Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-346/10/14-5/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PCC-3 zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie jest przedmiotem niniejszego postępowania kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 540/14 z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości skorygowania deklaracji PCC-3 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie możliwości skorygowania deklaracji PCC-3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła w dniu 29 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży, na mocy której niepowiązany ze Spółką podmiot zagraniczny (dalej: Sprzedający) zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki akcji (dalej: Akcje) w niepowiązanych ze Spółką polskich spółkach kapitałowych nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym (dalej: Nabywane Spółki). Umowa ta (dalej: Umowa) została zawarta na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, faktyczne wykonanie umowy, tj. przeniesienie własności Akcji na rzecz Spółki, jak i zapłata przez Spółkę ceny z tytułu tej transakcji, nastąpić miała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, tj. m. in. po uzyskaniu zezwoleń odpowiednich władz na przeprowadzenie transakcji, uzyskaniu zgody odpowiednich organów spółek zaangażowanych w transakcję na jej realizację oraz sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych w nabywanych Spółkach dotyczących roku 2008.

Moment ziszczenia się wspomnianych warunków oraz w konsekwencji moment wykonania Umowy strony określiły jako Datę Zamknięcia.

Jednocześnie, cena nabycia Akcji nie została określona w Umowie kwotowo, lecz miała zostać wyliczona przez strony Umowy przed Datą Zamknięcia, z uwzględnieniem pewnych czynników pozwalających na ustalenie wartości rynkowej zbywanych Akcji. W szczególności, cena ta miała być generalnie określona w oparciu o wskazaną w Umowie kwotowo przewidzianą wartość przedsiębiorstw objętych analizowaną transakcją zbycia Akcji (tj. Nabywanych Spółek oraz ich spółek zależnych), określoną na dzień zawarcia Umowy, tj. 29 stycznia 2009 r., zmodyfikowaną o m. in.:

(i) wartość zadłużenia oraz wartość kapitału obrotowego netto tych przedsiębiorstw na dzień 31 grudnia 2008 r.,

(ii) wartość akcji w nabywanych Spółkach, pozostających w posiadaniu podmiotów trzecich na dzień 31 grudnia 2008 r., itp.

Wskazana przez strony w Umowie kwotowo wartość przedsiębiorstw (wspomniana powyżej) została w rzeczywistości określona na podstawie wyceny dokonanej w oparciu o pewne prognozy dotyczące przyszłej kondycji nabywanych Spółek. Prognozy te oparto na informacjach uzyskanych od Sprzedającego bazujących na przewidywanym rozwoju aktywności gospodarczej nabywanych Spółek w przyszłości. Wartość pozostałych składników ceny (w tym m. in. wspomnianych w punktach  oraz  powyżej) ustalona miała być na podstawie dostarczonych Spółce do wglądu przed Datą Zamknięcia odpowiednich sprawozdań finansowych, zbadanych i zatwierdzonych przez audytora (audyt był przeprowadzony w celu potwierdzenia właściwej wartości rynkowej składników mających wpływ na określenie ceny, o których mowa powyżej).

W związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej (zawarciem Umowy) w dniu 29 stycznia 2009 r., Spółka złożyła deklarację PCC-3 do właściwego urzędu skarbowego dotyczącą omawianej transakcji. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia Akcji w Umowie nie została określona kwotowo a ich właściwa wartość miała zostać ostatecznie obliczona (z uwzględnieniem dodatkowych czynników, o których mowa powyżej) w momencie otrzymania danych finansowych za rok 2008, Spółka wykazała w złożonej deklaracji PCC-3 jedynie szacunkową cenę nabycia, wstępnie skalkulowaną w oparciu o informacje przekazane przez Sprzedającego (tj. w oparciu o możliwe do uzyskania ostatnie właściwe dane finansowe aktualne na dzień 31 grudnia 2007 r.), jakkolwiek nie zweryfikowane przez Kupującego. W tamtym momencie Spółka nie miała możliwości ostatecznej oceny wartości spółek objętych analizowaną transakcją zbycia Akcji określonej na dzień zawarcia Umowy. Wspomniana szacunkowa cena nabycia określona została przez Spółkę jedynie dla potrzeb złożenia deklaracji PCC i nie odzwierciedlała faktycznej wartości rynkowej Akcji na dzień zawarcia Umowy (która nie mogła być jednoznacznie określona w momencie składania deklaracji PCC-3 z uwagi na brak wszystkich niezbędnych danych, stanowiących element kalkulacyjny ceny nabycia/ wartości rynkowej Akcji w nabywanych Spółkach).

Po zawarciu Umowy oraz złożeniu przez Spółkę wspomnianej deklaracji PCC-3, Spółka stwierdziła, że informacje i prognozy dostarczone przez Sprzedającego nie były miarodajne i aktualne na dzień zawarcia Umowy. Dlatego, czynności prowadzące do wstępnego ustalenia wartości nabywanych Spółek określonej w Umowie nie mogły zostać potwierdzone w ramach właściwego procesu wyceny. Przyczyną takiego stanu rzeczy był głównie negatywny rozwój wydarzeń na rynku, który rozpoczął się w czwartym kwartale 2008 roku, o którym strony nie były w pełni poinformowane na dzień zawarcia umowy, jakkolwiek już w momencie zawarcia tej Umowy, wartość nabywanych Spółek powinna była być niższa. W dniu 17 lipca 2009 r. strony zawarty aneks do Umowy wskazujący na odpowiednią zmianę zasad kalkulacji faktycznej ceny nabycia Akcji i określiły w Umowie, iż w wyniku światowego kryzysu finansowego i ekonomicznego oraz jego wpływu na nabywane Spółki, który nastąpił już w momencie dokonywania transakcji, na wniosek Nabywcy strony tej transakcji uzgodniły obniżenie ceny nabycia Akcji i określiły faktyczną, ostateczną cenę Akcji na poziomie niższym niż ich oszacowana wartość wskazana w Umowie zawartej 29 stycznia 2009 r. (uwzględniając aktualne prognozy i rozwój sytuacji rynkowej).

Ostateczne wykonanie Umowy, tj. przeniesienie na rzecz Spółki własności Akcji oraz zapłata przez Spółkę ceny nabycia Akcji nastąpiły w dniu 21 lipca 2009 r., uznanym przez strony za datę Zamknięcia (w celu udokumentowania zrealizowania tej transakcji strony sporządziły również Protokół Zamknięcia datowany na dzień 21 lipca 2009 r.).

Faktyczna cena nabycia Akcji na dzień zawarcia Umowy, określona według metodologii przewidzianej w Umowie, a także potwierdzona w aneksie do Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz w Protokóle Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., ostatecznie okazała się być niższa od wstępnie szacowanej przez Spółkę ceny nabycia Akcji, wykazanej uprzednio w deklaracji PCC-3 złożonej przez Spółkę (która została skalkulowana w oparciu o nieprawidłową i nieaktualną wartość spółek objętych omawianą transakcją oraz nieaktualne czynniki mające wpływ na cenę nabycia Akcji, tj. wartość zadłużenia oraz wartość kapitału obrotowego netto, określone na dzień 31 grudnia 2007 r., z uwagi na fakt, iż dane finansowe na dzień 31 grudnia 2008 r. nie były jeszcze dostępne).

W konsekwencji, kwota podstawy opodatkowania oraz kwota zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykazana przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji PCC-3 (określona jedynie szacunkowo – z uwagi na brak wszystkich niezbędnych danych na dzień zawarcia Umowy), okazała się zawyżona w stosunku do faktycznej podstawy opodatkowania (ceny nabycia/wartości rynkowej Akcji) oraz prawidłowej kwoty podatku, skalkulowanej na dzień zawarcia Umowy, z uwzględnieniem treści aneksu do Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz Protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny Akcji w wysokości wynikającej z aneksu do Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Akcji, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Obowiązek podatkowy na mocy art. 4 pkt 1 ustawy będzie ciążył na Spółce jako kupującym.

Jednocześnie podstawa opodatkowania PCC powinna być określona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, który stanowi, że w przypadku umowy sprzedaży praw majątkowych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się – zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy – na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji należy uznać, iż podstawa opodatkowania PCC z tytułu transakcji nabycia przez Spółkę Akcji powinna odpowiadać wartości rynkowej prawa majątkowego na dzień dokonania czynności (zawarcia Umowy).

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż:

*   strony Umowy (Spółka i Sprzedający) są podmiotami niepowiązanymi, przez co ustaloną pomiędzy nimi cenę nabycia Akcji uznać należy za ich wartość rynkową,

*   w momencie zawarcia Umowy nie było możliwe jednoznaczne ustalenie ceny nabycia Akcji zgodnie z metodologią przewidzianą w Umowie – z uwagi na brak wszystkich niezbędnych danych, stanowiących element kalkulacyjny ceny nabycia/ wartości rynkowej Akcji w nabywanych Spółkach na dzień zawarcia Umowy,

*   prawidłowe określenie ceny nabycia Akcji nastąpić mogło dopiero w terminie późniejszym, tj. w momencie uzyskania odpowiednich (zweryfikowanych przez audytora) danych finansowych dotyczących nabywanych Spółek, właściwych na dzień zawarcia Umowy, tj. na dzień 29 stycznia 2009 r.,

*   wykazana w złożonej pierwotnie przez Spółkę deklaracji PCC-3 kwota podstawy opodatkowania została wstępnie oszacowana na podstawie niepełnych/nieaktualnych danych finansowych dotyczących nabywanych Spółek i nie odpowiadała faktycznej wartości rynkowej Akcji na dzień zawarcia Umowy,

*   faktyczna cena nabycia Akcji na dzień zawarcia Umowy, określona według metodologii przewidzianej w Umowie, została ostatecznie obliczona przed Datą Zamknięcia i potwierdzona w aneksie do Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz w Protokole Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.,

*   faktyczna cena nabycia Akcji na dzień zawarcia Umowy ostatecznie okazała się niższa od wstępnie szacowanej przez Spółkę ceny nabycia, wykazanej uprzednio w deklaracji PCC-3 złożonej przez Spółkę.

Spółka uważa, iż jest uprawniona do skorygowania złożonej pierwotnie deklaracji PCC-3 dotyczącej zawarcia Umowy i odpowiedniego obniżenia zadeklarowanej poprzednio podstawy opodatkowania PCC (do wartości odpowiadającej cenie nabycia Akcji określonej w drodze zmiany Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz potwierdzonej w Protokole Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.), a w konsekwencji do odpowiedniego obniżenia wykazanej uprzednio kwoty podatku należnego do zapłaty.

Powyższe podejście uzasadnia fakt, iż ostateczne określenie faktycznej ceny nabycia Akcji w stosunku do wstępnie oszacowanej ceny nabycia zadeklarowanej przez Spółkę w złożonej przez Spółkę w złożonej deklaracji PCC-3, nie nastąpiło wskutek zmian w wartości rynkowej Akcji, mających miejsce po dniu zawarcia Umowy, lecz wskutek nieprawidłowego oszacowania ceny nabycia Akcji w momencie zawarcia Umowy.

Reasumując, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do odpowiedniej korekty złożonej pierwotnie deklaracji PCC-3 dotyczącej zawarcia Umowy, w której wykaże ona właściwą kwotę podstawy opodatkowania z tytułu omawianej transakcji nabycia Akcji przez Spółkę (określoną z uwzględnieniem zmiany Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz potwierdzoną z Protokole Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.). W konsekwencji Spółka będzie uprawniona także do obniżenia wysokości należnego podatku PCC z tytułu przedmiotowej transakcji, jak również do otrzymania zwrotu podatku w wysokości różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą ze złożenia korekty.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego jak wskazany w niniejszym wniosku, uzyskał już interpretację wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB2/436-155/10-2/MZ. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skorygowania deklaracji PCC-3 jest nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zmieniona lub uchylona w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08: „Brak jest zatem podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (…) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ponownie wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we wskazanym stanie faktycznym.

W dniu 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-346/10-2/AF, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Wnioskodawca określił, iż Spółka wykazała w złożonej deklaracji PCC-3 jedynie szacunkową cenę nabycia. Jednakże należy mieć na uwadze treść zapisu wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że w przypadku umowy sprzedaży praw majątkowych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Zatem należy uznać, iż w momencie zawarcia umowy szacunkowa cena nabycia akcji winna odpowiadać wartości rynkowej, co wynika z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny Akcji w wysokości wynikającej z aneksu do Umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 20 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu 23 grudnia 2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-346/10-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 3 lutego 2011 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 marca 2011 r. (data stempla pocztowego 2 marca 2011 r.) wpłynęła skarga z dnia 1 marca 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

W dniu 12 grudnia 2011 r. do tut. organu wpłynął odpis nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/GI 273/11 oddalający skargę.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/GI 273/11 Strona pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (data wpływu do tut. organu 20 stycznia 2012 r.).

W dniu 12 maja 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 484/12 uchylający zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/GI 273/11 w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W dniu 12 września 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 540/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążącą wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 484/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/GI 273/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Działając w granicach związania wykładnią prawa dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje, do przedstawionego stanu faktycznego w sprawie, ustalić prawidłowe zastosowanie przepisów w zakresie oceny dopuszczalności złożenia przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Zatem kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podlega przede wszystkim ocena organu o braku podstaw do złożenia korekty deklaracji PCC-3 związanej z dokonaniem czynności cywilnoprawnej kupna akcji nienotowanych na rynku regulowanym, zgodnie z pytaniem sformułowanym w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę stan faktyczny sprawy podany we wniosku jest wyczerpujący, a Spółka zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazała w nim własne stanowisko oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Zadane natomiast przez skarżącą pytanie - czy spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty - zawiera dwa zagadnienia wymagające odniesienia się do nich. Pierwsze dotyczy możliwości złożenia przez Spółkę korekty do deklaracji PCC-3, drugie możliwości otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego, a wynikającą ze złożonej korekty. Obydwa zagadnienia były przedmiotem analizy dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r., koncentrując się na drugim zagadnieniu w zadanym pytaniu uznał, że w momencie zawarcia umowy szacunkowa cena nabycia akcji winna odpowiadać wartości rynkowej, co wynika z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. W podsumowaniu podał, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji. Spółce nie przysługuje również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty.

Przechodząc do pierwszego z wymienionych zagadnień, należy przytoczyć przepis art. 81 Ordynacji podatkowej: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Korygowanie deklaracji podatkowych stanowi odrębną instytucję prawa podatkowego. Każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Można dokonać także korekty deklaracji skorygowanej. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Składanie deklaracji podatkowej stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu. W zakresie w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2011, Unimex str. 450-451). Korygując deklarację podatkową, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji.

Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalności złożenia przez skarżącą korekty do deklaracji PCC-3. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zauważył, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście, w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro elementem stanu faktycznego było pytanie o dopuszczalność korekty deklaracji PCC-3, to w tym zakresie winna być dokonana ocena organu wykluczająca taką możliwość.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że również po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.

Natomiast odrębne zagadnienie stanowi to czy tego rodzaju korekta wywoła zamierzony przez spółkę skutek. Ocena poprawności korekty deklaracji nie jest bowiem przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji. Kwestę tę regulują przepisy art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej poświęcone instytucji nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak odniesienia się do pierwszego z zagadnień czynił przedwczesnym odnoszenie się do oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Zaznaczył jednak, że Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do przepisów w zakresie obowiązku oraz momentu jego powstania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. (umowa sprzedaży praw majątkowych); art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (data powstania obowiązku podatkowego - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej); art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 u.p.c.c, (wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania); art. 334 § 1 i 337 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. (akcja imienna jako prawo majątkowe zbywalne).

Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważania te również w całości aprobuje, które przytoczy poniżej na potrzeby tego postępowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta powinna zostać określona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. Czynności, o których mowa w tych przepisach dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja „wartości rynkowej” została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Zatem wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Równocześnie, jak wynika z treści definicji, wartość rynkowa określona na jego podstawie musi również uwzględniać miejsce położenia oraz „stan i stopień zużycia”.

Podzielając dotychczasowe ustalenia należy zaaprobować tezę, że kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, o jakim mowa w powołanych przepisach art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. W postępowaniu należało ograniczyć się do wskazania reguł z nich wynikających oraz zasad ich właściwego zastosowania. W tym kontekście również wykraczające poza zakres postępowania interpretacyjnego należało uznać stwierdzenie, że w tym konkretnym przypadku wartość rynkowa akcji odpowiada ich wartości nominalnej.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

W dniu 4 grudnia 2014 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 540/14.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy możliwości skorygowania deklaracji PCC-3. W zakresie możliwości otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego, a wynikającą ze złożonej korekty zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr IPPB2/436-346/10/14-6/S/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 540/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w dniu 29 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży, na mocy której niepowiązany ze Spółką podmiot zagraniczny zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki akcji w polskich spółkach kapitałowych, nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym. Cena nabycia Akcji nie została określona w umowie kwotowo, lecz miała zostać wyliczona przez strony Umowy przed Datą Zamknięcia, z uwzględnieniem pewnych czynników pozwalających na ustalenie wartości rynkowej zbywanych Akcji. Spółka złożyła deklarację PCC-3 do właściwego urzędu skarbowego z tytułu zawartej transakcji. Spółka wykazała w złożonej deklaracji PCC-3 jedynie szacunkową cenę nabycia, wstępnie skalkulowaną w oparciu o informacje przekazane przez Sprzedającego (tj. w oparciu o możliwe do uzyskania ostatnie właściwe dane finansowe aktualne na dzień 31 grudnia 2007 r.), jakkolwiek nie zweryfikowane przez Kupującego. Po zawarciu Umowy oraz złożeniu przez Spółkę wspomnianej deklaracji PCC-3, Spółka stwierdziła, że informacje i prognozy dostarczone przez Sprzedającego nie były miarodajne i aktualne na dzień zawarcia Umowy. W dniu 17 lipca 2009 r. strony zawarty aneks do Umowy wskazujący na odpowiednią zmianę zasad kalkulacji faktycznej ceny nabycia Akcji i określiły w Umowie, iż w wyniku światowego kryzysu finansowego i ekonomicznego oraz jego wpływu na nabywane Spółki, który nastąpił już w momencie dokonywania transakcji, na wniosek Nabywcy strony tej transakcji uzgodniły obniżenie ceny nabycia Akcji i określiły faktyczną, ostateczną cenę Akcji na poziomie niższym niż ich oszacowana wartość wskazana w Umowie zawartej 29 stycznia 2009 r. (uwzględniając aktualne prognozy i rozwój sytuacji rynkowej).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 540/14 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie zawiera dwa zagadnienia wymagające odniesienia się do nich: pierwsze - dotyczy możliwości złożenia przez Spółkę korekty deklaracji PCC-3, drugie - możliwości otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego, a wynikającą ze złożonej korekty.

Przechodząc do pierwszego z wymienionych zagadnień, należy przytoczyć przepis art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Korygowanie deklaracji podatkowych stanowi odrębną instytucję prawa podatkowego. Każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Można dokonać także korekty deklaracji skorygowanej. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Składanie deklaracji podatkowej stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu. W zakresie w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2011, Unimex str. 450-451). Korygując deklarację podatkową, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji.

Ocena poprawności korekty deklaracji nie jest przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji. Kwestę tę regulują przepisy art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej poświęcone instytucji nadpłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PCC-3 zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie jest przedmiotem niniejszego postępowania kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.