Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-699/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi za usługę o charakterze ciągłym oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: drogi; drogi-utrzymanie dróg; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi sprzątania; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi za usługę o charakterze ciągłym oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi za usługę o charakterze ciągłym oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2014 r. o doprecyzowanie sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach postępowań przetargowych Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w realizacji zadań określanych jako: bieżące utrzymanie dróg.

Umowa została zawarta na okres zamknięty jednego roku.

Prace objęte umową będą polegały na:

*   utrzymaniu czystości i porządku w pasie drogowym,
*   sprzątaniu dróg (jezdni, chodników i pozostałych elementów pasa drogowego na drogach, ulicach, placach, zatokach i mostach z piasku i innych zanieczyszczeń),
*   czyszczeniu urządzeń odwadniających (przepusty, kanalizacja deszczowa, ścieki, studnie, piaskowniki, separatory, wpusty mostowe, kolektory odwodnienia obiektów mostowych, koryta rzeki pod mostem, teren pod obiektem mostowym),
*   przeglądach i czyszczeniu separatorów,
*   myciu znaków i innych urządzeń drogowych, myciu balustrad i poręczy mostowych, przyczółków i filarów, konstrukcji mostowych,
*   sprzątaniu zwierząt rannych i padłych z utylizacją oraz zbieraniu odpadów i zanieczyszczeń porzuconych w pasie drogowym,
*   pielęgnacji i utrzymaniu zieleni,
*   kompleksowym mechanicznym i ręcznym koszeniu traw, chwastów, samosiewów i odrostów w pasie drogowym,
*   utrzymaniu zieleni przydrożnej,
*   usługach sprzętowo – transportowych,
*   patrolowaniu i interwencjach.

Realizacja umowy, za wyjątkiem prac rozliczanych ryczałtowo będzie się odbywać na podstawie pisemnych wezwań, w których zostaną określone: asortyment prac, zakres oraz lokalizacja robót, termin rozpoczęcia i zakończenia realizacji zlecenia. Po przystąpieniu do realizacji zlecenia musi być zachowana ciągłość realizacji zadania do zakończenia pełnego zakresu prac określonego w wezwaniu.

W przypadku awarii zagrażających bezpieczeństwu użytkowników drogi wykonawca niezwłocznie po otrzymaniu zlecenia przystąpi do zabezpieczenia i usunięcia awarii.

Zlecenia przekazywane będą za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej, a w wyjątkowych sytuacjach telefonicznie, a następnie potwierdzane w formie pisemnej.

Terminy realizacji określone w zleceniach będą uwzględniać warunki drogowe i atmosferyczne, technologię, organizację robót, zaangażowanie sił i środków w zależności od zakresu robót. Rozliczenie z tytułu realizacji robót będzie się odbywało jeden raz w miesiącu za poprzedni okres rozliczeniowy. Faktury wystawiane będą na kwotę ustaloną w sporządzonym przez wykonawcę zestawieniu wartości wykonanych robót obejmującym. Podstawą do sporządzenia zestawienia są lista prac, dla których przewidziane jest rozliczenie ryczałtowe oraz protokoły odbioru pozostałych robót.

Wszystkie odbiory dokonywane będą na zasadach i w terminach określonych w szczegółowej specyfikacji technicznej (SST). Jeśli terminy nie będą określone w SST to odbiory dokonane zostaną w ciągu 21 dni od daty powiadomienia o gotowości robót do odbioru. Odbiór ostateczny będzie obejmował prace wykonane w danym roku kalendarzowym.

Za niewykonanie zlecenia lub wykonanie go wadliwie przewidziane są kary umowne.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany doprecyzował zdarzenie przyszłe o poniższe informacje:

1.  Realizacja umowy w zakresie bieżącego utrzymania dróg, za wyjątkiem prac rozliczanych ryczałtowo, będzie odbywać się na podstawie pisemnych wezwań (zleceń), w których zostaną określone: asortyment prac, zakres oraz lokalizacja robót oraz termin rozpoczęcia i zakończenia realizacji zlecenia. Zamawiający ma prawo polecać dokonywanie takich zmian ilości robót, jakie będą niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy (bieżące utrzymanie dróg), a wykonawca powinien wykonać każde z poniższych poleceń:
    *   zwiększyć lub zmniejszyć ilość robót,
    *   pominąć jakieś roboty,
    *   zmienić kolejność wykonania robót.
2.  Po przystąpieniu do realizacji zlecenia musi być zachowana ciągłość realizacji zadania do zakończenia pełnego zakresu prac określonych w wezwaniu. W przypadku awarii i uszkodzeń zagrażających bezpieczeństwu użytkowników drogi wykonawca niezwłocznie przystąpi do zabezpieczenia i usunięcia awarii. Prace rozliczane ryczałtowo realizowane będą na podstawie harmonogramu, który wykonawca przedstawi zamawiającemu do zatwierdzenia. Harmonogram może być uaktualniany przez wykonawcę.
3.  Wykonawca będzie mógł określić moment rozpoczęcia i zakończenia usługi. Strony uzgodniły, że jako moment zakończenia robót będzie traktowany dzień podpisania protokołu odbioru robót.
4.  Płatność za usługę następuje jeden raz w miesiącu na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę. Faktura będzie wystawiona na kwotę ustaloną w dołączonym do faktury zestawieniu wartości wykonanych robót obejmującym zlecenia odebrane przez zamawiającego w danym okresie rozliczeniowym oraz prace, dla których przewidziane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Dołączone do faktury zestawienie wartości wykonanych robót będzie sporządzone na podstawie protokołów ich wykonania i protokołów odbiorów częściowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa świadczona wg opisanych wyżej zasad ma charakter ciągły i w związku z tym obowiązek podatkowy powinien powstawać na koniec każdego okresu rozliczeniowego? Czy też obowiązek podatkowy powinien powstawać w momencie wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, cechą istotną usług o charakterze ciągłym jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu.

Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności.

Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia i jednocześnie wyznaczany przez ustawodawcę zgodnie z art. 19a pkt 3 ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. Zainteresowany wskazał, że z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, iż realizacja umowy, za wyjątkiem prac ryczałtowych odbywać się będzie na podstawie pisemnych zleceń. Rozliczenie odbywać się będzie raz w miesiącu za poprzedni miesiąc rozliczeniowy z tym, że faktury dotyczyć będą robót, których zakończenie udokumentowane będzie protokołami odbioru. Tak więc w każdym przypadku możliwe jest określenie momentu zakończenia wykonywania usług i w związku z tym usługa nie będzie miała charakteru ciągłego, i co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstanie w momencie właściwym dla usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w realizacji zadań określanych jako bieżące utrzymanie dróg. Umowa została zawarta na okres zamknięty jednego roku. Prace objęte umową będą polegały na: utrzymaniu czystości i porządku w pasie drogowym, sprzątaniu dróg (jezdni, chodników i pozostałych elementów pasa drogowego na drogach, ulicach, placach, zatokach i mostach z piasku i innych zanieczyszczeń), czyszczeniu urządzeń odwadniających (przepusty, kanalizacja deszczowa, ścieki, studnie, piaskowniki, separatory, wpusty mostowe, kolektory odwodnienia obiektów mostowych, koryta rzeki pod mostem, teren pod obiektem mostowym), przeglądach i czyszczeniu separatorów, myciu znaków i innych urządzeń drogowych, myciu balustrad i poręczy mostowych, przyczółków i filarów, konstrukcji mostowych, sprzątaniu zwierząt rannych i padłych z utylizacją oraz zbieraniu odpadów i zanieczyszczeń porzuconych w pasie drogowym, pielęgnacji i utrzymaniu zieleni, kompleksowym mechanicznym i ręcznym koszeniu traw, chwastów, samosiewów i odrostów w pasie drogowym, utrzymaniu zieleni przydrożnej, usługach sprzętowo – transportowych, patrolowaniu i interwencjach. Realizacja umowy, za wyjątkiem prac rozliczanych ryczałtowo będzie się odbywać na podstawie pisemnych wezwań, w których zostaną określone: asortyment prac, zakres oraz lokalizacja robót, termin rozpoczęcia i zakończenia realizacji zlecenia. Zamawiający ma prawo polecać dokonywanie takich zmian ilości robót, jakie będą niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy (bieżące utrzymanie dróg), a wykonawca powinien wykonać każde z poleceń: zwiększyć lub zmniejszyć ilość robót, pominąć jakieś roboty, zmienić kolejność wykonania robót. Wnioskodawca wskazał również, że po przystąpieniu do realizacji zlecenia musi być zachowana ciągłość realizacji zadania do zakończenia pełnego zakresu prac określonego w wezwaniu. W przypadku awarii i uszkodzeń zagrażających bezpieczeństwu użytkowników drogi wykonawca niezwłocznie po otrzymaniu zlecenia przystąpi do zabezpieczenia i usunięcia awarii. Prace rozliczane ryczałtowo realizowane będą na podstawie harmonogramu, który wykonawca przedstawi zamawiającemu do zatwierdzenia, i który może być uaktualniany przez wykonawcę. Zlecenia przekazywane będą za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej, a w wyjątkowych sytuacjach telefonicznie, a następnie potwierdzane w formie pisemnej. Terminy realizacji określone w zleceniach będą uwzględniać warunki drogowe i atmosferyczne, technologię, organizację robót, zaangażowanie sił i środków w zależności od zakresu robót. Rozliczenie z tytułu realizacji robót będzie się odbywało jeden raz w miesiącu za poprzedni okres rozliczeniowy. Faktury wystawiane będą na kwotę ustaloną w sporządzonym przez wykonawcę zestawieniu wartości wykonanych robót obejmującym zlecenia odebrane przez zamawiającego w danym okresie rozliczeniowym oraz prace, dla których przewidziane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Dołączone do faktury zestawienie wartość wykonanych robót będzie sporządzone na podstawie protokołów ich wykonania i protokołów odbiorów częściowych. Podstawą do sporządzenia zestawienia są lista prac, dla których przewidziane jest rozliczenie ryczałtowe oraz protokoły odbioru pozostałych robót. Wszystkie odbiory dokonywane będą na zasadach i w terminach określonych w szczegółowej specyfikacji technicznej (SST). Jeśli terminy nie będą określone w SST to odbiory dokonane zostaną w ciągu 21 dni od daty powiadomienia o gotowości robót do odbioru. Odbiór ostateczny będzie obejmował prace wykonane w danym roku kalendarzowym.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez Spółkę usługi dotyczące bieżącego utrzymania dróg można uznać za usługi ciągłe i czy obowiązek podatkowy dla tychże usług powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego, czy też w momencie wykonania usługi.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Jak wynika z opisu sprawy, umowa na świadczenie wymienionych we wniosku usług została zawarta na okres jednego roku. Ponadto, charakter wykonywanych przez Spółkę usług, z uwagi na specyfikę (w tym powtarzalność, częstotliwość) czynności składających się na ich wykonywanie wskazuje, że usługi, które świadczy Wnioskodawca są usługami ciągłymi. Z tytułu świadczonych przez Spółkę usług - jak wskazał Wnioskodawca - ustalone są następujące po sobie okresy rozliczeniowe wynoszące miesiąc kalendarzowy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W cyt. wyżej art. 19 ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że usługę, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas a rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego przez strony okresu, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Czynności, które wykonuje Zainteresowany, polegające m.in. na utrzymaniu czystości i porządku w pasie drogowym, sprzątaniu dróg, pielęgnacji i utrzymaniu zieleni, kompleksowym mechanicznym i ręcznym koszeniu traw, chwastów, samosiewów i odrostów w pasie drogowym, utrzymaniu zieleni przydrożnej, itp. mają na celu utrzymanie w porządku i czystości oraz w należytym stanie dróg przez cały rok, a nie tylko w wybrane dni, czy tygodnie. W ramach bieżącego utrzymania dróg wykonywane są np.: roboty konserwacyjne i porządkowe, zapobiegające degradacji nawierzchni, elementów drogi, obiektów inżynierskich, wyposażenia pasa drogowego oraz działania mające na celu zachowanie estetyki drogi; zabiegi związane z zimowym utrzymaniem dróg (odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej); remonty cząstkowe, a także zabiegi remontowe służące zapewnieniu bezpieczeństwa i wygody ruchu. Stan dróg i komfort jazdy ich użytkowników jest wynikiem sprawności działania zarządcy dróg i służb porządkowych. Nie może zaistnieć sytuacja, w której droga zostanie zamknięta dla użytkowników, bo akurat spadł śnieg, czy nastąpiła gołoledź. Również nie można dopuścić do sytuacji, w której niedrożne będą wpusty uliczne, w związku z tym należy je stale monitorować i oczyszczać, usuwać piasek i inne elementy powodujące niedrożność wpustów. Celem bieżącego utrzymania dróg jest utrzymywanie ciągłej przejezdności dróg i ulic, w związku z tym firmy zajmujące się bieżącym utrzymaniem dróg muszą być w ciągłej gotowości, 24 godziny na dobę, aby zapobiegać sytuacjom, w których te drogi będą nieprzejezdne.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Na kanwie powyższych rozważań uznać należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawartej umowy ma być bieżące utrzymanie dróg w okresie roku.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\]. W analizowanej sprawie, z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opady śniegu, oznakowania pionowego, itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. drogi nie zostaną utrzymane w należytym standardzie.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę za te czynności ma charakter ryczałtowy – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że każda z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju. Generalnie rozliczenie z tytułu realizacji robót będzie się odbywało raz w miesiącu za poprzedni okres rozliczeniowy, a faktury wystawiane będą na kwotę ustaloną w sporządzonym przez wykonawcę zestawieniu wartości wykonanych robót.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np.: utrzymanie czystości i porządku w pasie drogowym, sprzątaniu dróg, czyszczeniu urządzeń odwadniających, pielęgnacji i utrzymaniu zieleni, sprzątaniu zwierząt rannych i padłych z utylizacją, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do bieżącego utrzymania dróg w należytym stanie. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania dróg, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi wykonywanych w okresie roku.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie usługa bieżącego utrzymania dróg świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na okres roku spełnia warunki do uznania jej za usługę ciągłą. Usługa ta bowiem wykonywana jest nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto należy zaznaczyć, że charakter tego zobowiązania (usługi bieżącego utrzymania dróg) jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W tym konkretnym przypadku nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, nie sposób stwierdzić, że usługa bieżącego utrzymania dróg, na którą składają się czynności wymienione w opisie sprawy, została zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem jest ona realizowana stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że usługa świadczona przez Zainteresowanego polegająca na bieżącym utrzymaniu dróg ma charakter ciągły.

Reasumując, świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi bieżącego utrzymania dróg stanowią jedno świadczenie i są usługami o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Mając powyższe na uwadze należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi za usługę o charakterze ciągłym oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.