Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-972b/10/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-09
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22%?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności dostawy budynku garażu wybudowanego przez dzierżawcę gruntu – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności dostawy budynku pawilonu handlowo-usługowego wybudowanego przez dzierżawcę gruntu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomości stanowiące własność Miasta, położone przy dwóch ulicach (działka nr 7/38 o pow. 0,0085 ha na arkuszu mapy (…), księga wieczysta KW nr (…) oraz działka nr 8/35 o pow.0,0020 ha na arkuszu mapy (…), księga wieczysta), są przedmiotem dzierżawy. Na działce nr 8/35, na podstawie pozwolenia na budowę, został wybudowany budynek garażu przez poprzedniego dzierżawcę gruntu. Obecni dzierżawcy gruntu nabyli prawo do poniesionych nakładów (wzniesionego budynku) na nieruchomości. Uchwałą z dnia 24 marca 2010 r. Rada Miejska wyraziła zgodę na sprzedaż ww. zabudowanej nieruchomości w drodze przetargu. Cena nieruchomości musi uwzględniać zarówno wartość gruntu, jak i wartość znajdującego się na nim budynku. W przypadku nabycia nieruchomości przez osoby, które nabyły uprawnienia z tytułu poniesionych nakładów na budynku wzniesionym na tym gruncie przez osoby trzecie, zostanie dokonane potrącenie z ceny sprzedaży wartości wzniesionego na gruncie budynku. W przypadku ustalenia w wyniku przeprowadzonego przetargu, jako nabywcy nieruchomości innych osób, Miasto zobowiązane będzie do zwrotu wartości wzniesionych na gruncie nakładów (budynku). Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę, jako działka niezabudowana, w 1998 r. Dzierżawca wybudował na niej budynek na podstawie pozwolenia na budowę. Pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiło w 1998 r. W 2009 r. garaż został zbyty dwóm osobom (obecni dzierżawcy), które złożyły wniosek o sprzedaż nieruchomości.

Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpi w drodze przetargu zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z opinią prawną należało wykluczyć bezprzetargowe zbycie nieruchomości na podstawie art. 37 ust. 3 cytowanej ustawy, ponieważ w dzierżawę została oddana już zabudowana nieruchomość – zwolnienie z przetargu przewidziane w tym przepisie, może objąć dzierżawców, którzy mają zwartą umowę na co najmniej 10 lat i legalnie zabudowali nieruchomość, niezależnie od okresu faktycznej dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku, powinna zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana. Dostawa budynków nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, mającym prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek pobudowany przez poprzedniego dzierżawcę. Obecnie grunt jest dzierżawiony przez inne osoby, które nabyły poniesione nakłady inwestycyjne (budynek) od poprzedniego dzierżawcy. Sprzedaż będzie dokonana w formie przetargowej. Jeżeli przetarg wygrają osoby, które nabyły uprawnienie z tytułu nakładów poniesionych na budynek, z ceny sprzedaży zostanie potrącona wartość wzniesionego budynku. Jeżeli nabywcą będzie inna osoba – Miasto zobowiązane będzie do zwrotu wartości poniesionych na gruncie nakładów (budynku).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, a w szczególności to, iż treść wniosku wskazuje, że budynek znajdujący się na przedmiotowym gruncie nie jest przedmiotem własności Miasta, ale obecnych dzierżawców gruntu, jak również to, że z opisu sprawy nie wynika, aby pomiędzy dzierżawcami a wydzierżawiającym (Miastem) została przeprowadzona transakcja, która wiązałaby się z rozliczeniem nakładów, stwierdzić należy, co następuje:

1.  W przypadku zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Miasta, zabudowanej budynkiem garażu, nie stanowiącym w chwili sprzedaży Jego własności, na rzecz obecnych dzierżawców, pomimo że sprzedaż jest dokonywana w trybie przetargowym, nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu (Miastu) gruntu. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, bowiem określenie „ulepszenia” zawarte w tym przepisie dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają użyteczność rzeczy (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy. Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej garażu, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Miasto nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany (w tym przypadku nabył nakłady na wybudowanie budynku od podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował budynek). Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej w powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Miasta wystąpi jedynie dostawa gruntu, która podlegać będzie opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług, gdyż grunt ten nie jest gruntem innym niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.
2.  W przypadku zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Miasta, zabudowanej budynkiem garażu, nie stanowiącym obecnie Jego własności, na rzecz osób innych niż dzierżawcy, w sytuacji, gdy – jak wynika z treści wniosku - Miasto dokona rozliczenia i zwrotu na rzecz dzierżawców poniesionych przez nich nakładów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zbycie tego budynku wraz gruntem, na którym jest on posadowiony. Mając na uwadze fakt, iż z treści złożonego wniosku nie wynika, żeby ww. budynek był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem przedmiotem transakcji pomiędzy dzierżawcami były jedynie nakłady poniesione na jego wybudowanie, zbycie tego budynku przez Miasto będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustaw. Należy w tym miejscu podkreślić, iż stwierdzenie Miasta, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu miało miejsce w 1998 r. jest błędne, bowiem przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa) w tym przypadku był jedynie grunt, a nie budynek, który został posadowiony na nim przez dzierżawcę. W związku z tym – wbrew twierdzeniom Miasta – dostawa tego budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy jednak zauważyć, iż będzie ona korzystała ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem w stosunku do tego obiektu Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiło nakładów na jego ulepszenie. W konsekwencji, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. ust. 5 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała również sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia tych umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone w drodze postępowania podatkowego.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, zostanie określony odmienny od opisanego we wniosku stan dotyczący opisanej nieruchomości, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym dokonano w interpretacji ITPP2/443-972a/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.