Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.537.2024.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek objętych wspólnością majątkową małżeńską.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-nieruchomość budowlana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2, objętych wspólnością majątkową małżeńską.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Pani (dalej: Wnioskodawczyni) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności opodatkowanej VAT świadczy Pani usługi wynajmu nieruchomości w ramach tzw. wynajmu prywatnego.

Jest Pani użytkownikiem wieczystym we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej:

\- nieruchomości gruntowej w postaci działki położonej w … o numerze ewidencyjnym numer 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

\- nieruchomości gruntowej w postaci działki położonej w … o numerze ewidencyjnym numer 2, dla prowadzi księgę wieczystą.

Obie ww. działki są niezabudowane budynkami ani budowlami i są w całości przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Żadna z tych działek nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 zostało nabyte w 2003 r. z myślą o prowadzonej wówczas Pani działalności gospodarczej w zakresie produkcji (główny przedmiot działalności). Od tego nabycia nie został naliczony podatek od towarów i usług. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej przed 2012 r., a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31.01.2020 r. Działka ta nie została faktycznie wykorzystana do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Dla obu działek brak jest planu miejscowego, zaś studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że są one położone w strefie zabudowy wielofunkcyjnej.

Dla działki nr 1 zostały wydane trzy decyzje o warunkach zabudowy:

a) z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – hotel akademicki – na wniosek Wnioskodawczyni;

b) z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – dom pomocy społecznej – na wniosek Wnioskodawczyni;

c) z 2023 r. na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 zostało nabyte w 2003 r. dla potrzeb ówcześnie prowadzonej Pani działalności gospodarczej w zakresie produkcji (główny przedmiot działalności). Nabycie to nastąpiło w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej wcześniej (zniesienie to miało miejsce między Panią i Pani mężem z jednej strony a niepowiązanym podmiotem trzecim z drugiej strony – podmiotem prowadzącym w sąsiedztwie działalność gospodarczą). Od obu tych nabyć nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej przed 2004 r. a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31.03.2022 r. Działka ta nie została faktycznie wykorzystana do jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dla działki nr 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Z racji tego, że działki nr 1 i 2 sąsiadują z terenem, na którym realizowana jest inwestycja mieszkaniowa przez dewelopera, z jednej strony chciała Pani zabezpieczyć te działki przed spadkiem wartości z uwagi na działania podejmowane przez dewelopera, a z drugiej strony chciała zapewnić sobie możliwość zbycia tej działki na korzystnych warunkach. W związku z tym, podpisała Pani z deweloperem porozumienie, mające za przedmiot m.in. wskazane działki. W ramach tego porozumienia zobowiązała się Pani m.in. do niepodejmowania żadnych czynności wobec inwestycji realizowanych przez dewelopera, które mogłyby powodować jej zablokowanie (uniemożliwienie), opóźnienie lub utrudnienie jej rozpoczęcia lub realizacji. Z kolei deweloper zobowiązał się m.in. do:

\- ustanowienia służebności na rzecz każdoczesnych właścicieli i użytkowników wieczystych działek nr 1 i 2;

\- wykonania projektu budowlanego dot. inwestycji mieszkaniowej dla działek nr 1 i 2 oraz przeniesienia praw do tego projektu na Wnioskodawczynię i jej małżonka;

\- uzyskania pozwolenia na budowę tej inwestycji oraz jego przeniesienia na Wnioskodawczynię i jej małżonka.

W chwili obecnej toczy się postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę z wniosku dewelopera, który w tym zakresie uzyskał od Pani i małżonka prawo do dysponowania działkami nr 1 i 2 na cele budowlane (bez prawa do faktycznego wykorzystywania nieruchomości) zgodnie z zapisami powołanego wyżej porozumienia zawartego z deweloperem. Prawo do dysponowania tymi działkami na cele budowlane zostało udzielone m.in. celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, a także uzyskiwania dokumentacji, decyzji, uzgodnień i zapewnień niezbędnych lub użytecznych do prowadzenia inwestycji mieszkaniowej na tych działkach.

Ostatecznie zamierza Pani sprzedać działki nr 1 i 2 na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Jeśli zaś chodzi o wspomniane wyżej pozwolenie na budowę oraz projekt budowlany – nie wie Pani, czy ostatecznie je uzyska. Jeśli do tego dojdzie, to niewykluczone, że zostaną one wykorzystane przez nabywcę obu ww. działek – za odrębnym porozumieniem.

Ponadto należy podkreślić, że:

1\. Za pośrednictwem swojej córki – składała Pani propozycje sprzedaży ww. działek innym przedsiębiorcom – deweloperom zabudowy mieszkaniowej, m.in. jako próbę weryfikacji oferty firmy z sąsiedztwa. Propozycje spotkały się z niemal zerowym odzewem. Wskazane wyżej działki nie były jednak przedmiotem reklamy.

2\. Wskazane działki nie były wynajmowane, wydzierżawiane ani oddane do odpłatnego korzystania na innej podstawie.

3\. Nie podejmowała Pani innych czynności w celu uatrakcyjnienia ww. działek.

4\. Wnioskodawczyni okresowo zlecała oczyszczanie (usunięcie) samosiejek z obu ww. działek.

Pytanie
-------

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez prawa do skorzystania ze zwolnienia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Pani zdaniem, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez prawa do skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa. W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2, a jego sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów jest opodatkowana podatkiem VAT. Z opodatkowaną dostawą, w rozumieniu art. 7 ustawy, mamy do czynienia pod warunkiem wykonania jej przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pani zdaniem, zarówno gospodarczy cel nabycia obu wskazanych działek, jak i przygotowanie ich pod budowę (która ostatecznie nie doszła do skutku) powoduje, że należy uznać Panią za podatnika VAT przy zbyciu nieruchomości. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z racji faktu, że żadna z tych działek nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania, gdyż działki nr 1 oraz 2 stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższego, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez prawa do skorzystania ze zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zauważenia wymaga, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności opodatkowanej VAT świadczy Pani usługi wynajmu nieruchomości w ramach tzw. wynajmu prywatnego. Jest Pani użytkownikiem wieczystym we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej: nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 1, oraz działki nr 2. Obie ww. działki są niezabudowane budynkami ani budowlami i są w całości przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Prawo użytkowania wieczystego ww. działek nr 1 i nr 2 zostało nabyte w 2003 r. z myślą o prowadzonej wówczas Pani działalności gospodarczej w zakresie produkcji (główny przedmiot działalności). Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej przed 2012 r., a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31.01.2020 r. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej przed 2004 r. a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31.03.2022 r. Działki nr 1 i 2 sąsiadują z terenem, na którym realizowana jest inwestycja mieszkaniowa przez dewelopera. W związku z tym, podpisała Pani z deweloperem porozumienie, w ramach którego zobowiązała się Pani m.in. do niepodejmowania żadnych czynności wobec inwestycji realizowanych przez dewelopera, które mogłyby powodować jej zablokowanie (uniemożliwienie), opóźnienie lub utrudnienie jej rozpoczęcia lub realizacji. Z kolei deweloper zobowiązał się m.in. do:

\- ustanowienia służebności na rzecz każdoczesnych właścicieli i użytkowników wieczystych działek nr 1 i 2;

\- wykonania projektu budowlanego dot. inwestycji mieszkaniowej dla działek nr 1 i 2 oraz przeniesienia praw do tego projektu na Wnioskodawczynię i jej małżonka;

\- uzyskania pozwolenia na budowę tej inwestycji oraz jego przeniesienia na Wnioskodawczynię i jej małżonka.

W chwili obecnej toczy się postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę z wniosku dewelopera, który w tym zakresie uzyskał od Pani i małżonka prawo do dysponowania działkami nr 1 i 2 na cele budowlane (bez prawa do faktycznego wykorzystywania nieruchomości) zgodnie z zapisami powołanego wyżej porozumienia zawartego z deweloperem. Prawo do dysponowania tymi działkami na cele budowlane zostało udzielone m.in. celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, a także uzyskiwania dokumentacji, decyzji, uzgodnień i zapewnień niezbędnych lub użytecznych do prowadzenia inwestycji mieszkaniowej na tych działkach.

Ostatecznie zamierza Pani sprzedać działki nr 1 i 2 na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Jeśli zaś chodzi o wspomniane wyżej pozwolenie na budowę oraz projekt budowlany – nie wie Pani, czy ostatecznie je uzyska. Jeśli do tego dojdzie, to niewykluczone, że zostaną one wykorzystane przez nabywcę obu ww. działek – za odrębnym porozumieniem.

Ponadto, składała Pani propozycje sprzedaży ww. działek innym przedsiębiorcom – deweloperom zabudowy mieszkaniowej, m.in. jako próbę weryfikacji oferty firmy z sąsiedztwa.

Wskazała Pani również, że dla działki nr 1 zostały wydane trzy decyzje o warunkach zabudowy:

a) z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – hotel akademicki – na wniosek Wnioskodawczyni;

b) z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – dom pomocy społecznej – na wniosek Wnioskodawczyni;

c) z 2023 r. na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Natomiast dla działki nr 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Oznacza to, że przeanalizowania wymaga całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży, tj. działek nr 1 oraz 2.

Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE 291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Jak wskazała Pani we wniosku, prawo użytkowania wieczystego ww. działek nabyła Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wprowadziła je Pani do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W 2007 roku dla działki nr 1 na Pani wniosek zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy - na budynek zbiorowego zamieszkiwania – hotel akademicki oraz na dom pomocy społecznej. Chcąc zabezpieczyć przedmiotowe działki przed spadkiem wartości, z uwagi na działania podejmowane przez dewelopera oraz chcąc zapewnić sobie możliwość zbycia tych działek na korzystnych warunkach, podpisała Pani z deweloperem porozumienie, mające za przedmiot m.in. wskazane działki. W wyniku tego porozumienia, na wniosek dewelopera, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny.

Pomimo, że decyzje o warunkach zabudowy na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny wydane zostały na wniosek osoby trzeciej (dewelopera), nie oznacza to, że działanie to pozostaje bez wpływu na Pani sytuację prawną. Otóż, po zawarciu porozumienia, w wyniku którego deweloper podejmował opisane działania, czynności wykonane przez dewelopera wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej. Zatem deweloper, dokonując ww. działań uatrakcyjnił niezabudowane działki nr 1 oraz 2. Działania te dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności ww. działek nr 1 oraz 2 jako towaru i wzrost ich wartości.

Fakt, że ostatecznie nie doszło do sprzedaży i zamierza Pani sprzedać działki nr 1 i 2 na rzecz innego podmiotu gospodarczego, pozostaje bez wpływu na Pani sferę prawną w kwestii przedmiotowych działek. Ponadto – jak Pani wskazała - niewykluczone, że uzyskane przez pierwszego dewelopera, z którym zawarła Pani porozumienie, pozwolenie na budowę oraz projekt budowlany zostaną wykorzystane przez nabywcę obu ww. działek – za odrębnym porozumieniem. Składa Pani również propozycje sprzedaży ww. działek innym przedsiębiorcom – deweloperom zabudowy mieszkaniowej, m.in. jako próbę weryfikacji oferty firmy z sąsiedztwa.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy nie będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww. działek, nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zarówno cel zakupu ww. prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską, jak i opisane działania, wskazują na inwestycyjny charakter Pani aktywności. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane przez Państwa działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską, będzie Pani działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obie ww. działki są niezabudowane budynkami ani budowlami i są w całości przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tym samym, działki nr 1 oraz 2 na dzień sprzedaży będą stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu działek wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przeanalizowania wymaga możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak Pani wskazała, żadna z przedmiotowych działek nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym sprzedaż przez Panią prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2 objętych wspólnością majątkową małżeńską jako wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Zatem niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla Pani małżonka.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).