Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-439/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-31
Teza: Zwolnienie od podatku szkoleń przygotowawczych do egzaminów dla osób ubiegających się o licencję agenta ubezpieczeniowego.
Słowa kluczowe: agent-agent ubezpieczeniowy; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; ubezpieczenia; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń przygotowawczych do egzaminów dla osób ubiegających się o licencję agenta ubezpieczeniowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń przygotowawczych do egzaminów dla osób ubiegających się o licencję agenta ubezpieczeniowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie prowadzenia szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję (\`(...)\`)agenta ubezpieczeniowego. Zakres oraz zasady prowadzenia szkoleń i egzaminów szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzenia (Dz. U. Nr 125, poz. 1053). Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy przedmiotowych szkoleń jako taka jednostka, nie jest uczelnią czy jednostką naukową i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługami wchodzącymi w zakres świadczonych usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie są usługami finansowanymi ze środków publicznych. Osoby biorące udział w szkoleniach wykorzystują nabytą wiedzę do pracy w charakterze agenta ubezpieczeniowego (sprzedaż polis ubezpieczeniowych życiowych, inwestycyjnych, majątkowych), a prowadzone szkolenia mają dwojaki skutek dla uczestników:

1.  jeżeli uczestnik szkolenia pracuje w branży ubezpieczeniowej - szkolenie zapewnia mu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,
2.  jeżeli uczestnik podejmuje pracę jako agent ubezpieczeniowy - szkolenie zapewnia mu kompletną wiedzę wymaganą do zaliczenia egzaminu uprawniającego do świadczenia usług agenta ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe usługi szkoleń należy traktować jako przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług bez względu na wysokość obrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzone szkolenia należą właśnie do czynności opisanych w ww. przepisie. Przepisami odrębnymi regulującymi powyższe szkolenia są przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. W Pani ocenie szkolenia, o których mowa we wniosku, spełniające wymienione warunki korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 lit. a) tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.) określono definicję pojęcia „zawód”, który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osobę fizyczną, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo:

1.  przeciwko życiu i zdrowiu,
2.  przeciwko wymiarowi sprawiedliwości,
3.  przeciwko ochronie informacji,
4.  przeciwko wiarygodności dokumentów,
5.  przeciwko mieniu,
6.  przeciwko obrotowi gospodarczemu,
7.  przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi,
8.  skarbowe;

4.  daje rękojmię należytego wykonywania czynności agencyjnych;
5.  posiada co najmniej średnie wykształcenie;
6.  odbyła szkolenie prowadzone przez zakład ubezpieczeń zakończone zdanym egzaminem.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania (Dz. U. Nr 125, poz. 1053), szkolenie osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych, z zastrzeżeniem § 2-4, powinno obejmować:

1.  zagadnienia ogólne niezbędne do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych:

1.  zagadnienia z bloków tematycznych określonych w § 7 ust. 1,
2.  podstawowe informacje o zakładach ubezpieczeń i rynku ubezpieczeniowym w Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  zapoznanie z dokumentacją ubezpieczeniową, w szczególności z dokumentacją związaną z zawieraniem umów ubezpieczenia i likwidacją szkód,
4.  techniki akwizycji ubezpieczeniowej i obsługi klienta;

3.  zagadnienia z zakresu działalności zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego będą wykonywane czynności agencyjne:

1.  informacje o taryfach oraz zasady obliczania składek ubezpieczeniowych,
2.  zapoznanie z dokumentami dotyczącymi wewnętrznej struktury zakładu ubezpieczeń przeprowadzającego szkolenie,
3.  rozliczenia ilościowo-wartościowe z tytułu sprzedaży polis i inkasa składek ubezpieczeniowych,
4.  ogólne i szczególne warunki ubezpieczeń zakładu ubezpieczeń przeprowadzającego szkolenie.

Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoba zatrudniona u agenta ubezpieczeniowego na podstawie umowy o pracę, która będzie wykonywała czynności agencyjne jedynie w odniesieniu do umów ubezpieczenia zawieranych przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową w zakresie wykonywanych przez nie czynności bankowych, lub wprzypadku gdy bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa pośredniczy w zawieraniu tych umów, odbywa szkolenie jedynie w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 2 lit. a, c i d.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, osoba, która będzie wykonywała czynności agencyjne w odniesieniu do umów ubezpieczeń działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, z późn. zm.), które będą pozostawać w bezpośrednim związku z podstawową działalnością agenta ubezpieczeniowego i nie będą wymagać szczegółowej wiedzy w zakresie ubezpieczeń, oraz gdy czas trwania umowy ubezpieczenia nie przekracza 12 miesięcy, w przypadku gdy osoba ta jest zatrudniona u agenta ubezpieczeniowego na podstawie umowy o pracę, odbywa szkolenie jedynie w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 2 lit. a, c i d.

Paragraf 3 omawianego rozporządzenia stanowi, że osoby, o których mowa w art. 9 ust. 1a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, odbywają szkolenie jedynie w zakresie zagadnień z bloków tematycznych określonych w § 7 ust. 1 pkt 2, 5 i 6, jeżeli osobiście nie wykonują czynności agencyjnych.

Z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że osoba, która uprzednio odbyła szkolenie z zakresu działalności danego zakładu ubezpieczeń lub na dzień złożenia przez ten zakład ubezpieczeń wniosku o wpis agenta ubezpieczeniowego do rejestru agentów ubezpieczeniowych albo wniosku o zmianę treści takiego wpisu wykonuje czynności agencyjne na rzecz tego zakładu ubezpieczeń, odbywa szkolenie w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1.

Ust. 2 tego paragrafu wskazuje, że osoba, która:

1.  uprzednio odbyła szkolenie w zakresie zagadnień ogólnych niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych lub
2.  odbyła szkolenie wymagane od osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie odbywania tego szkolenia, odbywa szkolenie w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 2.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, w przypadku, o którym mowa w § 2, przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Czas szkolenia został określony w § 5 ww. rozporządzenia. Natomiast minimalny zakres tematów egzaminacyjnych w § 7. O terminie przeprowadzenia egzaminu mówi § 8, z kolei formę, w jakiej ma przebiegać egzamin, ustala treść § 9 tego rozporządzenia.

Stosownie do dyspozycji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (…).

Z treści wniosku wynika, że jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie prowadzenia szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję (\`(...)\`) agenta ubezpieczeniowego. Zakres oraz zasady prowadzenia szkoleń i egzaminów szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzenia (Dz. U. Nr 125, poz. 1053). Firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy przedmiotowych szkoleń jako taka jednostka, nie jest uczelnią czy jednostką naukową i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie są usługami finansowanymi ze środków publicznych. Osoby biorące udział w szkoleniach wykorzystują nabytą wiedzę do pracy w charakterze agenta ubezpieczeniowego (sprzedaż polis ubezpieczeniowych życiowych, inwestycyjnych, majątkowych).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednak działalność ta spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wobec faktu, że przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania, określają formy i zasady szkoleń zapewniających kandydatowi na agenta ubezpieczeniowego kompletnej wiedzy wymaganej do zaliczenia egzaminu Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie otrzymania licencji (\`(...)\`) agenta ubezpieczeniowego, prowadzone przez Panią w tym zakresie szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na obrót osiągnięty z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.