Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1138/10-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-17
Teza: Szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie podstawy opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010r. (data wpływu 08.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.11.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W analizowanej sytuacji:

1.  W dniu 28 września 2010 roku L…-M… Polska Sp. z o.o. (dalej „Spółka” ) wraz z B… Polska Sp. z o.o. (dalej „Spółka Zależna” ) zawarły umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej L. (dalej „Umowa” ) w rozumieniu art. 1a UPodPraw (dalej „Podatkowa Grupa Kapitałowa L.”). Spółka posiada bezpośrednio 99,99% udział w kapitale zakładowym Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Pomiędzy Spółką a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 UPodVAT.
2.  Zgodnie z Umową:
    1.  Podatkowa Grupa Kapitałowa L. przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia, i zamierza rozpocząć działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „podatnik CIT”) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku;
    2.  Spółka jest spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową L. w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPodPraw.
3.  Spółka zgłosiła Umowę do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu 30 września 2010 roku. Dla potrzeb niniejszego wniosku interpretacyjnego Spółka zakłada, że wszystkie warunki powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej L. i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT, o których mowa w art. 1a UPodPraw, zostaną spełnione i Podatkowa Grupa Kapitałowa L. będzie posiadała status podatnika CIT od dnia 1 stycznia 2011 roku.
4.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej L. i posiadania przez nią statusu podatnika CIT:
    1.  będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółką a Spółką Zależną, przy czym Spółka nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość ceny poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Spółką Zależną będzie odbiegać od ceny rynkowej;
    2.  Spółka Zależna może dokonywać wypłaty dywidend na rzecz Spółki.
5.  W stosunku do spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej L. nie została wydana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 roku Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między Spółką a Spółką Zależną.
6.  W odniesieniu do transakcji dokonanej w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej L. i posiadania przez nią statusu podatnika CIT, której cena będzie odbiegała od wysokości rynkowej, Spółka oraz Spółka Zależna mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 UPodVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UPodVAT (dalej „Pełne Prawo Do Odliczenia VAT”).
7.  Spółka i Spółka Zależna: (1) są podatnikami CIT, (2) posiadają siedziby na terytorium Polski, i (3) podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Zależna uzyska certyfikat rezydencji Spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z art. 32 UPodVAT organ podatkowy będzie uprawiony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej L. posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Zależna będą miały Pełne Prawo Do Odliczenia VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 32 UPodVAT organ podatkowy nie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towar lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej L. posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Zależna będą miały Pełne Prawo Do Odliczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 32 UPodVAT organ podatkowy nie będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej L. posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Zależna będą miały Pełne Prawo Do Odliczenia VAT.

I Stan prawny

Zgodnie z UPodVAT:

*   „w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku; 3) wyższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług” (art. 32 ust. 1);
*   „związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów” (art. 32 ust. 2), przy czym „przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem” (art. 32 ust. 4).

Zgodnie z Dyrektywą:

*   „W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem łub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami” (art. 80 ust. 1).
*   „Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie” (art. 80 ust. 2).

Zgodnie z UPodPraw:

*   „Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi"” (art. la ust. 1).
*   Przepisy ust. 4 \[dotyczące m.in. możliwości oszacowania dochodu przez organy podatkowe w przypadku gdy wartość transakcji między podmiotami powiązanymi zostaje ustalona bądź narzucona w sposób odbiegający od wartości rynkowej, z powodu istniejących powiązań między tymi podmiotami\] nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową” (art. 11 ust. 8).

II Brak podstaw do zastosowania art. 32 UPodVAT w sytuacji rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika CIT

1\. Brak możliwości szacowania dochodu na gruncie UPodPraw

W analizowanej sytuacji zdaniem Spółki:

1.  Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółką a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 UPodVAT (powiązanie kapitałowe).
2.  Z literalnego brzmienia art. 11 ust. 8 UPodPraw wynika, iż przepisy tej ustawy uprawniające organy podatkowe do szacowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi nie znajdują zastosowania do świadczeń pomiędzy takimi podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.
3.  W konsekwencji przepisy UPodPraw wprost umożliwiają podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu.

2\. Wykładnia gramatyczna art. 32 UPodVAT

W analizowanej sytuacji zdaniem Spółki:

1.  Z literalnego brzmienia art. 32 UPodVAT wynika, iż przepisy umożliwiające organom podatkowym szacowanie obrotu podatnika znajdują zastosowanie w szczególności w przypadkach istnienia powiązań kapitałowych wskazanych w ustawie.
2.  Jednocześnie przepisy te nie zawierają analogicznego do art. 11 ust. 8 UPodPraw przepisu szczególnego wyłączającego podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową z zakresu art. 32 UPodVAT.
3.  Konsekwentnie, wykładnia gramatyczna art. 32 UPodVAT zdaje się prowadzić do wniosku, iż dyspozycją przedmiotowego przepisu objęte są również dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej przez podmioty ją tworzące.
4.  Należy jednakże zauważyć, że wykładnia gramatyczna art. 32 UPodVAT przedstawiona powyżej i konsekwentne zastosowanie tego przepisu do dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 11 ust. 8 UPodPraw do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych skutkowałoby pozbawieniem podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową realnej możliwości stosowania takich cen, w szczególności poprzez:
    1.  powstanie negatywnych konsekwencji (wręcz sankcji) w postaci szacowania obrotu na gruncie UPodVAT;
    2.  konieczność prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji dla celów podatku dochodowego i podatku VAT.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sytuacji wykładnia gramatyczna przepisu art. 32 UPodVAT w odniesieniu do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika CIT prowadzi do rezultatów sprzecznych z postulatem racjonalności ustawodawcy, należy posiłkować się innymi rodzajami wykładni.

Zasadność takiego podejścia potwierdza praktyka orzecznicza sądów administracyjnych tak w szczególności WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2010 roku sygn. akt III SA/Gl 1060/09 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 1417/05.

3\. Wykładnia systemowa

W analizowanej sytuacji zdaniem Spółki:

1.  Przepisy UPodPraw przyznają podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową prawo do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach tej grupy bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu. Należy podkreślić, iż jest to jedno z fundamentalnych założeń funkcjonowania spółek kapitałowych w ramach podatkowych grup kapitałowych.
2.  Jako że oparcie wykładni art. 32 UPodVAT wyłącznie na literalnym brzmieniu tego przepisu skutkuje:
    1.  ograniczeniem (a w większości przypadków wręcz wyłączeniem) możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową na podstawie art. 11 ust. 8 w związku z art. 1a UPodPraw a zarazem;
    2.  narażeniem podmiotów korzystających z tych uprawnień na negatywne konsekwencje (wręcz sankcje) publicznoprawne w postaci szacowania obrotu na gruncie UPodVAT,\- powyższą wykładnię należy uznać za sprzeczną w wykładnią systemową przepisów znajdujących zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych.

W konsekwencji zdaniem Spółki wykładnia systemowa art. 32 UPodVAT w związku z art. 11 ust. 8 UPodPraw prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej, których cena odbiega od ceny rynkowej przepisy art. 32 UPodVAT nie powinny znaleźć zastosowania.

4\. Wykładnia celowościowa i prowspólnotowa art. 32 UPodVAT

W analizowanej sytuacji zdaniem Spółki:

1.  Jako że art. 32 UPodVAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy interpretacja tego przepisu powinna uwzględniać zarówno literalne brzmienie przepisów wspólnotowych jak również cel ich wprowadzenia.
2.  Cel wprowadzenia art. 80 ust. 1 Dyrektywy został expressis verbis wskazany w tym przepisie i jest nim zapewnienie państwom członkowskim możliwości zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
3.  W świetle powyższego należy uznać, iż pominięcie powyższego celu przy wykładni art. 32 UPodVAT należy traktować jako naruszenie prawa wspólnotowego wobec czego przepis ten może zostać zastosowany wyłącznie w przypadku istnienia ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
4.  W ocenie Spółki skoro ustawodawca stwarza na gruncie podatku dochodowego ramy prawne do funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na preferencyjnych warunkach brak jest podstaw do przyjęcia iż ustawodawca uznaje rozliczenia w ramach podatkowej grupy kapitałowej za choćby potencjalne źródło ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
5.  Ponadto nie sposób przyjąć by racjonalny ustawodawca z jednej strony wprost przewidywał możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika CIT (taka możliwość wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 UPodPraw), zaś z drugiej strony sankcjonował skorzystanie z takiej możliwości na gruncie innej ustawy podatkowej (a do takiego wniosku prowadziłoby zastosowanie Iiteralnej wykładni art. 32 UPodVAT). Konsekwentnie skoro wnioski z wykładni literalnej art. 32 UPodVAT prowadzą do wniosków sprzecznych z logiką i postulatem racjonalności ustawodawcy należy przyznać prymat wykładni celowościowej powyższego przepisu.

W konsekwencji celowościowa i prowspólnotowa wykładnia art. 32 UPodVAT w związku z art. 80 ust 1 Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepis art. 32 UPodVAT nie znajduje zastosowania do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika CIT.

5\. Konkluzje

Konsekwentnie w świetle dokonanej powyżej wykładni systemowej, celowościowej i prowspólnotowej zdaniem Spółki zgodnie z art. 32 UPodVAT organ podatkowy nie będzie uprawiony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej L. posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego czy Spółka lub Spółka Zależna będą miały Pełne Prawo Do Odliczenia VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki o braku możliwości zastosowania przepisów art. 32 UPodVAT w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności:

1.  w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2010 roku sygn. akt I SA/Po 522/10 zgodnie, z którym „organ podatkowy naruszył art. 32 \[UPodVAT\] (…) w związku z art. 80 \[Dyrektywy\] (…) - poprzez stwierdzenie w treści interpretacji, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 \[UPodVAT\] odpowiada przepisom prawa unijnego w związku z czym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a \[UPodPraw\] (…) nieuzasadniona jest taka interpretacja art. 32 polskiej \[UPodVAT\] (…), która prowadzi do obciążenia podatnika formalnego podatkiem od towarowi usług. Sprzeciwia się ona zasadom konstrukcyjnym VAT, prowadzi do skutków sprzecznych z celami art. 80 \[Dyrektywy\] (…), a ponadto niweczy zamierzone przez ustawodawcę skutki w zakresie unormowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a \[UPodPraw\]”.
2.  w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 roku znak 1471/VUR1/443-74/07 zgodnie z którym „ art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów świadczenia usług pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej”.
3.  w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lipca 2006 roku znak 1471/NUR2/443-150/2/06/JP zgodnie z którym „Analizując art. 32 ustawy o VAT i art. 11 ustawy o CIT stwierdzić należy, iż przepisy te regulują sytuację gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi w ich rozumieniu zawierane są transakcje w których stosowane są ceny odbiegające od cen rynkowych. Co prawda obie normy dotyczą dwóch rodzajów podatków jednakże w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym przepisy te winne być analizowane łącznie. Interpretacja art. 32 ustawy o VAT w kierunku objęcia jego zakresem podmiotów tworzących PGK prowadziłaby bowiem do braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Taka interpretacja przedmiotowego przepisu wpłynęłaby także na zniekształcenie charakterystycznej dla podatku dochodowego od osób prawnych konstrukcji podatkowych grup kapitałowych a wręcz pozbawiłaby ją zasadniczego przymiotu tj. możliwości stosowania tzw. cen transferowych. Powyższa interpretacja stałaby tym samym w sprzeczności z wykładnią systemową art. 32 ustawy o VAT gdyż doprowadziłaby do sytuacji w której zastosowanie konstrukcji przewidzianej w ramach regulacji jednego podatku prowadziłoby do negatywnych konsekwencji a wręcz sankcji na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W ocenie tutejszego organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów składni pierwszeństwo ma wykładni językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Ponadto, wprowadzony przepis koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem w sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 28 września 2010 r. wraz z inną spółką (spółka zależna) zawarł umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1 a ustawy z 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Między przedmiotowymi spółkami zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że z dniem 01.01.2011r. podatkowa grupa kapitałowa będzie posiadała status podatnika CIT. W okresie jej funkcjonowania będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółką a Spółką Zależną, w których wysokość cen we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami grupy kapitałowej może odbiegać od cen rynkowych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Spółka oraz Spółka Zależna mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5, ustawy o VAT przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Możliwość zastosowania cen transakcyjnych ma również odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej updop, dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywanej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odsprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

W myśl ust. 3 powołanego wyżej przepisu, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W przypadku wydania, w myśl art. 11 ust. 3a ustawy updop, przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Przepisy zawarte w art. 11 ust. 1-3a ww. ustawy, stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast , zgodnie z art. 11 ust. 8, szczególne regulacje dotyczące określenia dochodów podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z powyższego wynika, co wymaga podkreślenia, iż art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej, pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, oraz Spółka bądź Spółka Zależna nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie możliwości szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sytuacji gdy Spółka i Spółka Zależna będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT została wydana odrębna interpretacja.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków sądowych należy zauważyć, że orzeczenia: WSA w Gliwicach z dnia 12.02.2010r. sygn. akt III SA/GL 1060/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 03.03.2006r. sygn. akt I SA/Łd 1417/05 odnoszą się do kwestii pierwszeństwa wykładni językowej, reguła ta zdaniem sądu jest podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została oparta na powyższej regule, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Organu.

W zakresie zacytowanego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 522/10 należy zauważyć, iż przedmiotowe orzeczenie jest nieprawomocne, zatem tezy płynące z tego orzeczenia mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny sąd Administracyjny w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Strony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.