Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: W zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, w związku z którymi to transakcjami Wnioskodawca staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 10 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, w związku z którymi to transakcjami Wnioskodawca staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, w związku z którymi to transakcjami Wnioskodawca staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 8 marca 2017 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. T. Sp. k. \[dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „K.”\] jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT”\] w Polsce. Spółka składa miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą wartość VAT naliczonego wynikającego z faktur, czyli nie jest zobowiązany do stosowania proporcji przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT (wszystkie nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej Spółki).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe (PKD 69.2C.Z).

W 2017 roku Wnioskodawca, w związku z rozwojem swojej działalności, planuje nabywać usługi oraz towary od podmiotów posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski bądź poza Polską, głównie w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym, podatnicy prowadzący swoją działalność poza terytorium kraju, nie będą zarejestrowani dla potrzeb podatku na terytorium Polski. Usługi i towary nabywane przez Spółkę będą niezbędne do wyświadczenia przez Wnioskodawcę usług rachunkowo - księgowych oraz doradczych w kraju, jak i zagranicą. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenie całego podatku VAT naliczonego od nabytych usług i towarów.

Wobec powyższego K. będzie jako nabywca, stroną uczestniczącą w następujących rodzajach transakcji:

1.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm,, dalej: „ustawa VAT” lub „ustawa”),
2.  świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest ich usługobiorca (import usług),
3.  dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, wszystkie wymienione powyżej transakcje będą opodatkowane przez Spółkę w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia - Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 ustawy, a równocześnie będzie miał pełne prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Dodatkowo Spółka czerpiąc ze swojego dotychczasowego doświadczenia w rozliczaniu podatku VAT przewiduje, że mogą zdarzyć się sytuacje nie otrzymania faktury od kontrahenta lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zaistnienia powyżej opisanych zdarzeń K. będzie dokonywała korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w terminie, późniejszym niż trzy miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium innych krajów członkowskich, w których planuje świadczyć swoje usługi (usługi rachunkowo-księgowe, doradcze) oraz nie świadczy usług na terytorium kraju trzeciego i nie występuje wówczas jako podatnik.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) (dalej: VAT), Spółka zamierza nabywać od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej. Przedmiotem nabyć będą artykuły biurowe (np. papier do drukarki, długopisy, zeszyty itp.). Nabywane materiały są konieczne do bieżącego prowadzenia biura, a nabywane towary z zagranicy są lepsze jakościowo i mają wyższą wartość użytkową. W związku z tym Spółka zamierza nabywać materiały biurowe od podmiotów z poza terytorium kraju.

W przypadku nabywania usług dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest ich usługobiorca (import usług), w związku ze zwiększoną aktywnością w świadczeniu usług na rynkach międzynarodowych, Spółka zamierza nabywać usługi doradztwa podatkowego, od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej (np. z Rumunii, Węgier). Usługi te będą konieczne do prawidłowego realizowania usług rachunkowo-księgowych dla nowo pozyskanych klientów.

Odnosząc się do trzeciego typu transakcji wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy VAT podatnikiem jest ich nabywca. Mocodawca zamierza dokonywać nabyć przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie poniżej 10 KG (PKWiU ex 26.20.11.0) w szczególności laptopów i notebooków. Towary te Spółka zamierza nabywać od podmiotów które posiadają siedzibę działalności na terytorium Polski. Towary nabywane przez Spółkę, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, będą opiewać na wartość powyżej 20 000 zł (nie uwzględniając kwoty podatku). Towary te są konieczne do obsługi programów rachunkowo-księgowych.

W związku z planami nabywania towarów lub usług wskazanych powyżej, Spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób, prawidłowo rozpoznać te transakcję w deklaracji podatkowej, gdy faktury zostaną otrzymane z opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w przypadku braku faktury lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?
2.  Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), importu usług (wskazanej w uzupełnieniu wniosku) oraz pozostałych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest ich nabywca (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, w przypadku:

1.  otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów),
2.  uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywy, będące źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej służą harmonizacji prawa, czyli zbliżeniu tych przepisów krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału. Ponadto celem dyrektyw jest postawienia na równi wobec prawa wszystkich obywateli i podatników. Dodatkowo zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy (C-236/92) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku wszystkich transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym rozliczenie VAT naliczonego poprzez korektę jest uzasadnione na gruncie zasady „natychmiastowego skorzystania” i zasady neutralności VAT (C-152/02). Prawo do odliczenia VAT musi móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (C-152/02).

Jednak aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne.

W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

(\`(...)\`)

1.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za nie spełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności, czyli wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy, jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie wysławiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

Ad 1

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w następującej części „pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w części „uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek”. Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT lub je całkowicie odbierając (brak otrzymania faktury). Tym bardziej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostawcy usług nie zawsze wystawiają i przesyłają faktury w terminach wyznaczonych w ustawie, a Wnioskodawca nie ma na to wpływu.

Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku (C-24/15). Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (C-284/11). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni) niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa (C-385/09, C-392/09). Polskie sądy (NSA I SA/Sz 174/16) także podkreślają, że „prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco”.

Warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są dla podatnika neutralne finansowo. Celem przepisów ustawy VAT jest kontrola odliczenia podatku VAT, a faktura od dostawcy dokumentująca transakcje dla których podatnikiem jest nabywca, tego celu nie realizuje, gdyż nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie VAT (wymóg formalny), będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Ad 2

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu ustawowego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy).

Spółka pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (C-95/07)

W związku z powyższym nowe brzmienie przepisów (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 66 ust. 10b pkt 3) stanowi naruszenie zasady neutralności opisanej szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1. Dodatkowo w orzecznictwie ETS (np.: C-95/07) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (nie wykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej). Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że „(\`(...)\`)w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz. Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie ETS (C-518/14) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

Dodatkowo należy podkreślić, że poprzez uznanie, że wykazanie transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą (C-95/07 i C 96/07). Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Termin o którym mowa powyżej został określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak nowowprowadzony termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3 ustawy), zdaniem Wnioskodawcy łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy (Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku C-284/11).

Podsumowując, dodanie jednego zdania do obecnie obowiązujących przepisów VAT ograniczającego zasadę neutralności, będzie miało olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji dla których podatnikiem jest nabywca w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT świadczącym usługi rachunkowo-księgowe oraz doradcze w kraju i za granicą. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z innych krajów unijnych jak również dokonuje importu usług oraz nabyć towarów, dla których to transakcji staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 5 lub 7 ustawy. Mogą się zdarzyć sytuacje, że Wnioskodawca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie otrzyma faktury od kontrahenta lub otrzyma ją w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia w takiej sytuacji podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny. Z kolei w odniesieniu do pozostałych transakcji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie miał On prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni On kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest On obowiązany rozliczyć ten podatek, później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca, w przypadku otrzymania faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okresie dłuższym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca tę fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy tj. „na bieżąco”. Jak wskazano wcześniej aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca powinien otrzymać fakturę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał. Brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

W przypadku pozostałych transakcji, w związku z którymi Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Wnioskodawca wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi opisanymi we wniosku transakcjami. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić, zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Wobec tego, również przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie brak jest przerzucania przez ustawodawcę na Wnioskodawcę odpowiedzialności za ewentualne niedopełnienie formalności przez dostawcę w zakresie wystawiania faktur.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, wskazać należy, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku, ani jego bezpodstawnych ograniczeń.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.