Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-390/15-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów jeżeli cena nabycia udziałów będzie płatna, zgodnie z każdą zawartą umową w różnych latach podatkowych?
Słowa kluczowe: przychód-przychody należne; rata-rozłożenie na raty; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 1 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-2/KJ (doręczonym w dniu 4 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 11 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowy sprzedaży 31 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz dwóch osób fizycznych (20 udziałów na rzecz jednej osoby, 11 udziałów na rzecz drugiej osoby). Umowy określają cenę nabycia oraz wskazują termin jej płatności. Zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartymi umowami nastąpi w różnych latach podatkowych, tj. w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);

*   odpłatne zbycie udziałów na podstawie umowy z dnia 31 marca 2015 r. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej;

*   krajem siedziby spółki, której udziały zbył Wnioskodawca jest Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów jeżeli cena nabycia udziałów będzie płatna, zgodnie z każdą zawartą umową w różnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i Wnioskodawca powinien wykazać go w zeznaniu PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie powinien wpłacić należny podatek wynikający z zeznania PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie rat otrzymanych w roku 2015 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015), zaś w odniesieniu do kolejnej raty w przyszłym roku podatkowym (2016). Tak więc Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej Mu ceny i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem zgadzają się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, że nie może się on go nawet domagać (\`(...)\`)”.

Analogicznie rozstrzygnął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/13.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 503/12 stwierdził, że z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej przychodu należnego, uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Przychód należny powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, dlatego Wnioskodawca przyjmuje, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których przysługuje Mu skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są tylko te raty należności, których termin wymagalności nastąpił. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który Mu nie przysługuje w tym sensie, że nie może się go nawet domagać.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie rat otrzymanych w roku 2015 powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016) i w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 31 marca 2015 r. umowy sprzedaży 31 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz dwóch osób fizycznych. Umowy określają cenę nabycia oraz wskazują termin jej płatności. Zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartymi umowami nastąpi w różnych latach podatkowych, tj. w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym zawarcie w 2015 r. umów sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywców własności udziałów, natomiast po stronie kupujących zapłaty cen wynikających z umów. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupujących powstają wynikające z umów sprzedaży udziałów zobowiązania w wysokości kwot wskazanych w umowach (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowach o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tych zobowiązań. Tym samym po stronie sprzedającego powstają należności w wysokości cen sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia dwóch umów sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie kwota należna z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywców bez względu na to kiedy nastąpi płatność z powyższego tytułu. Dniem powstania przychodu jest dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 31 marca 2015 r. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca za 2015 r. powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wynikającą z umów sprzedaży) w deklaracji składanej za 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jego stronie w datach wymagalności poszczególnych rat, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.