Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-463/12/16-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Stawka podatku VAT z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1110/13 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Składającym interpretację jest Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), Gmina wynajmuje znajdujące się w Jej majątku obiekty oraz lokale. Zasady korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (w szczególności są to sale gimnastyczne, stołówki, świetlice wiejskie, hale sportowe i inne obiekty) określa uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 stycznia 2008 r.

Zgodnie z zapisami ww. uchwały, wysokość opłat za korzystanie z obiektów określa burmistrz, uchwała dalej stanowi również, jakie elementy stanowić powinny składniki kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu oraz w § 2 ust. 2 pkt 5 stanowi, że osoby korzystające z obiektów zobowiązane będą także do „zwrotu kosztów zużycia mediów”. Na podstawie uchwały, burmistrz wprowadził zarządzeniem wzór umowy najmu (załącznik do wniosku). We wzorze umowy w § 6 określone zostało, że najemca oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat między innymi za:

*   zużycie wody,
*   wywóz nieczystości

wg wskazań podliczników oraz wywóz nieczystości stałych wg ilości pojemników.

Takie umowy wg wzorca załączonego do wniosku zawierane są każdorazowo z użytkownikiem obiektu. W ich wyniku wystawiane są przez Gminę 2 faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m.in. zużycie wody i wywóz nieczystości).

W tej sytuacji dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona, a mianowicie 8% VAT. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu – stawką 23% VAT.

Gmina udostępnia także obiekty, gdzie nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia jej oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23% VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotem najmu są obiekty użytkowe.

Zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie oraz powierzenia burmistrzowi gminy uprawnienia do stanowienia o ich wysokości, przedmiotem najmu i użyczenia są obiekty takie jak:

*   świetlice wiejskie wraz z urządzeniami i wyposażeniem, wykorzystywane w szczególności na stypy, wesela, komunie oraz inne imprezy,
*   obiekty i urządzenia użyteczności publicznej oświatowe i sportowe, a w szczególności: stadion, boiska i hale sportowe, sale gimnastyczne oraz pracownie komputerowe, pomieszczenia do nauki i inne pomieszczenia użytkowe wraz z urządzeniami i wyposażeniem.

Ponadto, uchwała precyzuje, że przez pojęcie „impreza” należy rozumieć planowane zajęcie obiektu i urządzenia przez organizatora na podstawie umowy, którego celem jest w szczególności: odbycie spotkania, przedstawienia, koncertu, zawodów, treningu, pokazu, zabawy, dyskoteki lub widowiska, w tym z udziałem publiczności, odpłatnym lub nieodpłatnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w prawidłowy sposób stosuje stawkę 8% VAT w przypadku, gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników i czy prawidłowo stosuje stawkę 23% wtedy, gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On prawidłowo. Zgodnie bowiem z przyjętym w orzecznictwie poglądem wyrażanym zarówno przez polskie sądy administracyjne jak i ETS zasadne jest, żeby każde świadczenie usługi traktować jako odrębne (np. orzeczenie WSA w Poznaniu I SA/Po 951/10 lub ETS sygn. C-349/96 lub C-572/07), a tym samym stosować dla niego właściwą stawkę opodatkowania. Wskazane orzeczenia przyjmują także, iż dla właściwego rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie jest jedną czy wieloma usługami należy kierować się okolicznościami wskazującymi na to, czy nabywca zamierzał korzystać z jednego czy wielu świadczeń.

We wskazanym stanie faktycznym w przypadku możliwości określenia rzeczywistego zużycia wody przez korzystającego na podstawie wskazań liczników, jest on zgodnie z zawartą umową obciążany dodatkowo (oprócz opłaty za korzystanie z obiektu) kosztami jej dostarczania i wywozu nieczystości, przy zastosowaniu stawki obniżonej właściwej dla ww. czynności – z załączonego i stosowanego w praktyce wzoru umowy oraz samej uchwały rady wynika, że opłata za media jest czymś dodatkowym – w praktyce korzystający obciążany jest rzeczywistymi kosztami. Gmina znajduje się więc w sytuacji objętej dyspozycją art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, będąc w istocie tylko pośrednikiem między dostawcą wody czy też odbierającym nieczystości – a korzystającym z Jej obiektu. Gdyby korzystający zechciał – mógłby zawrzeć umowy o wywóz nieczystości czy też na dostawy wody bezpośrednio z właściwymi kontrahentami. Powodem ich niezawierania jest z reguły niechęć do załatwiania formalności z tym związanymi oraz też krótki okres korzystania z obiektów.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, za uznaniem jego stanowiska za prawidłowe przemawiają:

*   fakt określenia w uchwale oraz umowie jako odrębnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług wywozu nieczystości,
*   obciążanie korzystających wg rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzystają z dostaw wody to nie płacą za nie),- możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i odbioru nieczystości bezpośrednio z innymi kontrahentami,
*   odrębna faktura dotycząca zapłaty za dostawę mediów.

Natomiast w drugim z opisanych przypadków – czyli w sytuacji, w której nie ma podliczników wody w obiektach Gminy, nie można stwierdzić, że spełnione są kryteria niezależności i odrębności świadczonych usług. Korzystający z obiektu nie ma możliwości zawarcia umowy z innym dostawcą, strony nie mogą wyodrębnić kosztu dostaw wody a także odbioru nieczystości. Ustalona przez Gminę opłata odnosi się do całości świadczenia – stąd może być tylko i wyłącznie stosowana podstawowa stawka podatku czyli w chwili obecnej 23%.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-463/12-4/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów uznał za:

*   nieprawidłowe – w sytuacji, gdy obciążenie najemcy kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości następuje wg wskazań podliczników,
*   prawidłowe – w sytuacji, gdy koszty dostaw wody i wywozu nieczystości zawarte są w cenie (opłacie) za korzystanie z obiektu.

Pismem z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-463/12-4/MS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 27 września 2012 r. nr ILPP1/443/W-55/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 2 listopada 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr ILRP-007-94/13-2/MT złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1110/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1110/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w sierpniu 2012 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są natomiast stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynajmuje znajdujące się w Jej majątku obiekty oraz lokale. Przedmiotem najmu są obiekty użytkowe. Zasady korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (w szczególności są to sale gimnastyczne, stołówki, świetlice wiejskie, hale sportowe i inne obiekty) określa uchwała Rady Miejskiej. Zgodnie z zapisami ww. uchwały, wysokość opłat za korzystanie z obiektów określa burmistrz, uchwała dalej stanowi również, jakie elementy stanowić powinny składniki kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu oraz stanowi, że osoby korzystające z obiektów zobowiązane będą także do „zwrotu kosztów zużycia mediów”. Na podstawie uchwały, burmistrz wprowadził zarządzeniem wzór umowy najmu. We wzorze umowy określone zostało, że najemca oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat między innymi za zużycie wody oraz wywóz nieczystości wg wskazań podliczników oraz wywóz nieczystości stałych wg ilości pojemników. Takie umowy zawierane są każdorazowo z użytkownikiem obiektu. W ich wyniku wystawiane są przez Gminę 2 faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m.in. zużycie wody i wywóz nieczystości).W tej sytuacji dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona, a mianowicie 8% VAT. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu – stawką 23% VAT.

Gmina udostępnia także obiekty, gdzie nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia jej oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23% VAT.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że – jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1110/13, w którym Sąd wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki dostawy mediów, Trybunał stwierdził, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Zdaniem Trybunału, najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W powołanym wyroku TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na uwadze powyższe kryteria, zdaniem WSA w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12, okoliczności wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwalają stwierdzić, że w każdym opisanym przez gminę przypadku najem nieruchomości oraz związane z tym najmem dostawy mediów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny Gmina wskazała – na co zwrócił uwagę WSA – że uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 stycznia 2008 r. określa w szczególności, jakie elementy powinny stanowić składniki kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu oraz stanowi, że osoby korzystające z obiektów zobowiązane będą także do „zwrotu kosztów zużycia mediów”. Na podstawie tej uchwały burmistrz sporządził wzór umowy najmu, w którym zapisano, iż najemca oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat m.in. za zużycie wody i wywóz nieczystości wg wskazań podliczników oraz wywóz nieczystości stałych wg ilości pojemników. Umowy najmu, zawierające ww. treść, zawierane są każdorazowo z użytkownikiem obiektu. W konsekwencji na ich podstawie Gmina wystawia dwie faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m.in. zużycie wody i wywóz nieczystości). Dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona – 8%. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu – stawką 23%.

Jak wskazał WSA w Poznaniu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zasadnie wywodzi skarżąca, że za odrębnością opodatkowania najmu oraz kosztu korzystania z mediów przemawiają następujące argumenty:

*   fakt określenia w uchwale oraz umowie jako odrębnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług wywozu nieczystości,
*   obciążanie korzystających wg rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzystają z dostaw wody to nie płacą za nie),
*   możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i odbioru nieczystości bezpośrednio z innymi kontrahentami,
*   odrębna faktura dotycząca zapłaty za dostawę mediów.

Jednocześnie Sąd w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12 uznał, że prawidłowe jest też stanowisko skarżącej gminy w odniesieniu do najmu obiektów, w których nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia wody oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w tych sytuacjach, w których koszty opłat za korzystanie z mediów nie stanowią elementu składowego czynszu uiszczanego w związku z umową najmu, a więc są opłacane niezależnie od czynszu, w rzeczywistej wielkości wynikającej ze wskazań podliczników, na podstawie odrębnej faktury, Gmina jest uprawniona do stosowania 8% stawki, w przypadku, gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników. Stawkę 23% Gmina winna natomiast stosować, wtedy gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.