Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.259.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki, będącej we współwłasności małżeńskiej.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek rolny; podatnik; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki, będącej we współwłasności małżeńskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki, będącej we współwłasności małżeńskiej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…)

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:Panią (…),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca wraz żoną prowadził gospodarstwo rolne od 1970 roku. W 1976 roku powiększył posiadane gospodarstwo zakupując działkę o powierzchni 3,3300 ha. Do roku 2014 Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne i na działce uprawiał warzywa, był rolnikiem ryczałtowym. W 2015 roku ze względu na wiek i stan zdrowia wydzierżawił całe gospodarstwo córce, która w dalszym ciągu wykorzystuje działkę do produkcji rolnej. Działka jest działką rolną, znajduje się przy drodze, ma dostęp do mediów (prąd, gaz, woda), jest niezabudowana. W planie zagospodarowania przestrzennego pas ok. 80 metrów od drogi jest przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną i usługi. Wnioskodawca planuje z wyżej wymienionej działki wyodrębnić działkę, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego będzie przeznaczona pod budowę mieszkaniową i drogę dojazdową a pozostała część działki pozostanie w dalszym ciągu rolna. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie korzystał i nie będzie korzystał z usług biur nieruchomości, informację o zamiarze sprzedaży działki umieścił w Internecie na portalu sprzedażowym oraz umieścił ogłoszenie bezpośrednio na działce. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży jeszcze innych działek.

Ponadto w piśmie z dnia 10 czerwca 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowani wskazali:

Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest w ustawowej współwłasności małżeńskiej. Działka wskazana we wniosku została zakupiona przez Zainteresowanych w 1976 roku. Od momentu nabycia do 2015 r. działka była wykorzystywana przez Zainteresowanych do produkcji rolnej, od 2015 roku do momentu sprzedaży będzie wykorzystywana przez córkę również do produkcji rolniczej. Grunty objęte wnioskiem były wykorzystywane przez Zainteresowanych do 2015 roku do działalności rolniczej - uprawy warzyw, od 2015 roku są w dalszym ciągu wykorzystywane do działalności rolniczej przez córkę, również jest to produkcja warzyw. Gospodarstwo rolne było prowadzone przez Zainteresowanych od 1970 roku do 2015 roku, córka cały czas prowadzi gospodarstwo rolne. Zainteresowani dokonywali sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na tym gruncie. Zainteresowani nigdy nie byli podatnikami VAT czynnymi z tytułu działalności rolniczej, nie dokonywali też sprzedaży produktów rolnych opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany będący stroną postępowania był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.). Zainteresowany nie będący stroną postępowania nie był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.). Działka objęta zakresem wniosku była wykorzystywana w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez obojga Zainteresowanych. Działka była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działka ma dostęp do mediów (prąd, gaz, woda), nie wynika to jednak z inicjatywy Zainteresowanych, media są przy drodze, do której działka dochodzi. Nie były podejmowane żadne działania mające na celu zwiększenie wartości posiadanej działki rolnej. W związku z podziałem gruntu (wydzieleniem działki) Zainteresowany będący stroną postępowania zatrudnił geodetę, który wytyczył działkę. Zainteresowani nie podejmowali żadnych czynności w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dla działki rolnej znajdującej się przy drodze, który określa, iż pas ok. 80 metrów od drogi jest przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną i usługi. Ww. plan obejmuje także teren działki będącej przedmiotem sprzedaży. Decyzja o warunkach zabudowy określa przeznaczenie gruntu wydzielonej działki pod zabudowę jednorodzinną i usługową (MN1/U2), o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpił Zainteresowany będący stroną postępowania. Zainteresowani nie będą występowali o wydanie pozwolenia na budowę, jednak jeśli nabywca będzie chciał to po podpisaniu umowy przedwstępnej, będzie mógł o takie pozwolenie wystąpić (będzie to inicjatywa kupującego). Przed sprzedażą działki Zainteresowany nie będzie wnioskował o wydane innych pozwoleń ani decyzji, być może że kupujący o takie pozwolenia czy decyzje będzie występował. W związku z planowaną sprzedażą działki Zainteresowani planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży. W umowie kupujący zobowiązują się do przeniesienia istniejącego hydrantu zgodnie z projektem przyłączy wodociągowych i Warunkami Technicznymi Eko-Babice oraz ustanowienia na kupowanej działce służebności na rzecz gestorów mediów (Eko-Babice, PGE, PSG, Skynet), w celu budowy sieci przyłączeniowych. Natomiast sprzedający zobowiązuje się do przedłożenia mapy z projektowanym podziałem nieruchomości oraz ostateczną decyzję podziałową działki oraz aktualnego zaświadczenia, z treści którego będzie wynikać, że dla działek powstałych po jej podziale brak jest aktualnych uproszczonych planów urządzania lasów oraz nie była wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach, aktualnego wypisu z rejestru gruntów sporządzonego dla działek wchodzących w skład Nieruchomości, a także wyrysu z mapy ewidencyjnej sporządzonej dla działki, zaświadczenia o przeznaczeniu działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego zaświadczenia, z treści którego będzie wynikać, że działki powstałe po podziale działki nie znajdują się na obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji ustanowionym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji (tj. Dz. U. 2015.1777 ze zm.) lub Specjalnej Strefy Rewitalizacji, zaś jeżeli się znajdują – czy Gminie przysługiwać będzie prawo pierwokupu i dokumentów, z których wynikać będzie, że Sprzedający nie mają zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Stronami umowy będą Zainteresowani tj. (…) i (…) jako sprzedający natomiast kupującymi będą (…) oraz jej mąż (…). W umowie przedwstępnej nie będzie dodatkowych warunków do spełnienia w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W związku z planowaną sprzedażą działki nie było ani będzie udzielone nabywcy pełnomocnictwo/zgoda do dokonywania w imieniu Zainteresowanych dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości. Działka, która zostanie podzielona i działka, która powstanie w wyniku podziału była, jest i będzie wydzierżawiona córce, umowa dzierżawy jest od roku 2015 na okres 10 lat, umowa jest bezpłatna, stronami umowy jest córka (…) oraz oboje Zainteresowani, podatek rolny za działkę opłaca córka (…), umowa była zawarta w Starostwie Powiatu (…). Gospodarstwo zostało wydzierżawione córce bezpłatnie, na cele rolnicze, na okres 10 lat. W wyniku podziału działki zostanie wydzielona droga wewnętrzna, będzie ona zarówno na potrzeby dojazdu do działki powstałej po podziale gruntu jak i działki wydzielonej. Inicjatywa była wspólna Zainteresowanych i nabywcy. Zainteresowani poza planowaną sprzedażą działki, będącej przedmiotem sprzedaży, wcześniej nie dokonywali sprzedaży innych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż gruntu z prywatnego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ww. gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT. Opisany grunt był wykorzystywany wyłącznie w celach rolniczych, Wnioskodawca nigdy nie był podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty oraz budynki spełniają definicję towaru wynikającą art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przestanek: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowani będą działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka będąca przedmiotem wniosku została zakupiona w 1976 r. Do 2014 roku Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne i na działce uprawiał warzywa, był rolnikiem ryczałtowym. Zainteresowani dokonywali sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na tym gruncie. Działka była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w 2015 roku ze względu na wiek i stan zdrowia wydzierżawił całe gospodarstwo córce, która w dalszym ciągu wykorzystuje działkę do produkcji rolnej i opłaca podatek rolny.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, córka której Zainteresowani wydzierżawili gospodarstwo na cele rolnicze od 2015 r. opłaca podatek rolny związany z przedmiotowym gruntem.

Stosownie do art. 6 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela/właścicieli). Natomiast obowiązek dzierżawcy względem wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel gruntu obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Zainteresowanych kosztów związanych z utrzymaniem posiadanej działki w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi Zainteresowani będą obciążać użytkującego grunt rolnika (córkę Zainteresowanych) – stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia danej działki. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego (opłat lokalnych) jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji, gdy Zainteresowani przed planowaną sprzedażą przedmiotowej działki wydzierżawili ją córce odpłatnie na co najmniej 10 lat w zamian za dokonywane przez nią opłaty podatkowe np. podatku rolnego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż Zainteresowani wraz z córką zawarli bezpłatną umowę dzierżawy, gdyż dzierżawa ze swojej istoty ma charakter długotrwały i wskazuje na ciągłe wykorzystywanie rzeczy do celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że po stronie Zainteresowanych powstała/powstanie wyraźna i jasno zidentyfikowana korzyść związana z oddaniem gruntu/gruntów w dzierżawę. Zainteresowani otrzymują/będą otrzymywać wynagrodzenie za ww. świadczenie, które choć będzie wyłącznie równowartością zobowiązań z tytułu podatku rolnego (opłat lokalnych), to jednak będzie stanowić dla Zainteresowanych przysporzenie, bo w sytuacji nie oddania działki w dzierżawę to oni muszą/musieliby ponosić te koszty jako właściciele.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż posiadanej działki w sytuacji, gdy przed planowaną transakcją jest/będzie ona przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej/zawieranej z rolnikiem, jest/będzie związana z prowadzoną przez Zainteresowanych jako podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż działka ta jest/będzie wykorzystywana przez Zainteresowanych w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez okres co najmniej 10 lat, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził cyt. „(…) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (…)”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż działki, będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie stanowiła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż w świetle przedstawionych okoliczności sprawy występują przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działki, będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Zainteresowani z tytułu tej transakcji będą działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.