Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.519.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej oraz okresu, w którym może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Termin do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury korygującej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej oraz okresu, w którym może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych.

**Opis stanu faktycznego**

W 2020 r. zakupił Pan lokal niemieszkalny w budowie. 11 września 2022 r. podpisał Pan przedwstępny akt notarialny na zakup tego lokalu – apartamentu. Został Pan zobowiązany do dokonania wpłat siedmiu zaliczek 100 % na potrzeby zakupu tego lokalu. Po dokonaniu wpłaty zostały wystawione faktury zaliczkowe na osoby prywatne, tj. imię i nazwisko Pana i Pana żony. Wpłaty i faktury zaliczkowe zostaly wykazane na łączną kwotę (\`(...)\`) zł, w miesiącach 9/2020, 11/2020, 1/2021, 5/2021, 9/2021, 1/2022. Głównym celem zakupu apartamentu jest krótkotrwały wynajem apartamentu w celach zarobkowych. Już na etapie zaliczkowania zakupu tego lokalu niemieszkalnego postanowił Pan, że zakupiony apartament będzie generował dla Pana zysk z tytułu krótkotrwałego wynajmu związanego z wypoczynkiem osób, czy też wynajmem na potrzeby użytkowe dla firmy w Pana działalności opodatkowanej w VAT, w najmie prywatnym. Konsultował Pan sprawę odzyskania podatku VAT z faktur zaliczkowych z prawnikiem, księgowym, a także z infolinią podatkową. Udzielono Panu informacji, że z tytułu zakupu lokalu i jego przeznaczenia do działalności opodatkowanej przysługuje Panu odliczenie zapłaconego podatku VAT w kwocie (\`(...)\`) zł. Pojawił się jednak problem w którym momencie ma Pan prawo do odliczenia, czy na etapie faktur zaliczkowych, czy na bieżąco. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT czynnemu, a nie z deklaracją VAT-R. Na etapie faktur zaliczkowych nie był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT z uwagi na konieczność ponoszenia zbędnych kosztów z tym związanych, tj. obsługa księgowa. Doszedł Pan jednak do wniosku, że przy finalizacji zakupu będzie to konieczność, aby odzyskać VAT z tytułu faktur zaliczkowych, gdyż faktura końcowa będzie na 0,00 zł bez jakiejkolwiek zapłaty, gdyż zaliczki pokryły całość zobowiązania. Wszystkie faktury zaliczkowe zostały wystawione na Pana i na Pana żonę jako osoby fizyczne. Nie mają Państwo rozdzielności majątkowej. Finalizacja zakupu lokalu nastąpi w listopadzie lub grudniu 2022 r. na podstawie końcowego aktu notarialnego i końcowej faktury wskazującej odebranie nieruchomości na kwotę (\`(...)\`) zł. W celu odzyskania podatku VAT w wysokości (\`(...)\`) zł, 31 sierpnia 2022 r. złożył Pan z datą wsteczną 11 wrzesień 2020 r., czyli z datą posiadania pierwszej faktury zaliczkowej, do Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) deklarację VAT-R, aby zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Decyzja ta była wynikiem informacji jaką uzyskał Pan z infolinii podatkowej, aby zarejestrować się od września 2020 r., złożyć zaległe JPK-VAT, w których do bieżącej deklaracji przenieść należy nagromadzony podatek VAT z faktur zaliczkowych. Złożył Pan VAT-R z datą rejestracji za okres od września 2020 r. i jednocześnie zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W październiku 2022 r. z Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) otrzymał Pan informacje, że Urząd Skarbowy zarejestruje Pana jako czynnego podatnika podatku VAT, ale z datą bieżącą od 1 września 2022 r. z obowiązkiem złożenia za wrzesień 2020 r. pierwszego JPK\_VAT. Do US dostarczył Pan wszystkie faktury zaliczkowe i przedwstępny akt notarialny na zakup lokalu. Urząd Skarbowy nie wskazał sposobu rozwiązania problemu, czy złożyć JPK\_VAT wstecz, czy na bieżąco zaliczyć VAT z tytułu faktur zaliczkowych ujmując go w pierwszej deklaracji za wrzesień 2022 r. Z uwagi na to, iż faktura będzie już wystawiona na Pana jako czynnego podatnika podatku VAT to podjął Pan decyzję i wystawił w październiku 2022 r. noty korygujące do wszystkich faktur zaliczkowych, którymi sprostował Pan swoje dane (faktury tylko na Pana imię i nazwisko i na Pana NIP). Z uwagi na to, że od 1 września 2022 r. widnieje Pan w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT istniała taka koniczność i w taki sposób faktura została wystawiona. Faktura końcowa będzie wystawiona na Pana jako podatnika VAT czynnego na kwotę 0,00 zł. Zaliczki pokryły całą kwotę lokalu. Zakupiony lokal – apartament będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej dla celów VAT z tytułu najmu prywatnego.

**Pytania**

1) W jakim okresie może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych za okresy 2020 r., 2021 r., 2022 r. i jednocześnie z posiadanych not korygujących do tych faktur, które uzyskał Pan 24 października 2022 r. i które zostały potwierdzone przez firmę, od której zakupił Pan lokal?

2) Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu lokalu, który wykorzysta Pan do działalności opodatkowanej tym podatkiem?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem w związku z zakupem lokalu – apartamentu w (\`(...)\`) przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych na kwotę (\`(...)\`) zł, gdyż lokal został nabyty do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Odliczenia tego należy dokonać w okresach od września 2020 r., tj. kiedy wystawiona została pierwsza faktura zaliczkowa na zakup tej nieruchomości, poprzez wsteczą rejestrację do celów VAT od września 2020 r. i złożenie zaległych deklaracji VAT za okresy od września 2020 r. do chwili obecnej. Dzięki takiemu postępowaniu zostanie odliczony cały podatek VAT, który zostanie przeniesiony do bieżących JPK\_VAT z tego roku jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Ponadto odliczenie podatku VAT dotyczy nieruchomości, która została zakupiona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Faktura dotycząca prawa własności wraz z końcowym aktem notarialnym nie daje prawa do odliczenia, gdyż wszystkie faktury zaliczkowe pokryły całą kwotę zakupu lokalu. Faktura końcowa zostanie już wysłana na podatnika VAT czynnego w tym czasie będzie też odbiór lokalu. Zestawienie zawierać będzie w fakturze końcowej wszystkie faktury zaliczkowe, do których wystawiono 24 października 2022 r. notę korygującą, zawierającą tylko Pana dane osobowe oraz NIP, co wskazuje, że w domiemaniu działał Pan jako podatnik VAT czynny pomimo braku rejestracji w okresach otrzymywania faktur zaliczkowych na zakup lokalu niemieszkalnego w (\`(...)\`).

W związku z tym, że Urząd Skarbowy w (\`(...)\`) dokonał Pana rejestracji dla celów VAT od 1 września 2022 r. w ustawowym terminie, tj. do 25 października 2022 r. złożył Pan JPK\_VAT za wrzesień 2022 r. Poprzez złożenie wstecz JPK\_VAT za okres od września 2020 r. do sierpnia 2022 r. w korekcie JPK\_VAT za wrzesień 2022 r. należy wykazać kwotę całego podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych w kwocie (\`(...)\`) zł, jako kwota nadwyżki z poprzednich deklaracji.

Takie postępowanie w Pana miemaniu jest poprawne, gdyż pozwoli prawidłowo odliczyć podatek VAT od zakupu nieruchomości w kwocie (\`(...)\`) zł, który został prawidłowo wykazany w fakturach zaliczkowych wykazanych w okresach, w których dokonał Pan płatności zaliczkowych na poczet zakupu lokalu w (\`(...)\`).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Artykuł 86 ust. 10c ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio**.**

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z wniosku wynika, że w 2020 r. zakupił Pan lokal niemieszkalny w budowie. 11 września 2022 r. podpisał Pan przedwstępny akt notarialny na zakup tego lokalu. Wpłacił Pan zaliczki na zakup lokalu w miesiącach 9/2020, 11/2020, 1/2021, 5/2021, 9/2021, 1/2022. Głównym celem zakupu apartamentu jest krótkotrwały wynajem apartamentu w celach zarobkowych. Już na etapie zaliczkowania zakupu tego lokalu niemieszkalnego postanowił Pan, że zakupiony apartament będzie generował dla Pana zysk z tytułu krótkotrwałego wynajmu związanego z wypoczynkiem osób, czy też wynajmem na potrzeby użytkowe dla firmy w Pana działalności opodatkowanej w VAT, w najmie prywatnym. W momencie otrzymana faktur zaliczkowych nie był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie faktury zaliczkowe zostały wystawione na Pana i na Pana żonę jako osoby fizyczne. Nie mają Państwo rozdzielności majątkowej. Finalizacja zakupu lokalu nastąpi w listopadzie lub grudniu 2022 r. na podstawie końcowego aktu notarialnego. W celu odzyskania podatku VAT z faktur zaliczkowych, 31 sierpnia 2022 r. złożył Pan z datą wsteczną 11 wrzesień 2020 r. do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-R, aby zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Złożył Pan VAT-R z datą rejestracji za okres od września 2020 r. i jednocześnie zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W październiku 2022 r. z Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) otrzymał Pan informacje, że Urząd Skarbowy zarejestruje Pana jako czynnego podatnika podatku VAT, ale z datą bieżącą od 1 września 2022 r. z obowiazkiem złożenia za wrzesień 2020 r. pierwszego JPK\_VAT. Z uwagi na to, iż faktura końcowa będzie już wystawiona na Pana jako czynnego podatnika podatku VAT to podjął Pan decyzję i wystawił w październiku 2022 r. noty korygujące do wszystkich faktur zaliczkowych, którymi sprostował Pan swoje dane (faktury tylko na Pana imię i nazwisko i na Pana NIP). Faktura końcowa będzie wystawiona na Pana jako podatnika VAT czynnego na kwotę (\`(...)\`) zł. Zaliczki pokryły całą kwotę lokalu. Zakupiony lokal – apartament będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej dla celów VAT z tytułu najmu prywatnego.

Ma Pan wątpliwości czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu lokalu, który wykorzysta Pan do działalności opodatkowanej tym podatkiem oraz w jakim okresie może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych za okresy 2020 r., 2021 r., 2022 r. i jednocześnie z posiadanych not korygujących do tych faktur.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt od 1 do 15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Art. 106k ust. 2 ustawy wskazuje, że:

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

W analizowanej sprawie pierwotnie wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące zakup lokalu – apartamentu zostały wystawione na Pana i na Pana żonę jako osoby fizyczne. Notami koryguącymi sprostował Pan dane, w których wskazał Pan tylko swoje imię i nazwisko oraz NIP, co jest zgodne z przepisami art. 106k ust. 1 ustawy. Ponadto z wniosku wynika, że noty korygujące zostały potwierdzone przez firmę, od której zakupił Pan lokal, co wypełnia przesłankę art. 106k ust. 2 ustawy.

Wskazane w opisie sprawy błędy występujące na wystawionych fakturach zaliczkowych nie mają wpływu na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie stanowią negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Jak z powyższego wynika dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdzone w fakturach błędy podlegają korekcie w drodze wystawienia noty korygującej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że jeżeli nabyty przez Pana, przed dniem rejestracji jako czynnego podatnika VAT, lokal wykorzystywany będzie w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy), to będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych (skorygowanych notami korygującymi) dokumentujących kupno tego lokalu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika VAT.

Wskazał Pan we wniosku, że Urząd Skarbowy zarejestrował Pana jako czynnego podatnika podatku VAT z datą od 1 września 2022 r. z obowiązkiem złożenia za wrzesień 2020 r. pierwszego JPK\_VAT.

Zatem w omawianej sprawie, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących poniesienie wydatków na zakup lokalu – apartamentu, który będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które skorygowano notami korygującymi.

Okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności), tj. wrzesień 2020 r. Następnie Pan – jako podatnik VAT czynny – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w których wykaże Pan kwoty podatku naliczonego z kolejnych faktur zaliczkowych.

W takich okolicznościach może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych za okresy 2020 r., 2021 r., 2022 r. poprzez złożenie JPK\_VAT za okres od września 2020 r. do sierpnia 2022 r. W związku z tym, że Urząd Skarbowy zarejestrował Pana jako podatnika VAT od 1 września 2022 r., a Pan w ustawowym terminie, tj. do 25 października 2022 r. złożył już JPK\_VAT za wrzesień 2022 r., to w celu dokonania odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych powinien Pan złożyć korektę deklaracji JPK\_VAT i rozliczyć podatek VAT za wrzesień 2022 r. poprzez wykazanie kwoty podatku naliczonego z poprzednich deklaracji. Wypełniły się bowiem wówczas warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT: jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabyty lokal służy czynnościom opodatkowanym oraz zostały złożone zaległe deklaracje z wykazanym podatkiem naliczonym.

**Dodatkowe informacje**

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).