Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.307.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kursu do uzyskania uprawnień pilota zawodowego.
Słowa kluczowe: aktualizacja; kurs; odliczenia-prawo do odliczenia; pilot; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kursu do uzyskania uprawnień pilota zawodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kursu do uzyskania uprawnień pilota zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski od całości swoich dochodów. Jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i opodatkowuje swoje dochody, uzyskane z tego źródła jako dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Powyższa działalność została rozpoczęta z dniem 2 lutego 2020 r. (taka też jest data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z wpisem do rejestru, obejmuje ona następujące usługi (oraz kody PKD):

1.  usługi lotnicze:

51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski

51.21.Z - Transport lotniczy towarów

52.23.Z - Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy

77.35.Z - Wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego

74.20.Z - Działalność fotograficzna (reklamy lotnicze)

73.11.Z - Działalność agencji reklamowych (reklamy lotnicze)

01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (opryskiwanie pól)

83.53.Z - Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu

46.14.Z- Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów

1.  usługi informatyczne:

62.01.Z- Działalność związana z oprogramowaniem

62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych

63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność

63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana

95.11.Z - Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

1.  Inne usługi:

82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura

82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura

96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana

74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana

74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania

W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na usługach informatycznych (62.01.Z, 63.11.Z, 52.23.Z, 74.10.Z), bowiem na podjęcie działalności w zakresie usług lotniczych, niezbędne jest uzyskanie stosownych uprawnień.

W lutym 2018 r., Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania uprawnień pilota zawodowego, aby docelowo podjąć w tym zakresie działalność gospodarczą. Procedura uzyskania powyższych uprawnień obejmuje opisane poniżej czynności (etapy):

1.  Kurs teoretyczny do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A);
2.  Rejestracja w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, aby zdać egzaminy teoretyczne (mogą być zdawane w trakcie szkolenia praktycznego);
3.  Kurs praktyczny do licencji pilota turystycznego PPL(A);
4.  Po zdaniu egzaminów teoretycznych w ULC-u i ukończeniu kursu praktycznego, egzamin praktyczny w powietrzu;
5.  Kurs teoretyczny do licencji pilota zawodowego liniowego ATPL(A) (Kurs ATPL(A) zawiera w sobie szkolenie do licencji zawodowej CPL(A), oraz do dodatkowych uprawnień, których kurs do licencji zawodowej (CPL(A) nie zawiera - jest licencją wyższą i zawiera licencje zawodową w sobie);
6.  Budowanie nalotu do 200h nalotu ogólnego, gdzie min. 150 jako dowódca statku powietrznego oraz szereg warunków typu trasa min. 300 mil morskich z dwoma lądowaniami na obcych (gdzie wcześniej nie odbywało się szkolenie) lotniskach;
7.  Zdobywanie uprawnienia niezbędnego do licencji CPL(A) tj. VFR NOC (loty nocne);
8.  Zdobycie uprawnień dodatkowych niezbędnych do podjęcia pracy w liniach lotniczych IR, ME (loty na przyrządach czy samoloty wielosilnikowe);
9.  Zdanie egzaminów ATPL(A) w ULC;
10.  Rozpoczęcie szkolenia praktycznego do licencji zawodowej;
11.  Egzamin praktyczny na licencje zawodową;
12.  Uprawnienia dodatkowe w celu zdobywania większego doświadczenia zawodowego takie jak F1(A) - instruktor szklenia praktycznego i teoretycznego na samolotach, szkolenie się na innych typach samolotów, w celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy (zależnie od samolotu wykupuje się określoną ilość godzin z instruktorem i robi przeszkolenie praktyczne).

Po uzyskaniu uprawnień zawodowych Wnioskodawca planuje, aby był to główny przedmiot działalności. Usługi te polegałyby w pierwszej kolejności na wykonywaniu lotów widokowych, następnie po uzyskaniu uprawnień instruktorskich - jako pilot instruktor do licencji PPL(A). Praca ta polegałaby na współpracy B2B z ośrodkami szkoleniowymi, gdzie Wnioskodawca występowałby jako instruktor oraz ośrodkami świadczącymi usługi lotnicze (często te same miejsca) polegające na lotach widokowych, air taxi, przebazowywaniu samolotów z punktu A do punktu B, oraz innych czynnościach, takich jak opryski pól, reklamy lotnicze, linie lotnicze, fotografia lotnicza, loty ze skoczkami spadochronowymi czy zrzucanie z samolotu szczepionek dla zwierzyny leśnej.

Obecnie poniesione koszty to:

1.  Kurs teoretyczny do licencji PPL(A)
2.  Kurs praktyczny do licencji PPL(A)
3.  Egzaminy teoretyczne do licencji PPL(A) w ULC-u
4.  Egzamin praktyczny do licencji PPL(A) przeprowadzany przez egzaminatora ULC-u
5.  Około 11 h nalotu
6.  Szkolenie VFR NOC (ponad 5h lotów nocnych z instruktorem) - ten kurs jest zwolniony z VAT jako wymagany do szkolenia zawodowego (Wnioskodawca zapłacił cenę netto)
7.  Słuchawki lotnicze
8.  Przyrządy lotnicze: mapy, kątomierze lotnicze, kalkulator lotniczy
9.  Kurs teoretyczny do licencji ATPL(A) - ten kurs jest zwolniony z VAT jako szkolenie zawodowe (Wnioskodawca zapłacił cenę netto)
10.  Druga para okularów (wymóg, by osoba z wadą wzroku miała przy sobie 2 pary w samolocie podczas lotu)
11.  Badania lekarskie niezbędne do wykonywania czynności pilota
12.  Dostęp do bazy pytań niezbędnej do nauki oraz wykazania postępów nauki w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego.

Do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonał następujące czynności, związane z opisaną powyżej procedurą:

1.  Kurs teoretyczny do licencji PPL(A)
2.  Kurs praktyczny do licencji PPL(A)
3.  Egzaminy teoretyczne do licencji PPL(A) w ULC-u
4.  Egzamin praktyczny do licencji PPL(A) przeprowadzany przez egzaminatora ULC-u
5.  Około 11 h nalotu
6.  Szkolenie VFR NOC (ponad 5h lotów nocnych z instruktorem)
7.  Zakup słuchawek lotniczych
8.  Zakup przyrządów lotniczych, takich jak: mapy, kątomierze lotnicze, kalkulator lotniczy
9.  Kurs teoretyczny do licencji ATPL(A)
10.  Zakup drugiej pary okularów (wymóg, by osoba z wadą wzroku miała przy sobie 2 pary w samolocie podczas lotu)
11.  Badania lekarskie niezbędne do wykonywania czynności pilota.

Wszystkie powyższe czynności oznaczały dla Wnioskodawcy wydatki na zakup usług, towarów oraz wydatki na wykonanie czynności administracyjnych (np. opłaty skarbowe). Zakupy te dokumentowane były fakturami lub rachunkami, wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych zakupów, które stanowiły zakupy towarów i usług, opodatkowanych VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko.

Jednocześnie Wnioskodawca w związku z realizacją powyższej procedury, będzie ponosił kolejne wydatki. Będą to wydatki zarówno na nabywanie usług i towarów, niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji, jak i opłaty o charakterze administracyjnym. Dotyczyć będą one m.in. dodatkowych szkoleń w celu wydania uprawnień do wykonywania lotów według przyrządów (IR(A)), lotów nocnych (VFR), szkolenia na uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, wielosilnikowe, tłokowe i lądowe (MEP(L) oraz budowanie wymaganego licencjami nalotu. Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych zakupów, które stanowią i będą stanowić zakupy towarów i usług, opodatkowanych VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko, adres i numer NIP.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, w związku z którymi zostały i zostaną poniesione wydatki opisane w niniejszym wniosku będą opodatkowane podatkiem VAT, tzn. sprzedaż Wnioskodawcy jest w chwili obecnej i będzie w przyszłości podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym wszystkie opisane powyżej wydatki będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w tym zaliczkowych, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty zgłoszenia rejestracyjnego, wskazując w nim, że pierwszą deklarację VAT złoży za okres, w którym dokonał pierwszego zakupu usługi opisanej powyżej oraz składając odpowiednie deklaracje VAT-7 za miesiące począwszy od tego okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał fakturę dokumentującą ten zakup, zawierającą Jego imię i nazwisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po spełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją, w tym odpowiedniej korekcie deklaracji VAT-R, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych po dniu złożenia formularza VAT-R i rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Po spełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją, w tym odpowiedniej korekcie deklaracji VAT-R, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług;
2.  Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych po dniu złożenia formularza VAT-R i rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ad 1 i 2

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Odnosząc się zatem do przedmiotowego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług , które będą wykorzystane w przyszłości do działalności opodatkowanej, zarówno wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług, jak i po tej rejestracji. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług zostanie wykorzystany do czynności opodatkowanych. Odliczenia podatku Wnioskodawca może dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R dla potrzeb podatku od towarów i usług ze wskazaniem miesiąca, począwszy od którego złoży odpowiednie deklaracje VAT-7, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS czy z dnia 25 stycznia 2019 r, sygn. 0114-KD1P1-3.4012.693.2018.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Art. 106b ust. 5 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 106b ust. 6 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2020 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (…).

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny prowadzącym działalność gospodarczą. Powyższa działalność została rozpoczęta z dniem 2 lutego 2020 r. (taka też jest data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z wpisem do rejestru, obejmuje ona następujące usługi (oraz m.in. kody PKD): usługi lotnicze: 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, 51.21.Z - Transport lotniczy towarów, 52.23.Z - Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy, 74.20.Z - Działalność fotograficzna (reklamy lotnicze), usługi informatyczne: 62.01.Z- Działalność związana z oprogramowaniem, 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz inne usługi: 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, 82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura. W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na usługach informatycznych (62.01.Z, 63.11.Z, 52.23.Z, 74.10.Z), bowiem na podjęcie działalności w zakresie usług lotniczych, niezbędne jest uzyskanie stosownych uprawnień. W lutym 2018 r., Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania uprawnień pilota zawodowego, aby docelowo podjąć w tym zakresie działalność gospodarczą. Do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonał następujące czynności, związane z procedurą: Kurs teoretyczny do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A); Rejestracja w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, aby zdać egzaminy teoretyczne (mogą być zdawane w trakcie szkolenia praktycznego); Kurs praktyczny do licencji pilota turystycznego PPL(A); Po zdaniu egzaminów teoretycznych w ULC-u i ukończeniu kursu praktycznego, egzamin praktyczny w powietrzu; Kurs teoretyczny do licencji pilota zawodowego liniowego ATPL(A) (Kurs ATPL(A) zawiera w sobie szkolenie do licencji zawodowej CPL(A), oraz do dodatkowych uprawnień, których kurs do licencji zawodowej (CPL(A) nie zawiera - jest licencją wyższą i zawiera licencje zawodową w sobie); Budowanie nalotu do 20 h nalotu ogólnego, gdzie min. 150 jako dowódca statku powietrznego oraz szereg warunków typu trasa min. 300 mil morskich z dwoma lądowaniami na obcych (gdzie wcześniej nie odbywało się szkolenie) lotniskach; Zdobywanie uprawnienia niezbędnego do licencji CPL(A) tj. VFR NOC (loty nocne); Zdobycie uprawnień dodatkowych niezbędnych do podjęcia pracy w liniach lotniczych IR, ME (loty na przyrządach czy samoloty wielosilnikowe); Zdanie egzaminów ATPL(A) w ULC; Rozpoczęcie szkolenia praktycznego do licencji zawodowej; Egzamin praktyczny na licencje zawodową; Uprawnienia dodatkowe w celu zdobywania większego doświadczenia zawodowego takie jak F1(A) - instruktor szklenia praktycznego i teoretycznego na samolotach, szkolenie się na innych typach samolotów, w celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy (zależnie od samolotu wykupuje się określoną ilość godzin z instruktorem i robi przeszkolenie praktyczne).

Po uzyskaniu uprawnień zawodowych Wnioskodawca planuje, aby był to główny przedmiot działalności. Usługi te polegałyby w pierwszej kolejności na wykonywaniu lotów widokowych, następnie po uzyskaniu uprawnień instruktorskich - jako pilot instruktor do licencji PPL(A). Praca ta polegałaby na współpracy B2B z ośrodkami szkoleniowymi, gdzie Wnioskodawca występowałby jako instruktor oraz ośrodkami świadczącymi usługi lotnicze (często te same miejsca) polegające na lotach widokowych, air taxi, przebazowywaniu samolotów z punktu A do punktu B, oraz innych czynnościach, takich jak opryski pól, reklamy lotnicze, linie lotnicze, fotografia lotnicza, loty ze skoczkami spadochronowymi czy zrzucanie z samolotu szczepionek dla zwierzyny leśnej.

Wszystkie powyższe czynności oznaczały dla Wnioskodawcy wydatki na zakup usług, towarów oraz wydatki na wykonanie czynności administracyjnych (np. opłaty skarbowe). Zakupy te dokumentowane były fakturami lub rachunkami, wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych zakupów, które stanowiły zakupy towarów i usług, opodatkowanych VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko.

Jednocześnie Wnioskodawca w związku z realizacją powyższej procedury, będzie ponosił kolejne wydatki. Będą to wydatki zarówno na nabywanie usług i towarów, niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji, jak i opłaty o charakterze administracyjnym. Dotyczyć będą one m.in. dodatkowych szkoleń w celu wydania uprawnień do wykonywania lotów według przyrządów (IR(A)), lotów nocnych (VFR), szkolenia na uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, wielosilnikowe, tłokowe i lądowe (MEP(L) oraz budowanie wymaganego licencjami nalotu. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych zakupów, które stanowią i będą stanowić zakupy towarów i usług, opodatkowanych VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko, adres i numer NIP. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, w związku z którymi zostały i zostaną poniesione wydatki opisane w niniejszym wniosku będą opodatkowane podatkiem VAT, tzn. sprzedaż Wnioskodawcy jest w chwili obecnej i będzie w przyszłości podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym wszystkie opisane powyżej wydatki będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy po spełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją, w tym odpowiedniej korekcie deklaracji VAT-R, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT na podstawie faktur otrzymanych po dniu złożenia formularza VAT-R i rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnika VAT czynny, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Niego faktur dokumentujących wykonanie czynności, związanych z procedurą nabycia przez Wnioskodawcę uprawnień pilota zawodowego, aby docelowo podjąć w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT , na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji, ponieważ poniesione przez Wnioskodawcę wydatki opisane w niniejszym wniosku będą opodatkowane podatkiem VAT, tzn. sprzedaż Wnioskodawcy jest i będzie w przyszłości podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, w odniesieniu do już wystawionych faktur, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony w nich wykazany składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 109a ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wprowadzonym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), w przypadku ujęcia w ewidencji przez podatnika, o którym mowa w art. 109 ust. 3, wystawionej dla niego faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera numeru, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wskazać należy, że powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r., tym samym w niniejszej sprawie będzie on dotyczył wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed rejestracją jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 stycznia 2020 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.