Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.37.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury zaliczkowej oraz złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe;**
*   złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R podając w poz. C.1 zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C.2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc październik 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 13 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 1 listopada 2019 r. zarejestrowała się jako przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Kancelaria Adwokacka (…) z siedzibą w (…). Od tego też dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu VAT-R w pozycji Cl została wskazana data 01.11.2019 r., natomiast w pozycji C2 został wskazany miesiąc listopad 2019 r. jako okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja. Wnioskodawczyni prowadzi działalność prawniczą jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do CEIDG. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawczyni uzyskała wpis na listę adwokatów (…) Izby Adwokackiej w (…) i w związku z tym postanowiła rozpocząć własną działalność gospodarczą. W tym celu zaczęła czynić nakłady inwestycyjne, między innymi zamówiła u producenta mebli biurowych zestaw mebli biurowych do wyposażenia kancelarii. W dniu 1 sierpnia 2019 r. zapłaciła przelewem zaliczkę w kwocie (…) zł brutto, w tym (…) zł tytułem podatku VAT. Zaliczka stanowiła 100% wartości zamówienia. W dniu 8 sierpnia 2019 r. producent mebli biurowych wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową. Końcowa ostateczna faktura nie została wystawiona do dnia dzisiejszego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta, który nie dostarczył zamówionych mebli. Meble biurowe zostały zamówione w celu i z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 13 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie otrzyma zakupionych mebli, ponieważ nieuczciwy producent mebli w ogóle ich nie wykonał, a z uwagi na upadłość spółki dodatkowo oświadczył, iż Wnioskodawczyni nie otrzyma ani mebli ani zwrotu poniesionych kosztów z tytułu zakupu mebli. Wnioskodawczyni nie otrzyma końcowej faktury na zakup mebli. Otrzymała fakturę proforma, wykonała na tej podstawie przelew środków opiewający na pełną kwotę zamówienia, tj. 100% zaliczki wraz z podatkiem VAT, a po dokonaniu wpłaty. Wnioskodawczyni otrzymała od producenta mebli fakturę VAT zaliczkową opiewającą na kwotę stanowiącą 100% zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z posiadanej przez podatnika faktury wystawionej w dniu 8 sierpnia 2019 r., tj. przed dniem rozpoczęcia działalności i rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, jest możliwe?
2.  Jeżeli odliczenie jest możliwe, to czy do tego celu wystarczające jest złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, podając w poz. C1 zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc październik 2019 r. oraz złożenie deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca października 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VAT), podatnikowi – w rozumieniu art. 15 – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Przepis ten, formułując zasadę neutralności, wyraźnie stanowi o tym, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Nie ma więc mowy o terminie nabycia tych towarów lub usług ani o warunkach formalnych, które należy spełnić, aby prawo to uzyskać. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług (dalej zwanym VAT). Warunek ten dotyczy wyłącznie powstania formalnej możliwości odliczenia, określając termin, w którym tego odliczenia można dokonać. Nie dotyczy on w żaden sposób nabycia towarów lub usług, które zawierają podatek do odliczenia. Jedyny termin rozgraniczający możliwość odliczenia podatku to ten określony w art. 86 ust. 13 VAT, czyli 5 lat. Innymi słowy – podatnik może odliczyć VAT z faktur wystawionych przed rejestracją dla celów VAT jednak dopiero w momencie rejestracji powstanie techniczna możliwość odliczenia. Jeżeli tylko podatnik posiada wystawione na niego faktury, to po dokonaniu formalnej rejestracji dla celów VAT, jeżeli po dokonaniu tej rejestracji wykorzystuje dany towar (usługę) do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia. Nie można też mieć wątpliwości, że podmiot dokonujący inwestycji w postaci nabywania towarów lub usług. które następnie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami bowiem działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podatników (w tym przypadku działalności prawniczej). W szczególności więc działalnością tą są czynności dokonywane w ramach przygotowania do rozpoczęcia działalności. Analogiczne stanowisko prezentują Z. Modzelewski i G. Mularczyk w „Komentarzu do ustawy o VAT”, w komentarzu do art. 15: „Z tak uniwersalnej definicji podatnika VAT wynika kolejny bardzo istotny wniosek: aby stać się podatnikiem i korzystać z podstawowego przywileju podatnika profesjonalnego, (tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie trzeba wykonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu – wystarczy prowadzić działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza oznacza nie tylko wykonywanie czynności »sprzedażowych«, ale również takich czynności, które w przyszłości mogą zmaterializować się w czynnościach sprzedażowych: zakup towarów handlowych, organizacja biura nowo powstałego Podmiotu, zakup maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności danego podatnika itp. Tym samym już w momencie dokonywania pierwszej czynności, która wskazuje na to, iż dany podmiot będzie prowadził działalność gospodarczą, podmiot ten staje się podatnikiem, mimo np. braku zgłoszenia rejestracyjnego, które wymagane jest dopiero przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu”. Analogiczne stanowisko prezentują sądy unijne. Podstawowym wyrokiem w tym zakresie jest Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Druga) DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister yan Financien z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa C-268/83. Jak stwierdził Trybunał: W związku z powyższym należy stwierdzić jednoznacznie, że: 1. dokonywanie inwestycji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej stanowi działalność gospodarczą 2. podmiot prowadzący tę działalność jest podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia; 3. rejestracja dla celów VAT sama w sobie nie jest potrzebna. aby uzyskać prawo do odliczenia, a jedynie jest przesłanką formalną, techniczną, wyznaczającą termin, w którym to odliczenie może być zrealizowane. Należy podkreślić, iż stanowisko to jest w pełni akceptowane zarówno przez orzecznictwo unijne, jak i sądy i organy podatkowe sądów polskich (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 262/2011). Natomiast przepis art. 86 ust. 10c mówi, iż ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, jak ma to miejsce w przypadku faktury sprzedaży zaliczkowej.

Ad. 2.

Jak opisano w stanowisku do pytania nr 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, zaś zgłoszenie rejestracyjne podatnika nie ma wpływu na istnienie tego prawa. Niemniej czynności formalnoprawne zmierzające do odliczenia (realizacja odliczenia) mogą być dokonane dopiero po rejestracji. W sytuacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e VAT, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stąd konieczne jest dokonanie aktualizacji zgłoszenia. W związku z powyższym należy złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R podając w poz. Cl zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja VAT-7, tj. miesiąc październik 2019 r. oraz złożenie deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca października 2019 r., ponieważ miesiąc październik będzie drugim z dwóch następnych okresów rozliczeniowych przypadających po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zdaniem wnioskodawczyni żadne dodatkowe czynności formalne nie są wymagane ani potrzebne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R podając w poz. C.1 zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C.2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc październik 2019 r.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 listopada 2019 r. zarejestrowała się jako przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Kancelaria Adwokacka (…) z siedzibą w (…). Od tego też dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu VAT-R w pozycji C1 została wskazana data 01.11.2019 r., natomiast w pozycji C2 został wskazany miesiąc listopad 2019 r. jako okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja. Wnioskodawczyni prowadzi działalność prawniczą jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do CEIDG. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawczyni uzyskała wpis na listę adwokatów (…) Izby Adwokackiej w (…) i w związku z tym postanowiła rozpocząć własną działalność gospodarczą. W tym celu zaczęła czynić nakłady inwestycyjne, między innymi zamówiła u producenta mebli biurowych zestaw mebli biurowych do wyposażenia kancelarii. W dniu 1 sierpnia 2019 r. zapłaciła przelewem zaliczkę w kwocie (…) zł brutto, w tym (…) zł tytułem podatku VAT. Zaliczka stanowiła 100% wartości zamówienia. W dniu 8 sierpnia 2019 r. producent mebli biurowych wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową. Końcowa ostateczna faktura nie została wystawiona do dnia dzisiejszego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta, który nie dostarczył zamówionych mebli. Meble biurowe zostały zamówione w celu i z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie otrzyma zakupionych mebli, ponieważ nieuczciwy producent mebli w ogóle ich nie wykonał, a z uwagi na upadłość spółki dodatkowo oświadczył, iż Wnioskodawczyni nie otrzyma ani mebli ani zwrotu poniesionych kosztów z tytułu zakupu mebli. Wnioskodawczyni nie otrzyma końcowej faktury na zakup mebli. Otrzymała fakturę proforma, wykonała na tej podstawie przelew środków opiewający na pełną kwotę zamówienia, tj. 100% zaliczki wraz z podatkiem VAT, a po dokonaniu wpłaty. Wnioskodawczyni otrzymała od producenta mebli fakturę VAT zaliczkową opiewającą na kwotę stanowiącą 100% zaliczki.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 8 sierpnia 2019 r., tj. przed rozpoczęciem działalności i rejestracją na potrzeby podatku VAT.

Zauważyć należy, że jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie jej jako podatnika.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów.

W przypadku, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki, u wystawcy obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o art. 19a ust. 8, natomiast dla odbiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną zaliczkę, albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni, w dniu 1 sierpnia 2019 r. zapłaciła przelewem zaliczkę w kwocie (…) zł brutto, w tym (…) zł tytułem podatku VAT. W dniu 8 sierpnia 2019 r. producent mebli biurowych wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową. Końcowa ostateczna faktura nie została wystawiona do dnia dzisiejszego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta, który nie dostarczył zamówionych mebli. Meble biurowe zostały zamówione w celu i z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni od dnia 1 listopada 2019 r. zarejestrowała się jako przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą i od tego też dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie otrzyma zakupionych mebli, ponieważ nieuczciwy producent mebli w ogóle ich nie wykonał, a z uwagi na upadłość spółki dodatkowo oświadczył, iż Wnioskodawczyni nie otrzyma ani mebli ani zwrotu poniesionych kosztów z tytułu zakupu mebli.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury zaliczkowej dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet dostawy towarów (mebli – zamówionych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) pomimo braku ich dostawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy jeżeli odliczenie jest możliwe, to czy do tego celu wystarczające jest złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, podając w poz. C.1. zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C.2. zadeklarować okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc październik 2019 r. oraz złożenie deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca października 2019 r.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem – jak wcześniej wskazano – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawczyni może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy (miesiąc otrzymania faktury), nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W przedmiotowej sprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni zapłaciła przelewem zaliczkę w kwocie (…) zł brutto, w tym (…) zł tytułem podatku VAT. W dniu 8 sierpnia 2019 r. producent mebli biurowych wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową. Wnioskodawczyni od dnia 1 listopada 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą i od tego też dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu VAT-R w pozycji C.1. wskazała datę 01.11.2019 r., natomiast w pozycji C.2. wskazała miesiąc listopad 2019 r. jako okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja.

Wnioskodawczyni – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury zaliczkowej dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet dostawy towarów (mebli) pomimo braku ich dostawy.

W celu skorzystania z tego prawa, Zainteresowana dokonała zgłoszenia VAT-R jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu tym Wnioskodawczyni winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku (C.2.), tj. dzień otrzymania pierwszej faktury na zakup mebli (faktura zaliczkowa z dnia 8 sierpnia 2019 r.) – o ile faktura ta została wystawiona na Zainteresowaną.

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji i wskazać sierpień 2019 r. (C.2.) jako okres, za który będzie składana pierwsza deklaracja VAT-7. Następnie Wnioskodawczyni – jako podatnik VAT czynny – powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okres od miesiąca kiedy Wnioskodawczyni otrzymała fakturę zaliczkową (100%) na zakup mebli oraz wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Odnosząc się do pozycji C.1. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w pozycji 38 powinna być wskazana data, od którego wchodzi w życie zaznaczona opcja od pola 27 do pola 37. Jeżeli jest to data 1 sierpnia 2019 r. to taką datę należy umieścić w poz. C.1. poz. 38.

Podsumowując, Zainteresowana może odliczyć podatek naliczony z faktury zaliczkowej, otrzymanej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poprzez złożenie deklaracji podatkowych za okres, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W poz. C.1. zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R w pozycji 38 powinna być wskazana data, od którego wchodzi w życie zaznaczona opcja od pola 27 do pola 37, w pozycji C.2. należy wskazać miesiąc w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę zaliczkową na zakup mebli.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R podając w poz. C.1 zgłoszenia datę 31 października 2019 r., a w poz. C.2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc październik 2019 r. oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.