Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.631.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Skutki podatkowe zbycia na podstawie umowy cesji praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego a celów mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; cel-cele mieszkaniowe; cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; lokal-lokal mieszkalny; najem; partycypacja; prawa-prawa majątkowe; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); wkład-wkład budowlany; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia, na podstawie umowy cesji, partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2022 r. (data wpływu 6 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W maju 2022 r. umową cesji odstąpiła Pani partycypację w budowie mieszkania TBS, którą nabyła Pani w 2006 r. wyłącznie na Pani cele mieszkaniowe. Mieszkanie miała Pani i zamieszkiwała 16 lat. Przy odstąpieniu tej partycypacji cesjonariusz zapłacił Pani za to, w związku z czym po odliczeniu kosztów otrzymała Pani dochód ok. 24 000 zł. W lipcu wraz z mężem w ustawowej wspólności majątkowej nabyła Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 490 000 zł. Oba lokale służyły i służą jedynie dla zaspokajaniu Pani (i Pani męża) potrzeb mieszkaniowych.

### Pytania

Czy w związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest Pani zwolniona z obowiązku podatkowego? Jeżeli nie, to w jakiej wysokości powinna go Pani zapłacić?

### Pani stanowisko w sprawie

Według Pani, ulga mieszkaniowa będzie miała tutaj zastosowanie. Mieszkanie, które nabyła Pani w części (do wysokości partycypacji), było Pani i służyło Pani do zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych. Upłynął termin 5 lat do nabycia kolejnego, a w ciągu 3 lat od sprzedaży (odstąpienia partycypacji) nabyła Pani kolejne, nowe, który też służy do tego celu, tj. zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych. Nie sprzedała Pani i nie nabywała Pani innych nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 przywołanej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy stanowi, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Według art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 wskazanej ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy przepis wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, które nie stanowią zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła. Świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Według art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o społecznej inicjatywie mieszkaniowej – należy przez to rozumieć także towarzystwo budownictwa społecznego utworzone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 11).

Na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2022 r.:

Przedmiotem działania SIM jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W świetle art. 27 ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy:

SIM może również prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoba fizyczna może zawrzeć z SIM umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Stosownie do art. 29a ust. 2 wskazanej ustawy:

Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu.

Wedle zaś art. 29a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu mieszkalnego wybudowanego przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 r. lub przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. Kwotę zwracanej partycypacji, ustaloną według stanu na dzień opróżnienia lokalu, oblicza się według wzoru (…).

Z powyższych regulacji wynika więc, że osoba partycypująca w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego, lecz prawo do korzystania z niego na zasadach najmu. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, a nie jego właścicielem. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi udziału we własności lokalu.

Ponadto należy podkreślić, iż cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z art. 509 § 1 komentowanego Kodeksu:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na gruncie art. 509 § 2 omawianego Kodeksu:

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istota przeniesienia wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w sytuacji gdy osoba fizyczna – nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami – zawiera umowę cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przenosząc ją odpłatnie na rzecz innego podmiotu, uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych.

Zatem umowa cesji z odstąpieniem osobie trzeciej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie jest równoznaczna z jego odpłatnym zbyciem i nie może być przyporządkowana do zbycia praw, które zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana z tytułu takiej umowy stanowi przychód z prawa majątkowego, w rozumieniu art. 18 przytoczonej ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Panią z tytułu, zawartej w 2022 r., umowy cesji partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego stanowi dla Pani przychód z praw majątkowych, w rozumieniu w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wobec tego, nie może Pani zaliczyć przedmiotowych środków, przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe, do wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dochód uzyskany z praw majątkowych podlega natomiast opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, na podstawie ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 powołanej ustawy).

Art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie niezbędności. Poza tym należy podkreślić, że koszty muszą być bezwzględnie poniesione przez podatnika oraz udokumentowane w prawidłowy sposób.

Zatem wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy partycypacji można zakwalifikować – jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego.

W konsekwencji, jest Pani obowiązana w rocznym zeznaniu podatkowym za 2022 r., składanym w terminie do 30 kwietnia 2023 r., wykazać kwotę uzyskaną z tytułu umowy cesji, pomniejszoną, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, które obejmują kwotę partycypacji wpłaconej do Towarzystwa Budownictwa Społecznego, i opodatkować dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 wskazanej ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).