Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-883/09/12-7/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-09
Teza: W zakresie uznania za usługę nabycia wierzytelności własnych banku przez Kancelarię.
Słowa kluczowe: wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2009 r. (data wpływu 12.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę nabycia wierzytelności własnych banku przez Kancelarię – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę nabycia wierzytelności własnych banku przez Kancelarię.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Kancelaria(dalej „Wnioskodawca”, „Kancelaria”) rozważa możliwość aby w ramach prowadzonej działalności nabywać w drodze umowy sprzedaży portfele wierzytelności, w tym wierzytelności własnych od podmiotów udzielających kredytów i pożyczek (banków). Kancelaria nie będzie świadczyć na rzecz zbywcy usług związanych z administrowaniem długami. Umowa sprzedaży nie przewiduje też wynagrodzenia prowizyjnego dla Kancelarii. Kancelaria będzie następnie w zależności od stanu sprawy, nabyte wierzytelności dochodzić od dłużników, umarzać je w całości albo w części, a także zbywać na rzecz podmiotów trzecich. W przypadku dochodzenia długu od dłużnika, czynności techniczne związane z odzyskiwaniem długów wykonywał będzie odrębny podmiot (windykator).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umowa nabycia przez Kancelarię portfeli wierzytelności własnych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek (np. banku), stanowić będzie usługę objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, usługa polegająca na nabywaniu przez Kancelarię portfeli wierzytelności własnych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania kredytów pożyczek (np. banku) jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego — sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

Dokonanie przez ustawodawcę wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. oraz poprzedzającej ją tzw. VI Dyrektywy z 1977 r.

Innymi słowy w przypadku uznania, że mamy do czynienia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym z usługą pośrednictwa finansowego inną niż factoring, czy też usługa ściągania długów będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tejże ustawy. Decydujące znaczenie w niniejszym przypadku ma zatem właściwe sklasyfikowanie usługi wykonywanej przez nabywcę. Symbole klasyfikacji statystycznej świadczonych usług na potrzeby VAT należy określić zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., co wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Dodatkowo, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisana w nim usługa nie jest ani usługą faktoringu ani ściągania długów. Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Jak zatem uznał wydając interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 7 maja 2009 r. (znak: ILPP2/443-226/09-4/EN) „to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansów”.

Z treści wniosku wynika, że nabycie w drodze cesji nastąpi po cenie niższej od ceny nominalnej, co oznaczą że nabycie następuje z wystąpieniem tzw. dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika przy tym, aby wystąpiły między stronami cesji wierzytelności jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizje czy odsetki.

W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (C-305/01). W wyroku tym wydanym na gruncie art. 13 B(d)(3) VI Dyrektywy z 1977 r., (obecnie art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE) podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. (obecnie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE). Należy podkreślić, ze w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem prowizyjnym (jak miało to miejsce w sprawie C-305/01). Ponadto stan sprawy rozpatrywanej przez ETS był zupełnie odmienny i dotyczyły wyłącznie faktoringu, w skład którego oprócz cesji wierzytelności wchodzą także inne usługi o związane z administrowaniem długami.

W sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (C-305/01), którą rozpatrywał ETS był zupełnie inny stan faktyczny niż w niniejszym wniosku, na co wskazują punkty od 15 do 17 orzeczenia. W sprawie tej przedmiotem wątpliwości było rozstrzygnięcie, czy „prawdziwy faktoring” również podlega VI Dyrektywie \[obecnie Dyrektywie 2006/112/WE\], czy jedynie tzw. „quasi-faktoring”. Dodatkowo, w stanie sprawy cesja wierzytelności była tylko jednym z elementów umowy pomiędzy stronami, faktor wykonywał bowiem także inne usługi na rzecz zbywcy wierzytelności polegające na administrowaniu długami (punkt 16 wyroku). Ponadto dla faktora przewidziano dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne del credere (punkt 17 wyroku). Reasumując teza powyższego wyroku ETS dotyczy uznania, że również „prawdziwy faktoring”, którego istota polega na przeniesienie wierzytelności w sposób bezwarunkowy, gdzie faktor przejmuje na siebie ryzyko ściągnięcia długu, stanowi czynność opodatkowaną VAT i nie podlegającą zwolnieniu. Bynajmniej nie oznacza to, że każda umowa cesji jest wykluczona ze zwolnienia VAT. Powyższe tezy wyroku ETS dotyczą bowiem jedynie cesji w ramach umowy factoringu. Na powyższe rozumienie wyroku ETS w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (C-305/01) wskazuje także analiza piśmiennictwa poświęconego art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo w jednym z komentarzy powołuje się niniejszy wyrok wyłącznie w kontekście umowy faktoringu a nie sprzedaży wierzytelności jako takiej, patrz- Dyrektywa VAT 2006/l l2,WE” komentarz pod. red. J.Martiniego, Wyd. Unimex, Wrocław 2009 r., str. 579-582, gdzie autorzy wskazują, że „przedmiotem sporu była kwalifikacja „faktoringu właściwego” (str- 579).

Podobnie w komentarzu „Dyrektywa VAT”, pod. red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wyd. Woltera Kluwer, Warszawa 2008 r., str. 593-594, gdzie można przeczytać, że „ze względu na fakt że transakcje dotyczące faktoringu wyłączone są z zakresu zwolnienia MKG-Kraftfahrzeuge-Factory była uprawniona do obniżenia podatku należnego…„ czy też „W powyższym orzeczeniu Trybunał zrównał dla celów opodatkowania VAT transakcje faktoringu właściwego i niewłaściwego. Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest, czy każde nabycie wierzytelności stanowi opodatkowaną VAT usługę faktoringu. Wydaje się, że pewną wskazówką interpretacyjną powinna być Konwencja Unidroit (\`(...)\`) sporządzona 28.5.1988 (…), która definiując faktoring wymienia jako elementy konieczne takiej usługi szereg czynności administracyjnych związanych ze ściąganiem długów. W konsekwencji możliwa jest interpretacja, na mocy której usługa (transakcja) polegająca na nabyciu wierzytelności pozbawiona powyższych administracyjnych elementów pomocniczych nie stanowi faktoringu (usługi windykacji należności) w rozumieniu artykułu 135(l)(d) Dyrektywy VAT i korzysta ze zwolnienia od VAT.” Również zagraniczny komentarz pod redakcją profesorów B. Terra i J.Kajus „A guide to the European VAT Directives” (Przewodnik po Europejskich Dyrektywach VAT) wydany przez IBFD Amsterdam 2004 r. (późniejsze wydanie dostępne on-line) w objaśnieniach zamieszczonym pod. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE powołuje wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (C-305/01) wyłącznie w kontekście Usługi faktoringu. Nie wspomina natomiast o jego zastosowaniu do cesji wierzytelności jako takich.

Dodatkowo, co podkreślił w orzeczeniu z 27 kwietnia 2009 r. WSA w Poznaniu, w sprawie sygn. akt SA/Po 8/09, „nie bez znaczenia pozostaje również to, że art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r., którym zastąpiono art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy odnosi się obecnie do windykacji należności. W poprzednim stanie prawnym w angielskiej i szwedzkiej wersji językowej art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy wskazywał wprost na faktoring. Obecnie w żadnej wersji językowej Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. nie ma odniesienia do faktoringu. Wprawdzie literaturze podkreśla się, że Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r. z założenia nie miała zmienić treści VI Dyrektywy. Jednocześnie dodaje się jednak, że usuniecie faktoringu z czynności wyłączonych od VAT, może być argumentem przemawiającym za jego zwolnieniem biorąc pod uwagę właśnie okoliczność, że faktoring zbliżony jest do usługi finansowej (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martin Unimex, Wrocław 2009,”. str. 581)”.

Zdaniem wnioskodawcy, nieuprawniony jest pogląd, zgodnie z którym umowa cesji jest tożsama umowie faktoringu. Jeżeli zatem w nabywca wierzytelności nie otrzymuje wynagrodzenia prowizyjnego, nie administruje długami na rzecz zbywcy a jedynie przejmuje na siebie ciężar niewyplacalności dłużnika, to nie mamy do czynienia z umową faktoringu, a tym samym nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów. Zwłaszcza w sytuacji, gdy do czynności technicznej odzyskiwania długów Wnioskodawca korzysta z usług innego podmiotu (windykatora). W tym miejscu należy się odwołać ponownie do orzeczenia z 27 kwietnia 2009 r. WSA w Poznaniu, w sprawie sygn. akt I SA/Po 8/09, gdzie czytamy że: Trudno znaleźć uzasadnienie aby faktoring właściwy (w odróżnieniu od niewłaściwego w ramach, którego nie przechodzi na faktora ryzyko nieściągnięci długów), uznawać za czynność, której charakter jest odmienny od innych transakcji związanych z płatnościami, długami itp. wymienionymi w art. 135 (1)(d) Dyrektywy VAT z 28 listopada 2006r. i który sprowadza się do windykacji należności. Factoring właściwy jest de facto sprzedażą wierzytelności, którą faktor egzekwuje następnie na własne ryzyko”.

W kontekście stanowiska wnioskodawcy, że nabycie wierzytelności nie stanowi usługi ściągania długów, z kolei należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 79/09, w który skład orzekający wyraził pogląd, zgodnie z którym „usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorca) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Podobnie uznał zresztą WSA w Warszawie w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08.

Sytuacja opisana we wniosku nie przewiduje takich relacji pomiędzy Wnioskodawcą tj. nabywcą wierzytelności a zbywcą tej wierzytelności, które zostały wskazane w wyroku WSA w Opolu. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym wypadku wnioskodawca nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawca) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Również, co należy podkreślić, w ramach złożonego wniosku, skarżąca Spółka nie wykluczyła też możliwości gospodarczego wykorzystania nabytej wierzytelności. Możliwe jest zatem dokonanie realizacji posiadanej wierzytelności np. w drodze potrącenia ( kompensaty).

Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że nie ma podstaw, aby uznać typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu. Taki pogląd prezentowany jest również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA z dnia 19.05.2008r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, z dnia 27.02.2007r, sygn. akt I SA/Łd 1239/06, z dnia 37.04.2007r., z dnia 17.12.2008r., sygn. akt I SA/Op 346/08).

W dniu 28.12.2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-883/09-4/JF, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie, a przy tym osoba odbiorcy świadczenia nie ma znaczenia. Usługą będzie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest więc każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. I pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zwolnieniem nie są jednak objęte usługi ściągania długów i factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi należące do tej kategorii. Factoring, jako działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności przyjmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskanie długów i dlatego jest wyłączony z tego zwolnienia.

Zdaniem tut. Organu, wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 13B lit. d) pkt 3 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) oraz art. 135 ust. 1 lit. d) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Transakcja opisana przez Spółkę powoduje uwolnienie przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (pkt 77 i 78 ww. wyroku TSUE w sprawie C-305/01).

Opisaną przez Spółkę czynność nabycia wierzytelności, uznał za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.07.2012 r. sygn. III SA/Wa 1331/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP3-443-883/09-4/JF z dnia 28.12.2009 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd odwołał się do wyroku TSUE z dnia 27.10.2011r. w spawie C-93/10, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Sąd podkreślając, iż dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

W opinii Sądu, gdy z umów sprzedaży portfeli wierzytelności wynika jedynie obowiązek zapłaty ceny za wierzytelność, którą to cenę Spółka uiszcza na rzecz zbywcy, nie można uznać, iż miedzy zbywcą i nabywcą dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Brak jest również przepływu pieniędzy od Spółki do zbywcy (banku), jaki musiałby mieć miejsce, gdyby Spółka była usługodawcą. Tym samym, Spółka nie będzie świadczyła usługi stanowiącej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Błędne były zatem twierdzenia obu stron odnoszące się do możliwości zastosowania do czynności nabycia portfeli wierzytelności Spółki zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zwolnienie to, z oczywistych względów, może bowiem dotyczyć wyłącznie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość, aby w ramach prowadzonej działalności nabywać w drodze umowy sprzedaży portfele wierzytelności, w tym wierzytelności własnych banków. Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz zbywcy usług związanych z administrowaniem długami, natomiast umowa sprzedaży nie przewiduje wynagrodzenia prowizyjnego dla Wnioskodawcy. Następnie w zależności od stanu sprawy, nabyte wierzytelności będą dochodzone od dłużników, umarzać je w całości albo w części, a także zbywać na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy umowa nabycia przez Wnioskodawcę portfeli wierzytelności własnych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek stanowić będzie usługę objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy.

Wskazać należy, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi.

Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Jak wskazuje Wnioskodawca, z zawieranych umów sprzedaży portfeli wierzytelności wynika jedynie obowiązek zapłaty ceny za wierzytelność, którą to cenę Wnioskodawca uiszcza na rzecz zbywcy. Tym samym nie można uznać, iż miedzy zbywcą i nabywcą dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Brak jest również przepływu pieniędzy od Wnioskodawcy do zbywcy czyli banku, jaki musiałby mieć miejsce, gdyby Skarżąca była usługodawcą. Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że zawierane umowy nie przewidują świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz podmiotu sprzedającego wierzytelności.

Powyższe oznacza zatem, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności nie może być zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż nabycie przez Wnioskodawcę portfeli wierzytelności własnych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek nie będzie stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym czynności ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, iż opisane nabycie na swoją rzecz wierzytelności podlega na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 ustawy zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 28.12.2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.