Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-499/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy hedgingu naturalnego.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2014r. (data wpływu 27 maja 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy hedgingu naturalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy hedgingu naturalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny). W ramach przedmiotu działalności gospodarczej określonej w statucie Wnioskodawcy ujęto „pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (PKD z 2007r. nr 64.99.Z). Zgodnie z wyjaśnieniami do schematu klasyfikacji PKD, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wskazana wyżej podklasa PKD obejmuje m.in. „wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających".

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę hedgingu naturalnego (lub nabyć prawa i obowiązki do takiej umowy), która przewidywać będzie udzielenie przez Wnioskodawcę zabezpieczenia transakcji zawieranych przez kontrahenta Wnioskodawcy (dalej zwanego: „Kontrahentem"), za stałym wynagrodzeniem płatnym na rzecz Wnioskodawcy.

Hedging ma zabezpieczać transakcje zawierane przez Kontrahenta w następujących okolicznościach: Kontrahent nabywa od podmiotów spoza UE gaz (propan, butan oraz mieszanki tych gazów), w określonych jednostkach i pojemnikach. Gaz ten transportowany jest do Polski i następnie następuje jego zbycie na rzecz dystrybutorów polskich. Gaz nabywany jest po cenach publikowanych przez A. tj. tzw. cenie notowań A., czyli cenie transakcyjnej na rynkach, w których Kontrahent gaz nabywa. Następnie, gaz (w pojemnikach) transportowany jest do granicy Polski, gdzie Kontrahent zbywa towar na rzecz dystrybutorów polskich. Cena zbycia gazu określana jest jako cena referencyjna publikowana przez I. M. S.A., tzw. cena notowań E.. Jest to cena transakcyjna gazu w RP. Cena ta jest powiększana o marżę Kontrahenta, z tym, że marża nie jest wliczana do rozliczeń określonych w umowie hedgingu naturalnego, tj. umowa nie obejmuje zabezpieczenia marży, a jedynie kwotę bazową E.

Wobec nabywania towaru w oparciu o ceny A., a zbywania w oparciu o ceny E., powstawać mogą różnice w cenie nabycia i zbycia.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć stosunek prawny w postaci umowy hedgingu naturalnego, na mocy którego powstałe różnice pomiędzy ceną nabycia towaru przez Kontrahenta a ceną zbycia (z wyłączeniem marży Kontrahenta) będą zabezpieczane przez Wnioskodawcę. Zabezpieczenie polega na tym, że w przypadku, gdy różnica w cenie nabycia a zbycia dotyczących tego samego transportu gazu (zatem tej samej ilości gazu nabytego poza Polską a zbytego w Polsce), będzie ujemna to Wnioskodawca zwróci Kontrahentowi tę różnicę (zwaną dalej: „Świadczeniem zwrotnym"), zaś w przypadku gdy różnica będzie dodatnia, to Kontrahent zwróci tę różnicę Wnioskodawcy. W przypadku, gdy różnica cen jest wartością dodatnią, to płatność Świadczenia zwrotnego następować będzie na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę. Rozliczenia dokonywane będą w określonych w umowie okresach rozliczeniowych, zatem będą to rozliczenia zbiorcze wszystkich transakcji dokonanych w danym okresie.

Zabezpieczenie polega na tym, że Kontrahent ma pewność, iż ewentualną ujemną wartość na różnicach ceny nabycia i ceny zbycia (E., jednak bez marży Kontrahenta) zostanie mu zwrócona przez Wnioskodawcę w postaci Świadczenia zwrotnego. Za udzielenie zabezpieczenia Wnioskodawca otrzymywać będzie stałe, niezmienne i niezależne od kwoty i kierunku zwrotu różnicy cen wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zdefiniowane powyżej Świadczenie zwrotne wypłacane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie faktury wystawione przez Wnioskodawcę będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Świadczenie zwrotne wynikające z umowy hedgingu naturalnego nie będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych".

Wskazać należy, że w ustawie o VAT brak jest definicji „transakcji finansowej". Również doktryna czy judykatura nie udziela odpowiedzi na pytanie o przedmiot takich czynności. Odwołując się więc do powszechnego rozumienia użytych słów wskazać należy, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego jako „transakcję" należy rozumieć „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług" oraz „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Poprzez „finanse" rozumieć należy: „stosunki ekonomiczne wynikające z gromadzenia i wydatkowania zasobów pieniężnych". Należy zatem uznać, iż „transakcją finansową" jest transakcja dotycząca finansów - tj. „transakcje finansowe" stanowią podzbiór desygnatów szerszego pojęcia „transakcje", które to pojęcie zawiera także transakcje inne niż finansowe.

Posiłkowo w tym zakresie można przywołać również definicję instrumentów finansowych zawartą w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 Nr 211, poz. 1384 ze zm.) - stosowanie tej definicji może być bowiem pomocne do określenia przedmiotu transakcji finansowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi: „Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: 1) papiery wartościowe; 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.".

Ponadto uznać należy, że transakcja zabezpieczająca inne transakcje, których przedmiotem są środki pieniężne, także powinna być uznana za transakcję zabezpieczającą transakcje finansowe, zatem za zwolnioną z podatku VAT. Nie można bowiem zabezpieczenia transakcji, których przedmiotem są środki finansowe zakwalifikować jako transakcji niefinansowej.

Podkreślić należy, że zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarte w art. 43 ustawy o VAT stanowią wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Traktując zatem zwolnienia jako wyjątki od ogólnej zasady, należy interpretować ich przedmiot w sposób zawężający, dosłownie odczytując zapisy ustawy -zamierzenia Ustawodawcy. Nie sposób bowiem rozciągać wyjątkowej regulacji na stany faktyczne nieobjęte wprost wydanym wyjątkiem.

Jak wskazano, przedmiotem umowy hedgingu naturalnego nie jest zabezpieczenie transakcji finansowej. Umowa hedgingu naturalnego nie zabezpieczenia bowiem transakcji finansowych, gdyż przedmiot zabezpieczenia - transakcje zawierane przez Kontrahenta - nie dotyczą świadczeń lub instrumentów finansowych ani środków pieniężnych. Przedmiotem umów zabezpieczanych umową hedgingu naturalnego są rzeczy ruchome - gaz w określonych jednostkach i pojemnikach. Przedmiot zabezpieczenia nie jest więc transakcją finansową, lecz inną transakcją niż finansowa. Wobec tego Świadczenie zwrotne z umowy hedgingu naturalnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zatem uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z analizy przedstawionej sytuacji wynika, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca zamierza zawrzeć stosunek prawny w postaci umowy hedgingu naturalnego, w wyniku którego otrzymywać będzie stałe, niezmienne i niezależne od kwoty i kierunku zwrotu różnicy cen wynagrodzenie.

Przechodząc natomiast do oceny czy czynności wykonywane w ramach ww. umowy hedgingu naturalnego mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT należy mieć na uwadze niżej wskazane przepisy:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis powyższy obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Z opisanej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć stosunek prawny w postaci umowy hedgingu naturalnego, na mocy którego powstałe różnice pomiędzy ceną nabycia towaru przez Kontrahenta a ceną zbycia będą zabezpieczane przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca zabezpieczenie polega na tym, że w przypadku, gdy różnica w cenie nabycia a zbycia dotyczących tego samego transportu gazu (zatem tej samej ilości gazu nabytego poza Polską a zbytego w Polsce), będzie ujemna to Wnioskodawca zwróci Kontrahentowi tę różnicę, zaś w przypadku gdy różnica będzie dodatnia, to Kontrahent zwróci tę różnice Wnioskodawcy. Zabezpieczenie polega na tym, że Kontrahent ma pewność, iż ewentualną ujemną wartość na różnicach ceny nabycia i ceny zbycia zostanie mu zwrócona przez Wnioskodawcę w postaci Świadczenia zwrotnego

Według internetowego Słownika Finansowego - hedging jest to strategia polegająca na zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład:

*   ceny dobra,
*   kursu waluty,
*   stopy procentowej.

Z reguły transakcje hedgingowe polegają na kupnie odpowiednich instrumentów finansowych. Jest to technika bardzo popularna ze względu na jej prostotę i taniość w porównaniu z innymi rozwiązaniami. De facto jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.

Zatem należy uznać, że w opisanej transakcji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej, bowiem Wnioskodawca zobowiązuje się do zabezpieczenia Kontrahenta przed ewentualnym spadkiem cen danego towaru.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.