Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.887.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Do rzeczonych przychodów zleceniobiorcy Wnioskodawca winien zastosować 20% koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.887.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 lutego 2021 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 lutego 2021 r.), zaś w dniu 3 marca 2021 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd gminy zawarł umowę zlecenia z osobą niebędącą pracownikiem Urzędu. Umowa ta obejmuje wykonanie zadań redaktora naczelnego lokalnego programu telewizyjnego w następującym zakresie:

1.  przygotowywanie i redagowanie materiałów informacyjnych na potrzeby lokalnego programu telewizyjnego;
2.  kierowanie zespołem redakcyjnym lokalnego programu telewizyjnego, w tym w szczególności odpowiedzialność za podział zadań oraz nadzór nad ich terminowym i prawidłowym wykonaniem;
3.  planowanie i rozliczanie kosztów działalności telewizji, w tym obowiązkowych opłat dotyczących np. praw autorskich;
4.  przygotowywanie i składanie sprawozdań oraz informacji z zakresu działalności lokalnej telewizji na potrzeby Rady Programowej w terminie wynikającym z jej prac;
5.  współpraca z Radą Programową lokalnego programu telewizyjnego, w tym przygotowywanie materiałów na posiedzenie Rady oraz uczestnictwo w posiedzeniach;
6.  bieżąca współpraca z jednostkami organizacyjnymi gminy, sołectwami, stowarzyszeniami, grupami formalnymi działającymi w Gminie;
7.  opracowanie działań marketingowych, w celu pozyskiwania reklamodawców i sponsorów;
8.  prowadzenie dokumentacji związanej z działalnością telewizji, w tym ewidencja środków trwałych na podstawie przeprowadzonej przez Urząd inwentaryzacji;
9.  realizację zadań zgodnie z przepisami i dokumentami regulującymi pracę mediów;
10.  udział w wybranych uroczystościach państwowych i gminnych, imprezach masowych, artystycznych, rozrywkowych i sportowych oraz innych przedsięwzięciach gminy, w szczególności wskazanych przez burmistrza;
11.  koordynacja i nadzór nad realizacją zadań z zakresu polityki medialnej Gminy;
12.  redagowanie informatora Gminy;
13.  redagowanie gminnego wydawnictwa oraz udział w jego składzie;
14.  przygotowywanie i przekazywanie gotowych do publikacji informacji o gminie celem umieszczenia w publikacjach innych podmiotów;
15.  przygotowywanie i przekazywanie gotowych do publikacji komunikatów urzędowych do opublikowania w środkach masowego przekazu;
16.  dbanie o pozytywny wizerunek Gminy w mediach wojewódzkich oraz ogólnopolskich;
17.  reagowanie na doniesienia medialne dotyczące Urzędu i osób zarządzających Gminą, oraz jednostkami podległymi. Przygotowywanie odpowiedzi na publikacje prasowe oraz audycje radiowe i telewizyjne, a także materiały rozpowszechniane w innych środkach masowego przekazu, dotyczące działalności Urzędu i jednostek podległych;
18.  przygotowywanie odpowiedzi na publikacje prasowe oraz audycje radiowe i telewizyjne, a także materiały rozpowszechniane w innych środkach masowego przekazu, dotyczące działalności Urzędu i jednostek podległych;
19.  przygotowywanie wyznaczonych elementów kampanii promocyjnych na potrzeby Urzędu i Burmistrza;
20.  współpraca z Wydziałem Promocji w zakresie tworzenia strategii PR oraz polityki informacyjnej Gminy;
21.  działanie zgodnie z etyką zawodową i zasadami współżycia społecznego w granicach określonych przepisami prawa.

Umowa zawarta jest na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości kwoty 4 800,00 zł brutto miesięcznie. Zleceniobiorca zobowiązuje się do realizacji zadań objętych umową samodzielnie i niepowierzania ich wykonania osobie trzeciej.

Brak jest w umowie zlecenia zapisu o tym, że zleceniobiorca dysponuje prawami autorskimi i przenosi w ramach przedmiotowej umowy na rzecz Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe.

Przy sporządzaniu listy wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia zastosowano koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W uzupełnieniu wniosku, Zainteresowany podał, co następuje.

Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy:

*   realizuje zadania redaktora naczelnego lokalnego programu telewizyjnego;
*   redaguje samorządowe wydawnictwo oraz informator Gminy w lokalnej prasie;
*   opracowuje komunikaty do publikacji w środkach masowego przekazu;
*   przygotowuje odpowiedzi na publikacje prasowe oraz audycje radiowe i TV, a także materiały rozpowszechniane w środkach masowego przekazu dotyczące działalności Urzędu i pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy;
*   przygotowuje elementy kampanii promocyjnych, marketingowych, współpracuje w zakresie tworzenia strategii promocji oraz polityki informacyjnej Gminy.

Powyższe zadania to część zakresu zleceniobiorcy, w ramach których powstają audycje, artykuły, wydawnictwa, materiały promocyjne, jako utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Realizacja zadań ewidencjonowana jest w formie ilości przepracowanych godzin. Nie jest prowadzona ewidencja powstałych/wyprodukowanych materiałów/utworów z potwierdzeniem przyjęcia ich przez zleceniobiorcę. Do powstałych dzieł nie przenoszono również praw autorskich. Potwierdzeniem realizacji umowy są rozpowszechnione artykuły prasowe, wydawnictwa, programy TV opublikowane w formie papierowej lub cyfrowej, przemówienia, scenariusze, które są archiwizowane w Urzędzie.

W ramach zawartej umowy powierzono zleceniobiorcy również zadania organizacyjno-administracyjne, w tym m.in. kierowanie zespołem redakcyjnym, przekazywanie sprawozdań, rozliczanie, planowanie i rozliczanie kosztów TV, udział w posiedzeniach Rady Programowej. W oparciu o dostępne orzecznictwo, w ocenie zleceniodawcy, nie stanowią one podstawy do uznania ich za działalność twórczą w myśl ustawy o prawie autorskim.

Zleceniobiorca świadczy usługi dziennikarskie na rzecz zleceniodawcy, jednak bez przeniesienia praw autorskich w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych do stworzonych przez niego utworów. Ustalone wynagrodzenie odnosi się do ogółu zakresu powierzonych zadań, bez wskazywania sposobu rozliczania stworzonych utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Zleceniobiorca nie określa również czasu jaki poświęcił na działalność twórczą z niniejszej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę zakres czynności przedstawiony w umowie, prawidłowe jest zastosowanie 20% kosztów uzyskania przychodów, czy należałoby jednak zastosować podwyższone 50% koszty, zwracając uwagę na listę zawodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 2 i ust. 9?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dana osoba mogła korzystać z 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest spełnienie poniższych przesłanek:

1.  osoba powinna tworzyć utwory w rozumieniu prawa autorskiego,
2.  wynagrodzenie powinno być przez nią otrzymane z tytułu przeniesienia praw autorskich,
3.  „przychodów uzyskanych z prac autorskich w ramach listy zawodów uprawnionych” – przysługujące z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami

‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, jednak dotyczy to wyłącznie następujących branż lub rodzajów działalności:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk, plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe branże i zawody (pkt 3 wyliczenia) rozliczają koszty 50% w przypadku, gdy umowy nie są zawierane przez korzystających z praw autorskich i pokrewnych w ramach samozatrudnienia (np. działalność gospodarcza). Natomiast korzystanie z praw dotyczyć może wszelkiego rodzaju umów zawieranych z zatrudniającym poza działalnością gospodarczą – o ile nie jest to umowa obejmująca wyłącznie prace twórcze, to powinna stanowić zgodnie z ustaleniami stron, w jakim stopniu wynagrodzenie obejmuje wykorzystywanie i rozporządzanie prawami autorskimi i pokrewnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec istniejącego stanu faktycznego prawidłowym jest stosowanie 20% kosztów uzyskania przychodów, albowiem:

1.  zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania i to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalania przychodów. Przedstawiona ewidencja godzin i zakres zadań stanowi dla zleceniodawcy – płatnika podstawę do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem 20% kup;
2.  w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w efekcie wykonywanych prac przez zleceniobiorcę powstają utwory. Nie przeniesiono do nich praw na Wnioskodawcę;
3.  w świetle dostępnego orzecznictwa zleceniobiorca ma status twórcy uzyskującego w ramach zawartej umowy również przychody z praw autorskich i praw pokrewnych;
4.  zawarta umowa określa maksymalną liczbę godzin oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu jej realizacji. W ramach powierzonych zleceniobiorcy zadań realizowana jest również działalność twórcza w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zleceniobiorca nie dokumentuje w przedłożonych rachunkach wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonania prac o charakterze twórczym oraz nie przekazuje majątkowych praw autorskich; Wnioskodawca – zleceniodawca wyraża stanowisko, że to nie zawód uprawnia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zasadnym do zastosowania 50% kup byłoby ustalenie kwoty honorarium bądź czasu przeznaczonego na realizację utworów spośród ewidencjonowanych godzin na realizację umowy przy jednoczesnym przyjęciu utworów przez zleceniodawcę oraz przeniesienie do nich praw autorskich i praw pokrewnych;
5.  Wnioskodawca nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez zleceniobiorcę utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;
6.  ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 9b zawiera katalog zawodów uprawnionych do 50% kosztów uzyskania przychodów, do których zaliczono w pkt 1 m.in. dziennikarstwo – działalność wykonywaną przez zleceniobiorcę;
7.  w przedmiotowej sprawie Gmina działa za pośrednictwem Urzędu gminy, jako zainteresowany, w celu poprawnego naliczenia i odprowadzenia zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych zleceniobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na płatniku ciążą zatem trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenia,
*   pobrania,
*   wpłacenia

‒ podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie, pobór i zapłatę podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” – są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. – są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1);.
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy tym, z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl natomiast art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

*   z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 4);
*   z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 3).

Wątpliwości Wnioskodawcy – występującego w niniejszej sprawie w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – zasadzają się natomiast na kwestii, czy w odniesieniu do przychodu zleceniobiorcy zastosować koszty standardowe w wysokości 20% uzyskanego przychodu, tj. z ww. art. 22 ust. 9 pkt 4, czy koszty podwyższone do 50% uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej.

Norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. dziennikarstwa, które jest przedmiotem uzupełnionego stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim).

Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe.

Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności.

Utwór może powstać w ramach umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia).

Wynagrodzenie uzyskane z takiej umowy może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

Dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne m.in.:

*   powstanie w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego przedmiotem prawa autorskiego,
*   dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez zleceniobiorcę utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, przy czym dowodem może być oświadczenie zleceniodawcy i zleceniobiorcy stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,
*   wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia zleceniobiorcy – twórcy.

Podsumowując powyższe:

*   przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku cywilnoprawnego jest to, aby przedmiotem umowy m.in. zlecenia było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez zleceniodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
*   niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez m.in. zleceniodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz m.in. zleceniodawcy.

Na podstawie ww. art. 41 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:

*   poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
*   przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.

Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.

Natomiast w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy cywilnoprawnej zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

Zatem, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   nie jest wystarczające oświadczenie np. zleceniodawcy i zleceniobiorcy stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),
*   płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy cywilnoprawnej.

Należy więc stwierdzić, że:

*   ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron m.in. umowy cywilnoprawnej;
*   żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium;
*   nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego;
*   fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Na podstawie art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z tym, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

Tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dla potraktowania danego wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

*   powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu;
*   dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;
*   wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym we wniosku i jego uzupełnieniu stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające go – jako płatnika – do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec wypłacanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu umowy zlecenia.

W szczególności bowiem:

*   mimo że zleceniobiorca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi dziennikarskie, to nie przenosi na Wnioskodawcę praw autorskich w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych do stworzonych przez siebie utworów;
*   nie został spełniony obowiązek ewidencyjny: ustalone wynagrodzenie odnosi się do ogółu zakresu powierzonych zadań, w tym takich które nie są objęte prawnoautorską ochroną, bez wskazywania sposobu rozliczania stworzonych utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Zleceniobiorca nie określa również czasu jaki poświęcił na działalność twórczą z niniejszej umowy cywilnoprawnej. Nie jest prowadzona ewidencja powstałych/wyprodukowanych materiałów/utworów z potwierdzeniem przyjęcia ich przez zleceniobiorcę;
*   Wnioskodawca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi stworzenie przez zleceniobiorcę utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu, do rzeczonych przychodów zleceniobiorcy Wnioskodawca winien zastosować 20% koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.