Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-13/11-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-08
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia not oraz faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia not oraz faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia not oraz faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o określenie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1998 został nadany Urzędowi Miasta i Gminy numer identyfikacji podatkowej NIP, który identyfikował Urząd, jako płatnika zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Urząd, od zatrudnionych w nim pracowników. Urząd Miasta i Gminy został także zarejestrowany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu, jako czynny podatnik VAT-u. Z kolei Gmina nie dysponowała odrębnym numerem NIP.

Do końca maja 2010 r. numer NIP nadany Miastu i Gminie był numerem wspólnym, z którego Urząd korzysta i korzystał w rozliczeniach z urzędem skarbowym, gdy występował jako płatnik, a Gmina wówczas, gdy rozliczała i rozlicza się w deklaracjach VAT-7 z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług. W efekcie na fakturach zakupu VAT będących efektem zakupu przez Gminę towarów i usług do końca maja 2010 r. widniał numer NIP nadany Urzędowi Miasta i Gminy. Również na fakturach sprzedaży VAT realizowanej przez Gminę w tamtym okresie umieszczany był numer NIP nadany Urzędowi Miasta i Gminy. Także deklaracje VAT-7 były składane co miesiąc z numerem NIP nadanym Urzędowi Miasta i Gminy, choć faktycznie deklaracje te dotyczyły czynności (zakup i sprzedaż) dokonywanych przez Gminę. Ten sam numer NIP był wykorzystywany, zarówno przez Urząd Miasta i Gminy, jak też przez samą Gminę.

Na zaistniałą sytuację wpływ miała nie tylko nieprawidłowa interpretacja Urzędu Miasta i Gminy, ale również postawa urzędu skarbowego, który nie powinien zarejestrować Urzędu Miasta i Gminy, jako czynnego podatnika VAT, a następnie przyjmować deklaracji VAT-7 od Urzędu Miasta i Gminy. Urząd skarbowy winien wiedzieć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 o samorządzie gminnym wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś jej urząd. Właściwy urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Ze względu na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020), gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenia NIP, a w związku z ich czynnościami powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne, przy czym wszystkie dokumenty powinny być sygnowane numerem NIP nadanym gminie. Gmina postanowiła naprawić nieprawidłowy stan dotyczący rozliczeń w zakresie podatku VAT i w roku 2010 Gmina wystąpiła o nadanie odrębnego numeru NIP dla Gminy i zarejestrowanie jej, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług VAT. Numer NIP dla Gminy został nadany, a status czynnego podatnika VAT Gmina otrzymała w dniu 1 czerwca 2010 r. Jednocześnie z dniem 31 maja 2010 r. nastąpiło wyrejestrowanie Urzędu Miasta i Gminy, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług VAT. Wszystkie faktury za nabycie towarów i usług wystawiane są aktualnie na Gminę z nowym numerem NIP. Również Gmina przy dostawach wystawia faktury z nowym numerem NIP. Numer NIP nadany Urzędowi stosowany z kolei jest wyłącznie do celów rozliczeniowych, w których Urząd występuje wobec urzędu skarbowego, czy też ZUS-u, jako płatnik.

Ta złożona, opisana wyżej sytuacja spowodowała wystąpienie podatnika z wnioskami o udzielenie indywidualnych interpretacji podatkowych – w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Urzędu Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2010 r. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: „\`(...)\` jest prawidłowe w zakresie prawa do odbioru not i faktur korygujących za lata 2006-2010”.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Urzędu Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: „\`(...)\` jest nieprawidłowe w zakresie prawa do wystawiania not i faktur korygujących za lata 2006-2010”.

Wmyśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. – o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, gmina i urząd miasta i gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP, który nadano Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 niezależnie, czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony urzędowi miasta i gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina uznaje, iż Urząd Miasta i Gminy posiadający własny numer NIP, będąc przez lata zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z decyzją właściwego Urzędu Skarbowego – reprezentował w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu Gminę.

Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania, jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków, czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku.

Zarejestrowanie przed laty, jako podatników, nie gmin – tylko urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych. W związku z tym, w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać żadnych negatywnych skutków po stronie podatnika.

Jak wyżej podniesiono, wyrejestrowanie, jako podatnika podatku od towarów i usług VAT Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażanego przede wszystkim przez instytucje rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, że zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Miasta i Gminy, będący jednostką budżetową i stanowiący jedynie aparat pomocniczy burmistrza, jako organu gminy.

W chwili obecnej, zgodnie ze znanym Wnioskodawcy poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów – Urząd Miasta i Gminy funkcjonuje używając nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem Urzędu Miasta i Gminy, jako czynnego podatnika podatku VAT i zarejestrowaniem Gminy – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług VAT – występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy o NIP i art. 96 ustawy o VAT.

Wątpliwości jakie się pojawiają w związku z zaistniałym stanem faktycznym, tj. przeprowadzonym wyrejestrowaniem, jako podatnika podatku od towarów i usług VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy – dotyczą spraw związanych z uznaniem lub nieuznaniem tożsamości i ciągłości Urzędu Miasta i Gminy oraz Gminy, jako tego samego podatnika. Z tego względu Gmina zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie kolejnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdyby w przyszłości zdarzyły się przypadki, że niektórzy kontrahenci pomyłkowo wystawią fakturę na Urząd Miasta i Gminy, nie zaś na Gminę – dopuszczalne będzie rozwiązanie polegające na skorygowaniu błędu przez Gminę, poprzez wystawienie noty korygującej, czy też taka pomyłka powinna być skorygowana poprzez wystawienie przez kontrahentów faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji, gdy w przyszłości zdarzą się przypadki, że niektórzy z kontrahentów pomyłkowo wystawią faktury na Urząd Miasta i Gminy, nie zaś na Gminę, dopuszczalne jest rozwiązanie polegające na skorygowaniu błędu przez Gminę, poprzez wystawienie przez nią noty korygującej lub też poprzez wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej. Obie metody są prawidłowe, dopuszczalne i równorzędne, co wynika z przepisów § 14 ust. 1 oraz § 15 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. sygnatura: IPPP1-443-2/10-4/AS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Stan faktyczny Gminy jest identyczny ze stanem faktycznym przedstawionym w wyżej powołanej interpretacji, podobnie też identyczne jest stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Art. 29 ust. 4c ustawy stanowi, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT, faktur korygujących i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W § 13 ust. 2 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Według § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Na mocy § 13 ust. 6 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Przepisy § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3 (§ 13 ust. 7 rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Niezależnie od powodu korekty wystawionej faktury, fakturę korygującą powinien wystawić sprzedawca – wystawca faktury pierwotnej, w celu doprowadzenia jej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Kwestie dotyczące wystawiania not korygujących zostały uregulowane w § 15 rozporządzenia. W ust. 1 powołanego wyżej paragrafu stwierdzono, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

W § 15 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z ust. 5 ww. paragrafu, noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

W myśl § 15 ust. 6 rozporządzenia, przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z ww. unormowań wynika, iż noty korygujące wystawia odbiorca faktury. Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy podatnika czy oznaczenia towaru lub usługi, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane sprzedawcy lub nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Podobnie (analogicznie) nie można poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej zmieniać przedmiotu umowy sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, iż informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi. Poprzez wystawienie noty korygującej można korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Z opisu sprawy wynika, iż w roku 1998 został nadany Urzędowi Miasta i Gminy numer identyfikacji podatkowej NIP, który identyfikował Urząd, jako płatnika zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Urząd, od zatrudnionych w nim pracowników. Urząd Miasta i Gminy został także zarejestrowany przez Urząd Skarbowy, jako czynny podatnik VAT-u. Z kolei Gmina nie dysponowała odrębnym numerem NIP. Do końca maja 2010 r. numer NIP nadany Miastu i Gminie był numerem wspólnym, z którego Urząd korzysta i korzystał w rozliczeniach z urzędem skarbowym, gdy występował jako płatnik, a Gmina wówczas, gdy rozliczała i rozlicza się w deklaracjach VAT-7 z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług. W efekcie na fakturach zakupu VAT będących efektem zakupu przez Gminę towarów i usług do końca maja 2010 r. widniał numer NIP nadany Urzędowi Miasta i Gminy. Również na fakturach sprzedaży VAT realizowanej przez Gminę w tamtym okresie umieszczany był numer NIP nadany Urzędowi Miasta i Gminy. Także deklaracje VAT-7 były składane co miesiąc z numerem NIP nadanym Urzędowi Miasta i Gminy, choć faktycznie deklaracje te dotyczyły czynności (zakup i sprzedaż) dokonywanych przez Gminę. Ten sam numer NIP był wykorzystywany, zarówno przez Urząd Miasta i Gminy, jak też przez samą Gminę. Gmina postanowiła naprawić nieprawidłowy stan dotyczący rozliczeń w zakresie podatku VAT i w roku 2010 Gmina wystąpiła o nadanie odrębnego numeru NIP dla Gminy i zarejestrowanie jej, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług VAT. Numer NIP dla Gminy został nadany, a status czynnego podatnika VAT Gmina otrzymała w dniu 1 czerwca 2010 r. Jednocześnie z dniem 31 maja 2010 r. nastąpiło wyrejestrowanie Urzędu Miasta i Gminy, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług VAT. Wszystkie faktury za nabycie towarów i usług wystawiane są aktualnie na Gminę z nowym numerem NIP. Również Gmina przy dostawach wystawia faktury z nowym numerem NIP. Numer NIP nadany Urzędowi stosowany z kolei jest wyłącznie do celów rozliczeniowych, w których Urząd występuje wobec urzędu skarbowego, czy też ZUS-u, jako płatnik.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w sytuacji, gdy kontrahenci pomyłkowo wystawią fakturę na Urząd Miasta i Gminy, nie zaś na Gminę, Gmina zobowiązana będzie skorygować błąd, poprzez wystawienie noty korygującej, czy też faktur korygujących.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż niedopuszczalne jest w przedmiotowej sytuacji wystawienie przez Gminę (nabywcę) not korygujących dane nabywcy, do faktur VAT wystawionych przez kontrahentów formalnie na NIP Urzędu Miasta i Gminy, ponieważ nie jest możliwa zmiana podmiotu umowy sprzedaży poprzez wystawienie noty korygującej. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane sprzedawcy lub nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.

W takiej sytuacji, gdy faktury VAT wystawione zostaną przez kontrahentów formalnie na NIP Urzędu Miasta i Gminy, a w rzeczywistości dotyczyć będą zakupów dokonywanych przez Gminę, wskazać należy, iż pomyłka ta powinna być skorygowana przez wystawcę faktury pierwotnej – kontrahenta (sprzedawcę towarów lub usług), poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury VAT dokumentującej sprzedaż (obrót).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z wyrejestrowaniem urzędu gminy i rejestracją gminy dla potrzeb tego podatku w odniesieniu do pytań nr 1-6 i 8 przedstawionych we wniosku – w dniu 8 kwietnia 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-13/11-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.