Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-24/16/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych po jej rozpoczęciu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 12 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 18 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego (przeważająca i wykonywana działalność wg PKD sklasyfikowana jest pod symbolem 69.10.Z - działalność prawnicza). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Swoje usługi świadczy głównie innemu podmiotowi, świadczącemu usługi prawnicze, tj. kancelarii prawnej. W przyszłości nie wyklucza świadczenia usług w większym zakresie bezpośrednio firmom oraz osobom fizycznym. We wrześniu 2015 r. przystąpiła do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, uzyskując wynik pozytywny, uprawniający do wpisu na listę aplikantów adwokackich przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Od 4 stycznia 2016 r. miała rozpocząć aplikację adwokacką. Zgodnie z uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z 25 listopada 2015 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką, wysokość opłaty rocznej za aplikację adwokacką w roku szkoleniowym 2016 ustalono na kwotę 5.642,50 zł. Zgodnie z ww. uchwałą opłata roczna może być uiszczona jednorazowo lub w 3 ratach. Fakturę potwierdzającą dokonanie opłaty za szkolenie Izba Adwokacka wystawia wyłącznie na aplikanta adwokackiego, który odbywa aplikację w Izbie Adwokackiej. Nie jest możliwe wystawienie faktury na działalność gospodarczą, natomiast Izba Adwokacka na żądanie aplikanta może w fakturze wskazać dodatkowo dane płatnika. Ponadto aplikanci adwokaccy zobowiązani są do ponoszenia składek członkowskich. Zgodnie z uchwałą finansową Zgromadzenia Izby Adwokackiej, składka członkowska samorządu adwokackiego wynosi od aplikantów adwokackich 50 złotych miesięcznie. Składka jest należna od pierwszego dnia miesiąca, w którym aplikant adwokacki złożył ślubowanie aplikanckie do ostatniego dnia miesiąca, w którym aplikant, przed uzyskaniem zaświadczenia o odbyciu aplikacji, zostanie skreślony z listy aplikantów. Po ukończeniu aplikacji, w celu przystąpienia do egzaminu adwokackiego, należy także uiścić stosowną opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego. W trakcie odbywania aplikacji adwokackiej, Wnioskodawczyni zamierza kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Status aplikanta adwokackiego umożliwi jej świadczenie usług o wyższym standardzie oraz w szerszym zakresie, tj. przykładowo umożliwi zastępstwo procesowe profesjonalnych pełnomocników. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej i uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć zakres świadczonych, usług o nowe usługi prawne związane z możliwością bezpośredniej reprezentacji przed sądami oraz organami administracji publicznej, jako adwokat. Zdobytą w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej wiedzę zamierza wykorzystywać w bieżącej działalności gospodarczej, co powinno przyczynić się do wzrostu poziomu świadczonych usług i tym samym zwiększenia wysokości uzyskiwanych przychodów już na etapie odbywania aplikacji. Ukończenie szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej jest wymogiem związanych z nabyciem potrzebnych umiejętności, wiedzy oraz formalnych uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej, jako adwokat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty oraz wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, tj. opłaty roczne za kolejne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie do samorządu adwokackiego, opłata za egzamin adwokacki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23. Ustawa o PIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem wydatki te związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, a nie służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą (wydatki z tego tytułu co do zasady mają charakter osobisty).

Zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm. winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.), na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Zgodnie natomiast z art. 77b ustawy Prawo o adwokaturze, do egzaminu adwokackiego może, przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu. Szkolenie aplikanta adwokackiego jest zatem szkoleniem specjalistycznym, służącym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata. Nie stanowi ono szkolenia podnoszącego ogólny poziom wiedzy. Zasadniczym celem takiego szkolenia jest uzyskanie uprawnień adwokata oraz możliwość wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, tj. opłat rocznych za kolejne lata aplikacji adwokackiej, składek członkowskich do samorządu adwokackiego oraz opłaty za egzamin adwokacki.

Na potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB1/4511-5/15-2/AM, 17 grudnia 2015 r. Znak: IPPB1/4511-1113/15-2/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 marca 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1509/l4/WRz

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od 18 listopada 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych. W ramach tej działalności, swoje usługi świadczy głównie innemu podmiotowi świadczącemu usługi prawnicze, tj. kancelarii prawnej. W przyszłości nie wyklucza świadczenia usług w większym zakresie bezpośrednio firmom oraz osobom fizycznym. We wrześniu 2015 r. przystąpiła do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, uzyskując wynik pozytywny, uprawniający do wpisu na listę aplikantów adwokackich przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Od 4 stycznia 2016 r. miała rozpocząć aplikację adwokacką. Status aplikanta adwokackiego umożliwi jej świadczenie usług o wyższym standardzie oraz w szerszym zakresie, tj. przykładowo umożliwi zastępstwo procesowe profesjonalnych pełnomocników. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej i uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, zamierza rozszerzyć zakres świadczonych, usług o nowe usługi prawne związane z możliwością bezpośredniej reprezentacji przed sądami oraz organami administracji publicznej, jako adwokat. Zdobytą w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej wiedzę zamierza wykorzystywać w bieżącej działalności gospodarczej, co powinno przyczynić się do wzrostu poziomu świadczonych usług i tym samym zwiększenia wysokości uzyskiwanych przychodów już na etapie odbywania aplikacji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie, jak wskazano we wniosku, zdobyta podczas aplikacji wiedza jest i będzie wykorzystywana, w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie miało odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wskazane we wniosku wydatki poniesione po rozpoczęciu działalności gospodarczej, tytułem odbywania aplikacji adwokackiej, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.