Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.24.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-23
Teza: Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Państwo w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, objęte zakresem wniosku (z wyjątkiem faktury nr (…)), wystawionych w 2020 r. oraz w 2021 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jesteście uprawnieni do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. Natomiast w odniesieniu do faktury nr (…), dla której nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 1 października 2021 r. będziecie Państwo uprawnieni do stosowania przepisu art. 89a w nowym brzmieniu.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; ulga; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2022 r. (wpływ 16 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) jest wynajem powierzchni biurowych w budynku (…), będącego własnością Spółki, zlokalizowanego przy ul. (…) w (…).

W ramach prowadzonej działalności świadczycie Państwo jako Spółka usługi najmu na podstawie zawieranych umów z najemcami, stanowiącymi strony poszczególnych umów.

Najemcy dokonują comiesięcznych płatności za czynsz, opłaty eksploatacyjne oraz media na podstawie faktur sprzedaży wystawianych przez Spółkę według warunków wynikających z zawartych umów oraz przepisów prawa podatkowego.

30 czerwca 2017 r. podpisaliście Państwo umowę na wynajem powierzchni biurowych z Spółką 2 (zwany dalej „Najemcą”) zarejestrowanym pod numerem KRS (…) oraz jako czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP (…) , z datą rozpoczęcia wynajmu od (…) roku. Umowa została zawarta na czas określony z datą wygaśnięcia oznaczoną na (…) roku.

11 maja 2021 roku Uchwałą (…) została postawiona w stan likwidacji, co zostało zaprotokołowane aktem notarialnym i wpisem do KRS.

29 czerwca 2021 r. Spółka 2 w likwidacji podpisała porozumienie ze Spółką, na mocy którego, z uwagi na brak realizacji płatności przez Najemcę, umowa najmu zostaje rozwiązana z (…). Na mocy tego porozumienia roszczenie Spółki z tytułu zafakturowanych, przeterminowanych i nieuregulowanych należności, wynikających z umowy najmu nie zostało umorzone.

17 listopada 2021 roku oddaliście Państwo głos na karcie do głosowania w postępowaniu o zatwierdzenie układu dla dłużnika Spółki 2 w likwidacji, będąc za układem oraz wyrazili zgodę na objecie układem swoich wymagalnych wierzytelności.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, której przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni biurowych w budynku (…), będącego własnością Spółki, zlokalizowanego przy ul. (…)w (…).

Wystawiliście Państwo faktury sprzedaży na rzecz Spółki 2 oraz Spółki 2 w likwidacji, które według zestawienia poniżej, do obecnej chwili nie zostały uregulowane, ani zbyte w jakiejkolwiek formie.

(\`(...)\`)

Z uwagi na duże prawdopodobieństwo braku płatności za ww. wierzytelności chcielibyście Państwo skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju wynikającego z art. 89a poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okresy, w których minęło 90 dni od terminu płatności ww. faktur.

Podkreślacie Państwo, że nie skorzystaliście z prawa korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju wynikającego z art. 89a w stosunku do ww. faktur.

**Pytanie**

### Czy prawidłowo interpretują Państwo art. 89a ustawy o VAT chcąc dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

### Państwa stanowisko w sprawie

Na bazie zawartej umowy najmu wystawiliście Państwo faktury sprzedaży dotyczące czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media.

Faktury sprzedaży zostały wystawiane zarówno na rzecz spółki z o.o. oraz tej samej spółki z o.o. postawionej w stan likwidacji, która była i nadal pozostaje zarejestrowana jako czynny podatnik VAT pod nr NIP (…).

Wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminów ich płatności określonych na fakturach. Od końca roku, w którym wystawiono faktury sprzedaży, nie minęło 3 lata.

Z uwagi na fakt, iż dłużnik nie dokonywał płatności za faktury sprzedaży, rozwiązaliście Państwo umowę najmu na zasadzie porozumienia stron.

Do chwili obecnej nie skorzystaliście Państwo z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju wynikającego z art. 89a ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności spółki z o.o. oraz spółki z o.o. postawionej w stan likwidacji.

Zgodnie art. 89a o VAT oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznajecie Państwo za zasadne dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności spółki z o.o. w likwidacji, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Według Państwa zostają spełnione warunki dające prawo do dokonania korekty, wynikające z art. 89a ust. 2, a mianowicie:

1) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny

2) od końca roku w którym faktury zostały wystawione nie minęło 3 lata.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. W deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Przy czym warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, musiały być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygujące.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dot. wierzytelności które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Przestawili Państwo informacje, z których wynika, że:

· jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług,

· od maja 2020 do lipca 2021 roku dla Najemcy wystawiliście Państwo (…) faktury.

Wynika z tego, że 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność, miną 31 grudnia 2022 r.- dla faktur wystawionych w 2020 r. i 31 grudnia 2023 r. – dla faktur wystawionych w 2021 r.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy przysługuje Państwu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ustawy o VAT.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Państwo jako wierzyciel nie jesteście uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę 2 wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną.

W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Dłużnik - jest i nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT oraz jest w stanie likwidacji (tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy),
*   od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej –na podstawie polskich przepisów ustawy nie będziecie Państwo uprawnieni do skorzystania z „ulgi na złe długi” z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej statusu dłużnika, który na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej w której dokonuje się korekty będzie postawiona w stan likwidacji.

Niemniej jednak we własnym stanowisku, powołali się Państwo na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Państwa stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy miają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112):

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C - 335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie - jeżeli chcecie Państwo skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosujecie w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będziecie uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Państwo w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, objęte zakresem wniosku (z wyjątkiem faktury nr (…)), wystawionych w 2020 r. oraz w 2021 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jesteście uprawnieni do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Natomiast w odniesieniu do faktury nr (…), dla której nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 1 października 2021 r., należy wskazać że od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi” w przypadku gdy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. (opublikowanej 6 września 2021 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1626) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy o VAT.

Wskazać należy, że od 1 października 2021 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 89a ust. 2 w ww. brzmieniu:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest zarejestrowanymi jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylony);

4) (uchylony) ;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Czynnością, która wyznacza zakres stosowania przepisów w okresie przejściowym jest moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co miało miejsce po dniu 1 października 2021 r. Oznacza to, że będziecie Państwo uprawnieni do stosowania przepisu art. 89a w nowym brzmieniu.

Zatem w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika, wynikającej z faktury nr (…) i jego likwidacją, będziecie Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej przez Państwa i niezapłaconej przez dłużnika faktury.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).