Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.45.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Stawka podatku dla usług utrzymania czystości w budynkach oraz wyznaczonym terenie.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren; usługi-usługi kompleksowe; utrzymanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2019 r. (doręczone 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług utrzymania czystości w budynkach oraz wyznaczonym terenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług utrzymania czystości w budynkach oraz wyznaczonym terenie.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2019 r. (doręczone 5 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

W rejonach i Oddziałach G. został ogłoszony przetarg na wykonanie usług w zakresie utrzymania czystości w budynkach oraz wyznaczonym terenie w jednostkach administrowanych przez G. Usługa wykonywana będzie w zakresie utrzymania czystości w budynkach biurowych, socjalnych, magazynowych i innych oraz przyległego wyznaczonego terenu - pielęgnacja zieleni, koszenie, zamiatanie, odśnieżanie wraz z czyszczeniem dachów, rynien i koszy przy rynnach. Usługi te wykonywane będą kompleksowo zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku przez jednego wykonawcę w obrębie jednej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku nadanym w dniu 8 marca 2019 r. Wnioskodawca (w zakresie wskazania klasyfikacji opisanych we wniosku usług w zakresie utrzymania czystości) odpowiedział co następuje :

G. na mocy umów które zawrze z wykonawcami, obejmujących stałe utrzymanie czystości nieruchomości pozostających w administrowanych przez siebie jednostkach zleci wykonanie usług:

1.  sprzątanie wnętrza budynku:
    *   odkurzanie bezpyłowe powierzchni dywanowych /wykładzin/ i sprzątanie na mokro podłóg twardych wraz z listwami przypodłogowymi z zastosowaniem odpowiednich środków czystości;
    *   utrzymywanie w czystości lamperii, paneli ściennych na korytarzach i toaletach;
    *   bieżące czyszczenie i konserwacja mebli biurowych środkiem do konserwacji mebli;
    *   utrzymanie czystości powierzchni parapetów i stolarki drzwiowej wraz z myciem klamek z zastosowaniem odpowiednich środków czystości;
    *   mycie i dezynfekcja pomieszczeń toalet (urządzenia sanitarne, glazura, armatura, umywalki, zlewy, lustra itp.);
    *   utrzymanie czystości grzejników c.o.; oraz rur instalacji c.o., wodociągowej itp.;
    *   opróżnianie koszy w pokojach biurowych, socjalnych, w kabinach WC itd. (z wymianą worków plastikowych), wynoszenie śmieci do miejsc wyznaczonych przez Zamawiającego;
    *   opróżnianie pojemników niszczarek (z wymianą worków plastikowych), wynoszenie śmieci do miejsc wyznaczonych przez Zamawiającego;
    *   uzupełnianie mydła w płynie, ręczników papierowych, papieru toaletowego, wkładów dezynfekujących, środków odświeżających w zapleczach socjalnych i toaletach;
    *   wykonywanie innych czynności wskazanych przez pracowników G. odpowiedzialnych za czystość, koniecznych do utrzymania czystości w obiekcie;
    *   mycie futryn i drzwi wewnętrznych/zewnętrznych w pomieszczeniach objętych zamówieniem;
    *   mycie okien, które wymagają pracy na wysokości (wysięgnik);
    *   czyszczenie opraw oświetleniowych (na zewnątrz i wewnątrz);
    *   mycie okien, karniszy czyszczenie rolet, wertikali oraz żaluzji;
    *   usuwanie pajęczyn z sufitów i ścian;
    *   pranie wykładzin;
    *   konserwacja powierzchni posadzek twardych;
    *   mycie i dezynfekcja pojemników na śmieci znajdujących się w budynkach biurowych, socjalnych, magazynowych i innych;
    *   mycie AGD: lodówki (odmrażanie i czyszczenie), mikrofali, kuchenki gazowej w pomieszczeniu socjalnym;
    *   mycie szafek kuchennych w pomieszczeniu socjalnym;
    *   bieżące czyszczenie powierzchni płaskich garażu i hali przed myciem maszynowym;
    *   mycie maszynowe podłóg w pomieszczeniach laboratoryjnych (pracowniach), korytarzach wraz z garażem i halą;
    *   mycie maszynowe podłóg w pomieszczeniach i korytarzach,

\- stosując 23% stawkę VAT zgodnie z symbolem PKWiU 81.22, tj. usługi specjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych.

1.  Sprzątanie otoczenia budynku:
    *   koszenie trawników - w zależności od warunków atmosferycznych w okresie kwiecień - październik;
    *   podlewanie trawników - w zależności od warunków atmosferycznych -w okresie kwiecień - październik;
    *   nawożenie trawników oraz krzewów ozdobnych, tui, drzew - w miesiącach: kwiecień, październik;
    *   pielęgnację zieleni (krzewy i drzewa, zgodnie ze sztuką ogrodniczą), w miesiącach: kwiecień, październik ; Przy rozpoczęciu prac pielęgnacyjnych należy w miesiącu kwietniu przeprowadzić dokładną analizę drzew i krzewów w celu ich podcięcia i oczyszczenia z suchych gałęzi. Należy uzupełnić brakującą korę pod drzewami. Wykonanie przeglądu drzewostanu wraz z cięciem pielęgnacyjnym drzew, krzewów obejmujących usunięcie suchych gałęzi, usunięcie zbędnych odrostów, przycięcie uschniętych i usunięciu martwych drzew - w miesiącach: kwiecień, październik;
    *   pielęgnację rabat (usuwanie chwastów, spulchnianie gleby, zgodnie ze sztuką ogrodniczą)- w okresie kwiecień - październik; Systematyczna pielęgnacja roślin ozdobnych usuwanie chwastów i odrostów, bieżąca pielęgnacja pnączy poprzez podwiązywanie w marę ich wzrostu, przycinanie żywopłotów -wg potrzeb w okresie kwiecień -październik;
    *   zamiatanie placu - w zależności od potrzeb - w okresie kwiecień -październik;
    *   oczyszczanie chodników, krawężników z traw i chwastów - w okresie kwiecień - październik;
    *   uprzątanie liści (zgrabianie i zamiatanie)- w miesiącach marcu, kwietniu, wrześniu, listopadzie;
    *   odśnieżanie i posypywanie piaskiem lub mieszanką piasku z solą ciągów pieszych, parkingów, schodów zewnętrznych, wjazdów i wyjazdów - w zależności od warunków atmosferycznych.
    *   Wykonawca we własnym zakresie zutylizuje nieczystości organiczne: skoszoną trawę, chwasty, gałęzie, krzewy, a także odpady komunalne zebrane podczas sprzątania terenu -

\- stosując 8% stawkę VAT zgodnie z symbolem PKWiU 81.29.12.0, tj. - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,

\- stosując 8% stawkę VAT zgodnie z symbolem PKWiU 81.30.10.00, tj. - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

1.  Czyszczenie dachów, rynien, rur spustowych wraz z koszami przy rynnach z kolek, szyszek i liści:
    *   usługa będzie realizowana przez osoby posiadające uprawnienia do wykonywania prac wysokościowych;
    *   czyszczenie dachów, rynien, rur spustowych i koszy przy rynnach;
    *   wykonanie usunięcia kolek, szyszek i liści z powierzchni dachów z rynien, rur spustowych i koszy przy rynnach;
    *   wykonawca we własnym zakresie zutylizuje nieczystości organiczne (kolki, szyszki, liście);
    *   czyszczenie dachów płaskich wraz z rynnami, rurami spustowymi i koszami przy rynnach z kolek, szyszek i liści;
    *   czyszczenie dachów spadzistych wraz z rynnami, rurami spustowymi i koszami przy rynnach z kolek, szyszek i liści;

\- stosując 23% stawkę VAT zgodnie z symbolem PKWiU 81.29.19.0, tj. - pozostałe usługi w zakresie sprzątania i czyszczenia , gdzie indziej niesklasyfikowane.

Za wykonanie zadań dotyczących sprzątania powierzchni wewnętrznych budynków i pielęgnacji zieleni określonych umową przysługuje wykonawcy zryczałtowana opłata miesięczna w wysokości brutto, płatna miesięcznie na podstawie faktury VAT. W zakresie usługi sprzątania terenu - odśnieżanie, zamiatanie, koszenie oraz czyszczenie dachów, rynien, rur spustowych i koszy przy rynnach, będzie rozliczana na podstawie faktycznie wykonanych usług, będzie stanowić iloczyn metrów oraz ceny jednostkowej podanej w ofercie Wykonawcy. Dla Zleceniodawcy istotna jest kompleksowa obsługa w tym zakresie.

Wykonawca wystawia jedną fakturę VAT na całość świadczenia, w której określa nakład poniesiony na utrzymanie terenu wokół budynku (VAT 8%) oraz na sprzątanie budynków (VAT 23%) załączając szczegółowy protokół z wykonanej usługi.

Wykonawca nie wykonuje osobiście czynności związanych z realizacją umowy zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę. Zamawiający dopuszcza możliwość korzystania również z podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonywania kompleksowo usługi na sprzątanie zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz (koszenie, odśnieżanie, zamiatanie, pielęgnacja zieleni) stawki VAT mogą być zróżnicowane 8% i 23 %?

Stanowisko Wnioskodawcy:

G. uważa, iż:

*   sprzątanie w budynku
*   czyszczenie dachu
*   czyszczenie rynien i rur spustowych
*   czyszczenie koszy

powinno posiadać podatek VAT w wysokości 23%;

*   pielęgnacja zieleni
*   koszenie
*   zamiatanie
*   odśnieżanie

powinno posiadać podatek VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnienia opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

I tak, pod pozycją 174 wymieniono „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” o symbolu PKWiU 81.29.12.0, pod pozycją 176 natomiast „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” o symbolu PKWiU 81.30.10.0.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w G. został ogłoszony przetarg na wykonanie usług w zakresie utrzymania czystości w budynkach oraz wyznaczonym terenie w jednostkach administrowanych przez G. Usługa wykonywana będzie w zakresie utrzymania czystości w budynkach biurowych, socjalnych, magazynowych i innych oraz przyległego wyznaczonego terenu - pielęgnacja zieleni, koszenie, zamiatanie, odśnieżanie wraz z czyszczeniem dachów, rynien i koszy przy rynnach. Usługi te wykonywane będą kompleksowo zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku przez jednego wykonawcę w obrębie jednej nieruchomości.

Na każdą z grup wymienionych wyżej usług składa się szereg czynności, szczegółowo przedstawionych w opisie sprawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla kompleksowej realizacji usługi zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie poszczególne czynności, które będą realizowane w ramach opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu usług : sprzątania wnętrza budynku, sprzątania otoczenia budynku, czyszczenia dachów, rynien, rur spustowych wraz z koszami przy rynnach z kolek, szyszek i liści - nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych czynności nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Poszczególne usługi wskazane w opisie sprawy nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania czystości w pomieszczeniach nieruchomości oraz na terenie zewnętrznym, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z utrzymaniem czystości w budynku i poza nim. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Wskazane czynności mogą być świadczone odrębnie ,nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy (Wnioskodawcy), bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na świadczenie usług z każdej grupy.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynności stanowiące przedmiot zamówienia winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Wobec powyższego:

*   usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu na terenie zewnętrznym przed budynkiem (zamiatanie placu, oczyszczanie chodników, krawężników z traw i chwastów, uprzątanie liści, odśnieżanie i posypywanie piaskiem lub solą ciągów pieszych, parkingów, schodów i wjazdów, utylizacja śmieci) - sklasyfikowane w PKWiU 81.29.12.0 podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz.174 załącznika nr 3 do tej ustawy;
*   usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (koszenie trawników, podlewanie trawników, nawożenie trawników oraz krzewów ozdobnych tui i drzew, pielęgnacja zieleni i rabat) – sklasyfikowane w PKWiU 81.30.10.00 podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy

Natomiast pozostałe z zamawianych usług sklasyfikowane w PKWiU 81.22 „Usługi specjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych” oraz PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlegają opodatkowaniu stawką 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zróżnicowanych stawek podatku (8% i 23%) dla opisanych usług uznane zostało za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W szczególności, interpretacja traci ważność w przypadku nieprawidłowej klasyfikacji PKWiU.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa , w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.