Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-698/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-07
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa oraz w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem tego przedsiębiorstwa zarówno po stronie zbywcy jak i nabywcy.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.),uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa oraz w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem tego przedsiębiorstwa zarówno po stronie zbywcy jak i nabywcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa oraz w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem tego przedsiębiorstwa zarówno po stronie zbywcy jak i nabywcy.

Pismem z dnia 16 października 2009 r. znak IBPP3/443-698/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo, które prowadzi w ramach działalności gospodarczej jednoosobowo na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jako aport do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Przedsiębiorstwo będzie posługiwać się tym samym oznaczeniem (nazwą), które jest oznaczone w ramach aktualnej działalności gospodarczej. Na aport będzie składało się przedsiębiorstwo, które ma obejmować:

*   prawo własności środków trwałych, wyposażenia, zapasów, produkcji niezakończonej,
*   prawo użytkowania nieruchomości (grunty, budynki i budowle),
*   spółka z ograniczona odpowiedzialnością przy pomocy wniesionego przedsiębiorstwa będzie prowadziła dotychczasową działalność gospodarczą w tej samej branży, z tą samą ofertą produktową o tym samym rodzaju działalności (produkcja i usługi), dla tej samej grupy klientów, prowadzona działalność jest wyłącznie opodatkowana - stawki 22%, 0% dla eksportu oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych,
*   wierzytelności, środki pieniężne,
*   licencje,
*   tajemnice przedsiębiorstwa - technologia i organizacja produkcji.

Stosunki pracy wszystkich dotychczasowych pracowników na zasadzie art. 23 Kodeksu pracy zostaną przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto przedstawione wyżej przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz świadectwa ochronne na znak towarowy.

Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę skutkuje obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojecie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, czyli przede wszystkim sprzedaż, zamianę darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16,poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje,zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W kwestii pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podatniku, który skorzystał z przytoczonego wcześniej odliczenia spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91, w okolicznościach wskazanych w art. 90 ustawy o VAT. W sytuacji opisanej przeze mnie w stanie faktycznych zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowi iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

W związku z powyższym zbycie przedsiębiorstwa, za które uważać należy również wniesienie aportem przedsiębiorstwa, skutkować będzie korektą podatku naliczonego przez jego nabywcę.

Jednakże po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dalszym ciągu wykonywać będzie jedynie czynności opodatkowane wymienione w opisanym stanie faktycznym. Ponadto w wyniku aportu nie zmieni się przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników majątku, tj. w dalszym ciągu będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego dokonanie korekty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa byłoby nieuzasadnione i nieznajdowałoby podstaw w obowiązujących przepisach. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2008r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP2/443-1431/08-2/ASI/.

Reasumując uważam, iż zarówno po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa jak i po stronie otrzymującej aportem przedsiębiorstwo spółce z o.o. nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e ustawy definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje, zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwo, które będzie obejmować:

*   prawo własności środków trwałych, wyposażenia, zapasów, produkcji niezakończonej
*   prawo użytkowania nieruchomości (grunty, budynki i budowle)
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przy pomocy wniesionego przedsiębiorstwa będzie prowadziła dotychczasową działalność gospodarczą w tej samej branży, z tą samą ofertą produktową o tym samym rodzaju działalności (produkcja i usługi), dla tej samej grupy klientów, prowadzona działalność jest wyłącznie opodatkowana - stawki 22%, 0% dla eksportu oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych
*   wierzytelności, środki pieniężne
*   licencje
*   tajemnice przedsiębiorstwa - technologia i organizacja produkcji

Stosunki pracy wszystkich dotychczasowych pracowników na zasadzie art. 23 Kodeksu pracy zostaną przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto przedstawione wyżej przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz świadectwa ochronne na znak towarowy. Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo będzie posługiwać się tą sama nazwą, jaka jest oznaczone w ramach aktualnej działalności.

Mając zatem na uwadze powyższe, wskazać należy, że wniesiony aportem przez Wnioskodawcę majątek stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Dlatego też uznać je należy za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie pociąga za sobą – w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku, w związku z wniesieniem w formie aportu całego przedsiębiorstwa.

Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

W konsekwencji, pomimo iż w świetle ww. art. 91 ust. 9 ustawy przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników przedsiębiorstwa - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.