Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.226.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”).

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów (dalej: „Działalność Podstawowa”). Obok tego, Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na zarządzaniu, wynajmie i administrowaniu nieruchomością, której jest właścicielem (dalej: „Działalność w zakresie nieruchomości”).

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie części jego majątku do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Spółka Nowo Zawiązana”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Działalnością w zakresie nieruchomości, do Spółki Nowo Zawiązanej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „ustawy o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”). Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki Dzielonej ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem Działalności Podstawowej (Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż użyte w dalszej części wniosku określenie „ZCP” odnosi się wyłącznie do zespołu składników wydzielanych do Spółki Nowo Zawiązanej - w odróżnieniu od zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej). Rok podatkowy Spółki Dzielonej jest równy roku kalendarzowemu.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, data powstania przychodu będzie przypadała w dniu podziału bądź po tym dniu, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału, już przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółka Dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców związanych z wydzielaną ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki Dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału lub w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub
*   zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Nowo Zawiązaną).

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP, zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe jest również, iż w dniu podziału bądź po tym dniu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe są również sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** powinien on ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezależnie od przyczyny korekty, związane z wydzielaną ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Mogą wystąpić sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału. Przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe do dnia poprzedzającego dzień podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielanej ZCP do dnia poprzedzającego dzień podziału będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

W przypadku, gdy przychód należny związany z wydzielaną ZCP powstanie przed dniem podziału, wówczas to Spółka Dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie przychody podatkowe, które powstaną w dniu podziału bądź po tym dniu powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Dzielonej i ujęte przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem, jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę Dzieloną przed dokonanym podziałem należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, jeżeli Spółka Nowo Zawiązana osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanej ZCP, to Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu.

Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Wnioskodawcy niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty, nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty.

Dodatkowo począwszy od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o CIT wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ramach nowelizacji treści ustawy o CIT wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Jak wskazano wcześniej, opisywane zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

Natomiast, w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka Dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę Dzieloną.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.62.2017.1.MST,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-31/16-8/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 3 oraz 5 - 15 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.