Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.536.2022.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: W zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 50a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2022 r. (wpływ 19 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”).

Wnioskodawca wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami w Spółce Nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zostali wspólnikami w Spółce nabywającej na skutek nabycia tytułem umowy sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej (zakup za gotówkę) oraz następnie obejmowali udziały w Spółce nabywającej tytułem wniesienia wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki Nabywającej).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym w (…) 2016 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy wnieśli do Spółki nabywającej aporty w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana”). Przy czym, małżonek Wnioskodawcy jako pierwszy wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, w której posiadał bezwzględną większość praw głosów.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Małżonek Wnioskodawcy w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym małżonek Wnioskodawcy nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych małżonkowi Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Następnie Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci pozostałych udziałów w Spółce Zbywanej. Na skutek nabycia tego przedmiotu aportu (w postaci pozostałych udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada 100% udziałów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?

**Pani stanowisko w sprawie**

W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Zgodnie z art. 24 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT- przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej wymiany.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

‒ spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

‒ spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce –do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów- tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków - tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki.

Przy czym należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi.

Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1 - punktu 38 c.

Jak zostało wskazane powyżej - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt objęcia udziałów w spółce likwidowanej - tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych tj. do przepisu, tj. art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT do końca 2016 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem stanowił, iż, przy wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego przychodem była nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy nadal aktualne pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalania kosztów w przypadku likwidacji spółki wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT odnosił się do wartości nominalnej udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej będzie wartość rynkowa wkładu, tj. wartość rynkowa wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

W obecnym stanie prawnym z uwagi na ww. zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie ma znaczenia dla ustalania przychodów - a tym samym późniejszych kosztów - lecz znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca wskazuje na indywidulane interpretacje podatkowe, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.604.2020.9.KS oraz interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.603.2020.9.KS.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21 oraz sygn. sygn. akt II FSK 521/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019, sygn. II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 326/15. Orzecznictwo NSA oraz WSA wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. pozostaje nadal aktualne.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w żadnym punkcie nie odnosi się obecnie do wartości nominalnej udziałów w spółce, zatem przekładając ww. orzecznictwo na aktualne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT należy przyjąć że w przypadku likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT - kosztem jest rynkowa wartość wkładu niepieniężnego ustalona z dnia jego wniesienia do tejże spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak podaje art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest Pani wraz z małżonkiem jedynymi wspólnikami w Spółce Nabywającej. Wraz z małżonkiem została Pani wspólnikami w Spółce nabywającej na skutek nabycia tytułem umowy sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej (zakup za gotówkę) oraz następnie obejmowali udziały w Spółce nabywającej tytułem wniesienia wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki Nabywającej). W celu objęcia udziałów w podwyższonym w (…) 2016 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Pani oraz Pani małżonek wnieśli do Spółki nabywającej aporty w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym, Pani małżonek jako pierwszy wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Pani małżonek w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Pani małżonek nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Pani małżonkowi odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Następnie Pani wniosła wkład niepieniężny w postaci pozostałych udziałów w Spółce Zbywanej. Na skutek nabycia tego przedmiotu aportu (w postaci pozostałych udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada 100% udziałów w Spółce zbywanej. W zamian za aport otrzymała Pani wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym nie otrzymała Pani od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Pani odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Rozważa Pani podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Otrzyma Pani przypadającą Jej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U z 2022 r., poz. 1467).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowią że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak podaje art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazała Pani, że w 2016 r. wniosła do Spółki nabywającej aportem udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Pani małżonek posiadał bezwzględną większość głosów. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2016 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy :

Wolne od podatku dochodowego są , przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

\- różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak podaje art. 24 ust. 8b ustawy:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, której udziały zostały przekazane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez Panią majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez Panią udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki poniesione przez Panią na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesione aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).