Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.335.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi inne funkcje niż zarządcze i kierownicze – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (jego światowy dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy spółek A (dalej: „grupa A”).

*   Spółka zawarła z podmiotami z grupy umowy licencyjne na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem (dalej: „umowy licencyjne”). Znaki towarowe, na które Spółka udzieliła licencji, na mocy obowiązujących umów są używane wyłącznie do oznaczania wyrobów tytoniowych. Licencja obejmuje nazwy poszczególnych produktów, projekty graficzne tych nazw, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Dodatkowo udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów tytoniowych oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności, Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Licencja ta ma charakter niewyłączny. Umowami licencyjnymi objęte są między innymi następujące marki wyrobów tytoniowych: (…). Wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami) (dalej: „Wynagrodzenie”). W przypadku braku powyższych licencji Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych w Polsce, jak również nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Brak zawarcia przez Spółkę umów licencyjnych, a tym samym brak prawa do wykorzystywania znaków towarowych, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka po zakupie wyrobów tytoniowych nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, tj. dokonywać sprzedaży i dystrybucji przedmiotowych wyrobów tytoniowych na polskim rynku. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, podkreślić należy, że wszystkie znaki towarowe, do których Spółka na podstawie wskazanych wyżej umów licencyjnych nabyła prawo do korzystania, służą do oznaczenia konkretnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności, przedmiotowe licencje i wynikające z nich opłaty nie dotyczą wykorzystania nazwy spółki lub grupy w bieżących kontaktach biznesowych jak też w ramach działań marketingowych.
*   Spółka nabywa także usługi wsparcia informatycznego i ponosi opłaty (dalej: „Opłaty”) w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez podmioty powiązane usług wsparcia informatycznego (dalej: „usługi wsparcia informatycznego”). Do usług wsparcia informatycznego należą:
    1.  usługi w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
    2.  usługi związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
    3.  usługi archiwizacji danych,
    4.  licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę;
    5.  usługi związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
    6.  planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych.Celem nabywania przez Wnioskodawcę usług wsparcia informatycznego jest konieczność zapewnienia prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Świadczenia te stanowią pomoc techniczną w zakresie funkcjonowania środowiska IT Spółki, wsparcie w naprawie bieżących problemów związanych z jego działaniem oraz planowaniem ulepszenia infrastruktury teleinformatycznej. Bez usług informatycznych struktura informatyczna Spółki nie byłaby w stanie funkcjonować bez zakłóceń, a nawet w ogóle, co z kolei mogłoby spowodować, że Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności.
*   Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: „Umowa o delegowanie do Spółki pracowników”). W ramach tej umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę (dalej: „Wydatki”), a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Wnioskodawca nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 20 sierpnia 2018 r., Spółka informuje, że:

*   w celu redukcji kosztów zakupu oprogramowania np. SAP lub Microsoft Office takie zakupy licencji są prowadzone centralnie dla wszystkich spółek A (w tym dla Spółki) a następnie Spółka jest obciążana faktycznym, rocznym kosztem użytkowania (zakupu) danego rodzaju oprogramowania, który jest kalkulowany na podstawie liczby rzeczywistych użytkowników lub liczby instalacji na poszczególnych komputerach Spółki, oraz jest wliczany do kosztów wsparcia informatycznego. Spółka w ramach Opłat za licencje nie nabywa innych praw niż możliwość użytkowania danego oprogramowania;
*   kalkulując cenę sprzedaży towarów zawsze przeprowadza test na zyskowność danego towaru. Test polega na sprawdzeniu czy cena sprzedaży co najmniej pokrywa wszelkie koszty, które mogą być alokowane do danego towaru, w tym m.in. koszty zakupu towaru, a także część kosztów stałych związanych z danym towarem, zawierająca również koszty wsparcia informatycznego, w tym koszty użytkowania oprogramowania;
*   Pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki. Tzn., że Spółka może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania.

Jak zostano wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę o delegowanie do Spółki pracowników, w ramach której podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Z tytułu realizacji ww. umowy Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego Wydatki opisane we wniosku. W okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik w okresie oddelegowania jest częścią struktury Spółki.

W ocenie Spółki, do katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie należą ponoszone przez Spółkę Wydatki z tytułu umowy delegowania do Spółki pracowników innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Jak już bowiem wskazywano powyżej, zgodnie z tym przepisem analizowanym ograniczeniom podlegają wydatki na nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, opłat licencyjnych i należności za korzystanie z praw, przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Natomiast, w ocenie Spółki, usługi nabywane przez nią w tym zakresie stanowią usługi w zakresie delegowania pracowników, których nie obejmuje żadna z powyższych kategorii.

W szczególności zaś, nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie można zakwalifikować jako usługi doradczej. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pod pojęciem „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”, natomiast zakres i cel usług nabywanych przez Spółkę nie spełnia powyższej definicji, Spółka nie otrzymuje bowiem fachowych porad. Jak bowiem wskazano powyżej, przedmiotem usługi jest wyłącznie delegowanie pracowników i rozliczenie pracowników z tego tytułu. Spółka nie nabywa również usługi oceny przydatności danego pracownika w jej strukturach. Ponadto, ponieważ oddelegowany pracownik jest częścią struktury Spółki i kontroli hierarchicznej w Spółce, nie można twierdzić, że usługi doradcze są świadczone przez pierwotnego pracodawcę oddelegowanego pracownika. Pierwotny pracodawca nie decyduje o pracach i usługach wykonywanych przez oddelegowanego pracownika i nie ponosi wobec Spółki odpowiedzialności za skutki tych prac lub usług.

Nabywane przez Spółkę usługi nie mogą być również uznane za usługę kontroli i zarządzania. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „zarządzać” oznacza „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, a także „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Przedmiotem nabywanej przez Spółkę usługi jest wyłącznie delegowanie pracowników i rozliczenie płatności z tego tytułu, a nie zarządzanie delegowanymi pracownikami czy sprawowanie nad nimi kontroli. Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi nie polegają na kontroli i zarządzaniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, art. 15e ust. 12 uCIT, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją art. 15e uCIT, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy, jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, w ramach grupy wybrany został jeden podmiot, który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu. Spółka zawarła z tym podmiotem Umowę o delegowanie do Spółki pracowników. Podmiot ten obciąża łączną kwotą Wydatków Spółkę, a następnie na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Wnioskodawca nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia.

Pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki. Tzn., że Spółka może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 uCIT, jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wydatki z tytułu Umowy o oddelegowanie do Spółki Pracowników nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy będą pełnili funkcje zarządcze i kierownicze, Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 uCIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. Usług, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 uCIT, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT.

Zgodnie z tym artykułem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są, w formie stałego, bieżącego wsparcia.

Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia pozostałych funkcji nie związanych z zarządzaniem i kierowaniem, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wydatki z tytułu Umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – jest nieprawidłowe,
*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi inne funkcje niż zarządcze i kierownicze – jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.