Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.348.2019.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczyna obecnie świadczenie na rzecz swoich klientów usług realizowanych za pośrednictwem opracowanej i udostępnionej przez Spółkę internetowej platformy logistycznej. W uproszczeniu, platforma jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami, przewoźnikami i spedytorami. W ramach platformy Spółka zapewnia tym klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych), za który to dostęp Spółka pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne).

Niezależnie od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani przez Spółkę tzw. mikropłatnościami, które stanowią wynagrodzenie Spółki, które staje się jej należne w sytuacji skutecznego wykonania przez klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy.

Mianowicie, Spółka nalicza takie mikropłatności za doprowadzenie za pośrednictwem platformy do następujących zdarzeń między klientami:

*   Faktu przyjęcia przez przewoźnika oferty wykonania zlecenia transportowego (tzw. frachtu) od załadowcy/spedytora;
*   Faktu zlecenia na śledzenie konkretnego przewozu (tzw. monitoring);
*   Faktu wystawienia oferty frachtu przez załadowcę/spedytora

(dalej jako: „Usługi dodatkowe”).

Na gruncie zawartych z klientami umów Usługi dodatkowe są realizowane w przyjętych umownie, miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg w dniu zaakceptowania umowy on-line lub warunków świadczenia usług dodatkowych), które nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Płatności za te usługi są naliczane w oparciu o:

*   liczbę obustronnie zaakceptowanych frachtów,
*   liczbę uruchomionych zadań monitoringu oraz
*   liczbę opublikowanych ofert frachtów w danym okresie rozliczeniowym.

Cennik udostępniony przez Spółkę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu/uruchomionego zadania monitoringu/opublikowanej oferty frachtu. Przy czym, na gruncie umów zawartych z klientami opłaty będą wyliczane sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta (każdy zaakceptowany fracht/uruchomione zadanie monitoringu/opublikowana oferta frachtu) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (który może nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym).

Ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Umowy zawarte z klientami zawierają bowiem postanowienie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu Usług dodatkowych przekroczy określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów.

Model biznesowy Spółki opiera się o rozbudowaną politykę rabatową i zakłada przyznawanie tzw. rabatów ogólnych dotyczących wszystkich linii produktowych (w przypadku płatności przekraczających 240 zł rabat jest obliczany zgodnie z ustalonym logarytmem (wzorem)), jak również rabatów dla poszczególnych linii produktowych, tj. rabatów dedykowanych odrębnie dla spedytorów (rabat przysługuje od naliczonych opłat za fracht w wysokości 50%), przewoźników (rabat przysługuje za utworzenie zadania monitoringu w wysokości 1 zł netto) oraz załadowców i spedytorów (opłaty za publikacje frachtów są ograniczone górnym limitem w wysokości 360 zł w danym okresie rozliczeniowym).

Aby prawidłowo naliczyć rabaty, należy zsumować wszystkie opłaty za Usługi dodatkowe w danym miesiącu rozliczeniowym. Z tego względu, ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usług dodatkowych może zostać określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Umowy podpisywane przez Spółkę w ramach których klienci mogą wykupić usługę dostępu do platformy i/lub Usługi dodatkowe mają co do zasady charakter bezterminowy (tj. są podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te mogą zostać wypowiedziane.

Świadczone przez Spółkę usługi nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, bowiem okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. wynosi maksymalnie 365 dni).

Dla pełności stanu faktycznego Spółka wyjaśnia, że uzyskała interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2019 r., sygn. (…), dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych w sytuacji wykonywania tych usług w innym modelu biznesowym. Interpretacja ta została jednak wydana dla zdarzenia przyszłego, a od czasu jej uzyskania Spółka podjęła decyzję o istotnej zmianie założeń biznesowych dotyczących sposobu rozliczeń za Usługi dodatkowe oraz doprecyzowała dodatkowe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby potwierdzić zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT dla Usług dodatkowych w opisanym powyżej (aktualnym) modelu rozliczeń.

W uzupełnieniu z dnia 23 sierpnia 2019 r. Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy klient podpisuje/będzie podpisywał umowę na dostęp do wszystkich Usług dodatkowych, a następnie sam decyduje/będzie decydował kiedy i jaką usługę nabędzie? Tak. Świadczenie Usług dodatkowych będzie odbywać się w ramach tej samej umowy, tj. umowy, która została zawarta na dostęp do platformy z usługą abonamentową giełdy transportowej („…”), albo umowy w ramach której klient akceptuje wszystkie koszty z tytułu Usług dodatkowych (mikropłatności). W każdym z wariantów umowa obejmuje/będzie obejmować dostęp do wszystkich Usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę i Spółka nie ma wpływu z jakich Usług dodatkowych skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient dokonujący nabycia Usług dodatkowych sam decyduje/będzie decydował kiedy i jaką usługę nabędzie. Spółka nie podpisuje/nie będzie podpisywała z klientami odrębnych umów na świadczenie poszczególnych Usług dodatkowych. Klient po zaakceptowaniu warunków mikropłatności ma dostęp do wszystkich Usług Dodatkowych i w trakcie korzystania z Platformy będzie decydować, z której korzysta.
2.  Czy Spółka jest/będzie w stanie zidentyfikować moment rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej i moment jej zakończenia? Usługi dodatkowe są dodatkowymi usługami dostępowymi. Intensywność ich wykonania jest identyfikowana w danym okresie rozliczeniowym na podstawie identyfikacji czynności wykonywanych przez klientów (a nie Wnioskodawcę). Usługi dodatkowe są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia Spółki, tj. czynności klienta objęte mikropłatnościami są odnotowywane w systemie informatycznym (…) Spółki i na tej podstawie tworzony jest billing do faktury. Polegają one na dostarczeniu dodatkowych (tj. nieobjętych w opłacie abonamentowej za dostęp do platformy) funkcjonalności narzędzi Spółki, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie. W tym kontekście na pytanie zadane przez tutejszy organ należy odpowiedzieć w ten sposób, że Spółka jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności przez klientów w ramach Usług dodatkowych – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w systemie informatycznym Spółki, za które to działanie Spółka pobiera dodatkową opłatę. Czynności tych nie należy utożsamiać z dodatkowymi czynnościami Spółki, ponieważ nie wykonuje on żadnych dodatkowych czynności. Innymi słowy, momentu wykonania poszczególnych czynności przez klientów dzięki dostępowi nadanemu przez Spółkę nie należy utożsamiać z momentem wykonania przez nią usługi. Jak bowiem Spółka wyjaśniła, za pośrednictwem platformy umożliwia klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za Usługi dodatkowe. Kluczowe jest przy tym, że dla tych usług przewidziano okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy. Z tego względu, w ocenie Spółki w świetle art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, dla celów VAT to właśnie rozpoczęcie danego okresu rozliczeniowego oraz jego zakończenie wyznacza odpowiednio moment rozpoczęcia świadczenia Usługi dodatkowej oraz jej zakończenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez niego Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług.

Uzasadnienie stanowiska przez Spółkę

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższych przepisów, odpowiedź na pytanie Spółki wymaga w istocie ustalenia, czy realizowane przez nią Usługi dodatkowe są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, tj. usługami, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W ocenie Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Należy bowiem zaznaczyć, że realizowane przez Spółkę Usługi dodatkowe niewątpliwie są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi dodatkowe są realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. są dla nich przewidziane następujące po sobie terminy, dla których dokonywane są płatności/rozliczenia. Na gruncie umów zawartych z klientami opłaty za Usługi dodatkowe nie są należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z końcem roku podatkowego, a nie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, bowiem okres rozliczeniowy dla świadczonych przez Spółkę usług w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. będzie wynosić maksymalnie 365 dni).

W rezultacie, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie z perspektywy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych świadczonych przez nią ma właśnie upływ konkretnego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług. W szczególności, skoro dla Usług dodatkowych przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń, to nieuprawnione byłoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla tych usług nie powstaje na gruncie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT (tj. z chwilą upływu każdego z okresów rozliczeniowych dla Usług dodatkowych), lecz na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (tj. z chwilą realizacji poszczególnych czynności składających się na Usługi dodatkowe). Przyjęcie takiego podejścia nie tylko byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami, lecz dodatkowo uniemożliwiłoby Spółce prawidłowe wypełnianie jej obowiązków w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla poszczególnych świadczeń. Jak bowiem wyjaśniono, Spółka nie zna ostatecznej kwoty wynagrodzenia za Usługi dodatkowe na moment realizacji opisanych czynności klientów z uwagi na to, że kwota ta jest znana dopiero z upływem okresu rozliczeniowego.

Na poparcie swojego podejścia Spółka pragnie przytoczyć wybrane fragmenty orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) dotyczącego przepisu art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Wprawdzie orzeczenia te głównie dotyczą transakcji stanowiących dostawy towarów, jednak tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać zastosowane analogicznie w odniesieniu do świadczenia usług.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, NSA stanął na stanowisku, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Co istotne, NSA wskazał, że brak jest podstaw do uznania za dostawy ciągłe jedynie takich dostaw, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Jak podkreślił NSA „taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął także w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15, podnosząc, iż za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów.

NSA orzekał jak powyżej m.in. także w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1239/16), z dnia 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1333/16) oraz z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1906/15).

Z przytoczonych orzeczeń wynika jednoznacznie, że możliwość wydzielenia poszczególnych czynności w ramach danych, powtarzalnych świadczeń nie przesądza o tym, że obowiązek podatkowy powstaje dla każdej z tych czynności z osobna. Istotne są bowiem ustalenia umowne stron – jeśli powtarzalne świadczenia są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to w takim wypadku kluczowy nie jest moment realizacji poszczególnych czynności składających się na te świadczenia, lecz moment upływu okresu rozliczeniowego dla tych świadczeń.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Spółka zauważa, że za pośrednictwem platformy umożliwia ona klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za Usługi dodatkowe. Fakt wykonywania tych czynności przez klientów pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych. W przyjętym okresie rozliczeniowym, Spółka nalicza wynagrodzenie za każdorazowe skuteczne doprowadzenie za pośrednictwem platformy do zaistnienia zdarzenia między klientami – publikacji oferty frachtu (dla załadowcy/spedytora), akceptacji frachtu (dla spedytora/przewoźnika) czy aktywowania zadania monitoringu. Kluczowe jest przy tym, że dla tych usług przewidziano okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy. Uzależnienie wysokości wynagrodzenia od liczby czynności zrealizowanych przez klientów jest jedynie technicznym sposobem kalkulacji wynagrodzenia, który powinien pozostawać bez wpływu na sposób powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, model biznesowy Spółki oparty jest na rozbudowanej polityce rabatowej. Aby prawidłowo ustalić wynagrodzenie należne Spółce od klienta w danym okresie rozliczeniowym konieczne jest zsumowanie wszystkich opłat za Usługi dodatkowe po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, Spółka uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozpoczyna obecnie świadczenie na rzecz swoich klientów usług realizowanych za pośrednictwem opracowanej i udostępnionej przez siebie internetowej platformy logistycznej. W uproszczeniu, platforma jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami, przewoźnikami i spedytorami. W ramach platformy Wnioskodawca zapewnia tym klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych), za który to dostęp pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne). Niezależnie od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani przez Wnioskodawcę tzw. mikropłatnościami, które stanowią jego wynagrodzenie za skuteczne wykonanie przez klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy (dalej jako: „Usługi dodatkowe”), tj. Wnioskodawca dostarcza klientom dodatkowe funkcjonalności jego narzędzi, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie.

Na gruncie zawartych z klientami umów Usługi dodatkowe są realizowane w przyjętych umownie, miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg w dniu zaakceptowania umowy on-line lub warunków świadczenia usług dodatkowych), które nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Płatności za te usługi są naliczane w oparciu o: liczbę obustronnie zaakceptowanych frachtów, liczbę uruchomionych zadań monitoringu oraz liczbę opublikowanych ofert frachtów w danym okresie rozliczeniowym. Cennik udostępniony przez Wnioskodawcę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu/uruchomionego zadania monitoringu/opublikowanej oferty frachtu. Przy czym, na gruncie umów zawartych z klientami opłaty będą wyliczane sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (który może nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym). Ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ponieważ umowy zawarte z klientami zawierają postanowienie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu Usług dodatkowych przekroczy określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów. Aby prawidłowo naliczyć rabaty, należy zsumować wszystkie opłaty za Usługi dodatkowe w danym miesiącu rozliczeniowym.

Umowy podpisywane przez Wnioskodawcę w ramach których klienci mogą wykupić usługę dostępu do platformy i/lub Usługi dodatkowe mają co do zasady charakter bezterminowy (tj. są podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te mogą zostać wypowiedziane. Usługi te nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, ponieważ okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. wynosi maksymalnie 365 dni). Świadczenie Usług dodatkowych będzie odbywać się w ramach tej samej umowy, tj. umowy, która została zawarta na dostęp do platformy z usługą abonamentową giełdy transportowej, albo umowy w ramach której klient akceptuje wszystkie koszty z tytułu Usług dodatkowych (mikropłatności). Wnioskodawca nie podpisuje/nie będzie podpisywał z klientami odrębnych umów na świadczenie poszczególnych Usług dodatkowych. W każdym z wariantów umowa obejmuje/będzie obejmować dostęp, w całym okresie obowiązywania umowy, do wszystkich Usług dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie ma wpływu z jakich Usług dodatkowych skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient sam decyduje kiedy i jaką usługę nabędzie. Intensywność ich wykonania jest identyfikowana w danym okresie rozliczeniowym na podstawie identyfikacji czynności wykonywanych przez klientów. Realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia Wnioskodawcy, tj. czynności klienta objęte mikropłatnościami są odnotowywane w systemie informatycznym Wnioskodawcy i na tej podstawie tworzony jest billing do faktury. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności przez klientów w ramach Usług dodatkowych – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w systemie informatycznym Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy. W przypadku Usług dodatkowych, o których mowa we wniosku mamy do czynienia z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi klientami.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczenia Usług dodatkowych realizuje świadczenia polegające na dostarczeniu dodatkowych funkcjonalności narzędzi Wnioskodawcy. Umowa obejmuje dostęp do wszystkich Usług dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie ma wpływu z jakich Usług dodatkowych skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient dokonujący nabycia ww. usług sam decyduje kiedy i jaką usługę nabędzie. Za każdą z Usług dodatkowych określona jest jednostkowa opłata tzw. mikropłatność (znana klientowi w momencie ich nabycia), w związku z czym wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy za ww. usługi uzależniona jest od liczby czynności realizowanych przez klientów. Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest zidentyfikowanie momentu realizacji poszczególnych czynności przez klientów w ramach Usług dodatkowych.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych możliwe jest wyodrębnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie nabycia znany jest rodzaj Usługi dodatkowej. Ponadto Wnioskodawcę oraz poszczególnych klientów nie łączy umowa zobowiązaniowa w ramach której klient będzie zobowiązany do nabywania Usług dodatkowych, a Wnioskodawca do ich świadczenia. Umowa pomiędzy stronami daje klientowi jedynie możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności udostępnionych w systemie informatycznym przez Wnioskodawcę. Każdorazowo będzie to dobrowolna decyzja nabywcy poszczególnych świadczeń. Usługi dodatkowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane (nabywane) w określonym momencie (czasie).

W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia Usług dodatkowych, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi dodatkowe na rzecz klientów nie można/nie będzie można uznać za usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych usług nie ma/nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma/będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Na tle powyższego rozstrzygnięcia nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyjęcie, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą realizacji poszczególnych czynności składających się na Usługi dodatkowe, byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz uniemożliwiałoby Wnioskodawcy prawidłowe wypełnienie jego obowiązków w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych świadczeń, ponieważ nie zna on ostatecznej kwoty wynagrodzenia za Usługi dodatkowe na moment realizacji opisanych czynności klientów. Po pierwsze, rozstrzygnięcie tutejszego organu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Po drugie, z przedstawionego opis sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że Wnioskodawca dokonując analizy odnotowywanych w jego systemie informatycznym czynności wykonywanych przez klienta w ramach Usług dodatkowych jest w stanie określić moment ich realizacji oraz na podstawie cennika znana jest mu cena jednostkowa za każdą czynność wykonaną w ramach Usług dodatkowych. Umożliwia to mu zatem prawidłowe wypełnienie obowiązków w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych świadczeń – znany za każdym razem rodzaj nabytej usługi oraz należne Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie.

Udzielenie rabatu przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usług dodatkowych nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia. Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – jest możliwe ustalenie wysokości wynagrodzenia za każdą wykonywaną odrębnie usługę co oznacza, że Wnioskodawca udziela rabatu potransakcyjnego, który nie wpływa na wartość usługi w momencie powstania obowiązku podatkowego. Sam fakt istniejącej polityki rabatowej (naliczania rabatu) nie oznacza, że Wnioskodawca nie zna ostatecznej wysokości wynagrodzenia za każdą usługę – wynika ona z cennika, a ewentualnie udzielony rabat może jedynie zmienić jej wartość, ale już po obowiązku wykazania wykonanej usługi w momencie powstania obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości. Prawidłowość powyższego twierdzenia (rabat potransakcyjny) potwierdza także to, że dla usług świadczonych w danym okresie rabat może nie być przez Wnioskodawcę w ogóle udzielony (brak spełnienia określonych warunków w modelu biznesowym).

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca podpisał ze swoimi klientami umowy, zgodnie z którymi opłaty za Usługi dodatkowe nie są należne pojedynczo, lecz sumarycznie za cały miesiąc, na gruncie przepisów ustawy pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają bowiem powstania obowiązku podatkowego od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy powtarzające się odrębne czynności, tj. świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie, dla których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą realizacji poszczególnych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.