Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-911/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-19
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej oraz sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli.

Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, która działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 35 ust. l pkt 2a ustawy o lasach, Nadleśniczy jest zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i oczyszczalnią ścieków, położonej na działce o numerze ewidencyjnym 512/6 o powierzchni 0,1642 ha, którą planuje do 9 marca 2014 r. sprzedać dotychczasowemu najemcy tej nieruchomości, w oparciu o art. 40a ustawy o lasach.

Nieruchomość planowana do sprzedaży składa się z:

1.  budynku mieszkalnego - o powierzchni 116,04 m2, wybudowanego w 1971 r. o wartości 49 435,30 zł (po ustawowych przeszacowaniach i denominacji). Do nakładów tych podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług; W 1982 r. dokonano ulepszenia budynku na kwotę 1 965,78 zł (po ustawowych przeszacowaniach i denominacji). Również do tych nakładów podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług; W latach 2000 i 2001 poniesiono kolejne nakłady na ulepszenie budynku, odpowiednio 11 844,94 zł i 40,26 zł, łącznie w wysokości 11 885,20 zł. W stosunku do poniesionych w 2000 r. i w 2001 r. nakładów na ulepszenie Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, bowiem budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Nakłady poniesione na ulepszenie stanowiły 24,04% wartości początkowej budynku;
2.  budynku gospodarczego - wybudowanego w 1971 r. o wartości 11 672,69 zł (po ustawowych przeszacowaniach i denominacji). Do nakładów tych podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Budynek ten nie był ulepszany;
3.  oczyszczalni ścieków - oddanej do użytkowania 30.11.2005 r. (OT nr 21/2005), o wartości 8 400,00 zł. W stosunku do tych nakładów Nadleśnictwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
4.  gruntu - działki o numerze 512/6, na której znajdują się obiekty wymienione w pkt-ach 1) - 3).

Od 1971 roku do 31 marca 2012 roku nieruchomość była użytkowana przez Leśniczego Gospodarstwa Szkółkarskiego, który miał prawo do bezpłatnego mieszkania, wynikające z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 28 września 1991 r. o lasach i rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu, trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. z 2009 r. nr 222, poz. 1781) oraz obowiązujących w tym zakresie wcześniejszych zarządzeń i rozporządzeń MŚZN i L i MŚ.

Z dniem 1 kwietnia 2012 roku Leśniczy Gospodarstwa Szkółkarskiego przeszedł na emeryturę tracąc prawo do bezpłatnego używania nieruchomości. Z dniem tym Nadleśniczy podjął decyzję o przekwalifikowaniu nieruchomości wykorzystywanej dotychczas na rzecz prowadzonej działalności leśnej (opodatkowanej podatkiem VAT) na nieruchomość związaną z gospodarką mieszkaniową (zwolnioną od podatku VAT) i zawarł umowę najmu z dotychczasowym użytkownikiem tej nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

1.  Symbole Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dla nieruchomości znajdujących się na działce o numerze 512/6:
    1.  budynek mieszkalny – 1.11.111.1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne;
    2.  budynek gospodarczy – 1.12.127.1271 – budynki gospodarstw rolnych;
    3.  oczyszczalnia ścieków – 2.22.222.2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
2.  Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy i oczyszczalnia ścieków są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Nadleśnictwo przy sprzedaży nieruchomości może:

1.  zastosować dla budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego - zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10, a dla oczyszczalni ścieków - stawkę podatku 23%?
2.  przypisać wartość działki do ceny budynków i budowli, w celu ustalenia podstawy opodatkowania budynków i budowli (art. 29 ust. 5), przy zastosowaniu klucza wartościowego, ponieważ trudno jest ustalić powierzchnię zajmowaną przez przydomową oczyszczalnię ścieków (drenaż rozsączający)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. nr 177 poz.1054 ze zm.), które stanowią, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Planowana sprzedaż tej nieruchomości ma odbyć się do 9 marca 2014 r., tj. w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia (01.04.2012 r.), a więc czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 powołanej ustawy. Zatem planowaną sprzedaż ww. nieruchomości, zdaniem Nadleśnictwa, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 43 ust.1 pkt 10a lit. a i b.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a są spełnione dla sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego.

Nadleśnictwo, budując w roku 1971 budynek mieszkalny nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tym czasie nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. W okresie użytkowania tego budynku zostały poniesione nakłady na ulepszenie, które nastąpiły:

*   w 1982 r. na kwotę 1 965,78 zł, gdy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług,

*   w 2000 r. na kwotę 1 844,94 zł i w 2001 r. na kwotę 40,26 zł, w stosunku do których Nadleśnictwo miało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, bowiem budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Poniesione nakłady na budowę (w 1971 r.) i ulepszenie (w 1982 r.) spełniają warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie obowiązywała w tym czasie ustawa o podatku od towarów i usług, natomiast poniesione w latach 2000 i 2001 wydatki na ulepszenie w łącznej wysokości 11 885,20 zł były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku (stanowiły 24,04%), wykorzystywanego przez Nadleśnictwo do czynności opodatkowanych przez okres więcej niż 5 lat - spełniają warunki określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b i ust. 7a ww. ustawy.

Budynek gospodarczy został wybudowany w roku 1971, tj. w okresie gdy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Przez cały okres użytkowania budynek nie był ulepszany. Sprzedaż tego budynku spełnia więc obydwa warunki wymienione w art. 43 ust. l pkt 10a, zatem zdaniem Nadleśnictwa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Planowana do sprzedaży oczyszczalnia ścieków jest budowlą w świetle zapisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.). Za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od nakładów poniesionych na wybudowanie oczyszczalni ścieków Nadleśnictwo odliczyło podatek VAT, ponieważ budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Nadleśnictwa, w przypadku sprzedaży oczyszczalni ścieków należy zastosować 23% stawkę podatku od wartości dodanej, ponieważ nie można zastosować zwolnień wymienionych w art. 43 ust. l pkt 10 i art. 10a - od daty pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2012 r. (od podpisania umowy o najem), do dnia złożenia wniosku o interpretację nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowią co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek zostanie sprzedany, oddany w dzierżawę, najem lub leasing.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu, na którym znajdują się budynki i budowla, Nadleśnictwo wyraża następujące stanowisko.

Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten powoduje, że grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są sprzedawane budynki i budowle, jednak nie określa sposobu przyporządkowania wartości gruntu do wartości budynków i budowli gdy na jednej działce znajduje się budowla, której sprzedaż podlega opodatkowaniu, jak i budynki, których sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Z interpretacji indywidualnych wydanych w tym zakresie wynika, że istnieje możliwość zastosowania jednego z następujących kluczy:

*   klucza wartościowego, to jest przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i/lub budowli,

*   albo klucza powierzchniowego, to jest przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

Zastosowanie klucza powierzchniowego jest uzasadnione w przypadku, gdy budynki nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. W takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego, co prezentowane jest między innymi w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. IPPP3/443-517/12-2.

Sprzedawane przez Nadleśnictwo budynki i budowla przedstawiają wartość ekonomiczną i użytkową. Ponadto w przypadku dostawy budowli – oczyszczalnia ścieków, ustalenie zajmowanej przez nią powierzchni jest niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Drenaż rozsączający jest instalacją podziemną i niemożliwe jest przypisanie powierzchni jaka jest wykorzystywana do rozsączenia oczyszczonych nieczystości w różnych warunkach użytkowania oczyszczalni (ilość ścieków, przenikliwość gruntu).

Zastosowanie klucza wartościowego w sytuacji sprzedaży położonych na jednej działce (o jednym numerze w księgach wieczystych) budynków i budowli opodatkowanych różnymi stawkami podatku (lub zwolnionych z podatku) jako właściwe wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. III SA/Gl 1757/2007. Z uwagi na powyższe, zastosowanie przez Nadleśnictwo klucza powierzchniowego nie jest uzasadnione ekonomicznie i technicznie. Zastosowanie w tym przypadku klucza wartościowego będzie właściwie odzwierciedlać opisany we wniosku stan faktyczny.

W związku z powyższym, sprzedając zabudowaną nieruchomość gruntową należy zastosować zwolnienie z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a do budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego, stawkę 23% do budowli – oczyszczalni ścieków oraz wartość gruntu przyporządkować do wartości budynków i budowli według klucza wartościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż zgodnie z uchwaloną dnia 8 listopada 2013 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U 2013 r., poz. 1608), przewidziano przedłużenie obowiązywania stawek VAT, o których mowa w art. 146a ustawy, do dnia 31 grudnia 2016 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis art. 29 oraz wprowadzono art. 29a. W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśniczy jest zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i oczyszczalnią ścieków, na działce o numerze ewidencyjnym 512/6, którą planuje do 9 marca 2014 r. sprzedać dotychczasowemu najemcy tej nieruchomości. Nieruchomość planowana do sprzedaży składa się z:

1.  budynku mieszkalnego - wybudowanego w 1971 r. o wartości 49 435,30 zł. Do nakładów tych podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług; W 1982 r. dokonano ulepszenia budynku na kwotę 1 965,78 zł (po ustawowych przeszacowaniach i denominacji). Również do tych nakładów podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług; W latach 2000 i 2001 poniesiono kolejne nakłady na ulepszenie budynku, odpowiednio 11 844,94 zł i 40,26 zł, łącznie w wysokości 11 885,20 zł. W stosunku do poniesionych w 2000 r. i w 2001 r. nakładów na ulepszenie Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, bowiem budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Nakłady poniesione na ulepszenie stanowiły 24,04% wartości początkowej budynku;
2.  budynku gospodarczego - wybudowanego w 1971 r. o wartości 11 672,69 zł. Do nakładów tych podatek VAT nie miał zastosowania - nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Budynek ten nie był ulepszany;
3.  oczyszczalni ścieków - oddanej do użytkowania 30.11.2005 r. (OT nr 21/2005), o wartości 8 400,00 zł. W stosunku do tych nakładów Nadleśnictwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem budynek ten służył prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarce leśnej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
4.  gruntu - działki o numerze 512/6, na której znajdują się obiekty wymienione w pkt-ach 1) - 3).

Od 1971 roku do 31 marca 2012 roku nieruchomość była użytkowana przez Leśniczego Gospodarstwa Szkółkarskiego, który miał prawo do bezpłatnego mieszkania. Z dniem 1 kwietnia 2012 roku Leśniczy Gospodarstwa Szkółkarskiego przeszedł na emeryturę tracąc prawo do bezpłatnego używania nieruchomości. Z dniem tym Nadleśniczy podjął decyzję o przekwalifikowaniu nieruchomości wykorzystywanej dotychczas na rzecz prowadzonej działalności leśnej (opodatkowanej podatkiem VAT) na nieruchomość związaną z gospodarką mieszkaniową (zwolnioną od podatku VAT) i zawarł umowę najmu z dotychczasowym użytkownikiem tej nieruchomości.

Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy i oczyszczalnia ścieków są trwale związane z gruntem. Symbole Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dla nieruchomości znajdujących się na działce o numerze 512/6 są następujące:

*   budynek mieszkalny – 1.11.111.1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne;

*   budynek gospodarczy – 1.12.127.1271 – budynki gospodarstw rolnych;

*   oczyszczalnia ścieków – 2.22.222.2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości (budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego, oczyszczalni ścieków) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem nastąpiło ono w dniu 1 kwietnia 2012 r. tj. w dniu zawarcia umowy najmu, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną (do dnia 9 marca 2014 r.) dostawą przedmiotowej nieruchomości upłynie okres krótszy niż dwa lata. Tym samym planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszym przypadku wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do budynku mieszkalnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jego budową. Natomiast poniesione w latach 2000 i 2001 wydatki na ulepszenie, pomimo że Wnioskodawcy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, były niższe niż 30% wartości początkowej budynku mieszkalnego. A zatem zostały spełnione warunki określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w konsekwencji czego sprzedaż budynku mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Natomiast odnośnie budynku gospodarczego, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu (budowie) oraz nie ponosił on wydatków na jego ulepszenie stwierdzić należy, iż planowana dostawa ww. obiektu również będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powyższego zwolnienia nie będzie korzystać dostawa oczyszczalni ścieków, bowiem w stosunku do nakładów poniesionych na jej budowę Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym sprzedaż oczyszczalni ścieków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynki, których sprzedaż będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, jak i budowla, której sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, dokonując zbycia gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana będzie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a jaka ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Należy stwierdzić, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro posadowione na ww. działkach budynki i budowla, z których część będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a część będzie opodatkowana, mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, to w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przypisania wartości części działki do ceny budynków i budowli Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz wartościowy, o ile sposób ten najbardziej miarodajnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny.

Końcowo należy wskazać, że metoda, którą zamierza zastosować Wnioskodawca będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.