Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.916.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-09
Teza: Uznanie dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ prawidłowe w zakresie uznania dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia,

‒ prawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 14 listopada 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu,

‒ pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 grudnia 2024 r. (data wpływu 3 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 509 ze zm. (dalej: „ustawa o samorządzie”)), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie są zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn.: „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina buduje zadaszone lodowisko z funkcją … oraz boisko …, które będzie pełniło funkcje rekreacyjne. Uzupełnieniem funkcji rekreacyjnej będzie ścianka wspinaczkowa, a także budynek zaplecza wykorzystywanego do obsługi lodowiska. Efektem realizacji Inwestycji będzie uzupełnienie i funkcjonalne scalenie kompleksu obiektów sportowych zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie Krytej Pływalni \`(...)\` ze strefą rekreacyjną i strefą saun, Stadionu Miejskiego …, siłowni zewnętrznej, skateparku i … Ośrodka Kultury. Natomiast celem realizowanej Inwestycji będzie zarówno podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, jak i poprawa jakości i warunków życia mieszkańców Gminy oraz okolicznych miejscowości poprzez zwiększenie dostępu do infrastruktury sportowo-rekreacyjnej i stworzenie atrakcyjnych warunków do uprawiania aktywności fizycznej. Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie realizacji. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2025 r.

Po zakończeniu Inwestycji, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Gmina zamierza wydzierżawić opisany powyżej nowy zespół obiektów (opisany w dalszej części Wniosku jako: „Lodowisko”) na rzecz spółki kapitałowej - B Sp. z o.o. (dalej: „Dzierżawca” lub „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres 10 lat. Z tytułu świadczenia usługi udostępniania Lodowiska na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierać od Dzierżawcy czynsz ustalony o kryteria rynkowe. Gmina szacuje, że wysokość czynszu będzie wynosiła około … złotych rocznie, co stanowi około 2,5% wartości Inwestycji rocznie.

Kalkulacja czynszu zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość czynszu, Gmina weźmie pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja czynszu będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że wysokość stawki czynszu będzie przedmiotem negocjacji z kontrahentem, a co za tym idzie - zostanie ustalona z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Jednocześnie, ustalona kwota czynszu będzie stanowić dla Gminy stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowa Inwestycja stanowi element działalności Gminy w zakresie komercyjnego wykorzystania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych. Oznacza to, że opisana Inwestycja od początku jest realizowana przez Gminę z przeznaczeniem komercyjnym, tj. z intencją późniejszej dzierżawy całości powierzchni Lodowiska Spółce. Co istotne, Inwestycja będzie realizować długofalowe cele Gminy, a przewidziany obrót z tytułu dzierżawy będzie elementem uwzględnianym w planowaniu budżetowych Gminy.

Wydatki poniesione przez Gminę na budowę Lodowiska (dalej: „wydatki inwestycyjne”) będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz z otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Wnioskodawca podkreśla, że Inwestycja, o której mowa we wniosku, będzie służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Cały budynek Lodowiska będzie bowiem przedmiotem umowy dzierżawy, tj. będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Z kolei Dzierżawca będzie wykorzystywał Lodowisko do świadczenia usług wstępu na Lodowisko dla zainteresowanych (podmiotów indywidualnych lub zorganizowanych grup). Usługi te będą miały co do zasady charakter odpłatny.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Inwestycja znajduje się obecnie w fazie realizacji, natomiast na chwilę obecną koszt realizowanej Inwestycji, zgodnie z zawartymi umowami, będzie wynosił ok. … złotych brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złote.

Gmina zaznacza jednak, że w toku realizacji Inwestycji ostateczna wartość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji może się nieznacznie zmienić.

Kwota dofinansowania uzyskanego na realizację Inwestycji ze środków publicznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wyniosła … złotych brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złotych.

Deklarowana pierwotnie wysokość wkładu własnego w realizację Inwestycji wynosiła około … złotych brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złotych. Tym niemniej, ostateczna wartość wkładu własnego uzależniona będzie od ostatecznego kosztu inwestycji, a także tego, czy Gminie uda się pozyskać dofinansowanie na niektóre elementy Inwestycji, o które się ubiega.

Szacunkowa wysokość czynszu dzierżawnego będzie wynosiła około … złotych brutto rocznie oraz około … złotych brutto miesięcznie, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złotych netto rocznie oraz około … złotych miesięcznie.

Kwota czynszu dzierżawnego będzie kwotą stałą.

Kalkulacja czynszu zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość czynszu, Wnioskodawca weźmie pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja czynszu będzie uwzględnia także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, ustalona kwota czynszu będzie stanowić dla Gminy stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że działania podejmowane w przedmiotowym obszarze realizują długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu pozwoli Wnioskodawcy na odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania wybudowanego środka trwałego. Kalkulując zwrot kosztów Inwestycji, o której mowa we Wniosku, z uwzględnieniem aktualnej wysokości czynszu, okres ten wyniesie około 40 lat.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa Inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem jest przede wszystkim realizacja zadań własnych z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, w sposób najbardziej efektywny finansowo i organizacyjnie. Oprócz wpływów z czynszu dzierżawnego, oddanie Lodowiska w dzierżawę do Spółki niesie dla Gminy również inne korzyści, takie jak przekazanie prowadzenia Lodowiska do podmiotu, który posiada odpowiednie zasoby, a tym samym ograniczenie związanych z tym kosztów po stronie Gminy.

Jak wskazano powyżej, kalkulacja czynszu zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość czynszu, Wnioskodawca weźmie pod uwagę:

‒ obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni,

‒ wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji,

‒ okres zwrotu Inwestycji oraz

‒ stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji.

Wnioskodawca podkreślił, że kalkulacja czynszu będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, ustalona kwota czynszu będzie stanowić dla Gminy stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

Sposób kalkulacji czynszu będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową dzierżawy. Wysokość czynszu nie będzie odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego, a w rezultacie - w ocenie Gminy - wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Lodowiska będzie odzwierciedlało wartość rynkową.

Wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Lodowiska będzie wynosiła około … złotych rocznie, co stanowi około 2,5% wartości Inwestycji rocznie.

A zatem, przyjmując szacunkową wartość czynszu dzierżawnego (wynoszącego około … złotych) oraz wysokość nakładów poniesionych na realizację inwestycji (wynoszących około … złotych brutto), Wnioskodawca wskazuje, że relacja czynszu z tytułu dzierżawy za rok do nakładów planowanych na ww. Inwestycję będzie wynosić około 2,48%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną Inwestycja jest aktualnie w fazie realizacji i nie zawarto jeszcze umowy z dzierżawcą. Tym niemniej, Gmina będzie zmierzać do ukształtowania relacji czynszu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na jak najwyższym poziomie, aby wartość wynagrodzenia była możliwie bliska rocznej stawce amortyzacyjnej środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Przewidziany obrót z tytułu dzierżawy będzie istotnym elementem uwzględnianym w planowaniu budżetowym Gminy. Gmina, dzierżawiąc Lodowisko, w skali roku powinna otrzymać wynagrodzenie w wysokości około … złotych brutto.

Planowany dochód roczny Gminy (ogółem) na 2025 r. (według projektu uchwały Rady Miejskiej w A w sprawie uchwalenia budżetu Gminy A na rok 2025) wynosi około … złotych brutto. W konsekwencji, Wnioskodawca szacuje, że dochody z tytułu dzierżawy w 2025 r. w stosunku do dochodów Gminy (ogółem) będą oscylować około 0,11%.

Natomiast planowane dochody własne Gminy na 2025 r. (według projektu uchwały Rady Miejskiej w A w sprawie uchwalenia budżetu Gminy A na rok 2025) wynoszą … złote brutto. W konsekwencji, Wnioskodawca szacuje, że dochody z tytułu dzierżawy w 2025 r. w stosunku do dochodów własnych Gminy będą oscylować około 0,13%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że czynsz za dzierżawę Lodowiska będzie stanowił stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

Dla Lodowiska powstałego w wyniku realizacji Inwestycji będzie stosować stawkę amortyzacji właściwą dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5%.

Odpisów amortyzacyjnych od budynku Lodowiska na zasadach przewidziany w art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) będzie dokonywać Urząd Gminy.

Zgodnie ze wstępnymi uzgodnieniami w czasie trwania umowy dzierżawy koszty utrzymywania Lodowiska w odpowiednim stanie technicznym ponosić będzie dzierżawca (Spółka).

Tym niemniej, Wnioskodawca nie wyklucza, że ustalenia dotyczące regulowania kosztów utrzymania Lodowiska ulegną w przyszłości zmianie.

Budynek Lodowiska, stanowiący przedmiot Inwestycji, o której mowa we Wniosku, będzie w całości przedmiotem umowy dzierżawy, zaś Gmina - niezależnie od działalności Spółki - nie będzie wykorzystywać tego obiektu do innych czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pytania
-------

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy Lodowiska do Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy Lodowiska do Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%.

2\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1889/15; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93), dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

‒ występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Przechodząc do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że między stronami transakcji (Wnioskodawcą a Spółką) będzie istniał stosunek prawny (umowa dzierżawy). Istnieje także wzajemność świadczeń. Zasadniczo, w przypadku umowy dzierżawy, podstawowym świadczeniem będzie oddanie przez Wnioskodawcę Spółce budynku Lodowiska do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Po stronie Wnioskodawcy będzie natomiast występować wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez niego świadczeniem. Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki świadczenie - z punktu widzenia ustawy o VAT - będzie skutkować powstaniem korzyści po stronie Spółki w postaci możliwości korzystania z budynku Lodowiska w sposób określony w umowie dzierżawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa budynku Lodowiska na rzecz Spółki będzie zasadniczo spełniała przesłanki do uznania jej za opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, aby przyjąć, iż dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT koniecznym jest stwierdzenie, iż jest ona wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają statusu podatnika VAT w przypadku, gdy wykonują czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, cały budynek Lodowiska będzie przekazany Spółce w drodze dzierżawy poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że dzierżawa budynku Lodowiska do Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się z kolei do stawki VAT właściwej dla analizowanej transakcji należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w poz. nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒ świadczenie usługi na własny rachunek,

‒ charakter mieszkalny nieruchomości,

‒ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy lub dzierżawa na rzecz społecznych agencji najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle - zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od VAT podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy/na rzecz społecznych agencji najmu). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, świadcząc we własnym imieniu i na własny rachunek usługę dzierżawy nieruchomości na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego (Spółki), niebędące celami mieszkaniowymi, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że czynność dzierżawy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT według stawki wynoszącej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, przez podatnika VAT należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika zatem, iż jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, cały budynek Lodowiska będzie przekazany Spółce w drodze dzierżawy poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony zostanie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki dotyczące odliczenia VAT. Po zakończeniu Inwestycji, budynek Lodowiska, będący własnością Gminy, będzie w całości przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa ta stanowić będzie w ocenie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, Inwestycja będzie przez Gminę w pełni wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na jej realizację do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie pobierać od Dzierżawcy czynsz ustalony o kryteria rynkowe. Gmina szacuje, że wysokość czynszu będzie wynosiła około … złotych rocznie, co stanowi około 2,5% wartości Inwestycji rocznie. Kalkulacja czynszu dzierżawnego będzie uwzględniała uwarunkowania rynkowe, w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Kalkulacja ta będzie uwzględniać także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Jak Gmina podkreśliła, będzie ona zmierzać do ukształtowania relacji czynszu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na jak najwyższym poziomie, aby wartość wynagrodzenia była możliwie bliska rocznej stawce amortyzacyjnej środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z najmem/dzierżawą obiektów gminnych potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2024.2.DK, wskazał, że: „Z opisu wynika, że (\`(...)\`) Inwestycja polegała na renowacji zabytkowego pałacu (\`(...)\`) (wraz z zakupem wyposażenia) oraz zagospodarowaniu jego otoczenia i parku w celu utworzenia atrakcyjnej przestrzeni do organizacji koncertów, wystaw, imprez kulturalnych i innych działań artystycznych. Infrastruktura ponadto obejmuje przestrzeń dla spotkań biznesowych oraz część gastronomiczną. (\`(...)\`) Po zakończeniu realizacji inwestycji, od maja 2024 r. cała Infrastruktura została oddana w dzierżawę na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury. (\`(...)\`) analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwo - czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT - są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Infrastrukturę powstałą w ramach przedmiotowej Inwestycji odpłatnie udostępnili Państwo na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Poniesione przez Państwa wydatki na realizację Inwestycji mają zatem związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.348.2023.2.AG, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji - jak Państwo wskazali - będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odpłatnego udostępnienia obiektu, który powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że będą wykorzystywali Państwo obiekt powstały w trakcie realizacji Inwestycji w inny sposób niż wydzierżawienie jego odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu. Gmina wyklucza użytkowanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas oraz przyszłych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu tj. kompleksu rekreacyjnego, który następnie odpłatnie zostanie przekazany podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu na podstawie umowy dzierżawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej:

‒ z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.892.1.2021.EJU, zgodnie z którą: „Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Inwestycji mają/będą miały związek - jak wskazano wyżej - z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z dzierżawą na rzecz podmiotów trzeciego (zewnętrznego). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci infrastruktury na rzecz podmiotów zewnętrznych. Część budynku wydzielona na Inwestycje była i jest udostępniona na podstawie umowy dzierżawy, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z dzierżawą Inwestycji, Miasto wystawia na dzierżawców faktury VAT, w których wykazuje podatek VAT należny. Dodatkowo Miasto informuje, że zdaniem Miasta, sposób wyłaniania dzierżawców przez Miasto (przetarg) świadczy o tym, że ceny dzierżawy Inwestycji należy uznać za ustalone na zasadach rynkowych. (\`(...)\`) W konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.”;

‒ z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC, w myśl której: „(…) co do zasady - oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że czynność odpłatnego udostępniania Muzeum na podstawie zawartej umowy dzierżawy w celu prowadzenia działalności kulturalnej stanowić będzie dla Miasta czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu budowy Muzeum, zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystania Muzeum do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz instytucji kultury, Miasto powzięło od początku realizacji Inwestycji, a ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania podjęło w sierpniu 2017 r. (…) Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie poniesienia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Lodowiska, którego powierzchnia będzie w całości przedmiotem dzierżawy ze względu na fakt, iż Gmina będzie wykorzystywała ten obiekt wyłącznie w celu wydzierżawienia na rzecz Spółki, a więc do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest:

‒ prawidłowe w zakresie uznania dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia,

‒ prawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. Inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn.: „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina buduje zadaszone lodowisko z funkcją … oraz boisko …, które będzie pełniło funkcje rekreacyjne. Celem realizowanej Inwestycji będzie zarówno podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, jak i poprawa jakości i warunków życia mieszkańców Gminy oraz okolicznych miejscowości poprzez zwiększenie dostępu do infrastruktury sportowo-rekreacyjnej i stworzenie atrakcyjnych warunków do uprawiania aktywności fizycznej. Opisana Inwestycja od początku jest realizowana przez Gminę z przeznaczeniem komercyjnym, tj. z intencją późniejszej dzierżawy całości powierzchni Lodowiska Spółce. Po zakończeniu Inwestycji, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Gmina zamierza wydzierżawić opisany powyżej nowy zespół obiektów (w dalszej jako: „Lodowisko”) na rzecz spółki kapitałowej - B Sp. z o.o. (dalej: „Dzierżawca” lub „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres 10 lat.

Koszt realizowanej Inwestycji, zgodnie z zawartymi umowami, będzie wynosił ok. … złotych brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złote. Szacunkowa wysokość czynszu dzierżawnego będzie wynosiła około … złotych brutto rocznie oraz około … złotych brutto miesięcznie, co w przeliczeniu na kwotę netto daje około … złotych netto rocznie oraz około … złotych miesięcznie. Relacja czynszu z tytułu dzierżawy za rok do nakładów planowanych na ww. Inwestycję będzie wynosić około 2,48%.

Kalkulacja czynszu zostanie poczyniona z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych, obowiązujących na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Kalkulacja czynszu będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową. Gmina będzie zmierzać do ukształtowania relacji czynszu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na jak najwyższym poziomie, aby wartość wynagrodzenia była możliwie bliska rocznej stawce amortyzacyjnej środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji. Wysokość stawki czynszu będzie przedmiotem negocjacji z kontrahentem, a co za tym idzie - zostanie ustalona z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Ustalona wysokość czynszu pozwoli Wnioskodawcy na odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie około 40 lat.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” do Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Lodowiska powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które będą pobierać Państwo wynagrodzenie, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Lodowiska) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) Lodowiska powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie Lodowiska powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, dzierżawa Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” do Spółki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Przy czym, zaznaczyć należy, że zastosowanie 23% stawki podatku VAT dla dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki nie było przedmiotem oceny. W zakresie określenia stawki podatku VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wydaje interpretacji indywidualnych. Kwestia ta rozstrzygana jest w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacjami stawkowych (WIS), które wydaje się na podstawie art. 42a-42i ustawy, i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie uznania dzierżawy Lodowiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji pn.: „\`(...)\`” wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazałem wyżej, dzierżawa Lodowiska powstałego w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa Gminę na realizację Inwestycji, w ramach której powstanie Lodowisko, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług dokonywane w ramach Inwestycji będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Reasumując, będą mieli Państwo pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „\`(...)\`”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).