Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.755.2024.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-07
Teza: Kwestii uznania czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało
prawo do odliczenia przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika
wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy Miastu
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2025 r. (wpływ
    27 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Miasto jest zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek),
    jako podatnik czynny.
    Miasto, będące organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nie przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).
    Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.
    o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonuje
    odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT za które pobiera stosowne opłaty,
    do których należą:
    - opłata za miejsca grzebalnego na okres 20 lat (pierwszy pochówek lub zachowanie na
    kolejne 20 lat),
    - opłata za miejsce grzebalne na okres 20 lat (pierwszy pochówek),
    - opłata przy dochowaniu za każdy rok różnicy do 20 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 15 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 10 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 5 lat,
    - opłata za miejsce grzebalne do pochówku pod grób murowany na 50 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 15 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 10 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 5 lat,
    - za czynności administracyjno-terenowe związane z pochówkiem, dochowaniem i
    ekshumacją,
    - opłata administracyjno-terenowa związana z pracami dotyczącymi nagrobka,
    - pozostałe opłaty tj. opłata za wjazd pojazdów na teren cmentarza w celu prowadzenia
    robót kamieniarskich, grabarskich i brukarskich, opłata za zakup nr identyfikacyjnego,
    opłata za użytkowanie kaplicy.
    Ww. pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Miasto pobiera/będzie pobierać bowiem ww. opłaty na
    podstawie zarządzenia(...). w sprawie ustalenia wysokości opłat obowiązujących na
    Cmentarzu Komunalnym w (...).

    Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Miasto wybranemu
    administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Miasto zawarło w
    tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie Miasto
    zobowiązane jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez
    niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie
    świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na
    rzecz Miasta. Miasto wykazuje/będzie wykazywać w swoich rejestrach sprzedaży oraz
    deklaracjach VAT (plikach JPK) obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych oraz rozlicza
    /będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.
    Mając na uwadze powyższe co do zasady Miasto świadczy/będzie świadczyć na cmentarzu
    wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i
    mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Miasto było/będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    może mieć miejsce, gdy obszar Miasta będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter
    incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem
    Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Miasto. Czynności te nie są/nie będą
    dokumentowane fakturami VAT oraz Miasto nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu
    VAT należnego. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do
    świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi
    czynność niepodlegającą VAT.
    Miasto ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności
    koszty zakupu usługi administrowania cmentarzem, energii i wody oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Miasto wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie
    są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości
    miejskich.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem
    Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie
    do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest
    /będzie ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji ilości osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej

    opodatkowanej a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    X= O/(O+N)*100
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    O – ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – ilość osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:
    X= O/(O+N) = 178188*100=94,68085 tj. po zaokrągleniu 95%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2023 r. wyniosła
    więc 95%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Miasta, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi:
    Na pytanie Organu „Jaka jednostka organizacyjna Miasta rozlicza obrót opodatkowany
    podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu
    komunalnym?” odpowiedzieli Państwo, że „Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
    odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym wykazuje/wykazywać
    będzie Urząd Miasta.”
    Na pytanie Organu „Czy ww. jednostka organizacyjna Miasta prowadzi inne rodzaje
    działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać
    jakie są to działalności gospodarcze?” odpowiedzieli Państwo, że „Tak, Miasto (za
    pośrednictwem Urzędu Miasta) prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie
    gospodarowania nieruchomościami.”
    Na pytanie Organu „Jakie dokładnie wydatki związane z administrowaniem cmentarzem
    komunalnym, jego bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Miasto ponosi, mają
    być przedmiotem pytania? Należy wymienić te wydatki.” odpowiedzieli Państwo, że
    „Miasto w 2024 r. poniosło poniższe wydatki związane z cmentarzem komunalnym:
    - zakup energii elektrycznej,
    - zakup usługi administrowania cmentarzem komunalnym,
    - wykonanie oraz montaż pawilonu biurowego na terenie cmentarza komunalnego,
    - wykonanie projektu (...) na terenie cmentarza komunalnego.
    Miasto w 2025 r. zamierza ponieść poniższe wydatki związane z cmentarzem komunalnym:
    - zakup energii elektrycznej,
    - zakup usługi administrowania cmentarzem komunalnym.”
    Na pytanie Organu „Czy na fakturach wystawianych z tytułu wydatków objętych zakresem
    postawionego we wniosku pytania, Miasto widnieje jako nabywca?” odpowiedzieli
    Państwo, że „Tak”.
    Na pytanie Organu „Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT
    świadczy Miasto, w związku z którymi wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz

    deklaracjach VAT otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego
    tytuły podatek należny? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić
    każdą z usług wraz z podaniem ceny za każdą z tych usług.” odpowiedzieli Państwo, że „Jak
    zostało to wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto pobiera
    /będzie pobierać bowiem ww. opłaty na podstawie zarządzenia(...) . w sprawie ustalenia
    wysokości opłat obowiązujących na Cmentarzu Komunalnym w(...) . Poniżej Miasto
    przedstawia pełen cennik świadczonych na cmentarzu usług, stanowiący załącznik do ww.
    zarządzenia.”(...)
    Na pytanie Organu „Czy Miasto świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z
    pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są
    niezależne od pochówku danej osoby?” odpowiedzieli Państwo, że „Miasto poza opłatami
    związanymi stricte z pochówkiem danej osoby pobiera również opłaty za wydawanie
    pozwoleń na dokonywanie prac na terenach przynależnych do grobów oraz opłaty
    dotyczące przedłużenia ważności grobów.
    Niemniej jednak, Miasto pragnie wskazać, iż ww. opłaty za wydawanie pozwoleń na
    dokonywanie prac na terenach przynależnych do grobów oraz opłaty dotyczące
    przedłużenia ważności grobów są bezpośrednio związane z konkretnym grobem i nie
    byłyby pobierane, gdyby wcześniej nie został zorganizowany na cmentarzu pochówek
    danej osoby.”
    Na pytanie Organu „Jakie dokładnie opłaty pobiera Miasto (administrator w imieniu i na
    rzecz Miasta) w związku z pochówkiem danej osoby?” odpowiedzieli Państwo, że „W
    związku z pochówkiem danej osoby administrator pobiera w imieniu i na rzecz Miasta
    wyłącznie opłaty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5 przedmiotowego pisma”.
    Na pytanie Organu „Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku Miasto pobiera jeszcze
    inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy Miasto pobiera
    jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są opłaty?”
    odpowiedzieli Państwo, że „Miasto poza opłatami związanymi stricte z pochówkiem danej
    osoby pobiera również opłaty za wydawanie pozwoleń na dokonywanie prac na terenach
    przynależnych do grobów oraz opłaty dotyczące przedłużenia ważności grobów. Niemniej
    jednak, Miasto pragnie wskazać, iż ww. opłaty za wydawanie pozwoleń na dokonywanie
    prac na terenach przynależnych do grobów oraz opłaty dotyczące przedłużenia ważności
    grobów są bezpośrednio związane z konkretnym grobem i nie byłyby pobierane, gdyby
    wcześniej nie został zorganizowany na cmentarzu pochówek danej osoby.”
    Na pytanie Organu „Jeśli w związku z pochówkiem danej osoby pobierają Państwo opłaty
    inne niż wskazane we wniosku, to czy każdorazowo te opłaty są jednakowe? Jeśli nie to
    należy wskazać od czego zależy zmienność takich opłat.” odpowiedzieli Państwo, że
    „Wysokość opłat każdorazowo wynika z cennika stanowiącego załącznik do zarządzenia
    (...) Miasto nie pobiera poza opłatami wskazanymi we wniosku oraz w odpowiedzi na
    pytanie nr 5 innych opłat, w związku z tym powyższe pytanie jest bezprzedmiotowe.”
    Na pytanie Organu „W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „Niemniej jednak
    zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Miasto było
    /będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Miasta będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku”, należy wskazać
    dokładnie: w jakich (innych niż wyżej wskazana) sytuacjach Miasto jest/będzie
    zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie? jakie są to
    usługi? jak często Miasto świadczy ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali
    roku?” odpowiedzieli Państwo, że „Miasto wskazuje, że jedynymi występującymi na terenie
    Miasta sytuacjami, w których Miasto było/będzie zobowiązane do świadczenia usług
    związanych z cmentarzem nieodpłatnie dotyczą sytuacji, w których obszar Miasta będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.”

    Na pytanie Organu „Od kiedy Miasto prowadzi działalność cmentarną?” odpowiedzieli
    Państwo, że „Miasto uznaje, iż za rozpoczęcie prowadzenia przez nie działalności
    cmentarnej należy uznać pierwszy wpis do ksiąg cmentarnych, który nastąpił 22 marca
    1988 roku.”
    Na pytanie Organu „Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Miasta? Jeśli
    tak, to należy wskazać w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Miasta i
    na czym polega to wydzielenie.” odpowiedzieli Państwo, że „Miasto wskazuje, że
    działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Miasta poprzez zastosowanie
    odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością
    cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek
    dotyczy cmentarza komunalnego.”
    Na pytanie Organu „W jaki sposób dotychczas Miasto dokonywało odliczeń podatku
    naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzem komunalnym,
    jego bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami?” odpowiedzieli Państwo, że „Miasto w
    okresie od początku 2024 roku do czerwca 2024 r. nie dokonywało odliczenia podatku VAT
    od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzem komunalnym, jego bieżącym
    utrzymaniem oraz inwestycjami. Od lipca 2024 r. Miasto odlicza od ww. wydatków
    podatek naliczony za pomocą proporcji obliczonej na podstawie rozporządzenia z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999).”
    Na pytanie Organu „W przypadku, gdy Miasto stosowało sposób określenia proporcji
    obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podajników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) należy wskazać, do
    kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Miasto zamierza stosować klucz obliczony
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie sprawy.” odpowiedzieli
    Państwo, że „ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez
    niego interpretacjach indywidualnych, Miasto stosowało sposób określenia proporcji
    obliczony dla Urzędu Miasta na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Wartość tej proporcji wyliczonej dla Urzędu Miasta na podstawie danych za 2024 r.,
    wyniosła 13 %. Zdaniem Miasta przedmiotowy sposób określenia proporcji nie
    odzwierciedla jednak części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą
    (cmentarną), w związku z czym Miasto wystąpiło do Organu z przedmiotowym wnioskiem
    o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.”
    Na pytanie Organu „Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Miasta z tytułu
    odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?” odpowiedzieli Państwo, że „Dochody
    budżetowe Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w 2024 r. wyniosły
    ogółem (...) zł. Natomiast dochody budżetowe Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług cmentarnych w planowane na 2025 r. wyniosą ok. (...) zł.”
    Na pytanie Organu „Czy dochody Miasta uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług
    cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzem
    komunalnym, jego bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy wskazać
    czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
    w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora
    finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym
    nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem

    realizacji przez Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?”
    odpowiedzieli Państwo, że „Nie – dochody nie pokrywają w całości kosztów związanych z
    funkcjonowaniem cmentarza komunalnego. Wydatki te nie są finansowane ze środków,
    innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych
    oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
    osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez
    Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Ponadto w gospodarce
    finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw. zasada
    niefunduszowania zgodnie z którą środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów
    nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że
    odrębna ustawa stanowi inaczej.”
    Na pytanie Organu „Czy działalność cmentarna Miasta finansowana była/jest lub będzie z
    dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to
    są wartości w skali roku?” odpowiedzieli Państwo, że „W gospodarce finansowej jednostek
    samorządu terytorialnego obowiązuje tzw. zasada niefunduszowania, zgodnie z którą
    środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na
    finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi
    inaczej. Istnieje możliwość finansowania – w szczególności inwestycji – w formie dotacji
    celowej – jednakże sytuacja taka w odniesieniu do działalności cmentarnej nie miała
    miejsca w 2024 roku oraz nie jest planowana na 2025 roku.”
    Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej
    odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?” odpowiedzieli Państwo, że „W przekonaniu Miasta, wskazany
    przez Miasto sposób obliczenia proporcji oparty na ilości osób pochowanych odpłatnie w
    danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny - będzie najbardziej odpowiadał
    specyfice wykonywanej przez Miasto działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, jak
    również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o
    których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    - obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
    cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony
    w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej, oraz na
    cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku
    dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Miasto usług „na zewnątrz” i
    „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Miasto sposób
    odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Miasta, proponowany przez nią
    sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT;
    - jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Miasto. Skoro Miasto
    posługiwałoby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
    wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Miasta, np. obrót terenami
    budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki
    związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie

    świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Miasta. Nie będą one natomiast
    służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
    kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Miasto we wniosku najlepiej odzwierciedla
    związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    - jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
    można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Miasta z zakresu
    działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Miasta do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na
    cmentarzach komunalnych. Zdaniem Miasta związek wydatków z działalnością
    gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
    wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Miasto stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Miasta, zaproponowany przez niego indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?” odpowiedzieli Państwo, że „Wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto
    czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo, że „Wskazany we wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o podatku od towarów i usług.”
    Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia
    proporcji dla Miasta (jednostki rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
    odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu), wynikający z rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”
    odpowiedzieli Państwo, że „Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium
    obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Miasta jest suma jego dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z
    uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin/miast,
    proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

    Zdaniem Miasta, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo
    do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Miasta. Odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Miasto, z
    którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie
    proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku związanego z
    działalnością cmentarną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego
    związku z działalnością gospodarczą podatnika. W opinii Miasta, nie można uznać, za
    rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Miasta, w którym
    prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od
    wydatków związanych z działalnością cmentarną, przy pomocy której Miasto prowadzi i
    będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w
    marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Miasta, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Miasta, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest
    proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    W ocenie Miasta kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym w stosunku do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym będą miały charakter realny oraz mierzalny i będą
    najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Miasto samodzielnie działalności
    cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać będzie kryteria jedynie
    związane z działalnością cmentarną Miasta dzięki czemu otrzymany wynik będzie bardziej
    miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.”
    Na pytanie Organu „Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania
    prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa
    proporcji? (proszę odnieść się do danych za rok 2024).” odpowiedzieli Państwo, że
    „Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg. wzoru wskazanego we
    wniosku na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:
    X= O/(O+N) = 185193*100=95,85492 tj. po zaokrągleniu 96%.
    Natomiast wysokość pre-współczynnika Urzędu Miasta, wyliczonego na podstawie danych
    za 2024 r., skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 13 %.

## Pytanie

Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób

    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji (dalej również „pre-współczynnik”) powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
    tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
    niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) są
    /będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu
    wykonywania której Miasto występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi towary i
    usługi są przez Miasto wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które
    zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Miasto zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 - ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków

    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA
    wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji
    odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
    ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
    podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których
    stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi
    słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość
    określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
    wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań
    realizowanych przez (jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie
    podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie
    klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w
    rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej
    związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Miasto pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 o sygn. akt.:
    • I FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,

    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Miasta, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF maja prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wy każą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    • z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
    „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
    przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio
    legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową
    zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie
    takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada
    znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek

    samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak
    pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie
    współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie
    delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście
    domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim
    podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu
    zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który
    uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale
    zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
    od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu
    określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art.
    86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
    • z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
    „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
    innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
    wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania
    praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą
    „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-
    organizacyjnym leżące po stronie organ u. Podatnik kierując się zasadami określonymi w
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania
    proporcji, a jedyna przesłanka ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem
    Sadu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia
    prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast
    charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria,
    bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT”;
    • z dnia 10 marca 2017 r., sygn. 1 SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż:
    „(...) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
    wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
    dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od
    wydatków przypadających na działalność gospodarcza. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VA7
    stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” W
    konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest
    dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ
    sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra
    Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny
    sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość

    zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust
    2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.”
    Zdaniem Miasta, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Miasto może
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia je wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014
    /16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
    proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest
    możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca
    niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
    - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Miasta, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Miasto wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz
    komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i

    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, obowiązków
    nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do
    wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...) Tymczasem
    w przypadku działalności wodno- kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienna od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarcza, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach maja tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Miasto określony
    na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Miasto działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Miasto wydatki na cmentarze
    komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej świadczonej na rzecz
    podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Miasto sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut.
    organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Miasta również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Miasto
    innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym - proporcji kalkulowanej według ilości osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym
    roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miasta - pre-współczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego

    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Miasta - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Miasto pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis

    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium ilości osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie ilości osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i
    czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Miasto, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłoby zostać obciążone
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Miasto ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej, to prawo do odliczenia
    powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych
    zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.”
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi.
    Zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością
    cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na
    kryterium ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach
    czynności podlegających VAT), do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    X= O/(O+N)*100
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,

    O - ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - ilość osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Miasto
    zaokrągliłoby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Miasta, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Miasta, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Miasto pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke
    646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz
    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których
    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w
    odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w
    sposób analogiczny do sposobu Miasta. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z
    Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak
    wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych,
    żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie
    przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie
    zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi
    finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).

    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Miastu przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.:
    - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
    - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
      określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
    W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:

    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”,
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
    Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    X = (A x 100) / DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
    opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy,
    w zakresie:
    a. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
    Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
    rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
    jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
      w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom
      sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
      organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które
      zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
    1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2. transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów

    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są
    Państwo właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonują odpłatnych
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT za które pobiera stosowne opłaty, do których
    należą:
    - opłata za miejsca grzebalnego na okres 20 lat (pierwszy pochówek lub zachowanie na
        kolejne 20 lat),
    - opłata za miejsce grzebalne na okres 20 lat (pierwszy pochówek),
    - opłata przy dochowaniu za każdy rok różnicy do 20 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 15 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 10 lat,
    - opłata za zachowanie miejsca grzebalnego na okres 5 lat,
    - opłata za miejsce grzebalne do pochówku pod grób murowany na 50 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 15 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 10 lat,
    - opłata za rezerwację miejsca na okres 5 lat,
    - za czynności administracyjno-terenowe związane z pochówkiem, dochowaniem i
        ekshumacją,
    - opłata administracyjno-terenowa związana z pracami dotyczącymi nagrobka,
    - pozostałe opłaty tj. opłata za wjazd pojazdów na teren cmentarza w celu prowadzenia
        robót kamieniarskich, grabarskich i brukarskich, opłata za zakup nr
        identyfikacyjnego, opłata za użytkowanie kaplicy.
    Świadczenie usług cmentarnych zlecili Państwo wybranemu administratorowi, który jest
    odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Zawarli Państwo w tym zakresie z
    administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie, której zobowiązali się
    Państwo do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi.
    Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług
    cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w Państwa imieniu i na Państwa
    rzecz. Wykazują/będą wykazywać Państwo w swoich rejestrach sprzedaży oraz
    deklaracjach VAT (plikach JPK) obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych oraz

    rozliczają/będą Państwo rozliczać z tego tytułu VAT należny. Obrót opodatkowany
    podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym
    wykazuje/wykazywać będzie Urząd Miasta.
    Ponoszą Państwo bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w
    szczególności koszty zakupu usługi administrowania cmentarzem, energii i wody oraz
    wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą dokumentowane przez
    dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki
    bieżące i inwestycyjne dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości miejskich. Na fakturach
    wystawianych z tytułu wydatków objętych zakresem postawionego we wniosku pytania,
    Miasto widnieje jako nabywca.
    Przykładowo w 2024 r. ponieśli Państwo następujące wydatki związane z cmentarzem
    komunalnym:
    zakup energii elektrycznej, zakup usługi administrowania cmentarzem komunalnym,
    wykonanie oraz montaż pawilonu biurowego na terenie cmentarza komunalnego,
    wykonanie projektu Kolumbarium na terenie cmentarza komunalnego. W 2025 r.
    zamierzają Państwo ponieść poniższe wydatki związane z cmentarzem komunalnym
    zakup energii elektrycznej oraz zakup usługi administrowania cmentarzem komunalnym.
    Jak Państwo wskazali, świadczą/będą Państwo świadczyć na cmentarzu wyłącznie
    odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i mogą
    zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Miasto było/będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    może mieć miejsce, gdy obszar Miasta będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter
    incydentalny.
    Przy tak postawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy Miastu
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w
    pierwszej kolejności, winni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju
    działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku (tj. Państwu).
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca
    2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
    „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
    według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
    uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć
    – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody
    obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z
    uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do
    zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu
    Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-
    kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na
    odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków
    mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników

    majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków
    mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby
    prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że dotychczas stosowali Państwo sposób określenia
    proporcji obliczony dla Urzędu Miasta na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz.
    999).
    Państwa zdaniem przedmiotowy sposób określenia proporcji nie odzwierciedla jednak
    części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną). Państwa
    zdaniem nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku związanego z działalnością cmentarną, ponieważ możliwe jest
    bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. W
    Państwa opinii nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Miasta, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam
    sposób jak odliczanie VAT od wydatków związanych z działalnością cmentarną, przy
    pomocy której Miasto prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o
    VAT. W Państwa ocenie kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w stosunku do ilości wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będą miały charakter realny oraz
    mierzalny i będą najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Miasto
    samodzielnie działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać
    będzie kryteria jedynie związane z działalnością cmentarną Miasta dzięki czemu
    otrzymany wynik będzie bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia
    prewspółczynnika z Rozporządzenia.
    Tut. Organ nie może zgodzić się z Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie
    proporcji, działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Państwa
    metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej
    prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie ilość osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której
    mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez
    Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego
    – niezgodnego z rzeczywistością.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest

    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu odpłatnych
    czynności dokonywanych na terenie cmentarza jest Urząd Miasta. Ponadto – co istotne w
    analizowanej sprawie – działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Miasta
    poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków
    związanych z cmentarzami. Dodatkowo Miasto wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej
    związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie
    określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Zaznaczyć należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Miasta.
    Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Miasta, jako jednostki
    organizacyjnej zajmującej się w Mieście m.in. świadczeniem odpłatnych usług
    cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak
    stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne
    określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z
    jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi
    nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku
    będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych
    prowadzonych przez Miasto samodzielnie.
    W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z
    funkcjonowaniem cmentarza, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób
    określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla
    poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu
    tego majątku. W Urzędzie Miasta jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz
    cmentarza, które służą – jak wskazali Państwo – do działalności dotyczącej sprzedaży,
    najmu oraz dzierżawy nieruchomości.
    Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa proporcji ustalonej jako ilość osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia
    proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę
    organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie
    specyfikę działalności Urzędu Miasta. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów
    określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w
    ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta), w
    zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
    Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art.
    86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji
    dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu:
    Miasta), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
    Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby

    określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania
    pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych
    nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.
    Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się
    wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w
    ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby
    określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób
    przedstawiony przez Miasto (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników
    majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby
    nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych
    w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia
    sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze
    składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
    Nie sposób zgodzić się również z zaprezentowaną przez Państwa metodą odliczenia części
    podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak
    Państwo twierdzą – możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności
    cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej
    wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na
    cmentarzu, gdyż Państwa argumentacja jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie
    zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Miasta.
    Przyjęta przez Państwa proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym
    roku kalendarzowym.
    W Państwa przekonaniu, wskazany przez Miasto sposób obliczenia proporcji oparty na
    ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny -
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Miasto działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
      - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, jak
        również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są
        warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
      - obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
        cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
        gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
        obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
        odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
        cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby
        osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób
        pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez
        Miasto usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).
        Wskazany przez Miasto sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
        wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
        przekonaniu Miasta, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
        rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
        obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
        opodatkowanymi VAT;
      - jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Miasto. Skoro Miasto
        posługiwałoby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na

        wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Miasta, np. obrót terenami
        budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
        wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć
        wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Miasta. Nie będą
        one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji
        administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Miasto we
        wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
        gospodarczą, której on służy;
      - jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Miasta
        z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Miasta do którego
        bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz
        inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Miasta związek
        wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
        przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Zaproponowana przez Państwa metoda wskazana powyżej nie odzwierciedla jednak
    rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu pochówku danej
    osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Miasto świadczy szereg usług cmentarnych
    opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach.
    Wskazać należy, że miernikiem tym Miasto nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że
    wniesienie opłaty uzależnione jest od preferencji osób zamawiających pochówek, od
    okoliczności czy wieku zmarłego. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że w związku z
    pochówkiem danej osoby nie pobierają Państwo każdorazowo wszystkich wskazanych
    opłat.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Miasto w
    związku z pochówkiem danej osoby pobierze przykładowo opłatę za miejsce grzebalne na
    okres 20 lat na grób ziemny pojedynczy w kwocie 1.500,00 zł lub za miejsce grzebalne na
    okres 20 lat na grób ziemny podwójny pionowy - 1.800,00 zł, natomiast za miejsce
    grzebalne na okres 20 lat na grób wraz z niszą urnową pobierze opłatę w wysokości
    1.580,00 zł.
    Ponadto pobierają Państwo również opłaty za inne świadczone usługi cmentarne, np.
    opłaty za zachowanie miejsca grzebalnego, opłaty za czynności administracyjno-terenowe
    związane z pochówkiem, dochowaniem i ekshumacją, opłaty administracyjno-terenowe
    związane z pracami dotyczącymi nagrobka, pozostałe opłaty tj. opłata za wjazd pojazdów
    na teren cmentarza w celu prowadzenia robót kamieniarskich, grabarskich i brukarskich,
    opłata za zakup nr identyfikacyjnego, opłata za użytkowanie kaplicy.
    Zatem ujęcie w kalkulacji „prewspółczynnika osobowego” liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku nie zapewnia
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać
    bowiem należy, że miernikiem tym Miasto nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od
    indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb.
    Zaznaczyć ponadto należy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, że
    obowiązki Gminy związane z administrowaniem cmentarzem nie są w żadnym stopniu
    zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na
    cmentarzu.
    Podkreślić bowiem należy, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań
    własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują

    sprawy cmentarzy gminnych. Zatem ponoszą i będą ponosili Państwo wskazane powyżej
    wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na
    cmentarzu. Również nie sposób uzależniać wydatków inwestycyjnych m.in. związanych z
    wykonaniem oraz montażem pawilonu biurowego na terenie cmentarza komunalnego od
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.
    Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków
    związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu
    Miejskiego za rok 2024 obliczony w sposób przedstawiony przez Miasto kształtuje się na
    poziomie ok. 96%, podczas gdy prewspółczynnik z rozporzadzenia wyniósł 13%, nie
    wskazuje, że prewspółczynnik osobowy obliczony według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym
    roku zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
    na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa
    wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Państwa pozwala na
    odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 96%, natomiast określony w
    rozporządzeniu 13%.
    Zatem przedstawiony przez Państwa „prewspółczynnik osobowy” ustalony jako udział
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie
    odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku
    działalnością cmentarną Miasta. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda
    ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony
    sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia
    wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest
    /będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów
    administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako
    element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają
    wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.