Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.243.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: akcyza; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; rejestracja-rejestracja czasowa; samochód-samochód osobowy; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której dokonuje sprzedaży samochodów osobowych. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Jako Sprzedawca nabywa samochody od dilera samochodowego. Diler nie dokonuje rejestracji samochodu w myśl przepisów o ruchu drogowym i niezarejestrowany samochód sprzedaje Wnioskodawcy.

Wnioskodawca sprzedaje samochody na terytorium Polski zarówno na rzecz nabywców z Polski, jak również z poza jej granic, a w szczególności na rzecz nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dotąd Wnioskodawca dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu tych samochodów na rzecz nabywców z innych państw w okolicznościach niewymagających jakiejkolwiek ich rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym.

Jednak okoliczności realizacji sprzedaży, w tym sposób przygotowania do sprzedaży i przemieszczania samochodów, wymagają od Wnioskodawcy podjęcia czynności zmierzających do rejestracji czasowej samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w celu ich wywozu.

Tym samym Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa następować będzie na wniosek wnioskodawcy jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu następował będzie w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Wnioskodawca lub też nastąpią one w jego imieniu. Wnioskodawca może zlecać wykonanie wywozu pojazdu samochodowego firmie transportowej. Ponadto Wnioskodawca spełni inne warunki niezbędne do dokonania we właściwym trybie zwrotu akcyzy, a więc w szczególności złoży w odpowiednim terminie stosowny wniosek według ustalonego wzoru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym tj. art. 107, Wnioskodawcy od samochodu zarejestrowanego czasowo na terytorium kraju, a następnie sprzedanego na terytorium innego kraju członkowskiego UE w ramach dostaw wspólnotowych albo poza Unię Europejską przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium RP?

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego wywozu poza granicę. Celem tej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu za granicę. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że od samochodów zarejestrowanych czasowo na terytorium Polski w celu ich przewiezienia do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedanie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej w kraju.

Powyższe wynika z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej „p.a.”, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przy czym, w myśl ust. 2 ww. artykułu, zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - zwany dalej „u.p.r.d." rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju „samochodowy inny”, podrodzaj „czterokołowiec” (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj „czterokołowiec lekki” (kategoria homologacyjna L6e) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

W przypadku nabycia samochodu osobowego lub pojazdu, o których mowa w ust. 1 pkt 6a, ww. ustawy, od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być zastąpiony oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży, że posiada oryginał lub kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od tego samochodu osobowego lub pojazdu.

Wskazać należy, że w myśl z art. 74 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2. W myśl ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu albo na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

1.  wywozu pojazdu za granicę,
2.  przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;
4.  na wniosek jednostki upoważnionej do przeprowadzania badań homologacyjnych lub jednostki badawczej producenta pojazdu, jego wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.

Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Bowiem celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż rejestracja czasowa samochodu osobowego, której zamierza dokonywać Wnioskodawca, w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę).

Wskazać należy, że rejestracja oraz czasowa rejestracja stanowią zatem dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Również sama rejestracja czasowa obejmuje różne stany prawne i różne cele. Należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie jego przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę).

Na powyższą kwestię zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na sytuację, w której wskutek wniosku o rejestrację samochodu uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, wyraźnie odróżniając ją od okoliczności zgłoszenia wniosku o rejestrację czasową pojazdu w celu umożliwienia jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.)

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również fakt, że pod pojęciem rejestracji ustawodawca rozumie przede wszystkim rejestrację, która nazwana jest rejestracją stałą, choć ustawa takiego pojęcia nie zna. Pojęcie rejestracji nie jest w ustawie używane co do zasady jako pojęcie zbiorcze dla rejestracji stałej i czasowej. Przykładem jest art. 73 ust. 1 u.p.r.d., który wskazuje m.in. organ właściwy do dokonania rejestracji. Gdyby ten przepis dotyczył też rejestracji czasowej, to zawarte w art. 74 ust. 1 ponowne wskazanie organu właściwego do rozpatrzenia wniosku o czasową rejestrację (i to tego samego) byłoby pozbawione sensu. Ponadto w art. 73 ust. 1 u.p.r.d. jest mowa o wydaniu dowodu rejestracyjnego, a w przypadku rejestracji czasowej wydaje się pozwolenie czasowe.

Nadto, sam Ustawodawca rozróżnia te dwie formy rejestracji poprzez otrzymywany dokument przez podmiot rejestrujący. Zgodnie z art. 71 ust. 1 „u.p.r.d.”, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2007 r., I OSK 1461/06: „Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, chociaż oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu." Według Sądu to dowód rejestracyjny „potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.” Takich walorów nie posiada pozwolenie czasowe, a co za tym idzie czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 1 „u.p.r.d.”. Jak wskazuje ten przepis, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się, w przypadkach określonych w ust. 2, a właściwy organ wydaje w jej wyniku m.in. pozwolenie czasowe. Zgodnie z pkt 2 lit. a wskazanego ust. 2 do czasowej rejestracji dochodzi na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni.

W konsekwencji dowód rejestracyjny jest potwierdzeniem rejestracji, rozumianej jako rejestracja stała. W przypadku rejestracji czasowej wydaje się wyłącznie pozwolenie czasowe, co wskazuje, że w tej czynności chodziło tylko o pozwolenie na czasowe dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, a nie o rejestrację samochodu w określonym ściśle wskazanym przez ustawę celu.

Tym samym odnosząc się do przepisów u.p.r.d. można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że pojęcie rejestracja w rozumieniu u.p.r.d. obejmuje tylko i wyłącznie rejestrację stałą. Zatem twierdzenie, że ustawodawca formułując treść przepisu ustawy o podatku akcyzowym miał na myśli zarówno rejestrację stałą, jak i czasową, jest pozbawione uzasadnienia na gruncie u.p.r.d., bowiem posługując się pojęciem rejestracja w u.p.r.d. ustawodawca ma na myśli tryby i cele rejestracji stałej.

Nadmienić należy, że zgodnie z wykładnią językową przepisów z ustawy prawo o ruchu drogowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym m.in. art. 107 ustawodawca posłużył się pojęciem „rejestracja", co odpowiada art. 72 u.p.r.d. Gdyby celem ustawodawcy w zakresie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym było objęcie rejestracji czasowej, to w tym przepisie oprócz rejestracji znajdowałoby się pojęcie „rejestracji czasowej”.

Wskazać również naiży, że treść tego przepisu (art. 107 p.a.) można odczytać odnosząc się tylko do jego celu. Bez wątpienia celem tego przepisu jest zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce, jeżeli samochód osobowy, od którego odprowadzono wcześniej podatek, jest przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wynika z preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest podatkiem od konsumpcji danych towarów/wyrobów na terytorium danego kraju. „Konsumpcja” samochodu następuje poprzez udział tego samochodu w ruchu po drogach publicznych danego kraju. By to mogło nastąpić samochód musi zostać dopuszczony do tego ruchu. Dopuszczenie do ruchu odbywa się poprzez rejestrację samochodu zgodnie z przepisami u.p.r.d. Tym samym, jeżeli rejestracja samochodu następuje tylko i wyłącznie w celu dopuszczenia do tego ruchu lub ma zmierzać do trwałego dopuszczenia do ruchu, to bez wątpienia zmierza do konsumpcji tego towaru na terytorium kraju. Tak jest np. z tzw. rejestracją stałą lub rejestracją czasową samochodu osobowego na określony czas, niezbędny np. do dokonania czynności rejestracyjnych.

Bez wątpienia, czasowa rejestracja samochodu w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę) nie zmierza do konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Jedynie umożliwia ona przemieszczenie samochodu z terytorium kraju poza jego granicę.

W świetle powyższych przepisów i rozważań należy uznać, iż czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 p.a.

Reasumując, od samochodów zarejestrowanych czasowo na terytorium Polski w celu ich przewiezienia do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych Wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje podatkowe m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2010 r. o sygn. akt IBPP3/443-546/10/PH, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. o sygn. akt IPPP3/443-1187/10-2/KB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2012 r. o sygn. akt ITPP3/443-101/12/JK, interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r. (nr ILPP3/443-77/10/11-S/TW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodem osobowym, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli ta dostawa albo eksport są realizowane w jego imieniu, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przy czym, w myśl ust. 2 ww. artykułu, zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

Powyższy przepis dopuszcza zatem zwrot akcyzy zastrzegając m.in., że przysługuje on od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 107 ust. 3 i 4 ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

Zgodnie natomiast z art. 72 ust. 1 pkt 6a i 1b ww. ustawy rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju "samochodowy inny", podrodzaj "czterokołowiec" (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj "czterokołowiec lekki" (kategoria homologacyjna L6e) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. W przypadku nabycia samochodu osobowego lub pojazdu, o których mowa w ust. 1 pkt 6a od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być zastąpiony oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży, że posiada oryginał lub kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od tego samochodu osobowego lub pojazdu.

Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

W myśl art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się:

1.  z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2.  na wniosek właściciela pojazdu - w
    1.  wywozu pojazdu za granicę,
    2.  przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    3.  przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;
3.  na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa następować będzie na wniosek Wnioskodawcy jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu następował będzie w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, w wyniku działań Wnioskodawcy lub w jego imieniu. Wnioskodawca spełni inne warunki niezbędne do dokonania we właściwym trybie zwrotu akcyzy, a więc w szczególności złoży w odpowiednim terminie stosowny wniosek według ustalonego wzoru.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w analizowanej sprawie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy w przypadku czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że jednym z warunków umożliwiających w myśl art. 107 ust. 1 ustawy, zwrot akcyzy od samochodu osobowego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, jest brak jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do powyższego wskazać należy, że użyte w art. 107 ust. 1 ustawy sformułowanie, że zwrot zapłaconej akcyzy przysługuje jeżeli samochód osobowy nie był zarejestrowany „na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu” oznacza, że w momencie wywozu samochodu za granicę samochód nie tylko nie jest zarejestrowany, ale i nie był zarejestrowany na terytorium kraju w przeszłości.

Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 72 ust. 1 ustawy o ruchy drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Zarówno przy rejestracji czasowej jak i rejestracji pojazdu, o których mowa w art. 72 i 74 ustawy o ruchu drogowym, warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Bez znaczenia jest także, w przypadku rejestracji czasowej dla celów podatkowych, cel dokonania takiej rejestracji (np. wywóz pojazdu za granicę lub tymczasowe dopuszczenie do ruchu drogowego). Dlatego też nie można się z godzić z Wnioskodawcą, który dla potrzeb podatku akcyzowego dokonuje rozróżnienia rejestracji czasowej od stałej ale też dokonuje rozróżnień różnych rodzajów rejestracji czasowej.

Gdyby wolą ustawodawcy, dla potrzeb podatku akcyzowego, było takie rozróżnienie pojęcia „rejestracji” to wskazałby to w ustawie poprzez doprecyzowanie o jaki rodzaj rejestracji chodzi. Natomiast w sytuacji gdy ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem „rejestracji” - czyli wpisanie kogoś lub czegoś (w tym przypadku samochodu) do odpowiedniego rejestru zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - bez odwoływania się do poszczególnych rodzajów rejestracji przewidzianych w tych przepisach, to przyjęcie, że w art. 107 ustawy mowa jest wyłącznie o rejestracji stałej albo też o czasowej ale bez uwzględnienia rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o ruchu drogowy, jest bezzasadne.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt. III SA/Po 296/15), który podtrzymuje decyzję organów podatkowych o odmowie dokonania zwrotu akcyzy. Powołując się na uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA), WSA zauważył w tym orzeczeniu, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnosząca się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art.. 74 tej ustawy: „Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił”.

Podobne stanowisko Sąd przyjął również w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III Sa/Po 324/15. Ponadto, w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 22 września, sygn. akt I GSK 896/15, oddalającym skargę kasacyjną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do instytucji rejestracji „(…) ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.”.

Dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu – również rejestracji czasowej – wyklucza zatem możliwość zwrotu akcyzy w świetle przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego, który został uprzednio czasowo zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie spełni on wszystkich warunków, o których mowa w ww. przepisie, a co za tym idzie, zwrot akcyzy mu nie przysługuje.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powoływanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała. Ponadto należy wskazać, że wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane przed powołanymi przez organ wyrokami sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.