Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Ustalenie, czy wartość ubezpieczenia należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu.
Słowa kluczowe: leasing; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość ubezpieczenia należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość ubezpieczenia należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi leasingu operacyjnego samochodów osobowych i dostawczych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka świadczy także usługi wynajmu długoterminowego pojazdów osobowych i dostawczych. Usługa ta obejmuje pełną obsługę wynajmowanych samochodów, oraz wybrane przez Klienta w ramach pakietu: naprawy i serwisowanie, ubezpieczenie OC i AC, assistance, usługę pojazdu zastępczego i sezonową wymianę opon. Pojazdy przekazywane przez Spółkę do używania na podstawie umów najmu długoterminowego pozostają przez cały okres trwania umowy własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem OC na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Spółka, działając w charakterze ubezpieczającego, zawiera obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC). Spółka, występuje w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. W zakresie ubezpieczenie AC Spółka obejmuje ochroną przekazywane pojazdy na własne ryzyko działając w charakterze ubezpieczyciela.

Zasady i warunki dotyczące świadczonych przez Spółkę usług wynajmu pojazdu uregulowane są w Ramowej Umowie Najmu (obejmuje ogólne warunki współpracy) oraz Umowie Najmu (obejmuje warunki przewidziane dla konkretnego pojazdu). Zgodnie z Umową Najmu Spółka oddaje Klientowi do czasowego używania określony pojazd, a Klient zobowiązuje się płacić Spółce umówiony czynsz najmu. Zgodnie z Ramową Umową Najmu pojazd przekazywany jest (Klientowi) z ubezpieczeniową ochroną odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich („ubezpieczenie OC”). Umowa Najmu przewiduje także ograniczenie odpowiedzialności Klienta do określonej kwoty i w zróżnicowanym stopniu w zależności od rodzaju zdarzenia. Zgodnie z warunkami analizowanej Umowy Najmu obejmuje ona zarówno usługi ubezpieczenia OC i AC oraz ubezpieczenia od kradzieży i pożaru. Zgodnie z warunkami Umowy Najmu i Ramowej Umowy Najmu w przypadku przekazania Klientowi ubezpieczonego przez Spółkę pojazdu Klient nie ma wpływu na wybrany przez Spółkę rodzaj i zakres ubezpieczenia. Jak stanowi Ramowa Umowa Najmu warunki ubezpieczenia przewidziane są w polisie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, o minimalnej wysokości ubezpieczenia nie niższej, niż wymagana przez prawo i której wartość jest wskazana w Umowie Najmu. Wyciąg z warunków ubezpieczenia może zostać przekazany Klientowi na jego życzenie.

Spółka wskazuje, że faktycznym użytkownikiem przedmiotu najmu jest Klient, który używa pojazd na podstawie zawartej Umowy Najmu i w ramach wynagrodzenia ponosi koszt usług wchodzących w skład czynszu, w tym składek ubezpieczenia OC powiększonych o marżę Spółki oraz koszt świadczonego przez Spółkę ubezpieczenia AC. Rozliczenie z tytułu świadczonej usługi najmu (w tym kosztów ubezpieczenia) następuje w okresach miesięcznych. Faktury dokumentujące świadczone usługi obejmują wynagrodzenie Spółki, na które składa się:

*   czynsz najmu;

*   koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu w tym powiększony o marżę Spółki.

Spółka dokumentuje świadczone usługi fakturami, na których wydziela w odrębnej pozycji usługę ubezpieczenia pojazdu OC i AC. Wszystkie usługi objęte daną fakturą (usługa najmu i usługi ubezpieczenia) są opodatkowane przez Spółkę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z tak opisanym modelem funkcjonowania Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, iż stosując do usługi najmu, obejmującej poza przekazaniem pojazdu do używania także ubezpieczenie OC i AC, serwis, przeglądy i wymianę opon prawidłowo stosuje stawkę 23% do wszystkich świadczeń (czynności) wchodzących w skład tej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość ubezpieczenia, jako element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę kompleksową, winien być wliczony do podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, a w związku z tym prawidłowe jest zastosowanie stawki w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ubezpieczenie przedmiotu najmu towarzyszące Umowie Najmu ma w przypadku zawartej przez Spółkę umowy charakter świadczenia pomocniczego w stosunku do usługi najmu. W konsekwencji, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu powinny być włączone do podstawy opodatkowania świadczonej usługi. Spółka powinna zatem traktować ubezpieczenie jako element kompleksowej usługi najmu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT jednolitą stawką.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy natomiast rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z ogólną zasada dotyczącą kwalifikacji świadczeń na gruncie podatku VAT każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Podkreślić należy, iż jest to podstawowa reguła obowiązująca we wspólnym systemie VAT, wynikająca z art. 2 Szóstej Dyrektywy. Oznacza to, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (co wynika chociażby z wyroku w sprawie C-349/96 CPP oraz w sprawie C-34/99 Primback Ltd.), a tylko w wyjątkowych sytuacjach - jako złożona/kompleksowa.

W sytuacji jednak, gdy jedno świadczenie obejmuje (z ekonomicznego punktu widzenia) kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być w sposób sztuczny dzielona dla celów podatkowych. Dotyczy to sytuacji, gdy realizowane świadczenia tworzyć będą jedną usługę, tzw. usługę kompleksową, przykładowo obejmującą poza świadczeniem głównym kilka świadczeń pomocniczych.pod Usługą pomocniczą jest świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (głównej).

Co istotne, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), jak i sądów krajowych, wskazywana jest konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości, bez sztucznego dzielenia świadczenia dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów VAT - stanowią jedną dostawę towaru lub usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, Trybunał orzekł, że w przypadku gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi. Podobnie w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B i OV Bank ATKNV.

Kluczowe konkluzje dla kwalifikacji świadczeń dokonywanych przez Spółkę płyną jednak w tym zakresie z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., który dotyczył kwalifikacji kosztów ubezpieczenia towarzyszących umowie leasingu. Trybunał w tym wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Zdaniem TSUE leasing i ubezpieczenie, dotyczą tej samej rzeczy, lecz ich wykorzystanie przez korzystającego oraz funkcje, które realizują, są całkowicie odmienne. W zasadzie w punkcie stycznym, jakim jest przedmiot umowy, wyczerpują się wzajemne relacje usług leasingu i ubezpieczenia. Trybunał wskazał jednocześnie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie dzielona by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, a co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT.

Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w kwestii kwalifikacji usługi ubezpieczenia świadczonego wraz z usługa leasingu należy zbadać, czy istnieją powody (okoliczności), które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną czynność, (punkty 39-40 wyroku).

W efekcie - rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia, czy usługa leasingu oraz ubezpieczenia są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie, wymaga zdaniem Trybunału każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jednocześnie TSUE udzielił wskazówek, jakie okoliczności determinują czy usługa ubezpieczenia świadczona wraz z usługą leasingu winna być traktowana jako odrębna, a jakie że stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, którą jest usługa leasingu. Jak wskazał TSUE, pojęcie „transakcja ubezpieczeniowa” obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy. Trybunał podkreślił, że usługa ubezpieczenia „nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku.” (pkt 61 i 62 wyroku). Trybunał potwierdził zatem jednoznacznie, że model ubezpieczenia polegający wyłącznie na przeniesieniu kosztów ubezpieczenia na klienta traktowany jest jak „transakcja ubezpieczeniowa” i co do zasady korzysta ona ze zwolnienia od podatku VAT.

Trybunał w wyroku tym wskazał jednak na dodatkowe kryterium, które musi być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od VAT. Trybunał zwrócił bowiem uwagę, na konieczność obciążania Leasingobiorcy dokładnym kosztem przedmiotowego ubezpieczenia (pkt 34; pkt 62; pkt 70).

Zgodnie z wytycznymi TSUE jest to warunek konieczny, by móc uznać refakturowanie usługi ubezpieczenia jako zwolnione od VAT. Trybunał - uznając, iż usługa ubezpieczenia może korzystać ze zwolnienia - wskazał, że „argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela”.

Co więcej, TSUE wskazał także na istotną okoliczność, tj. że „w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.” TSUE wskazał, że: „W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Wskazówki, jakich udzielił TSUE w wyroku w sprawie BGŻ-Leasing w zakresie kwalifikacji usługi ubezpieczenia przy umowie leasingu uwzględniane są także przez krajowe organy podatkowe. Przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.273.2018.1.MPE) organ potwierdził, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne, jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

1.  obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),
2.  swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku)
3.  oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),
4.  postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe wskazówki do umów najmu pojazdów, stosowanych przez Spółkę, wskazać należy, że zawarte Umowy Najmu, nie przewidują refakturowania na Klienta dokładnego kosztu ubezpieczenia. Spółka do tej usługi dolicza bowiem własną marżę, która zwiększa cenę usługi ubezpieczenia. W ocenie Spółki nie jest spełniony warunek, który TSUE uznał za konieczny dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT; w przypadku odrębnego traktowania obu świadczeń ubezpieczenie będzie zwolnione z VAT pod warunkiem, że jego koszt zostanie przeniesiony na Klienta bez żadnej marży. Ponadto, Ramowa Umowa Najmu przewiduje prawo do rozwiązania przez Spółkę umowy Najmu w sytuacji, w której Klient nie zapłaci w terminie czynszu za najem lub opłat dodatkowych w terminach określonych w umowie. Co więcej, rozwiązanie umowy może nastąpić w sytuacji, w której towarzystwa ubezpieczeniowe odstąpiły od umowy ubezpieczenia OC Pojazdu lub ją wypowiedziały lub rozwiązały lub anulowały lub cofnęły polisę ubezpieczenia OC Pojazdu z przyczyn leżących po stronie Klienta. Istotne jest także, że warunki określone w Ramowej Umowie Najmu i w Umowie Najmu nie przewidują także możliwości wyboru towarzystwa ubezpieczeniowego przez Klienta. To Spółka samodzielnie dokonuje wyboru rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu.

W ocenie Spółki, poprzez brak spełnienia warunków wskazanych przez TSUE w sprawie BGŻ Leasing, nie może ona traktować jako odrębnej czynności/usługi ubezpieczenia samochodu, stosując w tym zakresie zwolnienie z VAT. Realizowane świadczenie winno być traktowane jako całość, opodatkowane jedną stawką VAT.

Zdaniem Spółki, o odrębności świadczeń, w opisanym w stanie faktycznym przypadku, nie może natomiast stanowić fakt wyodrębnienia „usługi ubezpieczenia” na fakturze. Wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT faktura powinna zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Przepisy ustawy o VAT nie regulują przy tym zasad prezentowania na fakturze usług kompleksowych. Wymienione w art. 106e ustawy o VAT elementy obowiązkowe faktury, wskazują, że podatnik nie ma także obowiązku podawania symbolu PKWiU na fakturze. Koniecznym jest jednak podanie nazwy usługi i jej zakresu, w sposób umożliwiający identyfikację świadczenia Potwierdza to także orzecznictwo TSUE. W wyroku Trybunału w sprawie Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA, C-516/14 uznano, że celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd wyraźnie nakazuje szczegółowe zbadanie dokumentów przedstawionych przez podatnika, celem doprecyzowania nazwy towaru (pkt 34). Jednocześnie podnosi, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. W tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika (pkt 44 i 45).

W swej opinii do sprawy RG J. Kokott do sprawy C-516/14, EU:C:2016:101, stwierdziła, że faktura i jej zawartość służą nie tylko kontroli, czy wystawca faktury uiścił odpowiedni podatek. Jak wynika z prac przygotowawczych do art. 226 dyrektywy VAT, faktura powinna również spełniać funkcję "uzasadnienia" odliczenia podatku naliczonego przez jej odbiorcę (pkt 46). Organy podatkowe powinny mieć zatem możliwość skontrolowania na podstawie danych na fakturze także odbiorcy faktury, w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku. Powstaje zatem pytanie, czy z tej funkcji kontrolnej nie wynikają dalej idące wymogi co do dokładności opisu usługi na fakturze (pkt 47). Jednakże RG uznała, że z przesłanki kontroli prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego nie wynikają dalej idące wymagania co do wskazania na fakturze rodzaju usługi (pkt 57).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i aby były materialnie poprawne muszą w sposób prawidłowy odzwierciedlać dane zdarzenie gospodarcze. Mają także znaczenie dowodowe. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17 sąd wskazał, że „nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, (\`(...)\`) że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (\`(...)\`) Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.

Powyższe wskazuje zatem, że to do podatnika (a zatem do Spółki) należy prawidłowa kwalifikacja podatkowa danej transakcji i jej prawidłowość nie może zostać podważona wyłącznie przez sposób prezentacji tej usługi na fakturze. W konsekwencji, jeżeli koszt ubezpieczenia jest ujęty w racie leasingowej to pomimo wyodrębnienia tej pozycji na fakturze (jako elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia), to cała rata będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%. Zdaniem Wnioskodawcy ubezpieczenie przedmiotu towarzyszące Umowie Najmu ma w przypadku zawartej przez Spółkę umowy charakter świadczenia pomocniczego w stosunku do usługi najmu.

Co także istotne zawarta umowa nie przewiduje możliwości samodzielnego ubezpieczenia pojazdu przez Klienta, gdyż przedmiotem najmu jest pojazd już ubezpieczony przez Spółkę. W konsekwencji, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu powinny być włączone do podstawy opodatkowania świadczonej usługi. Spółka powinna zatem traktować ubezpieczenie jako element kompleksowej usługi najmu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT jednolitą stawką.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

(…)

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zasady i warunki dotyczące świadczonych przez Spółkę usług wynajmu pojazdu uregulowane są w Ramowej Umowie Najmu (obejmuje ogólne warunki współpracy) oraz Umowie Najmu (obejmuje warunki przewidziane dla konkretnego pojazdu). Zgodnie z Umową Najmu Spółka oddaje Klientowi do czasowego używania określony pojazd, a Klient zobowiązuje się płacić Spółce umówiony czynsz najmu. Zgodnie z Ramową Umową Najmu pojazd przekazywany jest z ubezpieczeniową ochroną odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich („ubezpieczenie OC”). Umowa Najmu przewiduje także ograniczenie odpowiedzialności Klienta do określonej kwoty i w zróżnicowanym stopniu w zależności od rodzaju zdarzenia. Zgodnie z warunkami analizowanej Umowy Najmu obejmuje ona zarówno usługi ubezpieczenia OC i AC oraz ubezpieczenia od kradzieży i pożaru. Zgodnie z warunkami Umowy Najmu i Ramowej Umowy Najmu w przypadku przekazania Klientowi ubezpieczonego przez Spółkę pojazdu Klient nie ma wpływu na wybrany przez Spółkę rodzaj i zakres ubezpieczenia. Jak stanowi Ramowa Umowa Najmu warunki ubezpieczenia przewidziane są w polisie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, o minimalnej wysokości ubezpieczenia nie niższej, niż wymagana przez prawo i której wartość jest wskazana w Umowie Najmu. Wyciąg z warunków ubezpieczenia może zostać przekazany Klientowi na jego życzenie.

Faktycznym użytkownikiem przedmiotu najmu jest Klient, który używa pojazd na podstawie zawartej Umowy Najmu i w ramach wynagrodzenia ponosi koszt usług wchodzących w skład czynszu, w tym składek ubezpieczenia OC powiększonych o marżę Spółki oraz koszt świadczonego przez Spółkę ubezpieczenia AC. Rozliczenie z tytułu świadczonej usługi najmu (w tym kosztów ubezpieczenia) następuje w okresach miesięcznych. Faktury dokumentujące świadczone usługi obejmują wynagrodzenie Spółki, na które składa się:

*   czynsz najmu;

*   koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu w tym powiększony o marżę Spółki.

Spółka dokumentuje świadczone usługi fakturami, na których wydziela w odrębnej pozycji usługę ubezpieczenia pojazdu OC i AC. Wszystkie usługi objęte daną fakturą (usługa najmu i usługi ubezpieczenia) są opodatkowane przez Spółkę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wartość ubezpieczenia, jako element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę kompleksową winien być wliczony do podstawy opodatkowania z tytułu usługi leasingu.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Należy zauważyć, że problem analizowany w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

*   obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),

*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku),

*   oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),

*   postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w opisanym modelu umowy najmu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym usługi najmu, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku przekazania klientowi ubezpieczonego przez Spółkę pojazdu, klient nie ma wpływu na wybór towarzystwa ubezpieczeniowego. To Spółka dokonuje wyboru rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu. Warunki ubezpieczenia przewidziane są w polisie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym. Istotny jest również fakt, że Spółka nie przenosi na najemcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, gdyż zawiera ono koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu najmu powiększone o marżę Spółki, która zwiększa cenę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, umowa najmu przewiduje prawo do rozwiązania przez Spółkę umowy najmu w sytuacji, w której klient nie zapłaci w terminie czynszu za najem i opłat dodatkowych określonych w umowie. W przedmiotowej sprawie Spółka wystawiać będzie jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi najmu, obejmującą wynagrodzenie Spółki na które składa się czynsz najmu i koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu najmu, powiększony o marżę Spółki.

Powyższe przesłanki wskazują, że w analizowanym przypadku wartość ubezpieczenia stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu i stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 winna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu. Zgodzić należy się przy tym z Wnioskodawcą, że fakt ujęcia kosztu ubezpieczenia w odrębnej pozycji na fakturze nie może być decydujący dla uznania ubezpieczenia pojazdu za odrębną usługę.

Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanym modelu usługi najmu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą najmu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną jednolitą stawką podatku.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii określenia stawki podatku dla świadczonej usługi najmu, ponieważ kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.