Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-34/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Aport do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej Wnioskodawca) prowadzi dwa podstawowe rodzaje działalności:

1.  działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych na terenie Polski zachodniej i południowej oraz
2.  działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

W celu optymalizacji prowadzonej działalności, Spółka postanowiła wydzielić działalność w zakresie handlowym. Takie rozwiązanie pozwoli łatwiej zarządzać finansami Spółki i kontrolować rentowność poszczególnych rodzajów działalności. Decyzje w zakresie powyższego Spółka podjęła jeszcze w 2012 r.

W związku z tym wydane zostało zarządzenie bezpośrednio wskazujące, które nieruchomości przeznaczone są na potrzeby wynajmu, a które na potrzeby działalności handlowej. Zatem części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlowym przyporządkowany został zespół aktywów, wykorzystywany na potrzeby jego działalności. Pozostałe aktywa, jak np. samochody, czy różnego rodzaju urządzenia wykorzystywane są jedynie na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie handlu. Taki zespół aktywów pozwala na bieżąco kontynuować działalność handlową prowadzoną obecnie w ramach Spółki również po jego wydzieleniu.

Wprowadzony został również podział na pracowników odpowiedzialnych za obsługę części działającej w zakresie działalności handlowej Spółki oraz w zakresie wynajmu. Pracownicy Ci niemal w całości obsługują część przedsiębiorstwa związaną z działalnością handlową. Przede wszystkim poszukują oni nowych kontrahentów oraz utrzymują bieżące relacje z obecnymi kontrahentami, a także zapewniają bieżące dostawy towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania tej części Spółki. Pracownicy Ci odpowiadają również za kwestie organizacji funkcjonowania dostaw, tj. np.: zajmują się kwestiami logistycznymi, rozładunkiem oraz załadunkiem, kontrolą rotacji zapasów, kształtowaniem polityki handlowej, tj. zarządzaniem marżą, promocjami, przygotowaniem gazetek.

Oczywistym jest jednak, że pracownicy księgowości, podobnie jak część pracowników administracyjnych obsługuje obydwa ww. rodzaje działalności przedsiębiorstwa Spółki.

Co więcej, Spółka wprowadziła również system odrębnych rozliczeń w zakresie kosztów oraz przychodów związanych z poszczególnymi nieruchomościami wykorzystywanymi do działalności handlowej oraz będącymi przedmiotem wynajmu. Krok ten został poczyniony w celu umożliwienia weryfikacji rentowności wynajmu poszczególnych nieruchomości. W okresie styczeń – sierpień roku 2013, ewidencja kosztów prowadzona była w formie plików „a”. Natomiast od miesiąca września 2013 r. wydzielone zostały na te potrzeby odrębne konta analityczne. Spółka już od dłuższego czasu ewidencjonuje zatem odrębnie koszty i przychody związane z zawartymi transakcjami wynajmu. Odrębnie ewidencjonowane są m.in. koszty energii oraz innych mediów, podatku od nieruchomości, a także wszelkie inne opłaty eksploatacyjne. Co więcej, na potrzeby rozliczeń części przedsiębiorstwa działającego w zakresie wynajmu założony został odrębny rachunek bankowy, zatem nie ma problemów z określeniem kosztów i przychodów poszczególnych części przedsiębiorstwa Spółki.

W sposób oczywisty można zatem również określić koszty i przychody oraz zobowiązania i należności części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlu. Posiada ona bowiem również odrębne konta bankowe, a także posiada odrębne konta analityczne na potrzeby rozliczeń podatkowo-księgowych.

Również na potrzeby wynajmu nieruchomości w większości zawarte są odrębne umowy w zakresie dostawy mediów oraz wszelkich innych świadczeń niezbędnych do funkcjonowania nieruchomości i realizacji ich zadań w zakresie wynajmu. Podobnie część handlowa posiada całe zespoły odrębnych umów, w tym na potrzeby użytkowania wykorzystywanych nieruchomości, ale przede wszystkim umowy handlowe zarówno z nabywcami, jak i dostawcami. Co istotne, nie będzie tu problemu z przeniesieniem tych umów w ramach planowanego aportu.

Co istotne, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności obie ww. części przedsiębiorstwa mają odrębne zespoły kontrahentów, w tym przede wszystkim odrębne zespoły nabywców. Z oczywistych względów część dostawców usług oraz towarów jest tożsama, ale chodzi tu przede wszystkim o usługi podstawowe, jak np. świadczenie usług w zakresie dostawy mediów. W związku z długofalową strategią, z prowadzonych przez Spółkę wyliczeń wynika, że korzystnym będzie dla niej wydzielenie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlu do odrębnej spółki.

W tym celu utworzony zostanie nowy podmiot, prawdopodobnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do którego aportem wniesiona zostanie część przedsiębiorstwa prowadząca działalność w zakresie handlu w zamian za udziały nowego podmiotu.

W związku z powyższym już teraz w strukturze Spółki funkcjonują de facto dwa odrębne przedsiębiorstwa. Posiadają one bowiem odrębne zespoły pracowników. Rozrachunki prowadzone są w sposób pozwalający na określenie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi częściami przedsiębiorstwa. Podobnie nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Co istotne wydzielony jest również zespół aktywów Spółki, wykorzystywany do działalności w zakresie handlowym oraz w zakresie wynajmu. Zatem w świetle powyższego, de facto część Spółki działająca w zakresie handlowym, już teraz funkcjonuje w jej strukturze, podobnie jak odrębne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy przenoszona w ramach ww. aportu część jej struktur działająca w zakresie handlowym opisana powyżej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przenoszona w ramach ww. planowanego aportu część przedsiębiorstwa Spółki, działająca w zakresie handlowym, opisana powyżej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie na stępujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie,
*   finansowo,
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze: „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Op 325/09: „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane”.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”. Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności.

Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z 23 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego powyżej, przedmiot aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej części Spółki.

Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie handlowym Spółka posiada odrębny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. Jednak również w zakresie dostawców posiada ona odrębne zespoły kontrahentów na potrzeby dwóch wskazanych rodzajów działalności, choć oczywistym jest, że niektórzy kontrahenci będą współpracować z obydwoma częściami przedsiębiorstwa Spółki (np. dostawcy energii). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią handlową Spółki, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie w towary handlowe.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności zupełnie inni kontrahenci niezbędni byli do prowadzenia działalności w zakresie handlu oraz w zakresie wynajmu. W przypadku części handlowej są to bowiem przede wszystkim firmy nabywające oraz dostarczające towary handlowe. Natomiast w przypadku części działającej w zakresie wynajmu nieruchomości są to firmy świadczące usługi w zakresie obsługi nieruchomości oraz dostawcy mediów, a także podmioty wynajmujące przedmiotowe nieruchomości.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlowym. Są to bowiem głównie nieruchomości, maszyny, urządzenia, samochody niezbędne do prowadzenia bieżącej wymiany handlowej.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie podziału przedsiębiorstwa na zorganizowane części została spełniona.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 października 2008 r. (znak ILPB3/423-446/08-2/HS): „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie handlu, będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w zakresie handlu, która to jest przedmiotem aportu. Część handlowa posiada odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie towarowym, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych. Również koszty utrzymania nieruchomości, w tym głównie koszty mediów zostały podzielone na potrzeby działalności handlowej oraz w zakresie wynajmu. Przez pierwszych 8 miesięcy roku 2013 ewidencja ta prowadzona była za pomocą programu Excel, a od miesiąca września b.r. prowadzona jest na wydzielonych przez Spółkę kontach systemu księgowego.

Dodatkowo na potrzeby części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu założone zostało odrębne konto bankowe, co bez żadnych wątpliwości pozwala wyodrębnić należności i zobowiązania, a także koszty i przychody obu części przedsiębiorstwa.

Co więcej, obie części przedsiębiorstwa posiadają odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Posiadają bowiem odrębne zespoły pracowników, z osobami nimi kierującymi. Również posiadają własne zespoły kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, ale również dostawców.

Podkreślić również należy, że część przedsiębiorstwa Spółki działająca w zakresie handlu posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywa się na zupełnie odmiennych zasadach, niż ma to miejsce w przypadku części działającej w zakresie wynajmu.

Ww. część Spółki posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów.

W ramach omawianego aportu przeniesieni zostaną również pracownicy Spółki, zajmujący się działalnością w zakresie handlowym.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie handlu, która ma zostać wniesiona aportem już teraz funkcjonuje w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Już teraz generuje odrębny rodzaj przychodów, które pozwalają na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności.

Część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem aportu, która będzie wniesiona do nowo utworzonej spółki jest wyodrębniona organizacyjnie.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlu jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Istnieje pewna grupa pracowników oraz aktywów obsługująca obie części przedsiębiorstwa, lecz chodzi tu głównie o pracowników księgowości i administracji. W doktrynie natomiast zostało już ustalone, że ta grupa pracowników nie musi podążać za wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż powiązani są oni z obiema jej częściami, a wydzielone przedsiębiorstwo może nabywać takie usługi od podmiotów zewnętrznych i na bieżąco kontynuować swoją działalność. Zatem powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r. znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2009 r. znak IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r. sygn. akt IPPB5/423 -810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443 -221/10/AP), zgodnie z którą: „… wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie handlowym, jak i w zakresie wynajmu. Spółka oddzielnie ewidencjonuje koszty oraz przychody działalności w zakresie handlowym, a co więcej dzieli je w miarę potrzeb na poszczególnych kontrahentów.

W strukturze Spółki występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlu oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Dodatkowo na potrzeby części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu założone zostało odrębne konto bankowe, co bez żadnych wątpliwości pozwala wyodrębnić jej należności i zobowiązania, a także koszty i przychody obydwu części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlowym (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki na rzecz nowo utworzonego podmiotu zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z prowadzoną inwestycją, nie uregulowane na dzień wniesienia aportu. Będą to zarówno zobowiązania w sensie rachunkowo-podatkowym, jak również zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Jak wynika z powyższego, część działająca w zakresie handlu jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W doktrynie utrwalony jest pogląd, że aport na gruncie podatku VAT jest równoznaczny z transakcją zbycia, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-138/122/AW);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12 -2/MM).

Zatem cytowany przepis znajduje zastosowanie również w przypadku operacji aportu do innego podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa mająca być przedmiotem aportu, na którą składa się zorganizowana część przedsiębiorstwa działającą w zakresie wynajmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega przepisom ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, część przedsiębiorstwa działająca w zakresie handlowym stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej opisana część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie. Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

W związku z powyższym odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania brzmią następująco: Część przedsiębiorstwa Spółki, działająca w zakresie handlowym, będącą przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.