Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.174.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: - brak zobowiązania do rozpoznania obowiązku podatkowego, a tym samym naliczenia podatku z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, w przypadku gdy nie wystąpi nadwyżka energii wyprodukowanej; - brak prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy;
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gmina; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 7 maja 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego oraz braku prawa do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego oraz prawa do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994; tj. ze zm.; zwana dalej: USG) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 USG do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wnioskodawca w 2017 r. realizował inwestycję pn. „T” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Oś priorytetowa III, Czysta energia, Działanie 3.2 Modernizacja energetyczna budynków). Realizowany projekt dotyczył termomodernizacji 5 budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury, Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w G oraz Szkoły Podstawowej w D. Wskazane wyżej budynki stanowią własność Gminy, która posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomościami. Realizacja inwestycji nie wymagała przeprowadzenia wykupu nieruchomości. Beneficjent pozostał właścicielem nieruchomości w okresie wdrożenia projektu oraz w okresie jego trwałości. Celem realizacji inwestycji było m.in.

*   zwiększenie efektywności energetycznej oraz wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej,
*   poprawa jakości powietrza poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń: CO2 i pyłu PM10,
*   ograniczenie zużycia energii,
*   szczędność kosztów zaopatrzenia w energię,
*   zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym przez wykorzystanie technologii OZE.

W ramach projektu zostały wykonane m.in. prace polegające na: ociepleniu ścian i stropów, wymianie okien i drzwi, optymalizacji napięcia zasilania. Ponadto na wszystkich budynkach użyteczności publicznej wymienionych we wniosku zamontowano instalacje pomp ciepła oraz instalacje fotowoltaiczne (zwane dalej: mikroinstalacje OZE). Po zrealizowaniu inwestycji Gmina przekazała nakłady poszczególnym szkołom (zwane dalej: jednostki), które posiadają wyżej wymienione budynki we własnych środkach trwałych. Poszczególne mikroinstalacje OZE, tzn. panele fotowoltaiczne oraz pompy ciepła są samodzielnymi (czyli odrębnymi od budynków na których są zainstalowane), podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł. Inwestycja została sfinansowana ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Nabywane towary i usługi wykorzystywane w ramach realizacji projektu zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Gmina wykorzystywała instalacje OZE do wytworzenia energii elektrycznej oraz wprowadzenia jej do sieci, co na podstawie art. 4 ust. 9 UOZE nie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; tj. ze zm.; zwana dalej: UPTU). W rezultacie, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania inwestycji.

Towary i usługi związane z montażem mikroinstalacji OZE na następujących budynkach użyteczności publicznej:

*   Urząd Gminy - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,
*   Gminny Ośrodek Kultury - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,
*   Szkoła Podstawowa B - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,
*   Szkoła Podstawowa D - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,
*   Szkoła Podstawowa G - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych, zostały nabyte w okresie rozliczeniowym od dnia 10 kwietnia 2017 r. do dnia 5 października 2017 r. Inwestycja związana z mikroinstalacjami OZE na poszczególnych budynkach użyteczności publicznej została oddana do użytkowania protokołem odbioru sporządzonym dnia 5 października 2017 r.

Jednostki wymienione powyżej tzn. Szkoła Podstawowa B, Szkoła Podstawowa D oraz Szkoła Podstawowa G nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że zamontowane mikroinstalacje OZE są wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej Gmina 1 marca 2018 r. zawarła umowę cywilnoprawną (zwana dalej: umowa kompleksowa) z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej (zwanym dalej: przedsiębiorstwo energetyczne). Przedmiotem umowy kompleksowej jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej, a także świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z mikroinstalacji OZE. W ramach zawartej umowy kompleksowej przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązało się do sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji. Ponadto umowa kompleksowa zobowiązuje przedsiębiorstwo energetyczne do rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci wytworzonej z mikroinstalacji OZE wobec ilości energii pobranej z tej sieci przez Gminę wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej energii. Zgodnie z treścią umowy kompleksowej w ramach okresu rozliczeniowego Gmina ponosi opłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do sieci z instalacji paneli fotowoltaicznych. Gmina zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym odrębne umowy na każdy budynek. Przed zawarciem umowy kompleksowej Gmina nie wykorzystywała mikroinstalacji OZE.

Zgodnie z art. 2 ust. 27a UOZE, użyte w ustawie określenie prosument oznacza odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646). Na podstawie powyższego Gmina jest prosumentem wytwarzającym i wprowadzającym energię elektryczną z mikroinstalacji OZE do sieci energetycznej. Mikroinstalacje OZE były wykorzystywane przez Gminę w ten sposób przed 14 lipca 2018 r. jak i po 14 lipca 2018 r. W związku z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia w postaci pieniężnej za wprowadzenie wytworzonej energii.

Zgodnie z mechanizmem rozliczenia energii wprowadzonej do sieci, który został opisany w UOZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a UOZE, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8 (art. 4 ust. 1 UOZE).

W związku z powyższym, na podstawie UOZE, rozliczenia będą dokonywane w oparciu o poniższy algorytm:

ECP - (k\*ECW + EMp)

gdzie:

ECP - energia czynna pobrana przez prosumenta,

k - współczynnik 0,8 lub 0,7,

ECW - energia czynna wprowadzona przez prosumenta,

EMp - stan zmagazynowanej energii elektrycznej na początek okresu, która podlega rozliczeniu, gdzie możliwe będą dwie sytuacje:

ECP > (k\*ECW + EMp) - na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez poszczególne jednostki z sieci jest większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu. W sytuacji przedstawionej powyżej powstanie tzw. saldo dodatnie. W konsekwencji jednostki mają obowiązek zapłaty wynagrodzenia przedsiębiorstwu energetycznemu wyłącznie za nadwyżkę energii pobranej nad energią wytworzoną i zmagazynowaną, która to nadwyżka jest sprzedażą dokonaną przez sprzedawcę energii na rzecz jednostek.

ECP < (k\*ECW+EMp) - na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu. W sytuacji przedstawionej powyżej powstanie tzw. saldo ujemne. W rezultacie, nie wystąpi sprzedaż energii przez przedsiębiorstwo energetyczne na rzecz jednostek, ani sprzedaż energii przez jednostki na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Nadwyżka za ten okres rozliczeniowy podlega rozliczeniu przez sprzedawcę zobowiązanego w ciągu 365 dni od dnia wprowadzenia energii do sieci, a dopiero po upływie tego okresu nie będzie uwzględniana w rozliczeniu. Po okresie 365 dni nadwyżka mogłaby być sprzedażą energii przez jednostki na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Aktualnie energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalacje OZE na budynkach poszczególnych jednostek jest zużywana na potrzeby własne tychże jednostek. Gmina nie przewiduje ponadto aby w przyszłości występowały nadwyżki energii wytworzonej przez mikroinstalację OZE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez jednostki, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu energii wprowadzonej do sieci?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 UPTU, w związku ze zmianą przeznaczenia mikroinstalacji OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez jednostki, po stronie Gminy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez jednostki, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 UPTU.

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; tj. ze zm.; zwana dalej: UPTU) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 niniejszego Artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; zwana dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z treścią którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie powyższych regulacji organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które wykonują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności. Organy, o których mowa mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wskazane podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Czynnościami cywilnoprawnymi, o których mowa powyżej są czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany nieruchomości i ruchomości, a także inne nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 UPTU podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 UPTU poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem, w myśl art. 2 pkt 6 UPTU są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 UPTU).

W związku z nowelizacją UOZE, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2018 r., wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów UPTU.

Co do zasady, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są te czynności za które została przewidziana zapłata określonej ceny lub inna forma odpłatności. Regułą jest, że jeśli dana czynność stanowi dostawę towaru lub świadczenie usługi bez wynagrodzenia, świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania (poza wyjątkami określonymi w ustawie) dostawy towarów lub świadczenia usług jest zatem istnienie odpłatności. Taki pogląd został niejednokrotnie zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazał, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć na tyle bezpośredni i wyraźny charakter aby możliwe było stwierdzenie, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przed zmianą UOZE, o której mowa wyżej, wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci nie stanowiło świadczenia usług ani sprzedaży towarów na podstawie UPTU. W związku z uchyleniem art. 4 ust. 9 UOZE, wprowadzenie energii do sieci oraz jej pobieranie z sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE, przy założeniu, że wskazana energia stanowi towar w rozumieniu przepisów UPTU, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku gdy na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu (tzw. saldo dodatnie), po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina występuje w roli prosumenta, czyli odbiorcy końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji OZE w celu jej zużycia na własne potrzeby. Gmina w ramach okresu rozliczeniowego ponosi opłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do sieci z mikroinstalacji OZE. Do tej pory ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci była większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu. W rezultacie powstawało tzw. saldo dodatnie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sytuacja w związku z którą nie wystąpi nadwyżka ilości energii wprowadzonej do sieci nad ilością energii pobranej przez jednostki nie będzie rodziła po stronie Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowanie zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina pełniąc rolę prosumenta nie zajmuje się sprzedażą wytworzonej energii. Całość energii, którą wytwarza przy użyciu mikroinstalacji OZE jest przeznaczana na zaspokajanie potrzeb własnych. Energia elektryczna wprowadzona do sieci jednostki jest energią magazynowaną w sieci i do niej przynależną. Energia elektryczna nie jest sprzedawana na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z wprowadzeniem określonej ilości energii elektrycznej do sieci, a następnie pobraniem energii z sieci na własne potrzeby, należy uznać, że w pierwszej kolejności jest pobierana energia wprowadzona przez jednostki. Natomiast w dalszej kolejności jest pobierana energia dostarczana przez przedsiębiorstwo energetyczne. W związku z faktem, że wprowadzona do sieci energia elektryczna jest przypisana do jednostki, będąc jej własnością w sensie ekonomicznym, energia elektryczna wprowadzona do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystąpienie tzw. salda dodatniego, które oznacza brak nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci nad energią elektryczną pobraną z sieci, nie zrodzi po stronie Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przed dniem 14 lipca 2018 r., tj. przed uchyleniem art. 4 ust. 9 UOZE, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, nie było uznawane za świadczenie usług ani sprzedaż towarów w rozumieniu UPTU. Po dniu 14 lipca 2018 r. przyjmuje się, że wprowadzenie energii do sieci oraz jej pobranie z sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Fundamentalną zasadą w podatku od towarów i usług jest jego neutralność. System odliczenia podatku naliczonego ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy podatku od towarów i usług nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Podatek ten powinien zostać faktycznie zapłacony przez końcowych odbiorców (tzn. konsumentów) towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl zacytowanej powyżej regulacji jest uwarunkowane spełnieniem określonych warunków:

1.  odliczenia podatku naliczonego może dokonać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części jest zatem uzależnione od spełnienia przesłanek umożliwiających uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieuprawnionym jest odliczenie podatku naliczonego w przypadku dokonywania czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem domagać się odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci podatku należnego.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny jest bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z transakcjami sprzedaży. Taki pogląd potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykład stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1354/14 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazał, że istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

Na podstawie art. 91 ust. 2 UPTU w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (\`(...)\`). Korekty, o której mowa powyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 UPTU).

W myśl ust. 7 wymienionego powyżej artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7a UPTU w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Stosownie do treści powołanych powyżej regulacji należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji gdy zmianie ulega przeznaczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, na związane z czynnościami opodatkowanymi lub odwrotnie.

Jak już zostało wskazane, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem tzw. salda dodatniego. Ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez jednostki jest wyższa niż ilość energii wprowadzonej i ilość energii zmagazynowanej w sieci. W związku z tym po stronie Gminy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie mikroinstalacji OZE. W rezultacie nie zajdzie przesłanka, o której mowa w art. 91 ust. 7 UPTU, tzn. nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego uprawniającej do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie będzie zatem uprawniona do zastosowania korekty wieloletniej.

Reasumując, w rezultacie wystąpienia tzw. salda dodatniego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na mikroinstalacje OZE, wobec tego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 UPTU.

Gmina wskazała, że zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 lutego 2019 r. o znaku 0113-KDIPT1-1.4012.832.2018.2.MSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7, 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ww. ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit.a cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018r. poz. 2389 z późn. zm.), prosument oznacza odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej ustawą - Prawo przedsiębiorców.

Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016r., poz. 925), która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 lipca 2016 r. – art. 4 i art. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii otrzymały nowe brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7, z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust 1. dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a. dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji (art. 4 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, od ilości rozliczonej energii elektrycznej, w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument nie uiszcza:

1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia
2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta, opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym (art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Z art. 4 ust. 6 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a. informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz U. z 2017 r. poz. 43, z póżn. zm.2) – art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a. w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 oraz w art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Natomiast stosownie do art. 40 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej.

Do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany ww. art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r., poz. 1276).

Ustawa o podatku do towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia czy po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu energii wprowadzonej do sieci, przy założeniu, że wystąpi tzw. saldo dodatnie czyli nie wystąpi nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez jednostki.

Jak wskazano wyżej, z dniem 14 lipca 2018 r. uchylono w ustawie o odnawialnych źródłach energii w art. 4 ust. 9. Uchylenie ww. przepisu oznacza, że co do zasady, czynności wymienione w tym przepisie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku, niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Powyższy wniosek wynika także z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U. UE z 11.12.2006 r. L 347/1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Treść ww. przepisu znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs „eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

W związku z powyższym wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

W przypadku, gdy prosument (podatnik VAT czynny) wprowadza energię do sieci i na koniec okresu rozliczeniowego rozlicza z przedsiębiorstwem energetycznym nadwyżkę energii, mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest większa niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo dodatnie),
*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo ujemne).

Podstawę opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej stanowi różnica pomiędzy ilością wprowadzonej do sieci energii, a ilością zużytej energii w danym okresie rozliczeniowym, tj. nadwyżka wprowadzonej energii.

Z podstawą opodatkowania będziemy mieć jednak do czynienia jedynie w przypadku powstania nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej przez Wnioskodawcę do sieci w okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem energii zmagazynowanej i przeliczników.

Jeżeli natomiast u prosumenta nie wystąpi taka nadwyżka, to nie będzie on zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

Wobec powyższego, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy czym podstawę opodatkowania dla ww. dostawy stanowi różnica pomiędzy ilością wprowadzonej do sieci energii, a ilością zużytej energii w danym okresie rozliczeniowym, tj. nadwyżka wprowadzonej energii.

We wniosku wskazano, że energia elektryczna wytworzona przez poszczególne mikroinstalacje OZE na budynkach poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zużywana jest na potrzeby własne tych jednostek, „do tej pory ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci była większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu” i w rezultacie powstaje tzw. saldo dodatnie, jak również Gmina nie przewiduje aby w przyszłości występowały nadwyżki energii wytworzonej.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci jest/będzie większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu, czyli wystąpi tzw. saldo dodatnie, po stronie Gminy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a zatem Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

We wniosku wskazano, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania inwestycji dotyczących m.in. montażu instalacji mikroinstalacji OZE na wskazanych we wniosku budynkach użyteczności publicznej (powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). W dniu 1 marca 2018 r. zawarła umowę kompleksową z przedsiębiorstwem energetycznym. Gmina wskazał, że jest prosumentem w rozumieniu ustawy OZE wytwarzającym i wprowadzającym energię elektryczną do sieci, a mikroinstalacje OZE były wykorzystywane w ten sposób przed 14 lipca 2018 r. jak i po 14 lipca 2018 r. (a więc przed i po uchyleniu art. 4 ust. 9 ustawy OZE).

Ponadto z wniosku wynika, że Gmina zmianę przeznaczenia mikroinstalacji wiąże z występowaniem nadwyżki sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast w analizowanej sytuacji, „do tej pory ilość energii elektrycznej pobranej przez jednostki z sieci była większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu”, a więc występuje tzw. saldo dodatnie.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy uznać należy, że skoro Gminie nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania poszczególnych mikroinstalacji OZE (a zatem Gmina nie zakładała wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych), to w sytuacji gdy na poszczególnych, stanowiących odrębne środki trwałe, mikroinstalacjach nie wystąpi nadwyżka wyprodukowanej energii elektrycznej, nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia, a tym samym brak jest/będzie podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy na pyt. oznaczone nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym dotyczące uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania inwestycji, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in., że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania inwestycji. W związku z tym, że w tym zakresie w złożonym wniosku nie zadano pytania, ani nie przedstawiono stanowiska, fakt ten przyjęto jako element przedstawionych okoliczności sprawy. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.