Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-607/13/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia (należącego do „0” grupy podatkowej zwolnionej od uiszczenia podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) pobiera się zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% zryczałtowany podatek dochodowy po pomniejszeniu o koszty uzyskania dochodu?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadkobiercy; spadkodawca; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1400/14 (data wpływu prawomocnego wyroku – 11 czerwca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu – 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych:

*   w części dotyczącej opodatkowania odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zaś zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2013 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zmarły mąż był uczestnikiem Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych. Spadek po zmarłym nabyli wprost z ustawy jedyni spadkobiercy: Pani jako żona oraz syn ("0" grupa podatkowa).

Z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej posiadała Pani 50% jednostek uczestnictwa, zaś pozostała część stanowiła masę spadkową po zmarłym. Dnia 15 października 2012 r. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych odkupiło z rejestru osoby zmarłej całość należących do niego jednostek uczestnictwa, dokonując wypłaty wycenionych na dzień 17 października 2012 r. jednostek uczestnictwa na Pani rachunek bankowy, pobierając jednocześnie podatek dochodowy w wysokości 19 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia (należącego do „0” grupy podatkowej zwolnionej od uiszczenia podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) pobiera się zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% zryczałtowany podatek dochodowy po pomniejszeniu o koszty uzyskania dochodu?

Pani zdaniem, stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednostka uczestnictwa podlega dziedziczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż dziedziczenie przez osoby fizyczne jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzyskanie przez osobę fizyczną jednostek uczestnictwa zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega – w Pani opinii – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych nie jest zobowiązane do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W innym przypadku podatnik zmuszony byłby do odprowadzenia niejako podwójnego podatku, tj. podatku wynikającego z ustawy od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, co sprzeciwia się zasadzie zakazu dwukrotnego obciążania podatnika.

W dniu 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-607/13/MK, w której uznał przedstawione przez Panią we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego oraz na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu na wypadek jego śmierci. Nie należy zatem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w spadku.

Mając powyższe na uwadze tutejszy organ skonstatował, że dochód uzyskany przez Panią z odkupienia przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazano, że w przypadku nabycia w drodze spadku, tak jak i darowizny, nie ponosi się wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

Tutejszy organ zwrócił przy tym uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że dochód uzyskany przez Panią z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze dziedziczenia, podlega na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przy jego ustalaniu nie służy Pani prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego z ww. tytułu o koszty uzyskania przychodu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 października 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 listopada 2013 r. nr ITPB2/415W-90/13/RS.

Z kolei w dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której kwestionując stanowisko zajęte przez Dyrektora tutejszej Izby, wskazała Pani, że nabycie przez spadkobiercę w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa w funduszu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Z kolei w myśl z art. 1 ust. 2 ww. ustawy podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Pani zdaniem, skoro nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. W przeciwnym razie następuje podwójne opodatkowanie – z jednej strony spadkobierca zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od spadku i darowizn, z drugiej zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo, dziedzicząc jednostki uczestnictwa, nabyła Pani i skorzystała z prawa do odkupienia tych jednostek z rejestru spadkodawcy. Jednakże nie może to oznaczać, że uznaje się ją za osobę, w stosunku do której dokonywane jest odkupienie jednostek uczestnictwa. Osobą tą jest spadkodawca, a zatem jeśli przyjąć że faktycznie istnieje obowiązek podatkowy to osobą zobowiązaną winna być osoba wpisana do rejestru prowadzonego przez fundusz inwestycyjny, nigdy zaś osoba trzecia. Kwota uzyskana w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa nie może bowiem stanowić innego źródła przychodów niż spadek, ponieważ w wyniku odkupienia jednostek z cudzego rejestru nie można mówić o zbyciu. Jest to tylko i wyłącznie przychód z kapitałów pieniężnych, a przez to spadkobierca nie staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego.

Wobec powyższego czynność nabycia przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu będących prawami majątkowymi nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem podlega ona przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto – Pani zdaniem – nie można zgodzić się z uznaniem tutejszego organu, że przy ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie służy Jej prawo pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania. Powyższemu przeczy choćby wydany dnia 11 października 2013 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2824/11), którego teza stanowi, iż osoby, które odziedziczyły jednostki w funduszach inwestycyjnych, mają prawo do odliczenia wydatków, które ponieśli ich spadkodawcy.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1400/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 września 2013 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał na wstępie, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 3/14. NSA rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i udzielił odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.)". NSA podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Zdaniem Sądu, niniejsza uchwała ma w pełni zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

W ww. uchwale, NSA podniósł, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych, zamiast dochodu i w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy. Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przy czym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku.

Analizując sposób nabycia spornych jednostek przez Panią Sąd wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami, wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w drodze dziedziczenia przedmiotowych jednostek nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy, mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów, muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego, uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tym stanie rzeczy z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie wprost wynikającej z dodanego art. 22 ust. 1m tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należy uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne.

W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed tą zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r., przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22, stanowiła jedynie doprecyzowanie, istniejących przed tą zmianą, zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym wątpliwości, będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów, stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu.

Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po średniku w treści normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca. Przyjmując pogląd organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie doszłoby do sytuacji, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni prokonstytucyjnej, w której jednostki uczestnictwa w funduszu są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na ich nabycie, czyli kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie powyższej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 przytoczonej ustawy, która dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie wspomnianej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14 a – art. 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku WSA w Szczecinie, stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej opodatkowania zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie – prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1c przytoczonej ustawy nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie zaś z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 23 ust. 3e ustawy przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Należy przy tym podkreślić – zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1400/14 – że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca.

Z analizy treści wniosku wynika, że po śmierci męża nabyła Pani w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia.

W myśl zaś art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego oraz na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu na wypadek jego śmierci. Nie należy zatem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w spadku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew zajętemu przez Panią stanowisku dochód uzyskany z odkupienia przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że przy ustalaniu dochodu (podstawy opodatkowania) z tytułu odpłatnego zbycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku można uwzględnić wydatki na ich nabycie poniesione przez spadkodawcę. Ww. wydatki – jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszają uzyskany przez spadkobiercę przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny.

Reasumując, dochód uzyskany przez Panią z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze dziedziczenia, podlega na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przy jego ustalaniu służy Pani prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego z ww. tytułu o koszty uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.