Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-328/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z tytułu rozpoznania import usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 24 września 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozpoznania import usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozpoznania import usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum … (dalej: Muzeum, Wnioskodawca) jest państwową instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W chwili złożenia wniosku Muzeum nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej, lecz jest w trakcie budowy swojej siedziby i projektowania wystaw, które w tej siedzibie będą eksponowane. Muzeum jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług wskazanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z budową siedziby i przygotowywaniem się do prowadzenia działalności, Muzeum nabywa szereg usług, w tym usług świadczonych przez podmioty z siedzibami poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jedną z takich usług jest usługa projektowania stałej wystawy, która będzie stanowić główny element ekspozycyjny w Muzeum (dalej: Usługi projektowe). Wykonawcą tych usług jest podmiot z siedzibą w Belgii (dalej: Usługodawca), będący podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby. Usługodawca nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarowi usług.

Wnioskodawca uznał, że Usługi projektowe winny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością (siedzibą Muzeum) z uwagi na fakt, że wystawa stała, której projekt stanowi przedmiot tych usług, będzie ściśle dostosowana do ekspozycji właśnie w budynku Muzeum i będzie uwzględniać zastosowane w nim rozwiązania architektoniczne. Z tego względu miejscem świadczenia Usług projektowych jest teren Rzeczypospolitej Polskiej. Nawet jednak, gdyby uznać, że Usługi projektowe nie są usługami związanymi z nieruchomością, to z uwagi na fakt, że są świadczone na rzecz polskiego podatnika przez podatnika mającego siedzibę za granicą, miejscem ich świadczenia byłby także teren Rzeczypospolitej Polskiej (siedziba usługobiorcy).

Z tytułu wykonywanych Usług projektowych Muzeum otrzymywało w przeszłości i będzie nadal otrzymywać faktury wystawione przez Usługodawcę. Nie zawierają one ani polskiego, ani „obcego” podatku od towarów i usług i są wystawione według schematu „odwrotnego obciążenia” (choć nie stwierdzają tego wprost).

Zgodnie z umową zawartą z Usługodawcą jego wynagrodzenie uiszczane jest w częściach w trakcie realizacji Usług. Pierwsza faktura za Usługi została wystawiona przez Usługodawcę w dniu 30 listopada 2010 r. Łączna kwota wynagrodzenia Usługodawcy za Usługi wynosi kilkaset tysięcy euro.

Efekt Usług wykonanych przez Usługodawcę w postaci projektu wystawy stałej zostanie wykorzystany do zbudowania tej wystawy. Wykonawcą wystawy nie będzie Usługodawca, lecz podmiot (podmioty) trzeci. Wykonawca pełnić będzie jednak nadzór autorski nad wykonaniem tej wystawy. Wystawa stała stworzona na podstawie projektu Usługodawcy będzie dla Muzeum środkiem trwałym (ruchomością) podlegającym amortyzacji podatkowej, a wartość Usług zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (jego wartość będzie przekraczać kwotę 15.000 zł).

Jako nabywca Usług projektowych będących Usługami importowanymi Muzeum, jest - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnikiem z tytułu ich nabycia. Z tego powodu Muzeum wykazuje w swoich deklaracjach VAT-9M podatek należny z tytułu nabycia tych usług, a jednocześnie, z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, nie ma aktualnie prawa do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Otwarcie Muzeum i uruchomienie jego działalności planowane jest na listopad-grudzień 2015 r. W momencie otwarcia Muzeum - który będzie też momentem oddania do używania wystawy zaprojektowanej przez usługodawcę - rozpocznie wykonywanie działalności opodatkowanej, tj. głównie świadczenie usług wstępu na wystawy zorganizowane w Muzeum. W związku z rozpoczęciem wykonywania tej działalności, Muzeum zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Wystawa wykonana według projektu Usługodawcy będzie wykorzystywana przez Muzeum głównie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wystawa w pewnym zakresie będzie też wykorzystywana do wykonywania działalności nieobjętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nieodpłatnego wykonywania usług wstępu do muzeum (raz w tygodniu) oraz nieodpłatnego wykonywania usług organizacji lekcji lub warsztatów muzealnych. Muzeum przewiduje, że w związku z otwarciem dla publiczności swoich wystaw i rozpoczęciem działalności operacyjnej zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarowi usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej sytuacji Muzeum, po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT, będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usług projektowych, które nabyło i nabędzie w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, w którym okresie rozliczeniowym Muzeum będzie miało prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od importu wskazanych usług?

Zdaniem Muzeum, w myśl postanowień znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. (a także w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie - w dniu 1 stycznia 2014 r. - pozostałych przepisów ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług), Muzeum po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT, przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usług projektowych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało wskazane zwolnienie od VAT. Odliczenie to odbywać się będzie na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym Muzeum nabywa od Usługodawcy Usługi projektowe, w stosunku do których to Muzeum jest podatnikiem, a w konsekwencji rozlicza z tego tytułu podatek należny. Obowiązek ten ciąży na Muzeum mimo, że korzysta ono ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT import usług, który ma miejsce w rozpatrywanej sytuacji, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W przypadku importu usług podatek należny z tytułu tego importu jest zasadniczo jednocześnie podatkiem naliczonym, który podatnik ma prawo odliczyć, o ile importowana usługa jest przeznaczona do działalności podlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie zatem dla nabywcy importowanej usługi VAT z tytułu nabycia usługi od podmiotu zagranicznego pozostaje w takiej sytuacji neutralny. W rozpatrywanej sprawie Muzeum nie ma jednak obecnie prawa do odliczenia podatku z tytułu importu usług, gdyż prawo takie nie przysługuje podmiotom zwolnionym podmiotowo od podatku.

Sytuacja Muzeum ulegnie jednak zmianie, gdy przestanie być podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku od towarów i usług i rozpocznie wykonywanie usług opodatkowanych tym podatkiem. Zasadniczym przedmiotem usług, które Muzeum będzie wykonywać po rezygnacji/utracie prawa do zwolnienia podatkowego, będzie wykonywanie usług wstępu do Muzeum, które - zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT - nie podlegają zwolnieniu od podatku, lecz opodatkowane są na zasadach ogólnych. Wystawa stała - zaprojektowana w ramach Usług projektowych - stanowić będzie zasadniczy element służący do wykonywania tych usług. Zatem od momentu, gdy Muzeum zacznie świadczyć opodatkowane usługi wstępu na wystawę, rozpocznie też wykorzystywanie nabytych uprzednio Usług projektowych do prowadzenia działalności opodatkowanej. Taki sposób wykorzystywania uprzednio nabytych Usług projektowych uprawniać będzie Muzeum do odliczenia podatku naliczonego od ich importu na zasadach ogólnych. Ustawa o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., nie przewidywała co do zasady możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego na fakturach, otrzymanych w okresie obowiązywania zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu utraty zwolnienia i przedłożenia go w urzędzie skarbowym. Podobna regulacja odnosi się do sytuacji rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 7 ustawy o VAT.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, że podatnik podlegający zwolnieniu z art. 113 ustawy o VAT, po utracie prawa do tego zwolnienia lub rezygnacji z niego mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym jedynie z faktur dokumentujących zakupy towarów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia i to wyłącznie po spełnieniu przepisanych ustawą warunków. Przepisy te nie przewidywały natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia w stosunku do usług nabywanych przed dniem utraty zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT, w tym także usług importowanych. Wnioskodawca jednak zaznaczył, że art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2013 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. przestaną obowiązywać przepisy art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu. Zdaniem Muzeum, uchylenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT ma taki skutek, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnował z niego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT (albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia), o ile faktury te dokumentują zakup usług (także importowanych), które podatnik wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

W ocenie Muzeum, powyższych wniosków nie zmieni okoliczność, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., nadal obowiązywać będą przepisy art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT. Przepisy te wprowadzają bowiem wyłącznie szczegółowe warunki, które podatnik musi spełnić, aby po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących przez podatnika nabycie towarów w trakcie korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT. Można zatem co najwyżej wnioskować, że ustawodawca pragnie przejściowo ograniczyć możliwość takiego odliczenia w stosunku do towarów nabywanych w trakcie obowiązywania zwolnienia. Brak takiego szczególnego przepisu w odniesieniu do usług (w tym importowanych), przy jednoczesnym braku zakazu odliczania podatku naliczonego zawartego dotychczas w art. 88 ustawy o VAT, skutkuje - zdaniem Wnioskodawcy - uprawnieniem podatnika do odliczania na zasadach ogólnych podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie (import) usług, otrzymanych w okresie obowiązywania zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Muzeum stoi na stanowisku, że nabywane przez nie Usługi projektowe, udokumentowane fakturami otrzymywanymi od Usługodawcy zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak i później (także po 1 stycznia 2014 r.), będą uprawniały Muzeum do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu tych usług, wówczas gdy zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego lub utraci do niego prawo.

Zdaniem Muzeum, odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu Usług projektowych nabytych w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego będzie mogło zostać dokonane w pierwszym okresie rozliczeniowym po okresie, w którym Muzeum zrezygnuje z tego zwolnienia lub je utraci. Już wówczas bowiem będzie można uznać, że zaimportowane usługi będą przeznaczone do wykonywania opodatkowanych usług wstępu do Muzeum, nawet jeśli w tym okresie usługi te nie zostaną jeszcze wykonane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 4 powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Według ust. 10 pkt 2 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego aby zakupy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, według art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy (jako dopełnienie art. 86 ust. 1 ustawy) określa wymagany status podatnika, który umożliwia faktyczną realizację prawa do odliczenia. W przepisie tym postanowiono bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, iż status podatnika zarejestrowanego, w kontekście uprzedniego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagany jest najpóźniej w momencie uprawnionego zamiaru realizacji tego prawa, poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Muzeum jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W związku z budową siedziby i przygotowywaniem się do prowadzenia działalności nabywa m. in. usługi świadczone przez podmioty z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Jedną z takich usług jest usługa projektowania stałej wystawy, która będzie stanowić główny element ekspozycyjny w Muzeum. Jako nabywca usług projektowych będących usługami importowanymi Muzeum jest - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 o VAT - podatnikiem z tytułu ich nabycia. Zgodnie z umową zawartą z usługodawcą, jego wynagrodzenie uiszczane jest w częściach w trakcie realizacji usługi. Pierwsza faktura za usługę została wystawiona przez usługodawcę w dniu 30 listopada 2010 r. Łączna kwota wynagrodzenia usługodawcy za usługę wyniesie kilkaset tysięcy euro. Wystawa stała (stworzona na podstawie projektu usługodawcy) będzie dla Muzeum środkiem trwałym (ruchomością) podlegającym amortyzacji podatkowej, a wartość usługi zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (jego wartość przekraczać będzie kwotę 15.000 zł). Muzeum przewiduje, że w związku z otwarciem dla publiczności swoich wystaw i rozpoczęciem działalności operacyjnej zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarowi usług. Otwarcie Muzeum i uruchomienie jego działalności planowane jest na listopad-grudzień 2015 r. W momencie otwarcia Muzeum - który będzie też momentem oddania do używania ww. wystawy - Muzeum rozpocznie wykonywanie działalności opodatkowanej, tj. głównie świadczenia usług wstępu na wystawy zorganizowane w Muzeum. W pewnym zakresie wystawa będzie też wykorzystywana do wykonywania działalności nieobjętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (raz w tygodniu wykonywanie nieodpłatnych usług wstępu oraz nieodpłatne wykonywanie usług organizacji lekcji lub warsztatów muzealnych).

Na tym tle Muzeum powzięło wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem ww. importu usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przez Muzeum statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (w związku z rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego albo utratą tego zwolnienia) Muzeum będzie mogło skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozpoznaniem importu usług (udokumentowanych fakturami otrzymywanymi zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak po 1 stycznia 2014 r.). Jednak odliczenia tego - jak to zadeklarowało we własnym stanowisku - nie będzie mogło dokonać bezpośrednio na podstawie art. 86 ustawy. Na gruncie sytuacji opisanej we wniosku podstawą do skorzystania z tego prawa będzie art. 91 ust. 7d ustawy (jako przepis doprecyzowujący sposób postępowania podatnika, w sytuacji wystąpienia przypadku wskazanego w art. 91 ust. 7 ustawy). Skoro – jak zaznaczyło Muzeum – wartość usługi nabytej od podmiotu zagranicznego zostanie wliczona do wartości początkowej środka trwałego (tj. stałej wystawy), brak jest podstaw do zastosowania procedur określonych w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy. Dotyczą one bowiem środków trwałych. Usługa zaprojektowania stałej wystawy nie jest i nie będzie w tej sytuacji samodzielnym środkiem trwałym, choć będzie istotnym elementem służącym do jego wytworzenia. W sprawie nie może mieć również zastosowania tryb korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy, skoro nie będzie miało miejsca oddanie do użytkowania odrębne dla nabytej usługi projektowej i odrębne dla środka trwałego (stałej wystawy). Dzień oddania do użytkowania środka trwałego oraz usługi, która przyczyni się do jego powstania, będzie tożsamy. Na marginesie należy dodać, że sam środek trwały (wystawa stała) nie zmieni swojego przeznaczenia. Wystawa stała od dnia oddania jej do użytkowania będzie bowiem służyła czynnościom dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowane usługi wstępu).

Zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy art. 91 ust. 7d ustawy, w celu skorzystania przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług (usługi zaprojektowania stałej wystawy), prowadzi do wniosku (zbieżnego z poglądem Muzeum), że korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego będzie mogła być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego (albo je utraci).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że mimo prawidłowości tez postawionych przez Muzeum - że uprawnione będzie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem ww. importu usług oraz że moment skorzystania z tego prawa będzie związany z rezygnacją (utratą) ze zwolnienia podmiotowego - wobec wywiedzenia ich z niewłaściwej podstawy prawnej, jego stanowisko - jako całość - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.