Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-889/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Czy wartość długu, z którego spółka z o.o. zamierza zwolnić wnioskodawczynię (wyłącznego udziałowca) stanowi dla niej przychód podatkowy w sytuacji, gdy wartość jej udziałów zostanie obniżona przez umorzenie ich części - i obniżkę kapitału zakładowego spółki z o.o. – o wartość tego długu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu do Organu 29 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która objęła udziały w spółce z o.o. W lipcu 2010 r. doszło do zawarcia pisemnej umowy pomiędzy wnioskodawczynią a inną osobą fizyczną, będącą również wspólnikiem wnioskodawczyni. W wyniku tej umowy wnioskodawczyni nabywając za określoną cenę udziały należące do drugiej z tych osób, stała się wyłącznym udziałowcem spółki sp. z o.o. Umowę tę zawarto zgodnie z formami przewidzianymi prawem, tj. z poświadczeniem notarialnym podpisów stron umowy.

Istotnym elementem tej umowy było określenie sposobu zapłaty ceny za nabywane udziały – strony w paragrafie 6 umowy postanowiły, że: “zapłata ceny sprzedaży przez kupującego na rzecz Sprzedającego nastapi w terminie do 31 grudnia 2010 r.”, jednocześnie strony dopuściły, że zapłata ceny sprzedaży nastąpi poprzez przeniesienie własności określonej nieruchomości.

Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem udziałów w kapitale spółki z o.o., przy czym nieruchomość wskazana w powołanej umowie jako potencjalna zapłata za udziały mogła stać się tą zapłatą w późniejszym czasie tylko pod warunkiem jej wykupu przez wyłącznego udziałowca (wnioskodawczynię) – nie należała bowiem do wnioskodawczyni w momencie zawierania ww. umowy sprzedaży (kupna) udziałów.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. Spółka z o.o. zawarła z wyłącznym udziałowcem (wnioskodawczynią) umowę przejęcia długu, wynikającego właśnie z umowy sprzedaży udziałów (j.w.), dotyczącej zapłaty ceny za nabyte udziały. Jednocześnie spółka z o.o. jako właściciel prawny nieruchomości, o której mowa w umowie sprzedaży udziałów, przeniosła tę nieruchomość na zbywcę udziałów w taki sposób, że zbywca ten nie ma już żadnych roszczeń z tytułu zbycia udziałów – ani do wnioskodawczyni, ani do spółki z o.o.

Spółka z o.o. zamierza z jednej strony umorzyć udziały wyłącznego udziałowca poprzez stosowne obniżenie kapitału zakładowego, co jest uzasadnione utratą nieruchomości, z drugiej zamierza zwolnić z długu (przejętego) tego udziałowca – wartości te mają być jednakowe – w efekcie wyłączny udziałowiec (wnioskodawczyni) bedzie miał udziały obniżone o wartość tego długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość długu, z którego spółka z o.o. zamierza zwolnić wnioskodawczynię (wyłącznego udziałowca) stanowi dla niej przychód podatkowy w sytuacji, gdy wartość jej udziałów zostanie obniżona przez umorzenie ich części - i obniżkę kapitału zakładowego spółki z o.o. – o wartość tego długu?

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym wartośc zwolnienia jej z długu nie powinna zostać rozpoznana u niej jak przychód podatkowy. Wniosek taki wnioskodawczyni wyprowadza z interpretacji a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dcohodowym od osób fizycznych, jeżeli bowiem dochodzi do obniżenia jej udziałów właśnie o wartość zwolnienia z długu, to z jednej strony występuje przychód w postaci umorzenia zobowiązania, co jest zmniejszeniem pasywów wnioskodawczyni bez ciężaru finansowego, ale też z drugiej strony obniżenie udziałów wnioskodawczyni jest dla niej zmniejszeniem aktywów bez korzyści finansowej.

W efekcie dla wnioskodawczyni obniżenie aktywów i pasywów w jednakowej kwocie równoważą się, co w ocenie wnioskodawczyni powoduje brak obowiązku podatkowego.

Wnioskodawczyni wiąże opisaną sytuację z art. 17 ust. 1 pkt 9 dlatego, że udziały, które mogą być umorzone, objęła właśnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawczyni gdyby zakładać, że zwolnienie z długu należy w przypadku udziałowca (wnioskodawczyni) traktować jako “zyski z tytułu udziału w osobach prawnych” (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jej zdaniem wartość utraconych (w drodze umorzenia) udziałów należałoby uznać za koszt uzyskania takiego przychodu, czyli ze wzgledu na równowartość tych przychodów i kosztów dochód dla wnioskodawczyni i tak wynosiłby zero.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa Spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne oraz umorzenie sankcyjne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.

Z kolei umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Należy jednakże zauważyć, że powyższy przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Tym samym jeśli umorzenie ma charakter dobrowolny, to przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z kolei przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Należy tutaj zauważyć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu wnioskodawczyni nie wskazała, w jaki sposób nastąpi umorzenie udziałów, tj. czy nastąpi tzw. umorzenie dobrowolne czy też może umorzenie przymusowe lub automatyczne.

Jednakże niezależnie od sposobu umorzenia przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przychodem wnioskodawczyni - zarówno w przypadku umorzenia przymusowego czy też automatycznego ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 czy też w przypadku umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – będzie wartość długu wobec spółki z o.o., z którego zostanie wnioskodawczyni zwolniona. Należy bowiem zauważyć, że skoro dojdzie do zwolnienia wnioskodawczyni z długu to właśnie wartość tego długu będzie stanowiła przychód wnioskodawczyni. Z wniosku wynika bowiem, że zwolnienie z długu będzie formą wynagrodzenia za umarzane udziały. Przy czym różnica będzie dotyczyć momentu powstania przedmiotowego przychodu, albowiem w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego opodatkowaniu podlega dochód faktycznie otrzymany, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia zgodnie z przedmiotowym przepisem art. 17 ust. 1 pt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, czyli także z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast odnośnie sposobu ustalenia kosztów, zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, automatycznego jaki umorzenia dobrowolnego, zastosowanie znajdzie ten sam przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyżej przywołanym art. 22 ust. 1f przedmiotowej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wobec tego, że w omawianym zdarzeniu wnioskodawczyni – jak sama wskazuje –udziały, które mają być umorzone objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu wnioskodawczyni winna ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia umarzanych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazano, iż należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia objęcia przez wspólników udziałów. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikać ma z ksiąg i ewidencji (dokumentacji) należącej do Spółki. Na potrzeby obejmowanych udziałów zawsze dokonuje się wyceny wartości wkładu niepieniężnego (aportu), która stanowi podstawę do ustalenia ilości przypadających na wspólnika udziałów w związku z wniesieniem przez niego aportu. Przyjęta przy obejmowaniu udziałów i znajdująca odzwierciedlenie w należących do Spółki księgach wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie, o ile nie przekracza wartości nominalnej udziałów, koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie ta część wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która odpowiada udziałom, które mają zostać umorzone, a które wnioskodawczyni otrzymała w zamian za wniesioną przez nią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna umarzanych udziałów z dnia ich objęcia. Kosztem tym nie może być zatem wartość rynkowa udziałów z chwili ich umorzenia.

Należy ponadto zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem przedmiotowy przepis dotyczy przychodu m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z objęciem przez wnioskodawczynię udziałów w spółce kapitałowej, lecz z umorzeniem udziałów. Umorzenie udziałów jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu przychodu - jak wykazał Organ wyżej zostało uregulowane – w zależności od rodzaju umorzenia – w art. 24 ust. 5 pkt 1 lub art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie sposób zgodzić się z wnioskodawczynią, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a tym samym po stronie wnioskodawczyni wartość zwolnienia jej z długu nie powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała