Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-163/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną wniesione w drodze aportu do spółki osobowej, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną wniesione w drodze aportu do spółki osobowej - **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną wniesione w drodze aportu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: grupa) skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym w grupie modelem biznesowym, do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich są powoływane spółki celowe odpowiedzialne za ich przeprowadzenie. Udziałowcem spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest Wnioskodawca. W celu uzyskania zewnętrznych środków na finansowanie działalności deweloperskiej, spółka emituje obligacje, zaciąga kredyty. Finansowanie działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy odbywa się w formie pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę poszczególnym spółkom.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura zakłada, że finansowanie spółek celowych, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie Wnioskodawca. Docelowo, spółka osobowa będzie prowadzić swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna. Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, tzn. Wnioskodawca wniesie wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom aportem do spółki osobowej. Przeniesienie wierzytelności do spółki osobowej będzie tym samym obejmować pożyczki, które zostały udzielone spółkom celowym przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych z wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów.

W rezultacie przeprowadzenia opisanego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem spółek celowych (m.in. z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych z wyemitowanych obligacji), a spółki celowe będą dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną wniesione w drodze aportu do spółki osobowej, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną wniesione w drodze aportu do spółki osobowej, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 14 lipca 2010 r., Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia, że odsetki płacone przez Wnioskodawcę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostaną przeznaczone na pokrycie (lub ewentualnie dalsze podwyższenie) wkładu Spółki w spółce osobowej, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. W interpretacji z dnia 14 października 2010 r., (sygn. ITPB3/423-355/10/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, potwierdzając jednocześnie, że koszty odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że poprzednie zapytanie Spółki dotyczyło jedynie wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej, obecnie Spółka wnosi o potwierdzenie, że na analogicznych zasadach odsetki od wyemitowanych obligacji przeznaczonych na sfinansowanie pożyczek, które zostaną wniesione aportem do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek kosztów z możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni. Wydatki te muszą także mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Z katalogu tych wydatków należy wyłączyć te, których uznanie za koszt uzyskania przychodów jest wprost ograniczone w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) lub obligacji mogą zostać za liczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona wniesienia wierzytelności, z tytułu pożyczek sfinansowanych ze środków pochodzących z emitowanych przez siebie obligacji/zaciągniętych kredytów do spółki osobowej. W konsekwencji powyższego, stanie się większościowym udziałowcem spółki osobowej.

Mając na uwadze, że na gruncie przepisów podatkowych spółka osobowa stanowi podmiot transparentny podatkowo, wszystkie przychody oraz koszty powinny być w tej sytuacji alokowane do wspólnika, czyli Wnioskodawcy (stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wniesienie do spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych pochodzących z emitowanych przez spółkę obligacji/kredytów umożliwi spółce osobowej podjęcie działalności gospodarczej (działalności finansowej) polegającej zarówno na inwestowaniu środków pieniężnych w np.: lokaty, zakup bonów, obligacji, opcji, jak również na udzielanie pożyczek innym podmiotom z grupy. Fakt przeniesienia tych wierzytelności do spółki osobowej przyczynić się może zatem do wykreowania (zwiększenia) jej przychodów, które z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić przychody podatkowe Spółki, jako wspólnika spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, odsetki od obligacji/kredytów od wierzytelności pożyczkowych wniesionych w drodze aportu do spółki osobowej będą poniesione w celu uzyskania przychodu (w związku z faktem, iż zgodnie z art. 5 ustawy podatkowej, przychody i koszty spółki osobowej są alokowane do jej wspólników). Innymi słowy, koszt odsetek od obligacji poniesiony przez Wnioskodawcę będzie miał związek z przychodami generowanymi przez spółkę osobową i opodatkowanymi przez Spółkę, i dlatego odsetki te w momencie zapłaty/kapitalizacji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie – zdaniem Spółki – ponoszone przez Spółkę odsetki od obligacji/kredytów nie powinny być objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W ocenie Spółki przepis ten odnosi się bowiem co do zasady do sytuacji, w których podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów wniesionych do tej spółki, bądź ewentualnie udziela tej spółce pożyczki. W świetle powyższego, nie można zatem twierdzić, że ponoszone przez Spółkę odsetki od obligacji stanowią odsetki od własnego kapitału, ponieważ nie powstały one na skutek zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem i spółką osobową (tj. włożenia kapitału przez wspólnika do spółki osobowej), lecz na podstawie stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (Wnioskodawcą) a obligatariuszami. Spółka zauważa, że powyższa wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została potwierdzona właśnie w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-355/10/AM).

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki – emisja obligacji/zaciągnięcie kredytów ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz dokonywana jest pośrednio w celu osiągnięcia/zabezpieczenia przychodów podatkowych Spółki. W konsekwencji, wynagrodzenie za czasową możliwość korzystania przez Spółkę ze środków finansowych w formie odsetek od obligacji/kredytów będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a – wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
    1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
    2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
*   art. 16 ust. 1 pkt 11 – naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
*   art. 16 ust. 1 pkt 13 – odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z przepisów tych wynika, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Tak więc w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez Jednostkę jest związana z działalnością Spółki, tj. środki służą uzyskaniu przychodu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, to – co do zasady – odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych natomiast, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów własnych wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) lub komandytowej (art. 103 w związku z 53 Kodeksu).

Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie w stosunku do odsetek wskazanych przez Wnioskodawcę środki pozyskane przez spółkę osobową musiałyby mieścić się w pojęciu „własnego kapitału włożonego” w źródło przychodu. W tej kategorii nie mieszczą się przedmiotowe środki. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż ponoszone przez Spółkę odsetki od obligacji nie stanowią odsetek od własnego kapitału, ponieważ nie powstały one na skutek zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem i spółką osobową (tj. włożenia kapitału przez wspólnika do spółki osobowej), lecz na podstawie stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (Wnioskodawcą) a obligatariuszami. Tak więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Powracając więc do definicji kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od pożyczki za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo–skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, zaciągnął pożyczki celem udzielania pożyczek spółkom z grupy. Trudno więc nie zgodzić się z celowością i racjonalnością takiego działania. W konsekwencji, zapłacone odsetki wypełniały hipotezę art. 15 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych. W związku z planowaną zmianą struktury finansowania w grupie Spółka zamierza wnieść wierzytelności pożyczkowe do spółki osobowej. Niniejsza operacja nie ma wpływu na kwalifikację podatkową przedmiotowych odsetek. Tym bardziej, że wniesienie aportu wiąże się z otrzymaniem udziału w spółce osobowej, czyli jakoby źródła przychodów, bowiem udział w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) stanowi źródło przychodów Wnioskodawcy, pozyskane w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu, tj. realizację świadczenia, do którego jako wspólnik zobowiązał się w umowie spółki.

Należy przy tym podkreślić, że skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej bądź jawnej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, koszty funkcjonowania spółki komandytowej lub jawnej stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przysporzenia ww. spółki stanowiące przychody na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy, powinny tworzyć dochód wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w tej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce komandytowej są zatem koszty ponoszone przez tę spółkę, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 tej ustawy. Przedmiotowe koszty związane z zapłatą odsetek – jako ponoszone przez Wnioskodawcę – nie mieszczą się w ww. kategorii. Są kosztami Wnioskodawcy, jako odrębnego od spółki osobowej podmiotu. Dlatego też nie można zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Spółki, które opiera się na bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę osobową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.