Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1358/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: 1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, Gmina zobowiązana była dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywaną początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody? 3. Ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków ponoszonych przez Gminę na Infrastrukturę Wod-Kan? 4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody? 5. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego usługa przesyłu wody i ścieków, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, stanowi/będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 6. W przypadku dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury Wod-Kan, na zasadach wskazanych w stanowisku Gminy do pytania nr 4, czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki: a. początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu i służyła wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, b. po likwidacji Zakładu została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę oraz c. następnie, jeszcze w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków? 7. Czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki: a. początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki oraz b. w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków? 8. Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania Spółki stanowi/stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia, sposobu realizacji i uprawnienia do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan będącej po oddaniu do użytkowania przedmiotem nieodpłatnego wykorzystania początkowo przez zakład budżetowy a następnie przez spółkę – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia (korekty) podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan, która po oddaniu do użytkowania została przekazana do nieodpłatnego użytkowania bezpośrednio na rzecz spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków – jest prawidłowe,
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Infrastruktury wod-kan do użytkowania spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków gospodarczo-bytowych i dostarczania wody; prawa do odliczenia, sposobu realizacji i uprawnienia do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na: budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan, która została/zostanie objęta umową w zakresie przesyłu ścieków i wody, która to Infrastruktura po oddaniu jej do używania początkowo była przedmiotem nieodpłatnego wykorzystania przez zakład budżetowy, a następnie użytkowana nieodpłatnie przez spółkę, jak również budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan, która po oddaniu jej do użytkowania została przekazana do nieodpłatnego użytkowania bezpośrednio na rzecz spółki a następnie została/zostanie objęta umową przesyłu; opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków oraz nieodpłatnego przekazania Infrastruktury wod-kan do użytkowania spółce.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i składa deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Inwestycje wodno-kanalizacyjne Gminy.

Gmina realizowała inwestycje (dalej Inwestycje) polegające na modernizacji/budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej, przyłączy wodnokanalizacyjnych (dalej Infrastruktura Wod-Kan). Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji i są objęte przedmiotowym wnioskiem przekracza każdorazowo 15.000,00 zł netto.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji byty dokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczała dotychczas VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Do końca 2011 r. większość zadań w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem Z (dalej Z lub Zakład) – samorządowego zakładu budżetowego Gminy. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2011 r. podjęta została procedura likwidacji Zakładu i jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po likwidacji i przekształceniu Z jego zadania przejęła spółka komunalna – Z Sp. z o.o. (dalej Spółka), której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy. Rejestracja Spółki miała miejsce w grudniu 2011 r., aczkolwiek faktycznie Spółka rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2012 r. Formalna likwidacja Z nastąpiła z dniem 31 grudnia 2011 r.

Do końca 2011 r. (tj. do zakończenia działalności przez Zakład) poszczególne odcinki Infrastruktury Wod-Kan po oddaniu ich do używania, przekazywane były przez Gminę do nieodpłatnego korzystania przez Z. Infrastruktura Wod-Kan była wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Udostępniona Infrastruktura Wod-Kan była przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Po likwidacji Zakładu (tj. z końcem 2011 r.) majątek wodno-kanalizacyjny, który Z wykorzystywał do prowadzenia swojej działalności, pozostał w księgach Gminy, jako element jej majątku, natomiast jednocześnie został przekazany do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki w celu realizacji przez ten podmiot zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Po rozpoczęciu działalności przez Spółkę w styczniu 2012 r. nowopowstające odcinki Infrastruktury Wod-Kan po oddaniu do używania przekazywane były/są już bezpośrednio w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostają jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą Wod-Kan, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń (we własnym imieniu i na własnych rachunek) usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadza/odprowadzała VAT należny z tytułu świadczenia wskazanych usług.

W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury Wod-Kan i sformalizowaniu stosunku prawnego pomiędzy Gminą a Spółką poprzez zawarcie ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej Umowa). W odniesieniu do Infrastruktury Wod-Kan, w części przypadków do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury Wod-Kan oddanej już do używania Gmina planuje objęcie jej usługą przesyłu w 2014 r. We wszystkich tych przypadkach, po oddaniu do używania, doszło do nieodpłatnego wykorzystywania Infrastruktury Wod-Kan początkowo przez Zakład, a następnie przez Spółkę lub wyłącznie przez Spółkę (w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych od 2012 r.) zanim została/zostanie objęta Umową.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu na rzecz Spółki skutkuje/będzie skutkować:

*   pozostawieniem Infrastruktury Wod-Kan we władaniu Gminy i jednoczesnym zakończeniem dotychczasowego systemu zarządzania tym majątkiem (tj. nieodpłatnym użytkowaniem Infrastruktury przez Spółkę),
*   Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo- gospodarczych na rzecz mieszkańców,
*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych/kanalizacyjnych zarządzanych przez Spółkę/od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy wodociągowych/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
*   Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina zauważyła, że przedmiotem niniejszego wniosku są dwa rodzaje Infrastruktury Wod-Kan (zarówno tej objętej na chwilę złożenia niniejszego wniosku Umową lub które będą nią objęte w przyszłości):

1.  środki trwałe, które początkowo – do końca 2011 r. (po oddaniu do używania) były przedmiotem nieodpłatnego wykorzystywania przez Zakład, a następnie (po likwidacji Zakładu) od 2012 r. użytkowane nieodpłatnie przez Spółkę, na podstawie zawartej przez Gminę ze Spółką umowy powierzenia i jednocześnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu,
2.  środki trwałe, które początkowo (po oddaniu do używania) zostały przekazane przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania bezpośrednio na rzecz Spółki na podstawie zawartej przez Gminę ze Spółką umowy powierzenia i jednocześnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu.

W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki Infrastruktury Wod-Kan zostały oddane do używania w 2010 i 2011 r. (tj. przed likwidacją Z) albo po 2012 r. (tj. po rozpoczęciu działalności przez Spółkę) i nie upłynął dla nich jeszcze okres tzw. wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT - majątek ten po oddaniu do używania był przedmiotem nieodpłatnego wykorzystywania (przez Zakład i następnie Spółkę lub wyłącznie przez Spółkę), a następnie był/będzie przedmiotem świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. Jedynie ta część Infrastruktury Wod-Kan Gminy jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W przedstawionym stanie faktycznym pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Podstawy funkcjonowania Zakładu.

Dla celów niniejszego wniosku Gmina odnosi się również poniżej do zasad i podstaw prawnych funkcjonowania Zakładu w Gminie.

Zakład został powołany przez Gminę na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Miejskiej. Z działał w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej ustawa o gospodarce komunalnej), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej ustawa o finansach publicznych), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej Statut), określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Z.

Przedmiotem działalności Zakładu była w szczególności realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej, w tym m.in. modernizacji, utrzymania, rozbudowy i eksploatacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, a także wykonywanie usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiadał odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Z wykonywała zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonywał zadania Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zakład odpłatnie wykonywał zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi miał przypisany odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu był roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Z oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlegał zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawowała również nadzór nad działalnością dyrektora Zakładu i kontrolowała prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone Z do realizacji zadania własne

Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład do końca 2011 r. wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmował te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład był również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że Z nie posiadał odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, Gmina zobowiązana była dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywaną początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody?
3.  Ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków ponoszonych przez Gminę na Infrastrukturę Wod-Kan?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody?
5.  Czy wskazana w opisie stanu faktycznego usługa przesyłu wody i ścieków, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, stanowi/będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
6.  W przypadku dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury Wod-Kan, na zasadach wskazanych w stanowisku Gminy do pytania nr 4, czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki:

1.  początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu i służyła wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody,
2.  po likwidacji Zakładu została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę oraz
3.  następnie, jeszcze w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków?

8.  Czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki:

1.  początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki oraz
2.  w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków?

10.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania Spółki stanowi/stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina nie była zobowiązana (w okresie funkcjonowania Zakładu) dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywaną początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania przez Z, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.
3.  Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków ponoszonych przez Gminę na Infrastrukturę Wod-Kan (w przypadku powstania środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł) wynosi 10 lat.
4.  Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. odliczenie powinno zostać dokonane co do zasady poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan.
5.  Wskazana w opisie stanu faktycznego usługa przesyłu wody i ścieków, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, stanowi/będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
6.  W przypadku dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego, na zasadach wskazanych w stanowisku Gminy do pytania nr 4, od wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, która spełnia łącznie warunki wskazane w pkt a-c w pytaniu nr 6, Gmina powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, tj.

1.  w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Gmina przekazała Infrastrukturę Wod-Kan do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, Gmina powinna dokonać zmniejszenia 1/10 wartości odliczonego podatku (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich do czynności nie dających prawa do odliczenia VAT),
2.  wskazanej wyżej korekty zmniejszającej 1/10 podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracjach podatkowych złożonych za pierwszy okres rozliczeniowy każdego roku, następującego po roku, w którym Infrastruktura Wod-Kan była/będzie wykorzystywana wyłącznie do nieodpłatnego korzystania przez Spółkę aż do upływu okresu tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT,
3.  począwszy od deklaracji podatkowej złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków, Gmina nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty zmniejszającej 1/10 podatku naliczonego (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich do czynności dających prawo do odliczenia VAT), o ile przedmiotowy majątek został/zostanie wykorzystany do świadczenia usługi przesyłu w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT,

8.  W odniesieniu do wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, „która spełnia łącznie warunki wskazane w pkt a-b w pytaniu nr 6”, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, tj.:

1.  w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Gmina rozpoczęła/rozpocznie wykorzystywanie Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków Gmina powinna dokonać zwiększenia 1/10 wartości podatku naliczonego od wskazanych wydatków (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich do czynności dających prawo do odliczenia VAT),
2.  wskazanej wyżej korekty zwiększającej 1/10 podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracjach podatkowych złożonych za pierwszy okres rozliczeniowy każdego roku, następującego po roku, w którym Infrastruktura Wod-Kan była/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków aż do upływu okresu tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i przy założeniu, że Gmina do końca okresu tzw. korekty wieloletniej będzie wykorzystywała Infrastrukturę Wod-Kan wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

10.  Nieodpłatne przekazanie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania Spółki nie stanowi/nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie prawne.

Ad 1. Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 Gmina wskazała, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakres przedmiotowy działalności, jaka może zostać powierzona do wykonywania samorządowemu zakładowi budżetowemu określa art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z art. 15 ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi do korzystania. Zestawienie art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającego katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, mogą być realizowane poprzez zakład budżetowy, który jednocześnie zasadniczo nie może realizować innych czynności, wykraczających poza zakres przedmiotowy określony w ustawie o finansach publicznych. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowego działalności możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy nie powinny zdaniem Gminy prowadzić do wniosku, że odpłatne czynności wykonywane przez Z w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w sytuacji, gdy wykonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Z, nie stanowiły po stronie Zakładu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Uznanie odpłatnego świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ustawy o VAT nie powinno, zdaniem Gminy, budzić w tym przypadku żadnych wątpliwości. Ze względu na swoiste wyodrębnienie Zakładu ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez Z w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, z którymi Z zawierał umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, Zakład, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiadał podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo z dnia 15 czerwca 2012 r. znak ITPP2/443-366a/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził, że „niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem majątkowym i finansowym, pomimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, iż na powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych”.

Na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej Uchwała). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych, a nie zakładów budżetowych, niemniej jednak, NSA wskazał w niej wyraźnie, że „innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

W ocenie Gminy należy również mieć na względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, w którym sąd uznał, że: „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan prawny, oraz fakt, że powierzone Zakładowi do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody stanowiły/stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a Z posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym numerem NIP), to Z a nie Gmina jest/będzie w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców. Tym samym, zdaniem Gminy, to Z a nie Gmina powinien był deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

Gmina zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach z dnia 18 grudnia 2013 r. znak IBPP3/443-1194/13/EJ, z dnia 12 listopada 2013 r. znak IPTPP1/443-650/13-2/MW.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana (w okresie funkcjonowania Zakładu) dokonywać w swoich deklaracjach VAT rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę Wod-Kan zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina zauważyła, że ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan były związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegały opodatkowaniu VAT (nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, że „technicznie” usługi te był świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Z (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełnił bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form, przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zdań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane były przez Z, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowiłyby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art, 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegały opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służyła przedmiotowa infrastruktura, prowadzona była przez Z. W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Z, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowiły świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1369/10, w którym NSA stwierdził, że „realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u. p. t. u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Szczecinie stwierdził, że „W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury korzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT”.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Z, będących odrębnymi podatnikami VAT, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Z nie podlegało bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany był z wydatkami, jakie Gmina ponosiła na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, że poniesione przez nią wydatki na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan miały bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia tej jednostce nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia wskazanej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na modernizację/budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez Z należało postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Wod- Kan Z, zdaniem Gminy, nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową/modernizacją tej infrastruktury.

W ocenie Gminy przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie modernizacji/budowy Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Z, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina zwróciła uwagę, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Z, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciążał Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako „rozbity” między dwa „podmioty” (Gminę i Z), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo że powstała Infrastruktura Wod-Kan służyła w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym do naruszenia również zasady równości.

Gmina zauważyła, że podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika z całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty łub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że „niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-177/99 oraz C-181/99, w którym TSUE wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (\`(...)\`) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Gmina podkreśliła, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, że „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej”.

W odniesieniu do powyższego, Gmina zauważyła, że w przedmiotowej sprawie Infrastruktura Wod-Kan, na modernizację/budowę której Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, była wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywało się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. Z. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występowała nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządowa jednostką budżetowa a jej macierzysta jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ta jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 w sprawie gminy, która poniosła wydatki na przebudowę wodociągu, budowę kanalizacji i oczyszczalni oraz włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i przekazała przedmiotową infrastrukturę do korzystania gminnemu zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia przez ten podmiot usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Sąd przychylił się w tym przypadku do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez ETS i TSUE dotyczących m.in. następstwa prawnego, skoro pomiędzy gminą a jej zakładem nie ma czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, pomimo że sprzedaż opodatkowana jest generowana przez zakład budżetowy, a nie przez samą Gminę.

Powyższe poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych znalazły także potwierdzenie w przywołanym wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, w którym sąd uznał, że: „w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina)”.

W przedmiotowym orzeczeniu NSA, powołując się na przywołane przez już powyżej wyroki TSUE, stwierdził ponadto, że: „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn)”.

Stanowisko Gminy znajduje zatem potwierdzenie także:

*   w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
*   w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 maca 2012 r. C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, która po oddaniu do używania była wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, opodatkowanych VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Ad 3. Zgodnie z art. 91 ust. 2 korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do używania.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem Gminy nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu Cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt przywołanej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje m.in. rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, studnie, fontanny, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie ścieków i wód.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Infrastruktura Wod-Kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy są interpretacje z dnia 22 lutego 2012 r. znak IPPP3/443-1508/11-2/JF, z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-71/12- 7/RG.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę Wod-Kan (w przypadku powstania środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł) będzie wynosił 10 lat.

Ad 4. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres (miesiąc), w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy oraz stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie poszczególnych towarów i usług służących do wytworzenia Infrastruktury Wod-Kan, co będzie prowadziło do korekty odpowiednich deklaracji VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, uznające za słuszne deklarowanie przez Z obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Z w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w ocenie Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za miesiące, w których otrzymała faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę Wod-Kan, bez konieczności uwzględniania w swoich deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Z (odpowiednie kwoty podatku zostały bowiem wykazane w deklaracjach VAT składanych przez Zakład oraz jednostka ta uiściła odpowiednie kwoty podatku do urzędu skarbowego).

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. odliczenie powinno zostać dokonane co do zasady poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan.

W przypadku jednak, jeżeli w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT dojdzie/doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych (o wartości początkowej ponad 15.000,00 zł) powstałych w ramach budowy/modernizacji Infrastruktury Wod-Kan, wówczas Gmina będzie/była zobowiązana do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego - zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odniesieniu do pytań nr 6 i 7.

Ad 5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu ścieków komunalnych i wody nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonywałaby na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków komunalnych oraz wody z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. znak ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, że „świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, wskazana w opisie stanu faktycznego usługa przesyłu wody i ścieków, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, stanowi/będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 6. i 7. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy, w opinii Gminy, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji dotyczącej Infrastruktury Wod-Kan (w ramach której powstał środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł), okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do używania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do używania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do używania.

Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja z dnia 1 czerwca 2010 r. znak IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Korekta podatku naliczonego od wydatków na majątek wykorzystywany początkowo przez Zakład i następnie przez Spółkę - stanowisko do pytania nr 6.

Jak zostało wskazane, pytanie nr 6 wniosku dotyczy Infrastruktury Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki:

*   początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu i służyła wyłącznie do wykonywania przez Zakład, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody,
*   po likwidacji Zakładu od 2012 r. została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę oraz
*   w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków.

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w okresie, w którym Infrastruktura Wod-Kan (po oddaniu do używania) była wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gminie przysługiwało (na zasadach wskazanych w stanowisku do pytania nr 4) prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek.

Następnie jednak, w związku z nieodpłatnym przekazaniem Infrastruktury Wod-Kan do korzystania na rzecz Spółki (po likwidacji Zakładu w 2011 r.) Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację przedmiotowego majątku (doszło do zmiany przeznaczenia wybudowanych/zmodernizowanych środków trwałych tj. wykorzystania ich wyłącznie do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia VAT). Zatem w przypadku dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan (w związku z wykorzystywaniem tego majątku po oddaniu do używania przez Zakład do czynności opodatkowanych VAT) Gmina zobowiązana będzie do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast, w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania do używania środków trwałych) Gmina dokona/dokonała wykorzystania Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków, wówczas dojdzie/doszło do kolejnej zmiany przeznaczenia wybudowanych/zmodernizowanych środków trwałych - tj. wykorzystania ich wyłącznie do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT). W takim przypadku, w razie dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan (w związku z wykorzystywaniem tego majątku po oddaniu do używania przez Zakład do czynności opodatkowanych VAT) Gmina uprawniona byłaby do zaprzestania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania przez Gminę odliczenia VAT naliczonego, na zasadach wskazanych w stanowisku Gminy do pytania nr 4, od wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, która spełnia łącznie warunki wskazane w pkt a-c w pytaniu nr 6, Gmina powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, tj.:

*   w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Gmina przekazała Infrastrukturę Wod-Kan do nieodpłatnego używania przez Spółkę, Gmina powinna dokonać zmniejszenia 1/10 wartości odliczonego podatku (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich do czynności nie dających prawa do odliczenia VAT),
*   wskazanej wyżej korekty zmniejszającej 1/10 podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracjach podatkowych złożonych za pierwszy okres rozliczeniowy każdego roku, następującego po roku, w którym Infrastruktura Wod-Kan była/będzie wykorzystywana wyłącznie do nieodpłatnego korzystania przez Spółkę aż do upływu okresu tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT,
*   począwszy od deklaracji podatkowej złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków, Gmina nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty zmniejszającej 1/10 podatku naliczonego (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich ponownie do czynności dających prawo do odliczenia VAT), o ile przedmiotowy majątek został/zostanie wykorzystany do świadczenia usługi przesyłu w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Korekta podatku naliczonego od wydatków na majątek wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę - stanowisko do pytania nr 7.

Jak zostało wskazane, pytanie nr 7 wniosku dotyczy Infrastruktury Wod-Kan, która będzie spełniała łącznie poniższe warunki:

*   początkowo (po oddaniu do używania) została przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki oraz
*   w okresie tzw. korekty wieloletnie\], o której mowa w art. 91 ustawy o VAT została/zostanie wykorzystana przez Gminę wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków.

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w okresie, w którym Infrastruktura Wod-Kan (po oddaniu do używania) była/będzie nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury Wod- Kan.

Jeżeli jednak, w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90 ust 2 ustawy o VAT (tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania do używania środków trwałych) Gmina dokona/dokonała wykorzystania Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki na podstawie Umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków, wówczas dojdzie/doszło do zmiany przeznaczenia wybudowanych/zmodernizowanych środków trwałych - tj. wykorzystania ich wyłącznie do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT). W takim przypadku, Gmina uprawniona będzie do dokonania odpowiedniej korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan, która spełnia łącznie warunki wskazane w pkt a-b w pytaniu nr 7, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, tj.:

*   w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Gmina rozpoczęła/rozpocznie wykorzystywanie Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków Gmina powinna dokonać zwiększenia 1/10 wartości podatku naliczonego od wskazanych wydatków (w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciu wykorzystywania ich do czynności dających prawo do odliczenia VAT),
*   wskazanej wyżej korekty zwiększającej 1/10 podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracjach podatkowych złożonych za pierwszy okres rozliczeniowy każdego roku, następującego po roku, w którym Infrastruktura Wod-Kan była/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wrody i ścieków aż do upływu okresu tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i przy założeniu, że Gmina do końca okresu tzw. korekty wieloletniej będzie wykorzystywała Infrastrukturę Wod-Kan wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Ad 8. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wytworzone w ramach inwestycji wodno-kanalizacyjnych środki trwałe Gmina przekazywała/przekazuje od 2012 r. (tj. od daty powołania Spółki) do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia. Spółka wykorzystywała Infrastrukturę Wod-Kan do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały wskazane - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT „w wersji obowiązującej” od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 „w wersji obowiązującej” od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia l kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę infrastruktury Wod-Kan do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę w celu wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „w wersji obowiązującej” od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „w wersji obowiązującej” od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie Infrastruktury Wod-Kan w użytkowanie Spółce, zajmującej się dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy, odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), brak jest podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Gmina wskazuje dodatkowo, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. znak ITPP2/443-181/14/KT, wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia, sposobu realizacji i uprawnienia do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan będącej po oddaniu do użytkowania przedmiotem nieodpłatnego wykorzystania początkowo przez zakład budżetowy a następnie przez spółkę,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia (korekty) podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury wod-kan, która po oddaniu do użytkowania została przekazana do nieodpłatnego użytkowania bezpośrednio na rzecz spółki,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków,
*   prawidłowe – braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Infrastruktury wod-kan do użytkowania spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia podmiotu z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

Według regulacji art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

Zgodnie z art. 14 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8\. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczeg

9\. cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Stosownie do art. 16 ust. 1ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1.  nazwę i siedzibę zakładu;
2.  przedmiot jego działalności;
3.  źródła przychodów własnych zakładu;
4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Jak stanowi art. 16 ust. 3 cyt. ustawy, likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Według regulacji ust. 6 powyższego artykułu, należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (art. 16 ust. 7 ww. ustawy).

Z regulacji powyższych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania - w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego - zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Dodatkowo należy wskazać na treść § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616), zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy. Stosownie do § 36 ust. 1 ww. rozporządzenia, samorządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych.

Na podstawie ust. 2 powyższego paragrafu, projekty planów finansowych zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej są zatwierdzane przez kierowników samorządowych zakładów budżetowych i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, nie później niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

Jak stanowi § 41 ust. 1 ww. ustawy, kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego, w ciągu roku budżetowego, w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, inne niż wymienione w ust. 1 zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Przywołane powyżej unormowania wskazują, że samorządowy zakład budżetowy (tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania środków obrotowych oraz składników majątkowych) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził ponadto, że „zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Analiza przytoczonych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że pomimo swoistej ułomności podmiotowej samorządowego zakładu budżetowego, który stanowi jedynie część osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego – posiada on jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (§ 35 ww. rozporządzenia w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

Samorządowy zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych. Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania środków obrotowych oraz składników majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, że samorządowy zakład budżetowy:

1.  nie posiada osobowości prawnej;
2.  jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym;
3.  działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego);
4.  realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;
5.  wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki;
6.  wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.).

W związku z tym, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, należy uznać, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby wskazany stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczownych, ale także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć faktu, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania.

W kwestii określenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Z (zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2011 r.), wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, prowadził, jak wynika z wniosku, działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Z tych tez względów Zakład ten, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, zobowiązany był rozliczać swoją działalność podlegającą opodatkowaniu w składanych przez siebie – odrębnie od Gminy – deklaracjach VAT.

Podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone we wniosku (pyt. 1) – uznać należy, że z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Z odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w okresie funkcjonowania zakładu Gmina nie była zobowiązana do rozliczeń podatku należnego z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania Infrastruktury do użytkowania spółki (pytanie 8), mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gmina nie używa/nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, nieodpłatne oddanie infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko odnośnie uznania, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury Wod-Kan do użytkowania spółki nie stanowi/nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT uznać należy co do zasady za prawidłowe. Jednakże pomimo, że Gmina wywodzi prawidłowy skutek w postaci braku opodatkowania VAT czynności nieopłatnego przekazania infrastruktury, to jednak wskazać należy, że powyższe nieprawidłowo wywodzi z nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia, w którym Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi przesyłu w oparciu o umowy odpłatnego świadczenia usług (pyt. 5), wskazać należy, że czynność ta również stanowi/będzie stanowiła czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług przesyłu wody oraz ścieków, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach świadczone w ramach zawartych/planowanego zawarcia umów o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków gospodarczo-bytowych czynności, dotyczące wytworzonej przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację/budowę Infrastruktury Wod-Kan wykorzystywanej początkowo (po oddaniu do używania) przez Z do wykonywania przez ten podmiot czynność opodatkowanych, następnie przekazanej do nieodpłatnego użytkowania przez spółkę, a następnie przekazanej/mającej zostać przekazaną na rzecz spółki na podstawie umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków, jak również infrastruktury oddanej początkowo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki, a następnie przekazanej/mającej zostać przekazaną na rzecz spółki na podstawie umowy odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje, polegające na modernizacji/budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która:

*   po oddaniu do używania była przedmiotem nieodpłatnego wykorzystywania przez Z, po likwidacji zakładu (od 2012 r.) była użytkowana nieodpłatnie przez spółkę powstałą w wyniku jego przekształcenia, a następnie została/zostanie objęta umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz spółki odpłatnej usługi przesyłu,

*   po oddaniu do używania została przekazana do nieodpłatnego użytkowania bezpośrednio na rzecz spółki na podstawie umowy powierzenia, a następnie została/zostanie objęta umową, której przedmiotem jest świadczenie odpłatnej usługi przesyłu.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem modernizacji/budowy opisanej Infrastruktury Wod-Kan z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Gospodarki Komunalnej (przekształconemu następnie w spółkę z o.o.) bądź od 2012 r. „nowopowstające odcinki Infrastruktury Wod-Kan po oddaniu do używania przekazywane były/są już bezpośrednio w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki” w celu realizacji przez te podmioty zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania ww. Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Zakładowi/spółce), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zmiany „sposobu wykorzystania Infrastruktury Wod-Kan i sformalizowania stosunku prawnego pomiędzy Gminą a Spółką poprzez zawarcie ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług”, tj. do momentu rozpoczęcia świadczenia usług przesyłu wody i ścieków, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z modernizacją/budową opisanej we wniosku Infrastruktury Wod-Kan, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie od 2013 r. części Infrastruktury Wod-kan bądź też zamierzone jej wykorzystywanie (w odniesieniu do pozostałej części) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury Wod-Kan w celu świadczenia tych usług nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji/budowie Infrastruktury Wod-Kan, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej modernizacji/budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie zarówno w odniesieniu do Infrastruktury Wod-Kan, która początkowo wykorzystywane była przez Zakład, jak również Infrastruktury oddanej już bezpośrednio do nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki z o.o., nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan do świadczenia usług przesyłu na rzecz spółki, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją/budową Infrastruktury Wod-Kan, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 4, 6 i 7 związanych ze wskazaniem okresu korekty dla ponoszonych przez Gminę wydatków na opisaną we wniosku Infrastrukturę, sposobu i zasad dokonywania zarówno odliczenia VAT naliczonego jak i korekt związanych z modernizacją/budową tej Infrastruktury.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, którą zawarła/ zamierza zawrzeć Gmina. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takich umów.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć także przywołane we wniosku interpretacje indywidualne jak również orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.