Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-926/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Możliwości anulowania faktur w związku z wyłudzeniem towaru.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-anulowanie faktury; kradzież
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania faktur w związku z wyłudzeniem towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania faktur w związku z wyłudzeniem towaru.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmuje się handlem pojemnikami na odpady. Spółka wystawiła na firmę Z…, trzy faktury na zakup pojemników na odpady na łączną kwotę brutto: 428.634,09 zł. (o pojemności 240 litrów – 4.404 sztuki; o pojemności 260 litrów – 1.785 sztuk; o pojemności 1.100 litrów – 128 sztuk). Jak się okazało pod tą firmę podszyła się inna osoba, wyłudzając towar od Spółki (między innymi tworząc fałszywą stronę internetową), o czym Urząd Skarbowy oraz prokuratura zostały już powiadomione. W sprawie tej prowadzone jest w Prokuraturze Rejonowej śledztwo o czyn z art. 286 § 1 K.k. w zw. z art. 294 § 1 K.k. w związku z art. 12 K.k. Część towaru w ilości: pojemniki 240 l – 4.191 szt., pojemniki 260 l – 449 szt., pojemniki 1.100 l – 25 szt. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę i postanowieniem z dnia „10 października 2014 r.” będą zwrócone Spółce.

Ponadto dnia 30 czerwca 2015 r. Prokuratura Rejonowa (sygn. akt …) podtrzymała swoje stanowisko, stwierdzając ze reszta skradzionych pojemników została wywieziona w niewiadomym kierunku, a wydanie pojemników na odpady przez Spółkę … nastąpiło w wykonaniu czynności dokonanej pod wpływem błędu/oszustwa. Według prokuratury pojemniki te stały się owocami przestępstwa (producta sceleris).

Ponadto Spółka wraz z pismem przewodnim otrzymała oryginały faktur wystawionych na powyższą firmę Z… i tym samym jest w posiadaniu dwóch egzemplarzy faktury (można powiedzieć oryginał i kopia, choć w obecnym stanie prawnym oryginał i kopia nie występuje), a co za tym idzie faktura nie weszła do obiegu gospodarczego i na pewno nie została ujęta jako vat naliczony przez firmę Z… . Spółka do dnia złożenia wniosku nie otrzymała zapłaty za powyższe faktury (otrzymano jedynie 15.272 zł – zwrot nie może być dokonany ponieważ wpłata była dokonana jako wpłata gotówkowa w banku i Spółka nie posiada rachunku bankowego, na który mogłaby dokonać zwrotu – Spółka czeka na informację od Prokuratury, co ma zrobić z otrzymanymi pieniędzmi).

Towar zostanie zwrócony Spółce zgodnie z postanowieniem Prokuratury, a reszta towaru albo zostanie również odnaleziona przez organy ścigania lub niestety przepadnie (ale nie będzie przedmiotem transakcji gospodarczej a oszustwa). Jeżeli Spółka dokona w przyszłości sprzedaży odzyskanych pojemników, to nastąpiłoby kolejne opodatkowanie tych samych towarów. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Spółka powinna anulować faktury, o których mowa powyżej, dotyczące wyłudzenia towaru.

**W związku z powyższym opisem zadano pytanie** sprowadzające się do kwestii możliwości anulowania faktur w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała zapłaty, posiada wszystkie egzemplarze faktur, a prokuratura zabezpieczyła część towaru, na które wystawione są te faktury.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że prokuratura zabezpieczyła część towaru, w związku z czym nie powinna wykazywać oraz zapłacić podatku VAT od kradzieży i anulować faktury, których dotyczy wniosek. W ocenie Spółki nie doszło do sprzedaży. Doszło do oszustwa. Spółka posiada wszystkie egzemplarze faktur dotyczących zaistniałej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, zawiera legalną definicję pojęcia „dostawy towarów”, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Niemniej jednak w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Można zatem stwierdzić, że w przypadku kradzieży właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem „rozporządzanie towarem jak właściciel”, co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż „przeniesienie własności” w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (takie stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1521/08).

Zauważyć także należy, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. C-435/03 w sprawie British American Tobacco International Ltd oraz Newman Shipping & Agency Company NV, w którym TSUE stwierdził, że „kradzież towarów nie może być traktowana jako „dostawa towarów” w rozumieniu dyrektywy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy „dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel”. Z redakcji tego przepisu wynika, iż pojęcie „dostawy towaru” nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę, że powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tj. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego. Co więcej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Trzeba również zauważyć, że ustawodawca przewidział także możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy). Przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za przedmiot dostawy w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary – których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną – jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Ty1ko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m. in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok TSUE z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok TSUE z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Trzeba mieć na uwadze, że faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym oraz, że dla swej prawidłowości powinna dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., (sygn. I SA/Lu 1240/96), „prawidłowość materialnoprawna (\`(...)\`) faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe”.

Odnosząc się do okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują możliwości anulowania wystawionych faktur. Należy jednak zauważyć, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 1715/99 – „możliwość „anulowania” faktur \[\`(...)\`\], mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych \[\`(...)\`\], które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur \[\`(...)\`\] na zasadach określonych przepisami”.

Jak wynika z wniosku, Spółka wystawiła faktury dokumentujące transakcję sprzedaży towaru, które stały się przedmiotem kradzieży, bowiem pod zamawiającego kontrahenta podszyła się inna osoba wyłudzając zamówiony towar. Spółka poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak również organy ścigania, które w niniejszej sprawie prowadzą śledztwo na podstawie przepisów Kodeksu karnego. Ponadto – jak wskazano – Spółka nie otrzymała zapłaty za towar (otrzymała jedynie część należności), który w części został zabezpieczony przez prokuraturę i na podstawie postanowienia zostanie Spółce zwrócony. Spółka jest w posiadaniu obu egzemplarzy faktur dokumentujących ww. transakcję – faktury nie zostały doręczone. Powyższe wskazuje, że wystawione przez Spółkę faktury nie weszły do obrotu prawnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro wystawione przez Spółkę faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to w tym konkretnym przypadku – w ocenie tutejszego organu – należy dopuścić możliwość anulowania tych faktur, wobec czego Spółka nie ma obowiązku rozliczania wynikającego z nich podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w daniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.