Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.132.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; umowa; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. W wyniku zawarcia umowy pożyczki (dalej „Umowa”) pożyczkobiorca (dalej „Pożyczkobiorca”) zobowiązany jest do spłaty: kwoty udzielonej pożyczki (dalej „Kwota główna”), spłaty odsetek (dalej „Odsetki”), zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki (dalej „Prowizja”), która jest uiszczana zaraz po udzieleniu pożyczki, zapłaty wynagrodzenia z tytułu wynikającej z Umowy między Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą usługi obsługi Pożyczkobiorcy w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy (dalej „Wynagrodzenie za obsługę w domu”). Obsługa pożyczki w domu klienta jest to usługa polegająca na pracy przedstawiciela Wnioskodawcy, który odbiera od klienta – zgodnie z harmonogramem spłat tygodniowe raty pożyczki. W ten sposób klient nie musi wychodzić z domu dopełniać formalności związanych ze spłatą pożyczki.

Wynagrodzenie za obsługę w domu nie będzie pobierane w przypadku odstąpienia przez Pożyczkobiorcę od Umowy. Ponadto będzie ono odpowiednio zmniejszane (w sposób określony w Umowie) w przypadku spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę przed terminem.

Możliwe jest, iż Wnioskodawca po zawarciu Umowy odpłatnie zbędzie innemu podmiotowi Wierzytelność z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek. Następuje to w tym samym miesiącu, w którym zawierana jest Umowa. W umowie zbycia wierzytelności zostanie określona cena Wierzytelności, po jakiej zostaje ona zbyta (dalej „Cena wierzytelności”).

Po zawarciu Umowy, Wnioskodawca dokonuje również odpłatnej cesji na rzecz podmiotu trzeciego praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za cesję (dalej „Wynagrodzenie za cesję”). Cesja następuje w tym samym miesiącu, w którym zawierana jest Umowa (czyli udzielana jest pożyczka). Cesja jest dokonywana przed wykonaniem pierwszych czynności związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca nie świadczy usługi obsługi pożyczki w domu.

Wnioskodawca wybrał opisany sposób prowadzenia działalności, ponieważ gwarantuje on Wnioskodawcy szybki zwrot zaangażowanego w udzielanie pożyczek kapitału. Ponadto Wnioskodawca nie ponosi ryzyka niespłacenia zobowiązań przez Pożyczkodawcę. Wnioskodawca zwalnia się również z obowiązku wykonywania usług związanych z obsługą pożyczki w domu, czyli nie ponosi związanych z tym kosztów. Jednocześnie suma Wynagrodzenia za cesję, Ceny wierzytelności oraz otrzymanej Prowizji jest wyższa, niż Kwota główna. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zasady rozliczania przychodów kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że działalność na opisanych zasadach już jest prowadzona (stan faktyczny). Wnioskodawca zamierza ją prowadzić również w przyszłości (zdarzenie przyszłe). W konsekwencji, niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie za obsługę w domu stanowi dla Wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu odpłatnej cesji na rzecz podmiotu trzeciego praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wynagrodzenie za obsługę w domu nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Przychodem z tytułu odpłatnej cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu jest należne Wynagrodzenie za cesję. Jest ono równe dochodowi, ponieważ Wnioskodawca nie ponosi kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem.

Ad. 3

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek jest należna Cena wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów jest poniesiony wydatek w wysokości Kwoty głównej, przy czym wykazany koszt uzyskania przychodu nie może być wyższy niż Cena wierzytelności (innymi słowy, z tytułu takiej transakcji Wnioskodawca nie może wykazać straty, która będzie rozliczona z innymi dochodami).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wynagrodzenie za obsługę w domu stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

W art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprecyzowano, że: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności”.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca podpisując Umowę, zobowiązuje się do wykonywania w przyszłości usługi obsługi pożyczki w domu i z tego tytułu ma w przyszłości otrzymywać wynagrodzenie. W praktyce jednak Wnioskodawca nie będzie wykonywać usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. To dlatego, że przed wykonaniem pierwszych czynności związanych z wykonaniem tej usługi Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji na podmiot trzeci praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie otrzyma od Pożyczkobiorcy żadnej płatności z tego tytułu. Wnioskodawca nie wystawi zatem żadnej faktury (ani innego dokumentu) z tytułu wykonania usługi obsługi wierzytelności w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie będzie miał uprawnienia do wystawienia takiej faktury, ponieważ nie będzie świadczył usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy (a faktura musi dokumentować rzeczywiście wykonaną usługę lub dostawę towarów).

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie w ogóle wykonywał usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie wystawi z tego tytułu ani faktury, ani żadnego innego dokumentu (byłby to bowiem dokument nierzetelny, ponieważ w rzeczywistości Wnioskodawca nie wykonuje usług; usługa jest wykonywana przez podmiot trzeci wstępujący w prawa i obowiązki Wnioskodawcy i to ten podmiot trzeci powinien wykazać przychody z tego tytułu).

Oznacza to, że nie ma żadnych podstaw do uznania, że z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny.

Warto podkreślić, że jest to zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego, która stanowi, że opodatkowaniu podlega przysporzenie majątkowe. W analizowanej sytuacji z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy uzyska przysporzenie w formie Wynagrodzenia za cesję. Wynagrodzenie to będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód (zasady jego opodatkowania stanowią przedmiot pytania 2). Działania Wnioskodawcy mają zatem uzasadnienie ekonomiczne – uzyska on bowiem zysk w formie Wynagrodzenia za cesję. Jednocześnie nie będzie musiał ponosić kosztów wykonania usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że gdyby Organ uznał, że w momencie zawarcia Umowy u Wnioskodawcy powstaje przychód należny z tytułu Wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu (z czym Wnioskodawca się nie zgadza – argumenty przedstawiono powyżej), to w momencie cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy Wnioskodawca powinien skorygować ten przychód do zera.

Przychód z tytułu Wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu powinien zostać skorygowany na dzień zawarcia umowy cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Na ten dzień jest już bowiem pewne, że Wnioskodawca nie uzyska z tytułu wykonywania usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy żadnego przychodu.

W przeciwnym wypadku Wnioskodawca wykazałby przychód należny związany z usługą, której nie wykonał i za którą nie otrzymał wynagrodzenia. Oznacza to, że Wnioskodawca płaciłby podatek od świadczenia, którego nie otrzymał (i którego nigdy nie otrzyma, ponieważ uprawnionym do jego otrzymania jest podmiot, na który w formie cesji Wnioskodawca przeniósł prawa i obowiązki związane z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy).

Co więcej przyjęcie stanowiska, wedle którego Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w związku z zawarciem umowy Pożyczki w zakresie wysokości wynagrodzenia związanego z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, jak również konieczność rozpoznania przychodu z tytułu cesji prawa i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, doprowadziłoby w rezultacie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, pomimo iż jakiekolwiek przysporzenie dla Wnioskodawcy będzie ograniczało się do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy.

Ad. 2

Przychodem z tytułu odpłatnej cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu jest otrzymane Wynagrodzenie za cesję. Jest ono równe dochodowi, ponieważ Wnioskodawca nie ponosi kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem. Z uzyskaniem tego przychodu związane są jedynie ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, które rozliczane są na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że gdyby uznać (z czym się Wnioskodawca nie zgadza), że w momencie zawarcia Umowy Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu obsługi Pożyczkodawcy w miejscu jego zamieszkania i przychód ten nie podlega korekcie do zera na dzień cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu, to przychód ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Wówczas należałoby uznać, że przychodem z tytułu dokonania tej cesji jest Wynagrodzenie za cesję, natomiast kosztem uzyskania przychodu wykazane Wynagrodzenie za obsługę w domu (które wcześniej zwiększyło przychody Wnioskodawcy). Tylko w ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w jego ocenie, nie powinien on wykazywać przychodu z tytułu wykonania usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. To dlatego, że nie będzie on jej w ogóle wykonywał. Wnioskodawca nie uzyska także z tego tytułu żadnego świadczenia. Uznając taką wykładnię za prawidłową należy uznać, że w związku z dokonaniem cesji praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy nie wystąpią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu w formie Wynagrodzenia za cesję. Takie stanowisko Wnioskodawca uznaje za prawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że takie same zasady ustalania dochodu powinny obowiązywać w przypadku, gdyby Organ uznał, że przychód (z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy) u Wnioskodawcy co prawda powinien zostać wykazany, ale Wnioskodawca ma obowiązek go skorygować na dzień dokonania cesji.

Ad. 3

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek jest Cena wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów jest poniesiony wydatek w wysokości Kwoty głównej, przy czym wykazany koszt uzyskania przychodu nie może być wyższy niż Cena wierzytelności (innymi słowy, z tytułu takiej transakcji Wnioskodawca nie może wykazać straty, która będzie rozliczona z innymi dochodami).

Powyższe zasady podatkowego rozliczenia transakcji odpłatnego zbycia Wierzytelności z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”.

Przepis ten ma zastosowanie do zbycia Wierzytelności z tytułu Kwoty głównej oraz Odsetek, ponieważ Wnioskodawca nie zalicza ich do przychodów należnych.

W praktyce należy rozważyć dwa przypadki. Pierwszy to sytuacja, gdy Cena Wierzytelności jest wyższa od poniesionych wydatków związanych powstaniem wierzytelności, czyli wyższa od Kwoty głównej. Wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wypłacona Pożyczkobiorcy Kwota główna. Drugi przypadek to sytuacja, gdy Cena Wierzytelności jest niższa od poniesionych wydatków związanych powstaniem wierzytelności, czyli niższa od Kwoty głównej. Wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie Cena Wierzytelności. Wnioskodawca wykaże zatem dochód w wysokości zero złotych (nie wykaże straty, ponieważ uniemożliwia to brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 2,
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (…).

Stosownie do z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższy przepis wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie wykaże przychodu należnego z tytułu wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu. Wnioskodawca słusznie bowiem wskazuje, że skoro Spółka nie będzie wykonywać usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, gdyż przed wykonaniem pierwszych czynności związanych z wykonaniem tej usługi Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji na podmiot trzeci praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny. Treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie bowiem wskazuje, że aby powstał przychód musi zaistnieć sytuacja: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie – w związku z tym, że nie dojdzie do wykonania usługi obsługi pożyczki w domu przez Spółkę – przychodem należnym dla Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za cesję praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu, której dokonano na rzecz podmiotu trzeciego.

Ustalając zatem dochód z tytułu odpłatnej cesji na rzecz podmiotu trzeciego praw i obowiązków związanych z obsługą pożyczki w domu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia za cesję będzie stanowił dochód Spółki, ponieważ Wnioskodawca w tym przypadku nie ponosi kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem.V

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu kwoty głównej oraz odsetek w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podsumowując, w świetle powołanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu kwoty głównej oraz odsetek, przychód podatkowy należy ustalić w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu kwoty głównej i odsetek – co jest istotne przy ustalaniu dochodu – należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy należy uwzględnić też art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

W treści wniosku Spółka wskazała, że powyższy przepis ma zastosowanie do zbycia wierzytelności z tytułu kwoty głównej oraz odsetek, ponieważ Wnioskodawca nie zalicza ich do przychodów należnych.

Zatem w świetle powyższego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanych we wniosku wierzytelności Spółka może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej, przy czym przez pojęcie „wartości nominalnej” należy rozumieć kwotę główną pożyczki bez odsetek. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Należy również pamiętać, że koszt odpowiadający udzielonej pożyczce powinien być dodatkowo ograniczony do wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności odpowiadającej kwocie głównej pożyczki. Strata ze sprzedaży wierzytelności uprzednio niezaliczonej do przychodów należnych nie może bowiem stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Ponadto tut. Organ pragnie nadmienić, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że: „(…) Wnioskodawca nie ponosi ryzyka niespłacenia zobowiązań przez Pożyczkodawcę”, a we własnym stanowisku w sprawie, że: „(…) w momencie zawarcia Umowy Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu obsługi Pożyczkodawcy w miejscu jego zamieszkania (…)”. W ocenie Organu ww. kwestie odnoszą się do Pożyczkobiorcy. Powyższe uznano więc za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.