Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.490.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wniosek uzupełniono 30 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej Gmina) jest obecnie (od 1 stycznia 2011 roku) czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon-deklaracja VAT-R, zgłoszenie rejestracji w zakresie podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2021 roku Gmina składa scentralizowany JPK\_V7M i rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zmianami). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej (oświaty) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina na swoim terenie prowadzi 7 jednostek oświatowych. W budżecie 2021 roku zaplanowane jest do realizacji zadanie pod nazwą: „…”. Na terenie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … znajduje się budynek (obok budynku szkoły), który jest własnością Gminy. Planowany koszt tej inwestycji wynosi 105 000 zł.

Budynek ten od 25 marca 2016 roku jest częściowo wynajmowany Spółce …. z przeznaczeniem na działalność Filii Urzędu Pocztowego … . Gmina, reprezentowana przez Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, zawarła umowę najmu na część powierzchni użytkowej tego budynku - 30,50 m2. Czynsz wynosi 11 zł za 1 m2 brutto miesięcznie, co stanowi kwotę 335,50 zł. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego.

Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 86,90 m2, z czego powierzchnia 56,40 m2 wykorzystywana jest przez szkołę jako pomieszczenie gospodarcze. Przechowywane tam są m.in. kosiarka, narzędzia do sprzątania terenu wokół szkoły, urządzenie do sprzątania boiska szkolnego, przedmioty służące do odśnieżania terenu wokół szkoły, czasowo nieużytkowane stoły, krzesła, drabina, pozostałości po remontach, np. zużyte blaty od stolików, farby.

Gmina stoi na stanowisku, że ta część budynku nie podlega opodatkowaniu, pomimo że jest wykorzystywana przez Szkołę jako pomieszczenie magazynowe. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zajęcie przez Szkołę części budynku na cele magazynowe, niezwiązane ściśle z procesem kształcenia i wychowania, nie jest objęte podatkiem VAT.

Inwestycją zostanie objęty cały budynek.

W związku z tym Gmina ponosić będzie wydatki związane z wykonaniem dokumentacji, wynagrodzeniem dla wykonawcy robót budowlanych. Wykonawcy wystawiać będą w związku z tym na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina po termomodernizacji tego budynku w dalszym ciągu planuje wynajmować część tego budynku na usługi pocztowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu oznaczone jako b „Czy w ramach działalności gospodarczej efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał „Efekty realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Następnie udzielając odpowiedzi na pytanie „W przypadku, gdy efekty ww. inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Zainteresowany wskazał „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr b, efekty realizacji inwestycji w żadnym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.”

Dane liczbowe z 2020 r. przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.:

*   dla Urzędu: Roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez Urząd Gminy -183 108,80 zł, Dochody Wykonane Urzędu Gminy - 69 181 345,28 zł,

*   dla Szkoły: Roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez Szkołę -10 164,72 zł, Dochody Wykonane Szkoły - 3 012 516,18 zł,

Gmina kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT (najem), gdyż opiera się on na obiektywnych i dokładnych pomiarach powierzchni użytkowej budynku w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, tj. najem części powierzchni użytkowej budynku (jako działalność) mierzy się metrami kwadratowymi, a także specyfikę dokonanych przez Gminę nabyć.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego gospodaruje posiadanym mieniem. W ramach gospodarowania Gmina wykonuje m.in. remonty, innowacje na swoim mieniu w celu utrzymania dobrego stanu technicznego. W rezultacie tych działań ulegają zmniejszeniu koszty eksploatacyjne, m.in. energii elektrycznej. Dbałość o mienie gminy obejmuje specyfikę wykonywanej działalności. W konsekwencji dokonywane nabycia w celu realizacji zadania mieszczą się w specyfice wykonywanej działalności.

Mając to na względzie, w ocenie Gminy, to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - wyniósł 0,26 %, co po zaokrągleniu daje wartość 1%. Natomiast prewspółczynnik ustalony dla Szkoły wyniósł 0,34 %, co po zaokrągleniu daje wartość 1%.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tutejszy podatnik uznaje, że proporcja dla Urzędu i Szkoły wynosi 0%.

Kalkulacja prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku metody, obliczonej według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń przedstawia się następująco:

*   powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 86,90 mkw,

*   wynajmowana powierzchniowa użytkowa budynku wynosi 30,50 mkw, co stanowi 35,10 % ogólnej powierzchni użytkowej powierzchni, co po zaokrągleniu daje wartość 36 %.

Na pytanie Organu: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział: „Według wiedzy Gminy tak, zaproponowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej.”

Na pytanie Organu: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Według wiedzy Gminy tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Prewspółczynnik dla jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystuje budynek objęty zakresem wniosku, wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. stanowi 0,34 %, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej stanowi 1%. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy VAT Wnioskodawca uznaje, że wynosi on 0%. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazanej w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo cześć z nich może nie mieć żadnego związku z zagospodarowaniem budynku. Innymi słowy dochody, te - poza dochodami z najmu - nie są generowane poprzez wykorzystanie budynków, ale w drodze innych działalności. Najem lokalu może być tylko jednym z wielu jej segmentów działalności. W przypadku wydatków związanych z utrzymaniem gminnych obiektów, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku gminnego, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności związanych z zagospodarowaniem budynków i specyfiki związanych z nią nabyć.

W zmodernizowanym w ramach inwestycji budynku nie będą znajdowały się żadne pomieszczenia wspólne. W budynku znajdują odrębne wejścia do części wynajmowanej i pomieszczenia zajmowanego wyłącznie przez Szkołę. Brak powierzchni wspólnych wykorzystywanych zarówno przez podmiot, który odpłatnie wynajmuje pomieszczenia, jak i przez Szkołę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji termomodernizacji budynku znajdującego się na terenie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w …, Gmina będzie miała prawo zastosować częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do czynności najmu występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) We wskazanym zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Najem lokalu jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 859 Kodeksu cywilnego.

W budynku, w którym będzie termomodernizacja, wykonuje się czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, tylko do zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny wyklucza możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości do zakupionych towarów i usług na termomodernizację przedmiotowego budynku, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale również do czynności niepodlegających temu podatkowi. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych będzie dotyczyła działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Dlatego przy zakupie usług mieszanych, a takimi jest niewątpliwie termomodernizacja przedmiotowego budynku, Gmina może skorzystać ze sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tzn. proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. zawartym w wyroku ISA/Kr 131/18 - przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Sąd zauważył, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca przeanalizował przewidziane przez prawodawcę sposoby określenia proporcji z konkretnymi wydatkami i uznał, że obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza „metoda powierzchniowa”. Metoda ta, w opisanej sytuacji, jest najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz spełnia zasadę neutralności podatku VAT. Jest jedną z metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystanie budynku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru.

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował zadanie pod nazwą: „…”. Na terenie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego znajduje się budynek (obok budynku szkoły), który jest własnością Gminy. Budynek ten od 25 marca 2016 roku jest częściowo wynajmowany Spółce …. z przeznaczeniem na działalność Filii Urzędu ….. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 86,90 m2, z czego powierzchnia 56,40 m2 wykorzystywana jest przez szkołę jako pomieszczenie gospodarcze. Zajęcie przez Szkołę części budynku na cele magazynowe, niezwiązane ściśle z procesem kształcenia i wychowania, nie jest objęte podatkiem VAT. Inwestycją zostanie objęty cały budynek. Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina po termomodernizacji tego budynku w dalszym ciągu planuje wynajmować część tego budynku na usługi pocztowe. Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji inwestycji w żadnym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji uznała, że jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT (najem), gdyż opiera się on na obiektywnych i dokładnych pomiarach powierzchni użytkowej budynku w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, tj. najem części powierzchni użytkowej budynku (jako działalność) mierzy się metrami kwadratowymi, a także specyfikę dokonanych przez Gminę nabyć. W ocenie Gminy, to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazanej w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z zagospodarowaniem budynku. Innymi słowy dochody, te - poza dochodami z najmu - nie są generowane poprzez wykorzystanie budynków, ale w drodze innych działalności. Najmem lokalu może być tylko jednym z wielu jej segmentów działalności. W przypadku wydatków związanych z utrzymaniem gminnych obiektów, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku gminnego, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności związanych z zagospodarowaniem budynków i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z termomodernizacją szkoły budzą wątpliwości.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Ponadto zauważyć należy, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Podkreślenia również wymaga, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wykonywanej za pomocą jej jednostki, tj. Szkoły.

Zatem przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Gminę działalności za pomocą jednostki oświatowej, gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej jest szersza niż odpłatny wynajem części budynku na działalność Fili Urzędu Pocztowego.

W przypadku wybrania przez Gminę „proporcji powierzchniowej”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę za pomocą jej jednostki organizacyjnej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Szkoły.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez jednostkę organizacyjną Gminy działalności, tj. najem części powierzchni użytkowej budynku (jako działalność), a także specyfikę dokonanych przez Gminę nabyć. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie wynajmu nie odzwierciedla specyfiki działalności jednostki budżetowej Gminy. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że – zdaniem Gminy – zaproponowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. W ocenie Organu, nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy wykonywanej za pomocą Szkoły. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji termomodernizacji budynku znajdującego się na terenie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego – zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z przedmiotową inwestycją do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy prewpółczynnik wyliczony przez Gminę, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia nie przekroczy 2% i Gmina uznaje, że w świetle art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że ww. proporcja wynosi 0%, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji termomodernizacji budynku znajdującego się na terenie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku WSA w Krakowie, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.