Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1111/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-22
Teza: Czy Spółka z o.o. będąca podmiotem przejmującym prawa i obowiązki wynikające z cesji umowy leasingu samochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może w całości uwzględnić wydatki poczynione na spłatę pozostałych rat leasingowych wynikających z harmonogramu w kosztach uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; samochód-samochód osobowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 05 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 28 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1111/09/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji stalowych. W ramach prowadzonej działalności użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu. W 2008 r. w drodze cesji umowy leasingu (cesja praw i obowiązków) Spółka stała się leasingobiorcą samochodu. Umowa cesji leasingu przewiduje zakończenie leasingu po 42 ratach (miesiące) od dnia podpisania cesji oraz możliwość wykupienia samochodu za cenę uwzględniającą zapłaconą opłatę wstępną i wszystkie raty (cena niższa od rynkowej). Na dzień umowy cesji suma rat pozostających do spłaty jest większa niż wartość samochodu liczona jako pozostająca do spłaty cześć kapitałowa umowy leasingu na dzień podpisania cesji (wartość kapitału pozostałego do spłaty określona przez leasingodawcę w umowie cesji leasingu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka z o.o. będąca podmiotem przejmującym prawa i obowiązki wynikające z cesji umowy leasingu samochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może w całości uwzględnić wydatki poczynione na spłatę pozostałych rat leasingowych wynikających z harmonogramu w kosztach uzyskania przychodu ?

Zdaniem Spółki, wydatki poczynione na spłatę rat leasingowych wynikających z cesji umowy leasingu mogą zostać w całości zaliczone przez Spółkę nabywającą prawa i obowiązki wynikające z cesji umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów.

Wg Spółki spełnione zostały warunki uznające umowę za leasing operacyjny:

*   okres trwania umowy (przynajmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji-24 m-ce),
*   suma pozostałych do spłaty rat jest większa od wartości początkowej samochodu.

Wartość początkowa samochodu powinna odnosić się do wartości samochodu określonej w umowie cesji leasingu jako kapitał pozostający do spłaty. Jeżeli cesja leasingu samochodu nie przenosi praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego to należy sprawdzić obydwa warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego określonego w umowie cesji leasingu.

Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z przepisami updop wartość początkowa samochodu na dzień podpisania umowy leasingowej to określona przez leasingodawcę w umowie leasingowej część kapitałowa zobowiązania, analogicznie zatem wartość początkowa samochodu na dzień przejęcia leasingu na podstawie cesji praw i obowiązków to określona w cesji umowy leasingowej przez leasingodawcę część kapitałowa zobowiązania.

W związku z powyższym, słusznym rozwiązaniem zgodnym z orzecznictwem ETS, jest przyjęcie wartości pojazdu obowiązującej na chwilę zawarcia cesji umowy leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak wynika z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w Rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu – w podstawowym okresie – będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 17a-17l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu występujące w trakcie trwania umowy oraz po upływie podstawowego okresu umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zauważyć należy, iż w następstwie cesji umowy leasingu, Wnioskodawca przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejmuje natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja umowy leasingu będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez niego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy.

Zatem, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na dzień cesji umowy leasingu nie będą spełnione oba warunki wynikające z powołanego wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Umowa ta utraci więc charakter podatkowej umowy leasingu. W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów zapłaconych rat leasingowych w pełnej wysokości.

W takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do przejętęgo na podstawie ww. cesji środka transportu będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 – 16, właściwe dla umów najmu i dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy leasingu Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ww. ustawy, będzie obowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl przepisu art. 16 ust. 3b przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 tej ustawy powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, w tym także na podstawie zawartej umowy najmu, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.