Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-203/15-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-29
Teza: zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; wstępny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2015 r. (data wpływu 07 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 05 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 05 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina prowadzi m.in. działalność sportowo-rekreacyjną. Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż nie jest ona klubem sportowym, związkiem sportowym czy związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 poz. 95 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest właścicielem budynku hali sportowej przy …, w którym znajdują się wyodrębnione pomieszczenia stanowiące sale gimnastyczne z przyrządami do ćwiczeń siłowych, tzw. siłownia. W pomieszczeniach siłowni Gmina prowadzi działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz rozpowszechniania kultury fizycznej.

Gmina świadczy na rzecz zainteresowanych odpłatne usługi w zakresie wstępu na siłownię i umożliwia korzystanie z takich urządzeń jak:

*   atlas (wyposażony w 12 stanowisk do ćwiczeń),

*   sztangi i hantle,

*   wyciągi,

*   rowerki,

*   bieżnie,

*   orbitrek.

Z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na siłownię, Gmina pobiera od zainteresowanych określone w cenniku wynagrodzenie. Zaznaczenia wymaga, iż zainteresowani mają możliwość wykupienia jednorazowego wstępu na siłownię lub też karnetu miesięcznego uprawniającego do korzystania z siłowni w godzinach jej otwarcia w dowolnym czasie przez okres jednego miesiąca. Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania siłowni Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny.

Gmina pragnie podkreślić, iż dotychczas nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o klasyfikację statystyczną świadczonych przez siebie usług wstępu do siłowni.

Gmina pragnie wskazać, iż usługi wstępu na siłownię objęte zakresem pytania nie są świadczone z możliwością skorzystania z pomocy instruktora. Gmina pragnie jedynie wskazać, iż zatrudnia referenta, będącego pracownikiem zatrudnionym w Referacie Sportu i Rekreacji Urzędu Miejskiego w …, a do jego zadań wynikających ze stosunku pracy należy w szczególności dbanie o bezpieczeństwo osób przebywających na siłowni (w tym przestrzeganie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy), pomoc w obsłudze sprzętu znajdującego się na siłowni oraz sporadyczne udzielanie odpowiedzi na pytania dotyczące treningów i ćwiczeń siłowych, a także ewentualnej asekuracji przy wykonywaniu ćwiczeń. Gmina pragnie podkreślić, iż referent w szczególności nie układa harmonogramów ćwiczeń dla poszczególnych osób korzystających z siłowni ani dla grup zorganizowanych oraz nie wykonuje żadnych ćwiczeń siłowo-sprawnościowych z osobami przebywającymi na siłowni w zakresie realizowanych przez siebie obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Gmina świadczy usługi wstępu na siłownię na rzecz poszczególnych, indywidualnych, zainteresowanych podmiotów. W ramach świadczonych usług wstępu na siłownię korzystający nie ma możliwości uczestniczenia ani w zajęciach indywidualnych ani w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora ani w tym przypadku referenta, bowiem referent nie prowadzi działalności w zakresie indywidualnych i grupowych zajęć. Jak zostało wskazane powyżej referent w szczególności czuwa nad bezpieczeństwem osób przebywających na siłowni.

Jak zostało wskazane powyżej świadczone przez Gminę usługi wstępu na siłownię objęte zakresem pytania nie są świadczone z możliwością skorzystania z pomocy instruktora. Jedynie referent, będący pracownikiem siłowni, wykonuje zadania w ramach stosunku pracy w zakresie dbania o bezpieczeństwo osób przebywających na siłowni, pomocy w obsłudze sprzętu znajdującego się na siłowni oraz sporadycznego udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące treningów i ćwiczeń siłowych, a także ewentualnej asekuracji przy wykonywaniu ćwiczeń.

Zakup jednorazowego biletu wstępu na siłownię uprawnia korzystającego do skorzystania z siłowni oraz znajdujących się w niej urządzeń przez jedną godzinę. Natomiast w przypadku dokonania zakupu miesięcznego karnetu wstępu, korzystający jest uprawniony do skorzystania z wstępu na siłownię w dowolnych godzinach jej funkcjonowania, tj. pomiędzy godziną 8.00 a 20.00 oraz przebywania na siłowni w ramach pojedynczego wejścia przez okres jednej godziny.

Jak już zostało wskazane, referent będący pracownikiem Referatu Sportu i Rekreacji Urzędu Miejskiego w … w szczególności nie prowadzi zajęć indywidualnych ani grupowych oraz nie układa harmonogramów ćwiczeń dla poszczególnych osób korzystających z siłowni ani dla grup zorganizowanych w zakresie realizowanych przez siebie obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Natomiast do jego zadań wynikających ze stosunku pracy należy w szczególności dbanie o bezpieczeństwo osób przebywających na siłowni, pomoc w obsłudze sprzętu znajdującego się na siłowni oraz sporadyczne udzielanie odpowiedzi na pytania dotyczące treningów i ćwiczeń siłowych, a także ewentualnej asekuracji przy wykonywaniu ćwiczeń.

Jak zostało wskazane powyżej świadczone przez Gminę usługi wstępu na siłownię objęte zakresem pytania nie są świadczone z możliwością skorzystania z pomocy instruktora. Jedynie referent, będący pracownikiem siłowni, wykonuje powierzone mu zadania w ramach zakresu obowiązków i odpowiedzialności na zajmowanym stanowisku. Tym samym, wynagrodzenie za usługę wstępu na siłownię jest pobierane wyłącznie w zakresie możliwości skorzystania z pomieszczeń siłowni i znajdujących się w nich sprzętów do ćwiczeń.

Jak zostało wskazane powyżej świadczone przez Gminę usługi wstępu na siłownię objęte zakresem pytania nie są świadczone z możliwością skorzystania z pomocy instruktora. Natomiast, cena za wstęp jednorazowy lub miesięczną kartę wstępu nie jest uzależniona od skorzystania z pomocy/asysty referenta.

Jak zostało wskazane powyżej świadczone przez Gminę usługi wstępu na siłownię objęte zakresem pytania nie są świadczone z możliwością skorzystania z pomocy instruktora. Ponadto, Gmina nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu ewentualnej asysty referenta, bowiem referent będący pracownikiem Referatu Sportu i Rekreacji w Urzędzie Miejskim w … wykonuje wyłącznie przypisane mu zadania wynikające ze stosunku pracy, w zakresie których jak już również zostało wskazane powyżej, referent w szczególności czuwa nad bezpieczeństwem osób przebywających na siłowni.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o klasyfikację statystyczną świadczonych przez siebie usług wstępu do siłowni, jednakże jej zdaniem, świadczenie przedmiotowych usług należy sklasyfikować w sekcji R - „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”, dziale 93 - „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” w szczególności w zakresie symbolu nr 93.13.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizyczne” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię, tj. odpłatnego korzystania z urządzeń sportowych nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy, zdaniem Gminy należy uznać, że czynności odpłatnego wstępu na siłownię, jako że dokonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi osobami, na gruncie VAT stanowią świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Gmina nie spełnia przesłanek zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. Gmina nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym czy związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy - o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi zasadniczo 23%). Natomiast w ust. 2 ww. artykułu określono, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi zasadniczo 8%).

Zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawkę 8% należy stosować w przypadku świadczenia „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU).

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja". Tym samym w takim przypadku należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. I tak zgodnie przykładowo z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Innymi słowy zatem za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Dodatkowo należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „wstęp", zdaniem Gminy również w tym przypadku należy posiłkować się wykładnią językową. Według „Słownika Języka Polskiego PWN”, (źródło: http://sjp.pwn.pl), „wstęp" to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

W konsekwencji zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż świadczone przez Gminę usługi spełniają definicję usług rekreacyjnych i mają charakter „wstępu”, tj. stanowią odpłatne usługi zapewniające możliwość wejścia na siłownię, powinny one podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13 wskazał jednoznacznie, iż „(\`(...)\`) sformułowanie „ usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej - wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone włącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, w której Minister Finansów odniósł się w szczególności do ww. wyroku NSA oraz wskazał, iż „(…) stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1234/14/JP, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) usługi opisane we wniosku - polegające na umożliwieniu wejścia i korzystania z urządzeń znajdujących się w siłowni i sali fitness, podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-302/14-6/15/S/RG, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wstępu na teren klubu fitness i skorzystania z usług oferowanych w siłowni, cardio oraz zajęć aerobowych będą podlegały opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-525/14-8/S/15/RG, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi fitness - siłownia, podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-706/14-9/RG, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi fitness (siłownia, aerobik) podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/4441-81/14/IK, w której organ wskazał, iż „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu do klubu fitness uprawniających klienta do samodzielnego korzystania z infrastruktury technicznej, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone w ramach karnetu typu A usługi”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/443-933/14/JJ, w której organ stwierdził, iż „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej oraz sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku gdzie odbywać się będą zajęcia; aerobiku, zumby, pilatesu, jogi, boksu, judo, crossfit-u, zajęcia ze sztuk walki typu: boks, judo, zajęcia yogi, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. ILPP5/443-229/14-2/KG, w której organ wskazał, że „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię, saunę, solarium i rollmasaż spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-906/14/RSz, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) usługa opisana we wniosku w pkt 1 – usługa udostępniania urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia), pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), podlega opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU",

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-907/14/RSz, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) usługa opisana we wniosku w pkt 1 - usługa udostępniania urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia), pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny, podlega opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-661/12/14-S/EK.

Podsumowując, zdaniem Gminy, należy uznać, iż oferowane przez Gminę usługi wstępu na siłownię należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż odpłatne świadczenie usług w zakresie wstępu na siłownię przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m. in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu”.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m. in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”.

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie sprawy, tj. wstępu na siłownię i korzystania z urządzeń, w kontekście powołanych wyżej norm prawnych oraz definicji pojęcia „rekreacja” prowadzi do wniosku, że usługi te należy sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. Ponadto w niniejszej sprawie wykupienie karnetu czy też jednorazowej wejściówki powoduje, że dana osoba nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię uprawniające do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń są opodatkowane stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu sprawy. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.