Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.657.2018.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-06
Teza: Działalność Wydzielana jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a podział nie będzie podlegał pod regulacje Ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.657.2018.4.AK (skutecznie doręczone dnia 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działalności Wydzielanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, której przeniesienie nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działalności Wydzielanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, której przeniesienie nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2018 r., złożonym w dniu 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką, której jedynymi akcjonariuszami są osoby fizyczne oraz fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie Ustawy o CIT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie bezpieczeństwa w sieci. W jej ramach świadczy swoim klientom dwa rodzaje usług. Jedną z nich są oferowane przez Spółkę klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym - konsumentom bądź osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) kompleksowe usługi wsparcia R., świadczone w przypadku zidentyfikowania przez użytkownika sieci internetowej nieautoryzowanej aktywności takiej jak w szczególności:

1.  utrata dostępu do konta na portalach społecznościowych;
2.  wycieki danych;
3.  atak hakerski;
4.  przejęcie tożsamości internetowej bądź kradzież środków zgromadzonych w portfelu wirtualnym

(„Działalność Wydzielana” albo „usługa R.”).

W ramach Działalności Wydzielanej Spółka oferuje swoim klientom dostępny przez całą dobę serwis techniczny, który następnie prowadzi klientów przez wszystkie techniczne i formalne procesy związane z rozwiązaniem zgłoszonego przez nich problemu. Jedną z kluczowych wartości dla klienta z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jest pozostawanie Spółki w gotowości do reprezentowania go w procedurach reklamacyjnych w sytuacjach takich jak wymienione powyżej, w szczególności utrata dostępu do konta w serwisach internetowych zabezpieczonych loginem i hasłem, w tym w serwisach społecznościowych.

Ponadto, należy podkreślić, iż Działalność Wydzielana nie polega wyłącznie na pomocy klientom, którzy już padli ofiarą ataku hakerskiego. Strategią Spółki jest też informowanie o aktualnych zagrożeniach, które mogą dotknąć każdego użytkownika internetu w sposób maksymalnie przystępny, czytelny i ciekawy (infograficzny) w celu antycypowania zagrożeń pojawiających się w cyberprzestrzeni oraz ich unikania w przyszłości. Innymi słowy, Spółka kieruje się w ramach Działalności Wydzielanej również szeroko rozumianą misją edukacyjną skierowaną do swoich klientów.

Co ważne, oferta skorzystania z usługi R. jest dedykowana klientom banków. Spółka dotychczas nawiązała współpracę z jednym bankiem na gruncie umowy o współpracę („Umowa o współpracę”), która umożliwiła dostęp do bazy klientów banku. Poprzez udostępnienie infrastruktury informatycznej przez bank, klient ma możliwość zawarcia umowy ze Spółką za pośrednictwem systemu transakcyjnego banku, bądź w jego placówkach. Docelowo, Spółka zamierza sukcesywnie rozszerzać świadczenie usługi R. w ramach Działalności Wydzielanej również na rzecz klientów innych instytucji finansowych.

Cechą charakterystyczną Działalności Wydzielanej jest zatem nie tylko zakres usługi R. dedykowany bezpieczeństwu w sieci osób fizycznych, ale też podstawowy kanał dystrybucji, którym jest instytucja finansowa (bank) dająca Spółce dostęp do klientów.

Działalność Wydzielana oparta jest przede wszystkim na wspomnianej powyżej Umowie o współpracę, w której Spółka zobowiązuje się w szczególności do przestrzegania zasad i właściwego korzystania z systemów informatycznych banku, a bank udostępnia Spółce m.in. dane osobowe i dane biometryczne klientów oraz umożliwia klientowi złożenie wniosku o zawarcie umowy ze Spółką za pośrednictwem placówki, infolinii bądź systemu transakcyjnego banku.

Jeżeli klient banku wyrazi wolę zawarcia umowy ze Spółką na świadczenie usług R., akceptuje Regulamin Świadczenia Usługi R. („Regulamin”), na podstawie którego Spółka zobowiązuje się na rzecz klienta do nieodpłatnego:

1.  udzielenia klientowi pomocy i wsparcia w zebraniu, zabezpieczeniu informacji dotyczących okoliczności związanych z wystąpieniem zdarzenia skutkującego zagrożeniem bezpieczeństwa sieciowego klienta;
2.  pozostawania w gotowości do udzielenia klientowi pomocy i wsparcia oraz reprezentowania go w procedurach reklamacyjnych, w sytuacji utraty przez klienta dostępu do konta w serwisach, do których dostęp wymaga dodatkowego uwierzytelnienia, w tym w serwisach społecznościowych;
3.  prowadzenia bieżącej działalności edukacyjnej w zakresie bezpieczeństwa poprzez zdalne informowanie klientów, w tym za pomocą e-maila lub komunikatora m.in. o aktualnych zagrożeniach dotyczących urządzeń końcowych oraz o możliwych sposobach zabezpieczenia się przed tymi zagrożeniami.

Drugim rodzajem usług świadczonych przez Spółkę jest tzw. innowacyjna usługa D. dedykowana instytucjom finansowym, która opiera się na biometrii behawioralnej, tj. technologii analizującej zachowania użytkowników stron internetowych („Działalność Pozostająca”). Na podstawie weryfikowanych w ramach usługi zachowań użytkownika sieci, tworzony jest jego unikatowy profil biometryczny, który pozwala następnie potwierdzić jego tożsamość.

Działalność Pozostająca głównie koncentruje się na usprawnieniu procesów uwierzytelniania klientów przez instytucję finansową w sposób zapewniający maksymalny poziom bezpieczeństwa i chroniący przed cyberprzestępcami wykorzystującymi tradycyjny sposób uwierzytelniania do popełniania czynów zabronionych ze szkodą dla instytucji finansowych i ich klientów. W efekcie, Spółka rozwija nowoczesne narzędzia takie jak m.in.:

1.  profilowanie kontekstowe - polegające na wykorzystywaniu danych osobowych klientów i badaniu częstości korzystania z systemu informatycznego (np. systemu transakcyjnego banku) w danym kontekście np. pora dnia, adres IP, za pomocą którego uzyskano dostęp do systemu, środowisko uruchomieniowe klienta oraz wiele innych. To podejście pozwala na zmniejszenie ryzyka korzystania z systemu poprzez reagowanie w sytuacjach nietypowych;
2.  uwierzytelnianie ciągłe - oznacza, iż uwierzytelnianie nie jest wykonywane tylko w jednym punkcie w czasie (na przykład podczas logowania), a podczas całego trwania sesji. Jedną z metod uwierzytelniania jest pasywna biometria behawioralna, która opiera się na analizie zachowania użytkownika w celu uwierzytelnienia.

Należy podkreślić, iż jedną z podstawowych cech odróżniających Działalność Wydzielaną od Działalności Pozostającej (oprócz samego charakteru podejmowanych czynności) jest grupa docelowa klientów Spółki, gdyż w przypadku Działalności Wydzielanej jest to klient indywidualny, a usługi D. w ramach Działalności Pozostającej są skierowane do klienta korporacyjnego, przede wszystkim instytucji finansowych. Kolejnym czynnikiem mającym istotne znaczenie przy porównywaniu obu rodzajów działalności Spółki jest faza rozwoju. Działalność Wydzielana została już wdrożona przez Spółkę na gruncie Umowy o współpracę w jednym z banków i jest świadczona na rzecz klientów na podstawie Regulaminu.

Z drugiej strony, Działalność Pozostająca znajduje się na etapie rozwoju wewnątrz Spółki i w dalszym ciągu trwają prace nad przygotowaniem najbardziej optymalnych rozwiązań w celu rozpoczęcia oferowania usługi D. podmiotom zewnętrznym. Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że zamierza wystąpić o dofinansowanie projektu D. ze środków publicznych i wniosek dotyczył będzie jedynie usług wchodzących w zakres Działalności Pozostającej.

Obecnie, Spółka planuje reorganizację działalności w celu usprawnienia zarządzania i wyodrębnienia ze swojej struktury usług będących na innym etapie rozwoju i świadczonych na rzecz innego typu klientów. Reorganizacja ma polegać na przeniesieniu części majątku Spółki w postaci Działalności Wydzielanej do majątku R. sp. z o.o., która zostanie utworzona wraz z rejestracją podziału („Spółka Przejmująca”).

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie („Podział”), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem Podziału, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione m.in. Umowa o współpracę oraz umowy zawarte z klientami Wnioskodawcy na podstawie Regulaminu. W konsekwencji, w ramach tzw. sukcesji generalnej stroną tych umów w miejsce Wnioskodawcy zostanie Spółka Przejmująca bez konieczności otrzymywania zgód kontrahentów (klientów) Spółki (art. 531 KSH). W oparciu o ww. umowy, Działalność Wydzielana będzie w pełnym zakresie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Wszystkie czynności przygotowawcze do transakcji będą zatem dokonane w taki sposób, by na dzień rejestracji Podziału Spółka Przejmująca była w pełni gotowa z perspektywy prawnej i biznesowej do natychmiastowego podjęcia Działalności Wydzielanej, a także by zachowana została ciągłość między funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce i Spółce Przejmowanej.

Przed Podziałem, Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji obecnej działalności w zakresie R. poprzez wyodrębnienie Działalności Wydzielanej, tj. w szczególności Umowy o współpracę i Regulaminu.

Wspomniane wyodrębnienie będzie miało swoje odzwierciedlenie m.in. w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. W celu dokonania wyodrębnienia organizacyjnego działalności powiązanej z usługą R., Wnioskodawca dokona zmiany struktury organizacyjnej poprzez uchwałę zarządu Wnioskodawcy tworzącą regulamin organizacyjny („Regulamin Organizacyjny”) i wydzielenie usługi R. oraz utworzenie dwóch departamentów: Departamentu R. („Departament R.”) oraz Departamentu D. („Departament D.”).

W świetle nowej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, Departament R. będzie miał przypisane kompetencje w zakresie pełnej obsługi świadczonej usługi R. oraz wsparcie księgowe, prawne i rozliczenia. Należy podkreślić, iż zadania Departamentu R. obejmować będą działalność podstawową sensu stricto, tj. świadczenie usługi R. na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Natomiast, funkcje uzupełniające np. w zakresie obsługi administracyjnej, kadrowej czy logistyki będą realizowane na rzecz Departamentu przez inne jednostki Wnioskodawcy, gdyż są to tzw. funkcje wsparcia, a zatem dotyczą Wnioskodawcy jako całości. Ponadto, w ramach nowej struktury organizacyjnej Działalność Pozostająca Wnioskodawcy będzie świadczona przez Departament D.

W celu dokonania wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję, z której wynikać będzie przypisanie do Departamentu R. konkretnych składników majątkowych i pracowników. Ponadto, przyporządkowane będą mu odrębny budżet oraz plan finansowy. W systemie księgowym przychody i koszty ewidencjonowane będą zgodnie z miejscem ich powstawania (w ramach Departamentu R. będzie można wyróżnić Miejsca Powstawania Kosztów („MPK”), dzięki którym możliwe będzie przypisanie kosztów bezpośrednich Departamentu). Ponadto, do Departamentu R. możliwe będzie przyporządkowanie kosztów pośrednich (np. koszty prowizji bankowych; koszty biura rachunkowego; koszty prawników) według klucza 50/50.

Tak zaewidencjonowane koszty i przychody pozwolą wyodrębnić finansowo oraz ocenić efektywność ekonomiczną oddzielnie w odniesieniu do Departamentu R. (Działalności Wydzielanej) oraz Departamentu D. (Działalności Pozostającej).

Na dzień Podziału, wyodrębnione i przenoszone na rzecz Spółki Przejmującej składniki materialne i niematerialne będą składać się m.in. z następujących elementów („Przedmiot Transakcji”):

1.  kapitał ludzki, tj. pracowników operacyjnych (merytorycznych) posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie do świadczenia usługi R.;
2.  Umowę o współpracę oraz Regulamin;
3.  dedykowany system informatyczny wraz z aplikacjami i niezbędnym sprzętem (komputery, meble itp.);
4.  prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki z ww. umów ex lege na zasadach sukcesji uniwersalnej o czym było wspomniane powyżej);
5.  aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), przypisane do Departamentu R.;
6.  rozrachunki z kontrahentami w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności Wydzielanej, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do kontrahentów (co do zasady, obejmujące zobowiązania finansowe powstałe przed dniem Podziału oraz określone co do wartości i terminu, a jeszcze niezapłacone);
7.  zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych - o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części przypisanej do Departamentu R.

Zgodnie z przepisami KSH, wyceny majątku Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej zostaną dokonane na dowolny dzień miesiąca poprzedzający ogłoszenie planu Podziału. W praktyce wyceny te zostaną dokonane na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc ogłoszenia planu Podziału. Od dnia dokonania wycen do dnia wydzielenia, Spółka będzie prowadziła swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej oraz profilu prowadzenia działalności innych niż wynikające z normalnej działalności.

Na skutek Podziału akcjonariusze Spółki nabędą udziały Spółki Przejmującej (objęcie udziałów nastąpi wraz z rejestracją Podziału w sądzie rejestrowym, które będzie równoznaczne z powstaniem nowego podmiotu prawnego - Spółki Przejmowanej). Łączna wartość udziałów (wartość emisyjna), które nabędą wspólnicy Spółki, odpowiadać będzie wartości majątku Działalności Wydzielanej. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w związku z Podziałem nie jest przewidziana wypłata dopłat w gotówce na rzecz wspólników Spółki. Ponadto, parytet wymiany zostanie ustalony w taki sposób, by udziały kapitałowe akcjonariuszy Spółki w Spółce Przejmującej pozostały w tej samej proporcji w stosunku do udziałów posiadanych w Spółce.

Ponadto, jak wspomniano powyżej, do Przedmiotu Transakcji zostaną przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie Działalności Wydzielanej na rzecz Spółki Przejmującej, przypisani do Departamentu R. Podział będzie stanowił tzw. przejście zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 poz. 108 t.j.).

Biorąc pod uwagę powyższy opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, iż zasadniczym celem dokonywanej restrukturyzacji jest podniesienie efektywności zarówno Działalności Wydzielanej, jak i Działalności Pozostającej poprzez ich wykonywanie przez odrębne podmioty prawa, co jest uzasadnione w szczególności innym rodzajem docelowego klienta oraz fazą rozwoju. Wspólnicy Wnioskodawcy doszli do wniosku, iż z punktu widzenia ładu korporacyjnego, koordynacji różnorodnych projektów w ramach Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej oraz odpowiedniego podziału ryzyka (którego poziom jest inny w obu przypadkach) taka struktura będzie najbardziej optymalna.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w skład Przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) Strona wskazała, że zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, iż zasadniczym celem dokonywanej restrukturyzacji jest podniesienie efektywności zarówno Działalności Wydzielanej, jak i Działalności Pozostającej poprzez ich wykonywanie przez odrębne podmioty prawa, co jest uzasadnione w szczególności innym rodzajem klienta oraz fazą rozwoju obu działalności. Spółka wraz z akcjonariuszami doszli do wniosku, iż z punktu widzenia ładu korporacyjnego, koordynacji różnorodnych projektów w ramach Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej oraz odpowiedniego podziału ryzyka (którego poziom jest inny w obu przypadkach) taka struktura będzie najbardziej optymalna. Należy podkreślić, że Podział zostanie dokonany jedynie z przyczyn ekonomiczno-biznesowych.

Spółka Przejmująca będzie miała siedzibę w tym samym budynku, w którym mieści się siedziba Spółki Dzielonej. Niemniej jednak, Spółka Przejmująca będzie zajmować inne pomieszczenia niż Spółka Dzielona i zawrze oddzielną umowę najmu z właścicielem budynku, która będzie obejmować jedynie pomieszczenia zajmowane przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona nie planują zawierania umowy podnajmu.

Spółka Dzielona po Podziale nie będzie świadczyć odpłatnie na rzecz Spółki Przejmującej żadnych usług.

Spółka Przejmująca i Dzielona nie będą świadczyć wzajemnie na swoją rzecz jakichkolwiek innych dodatkowych usług. Wszelkie usługi księgowe, prawne, rozliczeń itp. będą nabywane przez każdą ze Spółek we własnym zakresie. Spółka Przejmująca będzie miała siedzibę w tym samym budynku, w którym mieści się siedziba Spółki Dzielonej. Niemniej jednak, Spółka Przejmująca będzie zajmować inne pomieszczenia niż Spółka Dzielona i zawrze oddzielną umowę najmu z właścicielem budynku, która będzie obejmować jedynie pomieszczenia zajmowane przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona nie planują zawierania umowy podnajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Spółkę Przejmującą, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana i Działalność Pozostająca w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą na moment Podziału stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Definicja ZCP w Ustawie o VAT i Ustawie o CIT jest analogiczna. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy Działalność Wydzielana jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa również na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zawarta została przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zatem na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo takie argumenty zostały wskazane przez organy podatkowe i sądy:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW), tj.: „Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR) tj.: „składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość”;
*   NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14): „Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 551 k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12)”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm.; „Kodeks Cywilny”). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks Cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności jako pionu, działu, biura, wydziału, oddziału.

W opisanym stanie faktycznym wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie uwidocznione w Regulaminie Organizacyjnym, przyjętym uchwałą zarządu Wnioskodawcy, który wyodrębni w ramach struktury Wnioskodawcy tzw. Departament R. (Działalność Wydzielana) oraz Departament D. (Działalność Pozostająca).

W ramach Podziału Spółka Przejmująca nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej w podobnym zakresie jak dotychczasowa działalność Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że Spółka Przejmująca będzie wykorzystywała ten sam zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), zespół pracowników bądź współpracowników, jak również umowy zawarte z podmiotami trzecimi, a przypisane do Departamentu R. w ramach reorganizacji. Powyższe składniki Przedmiotu Transakcji są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy zaznaczyć, że Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność w zakresie świadczenia usługi R. na rzecz obecnych klientów indywidualnych Wnioskodawcy i nabędzie wszystkie prawa i obowiązki z Umowy o współpracę oraz Regulaminu na zasadach sukcesji uniwersalnej wynikającej z KSH.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w następujących przypadkach:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia października 2016 roku, sygn. I SA/Sz 437/16; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Sz 1517/14);

„Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału, wydziału.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Rz 120/13), sąd stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa.”.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 roku (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.768.2017.2.ŻR), organ podkreślił, iż „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2018.2.AZ).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 roku, (sygn. IPPP1/443-942/14-4/MP), organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż mamy do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym w sytuacji, w której „Jedną z jednostek wyodrębnionych organizacyjnie w Banku jest Departament Rozwoju i Utrzymania Aplikacji (dalej jako „DRA”) wyodrębniony w ramach obszaru IT w Centrali Banku, na którego czele stoi pracownik Banku w randze dyrektora. DRA jest wydzielony formalnie w strukturze Banku w sposób opisany powyżej oraz posiada wewnętrzny regulamin (Wewnętrzny Regulamin Organizacyjny Departamentu Rozwoju i Utrzymania Aplikacji) oraz plan finansowy (budżet).”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 roku (sygn. IPPP1/443-160/14-2/PR) organ potwierdził również, iż spełnia wymogi wyodrębnienia organizacyjnego wnioskodawca, w którym „Departament Marketingu jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach Banku na podstawie regulaminu organizacyjnego. Departament Marketingu posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną. W ramach Departamentu Marketingu działa Wydział Komunikacji Produktowej oraz Wydział Komunikacji Wizerunkowej, które to wydziały kierowane są przez Naczelników. Działalnością Departamentu Marketingu kieruje Dyrektor Departamentu.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG) wskazuje, iż departament reklamy działający w ramach domu maklerskiego na podstawie odrębnego regulaminu jest wydzielony organizacyjnie: „Działalność prowadzona przez Departament jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym nie jest prowadzona równolegle, dla tej samej części przedsiębiorstwa, przez inne departamenty Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 10 czerwca 2014 r., który to dokument szczegółowo określa za realizację jakich procesów odpowiada Departament.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostająca spełniać będą przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełnią pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanych części, tj. Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostająca będą spełniały warunek wyodrębnienia finansowego. Departament R. i Departament D. będą bowiem generowały jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z ich funkcjonowaniem. Można będzie również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązania dotyczące obu departamentów (tj. de facto Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej).

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie organizacyjne Departamentu R. będzie miało za zadanie oddzielić działalność związaną z usługą R. oraz Działalność Pozostającą. Prowadzona po wyodrębnieniu księgowość odzwierciedlać będzie nowy podział i umożliwi odrębne ustalenie wyników finansowych Wnioskodawcy w zakresie Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej. Świadczy o tym m.in. fakt, iż Departament R. i Departament D. stanowić będą dla Wnioskodawcy z perspektywy księgowej odrębne zespoły MPK - ów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach:

„Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 roku, sygn. I SA/Rz 19/16);

„Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 roku, (sygn. IPPP1/443-942/14-4/MP), Dyrektor potwierdził, iż mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym w sytuacji, gdy jeden z departamentów „z perspektywy księgowej Banku (\`(...)\`) stanowi tzw. miejsce powstawania kosztów (MPK). W praktyce oznacza to, że jednostka ta jest wyodrębniona finansowo w Banku w ten sposób, że istniejąca analityczna ewidencja księgowa Banku umożliwia przypisanie do DRA (podobnie jak też pozostałych jednostek organizacyjnych Banku stanowiących tzw. MPK) należności, przychodów oraz kosztów oraz określonych składników majątku Banku, dedykowanych do funkcji realizowanych przez DRA. Budżet pionu - obszaru IT, którego składową jest DRA - skonstruowany jest w taki sposób, że możliwe jest wyodrębnienie z niego rocznego planu finansowego (budżetu) przypisanego do DRA.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW) z dnia 16 kwietnia 2014 roku organ stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2018.2.AZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostająca posiadać będą przymiot samodzielności finansowej: w ramach prowadzonej księgowości możliwe będzie bowiem określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych wyłącznie Działalności Wydzielanej (Departamentowi R.) bądź wyłącznie Działalności Pozostającej (Departamentowi D.). Tym samym, spełniony będzie kolejny z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, decydujących o kwalifikacji Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem wskazywać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmująca mogliby hipotetycznie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, jak i Działalności Pozostającej słuszny jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa. Nie powinno ulegać wątpliwości, że składniki wchodzące w skład Działalności Wydzielanej bądź Działalności Pozostającej pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności w obrocie rynkowym. Takie elementy jak m.in.:

1.  kapitał ludzki, tj. pracowników operacyjnych (merytorycznych) posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie do świadczenia usługi R. bądź D.;
2.  Umowa o współpracę oraz Regulamin;
3.  dedykowany system informatyczny wraz z aplikacjami i niezbędnym sprzętem (komputery, meble biurowe itp.);
4.  prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę;
5.  aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), przypisane do Departamentu R. bądź Departamentu D.;
6.  rozrachunki z kontrahentami w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności Wydzielanej bądź Działalności Pozostającej, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do kontrahentów,

zdaniem Wnioskodawcy wskazują, iż Departament R. (Działalność Wydzielana) oraz odpowiednio Departament D. (Działalność Pozostająca) mogłyby samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Ponadto, należy podkreślić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego kompetencje Departamentu R. i Departamentu D. oraz składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Innymi słowy, nie byłoby możliwe wykonywanie tych czynności przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmującą (po Podziale) bez odpowiedniego zespołu składników majątkowych, a także kompetencji menedżerów i pracowników, którzy realizują określone zadania w zakresie usługi R. bądź D.. Dodatkowo, charakter składników majątkowych wchodzących w skład odpowiednio Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej (np. środki trwałe, umowy, licencje) zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, iż będą niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę i następnie Spółkę Przejmującą.

Powyższe wnioski potwierdzają wyroki wydawane przez sądy administracyjne:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 roku, sygn. akt I SA/Sz 437/16);

„Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 roku, sygn. I FSK 1666/13).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2018.2.AZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.226.2017.1.IZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Wydzielana i Działalność Pozostająca posiadać będą przymiot odrębności funkcjonalnej, na co wskazują przede wszystkim zadania, które będą realizowane przez Departament R. i Departament D.. Wyraża się ona zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu dedykowanego zespołu składników majątkowych, kadr oraz umów z osobami trzecimi. W efekcie, Działalność Wydzielana i Działalność Pozostająca spełnią ostatni z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Definicja ZCP w Ustawie o VAT i Ustawie o CIT jest analogiczna. A zatem, Wnioskodawca podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną powyżej stwierdza, iż jego zdaniem Działalność Wydzielana jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa również na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Spółkę Przejmującą, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Uzasadnienie:

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenia zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzały dotychczas organy podatkowe - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.863.2016.1 KG oraz z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512 862.2016.1.LŹ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.102.2016.1.HW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw oraz z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG. Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do tej ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.77.145.1 z późn. zm.), („VI Dyrektywa”). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”. Na mocy art. 6 ust. 5, powyższe stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie \[\`(...)\`\] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.”

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał w powołanym wyroku, zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe specyficzne uwagi odnoszące się do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o VAT i prawa europejskiego oraz podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 co do charakteru Działalności Wydzielanej, zdaniem Wnioskodawcy Podział nie będzie podlegał pod regulacje Ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.