Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.552.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

a.

Spółka I. Sp. z o.o. \[dalej: I. lub Usługodawca\] jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w S. Sp. z o.o. \[dalej: S. lub Kredytobiorca\].

b.

W dniu 20 grudnia 2016 r. S. podpisała umowę kredytu konsorcjalnego \[dalej: Umowa\], na podstawie której Bank I \[dalej: Bank I\] oraz Bank II \[dalej: Bank II; razem: Banki\] zobowiązały się do udzielenia na rzecz S. oraz innych spółek z grupy kredytu \[Kredyt\] na cele związane m.in. z refinansowaniem istniejącego zadłużenia S. \[dalej: Pierwotne Zadłużenie\].

c.

Powstanie Pierwotnego Zadłużenia u Kredytobiorcy było skutkiem zaciągnięcia przez S. kredytu na zakup nieruchomości i sfinansowania kosztów wybudowania budynku \[dalej: Budynek\], będącego obecnie prywatnym akademikiem wynajmowanym studentom. Usługi zakwaterowania w Budynku opodatkowywane są 8% stawką VAT przez S. (na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – poz. 163 Załącznika nr 3).

d.

Stroną Umowy jest również I., nie pełni jednak roli kredytobiorcy. W ramach Umowy, I. występuje m.in. jako agent S., uprawniony np. do: przekazywania wszelkich informacji do Banków związanych z udzieleniem i obsługą Kredytu; składania deklaracji oraz żądań do Banków związanych z Kredytem (w tym dot. uruchomienia poszczególnych transz Kredytu); zawierania umów/aneksów związanych z Kredytem.

e.

Ponadto, I. występuje w roli podmiotu, który samodzielnie lub razem ze S. może być na podstawie Umowy obciążany różnymi kosztami oraz dodatkowymi opłatami związanymi z udzieleniem i obsługą Kredytu.

f.

I. poniosło w przeszłości oraz może ponosić następujące koszty \[dalej: Koszty\] związane z udzieleniem i obsługą Kredytu:

1.  na rzecz Banków \[dalej: Koszty Bankowe\]:
    *   „front end commission” (prowizja przygotowawcza);
    *   „prepayment fee” (prowizja od wcześniejszej spłaty);
    *   „agency fee” (opłata agencyjna);
    *   „security agency fee” (opłata agencyjna zabezpieczająca);
    *   „commitment fee” (prowizja za gotowość udzielenia Kredytu);
    *   „restructuring fee” (opłata restrukturyzacyjna);
    *   „cancellation fee” (opłata za odstąpienie); Koszty Bankowe nie wiążą się ani ze spłatą kwoty głównej, ani kwoty odsetek Kredytu. Związane są tylko z uruchomieniem i obsługą Kredytu.
2.  na rzecz innych podmiotów np.:
    *   opłata za usługi notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata sądowa \[dalej: Koszty Notarialne\] związane z przygotowaniem i realizacją Umowy;
    *   opłaty inne niż Koszty Bankowe, ponoszone w związku z realizacją Umowy dotyczące usług nabywanych przez Banki od zewnętrznych usługodawców, które są następnie refakturowane na I. \[dalej: Koszty Pozostałe\],W zależności od natury poszczególnych Kosztów, mogą być one opodatkowane VAT na zasadach ogólnych (np. Koszty Pozostałe), zwolnione z opodatkowania VAT (np. Koszty Bankowe) lub mogą nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. podatek od czynności cywilnoprawnych zawarty w Kosztach Notarialnych).

g.

Dokumenty na podstawie których I. poniosło opisane wyżej Koszty, wystawione były bezpośrednio na I., a nie na Kredytobiorcę.

h.

I. planuje podpisanie z Kredytobiorcą umowy o zarządzanie Kredytem \[dalej: Umowa o zarządzanie Kredytem\], na mocy której Kredytobiorca zostanie w części lub w całości obciążony poniesionymi przez I. Kosztami związanymi z udzieleniem i obsługą Kredytu.

i.

Na mocy Umowy o Zarządzanie Kredytem I. w zamian za wynagrodzenie \[dalej: Wynagrodzenie\] zobowiązane będzie do świadczenia usługi zarządzania Kredytem \[dalej: Usługa Zarządzania Kredytem\] w ramach której będzie pełniła funkcję agenta – przedstawiciela S. i w związku z tym będzie tymczasowo ponosiła Koszty uruchomienia i obsługi Kredytu za S.

j.

Kwota Wynagrodzenia należnego I. za świadczenie Usługi Zarządzania Kredytem obejmować będzie łącznie: prowizję I. (określoną procentowo lub kwotowo w zależności od kwoty poniesionych Kosztów) oraz część lub całość poniesionych Kosztów na rzecz Kredytobiorcy. I. w kwocie Wynagrodzenia nie wyodrębni Kosztów, stąd S. zobowiązane będzie do zapłaty Wynagrodzenia w kwocie całkowitej bez podziału na prowizję i Koszty.

k.

Wynagrodzenie I. należne będzie nie rzadziej niż raz w roku, najczęściej w dacie wypłaty transzy Kredytu do S. na podstawie Umowy.

l.

I. oraz S. są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania VAT Usługi Zarządzania Kredytem powinna obejmować również kwotę Kosztów i w związku z tym całość świadczenia wynikająca z Umowy Zarządzania Kredytem będzie opodatkowania VAT według stawki 23%?
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, S. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie Nr 1

W ocenie Spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Podstawa opodatkowania VAT Usługi Zarządzania Kredytem powinna obejmować Kwotę Kosztów i w związku z tym całość świadczenia powinna zostać opodatkowana 23% stawką VAT.

Uzasadnienie

1.  Uwagi ogólne

a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem.

b.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

c.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług uznaje się za dokonywane za wynagrodzeniem (wobec czego podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT) tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami umowy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. usługi w zamian za wynagrodzenie (np. pkt 14 wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden – sprawa C-16/93) oraz pod warunkiem, że pomiędzy tymi świadczeniami istnieje bezpośredni związek (np. pkt 12 wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise – sprawa C-102/86). Wówczas otrzymane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (np. pkt 12 wyroku z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie Naturally Yours Cosmetics Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa C-230/87).

d.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że I. otrzymuje od Kredytobiorcy Wynagrodzenie tj. uzgodnioną prowizję wraz z sumą poniesionych Kosztów przez I. na rzecz S. Co więcej, w zamian za to Wynagrodzenie I. zobowiązuje się wykonać na rzecz S. określone świadczenia, tj. tymczasowo ponosić Koszty związane z udzieleniem i obsługą Kredytu oraz reprezentować S. przed Bankami. Wynika z tego, że opisane w sprawie kwoty Kosztów, którymi I. pośrednio obciąża S. stanowią składnik wynagrodzenia należnego I. za świadczone usługi, a w konsekwencji wchodzą one do podstawy opodatkowania tych usług.

1.  Podstawa opodatkowania

a.

Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, istotne znaczenie ma art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

b.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

c.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

d.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

e.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

f.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż ustawodawca określił podstawę opodatkowania w sposób bardzo szeroki i jednocześnie wprowadził bardzo wąski katalog wyłączeń z podstawy opodatkowania. Jednym z nich jest art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

g.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

h.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu.

i.

W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, które to obejmuje w takim przypadku „właściwe” wynagrodzenie oraz koszty poniesione przez świadczącego usługę w celu jej wyświadczenia. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

j.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

k.

Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

l.

Z uwagi na fakt, że I. poniosło przedmiotowe Koszty we własnym imieniu, a nie w imieniu S. oraz dokumenty, których podstawą były płatności Kosztów zostały wystawione na I., uznać należy, że Koszty stanowią jedynie element kalkulacyjny (czynnik kosztotwórczy) Wynagrodzenia i nie powinny podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT Usługi Zarządzania Kredytem.

m.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.67.2017.1.AW w której stwierdzono, że: „Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.927.2016.1.DM, w której stwierdzono, że: „Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany”.

1.  Stawka podatku VAT

a.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stawka podatku – w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

b.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

c.

Kwota Wynagrodzenia I. za świadczenie Usługi Zarządzania Kredytem oraz pełnienia roli agenta w ramach Umowy powinna zostać opodatkowana VAT na zasadach ogólnych stawką 23%.

d.

W szczególności, usługi świadczone przez I. na podstawie Umowy Zarządzania nie powinny mieścić się w zakresie usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy o VAT przedmiotowo zwolnionych z VAT.

e.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”;

f.

Usługę wykonywaną przez I. należy zakwalifikować do kategorii usług zarządzania Kredytem co stanowi tylko wówczas usługę zwolnioną z VAT, gdy wykonywane jest bezpośrednio przez kredytodawcę. Jako że I. nie jest kredytodawcą, to usługa przez nią świadczona nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

g.

Usługa Zarządzania Kredytem nie może być też kwalifikowana jako usługa poręczenia ani gwarancji ustanawianej na rzecz Banku.

h.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

i.

Powyższy przepis obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, iż warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter. Usługa Zarządzania Kredytem nie ma związku z tak opisanymi usługami, bowiem świadczona jest na rzecz Kredytobiorcy i obejmuje ciągłą obsługę finansową Kosztów ponoszonych w związku z obsługą Kredytu.

j.

Usługa zarządzania Kredytem nie powinna mieścić się również w zakresie zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie m.in. dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że; „(\`(...)\`) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

k.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. z 13 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniężnej z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również między bankami. Ponadto TSUE wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemających tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych.

l.

Świadczenie takich usług musi powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi, a odpowiedzialność wobec klientów nie może być ograniczona do aspektów technicznych.

m.

Natomiast, Usługa Zarządzania Kredytem będzie miała charakter jedynie administracyjny i techniczny, bowiem usługi te będą sprowadzały się zasadniczo do pokrywania Kosztów Kredytu oraz reprezentowania Kredytobiorcy przed Bankiem.

n.

Zatem czynności wykonywane przez I. nie spełniają istotnych i specyficznych funkcji transakcji finansowych. Czynności realizowane przez I. dotyczą technicznej i administracyjnej obsługi kosztów Kredytu. Obowiązkiem I. ma być jedynie zapewnienie braku zatorów płatniczych i bieżące informowanie Kredytobiorcy o realizacji Umowy oraz innych dokumentów, jak również jej reprezentowanie przed kredytodawcami. Wobec czego, usługi I. nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i opodatkowane powinny być podstawową 23% stawką VAT.

1.  Świadczenie kompleksowe – stawka podatku VAT

a.

Z uwagi na fakt, że Usługa Zarządzania Kredytem powinna być traktowana jako jedna całość, to Koszty stanowiące element kalkulacyjny Wynagrodzenia powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT jak usługa podstawowa tj. 23%.

b.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

c.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT (\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

d.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

e.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

f.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

g.

Wobec faktu, że dla Kredytobiorcy istotne jest terminowe regulowanie przez I. jego zobowiązań wobec Banków, natomiast usługi bankowe z których wynikają Koszty, nie będą stanowiły celu samego w sobie, będą one stanowiły element Usługi Zarządzania Kredytem przez I.. Zatem wszystkie Koszty ponoszone przez I. na rzecz Banków nie będą stanowiły odrębnej usługi.

h.

W rezultacie, nie powinny być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy Usługi Zarządzania Kredytem przez I., tj. usługi terminowego regulowania przez I. zobowiązań wobec Banków. Zatem, stawką właściwą dla Kosztów stanowiących element wynagrodzenia będzie stawka przewidziana dla usługi podstawowej tj. 23%.

i.

Powyższa kwestia świadczenia kompleksowego i przeniesienia na usługobiorcę kosztów opodatkowanych inną stawką podatku niż świadczenie podstawowe potwierdzona została m. in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2014 r. nr IPTPP4/443-575/14-4/BM, interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-1133/13/DM, interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. nr IBPP2/4512-580/15/IK.

1.  Podsumowanie

a.

Podstawa opodatkowania VAT Usługi Zarządzania Kredytem powinna obejmować całość Wynagrodzenia należnego I. na podstawie Umowy Zarządzania Kredytem tj. prowizję i Koszty.

b.

Usługa Zarządzania Kredytem powinna być opodatkowania na zasadach ogólnych stawką 23% VAT.

Pytanie Nr 2

W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Kredytobiorca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Usługodawcy.

Uzasadnienie

a.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

b.

Z treści przywołanego artykułu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

c.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, S. jest czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Spełnia to pierwszą z przesłanek umożliwiających skorzystanie z regulacji art. 86 ust. 1 VAT.

d.

Jak też wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, S. zaciągnęła Kredyt na cele związane z refinansowaniem istniejącego Pierwotnego Zadłużenia przeznaczonego na zakup nieruchomości i wybudowanie Budynku dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. S. prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług czasowego zakwaterowania w Budynku opodatkowanych według stawki 8% VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

e.

Zatem, druga przesłanka dokonania odliczenia, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również jest w analizowanym przypadku spełniona.

f.

W związku z powyższym, należy uznać, że S. ma prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tym samym, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem.

g.

Powyższą argumentację potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL, gdzie organ podniósł, że: „Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.” Oraz

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP2.4512.802.2016.2.RR, gdzie argumentacja ta została powtórzona.

h.

Należy przy tym wskazać, że w analizowanym przypadku nie ma miejsca żadne z wyłączeń możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 88 ustawy o VAT, tj.:

*   nie doszło do nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),

*   kwoty otrzymane przez I. od S. nie stanowiły zwrotu wydatków ujmowanych w przejściowo prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (art. 88 ust. 1a ustawy o VAT),

*   S. i I. są podmiotami istniejącymi – zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT),

*   transakcja udokumentowana fakturą otrzymaną od I. podlega opodatkowaniu VAT (o ile odpowiedź na pytanie nr 1 niniejszego wniosku jest prawidłowa) (art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT),

*   faktura wystawiona przez I. stwierdza czynność, która była prawnie ważna i została skutecznie dokonana (i nie miała charakteru pozornego). Natomiast zgodność kwot wykazanych na przedmiotowej fakturze z rzeczywistością stanowi założenie niniejszego pytania (art. 88 ust. 3a pkt 4 i 5 ustawy o VAT).

i.

Mając na względzie powyższe, wszystkie warunki materialne odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanej sprawie spełnione, o ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na warunek formalny dokonania odliczenia VAT, jakim jest co do zasady otrzymanie faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.

j.

W świetle powyższej argumentacji, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, S. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w S. Sp. z o.o. (S. lub Kredytobiorca). W dniu 20 grudnia 2016 r. S. podpisała umowę kredytu konsorcjalnego (Umowa), na podstawie której Banki zobowiązały się do udzielenia na rzecz S. oraz innych spółek z grupy kredytu na cele związane m.in. z refinansowaniem istniejącego zadłużenia S. (Pierwotne Zadłużenie). Powstanie Pierwotnego Zadłużenia u Kredytobiorcy było skutkiem zaciągnięcia przez S. kredytu na zakup nieruchomości i sfinansowania kosztów wybudowania budynku, będącego obecnie prywatnym akademikiem wynajmowanym studentom. Usługi zakwaterowania w Budynku opodatkowywane są 8% stawką VAT przez S. (na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – poz. 163 Załącznika nr 3).

Stroną Umowy jest również I., nie pełni jednak roli kredytobiorcy. W ramach Umowy, I. występuje m.in. jako agent S., uprawniony np. do: przekazywania wszelkich informacji do Banków związanych z udzieleniem i obsługą Kredytu; składania deklaracji oraz żądań do Banków związanych z Kredytem (w tym dot. uruchomienia poszczególnych transz Kredytu); zawierania umów/aneksów związanych z Kredytem. Ponadto, I. występuje w roli podmiotu, który samodzielnie lub razem ze S. może być na podstawie Umowy obciążany różnymi kosztami oraz dodatkowymi opłatami związanymi z udzieleniem i obsługą Kredytu.

I. poniosło w przeszłości oraz może ponosić koszty (szczegółowo wymienione w opisie sprawy) związane z udzieleniem i obsługą Kredytu na rzecz Banków (Koszty Bankowe nie wiążą się ani ze spłatą kwoty głównej, ani kwoty odsetek Kredytu, związane są tylko z uruchomieniem i obsługą Kredytu) oraz na rzecz i innych podmiotów.

Dokumenty na podstawie których I. poniosło opisane wyżej Koszty, wystawione były bezpośrednio na I., a nie na Kredytobiorcę.

I. planuje podpisanie z Kredytobiorcą umowy o zarządzanie Kredytem, na mocy której Kredytobiorca zostanie w części lub w całości obciążony poniesionymi przez I. Kosztami związanymi z udzieleniem i obsługą Kredytu. Na mocy Umowy o Zarządzanie Kredytem I. w zamian za wynagrodzenie zobowiązane będzie do świadczenia usługi zarządzania Kredytem w ramach której będzie pełniła funkcję agenta – przedstawiciela S. i w związku z tym będzie tymczasowo ponosiła Koszty uruchomienia i obsługi Kredytu za S. Kwota Wynagrodzenia należnego I. za świadczenie Usługi Zarządzania Kredytem obejmować będzie łącznie: prowizję I. (określoną procentowo lub kwotowo w zależności od kwoty poniesionych Kosztów) oraz część lub całość poniesionych Kosztów na rzecz Kredytobiorcy. I. w kwocie Wynagrodzenia nie wyodrębni Kosztów, stąd S. zobowiązane będzie do zapłaty Wynagrodzenia w kwocie całkowitej bez podziału na prowizję i Koszty. Wynagrodzenie I. należne będzie nie rzadziej niż raz w roku, najczęściej w dacie wypłaty transzy Kredytu do S. na podstawie Umowy. I. oraz S. są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podstawy opodatkowania planowanego świadczenia Usługi Zarządzania Kredytem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę (z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, niemających zastosowania w niniejszej sprawie), którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jednocześnie z treści art. 29a ust. 6 ustawy bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje także koszty dodatkowe. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretnym świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy usługi. Powyższe przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że na mocy Umowy o Zarządzanie Kredytem to I. będzie ponosiło Koszty związane z udzieleniem i obsługą Kredytu. Koszty te (część lub całość) będą składały się, wraz z prowizją na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczoną Usługę Zarządzania Kredytem.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny (czynnik kosztotwórczy) wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, które to obejmuje w takim przypadku „właściwe” wynagrodzenie oraz koszty poniesione przez świadczącego usługę w celu jej wyświadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro poniesione przez Wnioskodawcę koszty są niezbędne do wykonania Usługi Zarządzania Kredytem i stanowią tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymywanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie do podstawy opodatkowania Wnioskodawca, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, powinien wliczyć całość wynagrodzenia należnego (bez kwoty podatku VAT), które będzie otrzymywał za wykonaną Usługę Zarządzania Kredytem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii stawki podatku dla planowanego świadczenia Usługi Zarządzania Kredytem.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że świadczona Usługa Zarządzania Kredytem będzie będzie polegała na technicznej i administracyjnej obsłudze kosztów Kredytu, zapewnianiu braku zatorów płatniczych, bieżącym informowaniu Kredytobiorcy o realizacji Umowy oraz innych dokumentów, reprezentowaniu Kredytobiorcy przed kredytodawcami (Bankami) jak również tymczasowym ponoszeniu kosztów uruchomienia i obsługi kredytu, kwoty te – jak wskazał Wnioskodawca – nie wiążą się ani ze spłatą kwoty głównej ani kwoty odsetek kredytu.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności, zgodzić należy, się z Wnioskodawcą, że świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 40 ustawy ponieważ nie nie spełniają istotnych i specyficznych funkcji transakcji finansowych.

Zatem usługa Usługa Zarządzania Kredytem, którą zamierza świadczyć Wnioskodawca będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Usługodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno usługodawca jak i usługobiorca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a nabywana usługa Zarządzania Kredytem będzie wykorzystywana przez nabywcę usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności, zgodzić należy, się z Wnioskodawcą, że nabywcy usługi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi Zarządzania Kredytem, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Wnioskodawcy. Jednocześnie zgodzić należy się również, że w tak nakreślonym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że kwestia kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Sposób kalkulacji wynagrodzenia przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.