Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego organizowanego przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. organu znak 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.1.AK z dnia 15 stycznia 2019 r. oraz pismem z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 22 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.3.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego organizowanego przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego organizowanego przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką należącą do Grupy A., w której podmiotem dominującym jest P. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka amerykańska). Akcje Spółki amerykańskiej są notowane na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych.

W spółkach z Grupy (w tym u Wnioskodawcy) został wprowadzony program akcjonariatu pracowniczego (dalej: Program). Podmiotem wdrażającym Program jest Spółka amerykańska; w ramach Programu nabywane są akcje tej spółki. Celem Programu jest długookresowe związanie kluczowych pracowników ze spółkami Grupy. Uczestnikami Programu są osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych i zarządczych oraz inni kluczowi pracownicy spółek z Grupy.

Program ma zasięg ogólnoświatowy. W ramach Programu kluczowym pracownikom spółek mogą zostać przyznane nagrody w następujących formach:

1.  opcje na akcje - uprawniające do nabycia po upływie określonego czasu (np. 3 lat) akcji po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji (cena ta może być niższa niż cena rynkowa z dnia nabycia akcji),
2.  stock appreciation rights (dalej: SAR) - uprawniające do otrzymania po upływie określonego czasu nieodpłatnie akcji lub ustalonej kwoty pieniężnej,
3.  restricted shares (dalej: RS) - uprawniające do otrzymania nieodpłatnie akcji, o ile spełnione zostaną określone warunki; warunki te mogą dotyczyć wystąpienia określonego zdarzenia, osiągnięcia ustalonych wyników, upływu ustalonego okresu,
4.  deferred stock units (dalej: DSU) - uprawniające do otrzymania po upływie określonego czasu i, opcjonalnie, osiągnięciu wyznaczonych celów ustalonej wartości w postaci akcji lub gotówki (lub w obu postaciach jednocześnie).

Program przewiduje także możliwość przyznania innych form nagrody, w zależności od uznania administratora Programu, przy czym wartość takiej nagrody będzie w każdym przypadku powiązana z akcjami Spółki amerykańskiej.

Szczegółowe warunki dotyczące nagród, jakie może otrzymać dany pracownik - w tym forma nagrody, zasady i terminy jej przyznania - są uregulowane w umowach zawieranych przez spółkę amerykańską z tym pracownikiem. Jeżeli nagroda jest realizowana w postaci akcji Spółki amerykańskiej, cały proces - zarówno transfer tytułu własności akcji, jak i późniejsze transakcje na akcjach dokonywane przez pracowników - odbywa się bez uczestnictwa Spółki. Jeżeli zaś nagroda jest realizowana w formie pieniężnej, Spółka dostaje od Spółki amerykańskiej informację o kwocie nagrody dla danego pracownika i wypłaca tę kwotę wraz należnym temu pracownikowi wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę.

Zarówno założenia Programu, jak i wszelkie zmiany tych założeń zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Spółka jest obciążana kosztami uczestnictwa w Programie jej pracowników.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.1.AK wezwał Spółkę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz jednostki SAR, RS i DSU stanowią pochodny instrument finansowy czy też inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.
2.  Czy program motywacyjny w którym biorą udział pracownicy Wnioskodawcy, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki?
3.  Czy uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Programie wynika z umowy o pracę, czy też innego dokumentu, czy uczestnictwo u programie jest dobrowolne?
4.  Czy program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy zasady uczestnictwa i funkcjonowania programu motywacyjnego został wprowadzone na podstawie regulaminu określającego warunki funkcjonowania programu, przez kogo (przez jaką Spółkę został stworzony, zatwierdzony regulamin, jeżeli istnieje)?
6.  Czy przyznane opcje oraz jednostki SAR, RS, DSU są zbywalne, czy mają jakąś wartość (rynkową)?
7.  Czy przyznane opcje oraz jednostki SAR, RS, DSU uprawnieni uczestnicy programu nabywają nieodpłatnie, czy za odpłatnością?
8.  Czy przyznane opcje oraz jednostki SAR, RS, DSU uprawniają uczestników programu do czerpania jakichkolwiek korzyści z tytułu ich posiadania (np. prawa do dywidendy)?
9.  Czy sam fakt uczestnictwa w programie i otrzymania opcji na akcje oraz jednostek SAR, RS, DSU, daje uczestnikowi gwarancję uzyskania korzyści, czy jest to korzyść potencjalna, uzależniona od spełnienia określonych warunków?
10.  Czy program motywacyjny skierowany jest tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy również do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, czy też innego aktu?
11.  W jakim celu został stworzony program, czy program ten został utworzony w celu premiowania pracowników?

Wnioskodawca w wyznaczonym terminie w piśmie z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) wyjaśnił:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opcje uprawniające do nabycia akcji P Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka amerykańska), jak i jednostki SAR, RS i DSU stanowią pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

Ad. 2

Jak wskazano już w treści Wniosku, założenia Programu oraz wszelkie zmiany tych założeń zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, w związku z czym należy uznać, że Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej Spółki.

Ad. 3

Podobnie, jak wskazano w treści Wniosku, szczegółowe warunki dotyczące nagród, jakie może otrzymać dany pracownik są uregulowane w umowach zawieranych przez Spółkę amerykańską z tym pracownikiem. Umowy te są uregulowaniami odrębnymi od umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z pracownikiem uczestniczącym w Programie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne, przy czym założenia Programu określają krąg osób, które mogą być uczestnikami Programu (są to pracownicy kluczowi dla spółek z grupy).

Ad. 4

Opisany we Wniosku Program należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za system wynagradzania z następujących względów:

1.  Uczestnikami Programu mogą być wyłącznie pracownicy spółek z grupy A. Dzięki uczestnictwie w Programie mają oni możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej, które następnie mogą w dowolnie wybranym przez siebie momencie zbyć; ponieważ akcje będą nabywane po preferencyjnych cenach lub nieodpłatnie, zbycie akcji co do zasady pozwoli uczestnikom Programu na zrealizowanie zysku na tej transakcji. W rezultacie uczestnictwo w Programie jest swego rodzaju benefitem dla pracowników spółek z grupy A, a więc formą wynagrodzenia, mimo, że Program nie wynika bezpośrednio z istniejącego stosunku pracy.
2.  Wynagrodzenie to jest otrzymywane w sposób zorganizowany - założenia Programu określają zasady nabywania akcji (i, ewentualnie, warunki ich zbycia) - w związku z czym należy uznać, że Program stanowi system wynagradzania.

Ad. 5

Zasady uczestnictwa i funkcjonowania Programu zostały określone w dokumencie zatytułowanym „C Inc. …Plan”, utworzonym i zatwierdzonym przez Spółkę amerykańską.

Ad. 6-7

Przyznane opcje oraz jednostki SAR, RS, DSU są zbywalne oraz mają wartość rynkową. Opcje oraz jednostki SAR, RS, DSU są przyznawane nieodpłatnie.

Ad. 8

Zarówno opcje, jak i jednostki SAR, RS, DSU nie uprawniają uczestników Programu do czerpania żadnych korzyści z ich posiadania. Dopiero po realizacji praw wynikających z opcji czy też przyznanych jednostek SAR, RS, DSU, w wyniku której pracownik staje się właścicielem akcji Spółki amerykańskiej (czyli akcjonariuszem Spółki amerykańskiej) mogą mu zostać wypłacone dywidendy, zgodnie z uchwałą o podziale zysku.

Ad. 9

Jeśli chodzi o gwarancje uzyskania korzyści w związku z uczestnictwem w Programie, to:

*   w przypadku opcji na akcje i SAR- ich realizacja jest możliwa po upływie określonego czasu, jeżeli po upływie tego czasu uczestnik nie jest już pracownikiem Wnioskodawcy, traci prawo do realizacji opcji (z wyjątkami określonymi w Programie),

*   w przypadku RS - ich realizacja jest możliwa po spełnieniu ustalonych warunków,

*   w przypadku DS. - zasadniczo ich realizacja jest możliwa po upływie określonego czasu, ale dodatkowo może zostać wprowadzony wymóg spełnienia określonych warunków; jeżeli po upływie tego czasu uczestnik nie jest już pracownikiem Wnioskodawcy, traci prawo do realizacji jednostek DS (z wyjątkami określonymi w Programie).

Ad. 10

W przypadku Wnioskodawcy Program jest skierowany wyłącznie do pracowników.

Ad. 11

Program został utworzony w celu premiowania pracowników i związania ich z Wnioskodawcą na dłuższy okres czasu.

Następnie pismem z dnia 22 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.1.AK organ ponownie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków poprzez wskazanie:

1.  Czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę wypłaty gotówkowej – na podstawie informacji otrzymanej od Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca będzie dokonywał tej wypłaty we własnym imieniu, czy będzie podmiotem pośredniczącym i będzie dokonywał wypłaty w imieniu i na zlecenie Spółki amerykańskiej, tj. Wnioskodawca będzie działał jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu świadczeń?
2.  Kto będzie ponosił koszt jednorazowej wypłaty gotówkowej?
3.  Jaką rolę w Programie akcjonariatu pracowniczego pełni Spółka, czy jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach przedmiotowego programu?
4.  Kto będzie ponosił ostateczny koszt realizacji Programu motywacyjnego?
5.  Jakimi kosztami uczestnictwa w Programie obciążany będzie Wnioskodawca?

Wnioskodawca w wyznaczonym terminie w piśmie z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) wyjaśnił, że:

Ad. 1

Wypłaty gotówkowe są dokonywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu.

Ad. 2

Koszt wypłaty gotówkowej ponosi Wnioskodawca.

Ad. 3

Pracownicy Spółki uczestniczący w Programie przyczyniają się do realizacji celów strategicznych zarówno Spółki, jak i całej Grupy. Spółka wypłaca tym osobom wynagrodzenia, koszty tych wynagrodzeń obciążają wynik Spółki. Przy realizacji Programu Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do udzielenia świadczeń w ramach przedmiotowego programu.

Ad. 4

Ostateczny koszt realizacji Programu ponosi Wnioskodawca.

Ad. 5

Wnioskodawca jest obciążany kosztami administracyjnymi oraz kosztami związanymi z przyznaniem nieodpłatnie akcji - w części przypadającej na pracowników Spółki uczestniczących w Programie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF) w związku z nieodpłatnym nabyciem przez jego pracowników akcji Spółki amerykańskiej?
2.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF) w związku z nabyciem przez jego pracowników akcji Spółki amerykańskiej po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji, jeżeli cena ta jest niższa niż aktualna cena rynkowa tych akcji?
3.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF) w związku z uzyskaniem przez jego pracowników nagrody w postaci pieniężnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika PDOF, gdyż jego pracownicy uczestniczący w Programie uzyskają w związku z tym uczestnictwem wyłącznie dochody

1.  ze zbycia akcji, opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PDOF i rozliczane przez pracowników samodzielnie - w przypadku nagród w postaci akcji (pytanie nr 1 oraz nr 2),
2.  z pozostałych źródeł opodatkowane na zasadach ogólnych i rozliczane przez pracowników samodzielnie - w przypadku nagród gotówkowych (pytanie nr 3).

Ad. a)

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez pracodawcę (będącego spółką akcyjną) lub jednostkę (będącą spółką akcyjną) w stosunku do niego dominującą (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tego pracodawcy lub akcje spółki w stosunku do niego dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dla celów ustawy, przez program motywacyjny należy rozumieć system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez pracodawcę lub spółkę akcyjną będącą jednostką w stosunku do niego dominującą, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki będącej ich pracodawcą lub jednostką w stosunku do niego dominującą (art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF). Zasada ta dotyczy akcji spółek mających siedzibę na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy prowadzą do wniosku, iż jeżeli dana osoba nabywa w ramach programu spełniającego kryteria określone w ustawie o PDOF akcje swojego pracodawcy lub jednostki w stosunku do pracodawcy dominującej, to przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF nie będzie miał zastosowania nawet wtedy, jeśli nabycie akcji poprzedzone jest nabyciem praw, o których mowa w tym przepisie. Powyższy wniosek jest aktualny zarówno w sytuacji nabycia akcji nieodpłatnie, jak i wtedy, gdy akcje nabywane są poniżej ich aktualnej wartości rynkowej.

W rezultacie po stronie nabywcy akcji nie powstanie w związku z tym nabyciem dochód ze stosunku pracy. Skoro zaś nie powstanie dochód ze stosunku pracy, to nie ma zastosowania przepis art. 31 ustawy o PDOF, a więc pracodawca nie pełni w stosunku do tego dochodu funkcji płatnika.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku pracownicy Wnioskodawcy nabywają - odpłatnie i nieodpłatnie - akcje spółki mającej siedzibę w USA, czyli kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto:

1.  nabycie/objęcie akcji następuje w wyniku realizacji Programu, który uzależnia nabycie akcji m.in. od stażu pracy, a więc jest programem motywującym pracowników do kontynuowania stosunku pracy z podmiotem z Grupy,
2.  Spółka amerykańska (spółka, której akcje są nabywane) jest jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy,
3.  Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Powyższe oznacza, że spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11,11b i 12a ustawy o PDOF, wobec czego nabycie akcji w ramach Programu - zarówno nieodpłatne, jak i poniżej ich aktualnej wartości rynkowej - nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy na dzień nabycia akcji, a tym samym - powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika PDOF z tym związanych.

W rezultacie jedyny przychód, jaki powstaje po stronie pracowników Wnioskodawcy w związku z nabyciem akcji Spółki amerykańskiej to przychód ze zbycia tych akcji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów ze stosunku pracy, gdyż zbycie akcji jest transakcją w zakresie rozporządzenia przez daną osobę jej majątkiem osobistym, a nie transakcją mającą swoje źródło w zawartej przez tę osobę umowie o pracę. Kwestie opodatkowania dochodu ze zbycia akcji reguluje zaś art. 30b ustawy o PDOF; zgodnie z jego treścią podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od zbycia akcji jest podatnik, czyli w analizowanej sprawie pracownik Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaną w związku ze zbyciem przez pracowników akcji Spółki amerykańskiej żadne obowiązki płatnika PDOF.

Ad. b)

Jak już zostało wskazane wcześniej, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi definiują pochodne instrumenty finansowe jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. W opisywanej w niniejszym wniosku sytuacji mamy do czynienia z różnego typu instrumentami finansowymi, których wartość jest uzależniona od wartości akcji Spółki amerykańskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, można więc przyjąć, iż stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu polskich przepisów, a więc są objęte zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF.

Należy jednak zauważyć, że podstawą uzyskania praw, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie jest umowa o pracę, ale odrębna umowa zawierana pomiędzy danym pracownikiem a Spółką amerykańską. Wprawdzie wypłata środków pieniężnych następuje za pośrednictwem Spółki, jednakże należy przyjąć, że Spółka pełni w tym przypadku rolę kasjera. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli realizacja nabytych przez pracowników Spółki SAR i DSU ma formę pieniężną (nie następuje nabycie akcji Spółki amerykańskiej - takiej sytuacji dotyczy część Ad. a) powyżej), uzyskane przez jego pracowników kwoty stanowią przychody z pozostałych źródeł, a nie przychody ze stosunku pracy. W konsekwencji, Spółka nie pełni roli płatnika w stosunku do tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w motywacyjnym programie akcyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 42a cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, pracownicy Spółki uczestniczą w programie akcjonariatu pracowniczego. Podmiotem wdrażającym Program jest Spółka amerykańska; która jest podmiotem dominującym w grupie, w ramach Programu nabywane są akcje tej spółki. Celem Programu jest długookresowe związanie kluczowych pracowników ze spółkami Grupy. Uczestnikami Programu są osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych i zarządczych oraz inni kluczowi pracownicy spółek z Grupy. Program przewiduje także możliwość przyznania innych form nagrody, w zależności od uznania administratora Programu, przy czym wartość takiej nagrody będzie w każdym przypadku powiązana z akcjami Spółki amerykańskiej.

Szczegółowe warunki dotyczące nagród, jakie może otrzymać dany pracownik są uregulowane w umowach zawieranych przez spółkę amerykańską z tym pracownikiem. Umowy te są uregulowaniami odrębnymi od umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z pracownikiem uczestniczącym w Programie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Jeżeli nagroda jest realizowana w postaci akcji Spółki amerykańskiej, cały proces - zarówno transfer tytułu własności akcji, jak i późniejsze transakcje na akcjach dokonywane przez pracowników - odbywa się bez uczestnictwa Spółki. Jeżeli zaś nagroda jest realizowana w formie pieniężnej, Spółka dostaje od Spółki amerykańskiej informację o kwocie nagrody dla danego pracownika i wypłaca tę kwotę wraz należnym temu pracownikowi wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę. Spółka jest obciążana kosztami uczestnictwa w Programie jej pracowników.

Dokonując wypłaty gotówkowej, jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku pełni on tylko rolę „kasjera”. Następnie w treści przesłanego uzupełnienie Wnioskodawca wskazał, iż Wypłaty gotówkowe są dokonywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Koszt wypłaty gotówkowej ponosi Wnioskodawca. Pracownicy Spółki uczestniczący w Programie przyczyniają się do realizacji celów strategicznych zarówno Spółki, jak i całej Grupy. Spółka wypłaca tym osobom wynagrodzenia, koszty tych wynagrodzeń obciążają wynik Spółki. Przy realizacji Programu Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do udzielenia świadczeń w ramach przedmiotowego programu. Ostateczny koszt realizacji Programu ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca jest obciążany kosztami administracyjnymi oraz kosztami związanymi z przyznaniem nieodpłatnie akcji - w części przypadającej na pracowników Spółki uczestniczących w Programie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego otrzymania: opcji oraz jednostek SAR, RS, DSU, które są zbywalne oraz posiadają wartość rynkową, uprawniające do nabycia po spełnieniu określonych warunków akcji lub też nieodpłatnego otrzymania akcji jak również i wypłaty gotówkowej - uzyskują przedmiotowe świadczenie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tj. organizatora Programu czy też od Wnioskodawcy będącego pracodawcą. Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu:

*   Podmiotem wdrażającym Program jest Spółka amerykańska,

*   Zasady uczestnictwa i funkcjonowania Programu zostały określone w dokumentach utworzonych i zatwierdzonych przez Spółkę amerykańską,

*   Program jest systemem wynagradzania wdrożonym w ramach Grupy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki,

*   Spółka amerykańska organizator Programu jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy,

*   Pracownicy uczestniczący w Programie uzyskują świadczenie ze stosunku pracy,

*   Pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w Programie na podstawie umów zawartych ze Spółką amerykańską, są to odrębne umowy od umów o pracę,

*   Pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu przyznane zostanie prawo w postaci opcji oraz jednostek SAR, RS, DSU uprawniające m.in. do otrzymania akcji,

*   siedziba Spółki organizatora Programu jest w Stanach Zjednoczonych Ameryki (kraju należącym do Unii Europejskiej),

*   Wnioskodawca poniesie ostateczny koszt realizacji Programu,

*   Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty gotówkowej uczestnikom Programu we własnym imieniu i z własnych środków.

Odnosząc się następnie do nieodpłatnego nabycia akcji, nabycia akcji po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Nieodpłatne nabycie akcji w ramach Programu oraz nabycia akcji po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji, przez Spółkę amerykańską - organizatora Programu uczestnikom, będącym pracownikami Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od podmiotu trzeciego, tj. Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym przyznania powyższych świadczeń, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Natomiast w odniesieniu do ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika związanych z wypłatą nagrody pieniężnej uzyskanej przez pracowników Wnioskodawcy uczestniczących w Programie uzyskanej w wyniku realizacji jednostek wyjaśnić należy, że:

Przychody pracowników Spółki, Uczestników Programu z tytułu otrzymania nagrody w formie pieniężnej, wypłaconej pracownikom przez Wnioskodawcę nie wynikają z umów o pracę zawartych z pracownikami, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Jednak w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty nagrody pieniężnej, bowiem dokona jej z własnych środków i we własnym imieniu.

Uzyskany przez uczestników Programu przychód z tytułu nagrody pieniężnej należy zatem zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który powstaje w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym przedmiotowych wypłat. Przychód ten podlega uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w termin do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty przedmiotowy przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Należy jednak mieć na uwadze fakt, iż Wnioskodawca dokonując wypłaty nagrody pieniężnej (wypłaty gotówkowej) dokonuje jej z własnych środków i we własnym imieniu, zatem na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty nagrody (dokonania wypłaty gotówkowej).

Organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym jest ujęcie tych przychodów w Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11.

Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, także nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji Spółki amerykańskiej powstanie bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych wynikających z art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia w postaci akcji Spółki zagranicznej, opcji i jednostek SAR, RS, DSU opisane w programie powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników w momencie ich otrzymania. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia spoczywających na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr. 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.