Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.52.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki nie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f).
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; szpital; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania 
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu – 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 stycznia 2020 r. zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. (Wnioskodawcy), której wyłącznym udziałowcem jest województwo, a przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa – szpitala.

Przedsiębiorstwo to służy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Pokrycie podwyższonego wkładu nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Wkład ten miał zostać i został przeznaczony na pokrycie zobowiązań spółki wynikających z bieżących kosztów działalności związanych z realizacją świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w formie uchwały wspólników z 18 października 2019 r. Spółka jako podatnik uregulowała podatek od czynności cywilnoprawnych po dokonaniu przedmiotowej czynności podwyższenia kapitału wg stawki 0,5% podatku od kwoty podwyższenia.

Ponieważ środki pieniężne będące przedmiotem wkładu pieniężnego jedynego wspólnika, spółka od początku zamierzała wykorzystać i wykorzystała na realizację celów statutowych związanych ze zdrowiem i jego ochroną, spółka uregulowała należności za dostawy leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach szpitalnych szpitala spółki. Podwyższenie kapitału spółka uznaje zatem za bezpośrednio dotyczące i związane ze zdrowiem i tym samym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce (Wnioskodawcy), w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisującego przeznaczenie środków pozyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego na cele związane ze zdrowiem, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zarejestrowanego 21 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy czynności te mają jednoznaczny związek z finansowaniem działalności przedsiębiorstwa Spółki – szpitala i w konsekwencji możliwością wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów szpitala?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego (zarejestrowane 21 stycznia 2020 r.) w Spółce (Wnioskodawcy), której wyłącznym udziałowcem jest województwo, a przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa – szpitala, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne, nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez jedynego udziałowca i objęcie w zamian nowo utworzonych udziałów w spółce.

Środki pozyskane w ten sposób przez Spółkę przeznaczone zostały na pokrycie zaległych i bieżących kosztów związanych ze świadczeniami zdrowotnymi realizowanymi w szpitalu i realizacją zadań z zakresu ochrony zdrowia.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność cywilnoprawna podwyższenia kapitału zakładowego dokonana w tym stanie faktycznym jest czynnością związaną ze zdrowiem. W związku z tym czynność podwyższenia kapitału zakładowego ww. Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca), jak wskazano jest spółką, której przedsiębiorstwem jest szpital, a jedynym jej udziałowcem jest województwo. Spółka powstała z przekształcenia SPZOZ i w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne niemal wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Za niektóre lata Spółka wykazywała stratę. W związku z tym, zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o dokapitalizowaniu Spółki i podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie zostało pokryte wkładem pieniężnym. Pozyskane w ten sposób środki posłużyły na pokrycie zobowiązań Spółki wynikających z dostaw m.in. leków i materiałów medycznych na potrzeby wykonywanych procedur medycznych i usług świadczonych przez szpital na rzecz jego pacjentów.

Według Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego, które przeprowadził, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach m.in. zdrowia.

Wnioskodawca wskazuje, że „sprawy zdrowia” nie są zdefiniowane w ustawie. Zatem ten termin dotyczy wszelkich spraw związanych ze zdrowiem uregulowanych w innych ustawach, m.in. w ustawie o działalności leczniczej.

Ponieważ środki pieniężne, będące przedmiotem wkładu pieniężnego, Spółka od początku zamierzała wykorzystać i wykorzystała na realizację celów statutowych związanych ze zdrowiem i jego ochroną, podwyższenie kapitału należy uznać zatem za bezpośrednio dotyczące i związane ze zdrowiem i tym samym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Spółka będąca Wnioskodawcą ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenia Sądów Administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl pkt 2 ww. przepisu przy dokonywaniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciąży on na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej szpital – zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast przez świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są:

1.  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:
    1.  szpitalne,
    2.  inne niż szpitalne;
2.  ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie działalności Spółki i zachowanie płynności finansowej nawet w sytuacji gdy wniesiony wkład w wartości kwoty podwyższenia kapitału został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – nie może być uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowania Spółki). Wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Opisana we wniosku zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego ma co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, należy wskazać, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki nie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f). Tym samym, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 21 stycznia 2020 r., Wnioskodawca obowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że spółka z o.o. jest spółką kapitałową, nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale przed wszystkim w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). W konsekwencji czego, do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie zasady opodatkowania wynikające z przepisów tej dyrektywy, a te także nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności opisanej we wniosku. Brak jest w nich bowiem norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi zdrowotne (w sprawach zdrowia), co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania do opisywanej zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.