Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.383.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Nadto informuję, że w zakresie pytania nr 4, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 19 października maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpłynął 23 października 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień Planowanej Transakcji (zgodnie z definicją poniżej) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

„Y” Sp. z o.o. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką kapitałową, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) r. jako spółka celowa powołana do realizacji zamierzeń biznesowych (deweloperskich), m.in. w postaci budowy budynku hotelowego.

Jedynym udziałowcem Sprzedającego jest osoba fizyczna (dalej: Udziałowiec). Sprzedający jest z kolei jedynym udziałowcem spółki (…) Sp. z o.o. oraz udziałowcem (w 99,9%) spółki (…) Sp. z o.o.

Sprzedający oraz obie spółki będące własnością Sprzedającego w dalszej części niniejszego wniosku będą określani łącznie jako Grupa Y. Przedmiotem działalności Grupy Y są inwestycje w hotele, domy wypoczynkowe i apartamenty, domy jednorodzinne oraz sport i rekreację. Spółki Grupy specjalizują się w budowie i zarządzaniu nowoczesnymi, konkurencyjnymi cenowo, prestiżowymi obiektami, wykorzystując przy tym najnowocześniejsze technologie oraz nowoczesne materiały budowlane.

Sprzedający jest właścicielem działek gruntu, położonych w (…) o nr ewidencyjnych:

a) nr A o pow. (\`(...)\`) ha (\`(...)\`),

b) nr B o pow. (\`(...)\`) ha (\`(...)\`),

c) nr C o pow. (\`(...)\`) ha (\`(...)\`)

\- tj. o łącznej powierzchni (…) ha, które nabył w dniu (…) r. od Udziałowca w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego na poczet obejmowanych udziałów (działki te powstały z podziału działki gruntu o numerze D, która to działka była przedmiotem aportu do spółki).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. działki gruntu będą określone łącznie jako Grunty.

Opis inwestycji zrealizowanej przez Sprzedającego (Wnioskodawcę niebędącego stroną postępowania).

Sprzedający, na działce gruntu nr D (tj. przed jej podziałem na trzy mniejsze działki), zrealizował na podstawie decyzji Starosty Powiatu (…) z dnia (…) r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz innych zmieniających ją decyzji (dalej: Pozwolenie na Budowę), inwestycję w postaci budowy („pod klucz”) kompleksu hotelowego, konferencyjnego i rekreacyjnego w standardzie (…) o pow. całkowitej ok. (…) m2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą wewnętrzną i zewnętrzną (dalej: Hotel). Sprzedający, w celu włączenia Hotelu do międzynarodowej sieci hoteli (…), wybudował Hotel zgodnie z wymaganiami określonymi przez (…) dla sieci (…).

Od początku realizacji inwestycji, zamierzeniem Sprzedającego było odseparowanie działalności inwestycyjnej od działalności operatorskiej (stricte hotelowej), stąd też Sprzedający powołał spółkę córkę, tj. (…) Sp. z o.o. (dalej: AH), dedykowaną do przyszłego prowadzenia działalności hotelowej w Hotelu. Przy czym spółka ta (pierwotnie nosząca nazwę (…) Sp. z o.o.) początkowo zajmowała się wyłącznie zarządzaniem Hotelem, zaś wobec planowanego objęcia usługami spółki innych hoteli, zmieniła nazwę na obecną (jednakże wciąż świadczy usługi wyłączenie dla jednego Hotelu).

Sprzedający oraz AH podpisały w dniu (…) r. (a więc nawet przez uzyskaniem pozwolenia na budowę) list intencyjny dotyczący zawarcia umowy dzierżawy Hotelu oraz części terenów wokół Hotelu wraz z urządzeniami sportowymi oraz ogrodzeniem całej nieruchomości, zaś sama umowa dzierżawy (dalej: Umowa) została zawarta w dniu (…) r., przy czym warunkiem zawieszającym zawarcia tej umowy było wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Hotelu.

Budowa Hotelu zakończyła się w dniu (…) r. i z dniem (…) r., Sprzedający protokolarnie przekazał AH obiekt Hotelu, zaś w dniu (\`(...)\`) 2007 r. Sprzedający wprowadził do ewidencji środków trwałych kilka obiektów budowlanych zrealizowanych na tamten moment w ramach inwestycji.

Sprzedający po zrealizowaniu inwestycji w toku działalności gospodarczej w dalszym ciągu inwestował w kompleks hotelowy, budując na jego terenie kilka dodatkowych obiektów takich jak m.in. park linowy, pole minigolfowe oraz budynek pomocniczy.

Hotel otrzymał w (…) r. certyfikat TÜV, potwierdzający, iż w czasie jego wznoszenia podlegał on kontroli jakości wg standardu TÜV (\`(...)\`) i spełnia on określone tym standardem wymagania jakościowe.

Po realizacji inwestycji, z inicjatywy Sprzedającego działka nr D została podzielona na trzy mniejsze działki gruntu, tj. działkę A, B oraz C, decyzją z dnia 17 września 2008 r., zgodnie z którą przy zbywaniu na odrębną własność działek o nr A oraz C będą miały one zapewniony dostęp do drogi publicznej polegający na ustanowieniu służebności drogowej przez działkę nr B.

Hotel składa się zasadniczo z:

1) wybudowanych na Działce B:

a) budynków: budynku głównego hotelu, budynku pomocniczego (pełniącego funkcję magazynu), dwóch budynków restauracyjnych: tzw. Club House oraz tzw. Grill House (dalej zwanymi łącznie: Budynkami);

b) szeregu budowli w postaci m.in.: dróg wewnętrznych i chodników oraz parkingów, oświetlenia zewnętrznego terenu, studni głębinowych, parku linowego, pompowni ścieków sanitarnych, kortów tenisowych oraz hal namiotowych.

2) wybudowanych na Działce nr A budowli w postaci pola golfowego wraz infrastrukturą towarzyszącą m.in. w postaci wiaty typu (…), hali namiotowej oraz dróg wewnętrznych i chodników.

3) niezabudowanej działki gruntu o nr C, na części której znajduje się teren parku linowego (tj. rozpięte na drzewach instalacje parku linowego wraz z drewnianym domkiem niezwiązanym trwale z gruntem, pełniącym funkcję zaplecza/recepcji parku linowego) oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne; przedmiotowe obiekty nie stanowią jednak budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Działka o nr A oraz nr B zabudowane są również innymi naniesieniami budowlanymi stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021, poz. 2351), w tym również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do budynków oraz łączących budynki z sieciami.

Budowle znajdujące się na działkach B oraz A w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako Budowle.

Na działce gruntu o nr C Sprzedający planował realizację innej inwestycji deweloperskiej, w postaci szesnastu całorocznych, wolnostojących, czterolokalowych domków rekreacyjnych z miejscami postojowymi (wiatami i zadaszeniami dla każdego z budynków), w odniesieniu do której Sprzedający otrzymał pozwolenie na budowę z dnia (…) r. (pozwolenie wygasło ze względu na brak rozpoczęcia inwestycji).

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Instalacje zapewniające dostawę mediów do Budynków oraz łączących Budynki z sieciami nie stanowią elementu przedsiębiorstwa przesyłowego.

Grunty wraz z Budynkami oraz Budowlami, w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako Nieruchomość.

W okresie od dnia oddania wyżej opisanych Budynków oraz Budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynki oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków oraz Budowli. Ponadto Sprzedający przewiduje również, iż do dnia Planowanej Transakcji, Budynki oraz Budowle nie będą przedmiotem takich ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazują, iż wszystkie Budynki i Budowle będące własnością Sprzedającego były używane do celów działalności gospodarczej, niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, przez okres przekraczający 2 lata.

Grunty objęte są postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP), uchwalonego w dniu (\`(...)\`) 2003 r. przez Radę Miasta (…), zgodnie z którym:

a) Zabudowane działki gruntu o nr ew. A i B położone są na terenie objętym symbolami: „KD” teren drogi dojazdowej, „RLz 26” teren lasu z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz „UT1” teren usług ponadlokalnych.

b) Działka gruntu o nr C położona jest na terenie jednostki oznaczonej na planie symbolem UT-1.

Zgodnie z postanowieniami MPZP, dla jednostki terenowej UT-1 ustala się, że przeznaczeniem podstawowym jednostki terenowej są usługi turystyki i wypoczynku realizowane między innymi w formie obiektów kubaturowych, przy maksymalnej wysokości zabudowy wynoszącej 15 metrów oraz obowiązuje sytuowanie obiektów kubaturowych oraz urządzeń terenowych o nawierzchni utwardzonej (np. parkingów) na fragmentach niezadrzewionych lub słabo zadrzewionych.

Postanowienia Umowy:

Sprzedający wydzierżawił Hotel na rzecz AH wyłącznie w celu prowadzenia w nim przez AH we własnym imieniu i na własny rachunek Hotelu w sieci (…) wraz z działalnością towarzyszącą działalności hotelowej, tj. świadczenia usług hotelarskich, turystycznych, konferencyjnych i rekreacyjnych.

AH zobowiązał się do zawarcia umów z międzynarodowym operatorem hoteli (…) (dalej: ICHG), celem włączenia Hotelu do międzynarodowej sieci hoteli (…) (dalej: Sieć), co obejmowało w szczególności:

a) Prawo do korzystania z (\`(...)\`) systemu sprzedaży (…),

b) Prawo korzystania ze znaku towarowego (…),

c) Udział w światowym marketingu, sprzedaży i reklamie prowadzonym przez Sieć,

d) Udział w korzyściach, programach, ułatwieniach i usługach, które są udostępniane hotelom działającym w Sieci, tj. udział w forum marketingowym, usługi kształtowania zasobów ludzkich i usługi szkoleniowe, jak również usługi rekrutacyjne, szkolenia i inne formy doskonalenia pracowników.

Na podstawie zawartej Umowy:

a) AH zobowiązał się do utrzymywania przez cały okres dzierżawy, licencji ICHG na używanie znaku towarowego (\`(...)\`) i innych znaków towarowych należących do ICHG;

b) AH jest wyłącznie uprawniony i zobowiązany do podejmowania wszelkich działań w celu prowadzenia Hotelu, co obejmuje między innymi: ustalanie cen, cenników i rabatów, ustalanie zasad obsługi klientów i gości, negocjowanie warunków umów i współpracy z najemcami, poddzierżawcami i licencjodawcami, negocjowanie warunków i zawieranie umów niezbędnych dla funkcjonowania Hotelu, prowadzenie spraw kadrowych dotyczących personelu zatrudnionego przez AH w Hotelu, wybór dostawców i zakup produktów, towarów, usług i urządzeń niestanowiących przedmiotu dzierżawy; prowadzenie marketingu, reklamy i promocji Hotelu na rynkach lokalnych i w koordynacji z programami sprzedaży i marketingu prowadzonymi przez Sieć.

Ponadto, AH we własnym zakresie organizuje:

a) system rezerwacji hotelowych, korzystając w tym zakresie z systemu rezerwacyjnego IHG;

b) sprzedaż i marketing.

Począwszy od dnia wydania przedmiotu dzierżawy, tj. Hotelu do użytkowania, wszelkie ciężary i koszty związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym i przydatnym do umówionego użytku, w tym koszty napraw i konserwacji, ubezpieczenia majątkowego oraz podatków i danin publicznych (za wyjątkiem podatku od nieruchomości) obciążają AH.

AH nie jest jednak uprawniony do:

a) wykonywania w przedmiocie dzierżawy jakichkolwiek robót budowlanych (poza tymi związanymi z utrzymaniem Hotelu w stanie niepogorszonym), modernizacji ani ulepszeń bez uprzedniej zgody Sprzedającego;

b) oddania - bez uprzedniej zgody Sprzedającego - części lub całości Hotelu do bezpłatnego używania, wynajmu lub dzierżawy (za wyjątkiem osób korzystających z Hotelu), przy czym Sprzedający wyraził zgodę na poddzierżawę przez AH części nieruchomości na prowadzenie na niej klubu golfowego oraz innej części nieruchomości na prowadzenie kortów tenisowych oraz wynajem części pomieszczeń w budynku Hotelu na działalność SPA.

AH zobowiązana jest ponadto do zawarcia i utrzymania na swój koszt przez cały okres obowiązywania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującego działania i zaniechania AH oraz umowy ubezpieczenia majątkowego od wszelkich ryzyk, wskazując Sprzedającego jako ubezpieczonego.

Strony Umowy postanowiły, że zawarcie umów z dostawcami mediów dla przedmiotu dzierżawy obciąża AH i na tej podstawie AH reguluje koszty związane z mediami (w przypadku rozwiązania Umowy, prawa i obowiązki związane z taką umową przechodzą na rzecz Sprzedającego).

Sprzedający jest uprawniony do rozwiązania Umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia w ściśle określonych przypadkach, tj. m.in. gdy:

a) wystąpią zaległości w zapłacie czynszu za ściśle określony okres trwania umowy dzierżawy,

b) dojdzie do używania przez AH przedmiotu dzierżawy w sposób odmienny niż umówiony,

c) Hotel nie będzie funkcjonował w ramach Sieci lub pod szyldem (\`(...)\`).

Po ustaniu Umowy, AH powinna zwrócić Sprzedającemu przedmiot dzierżawy, w stanie opisanym w protokole wydania, a także powinna pokryć ewentualne koszty napraw przedmiotu dzierżawy.

Sprzedający na podstawie Umowy uzyskuje pożytki z tytułu czynszu opodatkowane VAT wg stawki przewidzianej obowiązującymi przepisami prawa.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia na podstawie umowy o pracę dwie osoby, tj. Prezesa zarządu (w wymiarze pełnego etatu) oraz asystentkę Prezesa zarządu (i jednocześnie Udziałowca Sprzedającego, w wymiarze 1/5 etatu), którzy zajmują się na bieżąco działalnością w zakresie dzierżawy Hotelu na rzecz AH.

Wobec faktu, iż to AH na bieżąco prowadzi działalność hotelową w dzierżawionym od Sprzedającego Hotelu, Sprzedający zasadniczo nie zawierał umów o współpracę lub innych umów cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością w zakresie najmu. W konsekwencji, wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności statutowej Sprzedającego, w szczególności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością oraz koordynacją umowy dzierżawy wykonywane są przez Prezesa zarządu i jego asystentkę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Obecnie Sprzedający planuje zbycie Nieruchomości zabudowanej kompleksem Hotelowym na rzecz Kupującego (dalej: Planowana Transakcja).

Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

1) wszelkich ruchomości związanych bezpośrednio z Nieruchomością, niezbędnych do prawidłowego jej funkcjonowania, będących własnością Sprzedającego, w tym urządzeń technicznych wraz z oprogramowaniem, instalacji oraz systemów, jak również ruchomości związanych z przedmiotem dzierżawy, w tym wyposażenia i mebli hotelowych, których lista będzie znajdzie się w załącznikach do umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości (dalej: Ruchomości);

2) dokumentacji architektonicznej, konstrukcyjnej i technicznej (w tym wielobranżowej koncepcji projektowej) Budynków, projektu budowlanego i projektu wykonawczego, autorskich praw majątkowych do wszelkich innych projektów, sporządzonych przez odpowiednie podmioty w odniesieniu do Budynków i Budowli oraz dotyczące projektu developerskiego na Nieruchomości na podstawie stosownych umów projektowych, w tym wszelkich takich dokumentów związanych z pracami wykończeniowymi wykonywanymi w Budynkach (dalej: Prawa Autorskie);

3) wszelkich istniejących praw z gwarancji i rękojmi budowlanych udzielonych przez wykonawców na podstawie umów o roboty budowlane (dalej: Gwarancje Budowlane);

4) wszelkiej dokumentacji prawnej, finansowej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami, w tym: oryginałów dokumentacji dotyczącej Nieruchomości i pozostałych aktywów (przedmiotem wydania nie będą oczywiście oryginały dokumentacji finansowo - podatkowej), w tym umowy dzierżawy (wraz ze wszystkimi ich zmianami), protokołów przekazania wydzierżawionych obiektów, istotnej korespondencji i dokumentów z nią związanych, oryginałów dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości i pozostałych aktywów, w szczególności wszelkich oryginałów decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego Budynków (w tym pozwolenia na budowę), oryginałów wszelkich dokumentów dotyczących projektu budowlanego, instrukcji obsługi wszelkich urządzeń i maszyn zainstalowanych w Budynkach, instrukcji BHP dla Budynków i systemu przeciwpożarowego Budynków, dziennika budowy Budynków, wszelkich kluczy, pilotów i kart dostępu do Budynków oraz kodów do oprogramowania, dokumentacji w zakresie konserwacji i innej dokumentacji wymaganej zgodnie z obowiązującymi przepisami dla Nieruchomości, w tym wszelkiej dokumentacji powykonawczej Budynków obejmującej rysunki powykonawcze i inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, wraz z pisemnymi specyfikacjami technicznymi załączonymi jako odrębne pliki z podziałem na branże oraz zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych urządzeń (dalej: Dokumentacja).

Ruchomości, Prawa Autorskie, Gwarancje Budowlane oraz Dokumentacja zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku: Innymi Aktywami.

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunek wynikający z umowy dzierżawy Hotelu na miejsce Sprzedającego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z:

1) praw do domeny internetowej, w tym przekazanie wszystkich haseł (kodów) i innych zabezpieczeń (jeśli mają zastosowanie) niezbędnych do działania domeny oraz prawa do zarejestrowania Kupującego (lub dowolnego podmiotu wybranego przez Kupującego) jako użytkownika domeny, przy czym istnieje możliwość i prawdopodobieństwo, że Strony Planowanej Transakcji podpiszą krótkoterminową umowę o korzystanie przez Kupującego z takiej domeny należącej do Sprzedającego, do momentu kiedy Kupujący będzie mógł korzystać we właściwy sposób z własnej domeny;

2) praw do znaków towarowych Sprzedającego;

3) środków trwałych Sprzedającego, które nie są w jakikolwiek funkcjonalny sposób związane z Hotelem (w tym wyposażenia biurowego wykorzystywanego w toku działalności w zakresie dzierżawy, tj. komputera, drukarki, monitora i innego sprzętu komputerowego),

4) dokumentacji projektowej oraz dokumentów związanych z innymi projektami deweloperskimi (tj. budowy osiedla domów jednorodzinnych przy ul. (…) w (…) oraz budowy osiedla mieszkaniowego przy ul. (…) w (…));

5) umowy leasingowej oraz umowy długoterminowego najmu na samochody osobowe, zawarte przez Sprzedającego,

6) umowy z operatorem telefonii komórkowej,

7) umowy kredytu bankowego, który posłużył do zrefinansowania pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez udziałowców w 2016 r., jak również innych zobowiązań związanych lub niezwiązanych ze zbywaną Nieruchomością,

8) skrzyni z wystawą fotograficzną, której sponsorem i właścicielem jest Sprzedający.

9) udziałów w spółce (…) Sp. z o.o., których właścicielem jest Sprzedający.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

1) Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości i nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna - w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);

2) Zakładowy plan kont Sprzedającego co do zasady nie pozwala i nie będzie pozwalał na dokładną identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - Sprzedający nigdy nie prowadził odrębnej analityki księgowej związanej wyłącznie z Nieruchomością, zaś część kosztów ogólnego zarządu nie jest związana z Nieruchomością;

3) Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP);

2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z dzierżawcą),

c) zobowiązań kredytowych Sprzedającego;

d) jakichkolwiek tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how;

e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;

f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

g) wierzytelności.

W konsekwencji, z perspektywy biznesowej celem Sprzedającego nie będzie przeniesienie na rzecz Kupującego wiedzy, doświadczenia, know-how etc. związanego z prowadzoną działalnością w zakresie dzierżawy hotelu lub działalności deweloperskiej, lecz wyłącznie aktywów, które służyły prowadzeniu działalności w zakresie dzierżawy Nieruchomości.

Strony Planowanej Transakcji przewidują, iż załącznik do umowy przenoszącej własność zbywanych aktywów wyszczególni cenę sprzedaży poszczególnych wybranych składników majątkowych przenoszonych w ramach Planowanej Transakcji, w ten sposób, iż wyszczególniona w tym załączniku zostanie cena nabycia: Gruntu, Budynków, Budowli oraz poszczególnych elementów Innych Aktywów.

Strony Planowanej Transakcji uzgodnią dokładną treść przedmiotowego załącznika przed Dniem Zamknięcia.

Dodatkowo, w ramach Planowanej Transakcji:

1) Sprzedający udzieli Kupującemu (i Kupujący udzieli Sprzedającemu) szeregu zapewnień w związku z Transakcją;

2) Strony szczegółowo określą mechanizm rozliczenia między Sprzedającym a Kupującym czynszu dzierżawnego dotyczącego miesiąca, w którym wystąpi Data Zamknięcia.

Planowane jest również nabycie wszystkich udziałów AH, tj. dzierżawcy Nieruchomości przez podmiot trzeci, który w dniu Planowanej Transakcji będzie udziałowcem Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza podjąć we własnym zakresie, z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych działań niezbędnych do jej prowadzenia, prowadzenie działalności w zakresie dzierżawy Nieruchomości na rzecz AH. Kupujący wskazuje, iż możliwym jest, iż w krótszej lub dalszej perspektywie będą możliwe określone zmiany w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej Kupującego (w tym aneksowania umowy dzierżawy z AH). W tym zakresie, Kupujący własnym staraniem i kosztem przeprowadzi gruntowną analizę funkcjonowania Hotelu oraz zawartej umowy dzierżawy.

Usługi dzierżawy będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci dzierżawy Nieruchomości (lub jej części).

Strony Planowanej Transakcji wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, zamiarem Sprzedającego oraz intencją Kupującego nie jest stworzenie warunków do kontynuacji działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący będzie świadczył usługi dzierżawy w oparciu o własną koncepcję biznesową oraz know-how, zatrudniając do tego własnych pracowników bądź korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów.

Sprzedający, bezpośrednio po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, nie zamierza likwidować prowadzonej działalności, lecz skupi się na realizacji innych planów biznesowych w tym projektów deweloperskich.

Sprzedający oraz Kupujący, zamierzają zamieścić w Umowie Przyrzeczonej, wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy Budynków, Budowli oraz innych obiektów znajdujących się na Nieruchomości wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynność niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2) Czy sprzedaż Budynków i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie złożenie wspólnego dla Stron oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, będzie skutkowało tym, że Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT?

3) Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, podlegającej opodatkowaniu VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynność niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2) Sprzedaż Budynków i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie złożenie wspólnego dla Stron oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, będzie skutkowało tym, że Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT.

3) Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ad 1.

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo, muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112; Dz. U. UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: NSA, w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dalej: WSA, w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Bk 320/19). Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. W takiej sytuacji, dla przyjęcia iż pozostałe elementy będące przedmiotem transakcji mogą w dalszym ciągu stanowić przedsiębiorstwo konieczne jest, aby zbywane składniki materialne i niematerialne pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociażby nie obejmowała ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Dyrektor KIS, z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia.

2.2. Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość oraz Inne Aktywa) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM).

Tymczasem Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz z Innymi Aktywami. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części:

• prawa do domeny internetowej, w tym wszystkie hasła (kody) i inne zabezpieczenia (jeśli mają zastosowanie) niezbędne do działania domeny oraz prawa do zarejestrowania Kupującego (lub dowolnego podmiotu wybranego przez Kupującego) jako użytkownika domeny;

• prawa do znaków towarowych Sprzedającego;

• środki trwałe Sprzedającego, które nie są w jakikolwiek funkcjonalny sposób związane z Hotelem (w tym wyposażenie biurowe wykorzystywane w toku działalności w zakresie dzierżawy, tj. komputer, drukarka, monitor i inny sprzęt komputerowy);

• dokumentacja projektowa oraz dokumenty związane z innymi projektami deweloperskimi;

• umowy leasingowe oraz umowy długoterminowego najmu na samochody osobowe, zawarte przez Sprzedającego;

• umowy z operatorem telefonii komórkowej;

• umowy kredytu bankowego, który posłużył do zrefinansowania pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez udziałowców w 2016 r. jak również inne zobowiązania związane lub niezwiązane ze zbywaną Nieruchomością,

• nazwa przedsiębiorstwa;

• środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego;

• tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

• jakiekolwiek wierzytelności Sprzedającego.

W szczególności na Kupującego nie zostanie przeniesiony know-how związany z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, a wyrażony przede wszystkim w praktyce i doświadczeniu Prezesa zarządu Sprzedającego, który od początku działalności Sprzedającego zaangażowany był nie tylko w proces budowy kompleksu hotelowego ale i jego systematyczny rozwój.

Jak więc wynika z powyższego, zasadniczy element niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem do świadczenia usług hotelarskich, w postaci Prezesa zarządu Sprzedającego, pozostanie w dyspozycji Sprzedającego i realizacja Planowanej Transakcji w żaden sposób nie utrudni ani nie uniemożliwi prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie przez Sprzedającego. Fakt ten dodatkowo potwierdza, że zbycie Nieruchomości jest jedynie zbyciem aktywa używanym do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, a Nieruchomość nie może być utożsamiana z przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Natomiast - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie zmuszony (w wyniku braku możliwości odwołania się do know-how Prezesa zarządu Sprzedającego) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz własnych koncepcji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, iż pełnienie funkcji właścicielskich/funkcji wydzierżawiającego w stosunku do Nieruchomości (mającej charakter komercyjny) wymaga odpowiedniego stopnia zorganizowania. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu/dzierżawy jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość oraz wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Inne Aktywa są jedynie aktywem na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM), zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (…) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

2) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

3) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 oraz WSA w Rzeszowie, w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 3D6, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Z kolei w orzeczeniu z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, NSA uznał, iż czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.2.1. Odrębność organizacyjna

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.2.2. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia niejako odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a ponadto nie jest możliwe pełne przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

3.2.3. Samodzielność ZCP/wyodrębnienie funkcjonalne.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Co więcej, okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.” (podobnie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.216.2023.2.AKS, Dyrektor KIS rozpatrywał przypadek, w którym osoba fizyczna, będąca właścicielem pensjonatu wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym strefy SPA z sauną fińską oraz jacuzzi) dzierżawiła ten obiekt na rzecz Spółki, która w przedmiotowej nieruchomości prowadziła działalność turystyczno-hotelarską oraz restauracyjną. Dyrektor KIS, w przedmiotowej interpretacji przychylił się do stanowiska, iż sprzedaż tego obiektu przez osobę fizyczną nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zespół składników majątkowych mających być przedmiotem sprzedaży, ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, były niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie umożliwiały nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.

Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

4\. Argumentacja Wnioskodawców w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; dalej: „Objaśnienia”).

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych, w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek/budynki, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy, na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały/nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości,

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

4) prawa autorskie,

5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Mając powyższe na uwadze, w kontekście treści Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część, bowiem Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył zwłaszcza transfer zasobów osobowych Sprzedającego (Prezes zarządu oraz jego asystentka pozostaną w strukturze Sprzedającego angażując się w działalność operacyjną spółki), jak również know-how Sprzedającego.

To Kupujący, chcąc świadczyć usługi dzierżawy Nieruchomości, będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabytą Nieruchomość - co więcej, istnieje możliwość, iż Kupujący zmieni formułę prowadzenia działalności w ten sposób, iż rozwiąże umowę z AH i sam rozpocznie prowadzenie działalności hotelowej (przy założeniu, że Kupujący zorganizuje własne zasoby niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej bez angażowania podmiotów trzecich).

Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Kupującego nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takich jak Grunt, Budynek, Budowle, a także Inne Aktywa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad 2.

1\. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość oraz Inne Aktywa były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość oraz Inne Aktywa nie były w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości oraz Innych Aktywów nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

2\. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż skoro Budynki i Budowle posadowione na działkach gruntu o nr ewidencyjnym A oraz B są przedmiotem dzierżawy na rzecz AH w okresie ponad 2 lat, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy tych działek gruntu oraz zabudowań istniejących na tym gruncie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, rezygnując w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynków oraz Budowli, Planowana Transakcja w zakresie dostawy zabudowanych działek gruntu o nr ewidencyjnych A i B będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku zaś działki gruntu o nr C należy zauważyć, że położona jest ona na terenie jednostki oznaczonej w MPZP symbolem UT-1, dla której ustala się, że przeznaczeniem podstawowym jednostki terenowej są usługi turystyki i wypoczynku realizowane między innymi w formie obiektów kubaturowych, przy maksymalnej wysokości zabudowy wynoszącej 15 metrów oraz obowiązuje sytuowanie obiektów kubaturowych oraz urządzeń terenowych o nawierzchni utwardzonej (np. parkingów) na fragmentach niezadrzewionych lub słabo zadrzewionych.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa działka gruntu stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez który rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), a zatem w odniesieniu do dostawy tej działki gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wobec powyższego dostawa niezabudowanej działki gruntu o nr ewidencyjnym C będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3\. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zwrócić uwagę, iż w związku z faktem, że Planowana Transakcja będzie korzystała (w zakresie dostawy działek gruntu o nr ewidencyjnym A oraz B) ze zwolnienia z opodatkowania VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa nie może korzystać z wyżej opisanego zwolnienia z opodatkowania.

4\. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dla Planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

1) do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków oraz Budowli (posadowionych na działkach gruntu o numerze ewidencyjnym A oraz B), wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Sprzedający i Kupujący złożą w umowie przyrzeczonej oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

2) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa Gruntów, na której znajdują się Budynki/Budowle będzie opodatkowana VAT,

3) dostawa niezabudowanej działki gruntu o nr ewidencyjnym C będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

4) do Transakcji (w tym dostawy Innych Aktywów) nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, w związku z powyższym Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Ad 3.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Innych Aktywów przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość oraz Inne Aktywa będące przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1) Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na dzień Planowanej Transakcji,

2) Po nabyciu Nieruchomości oraz Innych Aktywów, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na dzierżawie Nieruchomości (przy wykorzystaniu również Innych Aktywów) w ramach czynności opodatkowanych VAT (dzierżawie opodatkowanej VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:

1) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji oraz

2) prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwość w pierwszej kolejności dotyczy ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach opisanej we wniosku Planowanej Transakcji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będzie stanowić czynność niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

Zatem o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy, zarówno Państwo jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadacie status czynnego podatnika podatku VAT oraz posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Planują Państwo nabyć Nieruchomość, na którą składają się:

a) działka gruntu o numerze ewidencyjnym B, na której znajdują się:

\- budynki: budynek głównego hotelu, budynek pomocniczy (pełniący funkcję magazynu), dwa budynki restauracyjne: tzw. (…) oraz tzw. (…) (dalej zwanymi łącznie: Budynkami);

\- szereg budowli w postaci m.in.: dróg wewnętrznych i chodników oraz parkingów, oświetlenia zewnętrznego terenu, studni głębinowych, parku linowego, pompowni ścieków sanitarnych, kortów tenisowych oraz hal namiotowych;

b) działka gruntu o numerze ewidencyjnym A, na której znajduje się budowla w postaci pola golfowego wraz infrastrukturą towarzyszącą m.in. w postaci wiaty typu (…), hali namiotowej oraz dróg wewnętrznych i chodników;

c) niezabudowana działka gruntu o nr C, na części której znajduje się teren parku linowego (tj. rozpięte na drzewach instalacje parku linowego wraz z drewnianym domkiem niezwiązanym trwale z gruntem, pełniącym funkcję zaplecza/recepcji parku linowego) oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne; przedmiotowe obiekty nie stanowią jednak budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto działki o nr A oraz nr B zabudowane są również innymi naniesieniami budowlanymi stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w tym również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do budynków oraz łączących budynki z sieciami.

Dodatkowo, w ramach transakcji, zostaną również na Państwa przeniesione (dalej łącznie jako „Inne Aktywa”):

1) wszelkie ruchomości związane bezpośrednio z nieruchomością, niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania, będące własnością Sprzedającego, w tym urządzenia techniczne wraz z oprogramowaniem, instalacje oraz systemy, jak również ruchomości związane z przedmiotem dzierżawy, w tym wyposażenie i meble hotelowe, których lista będzie znajdzie się w załącznikach do umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości;

2) dokumentacja architektoniczna, konstrukcyjna i techniczna (w tym wielobranżowa koncepcja projektowa) budynków, projektu budowlanego i projektu wykonawczego, autorskie prawa majątkowe do wszelkich innych projektów, sporządzonych przez odpowiednie podmioty w odniesieniu do budynków i budowli oraz dotyczące projektu developerskiego na nieruchomości na podstawie stosownych umów projektowych, w tym wszelkich takich dokumentów związanych z pracami wykończeniowymi wykonywanymi w Budynkach;

3) wszelkie istniejące prawa z gwarancji i rękojmi budowlanych udzielonych przez wykonawców na podstawie umów o roboty budowlane;

4) wszelka dokumentacja prawna, finansowa, techniczna i projektowa związana z nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami, w tym: oryginały dokumentacji dotyczącej nieruchomości i pozostałych aktywów (przedmiotem wydania nie będą oryginały dokumentacji finansowo - podatkowej), w tym umowy dzierżawy (wraz ze wszystkimi ich zmianami), protokoły przekazania wydzierżawionych obiektów, istotna korespondencja i dokumenty z nią związane, oryginały dokumentacji technicznej dotyczącej nieruchomości i pozostałych aktywów, w szczególności wszelkie oryginały decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości lub procesu budowlanego Budynków (w tym pozwolenia na budowę), oryginały wszelkich dokumentów dotyczących projektu budowlanego, instrukcji obsługi wszelkich urządzeń i maszyn zainstalowanych w budynkach, instrukcji BHP dla budynków i systemu przeciwpożarowego budynków, dziennika budowy budynków, wszelkich kluczy, pilotów i kart dostępu do budynków oraz kodów do oprogramowania, dokumentacji w zakresie konserwacji i innej dokumentacji wymaganej zgodnie z obowiązującymi przepisami dla nieruchomości, w tym wszelkiej dokumentacji powykonawczej budynków obejmującej rysunki powykonawcze i inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, wraz z pisemnymi specyfikacjami technicznymi załączonymi jako odrębne pliki z podziałem na branże oraz zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych urządzeń.

Planowanej Transakcji nie będzie natomiast towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z:

1) praw do domeny internetowej, w tym przekazanie wszystkich haseł (kodów) i innych zabezpieczeń (jeśli mają zastosowanie) niezbędnych do działania domeny oraz prawa do zarejestrowania Państwa (lub dowolnego podmiotu wybranego przez Państwa) jako użytkownika domeny, przy czym istnieje możliwość i prawdopodobieństwo, że Strony Planowanej Transakcji podpiszą krótkoterminową umowę o korzystanie przez Państwa z takiej domeny należącej do Sprzedającego, do momentu kiedy będą Państwo mogli korzystać we właściwy sposób z własnej domeny;

2) praw do znaków towarowych Sprzedającego;

3) środków trwałych Sprzedającego, które nie są w jakikolwiek funkcjonalny sposób związane z Hotelem (w tym wyposażenia biurowego wykorzystywanego w toku działalności w zakresie dzierżawy, tj. komputera, drukarki, monitora i innego sprzętu komputerowego),

4) dokumentacji projektowej oraz dokumentów związanych z innymi projektami deweloperskimi (tj. budowy osiedla domów jednorodzinnych przy ul. (…) w (…) oraz budowy osiedla mieszkaniowego przy ul. (…) w (…));

5) umowy leasingowej oraz umowy długoterminowego najmu na samochody osobowe, zawarte przez Sprzedającego,

6) umowy z operatorem telefonii komórkowej,

7) umowy kredytu bankowego, który posłużył do zrefinansowania pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez udziałowców w 2016 r., jak również innych zobowiązań związanych lub niezwiązanych ze zbywaną nieruchomością,

8) skrzyni z wystawą fotograficzną, której sponsorem i właścicielem jest Sprzedający,

9) udziałów w spółce (…) Sp. z o.o., których właścicielem jest Sprzedający.

Jak również wynika z opisu sprawy, zamierzają Państwo podjąć we własnym zakresie działalność w zakresie dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Usługi dzierżawy będą świadczone przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie przez Państwa przedmiotowej nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jej dzierżawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania jako zakład, oddział itp. Oznacza to, że Spółka nie wyodrębniła jakiejkolwiek części nieruchomości i nie sporządziła osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części nieruchomości ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna - w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji.

Jak zostało również przez Państwa wskazane, zakładowy plan kont Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania co do zasady nie pozwala i nie będzie pozwalał na dokładną identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową nieruchomości - Sprzedający nigdy nie prowadził odrębnej analityki księgowej związanej wyłącznie z nieruchomością, zaś część kosztów ogólnego zarządu nie jest związana z nieruchomością. Dodatkowo, Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Nadto, w związku z nabyciem przez Państwa nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Nie przejmą Państwo również (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z dzierżawcą),

c) zobowiązań kredytowych Sprzedającego;

d) jakichkolwiek tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how;

e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;

f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

g) wierzytelności

bowiem celem Sprzedającego jest wyłącznie sprzedaż aktywów które służyły mu w prowadzeniu działalności w zakresie dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w analizowanej sprawie sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji nie będzie stanowiła zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie doszło bowiem do spełnienia przesłanek uznania przedmiotowej transakcji za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa Nieruchomość oraz Inne Aktywa nie są bowiem zespołem składników majątkowych lub niemajątkowych wydzielonych na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Przedmiotowej Nieruchomości oraz Innych Aktywów nie można zatem uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dostawa ww. Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także opodatkowania podatkiem VAT całości Planowanej Transakcji. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie kwestii zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie nieruchomości.

Wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia z podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Natomiast do dostawy terenów niezabudowanych ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem z powyższego zwolnienia nie korzystają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wynika wprost z przedstawionego opisu sprawy, planują Państwo nabyć Nieruchomość, na którą składają się:

a) działka gruntu o numerze ewidencyjnym B, na której znajdują się:

\- budynki: budynek głównego hotelu, budynek pomocniczy (pełniący funkcję magazynu), dwa budynki restauracyjne: tzw. (…) oraz tzw. (…) (dalej zwanymi łącznie: Budynkami);

\- szereg budowli w postaci m.in.: dróg wewnętrznych i chodników oraz parkingów, oświetlenia zewnętrznego terenu, studni głębinowych, parku linowego, pompowni ścieków sanitarnych, kortów tenisowych oraz hal namiotowych;

b) działka gruntu o numerze ewidencyjnym A, na której znajduje się budowla w postaci pola golfowego wraz infrastrukturą towarzyszącą m.in. w postaci wiaty typu (…), hali namiotowej oraz dróg wewnętrznych i chodników;

c) niezabudowana działka gruntu o nr C, na części której znajduje się teren parku linowego (tj. rozpięte na drzewach instalacje parku linowego wraz z drewnianym domkiem niezwiązanym trwale z gruntem, pełniącym funkcję zaplecza/recepcji parku linowego) oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne; przedmiotowe obiekty nie stanowią jednak budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto działki o nr A oraz nr B zabudowane są również innymi naniesieniami budowlanymi stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w tym również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do budynków oraz łączących budynki z sieciami.

W odniesieniu do działek o numerach ewidencyjnych A oraz B wraz z naniesieniami stanowiącymi budynki i budowle należy wskazać, że sprzedaż naniesień na powyższych działkach w ramach Planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem wprost z opisu sprawy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na tych działkach a dostawą przedmiotowych nieruchomości upłynął okres 2 lat oraz nie były i nie będą one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli.

Z uwagi na to, że transakcja dostawy posadowionych na działkach A oraz B naniesień będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu (działek nr A oraz B), z którym związane są ww. naniesienia, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika nadto, że zamierzają Państwo zawrzeć w Umowie Przyrzeczonej wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy Budynków, Budowli oraz innych obiektów znajdujących się na Nieruchomości wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa przyrzeczona jest umową o charakterze definitywnym, która jest zawierana na podstawie ustaleń zawartych w umowie przedwstępnej (która ma charakter gwarancyjny i ma na celu zabezpieczenie interesu stron), w której obie strony lub tylko jedna z nich zobowiązują się do jej podpisania w terminie przyszłym. Celem tej umowy jest dokonanie czynności prawnej, która została określona w umowie przedwstępnej. Natomiast żeby móc uznać umowę przyrzeczoną za skutecznie zawartą, musi ona obligatoryjnie zostać zawarta w formie aktu notarialnego.

Zatem w sytuacji, w której Państwo (strony transakcji sprzedawca i nabywca) skutecznie złożą w akcie notarialnym (Umowie Przyrzeczonej) jednoznaczne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, sprzedaż działek A i B wraz z naniesieniami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do działki C należy wskazać, że na powyższej działce znajduje się teren parku liniowego (tj. rozpięte na drzewach instalacje parku linowego wraz z drewnianym domkiem niezwiązanym trwale z gruntem, pełniącym funkcję zaplecza/recepcji parku linowego) oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne, które zgodnie z Państwa wskazaniem nie są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Ponadto, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, działka gruntu o nr C położona jest na terenie jednostki oznaczonej na planie symbolem UT-1, przy czym zgodnie z postanowieniami MPZP, dla jednostki terenowej UT-1 ustala się, że przeznaczeniem podstawowym jednostki terenowej są usługi turystyki i wypoczynku realizowane między innymi w formie obiektów kubaturowych, przy maksymalnej wysokości zabudowy wynoszącej 15 metrów oraz obowiązuje sytuowanie obiektów kubaturowych oraz urządzeń terenowych o nawierzchni utwardzonej (np. parkingów) na fragmentach niezadrzewionych lub słabo zadrzewionych.

Zatem działkę C należy uznać za nieruchomość niezabudowaną, będącą terenem budowlanym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy również wskazać, że przedmiotowa działka nr C nie będzie mogła korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przedmiotowa działka była bowiem wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, przez okres przekraczający 2 lata.

Tym samym działka C nie korzysta ze zwolnień uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do Ruchomości będących przedmiotem Planowane Transakcji, należy wskazać, że w stosunku do tych towarów nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ towary te nie były wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku - były bowiem wykorzystywane do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast sprzedaż pozostałych Innych Aktywów (praw autorskich, gwarancji budowlanych oraz wszelkiej dokumentacji), niezależnie od tego czy będą częścią świadczenia kompleksowego w ramach dostawy nieruchomości (informacja ta nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jak również nie jest przedmiotem Państwa zapytania), czy też będą stanowiły jako odrębne transakcje, jako świadczenie usług w ramach Planowanej Transakcji, to będą opodatkowane podatkiem VAT. W pierwszym przypadku będą dzieliły podatkowy los nieruchomości, z którymi ww. wartości niematerialne są powiązane. Natomiast w drugim przypadku, ze względu na to, że dla tych usług nie przewidziano zwolnienia z podatku VAT.

Zatem sprzedaż całości Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji również będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również możliwość odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości w części, w której dostawa nieruchomości jest opodatkowana VAT i nie korzysta ze zwolnienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przystąpią Państwo do Planowanej Transakcji jako zarejestrowani czynni podatnicy podatku VAT. Ponadto wskazali Państwo, że Państwa zamiarem jest wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, w którym otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy pytanie nr 4, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności przyjęto w ślad za Państwa wskazaniem że „naniesienia opisane we wniosku jako stanowiące przedmiot dostawy, znajdujące się na działkach będących przedmiotem dostawy, stanowią budowle”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.