Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-217a/12/15-S/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; wierzytelność; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu – 27 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych.

Spółka ma kapitał zakładowy, kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz zysk za 2011 rok. Majątek Spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek (a zatem wierzytelności pieniężnych). Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik Spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była zawarta również ze wspólnikiem Spółki.

Zarząd Spółki uzyskał wiadomość od wspólników Spółki, iż jest planowana darowizna całości udziałów na rzecz osób bliskich w stosunku do dotychczasowych wspólników Spółki, a następnie – po odpowiedniej zmianie umowy spółki oraz zarejestrowaniu zmiany w KRS – jest planowane automatyczne albo przymusowe umorzenie części udziałów Spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów Spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów Spółki nastąpi z kapitałów zapasowych Wnioskodawcy bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy.

W wyniku umorzenia udziałów Spółki powstanie wierzytelność wspólnika, którego udziały zostały umorzone, wobec Spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów Spółki. O ile Wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy, wtedy Spółka może rozliczyć się ze wspólnikiem, którego udziały zostały umorzone, poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi w odniesieniu do całości lub części należności głównej z tytułu umowy pożyczki (kapitał pożyczki bez narosłych odsetek).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wyłącznie w zakresie kapitału z umowy pożyczki bez narosłych odsetek) na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone, tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie stanowi kapitalizacji odsetek oraz nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w kwocie odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pytaniu drugim oraz obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) poprzez użycie słów „w szczególności” wprowadził otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) oraz wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 14 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Posługując się wykładnią gramatyczną art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy jednoznacznie należy stwierdzić, iż do przychodów spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Nabycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia (niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia) nie rodzi skutków podatkowych. Warto bowiem podkreślić, że w wyniku umorzenia udziałów Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowca, które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie, można powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Po 251/10) „umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji Spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji Spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie Spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie Spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu”.

W dniu 25 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-217a/12/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził, że przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca w dniu 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 września 2012 r. znak ITPB3/423W-43/12/AM.

W dniu 17 października 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1254/13 oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd stwierdził – powołując się przy tym na wypracowaną w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą - że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do przyjęcia tezy, zgodnie z którą przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika spółki, którego udziały zostały umorzone tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki. Wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Nie powstaje bowiem obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo NSA podzielił wypracowany również przez judykaturę pogląd, w myśl którego wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Dnia 1 września 2015 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tutejszy organ, dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.