Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.135.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczać VAT naliczony od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. po wejściu w życie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: „Ustawa zmieniająca”) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”).

Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy nieruchomości, świadczy usługi cmentarne, a także wynajmuje świetlice wiejskie. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do jednej ze wskazanych powyżej kategorii A, B, C lub D (dalej: „wydatki mieszane”).

Ponoszone wydatki mieszane Gmina jest w stanie jednakże podzielić na następujące kategorie.

Gminne wydatki mieszane typu I.

Są to wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: „wydatki mieszane typu I”). Są to wydatki związane ze stanowiącą własność Gminy infrastrukturą wykorzystywaną przez Gminę jednocześnie do czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz czynności opodatkowanych VAT, w szczególności z budynkami świetlic wiejskich.

Gmina wskazuje, że budynki świetlic wiejskich są zarówno odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (np. na rzecz podmiotów gospodarczych w celu organizacji prezentacji produktów, czy na cele organizacji imprez okolicznościowych), a także nieodpłatnie udostępniane na cele gminne (tj. przykładowo na zebrania wiejskie i spotkania z mieszkańcami organizowane przez Wójta Gminy, Radę Gminy, Radę Sołecką).

Opłaty z tytułu wynajmu świetlic wiejskich stanowią dochody Gminy i są rozliczane dla celów VAT przez Gminę.

Gmina ponosi wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowych świetlic wiejskich, w tym koszty mediów, zakupu środków czystości, wywozu nieczystości, remontów/konserwacji etc., a także wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami.

Gmina podkreśla, że z uwagi na specyfikę działalności Gminy z wykorzystaniem przedmiotowego majątku, Gmina nie ma na ten moment możliwości, np. wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny odpłatnego udostępniania wskazanych nieruchomości. Tym samym, Gmina nie zna obecnie sposobu wyznaczenia określonych godzin/dni, tygodnia/miesiąca, w których świetlice wiejskie przeznaczone są tylko i wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.

Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia wydatków na wskazane nieruchomości, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim są one przeznaczone do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie.

Gminne wydatki mieszane typu II.

Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), dalej: „wydatki mieszane typu II”. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w tym przykładowo wydatki ponoszone na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energię elektryczną, ciepło, usługi remontowe, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są jednakże wydatki związane z nabywaniem, czy utrzymywaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przez Gminę.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu II wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Gminne wydatki mieszane typu III.

Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B). Gmina bowiem dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę (co stanowi czynność opodatkowaną VAT) oraz sprzedaży gruntów rolnych (co stanowi czynność zwolnioną od podatku). W celu dokonania ich sprzedaży Gmina w szczególności nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,
4.  projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Może się zdarzyć, że wskazane wydatki poniesione przez Gminę dotyczą jednocześnie wymienionych dwóch kategorii działek, tj. przeznaczonych pod zabudowę oraz gruntów rolnych. Gmina zaznacza, iż w tym przypadku nie jest ona w stanie przyporządkować każdego z opisanych powyżej wydatków do danej, sprzedawanej działki (np. wydatki te dotyczą jednocześnie kilku działek przeznaczonych do opodatkowanej VAT sprzedaży oraz kilku działek przeznaczonych do sprzedaży zwolnionej z VAT).

Gmina raz jeszcze podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy klucza podziału ustalonego na podstawie wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (dalej: „preproporcja”)?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy preproporcji.
2.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE.

Ad. 1, 2 i 3.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa nieruchomości, świadczenie usługi cmentarnej oraz wynajem świetlic wiejskich, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II oraz III mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, II oraz III, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki mieszane typu I oraz II mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem, jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy, oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki mieszane typu I oraz II są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, przykładowo poprzez nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowego obiektu na cele osobiste Gminy, czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I i II służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję:

*   w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy),
*   natomiast w stosunku do wydatków mieszanych typu II, zastosowanie wspomnianej preproporcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia, podczas, gdy drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (patrz niżej).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną;
    *   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT, nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem, NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT, nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi od podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w określeniu podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu III.

Z kolei w przypadku wydatków mieszanych typu III, w opinii Gminy, właściwe jest zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane typu III dotyczą bowiem sytuacji, gdy Gmina nabyte towary i usługi wykorzystuje jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowana sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo Gminie nie przysługuje (tj. zwolniona od podatku sprzedaż gruntów rolnych).

Gmina w szczególności podkreśla, iż wydatki mieszane typu III nie są związane z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D). W rezultacie, skoro wydatki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-645/15-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „(\`(...)\`) przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.

Przykładowo, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2- 3.4512.182.2016.1.IP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061- IPTPP2.4512.619.2016.1.KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.124.2016.1.OA.

Gmina wskazuje, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące w ramach swojej działalności jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT, które w związku z tym korzystają z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu z wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ informuje, że okoliczność podaną przez Wnioskodawcę, że wydatki oznaczone w opisie sprawy jako:

*   „wydatki mieszane typu I” dotyczą wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą (zdarzenia spoza VAT),
*   „wydatki mieszane typu II” dotyczą wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą (zdarzenia spoza VAT),
*   „wydatki mieszane typu III” dotyczą wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT przyjęto jako element opisu sprawy.

Tym samym tutejszy organ nie dokonywał oceny prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków oznaczonych jako:

*   „wydatki mieszane typu I” do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą (zdarzenia spoza VAT),
*   „wydatki mieszane typu II” do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą (zdarzenia spoza VAT),
*   „wydatki mieszane typu III” do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Tutejszy organ zauważa, że powołany przez Zainteresowanego przepis nie istnieje. Przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu wskazuje, że jest to przepis art. 2 pkt 22 ustawy. Zatem tutejszy organ przyjął, że wskazanie art. 2 ust. 1 pkt 22 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Wskazać również należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sąd są wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są nimi związane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.