Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-164/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu, przeznaczonego na wynajem i do innych niż najem czynności opodatkowanych oraz brak obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy; wynajem; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale również będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, innych niż wynajem samochodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej -**jest prawidłowe**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego oraz paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,

*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale również będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, innych niż wynajem samochodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przeformułowania pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane pismem z dnia 29 maja 2013 r.).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest także „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” (wg klasyfikacji PKD 2007-77.11.Z). Wnioskodawca rozważa zakup pojazdu - samochodu osobowego (z podatnikiem podatku VAT) - Land Rover Range Rover. Samochód nie będzie posiadał homologacji samochodu ciężarowego. Pojazd ten zostanie przeznaczony w chwili zakupu wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie, zostanie zawarta umowa najmu pojazdu z podmiotem trzecim na okres powyżej 6 miesięcy.

W umowie najmu znajdzie się zapis, że koszt paliwa używanego do napędzania przedmiotowego pojazdu zostanie wliczony w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego pojazdu wystawiane będą na rzecz Wnioskodawcy i będą zawierały numer rejestracyjny zakupionego pojazdu. Najemca tego samochodu będzie uprawniony przez Wnioskodawcę do odbioru takich faktur za paliwo i będzie je przekazywał bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu pojazdu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu trwania umowy najmu, zawartej na okres powyżej 6 miesięcy, przedmiotowy samochód będzie w dalszym ciągu przeznaczony do oddania w odpłatne używanie. Nie wiadomo jednak kiedy znajdzie się takowy podmiot, który będzie chciał korzystać z usługi najmu pojazdu. Nie wiadomo także na jaki okres zostałaby zawarta kolejna umowa najmu.

W okresie po ukończeniu obowiązywania umowy najmu, zawartej na okres powyżej 6 miesięcy, jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie ponownie oddany do odpłatnego używania podmiotowi trzeciemu, może zostać wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych (innych niż wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (np. w celu odbywania podróży służbowych).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; Wnioskodawca będzie podmiotem, na który wystawiona będzie faktura zakupu samochodu. Oddanie samochodu u Wnioskodawcy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Po okresie przeznaczenia pojazdu wyłącznie na potrzeby najmu, tj. w okresie w którym samochód będzie wykorzystywany na najem i inne cele związane z działalnością gospodarczą, paliwo będzie nabywać Spółka. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z treścią wniosku pojazd będzie przeznaczony również na potrzeby najmu (pojazd będzie wydawany ewentualnym najemcom z pełnym zbiornikiem paliwa i w momencie zwrotu, najemca będzie obciążany kosztem uzupełnienia zbiornika do pełna).

W okresie wykorzystywania samochodu na potrzeby Spółki faktury na zakup paliwa będą wystawiane na Spółkę. Faktury za paliwo będą zawierały numer rejestracyjny samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy?
2.  Czy Wnioskodawca po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, będzie zobowiązany do korekty odliczonego przy zakupie pojazdu podatku naliczonego w przypadku gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale również będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych innych niż wynajem samochodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - np. do podróży służbowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b oraz art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej: ustawa nowelizująca) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w opisanych wyżej przypadkach z wystawionych na niego faktur VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2.

Wedle treści art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej normy wynikającej z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stosuje się w przypadkach, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

*   odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

*   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powyższego zapisu wynika, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie samochodu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, w przypadku Wnioskodawcy nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę samochodu wyłączenie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeśli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i samochód ten nadal będzie przeznaczony do wynajmu. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów, byłoby sprzeczne z ich literalnym brzmieniem. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w różnych interpretacjach indywidualnych w podobnych przypadkach (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3-443-344/09-2/KT - podatnik także nabył samochód osobowy i samochód ten został wynajęty na okres powyżej 6 miesięcy podczas których pojazd nie był wykorzystywany do innych celów, a w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu podatnik nie był obowiązany do dokonania korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód będzie służyć nadal czynnościom opodatkowanym - nawet wtedy kiedy nie będzie przeznaczony do najmu). Powyższe stanowiska zostały potwierdzone licznymi interpretacjami (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IP-PP2-443-578/07-2/Aso czy IPP1-443-840/09-2/JR).

W kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego, należy zwrócić uwagę na art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten tworzy dyspozycję, zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 7 pkt 7 ustawy nowelizującej, w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie, nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie tej regulacji należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto przywołać postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (sygn. D3/443/60/05) lub Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-573/10/10-8/S/IB).

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przeznaczenia pojazdu po okresie oddania go w odpłatne używanie na co najmniej 6 miesięcy, nie powoduje konieczności korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w całości przy zakupie samochodu o ile pojazd będzie w dalszym ciągu wykorzystywany w ramach działalności do czynności opodatkowanych np. dojazdy do kontrahentów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w różnych interpretacjach indywidualnych w podobnych przypadkach (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3-443-344/09-2/KT - podatnik także nabył samochód osobowy i samochód ten został wynajęty na okres powyżej 6 miesięcy, podczas których pojazd nie był wykorzystywany do innych celów, a w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu podatnik nie był obowiązany do dokonania korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód będzie służyć nadal czynnościom opodatkowanym - nawet wtedy, kiedy nie będzie przeznaczony do najmu). Powyższe stanowiska zostały potwierdzone licznymi interpretacjami (np. Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IP-PP2-443-578/07-2/Aso czy IPP1-443-840/09-2/JR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe**\- w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale również będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, innych niż wynajem samochodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 do art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z uwzględnieniem zmian tej ustawy wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Należy zauważyć, iż użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy nowelizującej wynika, że od nabycia samochodu osobowego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest także „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” (wg klasyfikacji PKD 2007-77.11.Z). Wnioskodawca rozważa zakup pojazdu - samochodu osobowego (z podatnikiem podatku VAT) - Land Rover Range Rover. Faktura zakupu samochodu będzie wystawiona na Wnioskodawcę. Samochód nie będzie posiadał homologacji samochodu ciężarowego.

Pojazd ten zostanie przeznaczony w chwili zakupu wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie, zostanie zawarta umowa najmu pojazdu z podmiotem trzecim na okres powyżej 6 miesięcy. Oddanie samochodu w najem będzie u Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną.

Po zakończeniu trwania umowy najmu, zawartej na okres powyżej 6 miesięcy, przedmiotowy samochód będzie w dalszym ciągu przeznaczony do oddania w odpłatne używanie. Nie wiadomo jednak kiedy znajdzie się takowy podmiot, który będzie chciał korzystać z usługi najmu pojazdu. Nie wiadomo także na jaki okres zostałaby zawarta kolejna umowa najmu.

W okresie po ukończeniu obowiązywania umowy najmu, zawartej na okres powyżej 6 miesięcy, jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie ponownie oddany do odpłatnego używania podmiotowi trzeciemu, może zostać wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych (innych niż wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (np. w celu odbywania podróży służbowych).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1.  gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2.  samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, w przypadku gdy przedmiotowy samochód osobowy zostanie oddany w najem na okres przekraczający 6 miesięcy.

Zainteresowany zachowa prawo do odliczenia także w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, przedmiotowy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale również będzie wykorzystywany czynności opodatkowanych, innych niż wynajem samochodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie samochodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego do przedmiotowego samochodu, w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy, wskazać ponownie należy, iż zgodnie z art. 4 ww. ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, iż w użytym w ww. art. 7 ust. 1 ustawy określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w umowie najmu znajdzie się zapis, że koszt paliwa używanego do napędzania przeznaczonego na wynajem pojazdu, zostanie wliczony w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu wynajmowanego samochodu wystawiane będą na rzecz Wnioskodawcy i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca samochodu będzie uprawniony do odbioru faktur za paliwo i będzie je przekazywał bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W kontekście powyższego, warto wskazać wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy paliwa na rzecz kontrahenta w trakcie faktycznego wynajmu przedmiotowego samochodu, gdyż paliwo to będzie przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotem wynajmującym samochód. Tym samym, Wnioskodawca ani przez moment nie będzie dysponował przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na rzecz najemcy. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie jest oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu będzie dokonywał zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo służące do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie dysponował przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie będzie nabywcą towaru), pomimo, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Wskazać, w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, w myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe dane jakie winna zawierać faktura określone zostały w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy podkreślić, iż w art. 106 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyraził jeden z fundamentalnych obowiązków systemu podatku VAT tj. obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, ww. artykuł nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie – danych podatnika – wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi.

Odwołując się w tym miejscu do treści art. 2 pkt 22 ustawy, termin „sprzedaży” należy rozumieć jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W rezultacie łącznej analizy ww. regulacji należy stwierdzić, iż podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu, w trakcie wyłącznego przeznaczenia samochodu na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak z powyższego wynika interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Bez znaczenia dla sprawy jest więc powoływanie się we wniosku na inne interpretacje podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.