Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1295/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług reklamowych, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizacje Wydarzenia oraz brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; impreza; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług reklamowych, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizacje Wydarzenia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2013 r. złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług reklamowych, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizacje Wydarzenia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca corocznie organizuje wydarzenie pod nazwą „xxx” (dalej: „Wydarzenie”), którego główną atrakcją jest rekonstrukcja walk toczonych we wrześniu 1939 r. w okolicach miejscowości W. W trakcie Wydarzenia ma miejsce inscenizacja walk, pokazy sprzętu wojskowego, a uczestnicy mają możliwość nabycia posiłków oraz pamiątek i towarów o charakterze militarnym.

Gmina nie pobiera opłat za wstęp na Wydarzenie.

W celu pozyskania środków na organizację Wydarzenia, Gmina na podstawie zawieranych umów sponsoringowych świadczy odpłatnie w trakcie imprezy usługi na rzecz podmiotów trzecich, m.in. poprzez umiejscowienie bannerów reklamowych na terenie organizacji Wydarzenia, umiejscowienie logotypów tych podmiotów na stronie internetowej promującej Wydarzenie oraz na pozostałych materiałach promocyjnych dotyczących Wydarzenia (dalej łącznie: „usługi reklamowe"). Powyższe usługi reklamowe wynikają z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina otrzymuje wynagrodzenie za ich świadczenie.

W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej usług, Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych usług wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

W związku z organizacją Wydarzenia, Gmina ponosi każdego roku szereg wydatków, w tym w szczególności na promocję, obsługę techniczną, usługi transportowe, usługi cateringowe, usługi pirotechniczne, obsługę sanitarną, zabezpieczenie medyczne etc.

W związku z powyższymi wydatkami, Gmina otrzymuje faktury VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy, wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Towary i usługi dokumentowane fakturami i nabywane w ramach realizacji Wydarzenia są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W trakcie Wydarzenia Gmina nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi reklamowe stanowią czynności opodatkowane VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Wydarzenia?
3.  Czy z tytułu prowadzenia podczas Wydarzenia działalności nieodpłatnej, tj. nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie, Gmina jest zobowiązania do naliczenia VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi reklamowe stanowią czynności opodatkowane VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Wydarzenia w całości.
3.  Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tytułu prowadzenia podczas Wydarzenia działalności nieodpłatnej, tj. nieodpłatnego wstępu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że usługi reklamowe dokonywane przez Gminę na rzecz sponsorów, tj. w szczególności umiejscowienie bannerów reklamowych tych podmiotów na terenie organizacji Wydarzenia, a także umiejscowienie ich logotypów na stronie internetowej promującej Wydarzenie oraz pozostałych materiałach promocyjnych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy należy je zaklasyfikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-4/UNR, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca świadcząc usługi reklamowo-sponsoringowe oraz usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-4/JS.

Podsumowując, uznać należy, że usługi reklamowe które świadczy Gmina w związku z organizacją Wydarzenia stanowią czynności opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zdaniem Gminy zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek Gmina pragnie zaznaczyć, iż jak wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1, w ramach świadczonych usług reklamowych, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, w ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Wydarzenia, a wykonywanymi przez Gminę świadczeniami.

Zdaniem Gminy, wydatki te, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi usługami reklamowymi, warunkują możliwość wykonywania przez Gminę przedmiotowych świadczeń. Bez ich poniesienia Wydarzenie „xxx” nie doszłoby bowiem do skutku, w konsekwencji czego Gmina nie miałaby możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Oczywistym jest bowiem, że celem sponsorów reklamujących się podczas Wydarzenia, a także na jego stronie internetowej i materiałach promocyjnych jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju imprez. Organizacja Wydarzenia wymaga natomiast poniesienia znacznych wydatków, związanych przykładowo z odpowiednim poziomem artystycznym i zachowaniem wierności odtwarzanych wydarzeń historycznych, elementów rozrywkowych, a także zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, porządku etc, w związku z czym znalezienie sponsorów tego Wydarzenia warunkuje de facto decyzję o jego organizacji.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w analizowanym przypadku spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację Wydarzenia „xxx”, a więc do wysokości wynikającej z wystawionych na Gminę faktur odnoszących się do tych wydatków.

Jednocześnie, w ocenie Gminy fakt, iż przedmiotowe Wydarzenie ma charakter nieodpłatny dla samych uczestników nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku w pełnym zakresie.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczone przez Gminę usługi reklamowe) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatny wstęp na Wydarzenie). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn, I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por, np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz IFSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ..czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako ..czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u., sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i ort. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasada, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b. Odliczenie podatku naliczonego

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określone} na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tezo rodzaju wydatków”.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11.

W tym miejscu pełnomocnik przytacza fragmenty ww. wyroków.

Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej: z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Podsumowując, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (tj. w analizowanym przypadku świadczenia usług reklamowych na rzecz sponsorów) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na organizację Wydarzenia „xxx”, a więc do wysokości wynikającej z wystawionych na Gminę faktur odnoszących się do tych wydatków.

Stanowisko Gminy zostało także potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-5/UNR,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-5/JS.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Wydarzenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt I, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Wydarzenia w pewnej części również do tego obszaru działalności Gminy (nieodpłatny wstęp na Wydarzenie), który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowy, nieodpłatny wstęp na Wydarzenie miał bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. Nie budzi wątpliwości, iż jest to zdarzenie z zakresu zadań własnych Gminy wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatnie wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ort. 8 ust 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT” .

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-6/JS.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z działalnością nieodpłatną, tj. nieodpłatnym wstępem na Wydarzenie „xxx”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca corocznie organizuje wydarzenie pod nazwą „xxx”, którego główną atrakcją jest rekonstrukcja walk toczonych we wrześniu 1939 r. w okolicach miejscowości W. W trakcie Wydarzenia ma miejsce inscenizacja walk, pokazy sprzętu wojskowego, a uczestnicy mają możliwość nabycia posiłków oraz pamiątek i towarów o charakterze militarnym. Gmina nie pobiera opłat za wstęp na Wydarzenie. W celu pozyskania środków na organizację Wydarzenia, Gmina na podstawie zawieranych umów sponsoringowych świadczy odpłatnie w trakcie imprezy usługi na rzecz podmiotów trzecich, m.in. poprzez umiejscowienie bannerów reklamowych na terenie organizacji Wydarzenia, umiejscowienie logotypów tych podmiotów na stronie internetowej promującej Wydarzenie oraz na pozostałych materiałach promocyjnych dotyczących Wydarzenia. Powyższe usługi reklamowe wynikają z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina otrzymuje wynagrodzenie za ich świadczenie. W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej usług, Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych usług wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W związku z organizacją Wydarzenia, Gmina ponosi każdego roku szereg wydatków, w tym w szczególności na promocję, obsługę techniczną, usługi transportowe, usługi cateringowe, usługi pirotechniczne, obsługę sanitarną, zabezpieczenie medyczne etc. W związku z powyższymi wydatkami, Gmina otrzymuje faktury VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy, wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Towary i usługi dokumentowane fakturami i nabywane w ramach realizacji Wydarzenia są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W trakcie Wydarzenia Gmina nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że świadczenie usług reklamowych jest/będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odpłatne świadczenie usług reklamowych przez umiejscowienie bannerów reklamowych w trakcie organizacji Wydarzenia, umiejscowienie logotypów tych podmiotów na stronie internetowej promującej Wydarzenie oraz na pozostałych materiałach promocyjnych dotyczących Wydarzenia, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi reklamowe (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i usługi te podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w związku z organizacja Wydarzenia, stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

NSA wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest/będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup dokonywanena potrzeby organizacji Wydarzenia, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 przywołanej już wcześniej ustawy. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że umożliwienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie (rekonstrukcje historycznej bitwy) odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynność nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę podczas Wydarzenia pod nazwą „xxx” działalności nieodpłatnej, tj. nieodpłatnego wstępu na Wydarzenie, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.