Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-150/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-01-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów należnych z tytułu dostaw gazu.
Słowa kluczowe: dostawa; gaz; następstwo prawne; okres-okres rozliczeniowy; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychody należne; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2007 r. (data wpływu 10.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów należnych z tytułu dostaw gazu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów należnych z tytułu dostaw gazu.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego, zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne dodano m. in. art. 9d ust.1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, Spółka z o.o. („Xxx” lub „XX”) została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie XX, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej X Spółka z o.o. („Xxxx” lub „XX”). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r. Pozostała po podziale zorganizowana część przedsiębiorstwa realizująca funkcje związane z dystrybucją paliw gazowych funkcjonuje pod nazwą Y Spółka z o. o. Do czasu wydzielenia XX dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz następujących grup odbiorców końcowych:

*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S1 - W/Z/S4,
*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S5 - W/Z/S7

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

1\. Grupy taryfowe W1 – W4 (oraz dla gazów zaazotowanych grupy taryfowe Z/S1 – Z/S,sub>4)

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W/Z/S1 - W/Z/S4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W/Z/S1 - W/Z/S4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy tj. w grupie W1 – co 12 miesięcy, w grupie W2 co 4 miesiące, w grupie W3 co 4miesiące, a w grupie W4 co miesiąc. Jednocześnie stosownie do postanowień, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalane na podstawie jego prognozowanego zużycia (odpowiednio dla W1 i W2 – co 2 miesiące, a dla W3 - co 1 miesiąc w okresie od września do marca (okres grzewczy) oraz co 2 miesiące w pozostałych miesiącach roku. Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą(ami) prognozowaną(ymi), która(e) wystawiana(e) jest (są) jednocześnie z fakturą rozliczeniową dotyczącą zakończonego okresu rozliczeniowego. Grupa taryfowa W4 fakturowana jest na podstawie rzeczywistych odczytów gazomierzy (dla grupy tej nie wystawia się faktur prognozowanych). Z tytułu faktur prognozowanych, a także faktur rozliczeniowych XX rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze. Terminy płatności faktur wystawionych na podstawie rzeczywistego odczytu zależą od miejsc ich wystawienia i przedstawiają się następująco:

*   jeśli faktura wystawiana jest przez inkasenta, termin płatności wynosi 10 dni od daty wystawienia (dotyczy większości faktur wystawianych dla odbiorców końcowych z grup taryfowych W2 – W4);
*   jeśli faktura wystawiana jest w biurze sprzedaży, termin płatności wynosi 14 lub 21 dni od daty wystawienia (dotyczy w całości odbiorców z grupy taryfowej W2\-W4).

Termin płatności faktur prognozowych wynosi 10 lub 14 lub 21 dni od ostatniego dnia okresu sprzedaży, podanego na fakturze, np. faktura wystawiona 10 maja dotyczy okresu sprzedaży 11 maja – 11 lipca, termin płatności 25 lipca.

Po dniu wydzielenia, XX kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W1 – W4 przyjęte przez XX. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych XX rozpoznała przychód należny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze.

2\. Grupy taryfowe W5 – W7

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 – W7 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczanego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo – rozliczeniowego. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi w grupach taryfowych W5 – W7 - raz na 1 miesiąc. Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007 r. XX wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007 r. i rozpoznała przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 28 dni. Dodatkowo, XX wystawiła faktury prognozowane – dotyczące przyszłych okresów rozliczeniowych (płatne w przypadku W6 i W7 – 10, 20 lipca 2007 r.) i nie rozpoznała przychodu należnego z tytułu tych faktur (przychód podatkowy rozpoznała XX w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze).

Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu z dnia 30 czerwca 2007 r., XX wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 do 30 czerwca 2007 r. na rzecz odbiorców z grup taryfowych W5 – W7 z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia (przypadał w lipcu). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, SD rozpoznała przychód należny w miesiącu sprzedaży, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawionej fakturze (dzień odczytu – w przypadku faktur za okres 29 - 30.06.2007 r. na dzień 30.06.2007r.). Na dzień 28 czerwca 2007 r. XX nie wykazała kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z dostawami paliw, z których przychód podatkowy został rozpoznany przez XX. W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy Spółką S.A. a XX i XX nastąpiły następujące rozliczenia, dotyczące zakupu paliwa gazowego od S.A.:

I. na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007 r. PGNiG wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu: a) na rzecz XX – za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007 r. – faktura z terminem płatności przypadającym 15 lipca 2007 r.; &Nbsp b) na rzecz XX – za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 – 30 czerwca 2007 r. – faktura y terminem płatności przypadającym na 15 lipca 2007 r.

Dla celów podatku VAT, zarówno XX przed podziałem, jak i XX po wydzieleniu rozpoznawała obowiązek podatkowy według terminu płatności wykazywanego każdorazowo na fakturach. Naliczony podatek VAT został odliczony przez XX, o ile prawo odliczenia powstało przed dniem wydzielenia, a w pozostałych przypadkach – podatek naliczony został odliczony prze XX.

**W związku z podziałem przez wydzielenie, Xxx wnosi o potwierdzenie prawidłowości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następującego podejścia:**

1.  Xxx uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem wydzielenia powinny być rozpoznane w XX.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust 3c o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m. in., że:

*   dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem Xxx, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji XX zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach , przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji XX zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie. Xxx podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym jest dla Xxx wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń). Ponadto, w opinii Xxx, jeżeli na fakturze wykazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego że jest to dokument późniejszy. Xxx pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie są kwestionowane przez kontrahentów. XSG pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, XX na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, XSG podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych XX. Xxx wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007 r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W1 – W7). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, Xxx stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad. 2

Zdaniem Xxx, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. XX wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem wydzielenia powinny być rozpoznane w XX, zaś w stosunku do okresów rozliczeniowych, które zakończyły się po dniu wydzielenia – zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej – w XX (Xxx potwierdza, że zarówno majątek pozostały w XX, jak i wydzielony majątek XX stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż XX z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki XX pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). Xxx pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 05.10.2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 300,00 zł. W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch stanów faktycznych wywołujących skutki prawne uregulowane w ramach dwóch odrębnych ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług, a nie jak twierdzi Wnioskodawca czterech, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty w wysokości 150,00 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 10 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443-303/07-2/IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.