Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1028/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Czy opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia, określonej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; składki; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2011r. (data wpływu 27.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych składki ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki:

*   w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie Spółki oraz członków Rady Nadzorczej - **jest prawidłowe,**
*   w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie członków zarządu i innych pracowników oraz osób wymienionych w OWU – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27.12.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych składki ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (zwana dalej: „U.” lub „Spółka”) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Przedmiotem działalności U. jest:

*   tworzenie i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz reprezentowanie funduszy wobec osób trzecich,
*   zarządzanie cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie. Działalność prowadzona na podstawie decyzji KPWiG z 29.10.2004 r., zezwalającej na rozszerzenie przedmiotu działalności,
*   doradztwo w zakresie obrotu papierami wartościowymi (doradztwo inwestycyjne). Działalność prowadzona na podstawie decyzji KPWiG z 30.06.2005 r., zezwalającej na rozszerzenie przedmiotu działalności,
*   pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych,
*   pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych utworzonych przez inne towarzystwa lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych,
*   zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

Mając na względzie specyfikę działalności U. oraz ryzyko związane z jej prowadzeniem Zarząd U. podjął decyzje o zawarciu z jednym z wiodących Towarzystw Ubezpieczeniowych Umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki. Do umowy ubezpieczeniowej, która ma być zawarta przez U. zastosowanie mają Ogólne warunki ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (zwane dalej „OWU”).

Zakres ubezpieczenia, tj. ochrona ubezpieczeniowa dotyczy zgodnie z OWU następujących sytuacji:

*   wniesienia przeciwko osobom ubezpieczonym roszczeń o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej, tj. rzeczywiście błędnego lub poczytanego za błędne działania lub zaniechania ubezpieczonej Spółki lub osoby ubezpieczonej w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji, lub naruszenie praw pracowniczych.
*   zwrotu ubezpieczonej Spółce wypłaconych przez nią odszkodowań w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez ubezpieczoną Spółkę roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej.
*   udzielenia ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonym spółkom (Spółce), w przypadku gdy przeciwko ubezpieczonym spółkom (Spółce) zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania w związku z obrotem papierami wartościowymi ubezpieczonych spółek (Spółki).

Dodatkowo ochrona ubezpieczeniowa obejmuje sądowe jak i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniami, koszty obrony w postępowaniach administracyjnych, postępowaniach karnych lub w sprawach o wykroczenia oraz koszty związane z przywracaniem dobrego imienia (wizerunku). Na podstawie OWU ubezpieczeniem zostaną objęte następujące osoby i podmioty definiowane jako „Ubezpieczeni”:

*   Ubezpieczone Spółki - Ubezpieczający wymieniony w Dokumencie Ubezpieczenia oraz jego spółki zależne. Ubezpieczonym jest więc co do zasady U.
*   Osoby Ubezpieczone definiowane jako byli, obecni i przyszli:
    1.  Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorom Zarządzającym i wszyscy inni członkowie porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w statucie - dotyczy U.,
    2.  Pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci - dotyczy U.
    3.  Zastępcy osób wskazanych powyżej, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób - dotyczy U.,
    4.  Pracownicy U.:

*   jeżeli i tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie),
*   jeżeli faktycznie wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu,
*   będący osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie ryzykiem zgodności („Compliance Officer) lub wykonujący czynności specjalnych dyrektorów powołanych na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, -Współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni osób wskazanych w punktach powyższych od a) do d). -Pracownicy oraz członkowie organów, którzy na życzenie lub w interesie Ubezpieczonego sprawują mandaty (pełnią funkcje) w organach zarządzających lub nadzorczych lub sprawują funkcje prokurentów zgodnie z przepisami prawa w organizacjach typu Non-Profit (służące społecznemu interesowi spółki, stowarzyszenia, federacje lub inne organizacje prywatne lub publiczne, które nie mają na celu przynoszenie zysków) lub organizacjach nastawionych na osiąganie zysku (przedsiębiorcy prywatni lub publiczni, których celem jest przynoszenie zysku). Istotnym jest wskazanie, że Członkowie Zarządu U. są zatrudnieni na umowę o pracę, zaś Członkowie Rady Nadzorczej nie są pracownikami. Spółka nie posiada innych organów. Umowa ubezpieczenia rozpoczyna swoje obowiązywanie w momencie zapłaty pierwszej składki, nie wcześniej jednak niż w terminie określonym w dokumencie ubezpieczeniowym jako początek okresu ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia zawierana jest co do zasady na okres w niej wskazany. Jeśli nie zostanie jednak uzgodnione przez strony inaczej, Ubezpieczyciel przyznaje ochronę ubezpieczeniową z mocą wsteczną w stosunku do wszelkich czynów popełnionych przez Ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie roszczeń lub wszczęcie postępowań urzędowych (administracyjnych) nastąpi w okresie ubezpieczenia lub w tzw. przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych. Zgodnie z OWU ochrona ubezpieczeniowa zostaje automatycznie rozszerzona na każdą nową spółkę zależną, która zostanie nabyta lub utworzona w okresie ubezpieczenia. Aktualnie U. nie posiada spółek zależnych lub stowarzyszonych.

Dla oceny warunków funkcjonowania ubezpieczenia istotnym jest wskazanie, że wyłączona jest odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu lub w wyniku nieprawidłowych zachowań ubezpieczonego spowodowanych umyślnie lub umyślnym odstąpieniem od przepisów prawa. W umowie ubezpieczeniowej zostanie przez U. oraz Ubezpieczyciela ustalona składka dla okresu ubezpieczenia lub też dla tzw. przedłużonego okresu zgłaszania roszczeń. Składka jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia lub też w ratach na wniosek Ubezpieczającego. Składka będzie miała charakter zryczałtowany bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia, określonej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłacona składka z tytułu zawarcia, opisanej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodu. Ponoszony wydatek z tytułu opłacenia składki należy rozważyć z punktu widzenia definicji kosztu uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 updop: Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kluczowym jest więc na gruncie wskazanego przepisu określenie, czy analizowany wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie źródła przychodów czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oczywistym jest, że opłacając składkę i w konsekwencji obejmując ochroną ubezpieczeniową, tak Spółkę, jak i członków organów oraz kluczowych pracowników, jak też inne wskazane w OWU osoby, U. działa w sposób ochronny na swoją rzecz jak i na rzecz innych ubezpieczonych. W związku bowiem z prowadzoną przez U. działalnością gospodarczą mogą pojawiać się uzasadnione lub też nieuzasadnione roszczenia osób trzecich oraz koszty związane z obroną przed roszczeniami (cywilnymi lub administracyjnymi). Zawierając umowę ubezpieczenia U. oraz inni ubezpieczeni „separują” się od tego typu roszczeń, co w dużej mierze ułatwia i czyni mniej ryzykowną działalność gospodarczą (podejmowanie decyzji biznesowych). W tym też zakresie wydatek na ubezpieczenie należy traktować jako wydatek o charakterze ogólnym, poniesiony celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesiony wydatek dotyczy więc U. oraz innych osób ubezpieczonych, lecz z punktu widzenia U. ma on charakter obiektywny i racjonalny, gdyż jego poniesienie gwarantuje uchronienie i dochowanie w stanie nienaruszonym biznesu” (przedsiębiorstwa) U., czyni ten „biznes” bezpiecznym. „Biznes” winien być w tym stanie rzeczy rozumiany nie tylko jako mienie (majątek) U., lecz także jako kadra zarządzająca, bez której nie mógłby on funkcjonować (działalność U. opiera się bowiem na wysokiej klasy specjalistach od zarządzania aktywami).

Pierwsza część definicji kosztów uzyskania przychodów jest więc co do zasady spełniona. Pozostaje więc pytanie, czy mogą zostać zastosowane w przypadku opłaconej składki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem U. żadne z wyłączeń sformułowanych w art. 16 ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania. W tym zakresie istotnym jest wskazanie, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 38a updop oraz w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku płaconej przez U. składki, gdyż wydatek ten tylko częściowo dotyczy osób określonych w art. 16 ust. 1 pkt 38a updop. Ubezpieczeniem objęta jest bowiem sama Spółka (U.) jak też członkowie zarządu, kluczowi pracownicy i inne osoby wskazane w OWU nie będące członkami rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej. Dodatkowo tego typu świadczenie stanowi co do zasady wynagrodzenie w naturze dla członków rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej, tak więc zgodnie z wykładnią literalną art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie jest objęte tym wyłączeniem. W przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, tj. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu składki opłacone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników z wyjątkiem określonych typów umów ubezpieczenia wskazanych w tym przepisie, także ten przepis nie znajdzie zastosowania we wskazanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią tego przepisu dotyczy on jedynie składek poniesionych na rzecz pracowników. W przypadku opisanym w stanie faktycznym przedmiotowy wydatek dotyczy tak samej Spółki, jak też innych osób niebędących pracownikami U. (członków rady nadzorczej). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop daje jedynie podstawę do kwestionowania wydatków dokonanych wyłącznie na rzecz pracowników, a w sytuacji U. nie mamy z takimi do czynienia. W związku z powyższym opłacone przez U. składki nie będą objęte tym wyłączeniem. Potwierdzenie dla powyższej sformułowanego stanowiska stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 roku sygn. akt. II FSK 212/10. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że definicja kosztu uzyskania przychodu określona w art. 15 ust.1 updop jest spełniona, tak więc opłacona przez U. składka z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uznaje się:

*   w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie Spółki oraz członków Rady Nadzorczej **za prawidłowe,**
*   w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie członków zarządu i innych pracowników oraz osób wymienionych w OWU -**za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kwalifikując koszty podatkowe, podatnik powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 updop. Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 updop, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika; powinien on również działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztów po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Z kolei koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo , badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Przedmiotem w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki.

Na wstępie należy zauważyć, że odpowiedzialność cywilna regulowana przepisami prawa (głównie ustawą z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) art. 805-834, dotyczy odpowiedzialności za szkody wyrządzone innym (na osobie i na jej mieniu). Jest to ubezpieczenie dające bezpieczeństwo ubezpieczonemu, ponieważ za ubezpieczonego ubezpieczyciel wypłaca wszystkie zobowiązania wobec poszkodowanego. Osoba, która zawiera umowę ubezpieczenia z Towarzystwem ubezpieczeniowym jest ubezpieczającym, który opłaca składkę. Ubezpieczonym jest wskazana w umowie ubezpieczenia osoba, która jest objęta ochroną ubezpieczeniową.

Kwalifikacja wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej w zakresie możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienia zarówno treści art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie stosowania art. 16 ust. 1 updop nie można zgodzić się z poglądem, że nie ma zastosowania taki przepis, który wyłącza wydatek w odniesieniu do części osób w sytuacji, gdy wydatek obejmuje również inne osoby.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego i uzasadnienia wniosku wynika, że ubezpieczeniem objęci będą:

1.  Spółka oraz jej spółki zależne,
2.  członkowie organów Spółki (Rady nadzorczej i Zarządu),
3.  kluczowi pracownicy
4.  oraz inne osoby wymienione w Ogólnych warunkach ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki. Ubezpieczającym, opłacającym składkę jest Wnioskodawca, zaś ubezpieczonym osoby wymienione w Ogólnych warunkach ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki , w tym sam Wnioskodawca.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do Spółki jako ubezpieczonego (jak wynika z wniosku obecnie Spółka nie posiada spółek zależnych lub stowarzyszonych) składka będzie stanowiła wydatek na podstawie art. 15 ust. 1, gdyż spełnia cel wskazany w przepisie - zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do członków Rady Nadzorczej należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym wyjątkiem: wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie spółki stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18.05.1999r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

Nie można zgodzić się ze Spółką , że art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie może mieć zastosowania, „gdyż wydatek ten tylko częściowo dotyczy osób określonych w art. 16 ust. 1 pkt 38a. Ubezpieczeniem objęta jest bowiem sama Spółka (U.) jak też członkowie zarządu, kluczowi pracownicy i inne osoby wskazane w OWU nie będące członkami rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej. Dodatkowo tego typu świadczenie stanowi co do zasady wynagrodzenie w naturze dla członków rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej, tak więc zgodnie z wykładnią literalną art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie jest objęte tym wyłączeniem.” Jak powiedziano wyżej z faktu, że ochrona wynikająca z umowy ubezpieczenia obejmuje nie tylko osoby wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38a nie oznacza, że cały koszt składki stanowi koszt Spółki. Wydatkiem tym nie jest ta część składki, która odnosi się do osób wyłączonych na podstawie tego przepisu. Nie można też uznać, że „tego typu świadczenie stanowi co do zasady „wynagrodzenie w naturze” dla członków rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej”. Tego typu świadczenie co do zasady nie stanowi wynagrodzenia w naturze dla członków rady nadzorczej. Zgodnie z art. 392 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z póżn. zm.) członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Z powyższego wynika, że składka ubezpieczeniowa w części odnosząca się do członka rady nadzorczej może stanowić składnik wynagrodzenia z tytułu pełnienia określonych funkcji, o ile osoba prawna wyraźnie to zaznaczy w statucie lub uchwale walnego zgromadzenia. I wtedy składka w tej części na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38a updop mogłaby stanowić koszt podatkowy Spółki. W tym miejscu należy podać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, uznał, iż kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, iż przepisy (prawa pracy) wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, iż nie będą "kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z dnia 20.9.1996 r., sygn. akt SA/Łd 225795, niepubl.).” – B. Dauter \[w:\] L.Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, którzy wg wniosku są zatrudnieni na umowę o pracę oraz innych pracowników należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. W przepisie tym generalnie wyłączone z kosztów podatkowych są składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników z wyjątkiem umów dotyczących wskazanych w przepisie ryzyk. Wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być jedynie wydatki, które wynikają z umów ubezpieczeniowych na rzecz pracowników, dotyczących określonych w ustawie grup ryzyka, oraz spełniających dodatkowo wskazane tam warunki (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07.07.2010r. , sygn. akt I SA/Sz 365/10). Jak wynika z wniosku, umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej władz spółki i nie wskazano, aby umowa ta mieściła się w wyjątkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop.

Składki na ubezpieczenie pracowników, w tym również członków zarządu są wyłączone z kosztów podatkowych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych w podobny sposób ocenia pod względem skutków podatkowych, np. koszty ubezpieczeń członków zarządu. Przykładem może być wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/08, w którym Sąd stwierdził, iż wydatki poniesione przez spółkę na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Reasumując, z uwagi na treść przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 updop, stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część składki ubezpieczeniowej odnoszącej się do Spółki jako ubezpieczonego i ewentualnie do członków Rady Nadzorczej, w stosunku do których składka ubezpieczeniowa znajdzie swoje odzwierciedlenie w statucie lub uchwale walnego zgromadzenia jako składnik wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

W pozostałej części składka ubezpieczeniowa w ocenie organu jest albo wprost wyłączona z kosztów podatkowych – tak jest w przypadku części składki na rzecz pracowników, albo jest wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w interesie osób fizycznych np. współmałżonków, konkubentów, spadkobierców itd. w celu uchronienia tych osób przed kosztami. Zatem nie jest spełniony cel wydatku wynikający z art. 15 ust. 1 updop.

Końcowo odnosząc się do wyroku NSA powołanego we wniosku, organ zauważa, wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Ubezpieczeniem objęci byli tylko członkowie Rady Nadzorczej i Zarządu, nie będący pracownikami Spółki, w stosunku do których błędnie zastosowano przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop odnoszący się wyłącznie do składek z tytułu ubezpieczenia na rzecz pracowników oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a w stosunku do członków zarządu, których ten przepis w ogóle nie dotyczy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock