Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-552/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Czy w związku ze stosowaniem tzw. metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - różnice kursowe pomiędzy wartością kosztu przeliczonego według kursu projektu i kursu z dnia księgowania, powstające w przypadku zastosowania metody PG, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zaksięgowania dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda rachunkowa; moment; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2012 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu wyceny kontraktów długoterminowych objętych instrumentami zabezpieczającymi wartość waluty (hedging), gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic według przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu wyceny kontraktów długoterminowych objętych instrumentami zabezpieczającymi wartość waluty (hedging), gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic według przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tzw. metodą księgową). W konsekwencji, zarówno zrealizowane, jak niezrealizowane różnice kursowe stanowią dla Spółki odpowiednio koszty bądź przychody podatkowe.

Z uwagi na realizację kontraktów w walutach obcych, Spółka korzysta z instrumentów zabezpieczających wartość planowanych przychodów i kosztów (tzw. hedging), w szczególności z tzw. hedgingu naturalnego, polegającego na tym, że wydatki w walucie obcej zabezpieczane są przychodami w walucie obcej.

Spółka realizuje kontrakty długoterminowe, których rozliczenie dla celów księgowych odbywa się przy zastosowaniu współczynnika zaangażowania kosztów (POC), mierzonego stosunkiem poniesionych kosztów do kosztów planowanych dla danego kontraktu.

Zastosowanie powyższego współczynnika do wartości planowanych przychodów skutkuje rozpoznaniem przez Spółkę przychodów księgowych.

Dla celów podatkowych przychód wykazywany jest w dacie wystawienia faktury sprzedaży. Koszty bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi z wystawianych faktur sprzedaży zawieszane są dla celów podatkowych do momentu rozpoznania przychodów podatkowych. W przypadku fakturowania częściowego, koszty podatkowe wyliczane są ze stosunku kosztów planowanych do sprzedaży planowanej pomnożonego przez zafakturowaną sprzedaż. Stosunek kosztów planowanych do sprzedaży planowanej może ulegać comiesięcznym wahaniom z uwagi na wycenę wartości planowanych wg kursu walutowego na koniec każdego miesiąca. W konsekwencji, wartość kosztów podatkowych również może ulegać tymczasowym wahaniom. Procedura rozliczenia przez Spółkę przychodów i kosztów podatkowych w kontraktach długoterminowych POC została zweryfikowana przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Spółka rozważa wprowadzenie nowej metody wyceny kontraktów długoterminowych POC - tzw. metodę PG (dalej: metoda PG).

W przypadku metody PG, dla każdego nowego kontraktu ustalany będzie stały prognozowany kurs (dalej: kurs projektu). Kurs projektu będzie wyznaczany poprzez uśrednienie wszystkich kursów prognozowanych na moment rozpoczęcia projektu oraz zostanie wprowadzony do systemu księgowego Spółki.

Zgodnie z założeniami, nowa metoda wyceny powinna być stosowana w odniesieniu do kontraktów, których rozliczenie jest dokonywane w walucie obcej przy wykorzystaniu instrumentów zabezpieczających (poza transakcjami tzw. hedgingu naturalnego). Także w stosunku do projektów, gdzie są planowane przepływy w walucie obcej, należy stosować stały kurs projektu określony na początku kontraktu. Przy zastosowaniu metody PG, przychody ustalone w oparciu o wskaźnik zaangażowania kosztów powinny być wykazywane z wykorzystaniem kursu projektu. Ponadto, w oparciu o kurs projektu przeliczane będą planowane koszty.

W przypadku faktur zakupu dotyczących wydatków bezpośrednio związanych z realizacją danego kontraktu długoterminowego POC, Spółka będzie przeliczać ich wartość wyrażoną w walucie obcej po kursie z dnia księgowania. Następnie system księgowy Spółki automatycznie zaksięguje różnicę pomiędzy kursem z dnia księgowania a kursem projektu jako koszty sprzedaży, stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykładowo, dla kontraktu X zabudżetowano koszty w wysokości 1.000 EUR z tytułu zakupu towarów niezbędnych do realizacji tego kontraktu. Dla potrzeb kontraktu ustalono kurs projektu na poziomie 4,00 PLN/EUR.

Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy o wartości 1.000 EUR. Jej wartość, po przeliczeniu według kursu z dnia księgowania wynoszącego 4,10 PLN/EUR, jest ujmowana w kwocie 4.100 PLN (tj. 1.000 EUR x 4,10 PLN/EUR). Następnie, system księgowy ustała różnicę pomiędzy wartością faktury wyliczoną według kursu projektu dla kontraktu X a wartością tej faktury określoną według kursu z dnia księgowania (tj. -100 PLN) i księguje ją jako koszty sprzedaży tego kontraktu. Na tę kwotę Spółka rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w miesiącu zaksięgowania faktury kosztowej. Natomiast pozostała wartość faktury wyliczona według kursu projektu jest zawieszana jako koszt uzyskania przychodów do momentu rozpoznania przychodu podatkowego na tym kontrakcie (tzn. koszty podatkowe są potrącane w momencie rozpoznania przychodów odpowiadających tym kosztom).

Następnie, w kolejnym miesiącu Spółka dokonuje płatności za przedmiotową fakturę, Rozliczenie tej płatności zostaje dokonane na podstawie kursu z dnia wykonania płatności wynoszącego 3,90 PLN/EUR. W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka wykazuje dodatnią różnicę kursową w wysokości 200 PLN (tj. 1.000 EUR x (4,10 x 3,90) PLN/EUR) w miesiącu dokonania płatności.

W przytoczonym przykładzie koszty podatkowe wynoszą 3.900 PLN i w przypadku zastosowania metody PG są wykazywane w następujący sposób:

*   +100 PLN (koszty podatkowe) w miesiącu zaksięgowania faktury kosztowej,

*   \-200 PLN (przychody podatkowe) w miesiącu dokonania zapłaty,

*   +4.000 PLN (koszty podatkowe) w miesiącu fakturowania sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze stosowaniem tzw. metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - różnice kursowe pomiędzy wartością kosztu przeliczonego według kursu projektu i kursu z dnia księgowania, powstające w przypadku zastosowania metody PG, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zaksięgowania dla celów rachunkowych?

Stanowisko Spółki:

1.  Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym - w związku ze stosowaniem tzw. metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) - różnice kursowe pomiędzy wartością kosztu przeliczonego według kursu projektu i kursu z dnia księgowania, powstające w przypadku zastosowania metody PG, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zaksięgowania dla celów rachunkowych. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
    
    1.  art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
    2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (dalej: metoda rachunkowa).
    
    Natomiast, szczególne regulacje metody rachunkowej (stosowanej przez Spółkę) zawiera art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. W ocenie Spółki, różnica wynikająca z zastosowania do wyceny zobowiązania kursu projektu dla potrzeb metody PG może być uznana za różnicę kursową dla celów księgowych i w konsekwencji podatkowych, jeżeli łącznie spełnione są poniższe warunki:
    *   różnica powstaje na podstawie przepisów o rachunkowości,
    *   różnica jest rezultatem wyceny zgodnie z przepisami o rachunkowości,
    *   różnica spełnia definicję różnicy kursowej w myśl przepisów o rachunkowości.
2.  Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r., odwołuje się w sposób ogólny do przepisów o rachunkowości. Celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie ustalania różnic kursowych było zapewnienie podatnikom możliwości wyliczania różnic kursowych bezpośrednio na podstawie przepisów o rachunkowości (jako alternatywa do metody opartej na przepisach podatkowych). Możliwość stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych uzależniono między innymi od tego, aby podatnik podlegał obowiązkowi badania sprawozdań finansowych przez uprawnione podmioty. Powyższe może oznaczać, że kontrola audytora (biegłego rewidenta) i jego akceptacja rozliczeń księgowych stanowi swoisty element gwarancyjny prawidłowości rozliczeń w zakresie ustalania różnic kursowych również dla celów podatkowych. W opinii Spółki, w takiej sytuacji można przyjąć, że jeżeli ocena sprawozdania finansowego wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg rachunkowych nie wskazuje nieprawidlowości w zakresie rozpoznawania przez nią różnic kursowych, metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych stosowana jest prawidłowo. Pojęcie „przepisy o rachunkowości użyte w art. 9b ustawy o CIT odnosi się do ustawy o rachunkowości oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych, a także krajowych standardów rachunkowości. Pojęcie to obejmuje także regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej zwanych łącznie: MSR, które zgodnie z art. 45 lub 55 ustawy o rachunkowości są w niektórych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą dla sporządzania sprawozdań finansowych. Takie stanowisko wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. DD5/8211/19/ZOA/08/PK-826). W odniesieniu do sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, w celu określenia, czy różnica pomiędzy wartością kosztu przeliczonego według kursu projektu i kursu z dnia księgowania stanowi różnicę kursową dla celów podatkowych należy odwołać się zarówno do ustawy o rachunkowości, jak i do stosownych MSR z uwagi na sporządzenie przez Spółkę sprawozdań finansowych w oparciu o międzynarodowe standardy.
3.  Pod pojęciem różnic kursowych, jako kategorii ekonomicznej, najogólniej rozumie się różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W praktyce powstają one na skutek wahań kursów (kurs cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W przypadku podatników ustalających różnice kursowe według metody rachunkowej (jak to ma miejsce w przypadku Spółki) definicja różnic kursowych (uwzględnianych w wyniku podatkowym) winna opierać się na zasadach obowiązujących w prawie bilansowym. Różnicami kursowymi będą więc wszystkie te wartości, które za różnice kursowe uznawane są przez przepisy o rachunkowości. W świetle powyższego należałoby zatem przyjąć zasadę, że stosując metodę rachunkową dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane wyłącznie te pozycje, które stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów rachunkowych. Powyższy pogląd został potwierdzony w interpretacji Indywidualnej z dnia 29 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP), w świetle której „chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-5/01-3/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jaki niezrealizowane”. Podobne stanowisko zaprezentowano również w innych interpretacjach (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - sygn. ITPB3/423-5/08/AM, interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP). Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt: I SA/Po 688/08). Zgodnie z tym orzeczeniem wprowadzenie możliwości stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych „w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego”. Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowiska organów podatkowych i sądu administracyjnego, w ocenie Spółki należy uznać, że dla kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalonych w oparciu o metodę rachunkową nie będą mieć zastosowania regulacje ujęte w art. 15 ustawy o CIT, w szczególności dotyczące potrącalności kosztów dla celów podatkowych. Oznacza to w szczególności, że w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych na podstawie rachunkowej metody nie będą miały zastosowania przepisy regulujące potrącalność kosztów uzyskania przychodów czy też momentu rozpoznania przychodów podatkowych. Powyższe różnice kursowe powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym niezależnie od tego, w którym roku zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Warto ponadto zauważyć, iż ustawa o rachunkowości, choć odwołuje się do pojęcia „różnic kursowych”, to nie podaje ich definicji. Natomiast jeden z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości został poświęcony w całości problematyce różnic kursowych - MSR nr 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”. Na potrzeby tego standardu, w części poświęconej definicjom wskazano, że przez pojęcie „różnic kursowych” powinno rozumieć się różnicę, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany”, przy czym przez „kurs wymiany” przyjmuje się „wskaźnik stosowany przy wymianie dwóch walut”. Pozostaje to zgodne z powszechnym rozumieniem pojęcia „kursu wymiany” jako ceny jednej jednostki danej waluty wyrażonej w jednostkach innej waluty. Dodatkowo, MSR nr 21 wyjaśnia w dalszej części, w jakich sytuacjach mogą powstać „różnice kursowe”. Wskazuje on między innymi, że gdy zawarcie transakcji w walucie obcej (np. nabycie usługi obcej, dla której cenę wyrażono w walucie obcej) prowadzi do powstania pozycji pieniężnych (np. zobowiązań), i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe.
4.  W ocenie Spółki, różnice wynikające z przeliczenia wartości zobowiązania w ramach metody PC według kursu projektu będą mogły zostać rozpoznane dla celów podatkowych w dacie księgowania, tj. niezależnie od faktu wykazania przychodu podatkowego na projekcie pod warunkiem, że będą one stanowiły różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka stosuje tzw. rachunkową metodę wyliczenia różnic kursowych, co skutkuje ujęciem w rachunku podatkowym wszystkich różnic kursowych rozpoznawanych dla celów rachunkowych (tj. zarówno w wyniku rozliczenia czy też wyceny transakcji). Ponadto, z uwagi na fakt sporządzenia przez Spółkę sprawozdań finansowych w myśl MSR, które stanowią część przepisów o rachunkowości, przedmiotowe różnice powinny spełniać warunki określone w standardzie. Wreszcie przepisy ustawy o rachunkowości nie uzależniają możliwości wykazania różnic kursowych od rozpoznania przychodu z danego kontraktu, co umożliwiałoby rozpoznanie przedmiotowych różnic dla celów księgowych i podatkowych w dacie ich zaksięgowania.

W związku z tym, zdaniem Spółki, z uwagi na stosowanie metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe pomiędzy wartością kosztu przeliczonego według kursu projektu i kursu z dnia księgowania, powstające w przypadku zastosowania metody PC, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zaksięgowania dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.