Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.224.2022.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa gazu ziemnego w stanie gazowym wraz z usługą jego dystrybucji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dystrybucja (rozprowadzanie); gaz-gaz ziemny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 19 września 2022 r. (data wpływu 25 października 2022 r.), uzupełnionego w dniach 27 grudnia 2022 r., 18 oraz 26 stycznia 2023 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa gazu ziemnego w stanie gazowym wraz z usługą jego dystrybucji (przesyłu)

**Opis towaru**: gaz ziemny w stanie gazowym wraz z usługą dystrybucji (przesyłu), dostarczany na rzecz klienta instytucjonalnego na podstawie kompleksowej umowy sprzedaży paliwa gazowego

**Rozstrzygnięcie**: CN 27

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**_:_ art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2022 r., 18 oraz 26 stycznia 2023 r., w zakresie sklasyfikowania gazu ziemnego w stanie gazowym wraz z usługą jego dystrybucji (przesyłu), według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie właściwej stawki VAT na świadczenie kompleksowe w postaci dostawy gazu ziemnego w stanie gazowym wraz z usługą jego dystrybucji (przesyłu) („Kompleksowa dostawa gazu”).

Spółka prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą m.in. w zakresie: obrotu paliwami gazowymi w systemie sieciowym (kod PKD ujawniony w bazie REGON: 3523Z - Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym), dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym (kod PKD ujawniony w bazie REGON 3522Z - Dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym) czy też handlu energią elektryczną (kod PKD ujawniony w bazie REGON 3514Z - Handel energią elektryczną). Zgodnie z rejestrami prowadzonymi przez Urząd Regulacji Energetyki („URE”), Spółka posiada wydane przez Prezesa URE koncesje na:

a) obrót energią elektryczną (koncesja nr (\`(...)\`)),

b) obrót gazem ziemnym z zagranicą (koncesja nr (\`(...)\`)), oraz

c) obrót paliwami gazowymi (koncesja nr (\`(...)\`)).

W celu pozyskania paliwa gazowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera kontrakty na zakup gazu na polskim, holenderskim i niemieckim rynku OTC (Over the Country Market - nieregulowany rynek pozagiełdowy), zwanym też rynkiem bilateralnym, na którym strony kontraktu indywidualnie ustalają cenę towaru będącego przedmiotem transakcji oraz specyfikację jego dostawy. Ponadto Spółka nabywa gaz na Towarowej Giełdzie Energii S.A. („TGE”) - licencjonowanej giełdzie towarowej, posiadającej zezwolenia na prowadzenie rynku regulowanego. Spółka posiada również umowę na dostawę gazu z X, spółką wchodzącą w skład koncernu XYZ, do którego należy również Spółka.

Obecna działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę koncentruje się głównie na sprzedaży gazu ziemnego do przedsiębiorstw, zwanych też jako tzw. klienci instytucjonalni, będących z reguły czynnymi podatnikami VAT, na terytorium Polski.

W celu wykonywania wspomnianej działalności Spółka zawiera z podmiotami, zamierzającymi skorzystać z jej usług, kompleksowe umowy sprzedaży paliwa gazowego („Umowa kompleksowa”), zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie dystrybucji (przesyłu), o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. nr 54, poz. 348 ze zm. **\-** „Prawo energetyczne”). Zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawa energetycznego, klienci Spółki są przyłączani do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej na zasadzie TPA (Third Party Access), zgodnie z którą przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą paliw gazowych mogą korzystać (na zasadzie równoprawnego traktowania) z infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych, w celu umożliwienia dostarczenia gazu swoim klientom.

Usługa związana z przesyłaniem albo dystrybucją paliwa gazowego do sieci przesyłowej i dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania, zawieranej przez Spółkę z odrębnymi podmiotami - operatorami systemu przesyłowego oraz dystrybucyjnego, a więc przedsiębiorstwami zajmującymi się przesyłaniem paliw gazowych, odpowiedzialnymi za ruch sieciowy w gazowym systemie przesyłowym i dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Zakres umowy kompleksowej.

W ramach zawieranych z kontrahentami Umów kompleksowych Spółka (jako Sprzedawca) zobowiązana jest m. in. do:

– sprzedaży i dostawy paliwa gazowego w punkcie odbioru (punktu wyjścia z systemu operatora do instalacji odbiorczej kupującego) w ramach mocy umownej (rozumianej jako maksymalna ilość paliwa gazowego, którą można odebrać w ciągu jednej godziny) z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w Umowie kompleksowej, oraz

– pobierania opłat za sprzedaż i dostawę paliwa gazowego.

Do obowiązków kupującego należą z kolei m.in.:

– zakup i odbiór gazu w punkcie odbioru, w ramach mocy umownej, w całym okresie dostawy, z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w Umowie kompleksowej, terminowe regulowanie należności z tytułu sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego oraz regulowanie wszelkich pozostałych należności wynikających z Umowy kompleksowej, umożliwienie operatorowi systemu przeprowadzenia prac remontowych i uwzględniania ich przy określaniu terminarza dostaw,

– przestrzeganie wszelkich zaleceń i obowiązków, wynikających z Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej i Dystrybucyjnej, wydanej przez właściwego operatora systemu przesyłowego i dystrybucyjnego,

– wypełnianie obowiązków związanych z układem pomiarowym (gazomierzami oraz innymi urządzeniami pomiarowymi) i poborem paliwa gazowego.

Podstawowe zasady dystrybucji paliwa gazowego określone są również w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej i Dystrybucyjnej. Przedmiotowa instrukcja określa szczegółowe warunki korzystania z sieci przesyłowej i dystrybucyjnej przez użytkowników systemu oraz warunki i sposób prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju tych sieci, m.in. zasady przyłączania, wymagania techniczne dla urządzeń, kryteria bezpieczeństwa, warunki przekazywania informacji między przedsiębiorstwami energetycznymi a odbiorcami czy też parametry jakościowe paliwa.

Opłaty należne Spółce na podstawie zawartej Umowy kompleksowej.

Rozliczenia sprzedaży i dystrybucji (przesyłu) paliwa gazowego pomiędzy stronami Umowy kompleksowej regulują właściwe postanowienia tych umów, zawieranych przez Spółkę z nabywcami jej usług oraz taryfy właściwego operatora systemu przesyłowego albo dystrybucyjnego, stanowiące załączniki do Umów kompleksowych, do określania których zastosowanie mają przepisy Prawa energetycznego.

Do ustalonej w ten sposób ceny Spółka dolicza koszty wynikające z realizacji obowiązków określonych m.in. w ustawach o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831 ze zm.) oraz o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.), wartość podatku akcyzowego oraz koszt opłaty handlowej, ustalanej w drodze negocjacji z nabywcami.

Podstawową opłatą, wykazywaną na wystawianych przez Spółkę fakturach za realizowaną przez nią na rzecz kupujących dostawę paliwa gazowego jest opłata za paliwo gazowe, obliczana na podstawie iloczynu zużytego w danym okresie rozliczeniowym gazu (podanym w kilowatogodzinach - kWh) oraz wyznaczonej umownie ceny. Ponadto kupujący uiszcza na rzecz Spółki opłatę handlową, opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną oraz opłatę za przekroczenie mocy.

Opłata sieciowa stała pobierana jest za świadczone przez Spółkę usługi związane z dystrybucją albo przesyłaniem gazu, wobec nabywców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej albo przesyłowej, obsługiwanej przez właściwego operatora, za każdy miesiąc realizowanych dostaw gazu, niezależnie od ilości odebranego paliwa i faktycznie wykorzystanej mocy. Z kolei wysokość opłaty sieciowej zmiennej uzależniona jest od przyznanej nabywcy grupy taryfowej oraz faktycznego zużycia gazu. Podstawą prawną do uregulowania przez Spółkę obu opłat sieciowych jest rozporządzenie Ministra Energii z dnia 15 marca 2015 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 640 ze zm.) (opłata sieciowa stała oraz opłata sieciowa zmienna zwane dalej jako: „Opłaty”).

Czasowe obniżenie stawki VAT na gaz.

Dnia 1 lutego 2022 r., w ramach rządowego programu „Tarczy Antyinflacyjnej 2.0”, weszła w życie ustawa z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196), wprowadzająca do ustawy o VAT art. 146da, statuujący czasowe (w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r.) wprowadzenie stawki 0% na wskazane w jego treści towary i usługi, w tym gaz ziemny (CN 2711 11 00 oraz 2711 21 00). Okres stosowania obniżonej stawki na wybrane towary i usługi został przedłużony, na mocy ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. 2022 r., poz. 1488), do dnia 31 października 2022 r.

W związku z tym, we wskazanym ustawowo okresie, dostawy paliwa gazowego, realizowane w ramach działalności gospodarczej Spółki, korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania. Jednakże w ramach zawieranych Umów kompleksowych, zgodnie ze wskazanymi we wniosku przepisami Prawa energetycznego, oprócz sprzedaży gazu Spółka dokonuje też jego dystrybucji (przesyłu), stanowiącej nieodłączny element realizowanych dostaw (za co pobiera też Opłaty).

Stanowisko Spółki w zakresie właściwej stawki VAT.

W ocenie Spółki, świadczenie kompleksowej dostawy gazu, składające się z dostawy gazu ziemnego w stanie gazowym oraz usługi jego dystrybucji/przesyłu (za co Spółka pobiera Opłaty) powinno być objęte pozycją 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), a tym samym ma do niego zastosowanie czasowo obniżona stawka VAT w wysokości 0%.

Pojęcie tzw. „świadczenia kompleksowego” jest terminem niezdefiniowanym w polskiej ustawie o VAT, ani też w Dyrektywie 2006/112/WE („Dyrektywa VAT”) czy też innych unijnych aktach prawnych dotyczących podatku od wartości dodanej.

Stanowi ono natomiast dorobek bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) oraz sądów administracyjnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie, co do zasady każda czynność objęta podatkiem od towarów i usług powinna stanowić odrębną i niezależną usługę, co przekłada się również na stosowanie odpowiednich stawek VAT do każdej z nich. Jednakże w przypadku świadczenia składającego się z kilku świadczeń jednostkowych, które z perspektywy ekonomicznej stanowią jedność, sztuczny jego podział na kilka czynności osobno opodatkowanych może wiązać się z zakłóceniem funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, co wielokrotnie podkreślał w swoim bogatym orzecznictwie TSUE.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, dotyczącym opodatkowania świadczeń wykonywanych w związku z nabyciem programu komputerowego (instalacji, przystosowania i szkoleń), Trybunał stwierdził m.in., że:

„mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30 oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99. Primback, Rec. Str. 1-3833, pkt 45). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Stanowisko to TSUE powtórzył wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. C-425/06, wskazując następująco: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (\`(...)\`). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levoh Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)”.

Powyższe tezy płynące z cytowanych wyroków TSUE zostały w pełni zaaprobowane przez orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które również wielokrotnie miały okazję do zderzenia się z problematyką świadczeń złożonych (kompleksowych), przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 1 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1002/14), dokonując analizy czy usługa montażu i demontażu rusztowań stanowi element kompleksowej usługi, mającej związek z realizowaną przez podatnika termomodernizacją budynku, zaznaczył, że:

„W orzecznictwie TSUE utrwalone jest bowiem stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane orzecznictwo, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi dystrybucji (przesyłu) stanowią inherentny element kompleksowego świadczenia w postaci dostawy towaru będącego paliwem gazowym na rzecz kontrahentów.

Zgodnie z przedstawionym opisem usługi, w ramach zawieranych kompleksowych umów dotyczących dostaw gazu, Spółka występuje jako sprzedawca paliwa gazowego, nabywanego na TGE oraz polskim, niemieckim i holenderskim rynku OTC, zapewniając przy tym swoim kontrahentom usługę jego dystrybucji (przesyłu), za którą pobierane są Opłaty, objęte wystawianymi kontrahentom fakturami za dostawę paliwa gazowego. W tym wypadku bowiem świadczeniem głównym, wykonywanym przez Spółkę, niewątpliwie jest wspomniana dostawa gazu, względem której pozostałe świadczenia mają charakter dopełniający, umożliwiający pełne i zgodne z warunkami umowy nabycie paliwa gazowego. Innymi słowy, usługa dystrybucji (przesyłu), za którą pobierane są Opłaty, nie jest dla kontrahentów Spółki celem samym w sobie, a jedynie środkiem służącym skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. otrzymania paliwa gazowego. W efekcie potraktowanie tych świadczeń jako niezależne od siebie prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia transakcji sprzedaży paliwa gazowego.

Uznanie świadczonej przez Spółkę usługi dystrybucji (przesyłu) za stanowiącą element kompleksowej dostawy paliwa gazowego wiąże się z konsekwencjami wynikającymi z wprowadzonego ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. przepisu art. 146da ustawy o VAT (Dz. U. z 2022 r., poz. 196), statuującego obniżoną okresowo do 0% stawkę podatku dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 lub 2711 21 00), której stosowanie, na mocy ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1488), zostało przedłużone do dnia 31 października 2022 r. Stosując się zatem do wypracowanej praktyki orzeczniczej TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, świadczenia poboczne (w przedstawionym opisie usługi kompleksowej jest nią usługa dystrybucji (przesyłu), za którą Spółka pobiera Opłaty, powinna dzielić los prawny świadczenia głównego, jakim jest dostawa paliwa gazowego. W związku z tym do świadczenia pobocznego powinna mieć zastosowanie stawka VAT, którą ustawodawca objął główną czynność opodatkowaną, tj. dostawę paliwa gazowego, a więc wprowadzona okresowo stawka 0%.

Stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanej informacji, przekazanej do mediów na zapytanie dziennikarzy z 18 maja 2022 r. (ID informacji w systemie EUREKA: 490604), wskazując, że: „Świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. stawki podatku od towarów i usług. Ze świadczeniem kompleksowym mamy zasadniczo do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe jeśli dostawa gazu (świadczenie główne) jest oferowana przez dostawcę wraz z usługą dystrybucji (świadczenie pomocnicze), to niższa stawka VAT dotyczy zarówno dostawy gazu jak i usługi dystrybucji. Jeśli natomiast usługi dystrybucji oferuje inny podmiot niż dostawca gazu, wówczas możliwość stosowania stawki obniżonej na same usługi dystrybucji jest wyłączona”.

Pogląd wyrażony w odpowiedzi na pytanie dziennikarzy znajduje swoje potwierdzenie w wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”, „Organ”) interpretacjach indywidualnych, dotyczących problematyki świadczenia złożonego w postaci realizowanych dostaw gazu ziemnego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.169.2022.2.MC, dotyczącej stanu faktycznego, w którym spółka zajmująca się obrotem gazem ziemnym pytała organ czy pobierane przez nią opłaty (abonamentowa, dystrybucyjna i dystrybucyjna zmienna) powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy gazu, DKIS uznał następująco:

„Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz Nabywców, tj. dostawy paliwa gazowego oraz czynności związanych z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci dostawy gazu. Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna nie stanowią dla Nabywców celu samego w sobie, ale są świadczeniami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Oplata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest dostawa towarów (paliwa gazowego). Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w zmienionej interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2022 roku nr 0114-KDIP1-1.4012.48.2022.2.MM, dotyczącej bardzo zbliżonego stanu faktycznego. Również w tym wypadku organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia uboczne, związane z dostawą paliwa gazowego, tworzą wraz z nią świadczenie kompleksowe, podlegające jednolitemu traktowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT, o czym świadczy fragment uzasadnienia omawianej interpretacji:

„Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego (Opłata za zużycie gazu) oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest dostawa towarów (paliwa gazowego). Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów. Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (Opłata za zużycie gazu, Oplata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego”.

Reasumując, w opinii Spółki, do świadczonych przez nią usług dystrybucji (przesyłu) paliwa gazowego na rzecz jej kontrahentów powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 146da ustawy o VAT, z uwagi na to, że usługa ta stanowi świadczenie pomocnicze, umożliwiające pełne i właściwe dokonanie kompleksowej dostawy paliwa gazowego, a więc głównej czynności objętej Umową kompleksową. Zastosowanie odmiennej stawki podatkowej wobec tego świadczenia podważałoby jego sens ekonomiczny, ponieważ usługa ta samoistnie nie stanowi żadnej wartości dla kontrahentów Spółki (niemożliwe jest prowadzenie dystrybucji/przesyłu bez uprzedniego zagwarantowania dostaw paliwa gazowego).

Tym samym w stosunku do Opłat, uiszczanych przez nabywców paliwa gazowego z tytułu świadczenia usług dystrybucji lub przesyłu paliwa gazowego (jako pomocniczych względem dostawy paliwa gazowego) również powinna mieć zastosowanie czasowo obniżona stawka 0%, którą, zgodnie z art. 146da ustawy o VAT, zostały objęte dostawy paliwa gazowego.

W uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) Spółka wskazała, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu (\`(...)\`) 2022 r. wydana została interpretacja indywidualna (nr (\`(...)\`)), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska uznającego świadczenie realizowane na rzecz kontrahentów Spółki za kompleksową dostawę towarów (świadczenie kompleksowe). Interpretacja ta pośrednio potwierdza, zdaniem Spółki, zastosowanie stawki 0% do wszystkich elementów objętych podstawą opodatkowania świadczenia złożonego - nie jest bowiem wyobrażalne zróżnicowane stosowanie stawki do pojedynczej podstawy opodatkowania świadczenia złożonego.

Zdaniem Spółki, realizowane przez nią świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony), gdzie świadczeniem głównym jest dostawa gazu ziemnego, zaś świadczeniem uzupełniającym (dopełniającym) jest usługa polegająca na dystrybucji (przesyle) gazu, w związku z czym w stosunku do opłat pobieranych z tytułu świadczenia uzupełniającego, takich jak opłata sieciowa stała oraz opłata sieciowa zmienna, powinna mieć zastosowanie stawka przewidziana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., „Ustawa o VAT”) dla dostawy paliwa gazowego, jako że świadczenie poboczne powinno dzielić los prawny świadczenia głównego. Takie stanowisko zostało w zakresie określenia podstawy opodatkowania potwierdzone w ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka jednocześnie precyzuje, że jej wniosek dotyczy świadczenia złożonego w postaci dostawy gazu i świadczenia określonych dodatkowych świadczeń, opodatkowanego stawką 0% VAT, bez względu na planowane zmiany przepisów dotyczących potencjalnej zmiany stawki podatku stosowanej do tych świadczeń.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie w postaci dostawy gazu na rzecz kontrahenta Spółki (klienta instytucjonalnego), realizowane na podstawie zawartej kompleksowej umowy sprzedaży paliwa gazowego („Umowa kompleksowa”), na które składa się: dostawa paliwa gazowego w postaci „skroplonego gazu ziemnego” oraz wykonywana w związku z nią usługa dystrybucji (przesyłu) gazu, za które Spółka pobiera opłaty na podstawie aktualnej w danym miesiącu dostawy taryfy operatora systemu przesyłowego bądź dystrybucyjnego (zgodnie z § 4 ust. 6 Umowy kompleksowej), objęte łącznie wystawianymi kontrahentom fakturami VAT za realizację świadczeń w ramach zawartej umowy kompleksowej.

W stosunku do wszystkich kontrahentów stosowane są analogiczne zasady w zakresie dostawy gazu oraz przesyłu bądź dystrybucji gazu. W każdym przypadku jest to tożsamy gaz ziemny i tożsame świadczenia przesyłu lub dystrybucji. Nie istnieją więc różnice pomiędzy wykonywaniem tych świadczeń na rzecz poszczególnych klientów Spółki. Wszystkie te zdarzenia gospodarcze stanowią przedmiot wniosku o WIS, więc nie zachodzi potrzeba dookreślania tego przedmiotu do jednej kompleksowej dostawy gazu czy klienta. Wręcz przeciwnie, byłoby to sprzeczne z przedmiotem WIS, który zawiera opis towaru, jego klasyfikację i określenie stawki VAT, w żaden sposób nie różnicując tych kwestii z uwagi na określoną osobę kontrahenta Spółki, tudzież umowy dostawy danego towaru.

Powyższe świadczenie wykonywane jest na rzecz klienta instytucjonalnego (przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.). Jest ono wykonywane na rzecz każdorazowego klienta Spółki, ponieważ nie istnieją różnice mające wpływ na klasyfikację świadczeń na gruncie VAT między wykonywaniem świadczeń na rzecz poszczególnych klientów.

W przypadku załączonej Umowy kompleksowej świadczenie jest dokonywane na rzecz (\`(...)\`). Świadczenie to jest wykonywane przez Spółkę na podstawie Kompleksowej Umowy Sprzedaży Paliwa Gazowego z dnia 11 marca 2020 r., zawartej pomiędzy stronami w (\`(...)\`).

Na wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta świadczenie kompleksowe w postaci dostawy paliwa gazowego składają się:

– sprzedaż i dostarczenie paliwa gazowego w postaci gazu ziemnego w Punkcie Odbioru, w ramach Mocy Umownej z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w umowie (§ 2 Umowy kompleksowej),

– usługa dystrybucji lub przesyłu paliwa gazowego, która jest świadczona na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (lub Przesyłowego), który zapewnia Spółce prawo do korzystania z jego systemu dystrybucyjnego (przesyłowego) oraz realizuje na jej rzecz usługi dystrybucji (przesyłania) paliwa gazowego na rzecz klientów instytucjonalnych.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę otrzymywane jest z tytułu świadczenia kompleksowej sprzedaży i dostawy paliwa gazowego. Podstawą do kalkulacji wynagrodzenia jest, zgodnie z § 4 Umowy kompleksowej:

– iloczyn zużytego w danym okresie rozliczeniowym gazu (podanym w kilowatogodzinach kWh) oraz ceny wskazanej w umowie, wysokość opłaty handlowej (wskazana w umowie kompleksowej dostawy gazu),

– wartość podatku akcyzowego,

– wysokość opłaty sieciowej stałej,

– wysokość opłaty sieciowej zmiennej,

przy czym w przypadku tych dwóch ostatnich opłat ich kwota uzależniona jest od obowiązującej w danym miesiącu taryfy Operatora Systemu Dystrybucyjnego (bądź Przesyłowego - zgodnie z § 4 pkt 6 Umowy kompleksowej).

Wynagrodzenie obejmuje cenę paliwa gazowego, opłatę handlową oraz opłaty związane z dystrybucją bądź przesyłem paliwa gazowego (sieciową stałą oraz zmienną).

Wskazane przez Spółkę koszty wynikające z realizacji obowiązków określonych m.in. w ustawie o efektywności energetycznej związane są z koniecznością realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 2166 ze zm., „Ustawa o efektywności”), wypełnianego poprzez:

– realizację przedsięwzięcia (lub przedsięwzięć) służących poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, skutkującego oszczędnością energii finalnej w określonej wysokości,

– uzyskanie i przedstawienie do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw efektywności energetycznej,

– realizację programu bezzwrotnych dofinansowań.

Niewypełnienie wspomnianego obowiązku przez podmiot będący przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania lub obrotu energią może skutkować koniecznością zastosowania mechanizmu opłaty zastępczej, o którym mowa w art. 11 Ustawy o efektywności, wyliczanej na podstawie kryteriów wskazanych przez ustawodawcę.

(\`(...)\`)

W uzupełnieniu z 18 stycznia 2023 r. Spółka wyjaśniła, że użyte w odpowiedzi z 19 grudnia 2022 r. sformułowanie „dostawa paliwa gazowego w postaci skroplonego gazu ziemnego” stanowi oczywistą omyłkę pisarską, ponieważ świadczenie wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych usług kompleksowych, będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej („WIS”), polega na dostawie paliwa gazowego w stanie gazowym (nie jest to w żadnym wypadku dostawa skroplonego gazu płynnego LPG, co mogłaby sugerować wspomniana omyłka). Wskazuje też na to przedmiot umowy kompleksowej, załączonej do odpowiedzi na wezwanie.

Postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.224.2022.2.AW z 20 stycznia 2023 r. organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 23 stycznia 2023 r.

W piśmie z 26 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na ww. postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka wskazała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko co do uznania wykonywanych przez nią usług dystrybucji/przesyłu paliwa gazowego za wchodzących w skład kompleksowej dostawy paliwa gazowego, w związku z czym w stosunku do tych usług zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy gazu. Kwalifikacja świadczenia wykonywanego przez Spółkę jako kompleksowej dostawy gazu została już potwierdzona przez organ w interpretacji indywidualnej nr (\`(...)\`), która zapadła na tle tego samego stanu faktycznego, który został przez Spółkę wskazany we wniosku o WIS. W uzasadnieniu swojego stanowiska, zajętego we wspominanej interpretacji indywidualnej, organ zauważył: „W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - paliwa gazowego. Usługa dystrybucji (przesyłu) gazu, za którą pobierane są Opłaty, ma charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej czynności, tj. dostawy towaru. Istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz kontrahentów jest dostawa towarów (paliwa gazowego). Usługa dystrybucji (przesyłu) gazu nie ma w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa paliwa gazowego. Z punktu widzenia nabywcy dostawa gazu oraz usługa dystrybucji (przesyłu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez nabywcę paliwa gazowego. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz usługę dystrybucji (przesyłu) należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Tym samym, w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z usługą dystrybucji (przesyłu), za którą pobierają Państwo Opłaty (opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną), należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów ”.

Ponadto Spółka zauważyła, że z dniem 31 grudnia 2022 r. wygasło czasowe obniżenie stawki podatku od towarów i usług na dostawę gazu ziemnego (2711 11 00 albo 2711 21 00), uregulowane w art. 146da ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 lutego 2022 r. na mocy ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180). Tym samym WIS, która zostanie wydana na podstawie wniosku Spółki z 19 września 2022 r., składanego w ówczesnym reżimie prawnym, nie będzie uwzględniała w swoim rozstrzygnięciu obniżonej stawki na dostawę gazu, która obowiązywała w momencie składania wniosku w związku z ogłoszonym wówczas rządowym programem Tarcza Antyinflacyjna 2.0. Ze względu na tak istotną zmianę obowiązującego stanu prawnego, wpływającą w sposób diametralny na potencjalne rozstrzygnięcie organu co do właściwej stawki podatku wobec świadczenia wykonywanego przez Spółkę na mocy zawieranych umów kompleksowych, niniejszym Spółka zwraca się do organu z prośbą o uwzględnienie w treści uzasadnienia wydanej w najbliższej przyszłości WIS wzmianki o stawce podatku, jaką Spółka powinna stosować względem świadczonych na rzecz klientów usług dystrybucji/przesyłu paliwa gazowego w okresie obowiązywania w ustawie o VAT preferencyjnej stawki podatkowej (tj. do 31 grudnia 2022 r.).

Spółka podkreśliła, że zasadniczą intencją wystąpienia przez nią z wnioskiem o WIS w sprawie świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem umów zawieranych z jej klientami, było uzyskanie potwierdzenia możliwości stosowania wprowadzonej od dnia 1 lutego 2022 r. preferencyjnej stawki 0% na dostawę gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) względem świadczeń pobocznych, składających się na kompleksową dostawę paliwa gazowego (w tym wypadku świadczenia usługi dystrybucji/przesyłu oraz opłat z nią związanych). W związku z powyższym, odniesienie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego właściwej stawki podatku do stanu prawnego obowiązującego w chwili składania wniosku będzie czyniło zadość głównemu celowi leżącemu u podstaw całego postępowania przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i pozwoli Spółce na skorygowanie złożonych deklaracji podatkowych, na których potencjalnie została wykazana niewłaściwa stawka podatku.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy

traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia oraz z załączonych do niego dokumentów wynika, że Spółka zawarła 11 marca 2020 r. Kompleksową Umowę Sprzedaży Paliwa Gazowego, obowiązującą od dnia wejścia w życie tej umowy do 31 grudnia 2022 r., na mocy której świadczy na klienta instytucjonalnego świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego w postaci gazu ziemnego w stanie gazowym oraz usługę dystrybucji (przesyłu) tego paliwa gazowego. Usługa dystrybucji i przesyłu paliwa gazowego świadczona jest na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z operatorem systemu dystrybucyjnego (lub przesyłowego). Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę obejmuje cenę paliwa gazowego, opłatę handlową oraz opłaty związane z dystrybucją bądź przesyłem paliwa gazowego (sieciową stała oraz zmienną).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

3a) paliwa gazowe - gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia;

(…)

4) przesyłanie - transport:

a) paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych,

b) paliw ciekłych siecią rurociągów,

c) ciepła siecią ciepłowniczą do odbiorców przyłączonych do tej sieci

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii;

(…)

5) dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,

b) rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269);

6) obrót - działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią;

6a) sprzedaż - bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego oraz tankowania pojazdów sprężonym gazem ziemnym (CNG) oraz skroplonym gazem ziemnym (LNG) na stacjach gazu ziemnego i ładowania energią elektryczną w punktach ładowania;

(…)

11) sieci - instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego;

11a) sieć przesyłowa - sieć gazową wysokich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego;

11b) sieć dystrybucyjna - sieć gazową wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego;

12) przedsiębiorstwo energetyczne - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie:

a) wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi (…);

24) operator systemu przesyłowego - przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym gazowym albo systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi;

25) operator systemu dystrybucyjnego - przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym gazowym albo systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi;

(…)

30) usługa kompleksowa - usługę świadczoną na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usługi przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usługi przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych i umowy o świadczenie usługi magazynowania paliw gazowych.

W świetle art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – gazu ziemnego w stanie gazowym. Natomiast usługa dystrybucji (przeysłu) gazu ziemnego, realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem instytucjonalnym, ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji (przesyłu) gazu ziemnego nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – gazu ziemnego. Z punktu widzenia nabywcy dostawa gazu ziemnego i usługa dystrybucji (przesyłu) są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez klienta paliwa gazowego. Natomiast wymienione we wniosku opłata handlowa oraz opłaty związane z dystrybucją bądź przesyłem paliwa gazowego (sieciowa stała oraz zmienna) są wyłącznie należnością pobieraną w związku ze sprzedażą opisanego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą gazu ziemnego wraz z usługą dystrybucji (przesyłu) dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. dostawa gazu ziemnego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 2711 11 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (gaz ziemny) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 27 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie natomiast z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Uwzględniając powyższe, mając na uwadze, iż opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 27 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługa dystrybucji/przesyłu) będzie opodatkowany tą samą stawką podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS).

Jedynie informacyjnie wskazuje się, że zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) – stawka podatku wynosiła 0%.

**Informacje dodatkowe**

Określona w niniejszej decyzji WIS stawka podatku i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego systemu teleinformatycznego e-PUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).