Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-1687/15/19-S/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 743/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 204/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-1687/15-2/TW, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1687/15-2/TW w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa wniósł pismem z 23 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-2-22/16-3/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. części.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1687/15-2/TW złożył skargę z 20 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 743/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1687/15-2/TW.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie − dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie − dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił poglądu Ministra Finansów, w myśl którego kwota tego ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, którego wartość stanowi odrębne świadczenie. W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wadliwa, ponieważ w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wskazał, że „wykorzystywać” to tyle co „posługiwać się”, „używać”. W ocenie Sądu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Jak zauważył Sąd, nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu to parametr warunkujący – w pierwszej kolejności – zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W ocenie Sądu wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Sąd wskazał, że intencją projektodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to – w ocenie Sądu − chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy, natomiast objęcie ryczałtem wyłącznie udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Końcowo Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja w części stwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jawi się w kontekście wniosku Strony jako niezrozumiała. Z wniosku i stanu faktycznego przytoczonego przez Organ jednoznacznie wynika, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie wydatków na zakup paliwa. Także stanowisko Strony dotyczy tylko tej kwestii, ze wskazaniem na techniczną niemożliwość rozbicia wydatków. Skoro Organ stwierdził, że w tym zakresie stanowisko Strony jest nieprawidłowe, to nie wiadomo, w jakim zakresie ocenia je jako prawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 743/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 14 listopada 2016 r. nr 3063-ILRP.46.230.2016.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 204/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację, która w całości odwołuje się do poglądu zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3642/16. W uzasadnieniach tych wyroków stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. W wyrokach tych podkreślono, że w ww. przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Ustawodawca jednak nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostepnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że Spółka prawidłowo wywiodła, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a ww. ustawy kosztów zakupu paliwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udostępnia pracownikom Spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych, w szczególności w zakresie odpowiedzialności i dbałości pracownika związanych z powierzeniem mienia Pracodawcy. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki w godzinach pracy wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy. Regulamin ten stanowi także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. Zgodnie z regulaminem, w sytuacji wykorzystywania samochodu również do celów prywatnych pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie 250 zł miesięcznie – w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 / 400 zł miesięcznie – w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy używa samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, w godzinach pracy wykorzystuje samochód dla celów służbowych – na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki. Spółka również ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników Wnioskodawcy powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako: PDOF) z uwagi na niemożliwość przypisania pracownikom realnej wartości przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b pdof.

Wnioskodawca uważa jednak, że ponoszenie kosztów paliwa nie rodzi dla jego pracowników skutków podatkowych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, czyli nie da się podzielić kosztów paliwa na przejazdy służbowe i przejazdy prywatne. Wnioskodawca uważa, że nie da się tego przeliczyć między innymi ze względu na fakt, że inne jest spalanie w mieście, inne poza miastem. W efekcie nie jest również możliwe ustalenie wartości realnego przysporzenia z tego tytułu, którą należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych.

Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi.

W związku z powyższym zasadne jest przytoczenie uzasadnienia do poprawek przyjętych przez Senat RP, który to zainicjował wprowadzenie art. 12 ust. 2c do ustawy o PIT – „Poprawka nr 2 modyfikuje przepisy dotyczące ryczałtu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego tak, aby objąć nimi świadczenia częściowo odpłatne. Brak rozstrzygnięcia co do świadczeń częściowo odpłatnych spowoduje, że w przypadku pobrania przez pracodawcę płatności za udostępnienie samochodu służbowego do celów prywatnych zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące zasad ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze (a więc nie ryczałt, a odniesienie do cen rynkowych). W opinii Senatu ułatwieniem dla działalności gospodarczej będzie nie tylko ryczałtowe ustalenie wartości przychodu dla świadczenia nieodpłatnego, ale również przyjęcie takiej formuły dla świadczenia częściowo odpłatnego”. Dokonana w ten sposób wykładnia autentyczna bezspornie wskazuje, że interpretacja organu jest błędna. Prowadzi ona do rozbijania poszczególnych kosztów stanowiących elementy nieodpłatnego świadczenia i tworzenia kilku reżimów prawnych ich obliczania, co w efekcie skomplikuje proces zastosowania analizowanych przepisów, które w zamierzeniu miały uprościć rozliczanie z wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych.

„Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot”.

Z przywołanego uzasadnienia zmian w przepisach wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Skarżącej oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd.

W przeszłości w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych. Obliczenia te były dodatkowo obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Na przykład, w Interpretacji indywidualnej z 22 marca 2013 r., sygn. ILPB2/415-1162/12-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaaprobował opisany we wniosku sposób ustalenia przychodu pracownika, polegający na „przemnożeniu wynikającej z umowy leasingu stawki za 1 kilometr przez liczbę kilometrów przyznaną pracownikowi na podstawie regulaminu (300 km) lub – w przypadku przekroczenia ustalonego regulaminem limitu – przez faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych liczbę kilometrów, a następnie powiększeniu obliczonej w ten sposób wartości o pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty serwisowe, ubezpieczenie, koszty paliwa) w proporcji odpowiadającej liczbie kilometrów przejechanych przez pracownika w celach prywatnych, spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 updof”.

Uzasadnienie zawiera informację, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu.

Czytamy w nim: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Jak widać kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.

Dodatkowo przecież nie da się korzystać z samochodu bez paliwa. Jeśli przedmiotowy ryczałt stanowi określenie wartości przychodu z samego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a pozostałe wydatki, w tym paliwo, mają pozostać poza nowymi regulacjami, to nowe rozwiązanie może znacząco obciążyć pracodawców koniecznością prowadzenia ewidencji wyliczeń kosztów paliwa itp. A to by oznaczało, że idea ryczałtu (a więc uproszczenia rozliczeń) została całkowicie pogrzebana.

Ponadto niemożliwym jest ustalenie kosztów paliwa jazd prywatnych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, czyli nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne. Pracownik przecież może, przykładowo, jadąc do klienta wstąpić w celach prywatnych do sklepu, odbijając nieco z drogi. Jak wtedy ustalić, ile paliwa zostało przeznaczone na jazdę prywatną? Zdaniem Wnioskodawcy nie ma takiej możliwości.

Należy również zwrócić uwagę, iż aby otrzymanie świadczenie (tutaj koszty paliwa) stanowiło przychód podatkowy, musi być przypisane konkretnemu pracownikowi, aby podlegało ono opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy i w jakim stopniu dany uczestnik skorzystał z dostępnych świadczeń, takich jak korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim wymiarze ponosił koszty paliwa. Co więcej, niemożliwym jest ustalenie lub ewidencjonowanie, który z pracowników w czasie prywatnego korzystania z samochodu zużywał więcej, a który mniej paliwa – ze względu chociażby na niemożność przeliczenia, jakie było spalanie, które osiąga inny poziom w mieście, a inny poza nim. Nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, jak i z zasadą praworządności byłaby teza, iż podatek należy zapłacić od świadczenia jedynie pozostawionego do dyspozycji pracowników, a tym samym od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany, lub zapłacić nawet wówczas, gdy przychód nie został otrzymany. Warto tutaj zwrócić uwagę na fakt, iż – co do zasady – każdy pracownik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedstawiony wyżej podgląd jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia, zgodnie z treścią przepisów ustawy o PDOF. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2264/14, w którym uznano, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOF.

Przedstawiając swój pogląd na przedmiotowe kwestie, Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał Konstytucyjny w wydanym wyroku stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają poniższe cechy:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny do wszystkich.

Tym samym w sytuacji ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów paliwa wykorzystywanego do samochodów służbowych przez pracowników bez względu na to, czy pracownicy będą wykorzystywać samochód służbowy do celów służbowych oraz prywatnych przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W przypadku wskazanego stanu faktycznego u Wnioskodawcy nie da się skonkretyzować wysokości kosztów paliwa i przypisać indywidualnemu pracownikowi.

Przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje bowiem – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2147/09: „Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, iż przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też – w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej – jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11: „Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą cena), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 868/13: „przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia”;
*   wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11: „Należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f i trafnie zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania”.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Administracyjnego, sygn. III SA/Wa 656/08, należy również zaznaczyć, że każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia wydatków na paliwo do samochodu służbowego do kosztów uzyskania przychodu w całości, gdyż samochód został oddany pracownikowi nie tylko do celów osobistych, ale przede wszystkim do celów służbowych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości poszczególnych świadczeń związanych z ponoszeniem przez Wnioskodawcę kosztów paliwa wykorzystywanego do samochodów służbowych. W takiej sytuacji wartość poniesionych kosztów paliwa nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, a po stronie pracodawcy nie powstają obowiązki płatnika. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z tego świadczenia). Tym samym w analizowanym przypadku z racji niemożliwości ustalenia rzeczywistego przychodu z tytułu wykorzystywania paliwa do celów prywatnych przychód podatkowy nie wystąpi.

Powyższe potwierdzone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, gdzie uznano, że koszt zużytej do celów prywatnych benzyny kupionej przez pracodawcę nie powinien być dodatkowo doliczany do jego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych.

Tak więc u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstaje w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu jest niższa niż wartość ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Wysokość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udostępnia pracownikom Spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki w godzinach pracy wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy. Regulamin ten stanowi także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. Zgodnie z regulaminem, w sytuacji wykorzystywania samochodu również do celów prywatnych pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie 250 zł miesięcznie – w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 / 400 zł miesięcznie – w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy używa samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, w godzinach pracy wykorzystuje samochód dla celów służbowych – na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa po stronie pracowników Wnioskodawcy powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii – mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – należy wskazać, że w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Co prawda prawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Jednak z uwagi na to, że „wykorzystywać” oznacza „posługiwać się”, „używać”, należy wywnioskować, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W konsekwencji wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty użytkowania samochodu, tj. także paliwo.

Reasumując – z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.