogą oni skorzystać z oferty Pożyczkodawcy.

Zasady rozliczeń pomiędzy wszystkimi uczestnikami procesu: Wnioskodawcą, Pożyczkodawcą i pożyczkobiorcami będą ustalone w taki sposób, że: Zainteresowany uzyska w formie wynagrodzenia należnego od Pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy wynagrodzenie odpowiadające pełnionym funkcjom, zaangażowanym aktywom oraz ponoszonym ryzykom. Również Pożyczkodawca ustali warunki udzielanych pożyczek zapewniające mu rynkowy poziom zysku. Ostatecznie łączna suma obciążeń pożyczkobiorcy będzie odpowiadała rynkowej wartości otrzymanych świadczeń związanych z otrzymaniem pożyczki oraz jej obsługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać zakwalifikowane jako jedno kompleksowe świadczenie będące usługą w zakresie pośrednictwa w udzieleniu pożyczki i jako takie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT?
2.  Czy fakt pobierania wynagrodzenia za świadczenie czynności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym zarówno od pożyczkobiorców, jak i Pożyczkodawcy nie wpływa na sposób określenia sposobu opodatkowania (zastosowania zwolnienia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane przez Spółkę, a przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego winny zostać uznane za kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i jako takie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów unijnych w zakresie stosowania zwolnień od podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Ponadto na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) ww. Dyrektywy, od opodatkowania zwalnia się również transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z przytoczonego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty, a także usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym TSUE stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem pośrednictwa warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie podmiotem, który będzie wykonywał szereg czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Pożyczkodawcą, jako właścicielem kapitału, a potencjalnymi pożyczkobiorcami. Działalność Spółki będzie polegała bowiem na informowaniu o działalności Pożyczkobiorcy, o fakcie, że jest to podmiot udzielający pożyczek, promowała Pożyczkodawcę wśród potencjalnych pożyczkobiorców, Spółka będzie podejmowała działania, by dotrzeć do potencjalnych klientów. Po dotarciu do potencjalnych klientów Wnioskodawca będzie wykonywał dalsze czynności mające na celu zawarcie umowy pożyczki: będzie weryfikował ewentualnego pożyczkobiorcę oraz przygotowywał dla niego ofertę (w porozumieniu z Pożyczkodawcą). Następnie, po przyjęciu oferty zaakceptowaniu przez klienta warunków udzielenia pożyczki, pracownicy Zainteresowanego będą reprezentować Pożyczkodawcę i będą w jego imieniu (posiadając oczywiście odpowiednie pełnomocnictwo) podpisywać umowę pożyczki z klientem i przekazywać mu kwotę pożyczki (jeżeli taka będzie procedura dla danej opcji). W kolejnych etapach Wnioskodawca będzie podejmował czynności związane z odebraniem kolejnych rat pożyczki, a w przypadkach gdy będzie to konieczne – będzie podejmował działania w celu renegocjowania umowy pożyczki, zmiany jej warunków, wydłużenia terminu spłaty itp. (gdy pożyczkobiorca nie będzie mógł spłacić pożyczki w ustalonym terminie).

Elementem usługi świadczonej przez Spółkę będzie również ubezpieczanie umów pożyczek zawartych przez jej klientów. W przypadku nie spłacania przez klientów pożyczek i braku możliwości ich renegocjowania Wnioskodawca będzie również wykonywał czynności o charakterze windykacyjnym.

W ocenie Spółki, szereg czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a powtórzonych powyżej będzie świadczeniem kompleksowym, pełnym i stanowiącym jedną nierozerwalną całość. Dlatego też jego dzielenie nie jest celowe, a usługę świadczoną przez Spółkę należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na pośrednictwie w udzielaniu pożyczek. Spółka swoje twierdzenie opiera na stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, a wywodzącym się z orzecznictwa TSUE, który w wielu swoich orzeczeniach podkreślał, że w przypadku świadczeń złożonych, których dzielenie jest niecelowe, należy je traktować jako świadczenie kompleksowe i opodatkowywać stawką właściwą dla świadczenia głównego.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Zainteresowany wskazuje, że głównym celem świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest doprowadzenie do udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy. Pojedyncze czynności wykonywane przez Spółkę mają na celu właśnie powyższe – doprowadzenie do podpisania umowy. Późniejsze czynności realizowane przez Spółkę (już po zawarciu umowy pożyczki) mają na celu wykonanie umowy pożyczki, stanowią zatem czynność pomocniczą do usługi głównej. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki między Pożyczkodawcą i pożyczkobiorcami, wówczas działania Spółki w zakresie obsługi pożyczki byłyby zupełnie niepotrzebne. Czynności Spółki są zatem czynnościami wtórnymi w odniesieniu do samej umowy pożyczki. Stanowisko prezentowane przez TSUE powielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Spółka wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której czytamy, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną całość. Zatem świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej. Przekładając to na czynności realizowane przez Spółkę Wnioskodawca wskazuje, że także dla jego klientów – pożyczkobiorców nie jest celem samym w sobie, aby byli oni obsługiwani przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z odbieraniem rat pożyczek, renegocjowania ich warunków czy ubezpieczenia umów pożyczek – są to czynności wtórne w stosunku do usługi głównej, jaką jest pośrednictwo w świadczeniu usługi pożyczki.

Analiza kwestii kompleksowości jest niezwykle istotna, gdyż w przypadku świadczeń kompleksowych wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności – dostawa towaru, czy świadczenie usługi – miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wszelkie czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, polegające na świadczeniu usługi pośrednictwa w udzieleniu pożyczki i dzielą los podatkowy tego świadczenia głównego (usługi pośrednictwa w udzieleniu pożyczki). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że część czynności wykonywanych przez Spółkę mogłaby – z podatkowego punktu widzenia – zostać zakwalifikowana jako usługi opodatkowane na innych zasadach. Jak zostało to już wykazane wyżej – nie można, w przypadku świadczenia kompleksowego, wyłączać z niego czynności będących jego elementem.

Spółka w tym miejscu odwołuje się również do interpretacji, jaką otrzymała w dniu 11 lutego 2013 r.; interpretacja ta dotyczyła co prawda kwestii uznania za kompleksowe świadczenie usługi udzielania pożyczek, niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – wnioski wynikające z tej interpretacji z powodzeniem mogą znaleźć zastosowanie również w tej sprawie. Otóż w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wyraźnie podkreślił, że na kompleksową usługę udzielenia pożyczki składają się czynności, także jeżeli następują już po fizycznym jej udzieleniu (dostarczeniu pieniędzy pożyczkobiorcy). Powyższy pogląd organu potwierdza stanowisko Spółki, że także czynności wykonywane przez nią po faktycznym udzieleniu pożyczki winny być traktowane, jako element usługi głównej, tj. usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi udzielenia pożyczki.

Spółka podkreśla, że także podczas dokonywania przez nią czynności faktycznych związanych z przekazaniem środków pieniężnych ich odbiorcom dojść może do sytuacji renegocjowania warunków umowy pożyczki – ponownego ustalenia terminu spłaty pożyczki, wysokości rat itp. Tego rodzaju działania będą przez Spółkę wykonywane po konsultacjach z Pożyczkodawcą, który każdorazowo będzie decydował, czy taka zmiana umowy pożyczki może mieć miejsce. Tym samym Spółka na tym etapie będzie również wykonywała czynności pośrednictwa w zakresie zmiany umowy pożyczki (zawarcia umowy pożyczki na nowych zasadach).

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że inne podejście, tj. nieuznanie czynności wykonywanych przez Spółkę za jedno kompleksowe świadczenie, wiązałoby się z koniecznością podziału tego świadczenia, które z gospodarczego punktu widzenia jest pełne i niepodzielne: Spółka wykonuje na rzecz Pożyczkodawcy i pożyczkobiorców pewien ciąg czynności. Ten ciąg czynności jest przez odbiorców Spółki postrzegany jako całość, jego podział byłby nieuzasadniony.

Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w powyższym zakresie.

Ad. 2

W przypadku, gdy za świadczenie swoich usług Spółka będzie obciążała Pożyczkodawcę oraz pożyczkobiorców – jako podmioty będące beneficjentami świadczonych przez nią usług – wówczas wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca od nich uzyska należy uznać za wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego. Z uwagi na fakt, że usługę wykonaną przez Spółkę należy traktować jako zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, to wynagrodzenia jakie otrzyma ona od swoich usługobiorców (Pożyczkodawcy i pożyczkobiorców) będzie zwolnione od VAT. Kwalifikacja podatkowa usług wykonywanych przez Spółkę nie jest bowiem zależna od faktu, od kogo Spółka uzyskuje wynagrodzenie za swoje usługi.

Zainteresowany wskazuje bowiem, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, bez znaczenia pozostaje, czy usługa świadczona jest na rzecz Pożyczkodawcy czy na rzecz potencjalnych pożyczkobiorców, a zatem która ze stron umowy pożyczki jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę. To, na czyją rzecz pośrednik świadczy usługi, zależy od przyjętego przez niego modelu biznesowego i nie zmienia natury samej usługi. W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje na interpretacje organów podatkowych, w których podmiot świadczący usługi pośrednictwa kredytowego (pożyczkowego) świadczył usługi na rzecz pożyczkobiorcy – poszukując dla niego potencjalnych pożyczkodawców. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 23 maja 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-353/11-4/MN, organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że świadczenie przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, których elementem składowym jest m.in.: poszukiwanie inwestorów, którzy chcieliby finansować (udzielać pożyczek) klientów Wnioskodawcy, wysyłka oferty, umawianie się na spotkania, na których prezentowane są warunki współpracy – korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług”. Analogicznie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1549/11-2/AS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-845/13-3/AP.

Jeżeli zatem organ podatkowy potwierdzi stanowisko Spółki, co do uznania usług przez nią świadczonych za usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek zwolnione od podatku VAT, to taka kwalifikacja będzie właściwa zarówno w odniesieniu do części wynagrodzenia jakim Spółka będzie obciążała Pożyczkodawcę, jak i pożyczkobiorców. Zainteresowany wskazuje bowiem, że w analizowanym przypadku beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę jest zarówno Pożyczkodawca – który dzięki działalności Spółki osiąga przychody – Spółka doprowadza do podpisania umowy pożyczki oraz wykonuje w tym zakresie wszelkie czynności formalne i administracyjne – działania Pożyczkodawcy są w tym zakresie ograniczone do minimum. Beneficjentem usług wykonywanych przez Spółkę są także pożyczkobiorcy – działania Spółki umożliwiają im zawarcie umowy pożyczki z Pożyczkobiorcą.

Spółka wskazuje bowiem, że pożyczkobiorcami korzystającymi z pożyczek w systemie pozabankowym są podmioty w specyficznej sytuacji: którym zależy na szybkim i w miarę możliwości odformalizowanym otrzymaniu środków pieniężnych lub podmioty, dla których uzyskanie pożyczki w systemie bankowym może okazać się utrudnione. Tego rodzaju podmioty korzystać będą z usług Spółki, która będzie kojarzyła ich z Pożyczkobiorcą. Niewątpliwie również korzyścią dla pożyczkobiorców jest brak podejmowania dodatkowych czynności związanych z koniecznością zapłaty kolejnej raty pożyczki – to Spółka będzie bowiem podejmowała działania mające na celu odebranie raty pożyczki w domu klienta i przekazanie jej Pożyczkodawcy.

Tym samym, skoro beneficjentami czynności wykonywanych przez Spółkę będą zarówno Pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorcy, to uznać należy, że Spółka dla obu podmiotów świadczy usługę. Usługa wykonywana przez Spółkę – jak wykazano to w zakresie pytania nr 1 – będzie kompleksową usługą pośrednictwa w świadczeniu usługi udzielenia pożyczki i jako taka będzie zwolniona od opodatkowania VAT, niezależnie od tego, w jaki sposób Spółka obciąży swoim wynagrodzeniem strony umowy pożyczki, na rzecz których tę usługę wykonuje.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Istotne zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. Przy czym, z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać zmiany modelu biznesowego oraz prawnego prowadzonej aktualnie działalności gospodarczej. W chwili obecnej działalność Spółki polega na świadczeniu usług w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym oraz ich obsłudze w domu klienta. Spółka działa w sektorze pozabankowym. Spółka oferuje pożyczki w wysokości od 300 zł do 6.000 zł, które udzielane są na okres od 18 do 62 tygodni. Pożyczki spłacane są w ratach tygodniowych; pożyczki są dostępne w ramach dwóch Pakietów: Pakiet Gotówka oraz Pakiet Przelew.

W obecnym modelu gospodarczym to Wnioskodawca jest podmiotem, który wykonuje wszystkie czynności związane z udzieleniem pożyczki: od pozyskania klienta, poprzez weryfikację jego zdolności kredytowej, przygotowanie odpowiedniej oferty, udzielenie pożyczki oraz jej obsługę w domu klienta, a także świadczy usługi w zakresie ubezpieczenia pożyczki. Spółka zamierza dokonać podziału prowadzonej przez siebie działalności pomiędzy dwa podmioty: działalność pożyczkowa polegająca wyłącznie na udzielaniu pożyczek będzie wykonywana przez inny niż Spółka podmiot. Wszystkie pozostałe funkcje składające się na prowadzoną aktualnie działalność operacyjną będą nadal wykonywane przez Spółkę. Zmiana modelu biznesowego i prawnego jest podyktowana nowymi wymogami dotyczącymi formy prawnej podmiotów udzielających pożyczek (wymóg posiadania przez pożyczkodawcę formy prawnej spółki kapitałowej).

W nowym modelu biznesowym Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za wszelkie czynności wykonywane do tej pory, poza samą czynnością udzielania pożyczki – pożyczki będzie udzielał inny podmiot – powołana do tego celu spółka akcyjna (Pożyczkodawca). Możliwe, że spółka akcyjna będzie również pełniła funkcję agenta ubezpieczeniowego w zakresie zawierania przez pożyczkobiorców umów ubezpieczenia z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

W związku z powyższym po planowanym przekształceniu, do zakresu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należeć będzie m.in.:

1.  sporządzanie procedur obsługi klienta oraz ofert produktowych;
2.  opracowanie wzorów dokumentów związanych z procedurą udzielania pożyczek;
3.  administracyjna obsługa procedury udzielania pożyczek, w tym gromadzenie oraz archiwizacja danych, prowadzenie korespondencji z klientami itp.;
4.  odbiór zgłoszenia klienta zainteresowanego zawarciem pożyczki, drogą telefoniczną lub przez SMS-a (w tym prowadzenie infolinii);
5.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
6.  weryfikacja, czy potencjalny klient bądź osoba z jego gospodarstwa domowego ma obecnie zawartą umowę pożyczki z Pożyczkodawcą lub też miał zawartą umowę pożyczki w przeszłości;
7.  określenie kryteriów udzielenia pożyczki klientowi oraz opracowanie wstępnej oferty;
8.  gromadzenie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do weryfikacji sytuacji finansowej klienta oraz dokonanie oceny zdolności kredytowej klienta;
9.  prezentacja oferty określającej kwotę pożyczki oraz dopuszczalne okresy spłat;
10.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
11.  zawarcie umowy pożyczki w imieniu i na rzecz Pożyczkobiorcy (Wnioskodawca będzie działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa);
12.  przekazanie kwoty udzielonej pożyczki w formie karty przedpłaconej, środków pieniężnych lub przelewu bankowego;
13.  cotygodniowy odbiór od klienta należnych do spłaty rat pożyczki;
14.  organizacja ewentualnych wizyt kontrolnych w miejscu zamieszkania klienta w przypadku, gdy klient nie zapłacił raty pożyczki w terminie lub podczas wcześniejszej wizyty pracownik Spółki nie zastał go w miejscu zamieszkania;
15.  weryfikacja terminowości spłat rat przez pożyczkobiorcę. W ramach tej czynności Wnioskodawca będzie prowadził negocjacje z pożyczkobiorcami, którzy nie spłacają pożyczek w terminie. Negocjacje te będą miały na celu zmianę warunków udzielonej pierwotnie pożyczki, w wyniku negocjacji może dojść do wydłużenia okresu spłaty pożyczki lub zmiany harmonogramu spłaty rat. W tego rodzaju przypadkach pożyczkobiorca będzie dodatkowo obciążany przez Pożyczkodawcę – będzie to jego wynagrodzenie za wydłużenie terminu spłaty pożyczki – czynności te będą skutkowały zmianą w zakresie zawartej umowy pożyczki – ustalane będą nowe jej warunki;
16.  określanie warunków współpracy oraz zawieranie umów o współpracę z towarzystwem ubezpieczeniowym (ubezpieczenia grupowe lub indywidualne). Wnioskodawca wyjaśnia, że każdy z pożyczkobiorców zobowiązany jest do ubezpieczenia zaciąganej pożyczki. Koszt ubezpieczenia pożyczki będzie elementem kalkulacyjnym opłat pobieranych przez Spółkę za wykonywane przez nią czynności; możliwe, że wymienione funkcje zostaną przejęte przez Pożyczkodawcę (zmiana w tym zakresie zdaniem Zainteresowanego nie ma wpływu na przedstawione stanowisko);
17.  weryfikacja polis własnych klientów pod kątem kryteriów zawartych w ubezpieczeniu grupowym (ocena zakresu ubezpieczenia, sumy ubezpieczenia, czasu trwania polisy oraz opłacenia składki);
18.  prowadzenie działań sprzedażowych za pomocą oddziałów lokalnych lub przedstawicieli handlowych lub pracowników;
19.  organizacja działań marketingowych, reklamowych oraz promocyjnych;
20.  czynności w zakresie windykacji: czynności te są związane z windykacją należności pożyczkowych od dłużników, którzy nie dokonują spłaty pożyczek. Czynności te należy jednak odróżnić od czynności, o których mowa w punkcie 12 i 13 – czynności windykacyjne są inicjowane przez Spółkę – to ona, w przypadku długotrwałego i uporczywego niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki oddaje sprawę do sądu w celu wyegzekwowania należności.

Jak wynika z przedstawionego powyżej katalogu czynności przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie kompleksowa obsługa całego procesu udzielenia pożyczki i jej spłaty – wszelkie czynności związane z operacyjną, administracyjną i techniczną obsługą umowy pożyczki będą leżały w zakresie jej odpowiedzialności. Zaangażowanie Spółki będzie zatem obejmowało czynności inicjujące proces biznesowy związany z udzielaniem pożyczek, a więc informowanie potencjalnych klientów o ofercie pożyczkowej Pożyczkodawcy, poprzez odbiór zgłoszeń zainteresowanych potencjalnych pożyczkobiorców, czynności związane ze sprawdzeniem potencjalnych klientów, przedstawienie im oferty, zawarcie w imieniu i na rzecz Pożyczkodawcy umowy pożyczki, ubezpieczenie jej, dostarczenie i późniejszy odbiór środków pieniężnych. Wnioskodawca zamierza wynagrodzeniem za swoje usługi obciążać w części Pożyczkodawcę, a w części pożyczkobiorcę – obydwa te podmioty są bowiem beneficjentami usługi wykonywanej przez Spółkę – Pożyczkodawca dzięki działaniom Spółki uzyskuje nowych klientów dla świadczonych przez siebie usług. Działania Spółki w odniesieniu do pożyczkobiorców będą natomiast skutkowały pozyskaniem przez nich środków finansowych pochodzących z pożyczki. Zainteresowany zwraca uwagę, że klientami korzystającymi z usług Spółki często są osoby, dla których uzyskanie pożyczki w systemie pozabankowym jest dużo prostsze niż jej otrzymanie z banku. Dzięki działaniom Spółki mogą oni skorzystać z oferty Pożyczkodawcy.

Zasady rozliczeń pomiędzy wszystkimi uczestnikami procesu: Wnioskodawcą, Pożyczkodawcą i pożyczkobiorcami będą ustalone w taki sposób, że: Zainteresowany uzyska w formie wynagrodzenia należnego od Pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy wynagrodzenie odpowiadające pełnionym funkcjom, zaangażowanym aktywom oraz ponoszonym ryzykom. Również Pożyczkodawca ustali warunki udzielanych pożyczek zapewniające mu rynkowy poziom zysku. Ostatecznie łączna suma obciążeń pożyczkobiorcy będzie odpowiadała rynkowej wartości otrzymanych świadczeń związanych z otrzymaniem pożyczki oraz jej obsługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzieleniu pożyczki oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę pośrednictwa w udzieleniu pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy jednakże wyłącznie czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, gdyż zasadniczym celem pośrednictwa jest spowodowanie wszystkiego co możliwe, aby pożyczkodawca i klient zawarli ze sobą umowę.

Tym samym na kompleksową usługę pośrednictwa w udzieleniu pożyczki w rozpatrywanej sprawie składać się będą następujące czynności:

1.  sporządzanie procedur obsługi klienta oraz ofert produktowych;
2.  opracowanie wzorów dokumentów związanych z procedurą udzielania pożyczek;
3.  administracyjna obsługa procedury udzielania pożyczek, w tym gromadzenie oraz archiwizacja danych, prowadzenie korespondencji z klientami itp.;
4.  odbiór zgłoszenia klienta zainteresowanego zawarciem pożyczki, drogą telefoniczną lub przez SMS-a (w tym prowadzenie infolinii);
5.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
6.  weryfikacja, czy potencjalny klient bądź osoba z jego gospodarstwa domowego ma obecnie zawartą umowę pożyczki z Pożyczkodawcą lub też miał zawartą umowę pożyczki w przeszłości;
7.  określenie kryteriów udzielenia pożyczki klientowi oraz opracowanie wstępnej oferty;
8.  gromadzenie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do weryfikacji sytuacji finansowej klienta oraz dokonanie oceny zdolności kredytowej klienta;
9.  prezentacja oferty określającej kwotę pożyczki oraz dopuszczalne okresy spłat;
10.  pozyskanie wstępnych danych niezbędnych do uruchomienia procedur udzielenia pożyczki;
11.  zawarcie umowy pożyczki w imieniu i na rzecz Pożyczkobiorcy (Wnioskodawca będzie działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa);
12.  przekazanie kwoty udzielonej pożyczki w formie karty przedpłaconej, środków pieniężnych lub przelewu bankowego;
13.  prowadzenie działań sprzedażowych za pomocą oddziałów lokalnych lub przedstawicieli handlowych lub pracowników;
14.  organizacja działań marketingowych, reklamowych oraz promocyjnych.

Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ww. czynności, które polegają na pozyskiwaniu potencjalnych klientów w celu zawarcia przez nich umowy pożyczki z Pożyczkodawcą, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, o ile Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności określonych w art. 43 ust. 15 ustawy. Zwolnienie to obejmuje całą kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług, gdyż dwuskładnikowość wynagrodzenia prowizyjnego, nie ma znaczenia. Zatem fakt pobierania wynagrodzenia za świadczenie czynności, o których mowa w ww. pkt 1-14 zarówno od pożyczkobiorców, jak i Pożyczkodawcy nie wpływa na sposób określenia sposobu opodatkowania (zastosowania zwolnienia).

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – czynności Wnioskodawcy polegać będą na określaniu warunków współpracy oraz zawieraniu umów o współpracę z towarzystwem ubezpieczeniowym (ubezpieczenia grupowe lub indywidualne) oraz weryfikacji polis własnych klientów pod kątem kryteriów zawartych w ubezpieczeniu grupowym (ocena zakresu ubezpieczenia, sumy ubezpieczenia, czasu trwania polisy oraz opłacenia składki). Wnioskodawca wyjaśnił, że każdy z pożyczkobiorców zobowiązany jest do ubezpieczenia zaciąganej pożyczki. Koszt ubezpieczenia pożyczki będzie elementem kalkulacyjnym opłat pobieranych przez Spółkę za wykonywane przez nią czynności.

Należy zauważyć, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług finansowych. Dodatkowo w niniejszej sytuacji Spółka będzie występowała jako agent (pośrednik), co oznacza, że będzie występować w imieniu własnym na rzecz ubezpieczyciela. Tym samym opłata za usługę ubezpieczeniową nie składa się na ww. usługę pośrednictwa w udzieleniu pożyczki i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Nadmienić jednak należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wobec powyższego, opłata za usługę ubezpieczeniową nie stanowi elementu ww. usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, zatem nie podlega ona zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Pośrednictwo ubezpieczeniowe korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek nie będą stanowić następujące czynności:

1.  cotygodniowy odbiór od klienta należnych do spłaty rat pożyczki;
2.  organizacja ewentualnych wizyt kontrolnych w miejscu zamieszkania klienta w przypadku, gdy klient nie zapłacił raty pożyczki w terminie lub podczas wcześniejszej wizyty pracownik Spółki nie zastał go w miejscu zamieszkania;
3.  weryfikacja terminowości spłat rat przez pożyczkobiorcę. W ramach tej czynności Wnioskodawca będzie prowadził negocjacje z pożyczkobiorcami, którzy nie spłacają pożyczek w terminie. Negocjacje te będą miały na celu zmianę warunków udzielonej pierwotnie pożyczki, w wyniku negocjacji może dojść do wydłużenia okresu spłaty pożyczki lub zmiany harmonogramu spłaty rat. W tego rodzaju przypadkach pożyczkobiorca będzie dodatkowo obciążany przez Pożyczkodawcę – będzie to jego wynagrodzenie za wydłużenie terminu spłaty pożyczki – czynności te będą skutkowały zmianą w zakresie zawartej umowy pożyczki – ustalane będą nowe jej warunki;
4.  czynności w zakresie windykacji: czynności te są związane z windykacją należności pożyczkowych od dłużników, którzy nie dokonują spłaty pożyczek. Czynności te należy jednak odróżnić od czynności, o których mowa w punkcie 12 i 13 opisanego zdarzenia przyszłego – czynności windykacyjne są inicjowane przez Spółkę – to ona, w przypadku długotrwałego i uporczywego niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki oddaje sprawę do sądu w celu wyegzekwowania należności.

Na uwagę zasługuje fakt, że wymienione wyżej czynności związane są z samą umową pożyczki, lecz nie mają związku z usługą pośrednictwa w udzieleniu pożyczki. Powyższe czynności nie mają bowiem wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej – pośrednictwa w udzieleniu pożyczki. Usługa pośrednictwa w udzieleniu pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez: cotygodniowego odbioru od klienta należnych do spłaty rat pożyczki; organizacji ewentualnych wizyt kontrolnych w miejscu zamieszkania klienta w przypadku, gdy klient nie zapłacił raty pożyczki w terminie lub podczas wcześniejszej wizyty pracownik Spółki nie zastał go w miejscu zamieszkania; weryfikacji terminowości spłat rat przez pożyczkobiorcę; czynności w zakresie windykacji.

Ponadto – zdaniem tut. Organu – powyższe opłaty, a właściwie usługi, które je generują są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, gdzie wprost wymieniono czynności ściągania długów.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferu, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. czynności niewątpliwie nie będą stanowiły czynności pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, lecz w sposób ewidentny będą miały na celu odzyskanie długu. Mając na uwadze, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, należy stwierdzić, że opłaty, o których mowa wyżej, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, że w analizowanej sprawie nie wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę uznano za kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz w odniesieniu nie do wszystkich czynności przyznano możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe. Dotyczy to również kwestii odmienności opodatkowania (zastosowania zwolnienia), gdyż mimo że nie jest istotne od kogo pobierane jest wynagrodzenie za świadczenie czynności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, tj. od pożyczkobiorców czy Pożyczkodawcy, to Wnioskodawca we własnym stanowisku uznał, że wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę stanowią kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, z czym tut. Organ w niniejszej interpretacji się nie zgodził.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.