Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.527.2018.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Sposób dokumentowania wypłacanych bonusów pieniężnych oraz brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: bonifikaty; bonus; faktura; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych bonusów pieniężnych oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych bonusów pieniężnych, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz terminu tego obniżenia, a także sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „Spółka”). Spółka pozostaje autoryzowanym dealerem samochodów określonej marki. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż ww. samochodów, ale Spółka również świadczy usługi w zakresie serwisu pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer pojazdów określonej marki zajmuje się sprzedażą pojazdów do różnego rodzaju podmiotów. W rzeczywistości gospodarczej będą zdarzały się sytuacje, w których do Spółki będzie zgłaszał się klient będący osobą fizyczną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobą prawną (zwany dalej: „Klientem”). Klient będzie dokonywał wyboru pojazdu, a następnie zamówi pojazd. Przed zamówieniem pojazdu dookreśli wszelkie parametry oraz specyfikację pojazdu. Formą finansowania zakupu pojazdu może być leasing operacyjny. W takim przypadku bezpośrednim nabywcą pojazdu będzie Finansujący, a Klient będzie Korzystającym z pojazdu.

Klient będzie uzyskiwał kontakt do Spółki od osoby trzeciej (zwanej dalej: „Beneficjentem”). Beneficjent będzie przekazywał Klientowi dane kontaktowe do Spółki umożliwiające dokonanie transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że Beneficjent będzie prowadził dialog handlowy, dokonywał uzgodnień szczegółów transakcji, pobierał od Spółki ofertę oraz przedstawiał ją Klientowi. To czynności wykonywane przez Beneficjenta będą umożliwiały zawarcie sprzedaży konkretnego pojazdu pomiędzy Klientem a Spółką (czasami z udziałem Finansującego).

Z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży pojazdu Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Klienta albo Finansującego fakturę VAT na wartość pojazdu wynikającą z cennika obowiązującego na dzień dokonywania transakcji.

Czynności wykonywane przez Beneficjenta nie będą dokonywane na zlecenie Spółki. Jednakże z uwagi na okoliczność, że dzięki czynnościom wykonywanym przez Beneficjenta dojdzie do zawarcia transakcji pomiędzy Klientem a Spółką (ewentualnie z udziałem Finansującego), Spółka rozważa udzielenie bonusu pieniężnego na rzecz Beneficjenta. Wysokość bonusu pieniężnego będzie indywidualnie ustalona dla każdej transakcji. Wysokość bonusu pieniężnego udzielonego Beneficjentowi może wynikać z różnych okoliczności, np. ilości zamówionych pojazdów, sposobu i terminowości zapłaty należności na rzecz Spółki, promocji organizowanych przez importera pojazdów oraz stosowanych przez niego polityk handlowych. Bonus pieniężny będzie zatem ustalany w granicach rabatów, które są dopuszczalne na podstawie stosowanych w Spółce polityk handlowych. Cena sprzedaży pojazdu na rzecz Klienta (Finansującego) pomniejszona o udzielony bonus pieniężny musi zapewniać odpowiedni poziom opłacalności dokonywania transakcji. Warunki udzielania bonusu pieniężnego zostaną zawarte każdorazowo w porozumieniu/umowie (dalej jako: umowa) zawartej pomiędzy Spółką a Beneficjentem. Warunki przyznanego Spółce bonusu mogą się różnić w zależności od rodzaju pojazdu samochodowego i innych okoliczności, o których będzie mowa w umowie. Spółka oraz Beneficjent będą w stanie zindywidualizować transakcję, od której ma zostać udzielony bonus na podstawie numerów VIN pojazdów sprzedanych na rzecz Klienta bądź Finansującego.

Celem udzielenia bonusów pieniężnych na rzecz Beneficjenta będzie generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów oferowanych przez Wnioskodawcę, a tym samym zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, udzielanie bonusów odniesie pozytywny skutek – Beneficjent będzie uzyskiwał korzyść z polecania towarów oferowanych przez Spółkę. Tym samym udzielanie bonusów ma na celu zwiększenie obrotów Spółki z tytułu sprzedaży pojazdów.

Ponieważ pomiędzy Spółką a Beneficjentem nie będzie dochodziło bezpośrednio do transakcji sprzedaży pojazdów, to brak będzie faktury VAT pomiędzy nimi i tym samym bonus pieniężny dokumentowany będzie notą księgową. Beneficjent nie będzie również świadczył usług na rzecz Spółki. Zawarta pomiędzy nimi umowa nie będzie nakładała na Beneficjenta obowiązku wykonywania określonych świadczeń (usług) na rzecz Spółki. Udzielony bonus pieniężny będzie miał wpływ na cenę transakcji, ponieważ będzie uzależniony od warunków dokonania określonej transakcji oraz będzie ściśle powiązany z transakcją dokonaną pomiędzy Spółką a Klientem (Finansującym). W konsekwencji nie występują również podstawy prawne do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę na rzecz Beneficjenta. Zmianie nie ulegnie cena transakcji pomiędzy Klientem (Finansującym) a Wnioskodawcą, dlatego nie zajdą również przesłanki do wystawienia faktury korygującej na rzecz Klienta (Finansującego).

Przekazanie przez Spółkę bonusu pieniężnego na rzecz Klienta zostanie udokumentowane notą księgową – notą uznaniową wystawioną przez Spółkę albo notą obciążeniową wystawioną przez Beneficjenta (dalej łącznie zwane: „notą księgową”). Na podstawie wystawionej noty księgowej zostanie wypłacony Beneficjentowi bonus pieniężny. Nota księgowa będzie wystawiona zgodnie z wymogami dla dowodów księgowych, tj. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie data udzielenia bonusu pieniężnego.

Jak wynika z powyżej opisanych okoliczności, przyznanie bonusu pieniężnego będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Beneficjentem.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w których Beneficjent, Klient i Finansujący nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

W złożonym uzupełnieniu Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Kto (Beneficjent czy Klient) będzie otrzymywał od Wnioskodawcy bonus pieniężny opisany w zdarzeniu przyszłym? Bonus pieniężny opisany w zdarzeniu przyszłym będzie otrzymywał od Wnioskodawcy Beneficjent, a nie Klient.
2.  Jaki będzie charakter działania Beneficjenta? Beneficjent nie będzie świadczył usług pośrednictwa na rzecz Spółki. Nie będzie on zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki. W przypadku, gdy znajdzie Klienta (albo Klient się do niego zgłosi) będzie on działał w imieniu tego Klienta. W tym zakresie będzie reprezentował Klienta. W jego imieniu będzie prowadził negocjacje. Jednak wynegocjowany „rabat” na pojazd będzie stanowił bonus pieniężny wypłacany Beneficjentowi, a nie Klientowi. W konsekwencji Beneficjent otrzyma korzyść z tytułu wynegocjowanych warunków transakcji, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa lub innych usług. Bonus pieniężny będzie przyznawany w granicach rabatów, które są dopuszczalne na podstawie stosowanych w Spółce polityk handlowych. Natomiast cena pomiędzy Spółką a Klientem (Finansującym) zostanie określona na podstawie cennika obowiązującego w Spółce.
3.  Jeśli nie na zlecenie Spółki – to na czyje zlecenie będzie działał Beneficjent, z czyjej inicjatywy? Beneficjent będzie działał z własnej inicjatywy, ewentualnie z inicjatywy i zlecenia Klienta. Beneficjent nie będzie działał na zlecenie Spółki i nie będzie działał z inicjatywy Spółki.
4.  Na czym będzie polegało „prowadzenie dialogu handlowego” oraz „dokonywanie uzgodnień szczegółów transakcji” przez Beneficjenta? W ramach uzgodnień z Klientem Beneficjent może być przez niego upoważniony do negocjowania warunków umowy. Negocjowanie będzie polegało na prowadzeniu rozmów dotyczących ustalenia ostatecznych warunków sprzedaży (przedmiot sprzedaży, ilość, cena, specyfikacja, wyposażenie etc.).
5.  Czy Beneficjent będzie przez Spółkę upoważniony np. również do negocjowania ceny zakupu pojazdu przez Klienta, udzielenia rabatów, uzgodnienia terminu odbioru pojazdu itp.? Beneficjent nie będzie przez Spółkę upoważniony np. do negocjowania ceny zakupu pojazdu dla Klienta, udzielenia rabatów, uzgodnienia terminu odbioru pojazdu itp. To Spółka we własnym imieniu będzie dokonywała powyższych czynności i przekazywała swoje stanowisko Klientowi albo Beneficjentowi, który będzie mógł działać w imieniu Klienta.
6.  Jakie będą szczegółowe postanowienia porozumienia/umowy zawartej pomiędzy Spółką a Beneficjentem – do czego zobowiązana będzie Spółka, a do czego Beneficjent? Na podstawie zawartego porozumienia (umowy) Strony uzgodnią, że w przypadku, gdy transakcja dojdzie do skutku dzięki działaniom prowadzonym przez Beneficjenta, to Spółka wypłaci mu bonus pieniężny. Beneficjent będzie więc uprawniony do wykonywania czynności z własnej inicjatywy, natomiast Spółka w przypadku spełnienia warunków do wypłaty bonusu pieniężnego (zawarcie transakcji z Klientem lub Finansującym) będzie zobowiązana do wypłaty bonusu pieniężnego.
7.  Jakie będą warunki udzielenia bonusu pieniężnego – na jakich zasadach i za jakie świadczenia Beneficjentowi będzie udzielany bonus pieniężny? Wysokość bonusu pieniężnego będzie indywidualnie ustalona dla każdej transakcji. Wysokość bonusu pieniężnego udzielonego Beneficjentowi może wynikać z różnych okoliczności, np. ilości zamówionych pojazdów, sposobu i terminowości zapłaty należności na rzecz Spółki, promocji organizowanych przez importera pojazdów oraz stosowanych przez niego polityk handlowych. Bonus pieniężny będzie zatem ustalany w granicach rabatów, które są dopuszczalne na podstawie stosowanych w Spółce polityk handlowych. Udzielenie bonusu pieniężnego będzie uwarunkowane aktualnymi politykami handlowymi. Klient (Finansujący) nabędzie pojazdy po cenach cennikowych bez uwzględnienia rabatów. A bonus pieniężny zostanie udzielony Beneficjentowi. Beneficjent uzyska bonus pieniężny z tytułu zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Klientem (Finansującym).
8.  Jeśli nie na podstawie porozumienia/umowy – to na jakiej podstawie Beneficjent będzie przekazywał Klientowi dane kontaktowe do Spółki, prowadził dialog handlowy, dokonywał uzgodnień szczegółów transakcji, pobierał od Spółki ofertę oraz przedstawiał ją Klientowi? Beneficjent będzie przekazywał Klientowi dane kontaktowe do Spółki, prowadził dialog handlowy, dokonywał uzgodnień szczegółów transakcji, pobierał od Spółki ofertę oraz przedstawiał ją Klientowi na podstawie uzgodnień z Klientem. Do tych czynności nie będzie upoważniony przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych przez Wnioskodawcę bonusów pieniężnych będzie nota księgowa wystawiana przez Spółkę (nota uznaniowa) albo wystawiana przez Klienta (nota obciążeniowa), która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz niepowiązanych Beneficjentów z pominięciem Klienta (Finansującego)) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego Beneficjentom niepowiązanym bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Klienta (Finansującego)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bonusów pieniężnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu pieniężnego na rzecz Beneficjenta?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwotę bonusu pieniężnego należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokumentowanie bonusu pieniężnego oraz obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego (pytanie nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych przez Wnioskodawcę bonusów pieniężnych będzie nota księgowa wystawiana przez Spółkę (nota uznaniowa) albo wystawiana przez Klienta (nota obciążeniowa), która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego (pytanie nr 1).

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz niepowiązanych Beneficjentów z pominięciem Klienta (Finansującego)) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego Beneficjentom niepowiązanym bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Klienta (Finansującego) (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Każda ze wskazanych czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). Na podstawie art. 29a ust. 14 u.p.t.u., powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przytoczonych przepisów podatkowych wynika, że w przypadku gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji powinna prowadzić do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca, dokonując wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Beneficjenta, z pominięciem Klienta (Finansującego), udziela de facto rabatu pośredniego. Bonus pieniężny jest bowiem ustalany w oparciu o reguły dotyczące wyliczenia rabatów dla danej transakcji. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży przez Spółkę pojazdów zostaje obniżona o wartość bonusu pieniężnego, co powinno, w przekonaniu Wnioskodawcy, powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży pojazdów objętych wnioskiem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w przepisach unijnych. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa VAT”) określa dwie podstawowe zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Są nimi: zasada proporcjonalności opodatkowania oraz zasada neutralności VAT, zgodnie z którą podatek ma faktycznie opodatkowywać konsumpcję (art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT). W konsekwencji przyjęcie innego rozumienia powyższych przepisów u.p.t.u. powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT, to jest jednej z podstawowych zasad opodatkowania VAT. Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powodowałaby bowiem nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty.

Nadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przytoczonych przepisów unijnych wynika więc, że niezależnie od liczby transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostaw, bowiem podatek ten powinien obciążać wyłącznie konsumpcję. Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie uzyskana od podatnika. I to otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego (por. orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko RFN)).

Jak wynika z powyższego, obniżka ceny, opust mają znaczenie dla podstawy opodatkowania jedynie, jeśli zostały udzielone po dokonaniu sprzedaży. Dla podstawy opodatkowania istotne jest udzielenie tak zwanego rabatu potransakcyjnego. W takiej sytuacji konieczne jest, co do zasady, wystawienie faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 u.p.t.u.

Należy jednakże wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów i usług. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne będą udzielane przez Wnioskodawcę, który jednak nie dokonał dostawy towarów bezpośrednio na rzecz Beneficjenta. To Klient (Finansujący) nabędzie towary i otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego nie ma zatem podstaw do wystawienia faktury korygującej – bonus pieniężny będzie bowiem udzielany Beneficjentowi, który nie będzie nabywcą pojazdów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 u.p.t.u., faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a,
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna wskazywać dane zawarte na fakturze, do której się odnosi, tj. m.in. data wystawienia, numer etc. (por. art. 106j ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Wskazana regulacja prowadzi do wniosku, że faktura korygująca może zostać wystawiona wyłącznie w stosunku do faktury. W konsekwencji ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania fakturą korygującą innych dokumentów, w tym noty księgowej.

Wobec powyższego Wnioskodawca podkreśla, że przepisy u.p.t.u. dotyczące korygowania faktur VAT uzależniają możliwość wystawienia faktury korygującej od spełnienia dwóch przesłanek:

*   faktura pierwotna została wystawiona przez kontrahenta nabywcy towarów i usług,
*   bezpośredni kontrahent nabywcy towarów i usług udzielił mu opustu.

Na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego wypłata bonusu pieniężnego będzie dokonywana przez Wnioskodawcę, który to nie będzie bezpośrednim dostawcą towarów dla Beneficjenta. Spółka będzie sprzedawała pojazdy samochodowe na rzecz Klienta (Finansującego), która to transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT. Wypłata bonusu pieniężnego będzie dokumentowana notą księgową.

Wobec powyższego z uwagi na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Beneficjentem udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia bonusu pieniężnego nie może zostać udokumentowany fakturą korygującą. Faktura korygująca może zostać wystawiona jedynie w sytuacji, gdy bezpośredni dostawca towarów wystawiłby fakturę na rzecz nabywcy towarów i temu udzieliłby rabatu. Nie można wystawić faktury korygującej wobec podmiotu, który nie pozostaje bezpośrednim nabywcą towarów i usług. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przekaże bezpośrednio na rzecz Beneficjenta bonusy pieniężne, w konsekwencji wobec Wnioskodawcy i Beneficjenta zostaną rzeczywiście obniżone ceny towarów. Powyższe obniżenie ceny nie dotyczy Klienta (Finansującego).

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w opisanym przypadku faktury korygującej, to udzielenie bonusu pieniężnego powinno zostać udokumentowane notą księgową. Powyższe wynika z okoliczności, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego. Nie istnieją również żadne przeciwskazania, aby dokumentem takim nie była nota księgowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach:

*   „Należy jednak zauważyć, że wystawienie faktury korygującej możliwe jest wyłącznie w sytuacji udzielenia obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie pomiędzy spółką a tym klientem nie nastąpiła bezpośrednia dostawa, a wnioskodawca nie wystawia na rzecz danego detalisty faktury. Dlatego też, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej” (interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2016 r., IPPP1/4512-62/16-4/IGo, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, por. interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.436.2018.1.AZ),
*   „Przedmiotowe »bonusy«, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Kontrahentowi) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów zrealizowanych na rzecz polskiej spółki. W efekcie, Spółka nie będzie mogła wystawić Kontrahentowi faktury korygującej. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota)” (interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2016 r., ITPP2/4512-1008/15/AW),
*   „Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki nie stanowią ani rabatu czy obniżki ceny w rozumieniu ustawy o VAT, ani też wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, wypłacane przez Spółkę na rzecz Aptek/Pośredników lub podmiotów reprezentujących Apteki Bonusy pozostają poza zakresem podatku VAT i tym samym, powinny być dokumentowane notami księgowymi uznaniowymi wystawionymi przez Spółkę bez podatku VAT” (interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-64/15-2/BS, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe),
*   „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy” (interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjenta będzie nota księgowa, która będzie stanowiła również podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

1.  Moment obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty bonusów pieniężnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) na rzecz Beneficjenta.

Jak wskazano powyżej (w pkt 1 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wystawienie noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania bonusu pieniężnego. W konsekwencji do opisywanego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. Przepisy te formułują bowiem zasadę, że obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie dostarczenia kontrahentowi faktury korygującej.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do wystawiania faktur korygujących na rzecz Klienta, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę bonusu pieniężnego będzie pełniła nota księgowa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. w celu ustalenia momentu ujęcia bonusu pieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak regulacji, zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym doszło faktycznie do wypłaty bonusu pieniężnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach podatkowych:

*   „zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconego bonusu na rzecz Dealera niepowiązanego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano faktycznej wypłaty bonusu” (interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2016 r., IPPP1/4512-95/16-2/MP),
*   „na podstawie posiadanych dokumentów (tj. noty księgowej – przyp. Wnioskodawcy) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia obrotu (wartości sprzedaży) w wyżej przedstawiony sposób zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.” (interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG).

1.  Wyliczenie podatku należnego (pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę bonusu pieniężnego należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega obniżeniu m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota bonusu pieniężnego wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjenta obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy. Obniżenie to powinno znajdować odzwierciedlenie nie tylko w podstawie opodatkowania, ale również kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane pojazdy samochodowe, która jest kwotą brutto, zatem i kwota bonusu pieniężnego powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należności.

Tytułem przykładu, bonus pieniężny o wartości 100 zł powinien skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o 81,30 zł oraz kwoty podatku należnego o 18,70 zł (zakładając zastosowanie stawki 23% VAT właściwej dla dostawy pojazdów samochodowych).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., IPPP1/4512-95/16-2/MP oraz w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2013 r., IPPP1/443-407/13-2/AP, interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2012 r., ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

Podsumowując, udzielony bonus pieniężny powinien stanowić kwotę brutto, obejmującą również kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. bonusy pieniężne (premie pieniężne, rabaty, bonifikaty) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania bonusów pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie bonusy pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie bonusów ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taki bonus, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako autoryzowany dealer pojazdów określonej marki zajmuje się sprzedażą pojazdów do różnego rodzaju podmiotów. W rzeczywistości gospodarczej będą zdarzały się sytuacje, w których do Spółki będzie zgłaszał się klient będący osobą fizyczną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobą prawną (zwany dalej: „Klientem”), który będzie dokonywał wyboru pojazdu, a następnie zamówi pojazd. Przed zamówieniem pojazdu dookreśli wszelkie parametry oraz specyfikację pojazdu. Formą finansowania zakupu pojazdu może być leasing operacyjny. W takim przypadku bezpośrednim nabywcą pojazdu będzie Finansujący, a Klient będzie Korzystającym z pojazdu. Klient będzie uzyskiwał kontakt do Spółki od osoby trzeciej (zwanej dalej: „Beneficjentem”). Beneficjent będzie przekazywał Klientowi dane kontaktowe do Spółki umożliwiające dokonanie transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że Beneficjent będzie prowadził dialog handlowy, dokonywał uzgodnień szczegółów transakcji, pobierał od Spółki ofertę oraz przedstawiał ją Klientowi. To czynności wykonywane przez Beneficjenta będą umożliwiały zawarcie sprzedaży konkretnego pojazdu pomiędzy Klientem a Spółką (czasami z udziałem Finansującego). Z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży pojazdu Spółka będzie wystawiała na rzecz Klienta albo Finansującego fakturę VAT na wartość pojazdu wynikającą z cennika obowiązującego na dzień dokonywania transakcji. Z uwagi na okoliczność, że dzięki czynnościom wykonywanym przez Beneficjenta dojdzie do zawarcia transakcji pomiędzy Klientem a Spółką (ewentualnie z udziałem Finansującego), Spółka rozważa udzielenie bonusu pieniężnego na rzecz Beneficjenta. Pomiędzy Spółką a Beneficjentem nie będzie dochodziło bezpośrednio do transakcji sprzedaży pojazdów.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Wypłacany przez Spółkę bonus pieniężny nie będzie stanowił ani rabatu bezpośredniego, ponieważ Beneficjent nie będzie nabywał pojazdu od Spółki, ani rabatu pośredniego, ponieważ bonus pieniężny nie będzie wypłacany Klientowi i nie będzie obniżał ceny kupionego przez niego pojazdu. Tym samym nie można się zgodzić ze Spółką, że udzielany bonus pieniężny Beneficjentowi będzie stanowić rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego w związku z udzieleniem bonusu pieniężnego Beneficjentowi Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz Klienta (Finansującego).

Jak wskazała Spółka, dzięki czynnościom wykonywanym przez Beneficjenta dojdzie do zawarcia transakcji pomiędzy Klientem a Spółką (ewentualnie z udziałem Finansującego), a Spółka rozważa udzielenie bonusu pieniężnego na rzecz Beneficjenta. Wysokość bonusu pieniężnego będzie indywidualnie ustalona dla każdej transakcji i może wynikać z różnych okoliczności, np. ilości zamówionych pojazdów, sposobu i terminowości zapłaty należności na rzecz Spółki, promocji organizowanych przez importera pojazdów oraz stosowanych przez niego polityk handlowych. Warunki udzielania bonusu pieniężnego zostaną zawarte każdorazowo w porozumieniu/umowie zawartym pomiędzy Spółką a Beneficjentem, na której podstawie Strony uzgodnią, że w przypadku, gdy transakcja dojdzie do skutku dzięki działaniom prowadzonym przez Beneficjenta, to Spółka wypłaci mu bonus pieniężny. Warunki przyznanego Spółce bonusu mogą się różnić w zależności od rodzaju pojazdu samochodowego i innych okoliczności, o których będzie mowa w umowie. Celem udzielenia bonusów pieniężnych na rzecz Beneficjenta będzie generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów oferowanych przez Spółkę, a tym samym zwiększenie jej przychodów. Beneficjent będzie uzyskiwał korzyść w postaci bonusu pieniężnego z polecania towarów oferowanych przez Spółkę.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z zawartego porozumienia z Beneficjentem wynika, że Spółka będzie odnosiła szereg korzyści, ponieważ – jak wskazała – celem udzielenia bonusów pieniężnych na rzecz Beneficjenta będzie generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów oferowanych przez Spółkę, a tym samym zwiększenie jej przychodów, a Beneficjent będzie uzyskiwał wynagrodzenie za polecanie towarów oferowanych przez Spółkę.

Zatem z charakteru zawartego porozumienia wynika, że Beneficjent zawierając porozumienie ze Spółką w istocie będzie się zobowiązywał do wykonywania czynności mających na celu zawarcie transakcji sprzedaży pojazdów pomiędzy Spółką a Klientem (Finansującym). Bonusy pieniężne, które ma otrzymywać Beneficjent będą ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Spółkę związanych z generowaniem jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów. Ponadto będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Beneficjenta a wypłaconym mu wynagrodzeniem, ponieważ przyznanie bonusu pieniężnego będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Beneficjentem.

Wobec powyższego udzielany przez Spółkę bonus pieniężny będzie stanowił wynagrodzenie za świadczone przez Beneficjenta na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Beneficjent będzie zobowiązany do ich opodatkowania i udokumentowania.

Z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika bowiem, że co do zasady świadczenie usług winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury przez usługodawcę.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Podsumowując, to podatnik, który świadczy usługi jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania tego świadczenia poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Podsumowując, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Beneficjenta z pominięciem Klienta (Finansującego)), które zostaną udokumentowane notą księgową, nie będą stanowić rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i nie będą uprawniały Spółki do obniżenia (o wartość wypłaconego Beneficjentom niepowiązanym bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Klienta (Finansującego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy nr 3 i 4, które dotyczą terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania gdyż, jak wyżej wyjaśniono, wypłacane bonusy pieniężne nie będą stanowiły rabatów uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz Klienta (Finansującego).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.