Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-161/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-28
Teza: odpowiedzialność za ubytki wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; transport; ubytki; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.), uzupełnionego w dniu 10.03.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-161/11-2/SM z dnia 14.02.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie odpowiedzialności zarejestrowanego odbiorcy za ubytki wyrobów akcyzowych przemieszczanych transportem morskim - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie odpowiedzialności zarejestrowanego odbiorcy za ubytki wyrobów akcyzowych przemieszczanych transportem morskim. Wniosek został uzupełniony (w zakresie odpisu z KRS) w dniu 10.03.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-161/11-2/SM z dnia 14.02.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działając na podstawie właściwego zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. z późn. zm. (dalej „ustawa”) zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego (zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy) wyrobów akcyzowych - paliw płynnych o kodach CN 2710 19 61-69 lub CN 2710 19 41-49. Przewóz kupowanych wyrobów z unijnego składu podatkowego do krajowego miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy odbędzie się drogą morską (statkiem - tankowcem) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7) ustawy.

Nabycie odbędzie się na mocy umowy handlowej z unijnym sprzedawcą na warunkach INCOTERMS 2000, tj. albo:

1.  FOB (free on board), albo
2.  DES (delivery ex ship).

lncoterms (lnternational Commercial Terms) lub inaczej Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży. Reguły te pozwalają na określenie praw i obowiązków stron umowy cywilnoprawnej, a poprzez ich przyjęcie przez strony statuują warunki cywilnoprawne konkretnej umowy handlowej. Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą w trzech zweryfikowanych miejscach odbioru wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 57 ust. 1a i ust. 2 ustawy - jednym zlokalizowanym w porcie X i dwóch zlokalizowanych w porcie Y. Dopiero po odbiorze wyrobów w ww. miejscach odbioru (czyli w momencie, w którym w całości znajdą się wyładowane na zbiornikach w miejscu odbioru) kończy się ich przemieszczanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie opisanych powyżej nabyć Spółka może odnotowywać ubytki pomiędzy ilością wydawaną na statek z unijnego składu podatkowego (jest to ilość określona na konosamencie statkowym i wpisana przez skład podatkowy do e-AD w EMCS), a ilością stwierdzoną po odbiorze w miejscu odbioru zarejestrowanego odbiorcy w polskim porcie (ilość wynikająca z pomiarów przyjętego paliwa w miejscu odbioru). W takiej sytuacji jako zarejestrowany odbiorca spółka we wprowadzanym do EMCS raporcie odbioru załącza informację o ilości stwierdzonej różnicy (ubytku). Przyczynami tych ubytków mogą być straty naturalne wynikłe podczas przykładowych sytuacji:

1.  operacji przeładunku ze składu podatkowego na przewożący statek w porcie załadunku (za granicą);
2.  w trakcie transportu statkiem drogą morską między portem załadunku i wyładunku;
3.  operacji przeładunku ze statku na miejsce odbioru zarejestrowanego odbiorcy w polskim porcie wyładunkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy za powstałe ubytki w trakcie przemieszczania transportem morskim wyrobów akcyzowych (paliw ciekłych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składem podatkowym na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju odpowiada zarejestrowany odbiorca i w związku z tym:
2.  Czy zarejestrowany odbiorca może ubiegać się o przyznanie normy dopuszczalnych ubytków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie. Zarejestrowany odbiorca nie odpowiada za opisane wyżej ubytki - odpowiedzialność za nie ponosi zawsze, niezależnie od handlowej gestii transportowej, wysyłkowy skład podatkowy z innego kraju członkowskiego. Zdanie podatnika opiera się na piśmie, które w dniu 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego w Ministerstwie Finansów przesłał do Dyrektora Generalnego Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (załącznik nr 1 do wniosku) w odpowiedzi na pismo POPIHN z 19 lipca 2010 r. (załącznik nr 2 do wniosku).

Podatnik cytuje/sam przyjmuje konkretnie następuje stanowisko:

„(\`(...)\`) W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw ciekłych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy regulacja, w zakresie wprowadzenia maksymalnej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych statkami, nie będzie miała zastosowania. Wynika to z tego, iż podatek akcyzowy od stwierdzonych nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych jest wymagany w państwie członkowskim wysyłki wyrobów, tylko wtedy, jeśli wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie wykryto żadnej nieprawidłowości, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku rozliczania ubytków „naturaInych”. (\`(...)\`) Należy podkreślić, iż generalnie w przypadku paliw ciekłych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i przemieszczanych drogą morską w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składem podatkowym znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego, a składem podatkowym lub miejscem odbioru zarejestrowanego odbiorcy znajdującymi się na terytorium kraju, za rozliczenie ubytków paliw ciekłych odpowiada podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wysłano wyroby. Podmiot prowadzący skład podatkowy wysyłający wyroby akcyzowe wystawia administracyjny dokument towarzyszący i składa zabezpieczenie akcyzowe w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe w czasie przewozu paliw.”

Ponadto, logiczną konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest również brak odpowiedzialności zarejestrowanego odbiorcy za ewentualne ubytki powstałe w trakcie operacji przeładunkowych na/ze statku zarówno w porcie załadunkowym jak i wyładunkowym, a także między statkami, gdyby po drodze w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy miała nastąpić zmiana środka transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 20, ubytki wyrobów akcyzowych oznaczają wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

W myśl art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu

\- w części objętej potwierdzeniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka działając na podstawie właściwego zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - paliw płynnych o kodach CN 2710 19 61-69 lub CN 2710 19 41-49. Przewóz kupowanych wyrobów z unijnego składu podatkowego do krajowego miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy odbędzie się drogą morską (statkiem - tankowcem) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Nabycie odbędzie się na mocy umowy handlowej z unijnym sprzedawcą na warunkach INCOTERMS 2000, tj. albo:

1.  FOB (free on board), albo
2.  DES (delivery ex ship).

Dopiero po odbiorze wyrobów w ww. miejscach odbioru (czyli w momencie, w którym w całości znajdą się wyładowane na zbiornikach w miejscu odbioru) kończy się ich przemieszczanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie opisanych powyżej nabyć Spółka może odnotowywać ubytki pomiędzy ilością wydawaną na statek z unijnego składu podatkowego (jest to ilość określona na konosamencie statkowym i wpisana przez skład podatkowy do e-AD w EMCS), a ilością stwierdzoną po odbiorze w miejscu odbioru zarejestrowanego odbiorcy w polskim porcie (ilość wynikająca z pomiarów przyjętego paliwa w miejscu odbioru). W takiej sytuacji jako zarejestrowany odbiorca spółka we wprowadzanym do EMCS raporcie odbioru załącza informację o ilości stwierdzonej różnicy (ubytku). Przyczynami tych ubytków mogą być straty naturalne wynikłe podczas przykładowych sytuacji:

1.  operacji przeładunku ze składu podatkowego na przewożący statek w porcie załadunku (za granicą);
2.  w trakcie transportu statkiem drogą morską między portem załadunku i wyładunku;
3.  operacji przeładunku ze statku na miejsce odbioru zarejestrowanego odbiorcy w polskim porcie wyładunkowym.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii odpowiedzialności zarejestrowanego odbiorcy za powstałe ubytki w trakcie przemieszczania transportem morskim wyrobów akcyzowych (paliw ciekłych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składem podatkowym na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 10 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Natomiast opisane we wniosku ubytki powstały w czasie transportu towaru do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego u Spółki.

W tym miejscu warto odwołać do przepisów dyrektyw będących fundamentem ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L Nr 9, poz. 12 ze zm.), jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania (\`(...)\`). Zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek w miarę potrzeby złożyć gwarancję zabezpieczającą ryzyko związane z produkcją, przetwarzaniem i przechowywaniem wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 18 ust. 1 Dyrektywy, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki wymagają, na ustalonych przez siebie warunkach, złożenie przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy wysyłki lub zarejestrowanego wysyłającego gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Wspólnoty także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie ze składu podatkowego do zarejestrowanego odbiorcy.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 2 Dyrektywy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty.

Z uwagi zatem na fakt, iż opisany we wniosku transport odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem dokumentu e-AD wystawionego przez skład podatkowy wysyłającego, to ten skład ponosi ryzyko za powstałe ubytki podczas transportu. Wobec powyższego ubytki powstałe przed wprowadzeniem wyrobów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru nie podlegają u Spółki, jako zarejestrowanego odbiorcy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A co za tym idzie, nie mają tutaj zastosowania uregulowania w zakresie ustalania norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.