Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1136/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-23
Teza: 1. Czy koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych poniesione już przez Spółkę i zaliczone do produkcji w toku, będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie zbycia gruntu? 2. Czy koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, które są zaliczone do produkcji w toku będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia gruntu? 3. Czy skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku, gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia? 4. Czy skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie sprzedaży gruntu, gdyby doszło do jego przekwalifikowania z produkcji w toku na towar? 5. W przypadku, gdyby Spółka nie pozyskała dodatkowych źródeł finansowania, okres poszukiwań ewentualnego nabywcy rozpoczętego projektu finansowany byłby z pożyczek od udziałowców, od których naliczane byłyby odsetki, które wymagalne byłyby dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia (czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji). Czy w takiej sytuacji naliczone odsetki od pożyczek będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedanej inwestycji?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.01.2012 r. (data nadania 31.01.2012 r., data wpływu 02.02.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-1136/11-2/JC z dnia 19.01.2012 r. (data nadania 20.01.2012 r., data doręczenia 24.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych poniesione już przez Spółkę i zaliczone do produkcji w toku, będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie zbycia gruntu – **jest prawidłowe,**

*   koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, które są zaliczone do produkcji w toku będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia gruntu - **jest prawidłowe,**

*   skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku, gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia - **jest prawidłowe,**

*   skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie sprzedaży gruntu, gdyby doszło do jego przekwalifikowania z produkcji w toku na towar - **jest prawidłowe,**

*   naliczone odsetki od pożyczek (wymagalne dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia, czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji) będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedanej inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 roku Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym a następnie w Urzędzie Skarbowym jako podatnik. Następnie Spółka zakupiła grunt. Na gruncie tym planowano wybudować budynek. Spółka poniosła koszty związane z nabyciem gruntu jak również z przygotowaniem projektu. Zarówno wartość gruntu jak i pozostałych usług z nim związanych została zakwalifikowana jako produkcja w toku. Finansowanie Spółki odbywa się głównie przy pomocy kredytu bankowego. Spółka co miesiąc spłaca odsetki od tego kredytu i uznaje je w koszty produkcji w toku. Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności.

Spółka planuje w przyszłości zaciągnąć pożyczkę od zagranicznej spółki, której przedmiot działalności obejmuje świadczenie usług finansowych. Odsetki od tej pożyczki byłyby kapitalizowane kwartalnie. W przypadku, gdyby Spółka nie pozyskała dodatkowych źródeł finansowania, wówczas dalsze prowadzenie projektu okazałoby się niemożliwe. Dlatego też Spółka rozpoczęła poszukiwania ewentualnego nabywcy na rozpoczęty projekt. Jeżeli taki inwestor się znajdzie wówczas Spółka przekwalifikuje produkcję w toku na towar i sprzeda cały projekt inwestorowi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25.01.2012 r. Spółka wskazała:

1.  Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz budownictwa. Przedmiotem bieżącej działalności jest wybudowanie budynków biurowych, jednakże nie wyklucza się sprzedaży lokali mieszkalnych w przyszłości.
2.  W przypadku realizacji inwestycji nie dojdzie do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji.
3.  Pomiędzy Spółką a zagraniczną spółką, od której Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczka zostanie przeznaczona na kontynuację inwestycji, w tym dokończenie procesu planowania i rozpoczęcie budowy nieruchomości.
4.  Spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę od udziałowca w przypadku gdyby Spółka nie pozyskała dodatkowego źródła finansowania. Kwota pożyczki byłaby przeznaczona na wydatki związane z prowadzoną inwestycją (punkt 3) oraz bieżącym funkcjonowaniem, które Spółka musiałaby ponosić w okresie poszukiwania ewentualnego nabywcy rozpoczętego projektu.
5.  Pomiędzy Spółką a udziałowcem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych poniesione już przez Spółkę i zaliczone do produkcji w toku, będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie zbycia gruntu?
2.  Czy koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, które są zaliczone do produkcji w toku będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia gruntu?
3.  Czy skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku, gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia?
4.  Czy skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie sprzedaży gruntu, gdyby doszło do jego przekwalifikowania z produkcji w toku na towar?
5.  W przypadku, gdyby Spółka nie pozyskała dodatkowych źródeł finansowania, okres poszukiwań ewentualnego nabywcy rozpoczętego projektu finansowany byłby z pożyczek od udziałowców, od których naliczane byłyby odsetki, które wymagalne byłyby dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia (czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji). Czy w takiej sytuacji naliczone odsetki od pożyczek będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedanej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych poniesione już przez Spółkę i zaliczone do produkcji w toku, będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie zbycia gruntu.
2.  Koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, które są zaliczone do produkcji w toku będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia gruntu.
3.  Skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku, gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia.
4.  Skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie sprzedaży gruntu, gdyby doszło do jego przekwalifikowania z produkcji w toku na towar.
5.  Naliczone odsetki od pożyczek, które wymagalne byłyby dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia (czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji) będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie sprzedaży gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1, 2, 5.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ponosi koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych, a także koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, jak również może ponosić koszty odsetek od pożyczek (wymagalne dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji).

Określając moment zaliczenia powyższych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien ustalić czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności są powiązane z przychodami w sposób bezpośredni czy pośredni. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) nie definiują tych dwóch rodzajów kosztów. Przepisy PDOP określają jedynie moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

W celu określenia kryteriów rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych m.in. w praktyce organów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt IPPB5/423-650/11-4/RS stwierdził, że: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”.

Koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych, a także koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, jak również koszty odsetek od pożyczek (wymagalne dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji) poniesione zostały przez Spółkę w celu osiągnięcia konkretnego przychodu jakim ma być w przyszłości sprzedaż nieruchomości. Są one ponoszone w związku z prowadzeniem konkretnego projektu, i w konsekwencji należy je zakwalifikować do kosztów wytworzenia przedmiotowej inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdza, że koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych, a także koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu jak również koszty odsetek od pożyczek (wymagalne dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji) są wydatkami bezpośrednimi i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży gruntu, nawet w przypadku gdy na gruncie nie zostanie wybudowany docelowy budynek.

Niniejsze stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt IBPBI/2/423-528/11/BG, w której stwierdził, że koszty ponoszone przez spółkę w związku z realizacją projektu, ściśle związanych z tym projektem, obejmujące m.in. koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty stworzenia koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, koszty podejmowania starań dla uzyskania dla nieruchomości warunków zabudowy, koszty badań i ich dokumentacji, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o komercjalizację, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu, nabywaniu oraz zbywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu projektu, a także opłaty sądowe i notarialne związane z projektem, są kosztami bezpośrednimi i powinny być potrącane w roku podatkowym uzyskania odpowiadającego im przychodu.

W zaprezentowanej już powyżej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził również, że koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów „będą stanowiły dla niej koszty bezpośrednie, ponieważ finansowanie to jest finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji ze sprzedaży produktów, z której Spółka spodziewa się uzyskać przychody. Spółka nie korzystałaby z tych źródeł finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej inwestycji”.

Ad. 3, 4.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Skutek ten wywołuje dopiero sama zapłata odsetek.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z powyższym przepisem, skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. W momencie samej kapitalizacji odsetek dochodzi bowiem do ich uregulowania. Kapitalizacja odsetek wywiera zatem ten sam skutek, co zapłata odsetek.

W konsekwencji Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki najwcześniej w momencie ich kapitalizacji. Biorąc pod uwagę argumenty zaprezentowano przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 i 2 w zakresie ustalenia charakteru ponoszonych wydatków (bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami), jako że wydatki te ponoszone są w związku z prowadzeniem konkretnego projektu, należy je zakwalifikować do kosztów wytworzenia przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji skapitalizowane odsetki będą zaliczone do wydatków bezpośrednich i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży gruntu, nawet w przypadku gdy na gruncie nie zostanie wybudowany docelowy budynek (pytanie 4).

W przypadku gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku (pytanie 3).

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 24 grudnia 2010 r. sygn. akt IPPB5/423-668/10-2/DG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Należy ponadto zauważyć, iż generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego ( art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zakupiła grunt. Na gruncie tym planowano wybudować budynek. Spółka poniosła koszty związane z nabyciem gruntu jak również z przygotowaniem projektu. Zarówno wartość gruntu jak i pozostałych usług z nim związanych została zakwalifikowana jako produkcja w toku. Finansowanie Spółki odbywa się głównie przy pomocy kredytu bankowego. Spółka co miesiąc spłaca odsetki od tego kredytu i uznaje je w koszty produkcji w toku. Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności. Spółka planuje w przyszłości zaciągnąć pożyczkę od zagranicznej spółki, której przedmiot działalności obejmuje świadczenie usług finansowych. Odsetki od tej pożyczki byłyby kapitalizowane kwartalnie. W przypadku, gdyby Spółka nie pozyskała dodatkowych źródeł finansowania, wówczas dalsze prowadzenie projektu okazałoby się niemożliwe. Dlatego też Spółka rozpoczęła poszukiwania ewentualnego nabywcy na rozpoczęty projekt. Jeżeli taki inwestor się znajdzie wówczas Spółka przekwalifikuje produkcję w toku na towar i sprzeda cały projekt inwestorowi.

Mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty usług w zakresie pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, wyceny nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestycji, koszty ubezpieczenia projektu oraz koszty usług projektowych poniesione już przez Spółkę i zaliczone do produkcji w toku, będą stanowić koszt uzyskania przychodu związany z towarem w momencie zbycia gruntu. Przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca ww. wydatki ponoszone są w związku z prowadzeniem konkretnego projektu.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kosztów dotyczących zewnętrznych źródeł finansowania projektu, należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Według tut. Organu, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, iż koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu są wydatkami bezpośrednimi, ponoszonymi w zawiązku z prowadzeniem konkretnego projektu.

Odsetki od zaciągniętego kredytu finansującego konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od kredytu.

Reasumując, koszty finansowania projektu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, które są zaliczone do produkcji w toku będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia gruntu.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w opinii Organu, nie sposób przyjąć za Spółką, iż koszty odsetek od pożyczek (wymagalne dopiero w momencie spłaty całkowitego zadłużenia czyli dopiero po skutecznej sprzedaży inwestycji) są wydatkami bezpośrednimi.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami odsetki niezapłacone (albo odsetki nieskapitalizowane). Takie odsetki o ile zostaną zapłacone (skapitalizowane) po uzyskaniu przychodu, należy uznać za koszty pośrednie.

W tym miejscu należy podkreślić, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Jeżeli zapłata odsetek nastąpi po sprzedaży inwestycji, stanowią one koszty w całości w momencie ich zapłaty, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do kosztów pośrednich tj. w momencie ich poniesienia.

Należy również zauważyć, iż w przypadku wydatków ponoszonych na spłacanie odsetek od pożyczek (kredytów) w części wykorzystywanej na bieżące funkcjonowanie (niezwiązane z finansowaniem konkretnej inwestycji) należy uznać je za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (potrącane w momencie ich zapłaty, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5) należało uznać za nieprawidłowe.

Kapitalizacja odsetek jest formą zapłaty przez kredytobiorcę naliczonych odsetek. Jest to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej kredytu (pożyczki). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu (pożyczki). Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dzięki kapitalizacji odsetki tracą swój dotychczasowy charakter tj. przestają być odsetkami a stają się składnikiem kapitału. W ten sposób dochodzi do spłaty odsetek, wskutek czego zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa. Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek. Dopiero zapłata odsetek powoduje, iż stają się one kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A zatem, zgodnie z powyższym brzmieniem skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż skapitalizowane odsetki będą zaliczone do wydatków bezpośrednich i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży gruntu, nawet w przypadku gdy na gruncie nie zostanie wybudowany docelowy budynek. W przypadku gdyby doszło do kontynuowania przedsięwzięcia skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt produkcji w toku.

Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca ww. wydatki ponoszone są w związku z prowadzeniem konkretnego projektu.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie (pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4) należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.