Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-7/12-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa Zainteresowanego – osoby fizycznej (spełniającego definicję „Przedsiębiorstwa” z art. 55¹ kc) do spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2011r. (data wpływu 02.01.2012r.) – uzupełnionym w dniu 21.02.2012r. pismem z dnia 21.02.2012r. (data wpływu 22.02.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 15.02.2012r. (doręczone w dniu 21.02.2012r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21.02.2012r. (data wpływu 22.02.2012r.) będącym uzupełnieniem na wezwanie Organu z dnia 15.02.2012r. doręczone w dniu 21.02.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako przedsiębiorca jednoosobowy, wpisany do gminnej ewidencji działalności gospodarczej, zamierza wnieść całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – aport, w zamian za określoną ilość udziałów w ww. spółce. W skład przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, towary handlowe oraz wartości niematerialne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że składniki przedsiębiorstwa, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną na podstawie wpisu do gminnej ewidencji działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą środki trwałe, towary handlowe oraz wartości niematerialne, w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi czy czynność ta skutkuje koniecznością wykonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od tychże środków trwałych i towarów handlowych stanowiących majątek przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną na podstawie wpisu do gminnej ewidencji działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą środki trwałe, towary handlowe oraz wartości niematerialne, w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie skutkuje koniecznością wykonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od tychże środków trwałych i towarów handlowych stanowiących majątek przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą jako przedsiębiorca jednoosobowy, wpisany do gminnej ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskujący zamierza wnieść aportem całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za określoną ilość udziałów w spółce. W skład przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, towary handlowe oraz wartości niematerialne. Składniki przedsiębiorstwa, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zatem, w niniejszej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa Zainteresowanego – osoby fizycznej (spełniającego definicję „Przedsiębiorstwa” z art. 55¹ kc) do spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Zatem opisana we wniosku czynność aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. nie rodzi dla Wnioskodawcy konieczności dokonania korekty odliczonego wcześniej - przy zakupie składników stanowiących majątek przedsiębiorstwa - podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić również należy, że jeśli w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa Wnioskujący wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty odliczonego przez Wnioskującego podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami w ogóle nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.