Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-461/15/19/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a tej ustawy w związku z planowanym przekształceniem spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a tej ustawy w związku z planowanym przekształceniem spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 28 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/4510-461/15/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2015 r., znak: ITPB3/4510-461/15/PS, wniósł pismem z dnia 16 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 grudnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-1-66/15/PS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2015 r., znak: ITPB3/4510-461/15/PS, złożył skargę z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 356/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 października 2015 r., znak: ITPB3/4510-461/15/PS.

W wyroku tym sąd wskazał, że (…) Skarga jest zasadna.

(…)

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e) Ordynacji podatkowej bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

(…)

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej ( przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 356/16.

Wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym wskazano, że: (\`(...)\`)w okolicznościach faktycznych i prawnych zbliżonych do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w odniesieniu do materii objętej istotą sporu w sprawie (por. wyroki z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12, z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13, z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1450/15). Jakkolwiek niektóre z rzeczonych wyroków zapadały na kanwie przejęcia lub połączenia spółek kapitałowych, przedstawiona tamże argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące następstwa prawnego) pozostają uniwersalne, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela i przyjmuje za własne.

Należy zauważyć, iż cytowany art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nakazuje stosowanie art. 93a § 1 o.p. w sposób "odpowiedni", nie zaś "wprost", co oznacza, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową stosowany winien być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany. Jakkolwiek oczywistym pozostaje, iż postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14; por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13), należy zwrócić uwagę na następujące kwestie istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy.

(…)

Analiza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Omawiany przepis nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, również takowe ograniczenia nie wynika z dyspozycji art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., zatem uznać należy, iż w obowiązującym systemie prawnym brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencje sukcesji podatkowej, o których mowa w art. 93c o.p., nie miałyby zastosowania w odniesieniu do zwolnienia uregulowanego w ww. przepisach.

(…)

Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e o.p., albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z regulacją rzeczonego przepisu wynikać wprost z odrębnych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych, podczas gdy art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie przewidują jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności. Należy przy tym dodać, iż uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

(…)

Przedstawiona przez organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w A Sp. z o.o. z siedzibą w Y, w której posiada łącznie 20.000 udziałów.

Wnioskodawca nabył udziały w A Sp. z o.o. poprzez wniesienie ich aportem przez B.C. (dotychczasowego wspólnika A Sp. z o.o.). W zamian za wniesione udziały B.C. otrzymał udziały Wnioskodawcy. Transakcja spełnia wymogi stawiane art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych (wymiana udziałów).

Zgodnie z treścią umowy A Sp. z o.o., w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków, udziały wspólników mogą ulec automatycznemu umorzeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od A Sp. z o.o. wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową A Sp. z o.o.

Wnioskodawca oraz A Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale A Sp. z o.o.

Umorzenie udziałów, zgodnie z treścią umowy spółki, następować będzie na podstawie art. 199 § 1 zdanie 1 in fine oraz zdanie 2 w związku z art. 199 § 4 i 5 KSH.

Spółka wypłacająca środki pieniężne z tytułu umorzenia od momentu jej powstania w sposób ciągły była i będzie również w dacie dokonywania wypłaty polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w A Sp. z o.o.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym, co istotne do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a, jednakże spółka osobowa w dalszym ciągu zachowa co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę jawną) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w A Sp. z o.o. będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy z dnia 8 maja 2015 r. sygnatura akt ITPB4/4510-24/15/PST.

W tej samej interpretacji indywidulanej Minister Finansów przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w A Sp. z o.o. będą na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d tej ustawy zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów jednym z warunków zachowania zwolnienia jest posiadanie przez Wnioskodawcę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale A Sp. z o.o. przez okres minimum dwóch lat, przy czym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów może upłynąć po dniu uzyskania tych przychodów.

W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym ma dojść w pierwszej kolejności do umorzenia udziałów, wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy, a następnie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym wypłata wynagrodzenia dokonana zostanie na rzecz Wnioskodawcy, który w dacie wypłaty będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie zaś Wnioskodawcy w spółką osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a. Tak przekształcony Wnioskodawca nadal będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w A Sp. z o.o. przez okres dwóch lat.

Przekształcenie Wnioskodawcy przed upływem dwuletniego okresu rodzi wątpliwości, czy zachowane zostanie prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, czy też zaistnieje konieczność jego zapłaty na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat Wnioskodawca, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w art. 22 ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy spółka skorzystała ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych dojdzie bowiem do sukcesji uniwersalnej praw, tak więc przekształconej spółce przysługują wszelkie prawa i obowiązku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Nadto zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym ex specialis w stosunku do uregulowań kodeksu spółek handlowych, osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji podmiotu lecz jedynie do zmiany formy prawnej. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, której skutkiem jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Tak więc, gdyby nie doszło do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową i spełniłby on wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem byłoby zachowanie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Taki sam skutek należy przyjąć wobec spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, o ile tylko spełniony zostanie wymóg posiadania przez nią 10 % udziałów w A Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.