Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-69/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-19
Teza: ustalenie, czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku 2014 r
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu do BKIP 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opo-datkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały Spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia Spółki w spółkę koman-dytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce.

W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową spółka z o.o. stałaby się komandytariu-szem w spółce komandytowej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształce-nia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę w 2014 r. (dalej „Zysk 2014”). Spółka pragnie wyjaśnić, że kwota Zysku 2014 znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie zostanie podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie zostanie im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólni-ków kwota Zysku 2014 została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy i rezer-wowy. Uchwała w przedmiocie podziału Zysku 2014 zostanie podjęta w dniu 1 stycznia 2015 r.

Niewykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski wy-pracowane przez Spółkę w szczególności przed 1 stycznia 2014 r. oraz po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem przekształcenia, które – zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników – nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności po-przez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie kwoty Zysku 2014 (tj. zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) przekazanego na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwota Zysku 2014 będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki.

Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce – już jako spółce przekształconej – ciążyć będą obowiązki płatnika podatku PIT i CIT. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) o.p. spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez Spółkę na kapitale zapasowym i rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przy-padająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki koman-dytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego podatku docho-dowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?

Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przy-chodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapaso-wym lub rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia a kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

W Ustawie CIT przepisem dotyczącym opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej jest art. 10 ust. 1 pkt 8. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami CIT obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 Ustawy CIT, zgodnie z którym, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmu-jąca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w ter-minie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z pa-pierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatni-kowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obo-wiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w za-kresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

A zatem, to na podmiocie powstałym w wyniku przekształcenia Spółki, będącym następcą praw-nym Spółki również w sferze podatkowej (art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b o.p.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielo-nych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Termin „niepodzielone zyski” nie został zdefiniowany w Ustawie CIT. Skoro jednak wskazane wy-żej przepisy Ustawy CIT odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej analizy również właści-wych przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) w tym zakresie.

A zatem, w myśl art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka prze-kształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgroma-dzenia wspólników.

Zgodnie zaś z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocz-nego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób po-działu zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspól-ników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczo-ny zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Zdaniem Spółki, niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została pod-jęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za „zysk niepodzielony” nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz ar. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należ rozumieć tyl-ko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowi-sko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielnego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn.. akt III SA/Wa 1059/091 z 18 stycznia 2010 r., sygn.. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s.44-47; L. Bły-stak, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2011, wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 243).

Co więcej, takie rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT jest utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia „zysków niepodzielonych” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników”. Taki pogląd został zaprezentowany między innymi w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, w którym sąd stwierdził, że: Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 21 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” – w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.;
*   w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował: o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.;
*   w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. , sygn. akt II FSK 931/10, w którym sąd stwierdził, że: Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie za-wiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdyspo-nowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy re-zerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (…) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepo-dzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki ka-pitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmie-niem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych mię-dzy wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopusz-czalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.;
*   w wyroku WSA w Krakowie z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, w którym sąd stwierdził, że: Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdyspono-wany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezer-wowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.;
*   w wyroku WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, iż: Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z dzia-łalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepo-dzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, w tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie bada-nego przepisu.;
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, w którym sąd uznał, że: prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.;
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13, w którym sąd stwierdził, że: pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia nie-podzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zali-czany do kategorii zysków niepodzielonych.;
*   w wyroku WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, że: niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólni-ków, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skar-żący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielo-nych między wspólników.;
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1255/13, w którym sąd uznał, że: Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopusz-czają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na pod-stawie analizowanego przepisu.

Wskazana wyżej linia orzecznicza sadów administracyjnych sprawiła, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształ-conej (art. 1 pkt 6 lit. b), art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015).

Jak słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze każda zmiana ustawy po-winna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; także por. uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się do-dać słowa „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” to należy przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie obejmuje „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik „oraz”, a nie np. „w szczególności” lub „w tym”, który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres „nie-podzielonych zysków”.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej” ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udzia-łu w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegają-ce opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają te „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż ka-pitał zakładowy w spółce przekształcanej”, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

Art. 14 Nowelizacji 2015 stanowi bowiem, że „przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do do-chodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.” W uzasadnieniu do tego przepisu czytamy wprost: Zatem świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu.

Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Noweli-zację 2015 r. stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015 r., który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielo-nych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie doj-dzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014, który zostanie przeka-zany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólni-ków uchwały o rozdysponowaniu Zysku 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 stycznia 2015 r. powyższego wniosku nie zmienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka prze-kształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce prze-kształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu – majątek spółki prze-kształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego mająt-ku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspól-nicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały Spół-ki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształ-cenia Spółki w spółkę komandytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandy-towej, zaś osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej. Na dzień prze-kształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przy-najmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę za lata 2009-2013. Kwota niepodzielonego zysku znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) fak-tycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz war-tość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przy-padku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 updop ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepo-dzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wpro-wadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowa-nych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające oso-bowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podat-ników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Za-stosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezyden-cji.

Stosownie natomiast do treści ust. 6 ww. artykułu w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym po-wstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z pa-pierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatni-kowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatko-wania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi in-formację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania in-formacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W przypadku zatem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, po stronie spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia u Wnio-skodawcy niepodzielonych zysków. Jednocześnie Spółka – już jako spółka przekształcona (spółka komandytowa) – będzie, na mocy art. 26 updop, zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podat-ku dochodowego od osób prawnych od przychodu spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspie-rających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uprosz-czony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia tre-ści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidu-alnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postę-powaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozu-mianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zo-stały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniej-szej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podat-kowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Są-du Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunię-cia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesię-ciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.