Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-147/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie prowadziło do powstania dla niego przychodu lub/i kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu?
Słowa kluczowe: koszt; majątek; przychód; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem spółki Marka „S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: SK) uczestniczy w przychodach i kosztach SK proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Komplementariuszem SK jest Marka S. Sp. z o.o.

W ramach dalszej restrukturyzacji, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do Grupy S (dalej: Grupa) oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grup planują nabyć na rynku planowane jest m.in. przekształcenie SK w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) utworzenie nowej spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: Nowa SK). Wspólnikami Nowej SK będą Wnioskodawca oraz inna spółka z Grupy.

W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in., że SKA udzieli pożyczki Nowej SK. Forma prawna SKA może ulec dalszej zmianie w przyszłości (np. SKA może zostać przekształcona w sp. z o.o.). Następnie dojdzie do zakończenia działalności SKA przy pomocy wybranych w tym celu procedur prawnych, w tym takich jak likwidacja SKA czy połączenie Wnioskodawcy z SKA (lub ze sp. z o.o. powstałą z przekształcenia SKA), gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W wyniku takiego połączenia Wnioskodawca nabędzie m.in. przysługującą SKA (lub sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA wierzytelność z tytułu pożyczki udzielone Nowej SK oraz naliczonych od niej odsetek (dalej: Wierzytelność). Planowane jest, że na dalszym etapie restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie Wierzytelność do majątku Nowej SK tytułem podwyższenia swojego wkładu.

W wyniku wniesienia Wierzytelności do Nowej SK w jednym podmiocie nastąpi zatem zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela — w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek wniesienia wkładu do Nowej SK:

1.  po stronie pożyczkobiorcy (Nowej SK) nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania z tytułu pożyczki i z tytułu naliczonych odsetek od tej pożyczki,
2.  po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie przysługującej mu Wierzytelności wobec Nowej SK tytułu umowy pożyczki i naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Zarówno Wnioskodawca jak i SK są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie prowadziło do powstania dla niego przychodu lub/i kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja nie będzie prowadziło do powstania dla niego przychodu lub/i kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako podmiot wnoszący wkład do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątki otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takie spółki.

W świetle powyższego przepisu, samo wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Nowej SK w postaci Wierzytelności nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Wnioskodawcy z tego tytułu.

Wnioskodawca jako pożyczkodawca i wspólnik pożyczkobiorcy będącego spółką osobową.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasadą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, wszelkie przychody / koszty rozpoznane przez Nową SK w związku z pożyczką (kwotą główną oraz odsetkami) powinny być rozpoznane na poziomie Wnioskodawcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji wniesienia przez Wnioskodawcę do Nowej SK Wierzytelności, jeden podmiot (Nowa SK) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umów pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy SKA i Nową SK, a w którą w wyniku połączenia z SKA (lub ze spółką powstałą z przekształcenia SKA) jako wierzyciel wstąpi Wnioskodawca. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcia zobowiązań/wierzytelności w drodze konfuzji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można utożsamiać z zapłatą. W szczególności, zdarzenia tego nie można uznać z spłatę przez Nową SK kwoty głównej pożyczki na rzecz Wnioskodawcy. Nawet jeśli uznać, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji stanowi formę spłaty kwoty głównej pożyczki, zdarzenie to nie powinno skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek.

Wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności w drodze konfuzji, nawet jeśli zostałoby uznane za formę zapłaty kwoty głównej pożyczki, nie powinno również prowadzić do powstania w Nowej SK kosztu, który powinien być rozpoznany na poziomie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zgodni bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10) litera a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcia zobowiązań i wierzytelności w drodze konfuzji nie można też uznać za zapłatę odsetek przez pożyczkobiorcę (Nową SK) na rzecz pożyczkodawcy (Wnioskodawcy). W świetle przepisów Kodeksu Cywilnego w wyniku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, lecz zobowiązanie wygasa z mocy prawa. Nie można uznać zatem, że w wyniku otrzymania wkładu w postaci Wierzytelności, z tytułu której jest dłużnikiem, Nowa SK dokonała zapłaty odsetek, a Wnioskodawca osiągnął z tego tytułu przychód. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 31 maja 2010 r. nr ITPB3/423-81c/10/MT. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje za przychód kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji nie można również uznać, że w wyniku tej operacji po stronie Nowej SK powstanie koszt z tytułu zapłaty odsetek, który mógłby być rozpoznany na poziomie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek, która jak wskazano wyżej powoduje wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o której mowa:

*   w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz

*   w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 został zarachowane jako przychody należne.

W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone przez Wnioskodawcę. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Nowej SK nie powstanie przychód z tytułu umorzenia pożyczki i odsetek, który zgodnie z art. 5 ustawy o CIT powinien zostać rozpoznany u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Nowej SK.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-531/08/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r., nr ITPB3/423/81a/0/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r., nr ITPI33/423-1066/09-2/EK.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w wyniku wniesienia wkładu nie dokona umorzenia Wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie prowadziło do powstania dla niego przychodu lub/i kosztu w podatki dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.