Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1241.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; pożyczka; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. (data nadania 22 grudnia 2016 r., data wpływu 28 grudnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 grudnia 2016 r. (data nadania 13 grudnia 2016 r., data doręczenia 19 grudnia 2016 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1241.2016.1.JM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data nadania 13 grudnia 2016 r., data doręczenia 19 grudnia 2016 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1241.2016.1.JM tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. (data nadania 22 grudnia 2016 r., data wpływu 28 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 maja 2012 r. Wnioskodawca udzielił pożyczki prywatnej osobie fizycznej. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki było przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu. Strony umowy ustaliły termin spłaty pożyczki na dzień 4 listopada 2013 r. Pożyczkobiorca w określonym terminie kwoty pożyczki nie spłacił, przez co roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości wygasło, a Wnioskodawca uzyskał pewne prawo do rozporządzania własnością nieruchomości. W dniu 8 lutego 2016 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, przez co uzyskał przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), gdyż zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i doszło do niego przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (odpłatne lub nieodpłatne) lub wybudowanie.

Do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba zainteresowana uzyskaniem pożyczki prywatnej. Wnioskodawca na udzielenie pożyczki przeznaczyłby środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, o której mowa powyżej. Wnioskodawca przewiduje, że pożyczkobiorca może mieć problem ze zwrotem kwoty pożyczki, jednak stan majątkowy pożyczkobiorcy pozwala na uzyskanie ekwiwaletu kwoty pożyczki w postaci przeniesienia własności nieruchomości na podatnika na podstawie datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Nieruchomość byłaby przeznaczona na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie niezabudowanej działki gruntu nastąpiło w dniu 4 maja 2012 r. Przeniesienia własności przez datio in solutum w formie aktu notarialnego nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Nieruchomość jest nabywana w celu zamieszkiwania w niej przez Wnioskodawcę. Nabywana nieruchomość będzie stanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego lub też niezabudowaną działkę gruntu z przeznaczeniem pod budowę. W przypadku gdy nieruchomość będzie stanowiła działkę przeznaczoną pod budowę, Wnioskodawca ma zamiar wybudować na niej budynek oraz w nim zamieszkiwać. Przedmiotem nabycia nie będą nieruchomości rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof i zakwalifikować w przedstawionym stanie prawnym poniesione wydatki na kwotę pożyczki oraz nabycie nieruchomości przez datio in solutum za wydatki na cele wskazane w w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez datio in solutum w miejsce spłaty kwoty pożyczki na którą podatnik przeznaczył środki z odpłatnego zbycia nieruchomości pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof.

Dochód ze odpłatnego zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Aby z tego zwolnienia skorzystać, podatnik musi jednak przychód ten wydatkować nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie pożyczki ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz jako ekwiwalent spłaty kwoty pożyczki nabycie nieruchomości przez datio in solutum na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof.

Stosując wykładnię literalną przepisu art. 25 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof o treści: „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych” pozwala stwierdzić że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof zdefiniował przez co rozumieć wydatki na własne cele mieszkaniowe i zgodnie z z treścią przepisu za taki cel uznaje sie „a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym prawem lub lokalem,”.

Literalne znaczenie słowa nabycie oznacza uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób np. w drodze umowy, dziedziczenia, dawności czy też datio in solutum.

Należy także wskazać, że instytucja prawa własności oraz sposoby jego nabycia są uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej „Kodeks cywilny”). W polskim systemie prawnym obowiązuje generalna zasada przyczynowości (kauzalności), zgodnie z którą przy przenoszeniu prawa własności konieczne jest istnienie tzw. causy, czyli przyczyny, dla której jeden podmiot przenosi własność na inny podmiot. Wnioskodawca wprost może wykazać przyczynę z jakiej stał się właścicielem nieruchomości oraz z jakiego tytułu to nabycie nastąpiło. Ponadto jest w stanie wykazać, że nabycie nieruchomości było pochodną udzielenia pożyczki, na którą przeznaczył środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy zakładać, że ustawodawca w ustawie o pdof celowo nie wskazał jakim tytułem ma nastąpić nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pozostawiając w tej kwestii podatnikowi dowolny wybór w granicach przewidzianych prawem, stosownie do sytuacji w jakiej dany podatnik się znalazł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Wyjaśnić należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika.

W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie analizowanej ustawy podatkowej moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Powyższa okoliczność ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorcy nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w dniu 4 maja 2012 r. udzielił pożyczki prywatnej osobie fizycznej. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki było przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu. Strony umowy ustaliły termin spłaty pożyczki na dzień 4 listopada 2013 r. Pożyczkobiorca w określonym terminie kwoty pożyczki nie spłacił, przez co roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości wygasło, a Wnioskodawca uzyskał pewne prawo do rozporządzania własnością nieruchomości. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie niezabudowanej działki gruntu nastąpiło w dniu 4 maja 2012 r. W dniu 8 lutego 2016 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem, ww. odpłatne zbycie nieruchomości dokonane w 2016 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do oceny skutków podatkowych jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jak wynika z ww. przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z analizy wniosku wynika, że nabyta w dniu 4 maja 2012 r. nieruchomość została sprzedana w 2016 r. Do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba zainteresowana uzyskaniem pożyczki prywatnej. Wnioskodawca na udzielenie pożyczki przeznaczyłby środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, o której mowa powyżej. Wnioskodawca przewiduje, że pożyczkobiorca może mieć problem ze zwrotem kwoty pożyczki, jednak stan majątkowy pożyczkobiorcy pozwala na uzyskanie ekwiwalentu kwoty pożyczki w postaci przeniesienia własności nieruchomości na podatnika na podstawie datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Przeniesienia własności przez datio in solutum w formie aktu notarialnego nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Nieruchomość będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość jest nabywana w celu zamieszkiwania w niej przez Wnioskodawcę. Nabywana nieruchomość będzie stanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego lub też niezabudowaną działkę gruntu z przeznaczeniem pod budowę. W przypadku gdy nieruchomość będzie stanowiła działkę przeznaczoną pod budowę, Wnioskodawca ma zamiar wybudować na niej budynek oraz w nim zamieszkiwać.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nie przeznaczy i nie wydatkuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. bezpośrednio na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym katalogu celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy brak jest wydatków poniesionych na udzielenie pożyczki, oraz uzyskanie ekwiwalentu kwoty pożyczki w postaci przeniesienia własności nieruchomości na podstawie datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Nabycie przez Wnioskodawcę odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub też niezabudowanej działki gruntu z przeznaczeniem pod budowę nastąpi w wyniku ewentualnego braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, a tym samym Wnioskodawca nie wydatkuje uzyskanego przychodu wprost na własne cele mieszkaniowe.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „…został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe\`(...)\`”, „\`(...)\`za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione bezpośrednio m.in. na: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość” a także „\`(...)\`nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego”, jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Nabycie tych nieruchomości winno być nabyciem bezpośrednim nie poprzez brak spłaty pożyczki na którą zostanie wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości oraz musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. niezabudowanej działki gruntu, gdyż niespełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Jednakże będzie wynikiem ewentualnego braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, co oznacza, że nabycie to nie nastąpi bezpośrednio poprzez przeznaczenie i wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że w pytaniu oraz własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na „ art. 25 ust. 1 pkt 131 oraz art. 25 ust. 25 ustawy o PIT.” Tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską Wnioskodawcy i przyjął, że intencją Wnioskodawcy miał być art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.