Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-491/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Moment opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2073/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 15 kwietnia 2014 r.), uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 20 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-227/10/AB, wniosku z 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania i opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego przez ww. akcjonariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania i opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej,
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego przez ww. akcjonariusza.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Na ww. działalności Spółka uzyskała zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.). Spółka zamierza swoim akcjonariuszom wypłacić dywidendę z tego zysku. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymaga jednak uchwały walnego zgromadzenia spółki oraz zgody wszystkich komplementariuszy spółki – zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - które to zdarzenia nie miały jeszcze miejsca.

Wnioskodawca, na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), wybrał już w poprzednich latach podatkowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem „liniowym” (tj. na zasadach wskazanych w art. 30c updof) oraz wypełnił w związku z tym obowiązki wynikające z art. 9a ust. 2 i 3 updof.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki (tj. uzyskiwany z prowadzonej w tej formie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 updof), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą jej komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy), zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. i czy dopiero z tym zdarzeniem powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki, tj. za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę udziału w zysku?
2.  jedynie w kwocie przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na następujących zasadach:

1.  przedmiotowy dochód powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie spółki za zgodą jej komplementariuszy (zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.), uchwały o wypłacie zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy,
2.  dopiero wraz z podjęciem ww. uchwały powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę dywidendy,
3.  przedmiotowy dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy w spółce, a nie w kwocie zysku spółki (zysku w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 k.s.h., w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza uzyskiwany ze spółki komandytowo-akcyjnej, która powadzi działalność gospodarczą, w świetle przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1-1a updof, podlega bez wątpienia opodatkowaniu, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, który może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c updof, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2-3 updof.

Ustawodawca podatkowy zastosował w art. 5b ust. 2 updof pewną fikcję prawną, która oznacza zrównanie co do skutków prawnych (tj. uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), sytuacji prawnej każdego wspólnika spółki osobowej, bez względu na zakres, rodzaj spółki i rodzaj wspólnika. Podejście takie jest zgodne zresztą z powszechną praktyką organów podatkowych; podatnikiem podatku dochodowego od zysku generowanego na działalności spółki komandytowo-akcyjnej nie jest sama spółka, co wynika z art. 8 ust. 1 updof. Spółka nie jest też płatnikiem podatku dochodowego czy zaliczek na podatek, należnych od jej wspólników. Brak jest w przepisach podatkowych przepisu, który ustanawiałby spółkę płatnikiem. Ustalenia te skutkują tym, że wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych są sami zobowiązani do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie takiej spółki osobowej.

Wziąwszy te ustalenia pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, można dalej wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie zarówno w przepisach Kodeksu spółek handlowych, jak również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Stanowisko, co do opodatkowania przychodu akcjonariusza, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, które podlegają opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych nie jest możliwa do zaakceptowania i zastosowania przez Wnioskodawcę, skoro system prawa winien cechować się integralnością. Przeciwnie, w przedmiotowej sprawie prawo cywilne zasadniczo rzutuje na sposób opodatkowania przychodów akcjonariuszy i stanowi punkt wyjścia dla ocen podatkowo-prawnych. Za takim podejściem i stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają wszystkie metody interpretacji przepisów, przy pomocy których należy poddać wykładni odpowiednie przepisy: językowa, systemowa, celowościowa i aksjologiczna. Należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda jest emanacją i efektem jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to zostało określone w przepisach art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 k.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.

Zgodnie z tymi przepisami, dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku, niezbędne jest spełnienie wszystkich wyliczonych poniżej warunków:

1.  spółka osiągnie zysk „wykazany w sprawozdaniu finansowym” - art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. (w uzupełnieniu należy wskazać, że wymóg zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta zasadniczo nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości i odpowiedniego stosowania do tej spółki przepisu art. 347 § 1 k.s.h.),
2.  zysk ten zostanie „przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom” - art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.,
3.  na wypłatę zysku akcjonariuszom, wyrażą zgodę wszyscy komplementariusze spółki, albowiem zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu takich warunków, realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku.

Art. 147 k.s.h. z kolei określa jedynie, w jakich proporcjach/częściach zysk spółki może być podzielony między poszczególnych wspólników spółki: komplementariuszy i akcjonariuszy. Natomiast nie konstytuuje on jakiegoś ogólnego prawa do udziału w tym zysku.

Dodatkowo trzeba wskazać, że żaden inny przepis k.s.h. nie konstytuuje ogólnego prawa akcjonariusza do zysku spółki, czy prawa do żądania podziału rocznego zysku. Ww. regulacje są jedynymi i wyłącznymi w przedmiotowej kwestii prawa do udziału w zysku spółki. W efekcie akcjonariusz może nigdy nie otrzymywać dywidendy, co z jednej strony będzie zgodne z przepisami k.s.h., a z drugiej nie generuje żadnego roszczenia po stronie akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza.

Roszczenie o wypłatę dywidendy zaktualizuje się zatem, jeżeli w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, dana osoba była uprawniona z akcji. A contrario, jeśli akcjonariusz dokonał zbycia akcji przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie on uprawniony do dywidendy, tj. nie będzie wierzycielem spółki w zakresie uchwalonej wypłaty udziału w zysku.

Zgodnie z art. 8 ust 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Art. 8 ust. 1 updof traktuje dokładnie o tej samej instytucji, co art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. O innej instytucji, o jakimś innym udziale w zysku traktować po prostu nie może, ponieważ takiej instytucji nie ma. Nie jest ona uregulowana w żadnym innym przepisie prawa, a art. 8 ust. 1 updof swoistej definicji prawa do udziału w zysku nie zawiera. W związku z tym, art. 8 ust. 1 updof należy interpretować systemowo, tzn. w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za pomocą definicji zawartej w art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Pojęcie prawa do udziału w zysku jest w tych przepisach tożsame, a jego treść i rozumienie determinują przepisy ww. k.s.h. Taką systemową interpretację potwierdza też interpretacja językowa art. 8 ust. 1 updof, zgodnie z którą, prawo do udziału w zysku może oznaczać wyłącznie prawo do otrzymania wypłaty z zysku. Zaś jak wskazano powyżej, prawo do takiej wypłaty realizowane jest wyłącznie na warunkach wskazanych w art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Dalsze stosowanie wykładni systemowej jedynie ugruntowuje stanowisko Wnioskodawcy. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej, jako pierwszorzędnej metody wykładni.

W myśl Słownika języka polskiego, termin "należny" znaczy "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

„Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędne jest w tym miejscu przywołanie poczynionej na wstępie analizy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., z której jednoznacznie wynika, że do chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały w sprawie podziału zysku i wyrażenia zgody na nią przez komplementariuszy, nie może być mowy o jakiejkolwiek wierzytelności akcjonariusza o wypłatę zysku i jego prawie do jakiejkolwiek kwoty z tego zysku. Do chwili spełnienia tych warunków nie ma żadnej należności akcjonariusza o jakąkolwiek wypłatę z zysku.

Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do komplementariusza, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy i podatku dochodowego, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 updof i art. 8 ust 1 updof, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza podlegający obowiązkowi obliczenia zaliczek na podatek i jednocześnie narastający dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki.

Natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest, jak już wyjaśniono, diametralnie różna. Do czasu spełnienia ww. przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Mając więc na uwadze powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dot. zasad wypłacania dywidendy akcjonariuszom uczestniczącym w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz przepisy dotyczące wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie ma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczek w ogóle nie może się realizować. Nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Tu pojawia się kolejny istotny aspekt aksjologiczny i konieczność zastosowania kolejnej metody wykładni przepisów: interpretacji celowościowej. Gdyby przyjąć comiesięczny zaliczkowy model rozliczenia dla akcjonariuszy, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której byliby oni zobowiązani do obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek z tytułu zysku (w formie dywidendy), który w ostatecznym rozrachunku nie zostanie im w ogóle przyznany i wypłacony. Oznaczałoby to nakładanie na podatników obciążeń podatkowych i powinności płatności w sytuacji, gdy nie uzyskują i mogą w ogóle nie uzyskiwać żadnej korzyści (przychodu). Biorąc jeszcze pod uwagę tę ww. okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem, a zaliczki nie będą i nie mogą być płacone z majątku/środków spółki (czyli właśnie z zysku spółki), to przy przyjęciu odmiennego stanowiska niż Wnioskodawca akcjonariusz musiałby ponosić koszt daniny z własnych środków nie uzyskując żadnego ekwiwalentu. Takie rozwiązanie byłoby nie dość, że absurdalne i nieracjonalne w kontekście obowiązującej zasady racjonalnego ustawodawcy, co przede wszystkim rażąco niesprawiedliwe i nie do zaakceptowania w kontekście obowiązywania nadrzędnej zasady konstytucyjnej - zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Warto też zauważyć kolejny paradoks i absurdalne konsekwencje, które pojawią się przy zastosowaniu interpretacji przeciwnej do stanowiska Wnioskodawcy. Otóż, istnieje przecież możliwość zmiany właściciela akcji w trakcie roku podatkowego, gdyż akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu. Gdyby przyjąć, że akcjonariusze są obowiązani do comiesięcznego obliczenia i wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, a doszłoby do zmiany akcjonariuszy w trakcie jednego miesiąca, obliczenie należnej zaliczki na podatek dochodowy każdego z nich stałoby się w praktyce niewykonalne. Analogicznie, zbycie akcji w trakcie roku podatkowego spowoduje, że zbywca nie uzyska już wypłaty z zysku za ten rok (jw.), a zapłaconych zaliczek nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać od budżetu państwa. Nie byłoby ku temu podstawy prawnej w przepisach updof, czy Ordynacji podatkowej. Takie zaliczki nie byłyby nawet nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś np. pozyskał ich rekompensatę kosztów zaliczek w cenie sprzedaży, to byłby to przychód rodzący skutki podatkowe, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, a nie neutralne podatkowo przysporzenie.

Należy jednak zauważyć, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).

Z tego względu oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego. Należy przy tym w pierwszej kolejności odrzucić interpretację prowadzącą do absurdalnych i rażąco niesprawiedliwych konsekwencji.

To wprost prowadzi do uznania zasadności stanowiska Wnioskodawcy, co do:

1.  momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych (naliczenia podatku i uiszczenia zaliczki na podatek), przypadającego na chwilę podjęcia zaakceptowanej przez komplementariuszy uchwały walnego zgromadzenie w sprawie wypłaty dywidendy;
2.  niemożności obciążania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, obliczanych od niezatwierdzonego i niepodzielonego zysku spółki.

Na marginesie należy wskazać, że, zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalnym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki.

Art. 24 ust. 1 updof stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, po pierwsze, nie reguluje powstania przychodu, ale kwestię wtórną i pochodną od przychodu, czyli dochód, a konkretnie sposób jego obliczania, dlatego też, gdy nie można mówić o powstaniu przychodu, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania. Zatem, jeżeli po stronie akcjonariusza nie ma przychodu (jw.), to siłą rzeczy przepis ten nie znajduje zastosowania, bo nie może też być dochodu. Po drugie, gdy już po stronie akcjonariusza powstanie przychód (tzn. gdy uchwałą walnego zgromadzenia zostanie mu przyznana wypłata z zysku), to dochód nie może być określony w granicach kwotowych przekraczających przychód. Innymi słowy maksymalną granicą kwotową opodatkowania akcjonariusza jest kwota przyznanej mu wypłaty z zysku spółki.

Po trzecie, przyjęcie założenia stosowania art. 24 ust. 1 updof wiązałoby się z koniecznością każdorazowego sporządzania bilansu spółki, gdy tylko nastąpi zmiana akcjonariusza, aby móc przydzielić odpowiednio przychody do kosztów w czasookresie posiadania akcji przez byłego akcjonariusza. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to nadmierne obciążenie podmiotu gospodarczego ze strony aparatu państwowego, nie odzwierciedlone w żadnym przepisie ustawy o rachunkowości.

W sumie oznacza to, że art. 24 ust. 1 updof jest zupełnie nieadekwatny do sytuacji prawnej/podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i nie może być stosowany, aby uniknąć absurdalnych wniosków i konsekwencji.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie tylko reguła ogólna, wyrażona w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro:

1.  źródłem przychodu może być u akcjonariusza tylko należność do spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę z zysku,
2.  wysokość (kwota) tej należności wynika z zastosowania proporcji opisanej w art. 147 § 1 k.s.h. do ogólnej kwoty przeznaczonej stosowną uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty akcjonariuszom,

to przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska we wniosku powołano:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (interpretacje ogólne).

Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnych orzecznictwem sądowym - tutaj, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym.

Przywołane powyżej wyroki zostały wydane w identycznym stanie prawnym, na który powołuje się Wnioskodawca, dlatego też Wnioskodawca spodziewa się wydania interpretacji potwierdzającej jego stanowisko, jako że jest ono zbieżne ze stanowiskiem podatników, którym sądy administracyjne przyznały rację w powyższych sprawach.

Działanie odmienne, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić będzie naruszenie zasady prawa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe uwagi zostały potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-227/10/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano m.in., że uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo–akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika (osoby fizycznej) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. (…) Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (…), zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2073/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 20 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-227/10/AB.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie, że (…) w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, NSA wyraził pogląd, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Skład orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela stanowisko NSA zajęte we wskazanej uchwale.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Sąd wskazał, że wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeku spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Jednocześnie Sąd wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. „Kwoty należne”, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Zdaniem Sądu, skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum. W uchwale z dnia 20 maja 2013 r. NSA zwrócił także uwagę, że z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, w ocenie Sądu:

*   otrzymany przez Wnioskodawcę (jako akcjonariusza SKA) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy,
*   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki za miesiące inne niż ten, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA,
*   podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość faktycznie wypłaconej w danym roku dywidendy.

Prawomocny (od 4 marca 2014 r.) wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 15 kwietnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 25 lutego 2010 r. stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania i opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego przez ww. akcjonariusza – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., spółki komandytowo-akcyjne nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w 2010 r. - t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z powyższego wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce uzyskuje (co do zasady) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do momentu uzyskania i opodatkowania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej dochodów (przychodów) ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy). Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Jak wskazał NSA w uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce – stosownie do treści cyt. art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskuje przychód w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty poniesione przez spółkę winny być bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony). Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

W myśl zaś art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania i opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego przez ww. akcjonariusza – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.