Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.668.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Czy wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez Spółkę uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. podpisania umowy o zwolnienie z długu przez Spółkę i Gminę.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 44

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez Spółkę uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. podpisania umowy o zwolnienie z długu przez Spółkę i Gminę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na wydobyciu (\`(...)\`) itp. Spółka posiada kopalnie wraz z zakładami produkcyjnymi na terenie kilku Gmin. Spółka i jedna z Gmin (dalej: „Gmina”), na której terenie Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zdecydowały się na dokonanie zamiany nieruchomości gruntowych i podpisały umowę w postaci aktu notarialnego na zamianę nieruchomości. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości Spółki wyniosła X tys. zł (nieruchomość gruntowa zabudowana), natomiast wartość rynkowa nieruchomości Gminy wyniosła Y tys. zł (nieruchomość gruntowa niezabudowana). Nieruchomość Gminy ma dla Spółki istotne znaczenie biznesowe z uwagi na jej położenie. Podpisany akt notarialny zawierał postanowienie zobowiązujące Gminę do zapłaty na rzecz Spółki różnicy wartości pomiędzy zamienianymi nieruchomościami (tj. w kwocie Z tys. zł). Natomiast Strony uzgodniły, że zamiana nieruchomości zostanie dokonana bez dopłat różnicy wartości rynkowej. Po podpisaniu aktu notarialnego dot. zamiany nieruchomości pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta w formie odrębnego dokumentu umowa zwolnienia z długu. Gmina nie zapłaciła więc dopłaty na rzecz Spółki, gdyż zobowiązanie to wygasło w związku z zawarciem umowy zwolnienia z długu. Spółka i Gmina wystawiły faktury sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym, tj. Spółka wystawiła fakturę na rzecz Gminy na wartość X tys. zł, a Gmina wystawiła fakturę na rzecz Spółki w wysokości Y tys. zł. Spółka wykazała w swoich przychodach podatkowych X tys. zł, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmioty dokonały wzajemnej kompensaty zobowiązań do wysokości Y tys. zł. Kwota Z tys. zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości Spółki, tj. X tys. zł, a kwotą kompensaty, tj. Y tys. zł została umorzona w księgach Spółki na podstawie umowy zwolnienia z długu.

Ponadto istotne elementy opisu sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że Gmina zwolnienie z długu przyjęła.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki w wysokości Z tys. zł, które zostały przez Spółkę uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. podpisania umowy o zwolnienie z długu przez Spółkę i Gminę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka będzie miała prawo w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości umorzonych Gminie wierzytelności w momencie wejścia w życie umowy dotyczącej zwolnienia z długu (w momencie podpisania tej umowy), bowiem:

\- wierzytelności zostały zarachowane uprzednio jako przychód należny na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- wierzytelności nie były przedawnione na moment wejścia w życie umowy o zwolnieniu z długu;

\- wierzytelności zostały umorzone, albowiem Spółka podpisała z Gminą umowę o zwolnieniu z długu, a Spółka (winno być: Gmina) to zwolnienie z długu przyjęła.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przez analogię, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Jak z powyższego wynika, do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z brzmienia cytowanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc do wartości netto.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie stanowią dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

\- wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,

\- wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Konsekwencją zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, które nie powoduje powstania nowego. Ważną rzeczą, jest fakt, że zwolnienie z długu wymaga zgody dłużnika, zatem nie będzie skuteczne zwolnienie z długu za pomocą jednostronnej czynności prawnej wierzyciela pozostawionej bez reakcji dłużnika. Dla zwolnienia potrzebna jest akceptacja dłużnika, co może się znaleźć również w treści umowy.

Ponadto strony mają swobodę w decydowaniu o tym, czy zwolnienie z długu ma objąć całe zobowiązanie czy tylko jego część. Nie ma przeszkód aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania. Nie ma również przeszkód aby zwolnienie z długu zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu (K. Zagrobelny, Komentarz do KC red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 872). Zwłaszcza zwolnienie z długu przy zastrzeżeniu warunku jest dość popularne w stosunkach między przedsiębiorcami. Jeśli chodzi o określenie warunku strony mają znaczną swobodę. Może nim być zawarcie innej umowy.

Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez Spółkę uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. podpisania umowy o zwolnienie z długu przez Spółkę i Gminę.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że skoro z wniosku wynika, że:

\- wierzytelności zostały zarachowane jako przychód należny;

\- wierzytelności nie były przedawnione na moment wejścia w życie umowy o zwolnieniu z długu;

\- wierzytelności zostały umorzone, albowiem Spółka podpisała z Gminą umowę o zwolnieniu z długu, a Gmina to zwolnienie z długu przyjmuje

to zatem w momencie wejścia w życie umowy dotyczącej zwolnienia z długu, Spółka będzie uprawniona w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które uprzednio zostały przez nią ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez Spółkę uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. podpisania umowy o zwolnienie z długu przez Spółkę i Gminę, należało uznać za prawidłowe.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).