Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP8.8013.1.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Przekazanie mężowi udziału w nieruchomości, w części, co do której Wnioskodawczyni nie zobowiązała się w ramach zastosowania ulgi mieszkaniowej, do jej niezbywania (części posiadanej już wcześniej), nie spowoduje utraty prawa do ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: udział; ulga-ulga mieszkaniowa; zbycie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.14.2020.2.BB zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 17 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zachowania prawa do ulgi podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zachowania prawa do ulgi podatkowej. Ponieważ wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 3 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.14.2020.1.BB wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawczynię 17 marca 2020 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 28 listopada 2003 r. jest właścicielką 1/2 cz. lokalu mieszkalnego (zgodnie z postanowieniem sądu). Kolejną 1/4 cz. mieszkania Wnioskodawczyni odziedziczyła po śmierci drugiego współwłaściciela, czyli siostry mamy. Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ostatnią 1/4 cz. Wnioskodawczyni uzyskała poprzez spłacenie męża siostry mamy. W związku z powyższym Wnioskodawczyni jest obecnie jedynym właścicielem ww. mieszkania. Wnioskodawczyni chciałaby przepisać w darowiźnie 1/4 cz. lub 1/2 cz. mieszkania swojemu mężowi. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii utraty prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn skorzystała jedynie do 1/4 cz. mieszkania, a w stosunku do 3/4 cz. z takiej ulgi nie korzystała. Wnioskodawczyni uważa, że z tej części, która nie korzystała z ulgi może podarować mężowi 1/4 cz. lub 1/2 cz. mieszkania, nie tracąc prawa do ulgi, ponieważ Wnioskodawczyni nie będzie sprzedawać mieszkania lecz będzie w nim nadal mieszkać. Dodatkowo w uzupełnieniu złożonego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż:

*   1/2 cz. spadku odziedziczyła po babci (nie po mamie) w 2003 r., a 1/4 cz. odziedziczyła po siostrze swojej mamy (drugiej córce babci) w 2017 r.,
*   na dzień śmierci spadkodawczyń Wnioskodawczyni nie zamieszkiwała i nie była zameldowana w opisanym mieszkaniu, zameldowała się w nim 16 stycznia 2020 r.,
*   ulgą określoną w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte było tylko nabycie 1/4 cz. własności mieszkania po siostrze mamy Wnioskodawczyni,
*   spadek po babci Wnioskodawczyni otrzymała w 2003 r. i z tego co jej wiadomo z ulgi nie korzystała,
*   przedmiotem wniosku jest nabycie z 2017 r. 1/4 cz. własności mieszkania po siostrze mamy Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni może przepisać część mieszkania mężowi w ramach darowizny (nie z 1/4 cz., którą odziedziczyła po siostrze mamy, tylko z pozostałej części), czy aby nie stracić prawa do ulgi może zrobić to dopiero po upływie 5 lat?

W opinii Wnioskodawczyni:

Ze względu na to, że posiadała ona wcześniej większą część mieszkania – spadek, który nabyła dotyczył tylko 1/4 cz. mieszkania – ma prawo przekazać mężowi w formie darowizny 1/4 cz. lub 1/4 cz. własności mieszkania i nie powinna zostać pozbawiona prawa do ulgi oraz nie powinna płacić podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 4 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.14.2020.2.BB, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zachowania ulgi podatkowej – za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m in. dziedziczenia. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – w przypadku nabycia m.in. własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Wskazaną w powyższym przepisie ulgą objęte jest także nabycie części lokalu mieszkalnego.

W drugiej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn analizowanej ustawy określono warunki, które muszą być spełnione łącznie aby ulga mogła zostać przyznana. Jednym z tych warunków jest obowiązek zamieszkiwania będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokonania jego zbycia przez okres 5 lat. Warunek ten wynika z art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy. Zgodnie z nim ulga przysługuje osobom, które będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W trzeciej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że ustawodawca przewidział tylko dwie sytuacje, w których możliwe jest wyzbycie się tytułu prawnego do odziedziczonej nieruchomości, przy zachowaniu prawa do ww. ulgi. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: 1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo 2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Stosownie zaś do art. 16 ust. 8 ww. ustawy – warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b) uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że analizując wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn należy stwierdzić, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat oraz utrzymają tytuł prawny do nabytego, np. tytułem dziedziczenia mieszkania – a więc nie dokonają jego zbycia – przez okres 5 lat. Do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z ulgi.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej omawiana ulga, tak jak i inne tego rodzaju ulgi, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Dlatego też uregulowania jej dotyczące należy interpretować w sposób ścisły. Dlatego też odnosząc się do terminu „zbycie” użytego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odnieść się do odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). W dziale III ww. ustawy określono zasady nabycia i utraty własności. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego wynika, że zbycie rzeczy (nieruchomości, albo jej części) może nastąpić w wielu formach, nie tylko w formie umowy sprzedaży. Zakres pojęciowy wyrażenia „zbycie” obejmuje więc każde zbycie, tj. każdą czynność prawną (odpłatną – np. sprzedaż, bądź nieodpłatną – np. darowizna), w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Innymi słowy każda czynność prawna, której przedmiotem jest przeniesienie prawa własności odziedziczonej nieruchomości (np. prawa do lokalu mieszkalnego) jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat i jednocześnie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, prowadzi do utraty analizowanej ulgi.

Dlatego też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji wskazał, że fakt, iż Wnioskodawczyni nie sprzeda części posiadanego mieszkania, tylko go podaruje – nie ma znaczenia dla kwestii zachowania prawa do omawianej ulgi mieszkaniowej. W art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn określono, że podatnik może skorzystać z ulgi w sytuacji gdy zamieszka (będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym mieszkaniu) i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat. Omawiany przepis nie rozgranicza więc, czy ma to być zbycie całego mieszkania, czy tylko jego części. Dlatego też warunek określony w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostanie zachowany wyłącznie w przypadku, gdy własność nabytego mieszkania będzie przysługiwać podatnikowi korzystającemu z ulgi w niezmienionym zakresie. Utratę ulgi będzie powodować zatem nie tylko zbycie całego mieszkania, lecz także jego części lub udziału w nim. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni skorzystała z omawianej ulgi tylko do części nabytego mieszkania, ponieważ przepisy w tym przypadku nie zakładają rozgraniczenia posiadania nieruchomości na część objętą ulgą i część taką ulgą nieobjętą.

Tym samym w wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawczym dokonując zbycia udziału we własności opisanego we wniosku mieszkania przed upływem terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, utraci prawo do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy, niezależnie od okoliczności, czy w dalszym ciągu będzie w przedmiotowym mieszkaniu zamieszkiwać będąc zameldowaną, czy też nie. Powyższe wynika z faktu, że wyjątki określone w wyżej cyt. art. 16 ust. 7 w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania. W rezultacie, aby Wnioskodawczyni mogła zachować prawo do omawianej ulgi, nie może zbyć opisanego we wniosku mieszkania (w całości, bądź w części) przed upływem pięciu lat od dnia zameldowania w nim na pobyt stały.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 4 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.14.2020.2.BB wydana przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej – jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi tytułem dziedziczenia.

Według art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast według art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 tejże ustawy, w przypadku nabycia m.in. w drodze spadkobrania przez osoby zaliczane m.in. do I i II grupy podatkowej własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Według art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: 1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo 2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów generalną zasadą jest, że nabycie przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu. Poprzez nabycie należy rozumieć przejęcie przez spadkobiercę praw i obowiązków zmarłego (art. 922 Kodeksu cywilnego). Ponieważ nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego) w skład masy spadkowej wchodzą rzeczy lub prawa majątkowe jakie stanowiły własność zmarłego w tym właśnie dniu. W skład masy spadkowej może wchodzić zatem całość rzeczy lub jej część. Na uwagę zasługuje też fakt, że jeden spadkobierca może też dziedziczyć spadek w całości lub kilku spadkobierców może dziedziczyć spadek w określonych częściach. W przypadku gdy podatnik nabywa w drodze spadku np. lokal mieszkalny przysługuje mu możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o jakiej mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ulga ta polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości lokalu (którego powierzchnia nie przekracza 110 m²). Natomiast gdy podatnik nabywa udział w takim lokalu ulga ta przysługuje stosownie do wielkości udziału, co wynika wprost z przepisu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu adekwatnym do niniejszej sprawy: „w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w tym prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie (…) nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wartości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku, lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.” Powyższe zostało potwierdzone w literaturze przedmiotu, w której wskazuje się, iż „ (…) jak można zauważyć, analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, rzeczywistym problemem związanym ze stosowaniem art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest kwestia sposobu obliczania wartości limitu ulgi podatkowej w przypadku, gdy przedmiotem nabycia nie jest budynek lub mieszkanie, ale udział we współwłasności takiej nieruchomości albo udział w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn w takim przypadku limit ulgi ustalany jest proporcjonalnie (stosownie) do wielkości udziału. W przypadku dwóch lub więcej współwłaścicieli w stosunku do żadnego z nich nie można więc odliczyć od podstawy opodatkowania równowartości 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn wartość ta podlega natomiast rozdzieleniu pomiędzy poszczególne osoby, stosownie do wielkości udziału we współwłasności nieruchomości. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że proporcjonalne odliczenie od podstawy opodatkowania może być dokonane wyłącznie w stosunku do tych współwłaścicieli albo współuprawnionych z tytułu spółdzielczego prawa do budynku mieszkalnego lub lokalu, którzy spełniają wszelkie przesłanki ulgi podatkowej (…)”(za: Borszowski Paweł i in. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, opublikowano WKP 2018 za Lex). Jednocześnie w literaturze przedmiotu można przeczytać, iż: „Wartość nabytego udziału, która podlega uldze, należy określić w proporcji do wielkości udziału i limitu 110 m² powierzchni użytkowej – jeśli np. nabyty został udział wielkości 1/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego, ulga obejmuje jego wartość do wysokości czystej wartości nie przekraczającej 27,5 m² powierzchni użytkowej tegoż lokalu (…) Regulacja dotycząca proporcjonalnego podziału ulgi stosownie do wielkości udziału znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku nabycia nieruchomości lub lokalu przez kilka osób. Oczywiście z ulgi mogą skorzystać tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy spełniają ustawowe warunki – co istotne, należy przyjąć, że w części przypadającej na udział osób nieuprawnionych do ulgi mieszkaniowej, przepada ona \[por. L. Etel, G. Liszewski, Zmiany w konstrukcji podatku od spadków i darowizn, Przegląd Podatkowy 2006, nr 12, s. 22\]” (za: Rusinek Michał, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Opublikowano w LEX” ). Jednym z warunków ulgi wynikającym z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest to, że podatnik jest zobowiązany do zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat (będąc w nim zameldowanym) i nie może dokonać jego zbycia. Warunek ten w przypadku nabycia przez podatnika udziału w lokalu, należy rozpatrywać w kategorii nabytego przez niego udziału. Albowiem niezasadne jest – w sytuacji gdy mamy do czynienia z nabyciem przez podatnika udziału w lokalu – aby „rozciągać” obowiązek posiadania przez okres 5 lat – na cały lokal, a nie tylko część objętą ulgą podatkową. Jeśli podatnik nabywa udział w lokalu i ma zastosowaną ulgę do wielkości nabytego udziału to jego zobowiązanie dotyczące posiadania przedmiotu nabycia przez okres 5 lat dotyczy bowiem udziału w lokalu a nie całego lokalu. Bez znaczenia pozostaje zatem czy zbędzie pozostała część nabytego lokalu w drodze darowizny (oczywiście o ile zachowa pozostałe warunki ulgi – w tym będzie w nim zamieszkiwał będąc zameldowanym).

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wynika, że w 2003 r. odziedziczyła ona w spadku po babci 1/2 cz. lokalu mieszkalnego. Natomiast w 2017 r. nabyła po siostrze swojej mamy 1/4 cz. tego mieszkania. Pozostałą część tj. 1/4 cz. lokalu nabyła zaś poprzez spłatę męża siostry mamy. Jednocześnie ulgą określoną w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte było tylko nabycie 1/4 cz. własności mieszkania po siostrze mamy Wnioskodawczyni i wniosek dotyczy właśnie tego nabycia.

W związku z powyższym skoro w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z nabyciem w 2017 r. 1/4 cz. objętym tzw. ulgą mieszkaniową, i tylko do tej części podatniczka zobowiązała się zachować warunki ulgi, to nie można przyjąć, iż ma ona zobowiązanie do pozostałej części lokalu. W tym zakresie nie złożyła ona bowiem zobowiązania wskazującego, że nie zbędzie ona tej części lokalu. Dlatego też Wnioskodawczyni przekazując mężowi udział 1/2 cz. lub udział 1/4 cz. (nieobjęty ulgą) – przy zachowaniu pozostałych warunków ulgi – zachowa prawo do ulgi i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany interpretacji indywidualnej z 4 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.14.2020.2.BB wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji zmienianej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się:

\-za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi): w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy), lub

\-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy).

Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy). Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.