Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-447/16-3/JBB/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Ustalenie, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 26 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-447/16-2/JBB, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2016 r. znak: IPPB3/4510-447/16-2/JBB wniósł pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 31 sierpnia 2016 r., znak IPPB3/4510-1-57/16-2/JBB.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2016 r. znak: IPPB3/4510-447/16-2/JBB złożyła skargę w dniu 3 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 10 września 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 990/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 26 października 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 25 lipca 2016 r., znak IPPB3/4510-447/16-2/JBB.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Organ odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów(pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16.

Reasumując Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka Akcyjna jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów kredytu (pożyczki) regulowanych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm., dalej: „Ustawa o kredycie konsumenckim”). Niniejszym, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera z konsumentami umowy o kredyt konsumencki o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „Umowy o kredyt konsumencki”). Dodatkowo Wnioskodawca udziela pożyczek przedsiębiorcom.

W związku ze zmianami do Ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), od 11 października 2015 r. Spółka jest instytucją pożyczkową regulowaną przepisami Ustawy o kredycie konsumenckim (zgodnie z art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c Ustawy o kredycie konsumenckim).

Ponadto, Spółka jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 575/2013/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych w zw. z pkt 2 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest bankiem.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Natomiast księgi rachunkowe prowadzone są przez Wnioskodawcę zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), ponieważ MSR/MSSF nie odnoszą się do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ramach procesu zawierania Umów o kredyt konsumencki, przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Spółka dokonuje każdorazowo oceny zdolności kredytowej konsumenta, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 Ustawy o kredycie konsumenckim. Takie badanie ma na celu ocenę (w oparciu o ustalone, obiektywne kryteria) czy kredytobiorca (pożyczkobiorca) powinien być w stanie terminowo spłacić wierzytelności wynikające z zawartej z nim Umowy o kredyt konsumencki (tj. kwotę główną wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami). Tak więc Spółka udzielając kredytu (pożyczki) zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym zgodnie z wymogami prawa.

Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Spółka na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do części wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki, pomimo ich wymagalności, nie dochodzi do ich spłaty (w całości lub w części) przez konsumentów. W takim wypadku, w razie uznania takich wierzytelności za nieściągalne, Wnioskodawca planuje ich odpisywanie jako wierzytelności nieściągalnych.

Jednocześnie Spółka będzie, w przypadkach w których okaże się to możliwe, dokumentować nieściągalność powyższych wierzytelności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop, tj. w formie:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika (Spółkę), stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z wyżej opisanymi nieściągalnymi wierzytelnościami wynikającymi z Umów o kredyt konsumencki, Spółka nie będzie tworzyć rezerw lub odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki. Kwoty główne nie będą przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychody należne.

Przez kwotę główną, na potrzeby niniejszego wniosku, należy rozumieć kwotę kapitału kredytu (pożyczki) udzielonego konsumentowi w związku z zawartą Umową o kredyt konsumencki, faktycznie przekazaną lub w inny sposób udostępnioną konsumentowi, w tym kwotę kapitału kredytu (pożyczki) zaliczoną na poczet prowizji i innych opłat należnych Wnioskodawcy od konsumenta. Kwota główna nie obejmuje odsetek czy innych opłat lub prowizji, które stają się wymagalne w okresie po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: „updop”) Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku, tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   właściwe udokumentowanie wydatku,

*   niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z tytułu zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera Umowy o kredyt konsumencki – tj. udziela kredytów (pożyczek), które są dla Spółki źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat.

Przed zawarciem Umowy o kredyt konsumencki Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty wierzytelności wynikającej z zawartej umowy (ryzyko kredytowe). Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Spółka na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne.

W praktyce jednak występują sytuacje, kiedy pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do odzyskania wierzytelności wynikającej z zawartej Umowy o kredyt konsumencki (kwoty głównej, będącej przedmiotem niniejszego zapytania, jak i odsetek, prowizji czy innych opłat). W przypadku faktycznie przekazanych kwot głównych kredytów (pożyczek), ich brak spłaty stanowi dla Spółki realne, definitywne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które udostępnił konsumentowi. Niniejszym, Spółka ponosi ekonomiczny koszt kwot głównych kredytów (pożyczek), które nie zostały spłacone (majątek Wnioskodawcy ulega zmniejszeniu).

Jednocześnie, zawieranie Umów o kredyt konsumencki stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy – występowanie niespłacanych wierzytelności z tytułu takich Umów stanowi nieodłączny, nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, wynikające z udzielenia kredytu (pożyczki) jest naturalnym elementem prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) występującym zarówno w działalności banków jak i wszelkich innych podmiotów regulowanych – takich jak Spółka.

Należy również zaznaczyć, że koszt poniesiony z tytułu niespłaconych wierzytelności jest prawidłowo dokumentowany w postaci odpowiednich dokumentów związanych z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki (np. umową kredytu (pożyczki), potwierdzeniem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego kwoty kredytu (pożyczki) w związku z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki, pokwitowaniem odbioru wypłaconej konsumentowi kwoty kredytu (pożyczki) w przypadku wypłaty w gotówce), dokumentów i innych środków związanych z podjęciem działań mających na celu wyegzekwowanie spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy o kredycie konsumenckim (np. pisemne, telefoniczne, e-mailowe wezwania do zapłaty, pisma procesowe, orzeczenia sądowe) oraz w wypadku braku możliwości uzyskania spłaty wierzytelności – dokumentów potwierdzających ich nieściągalność (np. protokołem lub postanowieniem o niewypłacalności, które na gruncie postępowania cywilnego przybiera, przykładowo, formę postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji z powodu niewystarczającego majątku dłużnika).

Podsumowując, w stosunku do wyżej opisanych kwot nieściągalnych wierzytelności zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności – kwot głównych kredytu (pożyczki), wynikających z uprzednio zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki, a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 updop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika (Spółkę), stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca nie zdefiniował enumeratywnie jakie podmioty stanowią „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych u sław regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne) ani też w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Pierwszej wskazówki jak należy interpretować powyższe pojęcie dostarcza sama treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26, gdzie w pozostałych punktach wskazanych przepisów obok ww. „jednostek” pojawiają się także odrębnie pojęcia „bank” (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c czy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, c, d, e) oraz „bank hipoteczny” (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba czy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa i da). Taka redakcja przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kategoria „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” nie jest równoważna ze statusem banku czy banku hipotecznego (wszakże gdyby miałoby być inaczej nie miałoby sensu używać różnych nazw dla tej samej kategorii podmiotów, szczególnie w ramach tego samego przepisu).

Po drugie, pojęcie „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” jest pojęciem szerokim, tzn. zawiera w sobie prócz banków także inne podmioty regulowane (tzn. uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)). Wprost wskazuje na to konstrukcja prawna i brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop odwołuje się do rezerw tworzonych przez „jednostki” podczas gdy art. 16 ust. 3 zawęża zakres przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a do samych już rezerw tworzonych przez same już tylko „banki”. Gdyby zatem pojęcie „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” pokrywało się lub było węższe niż pojęcie „banki”, art. 16 ust. 3 updop byłby zbędny.

W końcu, trzeba zauważyć że art. 16 ust. 3 updop (odnoszący się do rezerw tworzonych przez banki) zawęża zakres jedynie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop (mówiącego o zaliczaniu do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na nieściągalne wierzytelności). Nie ma zaś w przepisach odpowiedniego zawężenia znajdującego zastosowanie w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (mówiącego o zaliczaniu do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne). Oznacza to celowe działanie prawodawcy, który w kwestii zaliczania do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych uprawnił szerszy zakres podmiotów regulowanych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop bez dodatkowych zawężeń) niż w przypadku zaliczania do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a zawężony art. 16 ust. 3 updop).

W związku z powyższym, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, będącą dyrektywą wykładni prawa, należy stwierdzić, że pojęcie „jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Potwierdził to np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3939/06. W wyroku tym sąd wskazał, że pod pojęciem „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” należy rozumieć podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek).

Wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania powinny oznaczać regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej tych podmiotów.

Podobny pogląd wyraził także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gd 967/11 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12), podkreślając, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop dotyczy jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. obejmuje swoim zakresem banki i inne podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

W kontekście wskazanego pojęcia „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”, należy zaznaczyć, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Wnioskodawca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. po wejściu w życie Ustawy nowelizującej. Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej uregulowanego Ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą Ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka – jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej – stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie Ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. updop.

Należy podkreślić, że niespełnienie warunków przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki.

Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa oraz instytucja finansowa, działa na podstawie przepisów rangi ustawowej regulujących sprawy związane z działalnością instytucji pożyczkowych – w tym rozdziału 5a (Działalność instytucji pożyczkowych) Ustawy o kredycie konsumenckim. Tylko instytucje pożyczkowe, banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) konsumentom. Przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim regulują kompleksowo sprawy związane z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki, w zakresie m.in.:

*   obowiązku posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz spełnienia wymaganych prawem warunków dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów (pożyczek) konsumentom (art. 5 pkt 2a, art. 59a, art. 59e Ustawy o kredycie konsumenckim) – przedmiot działania,

*   formy prawnej (art. 59a ust. 1 Ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg działania w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) – zasady organizacji,

*   gospodarki finansowej (art. 59a ust. 2 i 3 Ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg co do wysokości kapitałów oraz sposobu ich pokrycia i pochodzenia) – gospodarka finansowa,

*   wymogów co do członków organów (art. 59a ust. 4 Ustawy o kredycie konsumenckim) – zasady organizacji,

*   obowiązku zachowania odpowiednich procedur przy podejmowaniu decyzji o zawarciu Umowy o kredyt konsumencki (art. 9, art. 59c Ustawy o kredycie konsumenckim) – zasady organizacji,

*   podlegania nadzorowi oraz kontroli przez centralny organ państwowy – Rzecznika Finansowego, oraz ponoszenia kosztów działalności Rzecznika oraz jego biura (zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2015r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym, Dz. U. poz. 1348 z późn. zm.) – zasady organizacji.

Udzielanie kredytów (pożyczek) konsumentom bez posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz niespełnienie warunków wymaganych prawem stanowi czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2 (art. 59e Ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe regulacje oznaczają, że na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) konsumentom jest, pod kątem regulacyjnym, zbliżona do działalności bankowej.

Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 Prawa bankowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania kredytów (pożyczek) przez instytucje pożyczkowe nałożone Ustawą nowelizującą, Spółka stanowi „jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (na podstawie Ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym cele Ustawy nowelizującej obejmują m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu:

„W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

Z powyższego względu, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową.

(…)

Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno- prawnej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12 (wydanym na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ustawy nowelizującej) podał następujące przepisy określające jednostki uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek):

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), Prawo bankowe,
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.),
4.  ustawa z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) \[obecnie obowiązuje ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.\],
5.  ustawa z 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) \[ustawa ta została uchylona 1 stycznia 2013r.\],
6.  ustawa z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Z powyższego wynika, że nie ma wątpliwości co do tego, że pojęcie jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, obejmuje o wiele więcej podmiotów niż same banki. Jest również oczywiste że Ustawa o kredycie konsumenckim w kształcie nadanym jej Ustawą nowelizującą znalazłaby się na powyższej liście Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obecnym stanie prawnym, Ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od updop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania kredytów (pożyczek).

W rezultacie, w szczególności biorąc pod uwagę uprawnienie Spółki do zawierania Umów o kredyt konsumencki jako instytucja pożyczkowa i pod warunkiem spełnienia wymagań przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim, Wnioskodawca stał się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne wierzytelności (kwot głównych) wynikających z zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop, to kwota główna niespłaconych kredytów (pożyczek) powinna stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 updop, powinna być ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią konsumentom kredytów (pożyczek), odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych kredytów (pożyczek) zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop,

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.