Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1080/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Wskazane we wniosku obowiązki Spółki przewidziane w Umowach agencyjnych obejmujące czynności wskazane w pkt. od 1 do 14, świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, przy czym zakres usług świadczonych przez Dealerów nie jest uzależniony od statusu podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi – Zakład Ubezpieczeń, czy też pośrednik ubezpieczeniowy. W obydwu przypadkach wykonywane są takie same czynności mające na celu pozyskanie klienta przez Zakład Ubezpieczeń i zawarcie umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a Zakładem Ubezpieczeń. W konsekwencji, w obydwu przypadkach (świadczenie przez Spółkę lub usługi Spółki polegające na umożliwieniu zawierania umów ubezpieczenia przez związanych z nią umowami dealerskimi agentów ubezpieczeniowych należących do sieci sprzedaży Spółki tj. Dealerów) powinny mieć zastosowanie takie same zasady opodatkowania.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach realizacji umów agencyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach realizacji umów agencyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest importerem samochodów marki X. i zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją tych samochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną samochodów w sieci sprzedaży obejmującej salon samochodowy Spółki zlokalizowany w jej siedzibie oraz szereg salonów samochodowych prowadzonych przez niezależne podmioty działające jako autoryzowani dealerzy i autoryzowani serwisanci X. (dalej: Dealerzy).

Obok zasadniczej działalności Spółka prowadzi działalność związaną ze świadczeniem usług na rzecz osób korzystających z samochodów marki X.. Są to w szczególności usługi serwisowe i usługi ubezpieczeniowe, które Spółka udostępnia w ramach całej sieci sprzedaży, zarówno we własnym salonie jak i w salonach dealerskich.

Ponieważ Spółka w ramach sieci dealerskiej udostępnia możliwość skorzystania z usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Zakład Ubezpieczeń, zarówno Spółka jak i Dealerzy działają jako agenci ubezpieczeniowi tego Zakładu Ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeń dwie ściśle ze sobą powiązane umowy agencyjne przewidujące świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zakładu Ubezpieczeń (dalej: Umowy agencyjne). W ramach Umów agencyjnych Spółka ma świadczyć na rzecz Zakładu Ubezpieczeń szereg usług związanych z udostępnianiem klientom nabywającym samochody w ramach sieci sprzedaży Spółki usług ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują pozyskiwanie klientów usług ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń, a także zawieranie w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczeniowych. Spółka zobowiązana jest ponadto do umożliwienia klientom zawierania identycznych umów w poszczególnych salonach dealerskich należących do sieci sprzedaży Spółki.

Ponieważ pracownicy Spółki wykonują swoje czynności wyłącznie na terenie salonu samochodowego Spółki, umowy ubezpieczenia zawierane w innych salonach są podpisywane w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez Dealerów. Podstawą do prowadzenia przedmiotowej działalności stanowią łączące Dealerów ze Spółką umowy dealerskie i dodatkowe porozumienia zobowiązujące Dealerów do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na zasadach określonych przez Spółkę. Zasady działalności Dealerów i zawierania przez nich umów ubezpieczenia określają Umowy agencyjne łączące Spółkę i Zakład Ubezpieczeń a także tworzone w oparciu o Umowę agencyjną umowy regulujące bezpośrednie stosunki pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a konkretnymi Dealerami przygotowane według uzgodnionego przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń wzoru. Należy podkreślić, że Dealerzy nie działają samodzielnie. Nie mogą w szczególności oferować innych produktów niż te określone przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń ani świadczyć usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na warunkach innych niż te wyznaczone przez Spółkę.

W ramach działalności sieci sprzedaży Spółki, Dealerzy zawierają z klientami, podobnie jak Spółka, umowy w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń na warunkach określonych przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń w Umowach agencyjnych zawartych pomiędzy Spółką a Zakładem Ubezpieczeń. Dealerzy nie negocjują więc z Zakładem Ubezpieczeń warunków umów ubezpieczeniowych, nie mają również wpływu na to jakie produkty ubezpieczeniowe oferowane są w ramach sieci dealerskiej.

Obowiązki Spółki przewidziane w Umowach agencyjnych obejmują:

1.  pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Dealerów,
2.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia przez Wnioskodawcę i przez Dealerów,
3.  zawieranie w imieniu Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia, w tym zawierania umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez Spółkę bądź Dealerów lub z klientami wskazanymi przez Zakład Ubezpieczeń,
4.  organizację i nadzór nad wykonywaniem czynności agencyjnych w sieci sprzedaży Spółki,
5.  odbieranie od klientów zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą z Zakładem Ubezpieczeń umową Ubezpieczenia, w tym pisemnych oświadczeń o wypowiedzeniu umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych,
6.  potwierdzanie, na drukach banku lub Dealera, przyjęcia przez Zakład Ubezpieczeń do wiadomości informacji o dokonaniu lub zniesieniu cesji praw z umów ubezpieczenia zawartych z Zakładem Ubezpieczeń,
7.  informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia,
8.  doręczanie ubezpieczającym tekstów ogólnych i szczególnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
9.  wystawianie dokumentów ubezpieczenia (polisa ubezpieczeniowa) potwierdzających zawarcie urnowy ubezpieczenia na drukach do tego przeznaczonych lub na polisach w formie wydruku przy użyciu programu komputerowego,
10.  wpisywanie na dokumentach ubezpieczenia informacji o cesji praw z umów ubezpieczenia dokonanych na podstawie umów cesji zawartych z bankami i Dealerami,
11.  inkasowanie składek z tytułu zawartych przez Spółkę umów ubezpieczenia,
12.  dokonywanie analizy, oceny i wyceny ryzyka ubezpieczeniowego w granicach udzielonych przez Zakładem Ubezpieczeń pełnomocnictw,
13.  informowanie ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,
14.  udzielanie pomocy klientom przy likwidacji szkody, polegającej na informowaniu o zasadach likwidacji szkód obowiązujących w Zakładzie Ubezpieczeń.

Spółka ponosi odpowiedzialność materialną wobec Zakładu Ubezpieczeń za wszystkie szkody związane z niedotrzymaniem warunków Umów Agencyjnych, chyba że niedotrzymanie przedmiotowych warunków wynikało z okoliczności, za które Spółka odpowiedzialności nie ponosi.

Dodatkowo w ramach schematu transakcji część czynności w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń wykonuje podmiot zarządzający świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie umowy z Zakładem Ubezpieczeń (dalej: Agencja). Agencja prowadzi m.in. ewidencję zawartych umów ubezpieczenia a także rozlicza w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowe oraz wynagrodzenie należne Spółce i Dealerom. Agencja udostępnia ponadto Spółce i Dealerom programy komputerowe do zawierania i obsługi polis oraz w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń sprawuje nadzór i organizuje działalność Spółki oraz Dealerów.

Na podstawie umów agencyjnych Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie to stanowi określoną w umowie część sumy składek ubezpieczeniowych zainkasowanych z tytułu zawartych przez Spółkę i Dealerów w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia przekazywanych przez Spółkę i Dealerów Agencji. Oddzielne wynagrodzenie prowizyjne otrzymują od Zakładu Ubezpieczeń Dealerzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach realizacji Umów agencyjnych korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy z dnia 11 marca 2004,. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: UVAT), zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 UVAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną calość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 14 UVAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 37.

Zgodnie z art . 4 pkt . 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności agencyjne w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

Niewątpliwie usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią czynności agencyjne wykonywane przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują bowiem w różnym zakresie wszystkie czynności opisane w zawartej w tej ustawie definicji pośrednika ubezpieczeniowego. W ocenie Spółki także z punktu widzenia UVAT oraz Dyrektywy 112, świadczone przez nią kompleksowe usługi mają charakter usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Jak zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. C-124/07, przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych postanowień odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której zawarcia przyczynił się pośrednik. Dlatego też posiadanie statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy od prowadzonej przez dany podmiot działalności. Definicję działalności polegającej na pośrednictwie ubezpieczeniowej wyprowadził ETS wyroku z 21 czerwca 2007 r., sygn. C-453/05, w którym stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.” Z kolei w wyroku z 5 lipca 2012 r., sygn. C-259/11, czytamy: pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać, między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych.”

Zdaniem ETS wyłączone z przedmiotowego pojęcia są tzw. usługi „back office” obejmujące takie czynności jak administrowanie i wydawanie polis, czy zbierania składek, zarządzania szkodami ustalania i wypłacania prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym a także zapewniania utrzymywania kontaktów z nimi.

Opisane czynności wykonuje w ramach opisanej transakcji wyspecjalizowany niezależny od Wnioskodawcy podmiot - Agencja, z którą Spółkę i Dealerów łączą odpowiednie umowy o współpracy. Przedmiotowe wyłącznie nie dotyczy zatem usług świadczonych przez samą Spółkę.

Należy podkreślić, że zobowiązanie Spółki nie obejmuje jedynie elementów umowy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego np. wykonywania określonych czynności związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym (np. organizacji pracy agentów, prowadzenia akcji informacyjnych). Spółka świadczy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmujące pozyskiwanie klientów, zawieranie i umożliwienie zawierania umów ubezpieczeniowych w ramach sieci sprzedaży Spółki a także wykonywanie niezbędnych czynności administracyjnych i informacyjnych. W niektórych wypadkach Spółka bezpośrednio zawiera umowy ubezpieczeniowe w imieniu Zakładu Ubezpieczeń z klientami, w niektórych zaś świadczy te usługi za pomocą podmiotów pracujących w jej sieci sprzedaży — Dealerów, działających w istocie w charakterze subagentów Spółki.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości charakter usług świadczonych przez Spółkę polegających na zawieraniu w jej salonie samochodowym w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia i wykonywaniu szeregu czynności pomocniczych związanych z zawarciem i realizacją tych konkretnych umów ubezpieczenia. Usługi w tym zakresie stanowią bowiem typowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT.

W ocenie Spółki podobnie powinny być kwalifikowane wskazane w Umowach agencyjnych usługi Spółki polegające na umożliwieniu zawierania umów ubezpieczenia przez związanych z nią umowami dealerskimi agentów ubezpieczeniowych należących do sieci sprzedaży Spółki tj. Dealerów. Orzecznictwo ETS wskazuje bowiem, że wprowadzenie do schematu transakcji dodatkowych podmiotów odpowiedzialnych wyłącznie za kontakt z klientem końcowym — Dealerów nie wyłącza możliwości klasyfikacji danej usługi jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładania dokonywana przez ETS znajdzie zastosowanie w szczególności, jeżeli tak jak w wypadku Spółki, podmiot, świadczący usługę pośrednictwa z pomocą subagenta pozostanie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych przez subagenta oraz określanie warunków zawieranych umów ubezpieczeniowych.

ETS przyjmuje, że fakt, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe może obejmować kontakty ze wszystkimi stronami umowy ubezpieczeniowej, nie wyklucza, że pośrednik ubezpieczeniowy może być odpowiedzialny za kontakty wyłącznie z jedną stroną umowy ubezpieczeniowej a obok niego mogą działać w charakterze kooperantów lub subagentów inne podmioty. Fakt, iż ci agenci ubezpieczeniowi zawierają w imieniu zakładu ubezpieczeń umowy powoduje, że podmiot, który w porozumieniu z zakładem ubezpieczeniem wykonuje działania mające pozyskanie klientów, określa warunki świadczenia przez agentów usług i koordynuje ich działalność, nie prowadzi działalności pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu UVAT i Dyrektywy 112.

W orzeczeniu ETS z 3 kwietnia 2008 r., sygn. C-124/07, czytamy, że treść Dyrektywy 112: „(…) nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych (\`(...)\`). W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się nato, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem.” Dlatego też zdaniem ETS: „(\`(...)\`) okoliczność, że broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu.”

Nie ma zatem podstawy do różnicowania sposobu opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym od sytuacji, w której Spółka sama prowadziłaby działalność w poszczególnych salonach dealerskich i zawierała bez pośrednictwa Dealerów w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umowy ubezpieczeniowe.

W przedstawionym stanie faktycznym warunki umów ubezpieczenia określa w negocjacjach z Zakładem Ubezpieczeniowym Spółka. Spółka również pozyskuje poprzez działania marketingowe i informacyjne klientów. Za pomocą serwisów internetowych i infolinii kieruje klientów do poszczególnych punktów sprzedaży (własnego lub salonów dealerskich) oraz określa zasady sprzedaży i zawierania umów. Prowadzi zatem kompleksową działalność umożliwiającą klientom zawarcie umów ubezpieczenia, których część zawierana jest przez działającego w sieci sprzedaży Spółki Dealera.

Spółka ponosi przy tym odpowiedzialność za prawidłowość świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w całej sieci dealerskiej, w szczególności za nieprawidłowości wynikające z wadliwego procesu pozyskiwania klientów dla umów ubezpieczenia (np. nieprawidłowego ich informowania o warunkach umowy) oraz wynikające z organizacji prowadzonej sprzedaży niezgodnej z warunkami wynikającymi z Umów agencyjnych.

Umowy agencyjne nie przewidują zatem wykonywania jedynie pewnych czynności technicznych i administracyjnych przez Spółkę, ale prowadzenie z pomocą Dealerów sieci sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Wyszczególnione w umowach agencyjnych czynności wykonywane przez Spółkę towarzyszące działalności poszczególnych Dealerów (np. nadzór, organizacja sieci, szkolenie Dealerów i informowanie ich o warunkach zawieranych umów ubezpieczenia) mają z perspektywy Zakładu Ubezpieczeń charakter uboczny i powinny być w ocenie Spółki rozpatrywane jako elementy usługi kompleksowej, tj. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, której towarzyszą świadczenia uboczne dzielące kwalifikację podatkową usługi głównej.

Z orzecznictwa ETS wynika co prawda, że świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana i należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi (tu Zakładowi Ubezpieczeń), kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego. Podobnie traktowane jest jedno świadczenia główne, któremu towarzyszą pewne świadczenia pomocnicze. Jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego, jeżeli nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r., sygn. C-453/05).

W analizowanym stanie faktycznym zasadniczą usługą jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę poprzez umożliwienie zawierania umów ubezpieczenia za pośrednictwem zarządzanej przez Spółkę sieci salonów samochodowych X. Wymieniane w Umowach agencyjnych szczegółowe zobowiązania dotyczące wykonywania czynności związanych organizacją i nadzorem oraz informowaniem i prowadzeniem szkoleń dla Dealerów Spółki, służyć mają lepszemu wykonywaniu usługi zasadniczej tj. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającej na umożliwieniu zawierania umów ubezpieczenia salonach funkcjonujących w ramach sieci sprzedaży Wnioskodawcy. Nie budzi wątpliwości, że z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń czynności te mają jedynie umożliwić prawidłowe wykonanie świadczenia głównego i nie stanowią celu samego w sobie.

Powyższy wniosek potwierdza sposób określenia wynagrodzenia należnego Spółce. Niezależnie bowiem od tego jakie działania i czynności wykona Spółka w ramach organizacji, nadzoru i szkolenia Dealerów, przysługujące Spółce wynagrodzenie będzie miało zawsze charakter prowizyjny, stanowiąc procent wartości składki ubezpieczeniowej uiszczanej z tytułu poszczególnych umów ubezpieczenia. Wynagrodzenie to jest zatem zależne od wykonywania przez Spółkę zasadniczego świadczenia przewidzianego w Umowach agencyjnych tj. pozyskiwania klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w sieci sprzedaży Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka świadczy w ramach zawartych Umów agencyjnych usługi polegające na zawieraniu i umożliwieniu zawierania umów ubezpieczeniowych, kwalifikowane dla celów opodatkowania podatkiem VAT jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, zważywszy, że usługi te stanowią jedno kompleksowe świadczenie, które winno być jednolicie kwalifikowane dla celów opodatkowania podatkiem VAT, należy przyjąć, że świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT.

W związku z powyższym Dyrektor izby Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytanie Wnioskodawcy zadane w pkt 69 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazać należy, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako importer samochodów prowadzi działalność związaną ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, które Spółka udostępnia w ramach całej sieci sprzedaży, zarówno we własnym salonie jak i w salonach dealerskich. Zarówno Spółka jak i Dealerzy działają jako agenci ubezpieczeniowi tego Zakładu Ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeń dwie ściśle ze sobą powiązane umowy agencyjne przewidujące świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zakładu Ubezpieczeń (dalej: Umowy agencyjne). W ramach Umów agencyjnych Spółka ma świadczyć na rzecz Zakładu Ubezpieczeń szereg usług związanych z udostępnianiem klientom nabywającym samochody w ramach sieci sprzedaży Spółki usług ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują pozyskiwanie klientów usług ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń, a także zawieranie w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczeniowych. Spółka zobowiązana jest ponadto do umożliwienia klientom zawierania identycznych umów w poszczególnych salonach dealerskich należących do sieci sprzedaży Spółki. Podstawą do prowadzenia przedmiotowej działalności stanowią łączące Dealerów ze Spółką umowy dealerskie i dodatkowe porozumienia zobowiązujące Dealerów do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na zasadach określonych przez Spółkę. Zasady działalności Dealerów i zawierania przez nich umów ubezpieczenia określają Umowy agencyjne łączące Spółkę i Zakład Ubezpieczeń a także tworzone w oparciu o Umowę agencyjną umowy regulujące bezpośrednie stosunki pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a konkretnymi Dealerami przygotowane według uzgodnionego przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń wzoru. Należy podkreślić, że Dealerzy nie działają samodzielnie. Nie mogą w szczególności oferować innych produktów niż te określone przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń ani świadczyć usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na warunkach innych niż te wyznaczone przez Spółkę. Dealerzy nie negocjują z Zakładem Ubezpieczeń warunków umów ubezpieczeniowych, nie mają również wpływu na to jakie produkty ubezpieczeniowe oferowane są w ramach sieci dealerskiej. Obowiązki Spółki przewidziane w Umowach agencyjnych obejmują m.in. pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Dealerów, wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia przez Wnioskodawcę i przez Dealerów, zawieranie w imieniu Zakładu Ubezpieczeń umów ubezpieczenia, w tym zawierania umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez Spółkę bądź Dealerów lub z klientami wskazanymi przez Zakład Ubezpieczeń, organizację i nadzór nad wykonywaniem czynności agencyjnych w sieci sprzedaży Spółki, odbieranie od klientów zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą z Zakładem Ubezpieczeń umową Ubezpieczenia, w tym pisemnych oświadczeń o wypowiedzeniu umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, potwierdzanie, na drukach banku lub Dealera, przyjęcia przez Zakład Ubezpieczeń do wiadomości informacji o dokonaniu lub zniesieniu cesji praw z umów ubezpieczenia zawartych z Zakładem Ubezpieczeń, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia, doręczanie ubezpieczającym tekstów ogólnych i szczególnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia, wystawianie dokumentów ubezpieczenia (polisa ubezpieczeniowa) potwierdzających zawarcie urnowy ubezpieczenia na drukach do tego przeznaczonych lub na polisach w formie wydruku przy użyciu programu komputerowego, wpisywanie na dokumentach ubezpieczenia informacji o cesji praw z umów ubezpieczenia dokonanych na podstawie umów cesji zawartych z bankami i Dealerami, inkasowanie składek z tytułu zawartych przez Spółkę umów ubezpieczenia, dokonywanie analizy, oceny i wyceny ryzyka ubezpieczeniowego w granicach udzielonych przez Zakładem Ubezpieczeń pełnomocnictw, informowanie ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, udzielanie pomocy klientom przy likwidacji szkody, polegającej na informowaniu o zasadach likwidacji szkód obowiązujących w Zakładzie Ubezpieczeń.

Dodatkowo w ramach schematu transakcji część czynności w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń wykonuje podmiot zarządzający świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (Agencja). Agencja prowadzi m.in. ewidencję zawartych umów, a także rozlicza w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowe, udostępnia programy komputerowe do zawierania i obsługi polis. Na podstawie umów agencyjnych Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne, które stanowi określoną w umowie część sumy składek ubezpieczeniowych zainkasowanych z tytułu zawartych przez Spółkę i Dealerów w imieniu i na.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś – prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) – zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Uwzględniając powyższe, wskazane we wniosku obowiązki Spółki przewidziane w Umowach agencyjnych obejmujące czynności wskazane w pkt. od 1 do 14, świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, przy czym zakres usług świadczonych przez Dealerów nie jest uzależniony od statusu podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi – Zakład Ubezpieczeń, czy też pośrednik ubezpieczeniowy. W obydwu przypadkach wykonywane są takie same czynności mające na celu pozyskanie klienta przez Zakład Ubezpieczeń i zawarcie umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a Zakładem Ubezpieczeń. W konsekwencji, w obydwu przypadkach (świadczenie przez Spółkę lub usługi Spółki polegające na umożliwieniu zawierania umów ubezpieczenia przez związanych z nią umowami dealerskimi agentów ubezpieczeniowych należących do sieci sprzedaży Spółki tj. Dealerów) powinny mieć zastosowanie takie same zasady opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.