Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-631/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-22
Teza: usługi szkoleniowe (zajęcia wyrównawcze z matematyki dla studentów I roku) realizowane na zlecenie szkoły wyższej, podlegają opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011r. stawką podatku VAT w wysokości 23%
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011r. (data wpływu 12 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.) oraz pismem z dnia 18 lipca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku, realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku, realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.) oraz pismem z dnia 18 lipca 2011r. będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi szkoleniowe (edukacyjne). Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku postępowania z wolnej ręki prowadzonego przez wyższą uczelnię Wnioskodawca podpisał umowę na przeprowadzenie usługi szkoleniowej - zajęć dla studentów biorących udział w zajęciach wyrównawczych z matematyki w projekcie współfinansowanym ze środków UE w ramach EFS.

Przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę zamówienia jest prowadzenie zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku. Zajęcia będą realizowane po uprzednim zatwierdzeniu ich tematyki (programu) przez Zamawiającego, zaś program ten będzie przygotowany na podstawie wytycznych określonych przez uczelnię wyższą. Ze względu na fakt, iż usługi te będą firmowane przez uczelnię wyższą podlegać będą one hospitacji i kontroli przez Zamawiającego, zaś uczniowie - uczestnicy warsztatów otrzymają dyplomy / świadectwa uczestnictwa w zajęciach, które - ze względu na fakt uczestnictwa w projekcie realizowanym przez uczelnię wyższą - będą przez nią sygnowane. Ponadto, Wnioskodawca jako wykonawca usługi, jest zobowiązany do przeniesienia na Zamawiającego praw autorskich do opracowanych materiałów szkoleniowych. Za wykonanie usługi zgodnie z wymogami Zamawiającego, po przedstawieniu wymaganej dokumentacji i wystawieniu rachunku, będzie otrzymywał wynagrodzenie zgodnie z podpisaną umową zlecenie.

Jak z powyższego wynika, prowadząc działalność gospodarczą, Wnioskodawca wykonuje usługę szkoleniową na zlecenie szkoły wyższej, która to, jako realizator projektu, odpowiada za realizację opisanych warsztatów przed Ministerstwem Edukacji Narodowej jako instytucją wdrażającą i finansującą projekt.

Dla Wnioskodawcy zleceniodawcą jest wyższa uczelnia.

Świadczenia usługi szkoleniowej na zlecenie szkoły wyższej - usługa obejmuje przeprowadzenie szkoleń w postaci warsztatów, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy uczniów - Beneficjentów Ostatecznych, z zakresu matematyki, w tym również przy pomocy narzędzi komputerowych, zaś umowa przewiduje:

*   osobiste lub przez delegowanego pracownika Wykonawcy, przedstawienie w siedzibie zamawiającego, do akceptacji Kierownika Merytorycznego/Koordynatora Merytorycznego, programu zajęć (według założeń podanych przez Zamawiającego), najpóźniej na 2 tygodnie przed terminem ich realizacji (w przypadku braku akceptacji uzupełnienie w terminie 3 dni oraz ponowne osobiste przedstawienie zmodyfikowanego programu),
*   przeprowadzenie zajęć - warsztatów, dla uczniów rozpoczynających naukę w klasie pierwszej w roku szkolnym 2010/2011 w szkołach ponadgimnazjalnych zakwalifikowanych do udziału w projekcie, zgodnie z przekazanym przez Zamawiającego ramowym planem spotkań, w tym sprawdzenie obecności, informowanie uczniów o współfinansowaniu zajęć ze środków EFS,
*   Wykonawca zobowiązuje się do przygotowania i realizacji około 5 godzin zajęć dla każdej grupy wyrównawczej i około 7-8 godzin zajęć dla każdej grupy rozszerzającej z wykorzystaniem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania specjalistycznego (laptop dla prowadzącego i każdego ucznia z oprogramowaniem Excel, Mathematica, udostępnione zostaną przez Zamawiającego),
*   w ciągu 5 dni od dnia podpisania umowy Wykonawca przekaże do akceptacji przez Zamawiającego projekt harmonogramu realizacji zajęć na okres do 30 czerwca 2011r. zawierający datę, miejsce realizacji zajęć, nazwisko prowadzącego. Kolejne semestralne harmonogramy Wykonawca zobowiązuje się przedstawić Zamawiającemu do 10 września 2011r., 1 lutego 2012r., 10 września 2012r. i 1 lutego 2013r. Wykonawca zobowiązany jest do natychmiastowego informowania Zamawiającego o zmianach w harmonogramie zajęć; zajęcia nie mogą kolidować z uzgodnionym dla danej grupy planem zajęć lekcyjnych oraz powinny odbywać się niezwłocznie przed lub po zajęciach lekcyjnych uczniów,
*   poddanie się hospitacji i kontroli prowadzonej przez upoważnionego pracownika Zamawiającego (w tym niezapowiedzianej) oraz przez uprawnione organy nadzoru,
*   osobiste rozliczenie pełnej dokumentacji przez Wykonawcę (listy obecności, dzienniki z tematyką zajęć, materiały dydaktyczne, rachunek/faktura za prowadzenie zajęć, ankiety ewaluacyjne) nie częściej niż raz na miesiąc i nie rzadziej niż raz na kwartał,
*   nadzór nad wypełnieniem przez uczniów, zebranie i przekazanie Zamawiającemu w sposób zapewniający bezpieczeństwo danych, osobiście lub za pośrednictwem poczty (list polecony z potwierdzeniem odbioru), ankiet przygotowanych przez Zamawiającego - max 2 ankiety/spotkanie,
*   natychmiastowe informowanie o zaistniałych problemach i trudnościach oraz obiektywnych ograniczeniach, występujących przy realizacji umowy oraz zgłaszanie propozycji rozwiązań.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są w całości (zatem w co najmniej 70%) finansowane ze środków publicznych, jednakże nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podmiotem, który ubiegał się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych była szkoła wyższa. Podmiotem tym w żadnym z prezentowanych przypadków nie był Wnioskodawca.

Powyższe usługi w całości finansowane są ze środków publicznych. Przepływ tych środków jest następujący:

Instytucja Pośrednicząca (np. Ministerstwo, Wojewódzki Urząd Pracy) przekazuje środki publiczne beneficjentowi, czyli projektodawcy. Beneficjent (projektodawca) np. publiczna lub niepubliczna szkoła wyższa, otrzymuje środki publiczne i tymi środkami płaci za realizację usługi szkoleniowej realizatorowi usługi szkoleniowej.

Realizator usługi szkoleniowej otrzymuje zapłatę za realizację usługi ze środków publicznych zgodnie z zapisami umowy na świadczenie usługi edukacyjnej, zawartej pomiędzy beneficjentem (projektodawcą) a realizatorem usługi szkoleniowej.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element wsparcia dla uczniów, osób spoza uczelni lub studentów w ramach projektów realizowanych przez wyższe uczelnie.

Ich zasadniczym elementem jest realizacja zajęć dydaktycznych; jednakże zawarte umowy, w zależności od przypadku zakładają możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę wsparcia towarzyszącego (np. zorganizowanie wyżywienia, dostawę podręczników dla uczestników szkoleń/warsztatów).

Należy również zauważyć, że organizacja wsparcia, tj. rekrutacja uczestników, wskazanie lub opracowanie wzorów dokumentów (np. dzienniki, listy obecności, itp.) jak również kontrola realizacji zajęć oraz ocena prowadzących są wyłącznie w gestii zamawiającego.

Wreszcie - uczestnicy szkoleń podpisują umowę o świadczenie usługi z wyższą uczelnią, w której wyższa uczelnia deklaruje realizację wsparcia w określonym czasie, zakresie i na określonych warunkach, zaś uczestnik zobowiązuje się do uczestnictwa w danej formie wsparcia. Tak więc Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne ściśle związane z usługami świadczonymi przez te podmioty; zakres tych usług każdorazowo reguluje umowa pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającymi.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu,

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca pragnie poinformować, że w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-39/11-2/SJ) Wnioskodawca, który wykonuje szkolenia jako podwykonawca (…) i jego usługa jest ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową, stwierdził, że podobnie jak firma zlecająca mu przeprowadzenie szkolenia - powinien być zwolniony z VAT. Organ w indywidualnej interpretacji ILPP2/443-39/11-2/SJ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z VAT usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawcy korzystającego ze zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że analogiczna sytuacja ma miejsce w jego przypadku. Interpretacja powyższa potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie usług edukacyjnych bezpośrednio związanych z usługami świadczonymi przez podmioty zwolnione z VAT (jednostki oświatowe, wyższe uczelnie) korzysta ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jest, zgodnie z przywołanymi w punkcie D3 niniejszego wniosku przepisami (art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług, § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy), zwolniony z płacenia podatku od towarów i usług za usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe wykonywane na zlecenie wyższej uczelni, pod jej patronatem i nadzorem oraz firmowane przez tą uczelnię (uczestnik otrzymuje dokument poświadczający uczestnictwo w szkoleniu prowadzonym przez uczelnię) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 16-49, zgodnie z którym zwalnia się usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów z tymi usługami związane.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisana wyżej usługa szkoleniowa jest zamówiona, nadzorowana, finansowana i firmowana przez uczelnię wyższą (uczelnia wyższa kupuje w tym przypadku zleca firmie szkoleniowej usługę, stanowiącą część realizowanego przez nią wsparcia), to zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, to wówczas prowadząc działalność gospodarczą w zakresie opisywanych szkoleń Wnioskodawca objęty jest zwolnieniem z VAT. Mówi o tym „wyrok holenderski”, zgodnie z którym usługi dodatkowe, ściśle związane, niezbędne i niekomercyjne, nienaruszające konkurencji są również objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe … oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy (dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe … oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wyniku postępowania z wolnej ręki prowadzonego przez wyższą uczelnię podpisał umowę na przeprowadzenie usługi szkoleniowej - zajęć dla studentów biorących udział w zajęciach wyrównawczych z matematyki w projekcie współfinansowanym ze środków UE w ramach EFS.

Przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę zamówienia jest prowadzenie zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku. Zajęcia będą realizowane po uprzednim zatwierdzeniu ich tematyki (programu) przez Zamawiającego, zaś program ten będzie przygotowany na podstawie wytycznych określonych przez uczelnię wyższą. Ze względu na fakt, iż usługi te będą firmowane przez uczelnię wyższą podlegać będą one hospitacji i kontroli przez Zamawiającego, zaś uczniowie - uczestnicy warsztatów otrzymają dyplomy / świadectwa uczestnictwa w zajęciach, które - ze względu na fakt uczestnictwa w projekcie realizowanym przez uczelnię wyższą - będą przez nią sygnowane. Ponadto, Wnioskodawca jako wykonawca usługi, jest zobowiązany do przeniesienia na Zamawiającego praw autorskich do opracowanych materiałów szkoleniowych. Za wykonanie usługi zgodnie z wymogami Zamawiającego, po przedstawieniu wymaganej dokumentacji i wystawieniu rachunku, będzie otrzymywał wynagrodzenie zgodnie z podpisaną umową zlecenie.

Jak z powyższego wynika, prowadząc działalność gospodarczą, Wnioskodawca wykonuje usługę szkoleniową na zlecenie szkoły wyższej, która to, jako realizator projektu, odpowiada za realizację opisanych warsztatów przed Ministerstwem Edukacji Narodowej jako instytucją wdrażającą i finansującą projekt.

Dla Wnioskodawcy zleceniodawcą jest wyższa uczelnia.

Usługa obejmuje przeprowadzenie szkoleń w postaci warsztatów, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy uczniów - Beneficjentów Ostatecznych, z zakresu matematyki, w tym również przy pomocy narzędzi komputerowych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są w całości (zatem w co najmniej 70%) finansowane ze środków publicznych, jednakże nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podmiotem, który ubiegał się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych była szkoła wyższa. Podmiotem tym w żadnym z prezentowanych przypadków nie był Wnioskodawca.

Powyższe usługi w całości finansowane są ze środków publicznych. Przepływ tych środków jest następujący:

Instytucja Pośrednicząca (np. Ministerstwo, Wojewódzki Urząd Pracy) przekazuje środki publiczne beneficjentowi, czyli projektodawcy. Beneficjent (projektodawca) np. publiczna lub niepubliczna szkoła wyższa, otrzymuje środki publiczne i tymi środkami płaci za realizację usługi szkoleniowej realizatorowi usługi szkoleniowej.

Realizator usługi szkoleniowej otrzymuje zapłatę za realizację usługi ze środków publicznych zgodnie z zapisami umowy na świadczenie usługi edukacyjnej, zawartej pomiędzy beneficjentem (projektodawcą) a realizatorem usługi szkoleniowej.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element wsparcia dla uczniów, osób spoza uczelni lub studentów w ramach projektów realizowanych przez wyższe uczelnie.

Ich zasadniczym elementem jest realizacja zajęć dydaktycznych; jednakże zawarte umowy, w zależności od przypadku zakładają możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę wsparcia towarzyszącego (np. zorganizowanie wyżywienia, dostawę podręczników dla uczestników szkoleń/warsztatów).

Należy również zauważyć, że organizacja wsparcia, tj. rekrutacja uczestników, wskazanie lub opracowanie wzorów dokumentów (np. dzienniki, listy obecności, itp.) jak również kontrola realizacji zajęć oraz ocena prowadzących są wyłącznie w gestii zamawiającego.

Wreszcie - uczestnicy szkoleń podpisują umowę o świadczenie usługi z wyższą uczelnią, w której wyższa uczelnia deklaruje realizację wsparcia w określonym czasie, zakresie i na określonych warunkach, zaś uczestnik zobowiązuje się do uczestnictwa w danej formie wsparcia. Tak więc Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne ściśle związane z usługami świadczonymi przez te podmioty; zakres tych usług każdorazowo reguluje umowa pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającymi.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu,

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli opisana wyżej usługa szkoleniowa jest zamówiona, nadzorowana, finansowana i firmowana przez uczelnię wyższą (uczelnia wyższa kupuje w tym przypadku zleca firmie szkoleniowej usługę, stanowiącą część realizowanego przez nią wsparcia), to zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, to wówczas prowadząc działalność gospodarczą w zakresie opisywanych szkoleń Wnioskodawca objęty jest zwolnieniem z VAT. Mówi o tym „wyrok holenderski”, zgodnie z którym usługi dodatkowe, ściśle związane, niezbędne i niekomercyjne, nienaruszające konkurencji są również objęte zwolnieniem z podatku VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, koniecznym jest jednoczesne spełnienie obu przesłanek, mianowicie dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   dostawa towarów/świadczenie usług jest wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową,
*   dostawa towarów/świadczenie usług jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dokonując analizy stanu faktycznego na tle powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi edukacyjne (prowadzenie zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku), jednakże Zleceniodawcą przedmiotowych usług jest dla Wnioskodawcy wyższa uczelnia. Skoro zatem Wnioskodawca jest podmiotem odrębnym od uczelni (uczelnia jest podmiotem zlecającym Wnioskodawcy realizację określonych czynności), tak więc nie można uznać, iż w niniejszej sprawie Podatnik jest podmiotem realizującym usługę podstawową (usługę kształcenia i wychowania świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty).

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ponadto nie sposób uznać realizowanych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a więc usługami uczelni wyższych, gdyż ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku. Skoro Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową (uczelnią wyższą), zatem przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli, bowiem świadczone są na rzecz uczelni.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z powyższego wynika, iż istotnym w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie, czy przedmiotowe usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia wyrównawcze obejmują przeprowadzenie szkoleń w postaci warsztatów, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy uczniów - Beneficjentów Ostatecznych, z zakresu matematyki, w tym również przy pomocy narzędzi komputerowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (1777/2005 oraz 282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie występuje taka sytuacja, gdyż - jak zaznacza sam Wnioskodawca – realizowane przez niego usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Opisane przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać również ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie warunków w nich zawartych.

W szczególności Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (…), bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, nie stanowią również – jak już wskazano wyżej - świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu zajęć wyrównawczych z matematyki dla studentów I roku, realizowane przez Wnioskodawcę na zlecenie szkoły wyższej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca nie spełnia żadnego z warunków uprawniających do takiego zwolnienia określonego w przepisach znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011r. stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (w opisie sprawy Wnioskodawca podał, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), to do momentu utraty prawa do zwolnienia lub też rezygnacji z tego zwolnienia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania 23% stawki VAT dla świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2011r.: ILPP2/443-39/11-2/SJ niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.