Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-274/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-12
Teza: 1) Czy Spółka może nie dokonywać korekty podatku naliczonego od dokonania nakładów inwestycyjnych i wydatków na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (najem, księgowość itp.) wykazanych do odliczenia i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i jednocześnie wystąpić o zwrot bezpośredni VAT od dokonanych zakupów inwestycyjnych i innych zakupów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie prowadząc obecnie żadnej innej działalności gospodarczej? 2) Czy Spółka może zaniechaną inwestycję odpisać w koszty uzyskania przychodu w dacie podjęcia przez Zarząd decyzji o zamknięciu projektu, tj. w czerwcu 2013 r.?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaniechanej inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą, została zawiązana w celu produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz handlu prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia przysługujących za wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych. W październiku 2008 roku Spółka nabyła w drodze umowy prawa do projektów farm wiatrowych z zamiarem wybudowania elektrowni wiatrowej, oznaczonej roboczą nazwą Projekt Farmy Wiatrowej XY. W związku z faktem, że proces rozwoju i budowy elektrowni wiatrowej przewidywany jest na okres około pięciu lat Spółka podjęła współpracę z profesjonalną firmą zajmującą się rozwojem i prowadzeniem projektu. Oprócz tego Spółka ponosiła nakłady niezbędne przy rozwoju farmy wiatrowej, rutynowe czynności, takie jak m.in. na obserwację awifauny, na studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego na terenach, na których miała być posadowiona farma wiatrowa a także inne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Oprócz powyższego Spółka ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (najem, księgowość, itp.) Jako, że wydatki były dokonywane z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych (wytwarzanie i sprzedaż energii) Spółka począwszy od października 2008 r. dokonywała odliczenia VAT od dokonanych nabyć a w deklaracji VAT-7 wykazywała VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ elektrownia wiatrowa miała być zlokalizowana na gruncie należącym do Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych X zwanej dalej ANR – Spółka podjęła rozmowy z ANR w celu ustalenia warunków przyszłej dzierżawy, a następnie wystartowała w przetargu nieograniczonym zorganizowanym przez ANR na 30-letnią dzierżawę gruntów położonych w miejscowości X, Y Gmina Z. W listopadzie 2009 r. ANR poinformowała Spółkę, że nie dokonała zatwierdzenia wniosku Komisji Przetargowej o wyborze oferenta. Następnie ANR poinformowała Spółkę, że na skutek podjęcia uchwały przez radę Gminy Z, z dnia 25 września 2009 r. o wykreśleniu zmian w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania na terenie objętym ww. przetargiem, które umożliwiałyby lokalizację na przedmiotowym terenie farmy wiatrowej. Uniemożliwia to powtórzenie czynności przetargowych przez ANR na dzierżawę przedmiotowych terenów pod budowę farmy wiatrowej. Spółka prawomocnie przegrała również proces o zapłatę wytoczony spółce PU Administrator sp. z o.o. o zwrot otrzymanego od Spółki wynagrodzenia za nabycie i rozwój Projektu Farmy Wiatrowej XY. Sądy obu instancji uznały, że proces rozwoju farmy wiatrowej jest procesem skomplikowanym i wielowątkowym, a z tego tytułu obarczonym ryzykiem gospodarczym jego niepowodzenia. Niekorzystny wyrok zapadł w dniu 7 czerwca 2013 r. Z powodu wyżej opisanych okoliczności, na skutek braku dalszych możliwości pozyskania wyżej opisanych nieruchomości należących do Skarbu Państwa, niezbędnych do dalszego rozwoju przedmiotowego projektu, po podjęciu szeregu czynności wyjaśniających, Zarząd Spółki w czerwcu 2013 r. podjął decyzję o zamknięciu Projektu Farmy Wiatrowej XY.

Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i zamierza zająć się inną działalnością niż rozwój farm wiatrowych, nową działalnością.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może nie dokonywać korekty podatku naliczonego od dokonania nakładów inwestycyjnych i wydatków na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (najem, księgowość itp.) wykazanych do odliczenia i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i jednocześnie wystąpić o zwrot bezpośredni VAT od dokonanych zakupów inwestycyjnych i innych zakupów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie prowadząc obecnie żadnej innej działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółka może zaniechaną inwestycję odpisać w koszty uzyskania przychodu w dacie podjęcia przez Zarząd decyzji o zamknięciu projektu, tj. w czerwcu 2013 r.?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania drugiego w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku do pytania drugiego Spółka wskazała, że ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na rozwój projektu budowy elektrowni wiatrowej do kosztów uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obowiązujące uregulowania prawne umożliwiają podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechanymi inwestycjami, w zależności od faktycznych okoliczności danej sprawy – w dacie ich zbycia lub likwidacji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem koszty:

*   które zostały poniesione przez podatnika,
*   które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki w związku z planowaną inwestycją Farmy Wiatrowej XY. W związku z czym nabyła prawa do projektów farm wiatrowych, ponosiła nakłady na niezbędne przy rozwoju farmy wiatrowej rutynowe czynności takie jak: obserwacja awifauny, studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego na terenach, na których miała być posadowiona farma wiatrowa a także inne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Spółka ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują bowiem zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową/modernizacją budynku zmierzającą do jego ulepszenia.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie omawianej regulacji, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja powyższego przepisu powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac przygotowawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem ich zniszczenie pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku, wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Zaniechanie inwestycji jest zatem wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że faktem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych polegających na budowie farmy wiatrowej może być decyzja Spółki o zamknięciu projektu budowy Farmy Wiatrowej XY, pod warunkiem że skutkuje ona definitywnym zaniechaniem kontynuowania inwestycji.

Reasumując, wydatki wskazane we wniosku, o ile związane są ściśle z projektem budowy Farmy Wiatrowej XY – co pozwalało na zaliczenie ich do wartości początkowej tego środka trwałego – będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie podjęcia decyzji o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji, czyli definitywnej rezygnacji z kontynuowania projektu.

Końcowo wskazać należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nakładami na wytworzenie środka trwałego w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu tworzenia/budowy danych inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.