Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.669.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Jeżeli otrzymana dotacja odnośnie prac badawczo-rozwojowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo, czy też powinna je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości skorygowania „na bieżąco” kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu dokonania korekty tych kosztów **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, w ramach której m.in. prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie przetwarzania ziół na potrzeby produktów ziołowych.

Wnioskodawca zawarł z inną spółką (dalej: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) umowę konsorcjum z dnia 29 listopada 2016 r. w celu wspólnego udziału w konkursie prowadzonym przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020 - Zarząd Województwa (…) w ramach Regionalnego Programu Województwa (…) na lata 2014-2020, Poddziałania (…) pn.: „(…)” na realizację projektu pn.: „(…)”. W umowie konsorcjum, Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum, zobowiązanym do reprezentowania Konsorcjum przed Zarządem Województwa (…).

W dniu 25 lipca 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020. We wniosku Wnioskodawca został wskazany jako lider. Natomiast jako partner w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów wskazana została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 7 września 2017 r. Wnioskodawca jako beneficjent zawarł z Województwem (…), w imieniu którego działał Zarząd Województwa (…), umowę o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Poddziałania 1.2.1 (…), (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”). Przy czym, Zarząd Województwa (…) jest instytucją zarządzająca w rozumieniu art. 121 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 62, dalej jako: „ust. fin. Publ”).

Przedmiotowy program jest finansowany tytułem współfinansowania Unii Europejskiej tj.:

1.  ze środków pochodzących z budżetu środków europejskich, o których mowa w art. 117 ust. 1 ust. fin. publ., pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz
2.  z podlegających refundacji przez Komisję Europejską środków budżetu państwa przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej wydatkowane przez państwową jednostkę budżetową.

Wnioskodawca realizując zapisy Umowy o dofinansowanie w 2017 r. rozpoczął prace badawczo rozwojowe. Ponosząc koszty prac badawczo rozwojowych, Wnioskodawca pokrył je wyłącznie ze środków własnych. Kwota poniesionych wydatków została ujęta w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”). Wnioskodawca poniósł również koszty związane z zakupem środków trwałych w postaci aparatury badawczo - rozwojowej, która obejmowała dwa spektofometry ASA, mikrofalowy mineralizator, chromatograf HPLC, suszarnię mikrofalową oraz demineralizator.

W dniu 19 marca 2018 r. za pośrednictwem systemu SL2014 Wnioskodawca złożył wniosek o refundację nr (…) poniesionych wydatków kwalifikowanych. Na podstawie złożonego wniosku, Wnioskodawca otrzymał w bieżącym roku dofinansowanie.

Na rok 2018 Wnioskodawca wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Z tego względu koszty prac badawczo-rozwojowych poniesionych w 2018 r., jak i przychód z otrzymanej dotacji zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę za pełen rok 2018 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób należy ująć wpływ tej dotacji na koszty uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jeżeli otrzymana dotacja odnośnie prac badawczo-rozwojowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo, czy też powinna je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. pkt 53 u.p.d.o.p. koreluje art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42. 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki objęte dofinansowaniem Spółka winna wyłączyć z kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w roku, w którym Spółka otrzymała dotację i to także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zaliczone zostały do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Tym samym, Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych w poprzednich okresach rozliczeniowych. Tym bardziej, że w momencie ich ponoszenia Spółka nie mogła być pewna, że otrzyma dotację, gdyż refinansowanie obwarowane jest szeregiem warunków. Zatem, Spółka winna dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania.

Przedstawioną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, zgodnie z którym w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodu w miesiącu otrzymania dofinansowania. Stanowisko potwierdzone jest również w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2018 r. IPPB5/423-103/14-2/S/AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) oraz interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.375.2017.1.PC

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1306, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie przetwarzania ziół na potrzeby produktów ziołowych.

Wnioskodawca zawarł z inną spółką (dalej: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) umowę konsorcjum z dnia 29 listopada 2016 r. w celu wspólnego udziału w konkursie prowadzonym przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020 - Zarząd Województwa (…) w ramach Regionalnego Programu Województwa (…) na lata 2014-2020, Poddziałania 1.2.1. RPO \`(...)\` 2014-2020 pn.: „Wspieranie transferu wiedzy, innowacji, technologii i komercjalizacji wyników B+R oraz rozwój działalności B+R w przedsiębiorstwach” na realizację projektu pn.: „Rozbudowa działu badawczego i opracowanie nowego procesu przetwarzania ziół na potrzeby produktów ziołowych”. W umowie konsorcjum wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum, zobowiązanym do reprezentowania Konsorcjum przed Zarządem Województwa (…).

Wnioskodawca realizując zapisy Umowy o dofinansowanie w 2017 r. rozpoczął prace badawczo rozwojowe. Ponosząc koszty prac badawczo rozwojowych, wnioskodawca pokrył je wyłącznie ze środków własnych. Kwota poniesionych wydatków została ujęta w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 updop.

W interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.615.1.JKT, będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że środki pochodzące z budżetu państwa, które Spółka otrzymała jako refundacja poniesionych nakładów korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, środki pochodzące z Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, skoro środki, które Spółka otrzymała jako refundacja poniesionych nakładów są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 53 ustawy, to Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, na które przyznane zostało dofinansowanie wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że korekta kosztów uzyskania przychodów, którą zobowiązany jest dokonać Wnioskodawca, związana jest z otrzymaną dotacją, należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, przy czym nie jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji lecz, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i, w momencie otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty, np. umowy, decyzji lub innego dokumentu z którego wynika przyznanie Wnioskodawcy dotacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości skorygowania „na bieżąco” kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją – jest prawidłowe,
*   ustalenia momentu dokonania korekty tych kosztów – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga również, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.