Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-553/15-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z transakcją podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość nominalna; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z transakcją podziału przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z transakcją podziału przez wydzielenie,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji po podziale,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nowej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna („X”, „Spółka”) jest czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”),
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę Y („Inwestor”), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z Ministerstwem Skarbu Państwa Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją Ministerstwa Skarbu Państwa była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z Ministerstwem Skarbu Państwa, Inwestor zdecydował się nabyć od Ministerstwa akcje Spółki, w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej X przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonują w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu X, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu X, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników ogólno-administracyjnych niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Zakładu A ani Zakładu B. Dotyczy to pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu. Działy te, które realizują zadania związane z ogólnym zarządem Spółką.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B są prowadzone w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. A, natomiast działalność Zakładu B prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. B, która to nieruchomość jest jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B mają odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczą one:

1.  projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
2.  poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  projektowanie, rozwój, produkcja, obróbka i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej;
2.  zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen;
3.  aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich;
4.  rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury X przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Zakład A dysponuje przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A, w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostają w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, w tym: nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. Słubickiej, maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności X jako całości, do każdego z Zakładów działających w ramach X można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Koszty i zobowiązania inne, niż związane bezpośrednio z Zakładem A lub Zakładem B, z wyłączeniem różnic kursowych oraz odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, są przypisywane do tych działalności w oparciu o przyjęty w Spółce klucz alokacji.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, jak również wyodrębnienie i przypisanie w sposób opisany powyżej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy są prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B są rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. Rachunek bankowy Zakładu A został przeznaczony do realizacji rozliczeń z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B został przeznaczony do realizacji rozliczeń ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Zakładu A należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegają na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegają na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizuje również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym, oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A jest funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Zakładu B stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład B nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki już istniejącej lub nowo zawiązanej (dalej: „Nowa Spółka”). Natomiast Działalność Zakładu B będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość przy ul. B, na której prowadzona jest działalność Zakładu B, pozostanie własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stanie się dzierżawcą nieruchomości przy ul. A, na której prowadzony jest Zakład A.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału X zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie której X będzie obciążał Nową Spółkę z tytułu usług związanych ze wsparciem Zakładu A realizowanym przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostaną w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka będzie obciążała X z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji, w wyniku podziału X, dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału Wnioskodawca pozostanie akcjonariuszem zarówno Spółki, jak i Nowej Spółki.

W piśmie z 11 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego w sposób następujący:

1.  Uchwała Zarządu X Spółka Akcyjna przewiduje wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej X Spółka Akcyjna oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale. Wnioskodawca nie do końca rozumie pojęcie „wyodrębnienie pionów organizacyjnych”. Zakładając, że pojęcie to odnosi się do organizacji struktury pracowniczej, zarządzania pracownikami, podległości i zwierzchności organizacyjnej, to odpowiedź jest pozytywna.
2.  Dział Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B, ma charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych X Spółka Akcyjna, w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze X Spółka Akcyjna. Dział Marketingu nie realizuje odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji nie generuje obecnie żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełni funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności X Spółka Akcyjna realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji zarząd X Spółka Akcyjna podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. W konsekwencji zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży X Spółka Akcyjna, które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej X Spółka Akcyjna pomiędzy Zakład A i Zakład B, stosownie do istniejącego klucza alokacji w X Spółka Akcyjna. Po podziale Dział Marketingu będzie świadczył swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu B, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.
3.  Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu mają charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych X Spółka Akcyjna, w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze X Spółka Akcyjna. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizują odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczą usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji nie generują obecnie żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełnią funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności X Spółka Akcyjna realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji zarząd X Spółka Akcyjna podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu X Spółka Akcyjna, które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej X Spółka Akcyjna pomiędzy Zakład A i Zakład B, stosownie do istniejącego klucza alokacji w X Spółka Akcyjna. Po podziale Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu będą świadczyły swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu A, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.
4.  Koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu A zostały przypisane do Zakładu A, natomiast koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Wspólne koszty ogólnego zarządu jak: Księgowość, Controlling, Informatyka, HR, Administracja, Utrzymanie Ruchu, Marketing w oparciu o wewnętrzną decyzję zarządu X Spółka Akcyjna, opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych dotyczących Zakładu A i Zakładu B, zostały alokowane pomiędzy Zakład A i Zakład B według proporcji 32% dla Zakładu A i 68% dla Zakładu B. Koszty sprzedaży są alokowane bezpośrednio pomiędzy Zakład A oraz Zakład B w zależności od rodzaju poniesionych wydatków.
5.  Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Różnice kursowe i odsetki od kredytów obrotowych zostały przypisane w oparciu o wewnętrzną decyzję zarządu X Spółka Akcyjna, opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych Zakładu A i Zakładu B oraz stopień zaangażowania kredytów w działalności tych Zakładów w proporcji 20% dla Zakładu A i 80% dla Zakładu B. Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.
6.  Działy przypisane do Zakładu B, tj. Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu działają na rzecz Zakładu A. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).
7.  Dział przypisany do Zakładu A, tj. Dział Marketingu działa na rzecz Zakładu B. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).
8.  Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Zdarzyć się jednak może, iż Zakład A i Zakład B będą korzystać z tego samego dostawcy lub tego samego kontrahenta. W takim przypadku, na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opisanej powyżej, ze względu na trudności w precyzyjnej alokacji takich należności i zobowiązań, wartość wspólnych zobowiązań/należności zostanie przypisana do Zakładu B w całości. Kredyt inwestycyjny związany z budową Zakładu B zostanie przyporządkowany w całości do Zakładu B. Kredyt udzielony na refinansowanie inwestycji zostanie podzielony pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do współczynnika alokacji zakupu środków trwałych do poszczególnych zakupów. Kredyty obrotowe zostaną podzielone pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do proporcji istniejącej w X Spółka Akcyjna, tj. 20% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu A, a 80% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu B. Każdy z Zakładów będzie spłacał swoją część (raty kredytów).
9.  W wyniku podziału X Spółka Akcyjna Wnioskodawca obejmie akcje Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Zakładu B, który pozostanie w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w konsekwencji czy podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji po podziale kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą poniesione przez wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej akcji X pozostałych u Wnioskodawcy po unicestwieniu części akcji, do wartości nominalnej akcji X będących własnością Wnioskodawcy przed podziałem?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji Nowej Spółki objętych w wyniku podziału przez wydzielenie X, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji w X w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej unicestwionych akcji X będących własnością Wnioskodawcy do wartości nominalnej akcji X będących własnością Wnioskodawcy przed podziałem?

W piśmie z 11 stycznia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że przedmiotem pytania nr 2 jest odpłatne zbycie po podziale akcji X Spółka Akcyjna.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 12 lutego 2016 r. nr ILPB4/4510-1-553/15-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, jak i zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B, który po podziale pozostanie w X, stanowią, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji podział X przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na nich można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak była o tym mowa powyżej, zarówno Zakład A, jak również i Zakład B są wyodrębnione wewnętrznie w X zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każdy z tych Zakładów prowadzony jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Zakład A, jak i Zakład B spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury X.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności X jako całości, do każdego z Zakładów działających w ramach X można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Ponadto każdy z Zakładów posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W przyszłości rachunek bankowy Zakładu A miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B miałby być zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne Zakłady są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury X.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno Zakład A, jak i Zakład B są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdego z tych Zakładów wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym Zakładom stanowi w ramach X spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale X poszczególne Zakłady zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału w X pozostanie personel osobowy związany z działalnością Zakładu B; w Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z Zakładem B.

Personel osobowy związany z Zakładem A przejdzie do Wnioskodawcy. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielony do Nowej Spółki. Działalność Zakładu A dalej będzie prowadzona przy wykorzystaniu wynajmowanych budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości położonej przy ul. A, przy czym działalność administracyjna Zakładu A dalej będzie prowadzona na nieruchomości położonej przy ul. B. Pomiędzy Spółką a Nową Spółką zostanie zawarta umowa najmu pomieszczeń administracyjnych na potrzeby działalności Zakładu A. Działalność Zakładu B prowadzona dalej będzie przy wykorzystaniu budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. B, która to będzie własnością X.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych Zakładów w ramach struktury X pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdego z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Zakładu A, jak i Zakładu B można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury X.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zakład A oraz Zakład B są w ramach X wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w X (przyporządkowany do Zakładu B), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Nową Spółkę (przyporządkowany do Zakładu A) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Ponieważ zarówno zespół składników majątkowych, który ma zostać po podziale w X, jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o CIT, podział X przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej części majątku, razem z jej aktywami i pasywami. Zatem chodzi tu o konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, ponieważ wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza – co prawda – pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że planowany jest podział Spółki Akcyjnej X (dalej: Spółka), który nastąpi przez wydzielenie. W Spółce funkcjonują dwa odrębne zakłady: Zakład A i Zakład B. Wnioskodawca w sposób bardzo szczegółowy opisał jakie działalności prowadzą oba zakłady i jakie składniki materialne i niematerialne (tj. majątek trwały, zasoby pracownicze, przychody i koszty oraz zobowiązania i należności) zostały przypisane do tych zakładów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zarówno Zakład A, jak i Zakład B zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wskutek opisanego podziału Zakład A zostanie wydzielony do Nowej Spółki. Natomiast Zakład B pozostanie w Spółce. Wnioskodawca w uzupełnieniu do powyższego wskazał, że składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostaną przeniesione na Nowa Spółkę, w tym zobowiązania i należności. Zdarzyć się jednak może, że Zakład A i Zakład B będą korzystać z tego samego dostawcy lub tego samego kontrahenta. W takim przypadku, na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opisanej powyżej, ze względu na trudności w precyzyjnej alokacji takich należności i zobowiązań, wartość wspólnych zobowiązań/należności zostanie przypisana do Zakładu B w całości.

Zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, to oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez wydzielaną część przedsiębiorstwa lub część przedsiębiorstwa pozostającą w spółce dzielonej istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podkreślenia wymaga przy tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Spółka zbywając wydzielony obszar swojej działalności (tu: Zakład A) powinna uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej (będącej częścią przedsiębiorstwa Spółki) poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymaga także wskazania, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem Organu ̶ konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. „Zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na „nabywcę” zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Nowej Spółki wykluczenie przez Spółkę części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo faktu, że wydzielona część przedsiębiorstwa w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością.

Trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania „organizmu” jakim jest przedsiębiorstwo. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a pkt 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym przypadku nie można więc stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia przez Spółkę zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało, aby zobowiązania związane z przedmiotem podziału przez wydzielenie były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem „w tym zobowiązania”. Tym samym wyłączenie z przedmiotu wydzielenia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań (całości lub ich części), powoduje, że czynność tą należy uznać za „zbycie” sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie „zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.

W uzupełnieniu do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca wskazał też, że pracownicy i aktywa Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Natomiast pracownicy i aktywa Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymana Ruchu zostali przypisani do Zakładu B. Dalej Wnioskodawca wskazał, że koszty i zobowiązania związane ze wszystkimi tymi działami stanowią koszty ogólnego zarządu, które zostały przypisane do Zakładu A i Zakładu B według klucza alokacji, tj. w proporcji opierającej się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych tych zakładów. Takie proporcje obowiązują także przy różnicach kursowych i kredytach obrotowych.

Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty i zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazany we wniosku Zakład A podlegający wydzieleniu do Nowej Spółki oraz Zakład B pozostający w Spółce nie stanowią zespołu składników majątku, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

Tym samym opisany we wniosku Zakład A i Zakład B nie odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii powstania przychodu dla Wnioskodawcy należy wskazać, że o skutkach podatkowych dla podmiotu posiadającego udziały (akcje) w spółce dzielonej i obejmującego udziały (akcje) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej stanowią przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki (tj. spółki dzielonej) oraz w wyniku podziału Spółki obejmie akcje Nowej Spółki (tj. spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Ponadto stosownie do art. 10 ust. 4 ww. ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z powołanych przepisów, co do zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy). Niemniej jednak podział przez wydzielenie może skutkować rozpoznaniem po stronie udziałowca (akcjonariusza) otrzymującego udziały (akcje) spółki przejmującej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych – ustalonego na zasadach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany do spółki przejmującej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. A contrario, jeżeli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielany do spółki przejmującej (każdy z nich z osobna) są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, nie ma podstaw do rozpoznania po stronie udziałowca (akcjonariusza), któremu przydzielane są udziały (akcje) spółki przejmującej, dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Zatem powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest m.in. od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. W przypadku podziału przez wydzielenie atrybut zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być spełniony zarówno przez część wydzielaną, jak i pozostającą w spółce dzielonej, w dniu wydzielenia, aby podział taki nie podlegał opodatkowaniu po stronie wspólnika spółki dzielonej.

Skoro – jak wskazano powyżej − majątek wydzielony do Nowej Spółki (Zakład A), jak i pozostający w Spółce (Zakład B) nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu (przychodu) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowaniu, zgodnie z ww. przepisem, podlegać będzie nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych Wnioskodawcy w Nowej Spółce nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych akcji w Spółce do wartości nominalnej akcji przed podziałem.

Reasumując – zespół składników majątkowych (Zakład A), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Zakładu B, który pozostanie w Spółce nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych ustalonego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.