Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-10/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4515-1-10/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 kwietnia 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2015 r.), w dniu 22 kwietnia 2015 r. (data nadania 21 kwietnia 2015 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną 100% udziałów Wnioskodawcy posiadane jest przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, iż w 2015 r. jeden z udziałów Wnioskodawcy zostanie nabyty przez osobę fizyczną, po czym Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową, gdzie osoba fizyczna będzie komandytariuszem, a dotychczasowy wspólnik uzyska status komplementariusza.

Niegdyś dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności) wniesiony przez jej jedynego wspólnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która nadal jest jedynym wspólnikiem). Wspólnik objął udziały o wartości nominalnej mniejszej, niż wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) została w spółce będącej Wnioskodawcą zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Kwota agio nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w przypadku spółek kapitałowych podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota podwyższenia kapitału zakładowego.

Na kapitał zapasowy Wnioskodawca zalicza także osiągnięty z bieżącej działalności zysk oraz zysk z lat poprzednich. Przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy. Struktura kapitału podstawowego przekształconej spółki komandytowej będzie taka, że będzie w niej odzwierciedlony cały wkład wniesiony przez wspólników do wnioskującej spółki tj. kapitał zakładowy oraz agio.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku Wnioskodawcy. Bilans zamknięcia Wnioskodawcy będzie równy bilansowi otwarcia spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, transakcja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wysokości kapitału pochodzącego z agio, a także od wysokości niepodzielonego zysku z lat poprzednich zgromadzonego na kapitale zapasowym, jeżeli taki zysk będzie występował w momencie przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, gdyż majątek spółki komandytowej powstanie z majątku (tj. aktywów) posiadanego przez Wnioskodawcę, a wspólnicy nie będą wnosić do spółki (Wnioskodawcy) żadnych aktywów w trakcie procesu przekształcenia. Łączna wartość nakładów wspólników w przekształconej spółce komandytowej będzie równa kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy przed przekształceniem, nie zmieni się więc podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC, której podwyższenie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC powoduje obowiązek podatkowy. Skoro planowane przekształcenie Wnioskodawcy nie będzie się wiązało ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC i nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty PCC z tytułu zmiany umowy Spółki.

Dodatkowo można zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby w związku z przekształceniem przystąpił do spółki nowy wspólnik, który wniósłby nowe wkłady, dotąd nie znajdujące odzwierciedlenia w majątku spółki (w szczególności w jej kapitale zakładowym lub też zapasowym/rezerwowym), czyli tenże nowy wkład byłby finansowany „prywatnym” do tej pory środkami pieniężnymi nowego wspólnika.

Ponieważ w zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, opodatkowanie PCC nie wystąpi (nie tylko na zasadzie art. 1 ust 3 pkt 3, lecz także art. 1 ust 3 pkt 1 PCC).

Dalej Wnioskodawca, w odniesieniu do części kapitału, pochodzącej z agio, wskazuje także, iż w jego ocenie znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Podatek od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej agio nie był naliczany, przy wniesieniu wkładu niepieniężnego, gdyż podstawę opodatkowania przy spółkach kapitałowych stanowi jedynie wartość kapitału zakładowego (wartość agio jest nieopodatkowana).

W związku z tym należy przyjąć, że podatek od wkładów kapitałowych (tutaj: PCC) nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego (tutaj: Polski), od wartości tych wkładów. Dlatego przy planowanym przekształceniu, nie powinien być opodatkowany.

Należy zauważyć, że w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako państwo członkowskie rozumie się: państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Oznacza to, iż to wyrażenie obejmuje także Rzeczpospolitą Polską. Natomiast o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita mowa jest w art. 9 pkt 11 a) jedynie w kontekście opodatkowania (a nie: nienaliczania) podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, a to dlatego, że wcześniej wprost wymieniono PCC, obowiązujący w Polsce. Nie ma natomiast powodu, by różnicować sytuację podatników, którym podatek nie był naliczany na podstawie zagranicznych przepisów o podatkach od wkładów kapitałowych oraz podatników którym podatek nie był naliczany na podstawie polskiego podatku od wkładów kapitałowych, jakim jest PCC.

Dalej, niezależnie od powyższej argumentacji spółka wskazuje, że zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 46, str. 11), dalej: Dyrektywa, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

*   zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:
    1.  przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Nawet przy przyjęciu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, gdyż Polska skorzystała z uprawnienia o jakim mowa w art. 9 Dyrektywy, to jednak przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest na pewno przekształceniem spółki kapitałowej. Na gruncie polskiego k.s.h. przekształcenie takie winno być rozumiane jako zmiana umowy spółki kapitałowej (zastąpienie jej dotychczasowej treści nową). Podobnie ustawa o PCC stanowi, że „przekształcenie spółek” może być uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 3). Przede wszystkim jednak w Dyrektywie „przekształcenie spółki kapitałowej”, zostało uznane za przykład „zmiany aktu założycielskiego lub statutu”. Ponieważ lista wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt d) Dyrektywy nie jest kompletna (zawiera słowo „w szczególności”), także przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę - wg polskiego k.s.h. osobową - nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z Dyrektywą. Taka interpretacja jest szczególnie uzasadniona jeżeli weźmie się pod uwagę, że definicja pojęcia „spółka kapitałowa”, na gruncie Dyrektywy jest bardzo szeroka z całą pewnością obejmuje spółki osobowe i ustawodawca unijny nie miał potrzeby w jakiś szczególny sposób wyróżniać podmiotów nie będących „spółkami kapitałowymi”. Wreszcie, również niezależnie od wcześniejszej argumentacji, spółka przedstawia kolejny pogląd prawny na poparcie swojego stanowiska. Jak była o tym wyżej mowa, w Dyrektywie definicja spółki kapitałowej jest bardzo szeroka. W art. 2 w ust. 1 pkt a) –c) wymieniono różne kategorie spółek kapitałowych, a następnie w art. 2 ust. 2 stwierdzono, iż „na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”. Oznacza to, że również spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Kluczowym jest więc pytanie, czy Polska prawidłowo skorzystała z uprawnienia przyznanego w Artykule 9 Dyrektywy, wedle którego „na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1667/12 z 3 czerwca 2014 r., stwierdzono między innymi, że „analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwała na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną.”

Należy zaznaczyć, że art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 249, str. 25) w brzmieniu „do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”, stanowił odpowiednik art. 9 obecnie obowiązującej Dyrektywy. Jeżeli więc Polska, przez objecie spółek osobowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie skorzystała z uprawnienia o którym mowa w art. 9 Dyrektywy (lub art. 3 ust. 2 zd. 2 poprzedniej Dyrektywy), to przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy), nie podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt d) Dyrektywy w zw. z art. 2 pkt 6 lit b) PCC.

Spółka na poparcie swojego stanowiska o braku opodatkowania PCC przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w odniesieniu do znajdujących się na kapitale zapasowym (z agio i ewentualnie z zysku) przytacza stanowiska zawarte w interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 roku nr IPTPB2/436-41/13-2/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 roku nr IPPB2/436-422/12-4/AF, oraz z 19 kwietnia 2012 roku sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ, oraz z 24 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/436-40/12-4/AF, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2012 roku nr IBPBII/1/436-255/12/AA, z 7 września 2012 r. nr IBPBII/1/436-205/12/MCZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 sierpnia 2011 r., nr ILPB2/436-104/11-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki/jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. b) nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1-3 od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
*   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
*   opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionych we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy, został pokryty częściowo aportem wniesionym przez jej jedynego wspólnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnik objął udziały o wartości nominalnej mniejszej, niż wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) została wniesiona na kapitał zapasowy w całości. Na kapitał zapasowy Wnioskodawca zalicza także osiągnięty z bieżącej działalności zysk oraz zysk z lat poprzednich. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę komandytową. Struktura kapitału podstawowego przekształconej spółki komandytowej będzie taka, że będzie w niej odzwierciedlony cały wkład wniesiony przez wspólników do wnioskującej spółki tj. kapitał zakładowy oraz agio.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki jawnej (spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 (art. 28 w z art. 103) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu – spółka komandytowa) Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej − nawet jeżeli mają mieć identyczną wartość – gdyż z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Mając bowiem na uwadze okoliczność, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy, został pokryty częściowo poprzez wniesienie aportu, a Wspólnik objął udziały o wartości nominalnej mniejszej, niż wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) została zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Podstawę opodatkowania, w takim przypadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać temu przepisowi Wnioskodawca. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek:

*   w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub
*   podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na postanowienia rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad Techniki Prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z paragrafem 10 § 1 ww. aktu do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Tym samym trudno zgodzić się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) zaproponowaną przez Wnioskodawcę. W analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:

*   dwa podatki (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach − podatek od wkładów kapitałowych),
*   terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

W świetle powyższego dokonana przez Wnioskodawcę analiza spornego przepisu jest w opozycji do założenia o racjonalnym prawodawcy „(…) a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13.

Poza tym przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie należy odczytywać w oderwaniu od pozostałych regulacji tej ustawy odnoszących się do opodatkowania spółek, tak kapitałowych jak i osobowych. Przepis ten razem z innymi tworzy spójny i logiczny podatek od wkładów kapitałowych obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest koherentny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającą ją Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Stąd szczególne istotne jest odczytywanie analizowanego przepisu również przez pryzmat postanowień prawa wspólnotowego. Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a): albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Powyższe stwierdzenie potwierdza także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek”.

Wypada również wspomnieć, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, że nie mogą być one stosowane bezpośrednio. W konsekwencji – jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu – „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).” – wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła, m.in. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42). Nowela ta wprowadziła do ustawy definicję państwa członkowskiego oraz podatku kapitałowego przez który należało rozumieć podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub jego podwyższenia (art. 1 pkt 2 ww. noweli), a także wprowadziła do ustawy możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania o wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikających z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności (art. 1 pkt 4 lit. b noweli). Wreszcie mocą omawianego aktu w ustawie zapisano zwolnienie przedmiotowe, zgodnie z którym zwolniono od podatku umowy spółki:

*   zawarte wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   których skutkiem jest przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim.

W ujęciu historycznym widać więc, że od początku zwolnieniem tym objęta była wyłącznie ta część kapitału, która była opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy − Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Treść tego przypisu (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

Odnosząc się do charakteru prawnego spółki komandytowej na gruncie prawa wspólnotowego należy odwołać się postanowień art. 3 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

W dalszym art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Biorąc pod uwagę konstrukcje prawną spółki komandytowej należy stwierdzić, że spółka ta nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Podsumowując, opisane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. Podstawą opodatkowania będzie w takim przypadku będą stanowiły nieopodatkowane uprzednio w spółce kapitałowej środki zdeponowane na kapitale zapasowym tej spółki (agio oraz niepodzielone zyski.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.