Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-883/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Czy Spółka będąca następcą prawnym jednoosobowej działalności ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur oraz zmniejszania podatku naliczonego od korekt faktur (które wpłynęły po dniu 2 kwietnia 2012 r.) wystawionych na jednoosobową działalność osoby fizycznej, dotyczących okresu przed i po przekształceniu?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na osobę fizyczną w sytuacji, gdy jej działalność uległa przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową oraz obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego, w sytuacji otrzymania korekt faktur z tytułu zwrotów towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na osobę fizyczną w sytuacji, gdy jej działalność uległa przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową oraz obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego, w sytuacji otrzymania korekt faktur z tytułu zwrotów towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 2 kwietnia 2012 r. Powstała na podstawie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreślił przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel detaliczny produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi, produktami sanitarnymi, odżywkami, preparatami ziołowymi, itp. Spółka jest właścicielem aptek i prowadzi działalność w zakresie handlu lekami i wskazanymi powyżej towarami poprzez te placówki handlowe. Spółka prowadzi działalność w takim samym zakresie jak przekształcona osoba fizyczna i współpracuje z tymi samymi kontrahentami. Jest od 2 kwietnia 2012 r. czynnym podatnikiem VAT. W dniu 2 kwietnia 2012 r. Spółka listownie, telefonicznie oraz e-mailowo poinformowała wszystkich kontrahentów o tym, że od 2 kwietnia 2012 r. jednoosobowa działalność gospodarcza przestała funkcjonować, a Spółka jest następcą prawnym we wszystkich sprawach jej dotyczących. Ze względów organizacyjnych nie każda firma była w stanie „od ręki” dokonać zmian w umowach z nią zawartych (np. hurtownie farmaceutyczne, umowy leasingowe, faktury za media), ponieważ zmiany te były uwarunkowane dostarczeniem m.in. dokumentów rejestrowych (aktualnego odpisu pełnego KRS, decyzji o nadaniu NIP, zmiany zezwolenia na prowadzenie apteki). Czas wyczekiwania związany z obsługą korespondencji, załatwieniem zmian zezwoleń, zmian umów, spowodował, że kontrahenci wystawiali faktury na jednoosobową działalność, a nie na Spółkę. Ponadto zwroty towarów po dniu 2 kwietnia 2012 r. dokonane przez Spółkę dotyczą zakupów towarów sprzed okresu przekształcenia (faktur pierwotnych wystawionych na aptekę osoby fizycznej) i hurtownie farmaceutyczne nie chcą wystawiać faktur korygujących na przekształconą spółkę. W przedmiotowej sprawie nastąpił „transfer” całości aktywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będąca następcą prawnym jednoosobowej działalności ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur oraz zmniejszania podatku naliczonego od korekt faktur (które wpłynęły po dniu 2 kwietnia 2012 r.) wystawionych na jednoosobową działalność osoby fizycznej, dotyczących okresu przed i po przekształceniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur oraz zmniejszania podatku naliczonego od korekt faktur VAT (które wpłynęły po dniu 2 kwietnia 2012 r.), wystawionych na jednoosobową działalność osoby fizycznej, dotyczących okresu przed i po przekształceniu, ponieważ zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). W wyniku przekształcenia zmianie ulega forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja działalności przedsiębiorcy przez spółkę przekształconą. W konsekwencji przekształcenie powoduje kontynuację praw i obowiązków, które przysługiwały przedsiębiorcy i z mocy prawa przysługują spółce przekształconej. W ocenie Spółki, do takiego wniosku prowadzi brzmienie art. 5842 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku przekształcenia ustawodawca posługuje się określeniem, że prawa i obowiązki „przysługują” podmiotowi przekształconemu, natomiast w przypadku łączenia lub podziału „wstępuje” z dniem połączenia/podziału we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki lub spółki dzielonej (art. 494 i 531 K.s.h.). W przypadku przekształcenia, prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego z mocy ustawy będą należeć się spółce przekształconej.

W ocenie Spółki, nie ma przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych na jednoosobową działalność gospodarczą, przez Spółkę do momentu, aż kontrahenci zaktualizują umowy o nowe dane. Mimo, iż faktury dotyczyły innego podmiotu, Spółka w terminie dokonała aktualizacji danych u dostawców, zarejestrowała się z dniem 2 kwietnia 2012 r. dla potrzeb VAT oraz terminowo realizowała płatności za powyższe faktury. Ponadto towary i usługi przeznaczone były do celów działalności opodatkowanej Spółki. W przypadku faktur VAT korekta ich ze strony Spółki notą korygującą nie jest możliwa, ponieważ faktury dotyczą innego podmiotu, stąd nota nie skoryguje jego danych. Korekta ze strony sprzedawcy też nie jest możliwa, ponieważ do momentu przepisania umów, dostarczenia zmian zezwoleń, itp. faktury były wystawione na prawidłowego odbiorcę - zgodnie z podpisaną umową i żaden z kontrahentów takich korekt nie chce wystawić.

Spółka wskazała, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, należy do kategorii praw podatkowych, a nie ulg. Żaden z przepisów nie pozbawia tego prawa w związku z pomyłkami dotyczącymi jakiejkolwiek informacji wiążącej zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Ustawodawca w żadnej z ustaw nie zawarł żadnych dodatkowych zastrzeżeń. To oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (oraz obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego), jakie przysługiwało osobie fizycznej przed przekształceniem przysługuje spółce przekształconej, na zasadach określonych w art. 5842 § 1 K.s.h. Takie prawo i taki obowiązek przysługuje również spółce przekształconej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych dla przekształconego podmiotu jeszcze przed przekształceniem, jeżeli podatek naliczony z tych faktur nie został odliczony przez podatnika przed tym zdarzeniem. Do powyższych wniosków prowadzi również cel wprowadzenia przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Nowelizacja K.s.h. w tym zakresie ma na celu ułatwianie procesów transformacyjnych, poprzez regulowanie ich w taki sposób, aby zachować tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego, w szczególności odnośnie przedmiotu działalności oraz aby utrzymać zezwolenia oraz kontynuować rozporządzanie nabytymi prawami i realizować obowiązki. Celem ustawodawcy było uproszczenie obrotu gospodarczego. Niejasne, niedookreślone albo wykluczające się nawzajem przepisy nie mogą niwelować jasno określonego celu, jakim niewątpliwie jest ograniczenie barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców. Zmiana przepisów prawa nie może pogarszać sytuacji przedsiębiorców i obywateli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 5842 § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.).

Stosownie do art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W ww. przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, brak jest w nich jednak regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będący jednoosobową spółką kapitałową. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od 2 kwietnia 2012 r. jest czynnym podatnikiem VAT i w tym dniu poinformowała wszystkich kontrahentów o tym, że jednoosobowa działalność gospodarcza przestała funkcjonować, a Spółka jest następcą prawnym we wszystkich sprawach jej dotyczących. Czas wyczekiwania związany z obsługą korespondencji, załatwieniem zmian zezwoleń, zmian umów, spowodował, że kontrahenci wystawiali faktury na jednoosobową działalność, a nie na Spółkę. Ponadto zwroty towarów po dniu 2 kwietnia 2012 r. dokonane przez Spółkę dotyczą zakupów towarów sprzed okresu przekształcenia (faktur pierwotnych wystawionych na aptekę osoby fizycznej) a hurtownie farmaceutyczne nie chcą wystawiać faktur korygujących na Spółkę.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zagadnienia przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związanych z tym przekształceniem przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, sukcesje praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 5842 K.s.h., który to przepis wyłącza jedynie przejście na spółkę kapitałową ulg podatkowych.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ulgą podatkową, należy się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że skoro powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które wpłynęły po dniu 2 kwietnia 2012 r., wystawionych na jednoosobową działalność osoby fizycznej, dotyczących okresu przed i po przekształceniu. Jednocześnie Spółka ma obowiązek skorygowania odliczonego przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną, podatku naliczonego, w sytuacji otrzymania korekt faktur z tytułu zwrotów towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.