Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.15.2023.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Ustalenie zwolnienia przedmiotowego dochodu Instytutu sfinansowanego z otrzymanej dotacji oraz opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu Instytutu sfinansowanego ze środków własnych.
Słowa kluczowe: fundusz-wpłata na PFRON; instytut; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

05 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21.12.2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia przedmiotowego dochodów stanowiących równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją lub ze środków własnych.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego**

A. (zwany dalej: A. „ lub „Wnioskodawcą") jest (…) utworzoną przez (…) w celu podnoszenia standardów i jakości prac (…).

A. został powołany (…) z dnia (…). w sprawie (…). Organizatorem A. jest (…). A. podlega wpisowi do (…) prowadzonego przez (…) i posiada osobowość prawną.

A. działa w szczególności na podstawie:

‒ ustawy z dnia (…);

‒ ustawy z dnia (…);

‒ statutu.

A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

Cele statutowe A. (§ 4 ust. 1 Statutu):

Do zakresu działalności A. należy:

(\`(...)\`)

Sposób realizacji celów statutowych (§ 4 ust. 2 Statutu):

Działania objęte zakresem określonym w § 4 ust. 1, A. realizuje przez:

(\`(...)\`)

A. może w zakresie swojej działalności współpracować z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, w tym: administracją rządową, jednostkami samorządu terytorialnego, instytucjami kultury, organizacjami pozarządowymi, kościołami i związkami wyznaniowymi, uczelniami, instytucjami naukowymi, mediami oraz osobami fizycznymi.

Jak stanowi § 13 Statutu, źródłami finansowania działalności A. są:

1) środki przekazywane w formie dotacji podmiotowej i celowej;

2) środki pochodzące z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym Unii Europejskiej;

3) przychody z tytułu wykonywania zadań na rzecz organizacji rządowych, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych instytucji;

4) przychody z prowadzonej działalności dodatkowej;

5) przychody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw oraz przychody ze świadczenia usług;

6) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, m.in. z tytułu spadków, zapisów i darowizn;

7) odsetki z lokat bankowych;

8) środki z innych źródeł.

B. przekazuje środki finansowe dla A. w formie dotacji:

1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na (…);

2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

A. może pozyskiwać na swą działalność środki pozabudżetowe z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym Unii Europejskiej. A. może prowadzić jako dodatkową, działalność odpłatną według zasad określonych w obowiązujących przepisach.

Głównym źródłem finansowania A. jest otrzymana przez A. dotacja podmiotowa (dotacja), która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT") zawiera katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, natomiast przepisy art. 16 tej ustawy zawierają katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Otrzymana przez A. dotacja podmiotowa korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Uzyskane dochody Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe, w szczególności na (…)

A. z otrzymanej dotacji podmiotowej oraz z własnych środków pokrywa (finansuje):

‒ wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),

‒ wydatki na cele reprezentacyjne, w szczególności związane z różnego rodzaju wydarzeniami,

‒ odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wydatków tych A. nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

A. prowadzi ewidencję zarówno kosztów jak i wydatków, pozwalającą na ustalenie, jaka część z nich została pokryta z przychodów z dotacji, a jaka ze środków własnych A.

**Pytania**

1.  Czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dochód, wynikający z zastosowania powyższych zasad, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Katalog zwolnień z tego podatku jest katalogiem zamkniętym i został wymieniony w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.

W zakresie uzyskiwanych przychodów A. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1) podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

2) podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

3) podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

W przypadku podatników, w tym A. którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

A. wydatki związane z wpłatami na PFRON, reprezentacją, odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej pokrywa ze wspomnianej powyżej otrzymanej dotacji, która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z którego wynika że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 721 ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane m.in. z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Powyższe oznacza, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydatki A. na cele związane z reprezentacją (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów), zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej finansowane są uzyskaną z budżetu państwa dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to przychód (dochód) stanowiący równowartość tych wydatków (kosztów) jest wolny od tego podatku, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.02.2022 r. (0111- KDIB2-1.4010.613.2021.1.BJ):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód przeznaczony na dokonanie wpłat na PFRON i odpowiadający równowartości dokonanych wpłat, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż wydatek ten jest w całości finansowany z dotacji pochodzącej z budżetu, która korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jest prawidłowe.”;

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.06.2021 r. (0114- KDIP2-1.4010.132.2021.1.KS):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż są one w całości finansowane z dotacji budżetowej, wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe."

3) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.02.2018 r. (0114- KDIP2-1.4010.370.2017.2.KS):

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na pokrycie kosztów reprezentacji, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jako związanych wyłącznie z realizacją celów działalności statutowej A. w zakresie kultury, spełnia warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym niezasadne jest rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia do tych wydatków także z art. 17 ust. 1 pkt 47, gdyż podlegają one zwolnieniu na postawie ust. 1 pkt 4 wymienionego przepisu. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym regułą, ciężar dowodu - wykazanie w odniesieniu do każdego z takich wydatków bezpośredniego związku z realizacją jego celów statutowych, spoczywa na podatniku. Jeśli konkretny wydatek będzie miał bezpośredni związek z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia przedmiotowego, wówczas równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Reasumując, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. wydatki sfinansowane dotacjami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku. Z kolei dochód przeznaczony na pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych w zakresie kultury podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Muzeum przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.”

4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.05.2018 r. (0111- KDIB1-2.4010.140.2018.1.MM):

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na PFRON, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu Gminy dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na PFRON jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe."

5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.03.2018 r. (0114- KDIP2-1.4010.22.2018.2.KS):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe."

Podobnie także w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.57.2017.1.JP),

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2016 r. (ITPB3/4510-649/15/PW),

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2015 r. (IPTPB3/4510-179/15-4/IR),

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2014 r. (ITPB3/423-517/14/KK),

5) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. (IPPB5/423-734/14-2/AS).

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1\. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2\. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3\. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

‒ podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

‒ podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

‒ podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązku dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dlatego też cytowany art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma do tych wpłat zastosowania. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest bowiem funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mają charakter sankcyjny, z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.02.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.550.2020.2.MZA): „Dochód odpowiadający równowartości wpłat na PFRON jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, nie służący działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe. Wobec tego nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu. Innymi słowy, dochód stanowiący równowartość tych wpłat podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Czyli - odnosząc się do pytania Wnioskodawcy - Szpital nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Szpital powinien uiścić podatek dochodowy od dochodu powstałego od wpłat składek dokonanych na PFRON, które to składki (stosownie do powołanych wcześniej przepisów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.”

Powyższy pogląd, a także jego uzasadnienie ma także zastosowanie do nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty reprezentacji są wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie wydatkami niestanowiącymi wydatków na cele statutowe. Tym samym poniesione przez A. koszty reprezentacji niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowane ze środków własnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobnie w przypadku zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 11.09.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.273.2019.2.BG): „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydatki na PFRON, kary umowne, odsetki budżetowe, koszty reprezentacji, koszty sądowe oraz zasądzone renty są wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów a jednocześnie wydatkami niestanowiącymi wydatków na cele statutowe. Tym samym w przedstawionej we wniosku sytuacji wystąpił obowiązek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy o CIT.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

A. (zwany dalej: „A", lub „Wnioskodawcą") jest (…) utworzoną przez (…) w celu (…). A. został powołany (…) z dnia (…). w sprawie (…). Organizatorem A. jest (…). A. podlega wpisowi do (…) prowadzonego przez (…) i posiada osobowość prawną. (A. działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia (…) oraz statutu.

(A. ) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

Wnioskodawca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, Wnioskodawca nie został wymieniony przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako podmiot, który zwolniony jest od podatku. W konsekwencji Wnioskodawca podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W przypadku podatników, w tym A., którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573).

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 58 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59;

A. może pozyskiwać na swą działalność środki pozabudżetowe z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym Unii Europejskiej. A. może prowadzić jako dodatkową, działalność odpłatną według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Głównym źródłem finansowania A. jest otrzymana przez A. dotacja podmiotowa (dotacja), która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie uzyskiwanych przychodów A. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Uzyskane dochody Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe, w szczególności na (…).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

Dodatkowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele;

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

‒ podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

‒ podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

‒ podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin – wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

A. wydatki związane z wpłatami na PFRON, reprezentacją, odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej pokrywa ze wspomnianej powyżej otrzymanej dotacji, która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT oraz własnych środków.

Wątpliwości A. wiążą z ustaleniem czy:

‒ dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych?

‒ dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Należy wskazać, że w świetle ww. art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 21 wydatki na PFRON, poniesione koszty reprezentacji oraz zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane m.in. z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Powyższe oznacza, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydatki A. na cele związane z reprezentacją, zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, finansowane są uzyskaną z budżetu państwa dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 47, to przychód (dochód) stanowiący równowartość tych wydatków (kosztów) jest wolny od tego podatku, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku.

W odniesieniu zaś do dochodu stanowiącego równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych należy wskazać, że nie będzie on korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanych wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie został on wydatkowany na cele statutowe. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu. Innymi słowy, dochód stanowiący równowartość tych wpłat podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o CIT:

przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT:

jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Podsumowując dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku. Natomiast dochód stanowiący równowartość dokonanych przez A. wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez A. ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie został on wydatkowany na cele statutowe i tym samym nie korzysta ze zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Państwa w sprawie w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2862 ze zm.).