Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-279/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Świadczone przez Spółkę usługi załadunku, wyładunku, rozładunku, przeładunku i magazynowania będą świadczeniem złożonym, do którego będzie miała zastosowanie jedna stawka podatku. W związku z tym, że Spółka – jak wynika z treści wniosku - nie będzie w stanie prowadzić dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest niezbędna dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy, przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyładunek; załadunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług w zakresie załadunku, wyładunku, rozładunku, przeładunku oraz składowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług w zakresie załadunku, wyładunku, rozładunku, przeładunku oraz składowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z kontrahentem umowę o świadczenie usługi w zakresie „throughput and storage". Przedmiotem umowy jest wykonywanie na rzecz kontrahenta czynności w zakresie określonych towarów (bitumin) zwane dalej Produktami, które obejmują:

*   tzw.„transloading", tj. załadunek, wyładunek, rozładunek oraz przeładunek towarów

*   pomiędzy cysternami samochodowymi i kolejowymi a infrastrukturą magazynową (cysternami), albo bezpośrednio pomiędzy cysternami samochodowymi i kolejowymi a statkami, oraz

*   tzw. „storing", tj. składowanie towarów w infrastrukturze magazynowej (cysternach) wraz z zapewnieniem im odpowiednich właściwości fizyczno-chemicznych (w szczególności temperatury).

Oba rodzaje czynności wymienione są przez strony równorzędnie, w efekcie łącznie nazywane są usługami „services". (zwane dalej usługami). W okresie wykonywania usług produkty będą własnością kontrahenta, niemniej będą pozostawać pod nadzorem Spółki, która dysponuje infrastrukturą magazynową położoną na nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Zarządem Morskich Portów. Usługa wykonywana jest w ramach umowy na terenie pozostającym w zarządzie portu. Ruch produktów zasadniczo będzie się odbywać z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej do Polski przy wykorzystaniu morskiego środka transportu, niemniej możliwy będzie również wywóz produktów z terytorium Polski z wykorzystaniem infrastruktury magazynowo-przeładunkowej.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi będzie kalkulowane z wykorzystaniem dwóch elementów składowych: „Base Rent” oraz „Cargo Fees and Variable Operational Cost”. „Base Rent” kalkulowany będzie w oparciu o koszty:

*   stałe związane z najmem infrastruktury magazynowej („Fixed Storage facilities rent fees"), w szczególności koszty amortyzacji powierzchni magazynowej i urządzeń, podatku od nieruchomości, dzierżawy, ubezpieczeń (np. nieruchomości), powiększone o przyjętą marżę;

*   operacyjne („Fixed Operational Cost Fees"), tj. koszty wynagrodzeń pracowników, narzutów pracowniczych, utrzymania infrastruktury (w tym remontów), telefonów i komunikacji, administracyjne, mediów (wody i koszty sanitarne).

„Cargo Fees and Variable Operational Cost” będą kalkulowane w oparciu o stawki przypadające na jedną tonę (przeładowywanych) produktów. Ww. stawki będą uwzględniać koszty, które będzie ponosić Spółka, a którymi - zgodnie z intencją stron umowy - docelowo będzie obciążany kontrahent:

*   opłaty frachtowe („Cargo Fees") - opłaty portowe i obciążenia fiskalne oraz inne opłaty, w związku z przeładunkiem/rozładunkiem (załadunkiem) produktów (w szczególności: opłaty w zakresie ważenia cystern samochodowych/ kolejowych, użytkowania bocznic kolejowych, cystern);

*   zmienne koszty operacyjne („Variable Operational Cost”) - w szczególności: wydatki na ogrzewanie (olejowe) i elektryczność, koszty niezbędnych analiz laboratoryjnych i badań sanitarnych.

Spółka nie jest w stanie prowadzić dokumentacji, która byłaby wystarczająca dla potwierdzenia Jej uprawnienia do zastosowania w odniesieniu do usług preferencyjnej stawki podatku, w szczególności, iż przedmiotowe usługi (świadczone na obszarze portów morskich) można by uznać za służące bezpośrednim potrzebom ładunków transportowanych na określonych środkach transportu, w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zmiany przepisów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jakie weszły w życie 1 kwietnia 2011 r., intencją Spółki jest uzyskanie potwierdzenia odnośnie właściwej stawki podatku od towarów i usług, według której powinno zostać rozliczone świadczenie przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku należy zastosować dla przedmiotowych usług w zakresie „throughput and storage" opisanych powyżej, na gruncie przepisów w zakresie podatku o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowych usług w zakresie „throughput and storage" należy zastosować podstawową stawkę podatku, gdyż Spółka nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla celów stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. W ocenie Spółki, wykonywane przez nią usługi nie stanowią świadczenia o charakterze jednorodnym. W jego skład wchodzą czynności o zróżnicowanym charakterze. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku transakcji o charakterze niejednorodnym, składających się z kilku pojedynczych czynności. Przepisy funkcjonujące na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) wskazują, iż możliwe jest występowanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. świadczenia o charakterze złożonym (composite supply). Na powyższy wniosek pozwalają przepisy w zakresie podstawy opodatkowania, w szczególności art. 78 lit. b) Dyrektywy, którego treść Spółka powołała.

W oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie, katalog dodatkowych kosztów zawarty w ww. przepisie, podlegających włączeniu do podstawy opodatkowania, uznaje się za katalog otwarty, tzn. regulacja ta jest podstawą dla ujęcia w podstawie opodatkowania także innych kosztów, jeśli tylko są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług/dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę lub usługobiorcę.

Jeżeli zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji zasadne jest uznanie jej za jedną transakcję o charakterze złożonym, to wówczas ww. przepis może być podstawą dla przyjęcia, iż wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę (towaru lub usługi), nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako jedno kompleksowe świadczenie (jako element świadczenia głównego). Zdaniem Spółki, decydujące jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku jednoczesnego dostarczania różnych rodzajów świadczeń (powiązanych ze sobą w wyniku ułożenia pomiędzy stronami stosunków gospodarczych) dochodzi na gruncie podatku od towarów i usług do jednej transakcji opodatkowanej, dla której podstawą opodatkowania jest łączna wartość wszystkich świadczeń, czy też do szeregu transakcji opodatkowanych odrębnie przy zastosowaniu właściwych stawek podatku. W ocenie Spółki, dokonując kwalifikacji danych świadczeń jako świadczeń złożonych należy uwzględniać treść ekonomiczną danej transakcji - ekonomiczną spójność świadczenia, jak również intencje stron transakcji, sprawdzić zależność współistnienia względem siebie poszczególnych elementów składowych świadczenia, w szczególności uniknąć sytuacji, w której miałoby dojść do sztucznego podziału jednego kompleksowego świadczenia.

Powyższe rozumowanie potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, C-572/07 w sprawie pomiędzy RLRE Tellmer Property sro a Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem oraz C-41/04 w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financiën, których fragmenty Spółka powołała. Ponadto wskazała, iż treścią ekonomiczną transakcji - jej sensem gospodarczym leżącym u podstaw zawarcia umowy - będzie zapewnienie kontrahentowi regularnych dostaw towarów nabywanych od zagranicznych kontrahentów dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przy wykonaniu zarówno czynności w zakresie „transloading", jak i „storage". Intencją stron jest realizowanie dostaw świadczenia kompleksowego („transloading", jak i „storing") z takim udziałem poszczególnych elementów składowych, jaki jest wymagany do osiągnięcia finalnego celu transakcji przewidzianych w ramach umowy.

Spółka podniosła, że strony uznają elementy składowe za równorzędne wskazując - bez dokonywania ich gradacji - iż w skład usług wchodzą zarówno czynności w zakresie „transloading", jak i w zakresie „storage". W efekcie, intencją stron jest postrzeganie świadczenia usług jako jednej transakcji dla celów podatku, na zasadzie świadczenia złożonego. Spółka zauważyła, iż składowe ww. elementy usług wykazują wysoki stopień zależności względem siebie. Podkreśliła, iż nabywanie przez kontrahenta samej usługi składowania („storing") mogłoby okazać się ekonomicznie niezasadne, chociażby dlatego, że magazyny można byłoby zapewnić bliżej miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, niekoniecznie w porcie morskim. Z drugiej zaś strony czynności przeładowywania („transloading"), w zasadzie dokonuje się z udziałem czynności składowania (za wyjątkiem sytuacji bezpośredniego przeładowywania towarów ze środka transportu morskiego na lądowy i odwrotnie). O złożonym charakterze świadczonej usługi świadczy również przyjęty przez strony sposób kalkulacji poszczególnych elementów wynagrodzenia wskazujący, iż intencją stron nie jest odrębne określenie wynagrodzenia za dokonane czynności w zakresie przeładunku oraz składowania. Pomimo, iż część wynagrodzenia „Base Rent” będzie dotyczyć głównie czynności w zakresie składowania, to dotyczy ono również czynności przeładunku i analogicznie, choć część wynagrodzenia „Cargo Fees and Variable Operational Cost” dotyczy głównie czynności w zakresie przeładunku, dotyczy ono również czynności w zakresie składowania.

Przykładowo:

*   koszty wynagrodzenia pracowników (wchodzące w skład „Base Rent”) będą przypadać w części również na pracę związaną z wykonywaniem prac przeładunkowych;

*   podobnie koszty utrzymania infrastruktury (w tym remontów), wchodzące w skład „Base Rent” mogą być uzależnione od intensywności korzystania z infrastruktury przeładunkowej, tj. od wolumenu przeładunkowego, zatem w pewnej części będą mieć ścisły związek z czynnościami przeładunku;

*   z drugiej strony koszty elektryczności oraz ogrzewania mogą być generowane niezależnie od wolumenu przeładunkowego.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji istnieją silne argumenty, aby usługi postrzegać na gruncie podatku jako świadczenie o charakterze złożonym, jako że intencją stron nie jest nabywanie odrębnych (pojedynczych) świadczeń, osobno przeładunku i osobno magazynowania, które podlegałyby odrębnym rozliczeniom pomiędzy stronami. Rozdzielenie usług na pojedyncze czynności nie byłoby ekonomicznie uzasadnione i służyłoby celom gospodarczym, jakie leżały u podstaw zawarcia umowy i w efekcie miałyby charakter sztuczny.

W ocenie Spółki, w przypadku świadczenia usług o charakterze złożonym należy ocenić, która z czynności składowych wchodzących w ich skład, nie powinna być oceniana dla celów podatku przez pryzmat świadczenia głównego. Umowa zawarta z kontrahentem nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, która czynność ma charakter dominujący. Spółka wskazała, że żadnej z tych czynności nie można uznać za pomocniczą w stosunku do drugiej transakcji, gdyż brak jest podstaw do dokonania gradacji poszczególnych elementów wchodzących w skład usług. Umowa wskazuje, iż intencją stron jest dostawa świadczenia kompleksowego, określonego jako „transloading”, jak również jako „storing”, z takim udziałem, jaki jest wymagany dla celów osiągnięcia finalnego celu gospodarczego leżącego u podstaw zawarcia umowy. Spółka podkreśliła, że strony nie dokonały rozstrzygnięcia w umowie, jaki przeważający charakter posiadają świadczone usługi. Oznaczyły łącznie czynności wykonywane w ramach umowy jako „services” wymieniając oba człony składowe równorzędnie obok siebie. Biorąc pod uwagę sens ekonomiczny transakcji, trudno jednoznacznie wskazać, która czynność ma charakter dominujący. Treścią ekonomicznej transakcji (jej sensem gospodarczym) będzie zapewnienie kontrahentowi realizacji dostaw produktów z krajów Unii Europejskiej, jak i poza nią, dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (niemniej, możliwe będzie wywóz towarów poza Polskę przy wykorzystaniu infrastruktury przeładunkowej). W ocenie Spółki, czynności wykonywane w ramach umowy, należy traktować jako świadczenie złożone, składające się ze świadczeń o charakterze przeładunku oraz składowania, gdzie trudno jest wskazać na dominację któregokolwiek ze świadczeń składowych.

Po powołaniu treści art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. usługi rozładunku, załadunku, przeładunku o podobnym charakterze podlegają – co do zasady - opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %. W określonych okolicznościach przewidziana jest również możliwość stosowania stawki preferencyjnej, w szczególności zastosowanie stawki w wysokości 0% w odniesieniu do usług świadczonych na obszarze portów morskich, przy spełnieniu określonych warunków. Po powołaniu treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy wskazała, że brak spełnienia któregokolwiek z warunków przewidzianych dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wyklucza możliwość jej zastosowania, właściwa w takim przypadku byłaby stawka podstawowa. Możliwość zastosowania przez świadczeniodawcę stawki w wysokości 0% w sprawie będącej przedmiotem wniosku mogłaby wiązać się ze świadczeniem usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków transportowanych na środkach transportu, o których mowa w art. 83 ust 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2a ustawy o VAT, do ww. usług służących bezpośrednim potrzebom ww. ładunków zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

*   20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

*   60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Usługi mają charakter świadczenia złożonego, natomiast brak jest argumentów, w oparciu o które można byłoby przesądzić, iż całość usługi powinna być oceniana przez pryzmat któregoś ze świadczeń składowych, tj. czy usługi stanowią świadczenie o charakterze przeładunku, czy też świadczenia o charakterze składowania. Stąd nie można jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowe usługi mogłyby zostać uznane za przeładunek (ewentualnie załadunek, wyładunek), o którym mowa w art. 83 ust. 2a ustawy o VAT. Niemniej, kategoria, o której mowa w ww. przepisie – usługi służące bezpośrednio potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust, 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT - wydaje się pojemna, jako iż jest przewidziana również do innych usług wykonywanych na ww. ładunkach, niezbędnych do wykonania usług transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania ładunków. W efekcie, w ocenie Spółki, usługi (o charakterze świadczenia złożonego, obejmujące zarówno czynności w zakresie ,,transloading", jak i ,,storing"), mogłyby zostać objęte zakresem pojęciowym kategorii usług służących bezpośrednio potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż nawet gdyby uznać, iż usługi mogłyby zostać uznane za mieszczące się w ww. kategorii (jako inne usługi wykonywane na ww. ładunkach, niezbędnych do wykonania usług transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania ładunków), należałoby spełnić kolejny wymóg (o charakterze dokumentacyjnym), o jakim mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, spełnienie warunków, wymienionych m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a w zw. ust. 2a ustawy o VAT, uprawnia do zastosowania stawki podatku 0% w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ww. przepisach. Ustawodawca nie określił katalogu dokumentów w rozumieniu art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdzałby spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT.

Podobne stanowiska znajdują się w poniższym piśmiennictwie organów podatkowych, które odnoszą się wprawdzie do innej podstawy prawnej wskazanej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011 r.), niemniej zachowują one aktualność w odniesieniu do przedmiotowej sprawy:

*   „ (…) warunkiem koniecznym do skorzystania przez Spółkę ze stawki 0%, jest posiadanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dokonanie opisanych w przedmiotowym wniosku czynności dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz armatora morskiego przy zachowaniu warunków określonych w przywoływanych przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 10 i 17. Dokumenty potwierdzające dokonanie ww. dostaw i świadczenia usług muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zatem, Wnioskująca Spółka aby skorzystać ze stawki 0% powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji." - postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 9 listopada 2005 r. (nr PP3/443-0096/05);

*   „ (\`(...)\`) To z prowadzonej przez Podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny (a więc nie domyślny) powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. podatnik ma być w posiadaniu takich dokumentów. Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Należy zatem uznać, iż może to być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie przesłanki wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy." – interpretacja indywidualna MF z 9.11.2010 r. (nr IPPP3/443-768/10-2/JK).

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż na potrzeby wykonania usług na podstawie umowy Zainteresowany nie będzie prowadzić dokumentacji, z której jednoznacznie wynikałoby, iż usługi (świadczone na obszarze portów morskich) służą bezpośrednio potrzebom ładunków transportowanych na środkach transportu, o jakich mowa w 83 ust. 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT, w szczególności środkach transportu morskiego czy też środkach transportu lądowego (ew. żeglugi śródlądowej) w związku z realizacją transportu międzynarodowego. W szczególności Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, w której rejestrowałaby, z jakim środkiem transportu wiązałoby się świadczenie poszczególnych usług (służących bezpośrednim potrzebom ładunków transportowanych na ww. środkach transportu), jak również nie będzie gromadzić odpowiednich oświadczeń, które potwierdzałyby wyładowanie/załadowanie ww. ładunków ze środka transportu, o jakim mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT (w odniesieniu do pkt 9a - w ramach transportu międzynarodowego). Ponadto, faktury wystawiane przez Spółkę nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że zostały zachowane warunki do zastosowania stawki 0%, przewidziane we wskazanych powyżej przepisach prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby Spółka uznała, iż usługi (opisane świadczenie złożone) mieszczą się w kategorii usług w rozumieniu art. 83 ust. 2a ustawy o VAT jako inne usługi wykonywane na ww. ładunkach, niezbędnych do wykonania usług transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania ładunków, Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie wykazać na podstawie dokumentacji, iż spełnia warunki przewidziane przez ustawodawcę dla celów zastosowania stawki 0%, a w efekcie – prawidłowe będzie rozliczenie świadczenia usług według stawki standardowej.

W ocenie Spółki gdyby uznać, iż cechą dominującą usług byłyby usługi w zakresie składowania „storage" wówczas zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2a ustawy o VAT dla celów zastosowania stawki 0% usługi składowania nie powinny przekraczać maksymalnych okresów składowania wskazanych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT (20 lub 60 dni, w zależności od sposobu transportowania ładunków). Wówczas, w kontekście przepisu art. 82 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka powinna posiadać również dokumentację (obok dokumentacji opisanej powyżej), z której jednoznacznie będzie wynikać, iż w ramach świadczenia usług okresy składowania nie przekraczają okresów wskazanych w ustawie.

W powyższym kontekście Spółka podkreśla, iż w ramach współpracy prowadzonej przez Spółkę na podstawie umowy mogą się zdarzyć z dużym prawdopodobieństwem sytuacje, iż poszczególne ładunki (produkty) byłyby przechowywane w okresach przekraczających liczbę dni wskazanych w ustawie. Spółka zauważa, iż nie będzie w stanie prowadzić dokumentacji, która pozwalałaby na monitorowanie okresów składowania poszczególnych ładunków (produktów), dla Spółki nie będzie bowiem ekonomicznie uzasadnione wyodrębnianie takich przypadków ani prowadzenie ewidencji mającej na celu kontrolę okresów przechowywania poszczególnych produktów w infrastrukturze magazynowej. W efekcie, zdaniem Spółki nawet gdyby uznać usługi za usługi o charakterze składowania, również wówczas Spółka nie będzie uprawniona do stosowania stawki 0% - nawet gdyby określone ładunki (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w przepisach prawa) byłyby składowane przez okresy nieprzekraczające liczby dni wskazanych w ustawie.

Spółka podkreśla, iż znaczenie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z 4 listopada 2005 r. (sygn. I FSK 136/05), w którym podatnik świadczył w szczególności usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym, które w ówczesnym stanie prawnym uprawniały – przy spełnieniu również wymogów dokumentacyjnych - do zastosowania stawki 0% na podstawie § 62 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245). Jako dokumentację uprawniającą do stosowania stawki 0% podatnik wskazał wyłącznie umowę o zarząd promami oraz faktury (wykazującymi zbiorcze wynagrodzenie), a także powoływał się na fakt zapłaty za te faktury. W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji NSA wskazał, iż: ,,poza umową o zarządzanie promami i fakturą skarżąca nie wskazywała innej dokumentacji, z której wynikałby związek usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57. Z uwagi na ogólnikowość czynności określonych w umowie oraz ich przykładowe tam wymienienie, a także brak w fakturze określenia, jakie konkretnie czynności zostały faktycznie przez wystawcę faktury wykonane, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że ani umowy, ani też faktury nie można uznać za dokumentację świadczącą o zachowaniu warunków określonych we wskazanych wyżej przepisach do zastosowania stawki 0% do kompleksowej usługi zarządzania statkami. Nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam fakt istnienia umowy najmu pomieszczeń na terenie portu Ś. nie świadczy o spełnieniu warunków określonych w par. 62 ust 1 pkt 4 rozporządzenia, skoro skarżąca siedzibę firmy miała w S., a z faktury nie wynika, jakie konkretnie czynności faktura ta obejmuje". Spółka wskazuje, iż wyrok ten zapadł co prawda w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r. niemniej wymóg w zakresie prowadzenia dokumentacji w odniesieniu do usług świadczonych w portach morskich nie uległ zmianie.

Zdaniem Spółki podobne podejście do kwestii spełniania wymogów dokumentacyjnych (tj. posiadania dokumentacji, z której powinno jednoznacznie wynikać, iż określone czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa) znajduje odzwierciedlenie również w piśmiennictwie organów podatkowych. Sytuacje będące przedmiotem przykładowo przywołanych poniżej pism dotyczą stosowania stawki 0% wprawdzie na podstawie innej podstawy prawnej, aniżeli w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r., niemniej również we wskazanych sytuacjach zastosowanie miał wymóg w zakresie dokumentacji przewidziany w art. 82 ust. 2 ustawy o VAT.

Cytowane poniżej fragmenty stanowisk obrazują wagę dokumentacji, z której powinno jednoznacznie wynikać, iż określone czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków koniecznych do zastosowania stawki 0%:

*   W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym 9 listopada 2005 r. (nr PP3/443-0096/05), dotyczącym stosowania stawki 0% na podstawie pkt 9, 10 i 17 art. 83 ust. 1, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, iż „(\`(...)\`) prowadzi dokumentację świadczącą, że czynności te zostały wykonane zgodnie z wymogami określonymi w przepisie - mianowicie faktury VAT są w każdym przypadku podpisane przez kapitana statku, który podpisem i pieczęcią potwierdza zgodność faktycznej dostawy wszystkich artykułów z wyszczególnionymi pozycjami na fakturze (kapitanowie potwierdzają odbiór wyspecyfikowanych towarów, ich ilości jednostkowych, a także ceny i zgodność wartości faktury w walucie wymaganej przez armatora). Ponadto Spółka gromadzi dokumentacje pomocniczą, np. faxy, e-malle z zamówieniami armatorów lub ich przedstawicieli na poszczególne statki. Zaopatrzenie, które armatorzy nabywają od Spółki nie służy dalszej odsprzedaży, a wyłącznie zabezpiecza byt załóg i prawidłową eksploatację statków.";

*   W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2010 r. (nr IPPP3/443-768/10-2/JK) wydanej przez MF w odniesieniu do przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT MF wypowiedział się o mocy dowodowej poszczególnych dokumentów; w odniesieniu do oświadczenia przewoźnika, iż jest podmiotem wykonującym głównie loty międzynarodowe w oparciu o powołane kryteria (przykładowo liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie), niemniej, w którym przewoźnik nie określił, na jakim poziomie kryteria te są spełniane przez przewoźnika, MF wskazał: ,,Aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w działalności danego przewoźnika (\`(...)\`) prawidłowo przyjęto kryteria, na podstawie których przewoźnik określa role transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności. Niemniej jednak w przedmiotowym przypadku przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, w treści którego wyłącznie niniejsze kryteria wymienia. Tak więc nie można przyjąć, iż procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym."

W ocenie Spółki, wyżej przytoczone stanowisko sądu administracyjnego, jak również organów podatkowych jednoznacznie wskazują, iż dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatku (np. 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a ustawy o VAT) podatnik powinien być w posiadaniu dokumentacji, która w sposób jednoznaczny powinna wykazywać, iż określone czynności (usługi) zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. W efekcie, skoro Spółka nie będzie posiadać takiego rodzaju dokumentów, powinna zastosować stawkę podstawową - nie jest bowiem uprawniona do zastosowania stawki preferencyjnej (której stosowanie zostało obłożone spełnieniem dodatkowych wymogów).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług nie będą spełnione wymogi pozwalające na zastosowanie stawki 0%. W efekcie prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż świadczenie usług należy rozliczyć dla celów podatku VAT w oparciu o stawkę podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust.1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy).

W odniesieniu do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił – jak wynika z zapisu ust. 2 powołanego wyżej artykułu – od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z kontrahentem umowę o świadczenie usług w zakresie „throughput and storage".

Przedmiotem umowy jest wykonywanie na rzecz kontrahenta czynności w zakresie określonych towarów (bitumin), które obejmują:

*   tzw.„transloading", tj. załadunek, wyładunek, rozładunek oraz przeładunek towarów pomiędzy cysternami samochodowi i kolejowymi a infrastrukturą magazynową (cysternami) albo pomiędzy cysternami samochodowymi i kolejowymi a statkami,

*   tzw. „storing", tj. składowanie towarów w infrastrukturze magazynowej (cysternach) wraz z zapewnieniem im odpowiednich właściwości fizyczno-chemicznych.

W okresie wykonywania usług, produkty będą własnością kontrahenta, lecz pod nadzorem Spółki, która dysponuje infrastrukturą magazynową na terenie portów. Ruch produktów odbywać się będzie z krajów Unii Europejskiej, jak i poza nią do Polski przy wykorzystaniu morskiego środka transportu. Możliwy będzie również wywóz produktów z terytorium Polski z wykorzystaniem infrastruktury magazynowo-przeładunkowej. Wynagrodzenie za wykonane usługi będzie kalkulowane z wykorzystaniem dwóch elementów składowych: „Base Rent” oraz „Cargo Fees and Variable Operationa Cost”. „Base Rent” kalkulowany będzie w oparciu o koszty: stałe związane z najmem infrastruktury magazynowej powiększone o przyjętą marżę oraz operacyjne, tj. koszty wynagrodzeń pracowników, narzutów pracowniczych, utrzymania infrastruktury (w tym remontów), telefonów i komunikacji, administracyjne i mediów. „Cargo Fees and Variable Operational Cost” będą kalkulowane w oparciu o stawki przypadające na jedną tonę (przeładowywanych) produktów. Ww. stawki będą uwzględniać opłaty frachtowe - opłaty portowe i obciążenia fiskalne oraz inne opłaty, jakie będzie ponosić Spółka w związku z przeładunkiem/rozładunkiem (załadunkiem) produktów oraz zmienne koszty operacyjne, tj. wydatki na ogrzewanie (olejowe) i elektryczność, koszty analiz laboratoryjnych i badań sanitarnych. Spółka nie jest w stanie prowadzić dokumentacji, która byłaby wystarczająca dla potwierdzenia Jej uprawnienia do zastosowania w odniesieniu do usług preferencyjnej stawki podatku pomimo, iż przedmiotowe usługi (świadczone na obszarze portów morskich) można uznać za służące bezpośrednim potrzebom ładunków, w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi załadunku, wyładunku, rozładunku, przeładunku i magazynowania będą świadczeniem złożonym, do którego będzie miała zastosowanie jedna stawka podatku. W związku z tym, że Spółka – jak wynika z treści wniosku - nie będzie w stanie prowadzić dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest niezbędna dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy, przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 43-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.