Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-695/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-03
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji Spółki osobowej:

*   środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne – **jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-695/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 lutego 2015 r. (data doręczenia 9 lutego 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 11 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawczyni planuje zostać wspólnikiem w Spółce osobowej, która przyjmie formę Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, w której Wnioskodawczyni, jeszcze przed jej przekształceniem, będzie udziałowcem.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: „Wierzytelności”):

*   wierzytelności handlowe wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawczyni, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: „Wierzytelności Odsetkowe”). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawczyni) w odpowiedniej części wynikającej z umowy Spółki osobowej.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową, a Wnioskodawczynią może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Wnioskodawczyni zaznacza, że realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto, nie będzie Ona prowadziła działalności w okresie, w którym zaistnieją zdarzenia objęte opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku ORD-IN.
2.  Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów), a wszystkie te czynności będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej.
3.  Spółka osobowa oraz Spółka kapitałowa będą miały siedzibę w X.
4.  Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej.
6.  Tak jak wskazano w pkt e), środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
7.  Spółka osobowa może powstać w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. Może to być Spółka, która już istnieje, lub która dopiero zostanie założona.
8.  Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej będzie szeroko rozumiana działalność finansowa – obrót papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność holdingów finansowych, obrót wierzytelnościami, działalność pożyczkowa, pośrednictwo pieniężne.

Ponadto, Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego w zakresie związanym z pytaniem Nr 3 zawartym we wniosku ORD-IN:

Pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawczynią może dochodzić do zawierania określonych umów, np.:

*   sprzedaży przez Spółkę osobową (albo wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni aktywów, np. akcji lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   udzielenia przez Spółkę osobową (albo wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki.

Z tytułu powyższych transakcji Spółce osobowej jako wierzycielowi pierwotnemu albo jako sukcesorowi Spółki kapitałowej przysługiwałyby Wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za sprzedane na rzecz Wnioskodawczyni aktywa lub Wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki oraz wierzytelności w postaci odsetek od pożyczki (Wierzytelności Odsetkowe).

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawczynią może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Dodatkowo wskazano, że przez „inne składniki majątkowe niż środki pieniężne” Wnioskodawczyni rozumie wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowe), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3, natomiast w zakresie pytania Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”), pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. d) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która dodaje do art. 14 Ustawy PIT ustęp 8, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 2.

Otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie Ustawy Nowelizującej, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. d) Ustawy Nowelizującej, która dodaje do art. 14 Ustawy PIT ustęp 8, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepisy Ustawy PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej. Ponadto, w każdym przypadku przychodem mogą być tylko otrzymane odsetki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiło dla Niej przychodu. Dochód może powstać jedynie później, to jest w dacie zbycia majątku likwidacyjnego, czy też w dacie zapłaty Wierzytelności Odsetkowych przez dłużników.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/4I5-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni precyzuje, że w Jej ocenie, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej majątku z tytułu likwidacji tej Spółki otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla Niej przychodu. Przychód może powstać jedynie później, to jest w dacie zbycia majątku likwidacyjnego, czy też w dacie zapłaty Wierzytelności Odsetkowych przez dłużników.

Ad. 3.

Likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie, np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”, w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.

Zważywszy jednak na to, że ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie PIT pojęcia „umorzenia”, dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawczyni, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez „umorzyć” należy rozumieć: „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług”.

Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie Ustawy PIT pojęcie „umorzenia” zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez „umorzenie” zobowiązania w rozumieniu przepisów Ustawy PIT powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r., Nr ITPB1/415-1260/11/MR, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji Spółki osobowej:

*   środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne – **jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania ww. spółek.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z „pozarolniczej działalności gospodarczej”) i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych), wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, tj. Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. Przewiduje, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana, a Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzyma środki pieniężne, Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe oraz składniki majątku inne niż środki pieniężne. Środki pieniężne, które Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku likwidacji Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Przez „inne składniki majątkowe niż środki pieniężne” Wnioskodawczyni rozumie wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowe), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki komandytowej oraz spółki jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez Spółkę kapitałową, jak i wypracowane w toku działalności Spółki jawnej bądź komandytowej (powstałej z przekształcenia ww. Spółki kapitałowej), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych Spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych Spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji Spółki jawnej bądź komandytowej.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), środków pieniężnych, z tytułu jej likwidacji, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawczyni przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niej powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii otrzymania przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) z tytułu jej likwidacji innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo, jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji Spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą Spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie powstanie u Niej przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawczyni otrzyma Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe Spółki wobec siebie samej. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Wyjaśnić należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma Wierzytelności i Wierzytelność Odsetkową Spółki wobec samej siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec Spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej Spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawczyni przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niej powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   otrzymania przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) opisanych Wierzytelności oraz innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie spowoduje powstanie u Niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

*   wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności oraz Wierzytelności Odsetkowych Spółki wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.