Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.967.2018.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: w zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę obowiązkowych wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi oraz podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), - opodatkowania dotacji (dofinansowania) otrzymanej przez Gminę z tytułu realizacji usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od podwykonawców usług montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), - określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), - braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5), - prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalno-administracyjny; dotacja; gmina; instalacja; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; stawka; umowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r. oraz 19 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę obowiązkowych wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi oraz podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   opodatkowania dotacji (dofinansowania) otrzymanej przez Gminę z tytułu realizacji usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od podwykonawców usług montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
*   określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),

\-**jest prawidłowe**.

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę obowiązkowych wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi oraz podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   opodatkowania dotacji (dofinansowania) otrzymanej przez Gminę z tytułu realizacji usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od podwykonawców usług montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
*   określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z uzupełnionym pismem z 13 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r. oraz 19 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.967.2018.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.

Wnioskodawca (dalej; „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych na budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy (dalej także: Inwestycja).

Planowana Inwestycja będzie stanowić realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu instalacji solarnych będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody i budynków użytkowych.

2.

Inwestycja będzie finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli budynków) oraz za pomocą środków pomocowych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Wnioskodawcą oraz beneficjentem środków pomocowych będzie jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), natomiast odbiorcami końcowymi projektu będą poszczególne osoby fizyczne (właściciele nieruchomości, na których instalowane będą kolektory solarne). Zgodnie z założeniami, Gmina będzie zawierać z mieszkańcami (uczestnikami projektu) umowy użyczenia części nieruchomości, na których będą montowane instalacje solarne. Instalacje solarne będą stanowić własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje solarne będą użyczone do bezpłatnego użytkowania poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego powyżej okresu instalacje zostaną bezpłatnie przekazane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

3.

Każdy uczestnik projektu będzie zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu instalacji solarnych, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowalnych danej instalacji.

W związku z powyższym, Gmina zamierza zawierać z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości, na których mają zostać zamontowane instalacje solarne), umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania będzie zależeć przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Energia wytworzona z montowanych instalacji solarnych powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

Zgodnie z założeniami Gminy, Inwestycja będzie realizowana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub na lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Wszystkie budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (PKOB 111).

4.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (usługodawcami), które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji solarnych. Podmioty, z których usług Gmina będzie korzystać nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na rzecz Gminy. Gmina zakłada, że usługodawcy, z których usług będzie korzystać przy realizacji Inwestycji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT nie korzystającymi ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Dostawa i montaż instalacji solarnych powinna zostać - w opinii Gminy - zaklasyfikowana pod grupowaniem PKWiU 43.22.12.0 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) oraz grupowaniem PKWiU 43.21.10.2 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych). Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek w następujący sposób:

1.  Jaka jest nazwa projektu i jaki jest okres realizacji projektu? Nazwa projektu: Zakup i montaż kolektorów słonecznych w Gminie O. II Etap. Okres realizacji (wg umowy o dofinasowanie):
    *   rozpoczęcie realizacji 6 kwietnia 2016 r.
    *   zakończenie rzeczowe realizacji 30 sierpnia 2019 r.
    *   zakończenie finansowe realizacji 30 sierpnia 2019 r.Na podstawie podpisanej umowy z wykonawcą zadania, termin wykonania zadania ustala się do 28 czerwca 2019 r. Wykonawca poinformował Gminę, że rozpoczęcie robót nastąpi w miesiącu kwietniu.
2.  Czy realizacja projektu ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania? Tak. Gmina nie realizowałaby projektu bez dofinasowania z Urzędu Marszałkowskiego. Gmina ma podpisaną umowę o dofinansowanie z 3 sierpnia 2018 r.
3.  Czy Wnioskodawca, gdyby nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to i tak zrealizowałby przedmiotowy projekt, jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich środków sfinansowałby w takiej sytuacji projekt (czy tylko ze środków własnych Gminy i wpłat mieszkańców)? Nie. Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu bez dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.
4.  Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe? W sytuacji braku dofinansowania przedmiotowy projekt w ogóle nie byłby realizowany (a więc opłaty od mieszkańców nie byłyby pobierane).
5.  Czy w przypadku nie otrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu? W sytuacji braku dofinansowania przedmiotowy projekt w ogóle nie byłby realizowany (a więc opłaty nie byłyby pobierane). Gmina otrzymała dofinasowanie do projektu na podstawie umowy z 3 sierpnia 2018 r.
6.  Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji na konkretnym budynku? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy? Środki z dofinasowania mogą być wykorzystane tylko na potrzeby realizacji projektu polegającego na montażu instalacji solarnych u mieszkańców Gminy. Środki te nie mogą być wykorzystane na ogólną działalność Gminy.
7.  Czy montaż instalacji, o których mowa we wniosku jest / będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jakich?)? Tak, montaż instalacji, o których mowa we wniosku jest / będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. modernizacji/ termomodernizacji budynków mieszkalnych.
8.  Czy umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje/będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji solarnych również towary niezbędne do ich wykonania? Umowy, które będą zawierane pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą obejmować kompleksową usługę montażu instalacji solarnych (w ramach umów będą zakupywane odpowiednie zestawy i nastąpi ich montaż na budynkach mieszkańców). W umowach montażu instalacji solarnych zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami nie będzie natomiast zawarty wykaz materiałów niezbędnych do montażu takiej instalacji. Wykaz materiałów określony jest w dokumentacji projektowej.
9.  Jakie świadczenie wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy, a jakie Gmina wykona na rzecz mieszkańca? Umowa pomiędzy Gminą a wykonawcą (podmiotem wykonującym prace budowlane) obejmuje montaż instalacji solarnych na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Umowy, które będą zawierane pomiędzy Gminą a poszczególnymi mieszkańcami, będą obejmować wykonanie instalacji solarnych, ale również będą określać zasady dostępu do nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji, zasady korzystania z instalacji solarnych (będących w okresie trwałości projektu własnością Gminy), zasady partycypowania w projekcie przez mieszkańca oraz przeniesienie własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańca po upływie okresu trwałości projektu.
10.  Kto jest uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji wykonywanej przez faktycznego wykonawcę? Bieżącym nadzorem prawidłowości montażu wykonywanych instalacji zajmować się będzie Inspektor Nadzoru Inwestorskiego, na podstawie umowy z 23 sierpnia 2018 r.
11.  Kto jest upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego? Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gminy i podmiotu wykonującego prace budowlane.
12.  Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są /będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia opodatkowanych usług na rzecz mieszkańców Gminy związanych z montażem instalacji solarnych). W opinii Gminy również dotacja (dofinansowanie) otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie wykorzystywać zakupionych towarów i usług do innych czynności (w tym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z tego podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”)?
2.  Czy do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji przez Gminę usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych powinna zostać wliczona kwota dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji?
3.  Czy usługi montażu instalacji solarnych zakupywane przez Gminę od podwykonawców powinny być rozliczone przez Gminę jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT?
4.  Jaka jest stawka podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na montażu instalacji solarnych na budynkach poszczególnych uczestników projektu?
5.  Czy nieodpłatne użyczenie instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
6.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”).
2.  Do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych powinna zostać wliczona kwota dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację Inwestycji.
3.  Usługi montażu instalacji solarnych zakupywane przez Gminę od podwykonawców powinny być rozliczone przez Gminę jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.
4.  W opinii Gminy, zakup i montaż instalacji solarnych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
5.  Nieodpłatne użyczenie instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi (właścicielami nieruchomości) - zobowiąże się do zakupu i montażu instalacji solarnych na nieruchomościach będących własnością uczestników projektu, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości, Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT.

Natomiast czynności wykonywane przez Gminę na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych - za które Wnioskodawca otrzyma płatność od osób fizycznych - uczestników projektu (tj. dofinansowanie kosztów zakupu i montażu instalacji solarnych) będą stanowić odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż wpłaty otrzymywane od osób fizycznych (właścicieli nieruchomości) z tytułu wkładu w realizację Inwestycji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 29 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.17.2017.2.IR), w której stwierdzono, że: „W świetle okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Zainteresowanego do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji solarnych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji solarnych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji solarnych dotyczyć będą usługi montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES), w której zauważono, że: „W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkalnych a sporadycznie poza nimi, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą instalacje odnawialnych źródeł energii po 5 latach, tj. po zakończeniu okresu trwałości projektu. Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych - mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości, na których instalowane będą zestawy solarne), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności będzie kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby fizyczne pomniejszona o kwotę podatku należnego. Ponieważ otrzymana przez Gminę wpłata uczestnika projektu w związku z partycypacją w kosztach instalacji kolektorów solarnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota ta stanowi dla Gminy wartość „brutto”, w której wliczona jest kwota podatku VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, podatek powinien być naliczony metodą „w stu”, tj. we wpłacie uiszczonej przez poszczególnych uczestników projektu mieści się podatek VAT w odpowiedniej stawce.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w podatku VAT będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości), jak i kwotę dotacji otrzymaną przez Gminę na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Jednocześnie, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną, tj. cenę.

Zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, kryterium uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzono w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.554.2018.2.RW), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Mając na uwadze przytoczone powyżej orzeczenia i interpretacje oraz fakt, że Miasto warunkuje zakup i montaż Instalacji OZE od otrzymania dofinansowania do wartości projektu, na podstawie którego liczony będzie ostateczny wkład własny mieszkańców, dotacja powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.709.2017.1.MP), w której stwierdzono, że: „Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 9 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.468.2017.2.AKO), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 28 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012. 543.2017.1.MK), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 12 lipca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.408.2017.1.ŻR), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej.

Powyższe stanowisko jest również podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Lu 949/17) stwierdzono, że: „dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą”. Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 maja 2017 r. (sygn. I SA/Rz 173/17) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 marca 2018 r. (sygn. I SA/Lu 181/18).

W świetle tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Gminę pytanie istotnym jest ustalenie czy dotacja związana jest bezpośrednio z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług czy też jest od niej oderwana. W przypadku braku elementu bezpośredniości, dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w przeciwnym wypadku wliczana jest do podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, iż Gmina warunkuje zakup i montaż instalacji solarnych od otrzymania dofinansowania do wartości projektu. Dotacja będzie w analizowanym przypadku bezpośrednio związana z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT dokonywanymi przez Gminę.

Dlatego też, w opinii Gminy, podstawa opodatkowania w podatku VAT w analizowanym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości), jak i kwotę dotacji otrzymaną przez Gminę na realizację Inwestycji.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, usługi montażu instalacji solarnych zakupywane przez Gminę od podwykonawców powinny być rozliczone przez Gminę jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazany w powyższych przepisach załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Podsumowując wskazane powyżej regulacje prawne, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

W opinii Gminy, wszystkie wskazane powyżej warunki będą spełnione.

Ad. a

Należy zauważyć, że dostawa i montaż kolektorów solarnych powinna zostać - w opinii Gminy - zaklasyfikowana w następujący sposób:

*   grupowanie PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (wskazane w pozycji 25 załącznika nr 14);
*   grupowanie PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (wskazane w pozycji 23 załącznika nr 14).

Ponieważ kod PKWiU usługi świadczonej przez podwykonawców będzie znajdował się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Ad. b

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z założeniami Gminy wszyscy wykonawcy robót będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne z tytułu dostawy i montażu instalacji OZE. Dlatego też, drugi warunek wskazany powyżej (usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni) należy uznać za spełniony.

Ad. c

Gmina zakłada, że sprzedaż u poszczególnych podwykonawców nie będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad. d

Zdaniem Gminy, usługodawcy będą świadczyć usługi jako podwykonawcy i nie będą generalnym wykonawcą usług.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Należy podkreślić, iż Gmina wykonując usługę montażu kolektorów słonecznych na rzecz osób fizycznych (uczestników projektu) działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje dany uczestnik w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji solarnej tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, zlokalizowanych na budynkach mieszkańców po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. W konsekwencji należy uznać, iż ostatni ze wskazanych wyżej warunków również będzie spełniony.

Gmina również zauważyła, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.805.2017.2.MSU), w której organ interpretacyjny stwierdził, że: „w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji na rzecz mieszkańców w części dotyczącej usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.640.2017.1.ŻR), w której organ interpretacyjny zauważył, że: „Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji kolektora słonecznego oraz kotła na biomasę na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.564.2017.1.OS), w której stwierdzono, że: „Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.470.2017.2.SM), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r. (nr 0113K-DIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.1.ŻR), w której organ interpretacyjny wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej.

Ad. 4.

W opinii Gminy, zakup i montaż instalacji solarnych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie zatem ze wskazanym przepisem, preferencyjna 8% stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie w przypadku zaistnienia poniższych warunków:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;
2.  jeżeli wskazane obiekty budowlane lub ich części są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poniżej Gmina przedstawia rozwinięcie argumentacji w zakresie wskazanych warunków zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Ad. a

W opinii Gminy, nie ulega wątpliwości iż usługi, które będą świadczone przez Gminę mieszczą się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. stanowią modernizację / termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Należy zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego Ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał zatem przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę cel realizowanej przez Gminę Inwestycji nie ulega wątpliwości, iż mieści się ona w pojęciu termomodernizacji. W wyniku zainstalowania kolektorów słonecznych nastąpi bowiem zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych. Dlatego też, pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

Ad. b

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Dodatkowo trzeba wskazać, że stosownie do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z założeniami Gminy, Inwestycja będzie realizowana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub na lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Budynki będą spełniać przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Gminy, usługa polegająca na montażu instalacji solarnych spełniająca warunki wskazane powyżej będzie podlegała opodatkowaniu według preferencyjnej, 8% stawki VAT.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności kolektorów słonecznych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Usługi świadczone przez Gminę w ramach realizowanej Inwestycji będą stanowiły przejaw działalności gospodarczej Gminy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, należy uznać, że nie została spełniona dyspozycja wskazanego powyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieodpłatne użyczenie instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - z chwilą otrzymania całości lub części tej kwoty. W przypadku otrzymania części dotacji, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przed realizacją Inwestycji, poszczególne osoby fizyczne dokonają wpłat wkładu własnego, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, Gmina otrzymując dotację na realizację Inwestycji powinna - zgodnie z przedstawionymi przepisami ustawy o VAT - opodatkować ją w chwili otrzymania (obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części dotacji). W związku z powyższym Gmina nie będzie miała obowiązku opodatkowania wskazanej czynności po raz drugi w momencie przeniesienia własności na poszczególnych uczestników projektu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzono w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.95.2018.2.SM), w której organ interpretacyjny w całości potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Po upływie 5 lat, całość zestawu solarnego zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę (świadczenia wykonane w ramach umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca). Zatem przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.17.2017.2.IR), w której stwierdzono, że: „Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES), w której organ interpretacyjny stwierdził: „Zatem otrzymane wpłaty przed wykonaniem usługi, stanowić będą kwotę należną z tytułu wykonania tej usługi a otrzymana dotacja będzie dofinansowaniem części ceny. Jeśli zatem Wnioskodawca pobierze od mieszkańca i opodatkuje od razu całą kwotę należną jako zaliczkę oraz opodatkuje też otrzymane dofinansowanie, to na moment faktycznego wykonania usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota należna z tytułu jej wykonania zostanie już w momencie otrzymania opodatkowana podatkiem VAT. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków po 5 letnim okresie nie będzie podlegało opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe, gdyż nie będzie to odrębna czynność podlegająca odrębnemu opodatkowaniu”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, przeniesienie własności kolektorów słonecznych po upływie okresu trwałości projektu na rzecz poszczególnych uczestników projektu bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania Gminy, polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji solarnych na rzecz uczestników projektu, zgodnie z zawartymi umowami, nie będą stanowić odrębnej czynności (czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie okresu trwałości projektu prawa własności instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji solarnych).

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze wskazanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym przypadku instalacja kolektorów słonecznych będzie wykonywana przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji. W związku z powyższym, Gmina wykonując czynności z zakresu montażu kolektorów słonecznych, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzono w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.95.2018.2.SM), w której organ interpretacyjny w całości potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji „Montaż instalacji kolektorów słonecznych na terenie Gminy\`(...)\`” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.17.2017.2.IR), w której stwierdzono, że: „skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. projektu. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Gminie będzie przysługiwać z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES), w której organ interpretacyjny stwierdził: „w związku z tym, że usługi montażu instalacji solarnych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. projektu.”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r. (nr IPTPP3/4512-504/15-6/MJ), w której stwierdzono, że: ,Analizując przedstawione okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 września 2016 r. (nr ITPP1/4512-490/16-1/RH), w której zauważono, że: „Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę udokumentowanych wystawionymi przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu fakturami, związanymi z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, nadzorem inwestorskim oraz opracowaniem dokumentacji technicznej wskazać należy, że skoro usługi termomodernizacji prywatnych budynków mieszkalnych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie objętym pytaniami oznaczonymi we wniosku:

*   od nr 1 do nr 5 - jest prawidłowe,
*   nr 6 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza realizować projekt pn. „Zakup i montaż kolektorów słonecznych w Gminie O. II Etap”. Rozpoczęcie robót nastąpi w miesiącu kwietniu. Zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji 30 sierpnia 2019 r. Na podstawie podpisanej umowy z wykonawcą zadania, termin wykonania zadania ustala się do 28 czerwca 2019 r. Zakończenie realizacji 30 sierpnia 2019 r. Gmina zamierza zawierać z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości, na których mają zostać zamontowane instalacje solarne), umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Umowy, które będą zawierane pomiędzy Gminą a poszczególnymi mieszkańcami, będą obejmować wykonanie instalacji solarnych, ale również będą określać zasady dostępu do nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji, zasady korzystania z instalacji solarnych (będących w okresie trwałości projektu własnością Gminy), zasady partycypowania w projekcie przez mieszkańca oraz przeniesienie własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańca po upływie okresu trwałości projektu. Inwestycja będzie finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli budynków).

W przedmiotowej sprawie, w zakresie do którego odnosi się pytanie nr 1, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W niniejszej sprawie czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańców, uczestniczących w projekcie, będzie świadczenie kompleksowej usługi modernizacji/termomodernizacji (w szczególności montaż i udostępnienie kolektorów solarnych), za które to czynności Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę montażu instalacji solarnych – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (tj. mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie). Oznacza to, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) ww. wpłaty w okresie realizacji projektu z tytułu wkładu własnego dotyczą montażu instalacji solarnych, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami Umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w usługę montażu Instalacji solarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, skoro otrzymana przez Gminę wpłata uczestnika projektu w związku z partycypacją w kosztach instalacji kolektorów solarnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy uznać, że kwota ta stanowi wartość „brutto”, w której wliczona jest kwota podatku VAT.

W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w usługę montażu Instalacji solarnych jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny, który podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, jest prawidłowe.

Wnioskodawca wniósł także o rozstrzygnięcie kwestii, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, czy do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji przez Gminę usługi polegającej na instalacji kolektorów solarnych powinna zostać wliczona kwota dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja będzie finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli budynków) oraz za pomocą środków pomocowych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Wnioskodawcą oraz beneficjentem środków pomocowych będzie jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), natomiast odbiorcami końcowymi projektu będą poszczególne osoby fizyczne (właściciele nieruchomości, na których instalowane będą kolektory solarne). Gmina otrzymała dofinasowanie do projektu na podstawie umowy z 3 sierpnia 2018 r. W sytuacji braku dofinansowania przedmiotowy projekt w ogóle nie byłby realizowany (a więc opłaty od mieszkańców nie byłyby pobierane). Środki z dofinasowania mogą być wykorzystane tylko na potrzeby realizacji projektu polegającego na montażu instalacji solarnych u mieszkańców Gminy. Środki te nie mogą być wykorzystane na ogólną działalność Gminy.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji kolektorów solarnych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu instalacji kolektorów solarnych ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, jest prawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 3 – dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od podwykonawcy przez Gminę usług montażu instalacji solarnych.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu (w rozumieniu którego mieści się zarówno wyrób, jak i też usługa) do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT zostały m.in. wymienione:

*   pod pozycją 23 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – symbol PKWiU 43.21.10.2,
*   pod pozycją 25 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – symbol PKWiU 43.22.12.0.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Tak więc, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W niniejszej sprawie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (usługodawcami), które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji solarnych. Podmioty, z których usług Gmina będzie korzystać nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na rzecz Gminy. Gmina zakłada, że usługodawcy, z których usług będzie korzystać przy realizacji Inwestycji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT nie korzystającymi ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca dostawa i montaż instalacji solarnych jest zaklasyfikowana pod grupowaniem PKWiU 43.22.12.0 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) oraz grupowaniem PKWiU 43.21.10.2 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych).

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu wskazać należy, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu ww. instalacji na rzecz Mieszkańców (uczestników projektu) działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory solarne instalowane na nieruchomościach należących do mieszkańców biorących udział w projekcie. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) oraz grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych), świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły instalacje solarne.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności montażu instalacji solarnych, należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy, w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Umowy, które będą zawierane pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą obejmować kompleksową usługę montażu instalacji solarnych (w ramach umów będą zakupywane odpowiednie zestawy i nastąpi ich montaż na budynkach mieszkańców). W umowach montażu instalacji solarnych zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami nie będzie natomiast zawarty wykaz materiałów niezbędnych do montażu takiej instalacji. Wykaz materiałów określony jest w dokumentacji projektowej. Montaż instalacji, o których mowa we wniosku jest / będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. modernizacji / termomodernizacji budynków mieszkalnych. Inwestycja realizowana będzie przez Wnioskodawcę na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub na lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Wszystkie budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (PKOB 111).

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro montaż instalacji, z tytułu których mieszkańcy dokonają wpłat będzie wykonany w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub na lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (tj. modernizacji / termomodernizacji), a budynki te stanowią/ będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, jest prawidłowe.

Wnioskodawca wniósł także o rozstrzygnięcie kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, tj. braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom instalacji solarnych podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji solarnych przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu.

Z wniosku wynika, że Gmina w ramach zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) będzie zawierać z mieszkańcami (uczestnikami projektu) umowy użyczenia części nieruchomości, na których będą montowane instalacje solarne. Instalacje solarne będą stanowić własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje solarne będą użyczone do bezpłatnego użytkowania poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego powyżej okresu instalacje zostaną bezpłatnie przekazane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności, w szczególności w ww. zakresie. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości Projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach Projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym oddanie przedmiotowych instalacji, w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na ich nieruchomościach, w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT.

Przechodząc do braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje solarne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu, tj. po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu należało uznać za prawidłowe.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6), stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wskazano w treści wniosku, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia opodatkowanych usług na rzecz mieszkańców Gminy związanych z montażem instalacji solarnych). Gmina nie będzie wykorzystywać zakupionych towarów i usług do innych czynności (w tym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z tego podatku). Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług.

Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że do tych nabywanych usług (tj. usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”), jak wynika z wcześniejszych rozważań, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji to nabywca tych usług, którym w przedmiotowej sprawie jest Wnioskodawca, ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca – Wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia.

Tym samym, pomimo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek należny z tytułu usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, który dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy stanowi kwotę podatku naliczonego, stanowisko Wnioskodawcy nie mogło zostać zaakceptowane.

Wobec powyższego oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osądzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.