Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-423/14-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Czy od przychodu podlegającego opodatkowaniu można odliczyć, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki poniesione w związku z zakupem gruntu oraz wytworzeniem środka trwałego (kortu)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 21 października 2014 r., Nr …., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 października 2014 r. (doręczone w dniu 24 października 2014 r.). W dniu 31 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 maja 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył działkę znajdującą się w Ł… przy ul. S… o pow. 5447 m2. W tym samym roku Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, na podstawie umowy użyczenia udostępnił grunt znajdujący się przy ul. S… na potrzeby prowadzonej działalności. Następnie na podstawie tej umowy na działce została rozpoczęta budowa kortów tenisowych wraz z zapleczem socjalnym (budowę rozpoczęto we wrześniu 2000 r.). W celu zrealizowania robót budowlanych wykorzystane zostały środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON). Budowa kortu została w całości sfinansowana z tego Funduszu. W zakładzie pracy chronionej prowadzonym przez Wnioskodawcę ZFRON tworzony był z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak również od wynagrodzeń pracowników) oraz z podatku od nieruchomości. Po wybudowaniu korty tenisowe zajmowały połowę powierzchni działki (dokładnie 2723,5 m2). Działka nigdy nie była podzielona. We wrześniu 2002 r. korty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zaś od następnego miesiąca (październik 2002 r.) rozpoczął się okres ich amortyzacji. W 2003 r. korty tenisowe zostały oddane do użytkowania. Korty były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Natomiast grunt przy ul. S… nigdy nie został wprowadzony do ewidencji. Koszty związane z jego zakupem nie były także ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. W ewidencji uwzględniono jedynie korty tenisowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wycofano środek trwały (korty tenisowe) z ewidencji i przekazano go na cele osobiste Wnioskodawcy, a następnie w dniu 6 maja 2014 r. nastąpiła sprzedaż gruntu wraz z kortami tenisowymi i budynkiem socjalnym.

W piśmie z dnia 29 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Prowadzi obecnie działalność ubezpieczeniową (PKD 6720Z) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W odniesieniu do działki będącej przedmiotem wniosku prowadził działalność rekreacyjną (pozostała działalność związaną ze sportem – PKD 9319Z), którą zakończył wraz ze sprzedażą działki.
2.  Zakupiona w 1999 r. działka została nabyta przez Niego (jako osobę fizyczną) wraz z żoną, na własne, prywatne potrzeby.
3.  Na podstawie umowy użyczenia działka została udostępniona przez Niego i żonę firmie prowadzonej przez Wnioskodawcę, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Udostępnienie dotyczyło części działki.
4.  Inwestorem kortów wraz z zapleczem, które wybudowane zostały na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy i Jego żony, był sam Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
5.  Na zaplecze kortów składały się: szatnia, natryski, WC oraz pomieszczenie socjalne. Zaplecze stanowiło integralną część kortów.
6.  Zaplecze było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Klienci korzystali z szatni, toalet i natrysków, jak również z pomieszczenia socjalnego. Zaplecze było ujęte w ewidencji, stanowiło środek trwały firmy i było amortyzowane.
7.  Na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywane było 2250,00 m2 powierzchni działki, natomiast grunt niezwiązany z prowadzoną działalnością wynosił 3197,00 m2.
8.  Korty były wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w celach rekreacyjnych przez pracowników firmy Wnioskodawcy, jak również przez klientów z zewnątrz, w tym przez osoby niepełnosprawne.
9.  Sprzedana została cała działka, czyli zarówno grunt wraz z kortem i zapleczem socjalnym o pow. 2250 m2, jak i grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą o pow. 3197 m2.
10.  Wszystkie wydatki poniesione na budowę kortu wraz z zapleczem dokumentowane były fakturami.

Ponadto Wnioskodawca sprostował, że cała powierzchnia działki wynosi 5447 m2, z czego korty wraz z zapleczem socjalnym nie zajmowały połowy tej powierzchni (tak, jak wskazano we wniosku w poz. 68). Grunt z kortem i zapleczem, wykorzystywany do działalności gospodarczej, zajmował bowiem 2250 m2, zaś grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą zajmował pow. 3197 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne zbycie kortu tenisowego wykorzystywanego uprzednio w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy w razie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, przychodem działalności gospodarczej będzie jedynie odpłatne zbycie kortu tenisowego, zaś przychód ze sprzedaży samego gruntu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej?
3.  Czy od przychodu podlegającego opodatkowaniu można odliczyć, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki poniesione w związku z zakupem gruntu oraz wytworzeniem środka trwałego (kortu)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3. W zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki wiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła, czy też jest to wydatek obowiązkowy, do którego poniesienia podmiot jest zobowiązany w związku z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

*   wydatek nie może się znajdować w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

*   wydatek musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Amortyzacji podlegają m.in., w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Należy również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w katalogu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. „a” i ,,b” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), jak również wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części); wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem mimo faktu umieszczenia ww. wydatków w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przytoczonym przepisie zawarte jest zastrzeżenie, że wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Należy także mieć na uwadze, że w dalszej części art. 23 znajdują się wyłączenia lub ograniczenia zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszy uzyskania przychodów. Analizy wymaga art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych (według zasad określonych w art. 22a-22o) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opisywanym stanie faktycznym wytworzenie środka trwałego zostało w całości sfinansowane ze środków zgromadzonych na ZFRON. Kwestia ewentualnego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 w niniejszej sprawie została opisana poniżej.

Jeśli chodzi o wydatki poniesione na zakup gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ związek gruntu z działalnością jest niewątpliwy (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunt służył zarówno do osiągnięcia przychodu, jak i zachowania i zabezpieczenia jego źródła). Posadowione na nim korty były bowiem wykorzystywane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak zauważono wyżej, grunty nie podlegają amortyzacji, zaś wydatki na nabycie gruntu są kosztem jedynie w przypadku jego odpłatnego zbycia, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Jeśli zaś chodzi o wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego (kortu), to również mogą one zostać zaliczone do kosztów, jednak nie w całości. Uznana za koszty będzie mogła zostać jedynie niezamortyzowana część wydatków przeznaczonych na wytworzenie kortu, z wyjątkiem tej części, w jakiej ZFRON był tworzony z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem kosztem będzie ułamkowa część wydatków poniesionych na wytworzenie kortu – chodzi o część niezamortyzowaną, jednak bez tej części, w jakiej Fundusz (źródło finansowania) nie był tworzony z zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ZFRON tworzony jest zarówno ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz.

Wnioskodawca dodał, że z przedstawionego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., Nr …. stanu faktycznego wynika, że podatnik zakupił środki trwałe, które zostały sfinansowane ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnień podatkowych, tj. podatku od nieruchomości i podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (środków własnych). Sytuacja jest zatem bardzo zbliżona do niniejszego stanu faktycznego jeśli chodzi o sposób zasilania Funduszu. Różnica polega na tym, że w niniejszym stanie faktycznym nie nabyto, a wytworzono środek trwały, jednak z podatkowego punktu widzenia sytuacje te traktuje się tożsamo. W ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że mając na względzie, że Wnioskodawca przekazywał na ZFRON środki pochodzące z ww. zwolnień oraz zaliczek, to środki te stanowią jego środki własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i sfinansowanie nimi zakupu środka trwałego nie jest uważane za zwrot wydatków (co ma znaczenie w kontekście wspomnianego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, sfinansowane z tych środków wydatki (nie będące wydatkami inwestycyjnymi), mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (które są spełnione w niniejszym przypadku).

Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których zakup lub wytworzenie został sfinansowany z ZFRON, ze środków pochodzących z ulg podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodu po spełnieniu warunku zawartego w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie miał tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, tylko w sytuacji, gdy zakup dokonany zostałby z części ZFRON stanowiącej środki pochodzące „z zewnątrz” odpisy amortyzacyjne od tej części środków trwałych, która sfinansowana została z tych środków, nie będą dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów. Podsumowując swój wywód, interpretator wywiódł, że w związku z tym, że środki trwałe zostały zakupione ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnień podatkowych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tych środków trwałych.

Powyższe rozważania potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów zaliczona będzie mogła zostać niezamortyzowana część wydatków przeznaczonych na wytworzenie kortu, z wyjątkiem jednak tej części, w jakiej ZFRON był tworzony z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeśli chodzi o to zastrzeżenie, należy odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 z dnia 5 marca 2010 r. Minister Finansów argumentował, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto jest pomniejszana o zaliczkę na podatek dochodowy, co oznacza, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON). Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się bowiem już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jak podkreślił Minister Finansów, zaliczka ta nie może więc stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Według art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnym i prawnymi.

Według art. 22a pkt 2 powyższej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego dochodem ze zbycia środka trwałego będzie różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia, a wartością początkową tego składnika majątku wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, obliczając dochód ze sprzedaży należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży środka trwałego o niezamortyzowaną wartość początkową środka trwałego, stanowiącą koszt uzyskania przychodu tej transakcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie drugie powyższej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

W świetle powyższego dochodem ze zbycia budynku (pawilonu) będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową tego budynku wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, obliczając dochód ze sprzedaży należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży środka trwałego o niezamortyzowaną wartość początkową środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1999 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną, jako osoby prywatne, nabyli działkę o powierzchni 5447 m2. Część ww. działki o powierzchni 2250,00 m2 na podstawie umowy użyczenia została udostępniona przez Nich firmie prowadzonej przez Wnioskodawcę, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na tej części działki Wnioskodawca wybudował korty tenisowe wraz z zapleczem. Budowa ta sfinansowana została ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak również od wynagrodzeń pracowników) oraz z podatku od nieruchomości.

Korty wraz z zapleczem stanowiły środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla potrzeb tej działalności i amortyzowane. Natomiast gruntu użyczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wycofał środek trwały jakim były korty tenisowe z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przekazał je wraz z gruntem na cele osobiste. W dniu 6 maja 2014 r. grunt o pow. 2250 m2wraz z wybudowanymi na nim kortami tenisowymi i zapleczem socjalnym oraz grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą o pow. 3197 m2 sprzedano.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1.  podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:
    1.  z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
    2.  z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
2.  opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane:

*   z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:
    1.  Fundusz - w wysokości 10%,
    2.  zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b),
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest zarówno ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 10% na PFRON, oraz w 90% na ZFRON,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (do urzędu skarbowego).

Według art. 38 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na ZFA,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (do urzędu skarbowego).

Zatem, pracodawcy mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych. Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

W takim stanie prawnym zaliczka na podatek nie może stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia kortów tenisowych wraz z zapleczem, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla potrzeb tej działalności gospodarczej i amortyzowanych, z którego przychód zaliczany jest do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, kosztem uzyskania przychodu będzie niezamortyzowana wartość tego środka trwałego, z wyjątkiem tej części, w której ZFRON tworzony był z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odrębną kwestią stanowi sprzedaż gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, na którym wybudowane zostały korty tenisowe wraz z zapleczem.

Należy tu mieć na uwadze, że przychód z odpłatnego zbycie gruntu o powierzchni 2250,00 m2, na którym wybudowano korty wraz z zapleczem, który wykorzystywano na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ale nie ujęto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do odpłatnego zbycia tego gruntu zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia gruntu nie stanowi przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to wydatki związane ze zbyciem gruntu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca uznał za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej również wydatki związane z zakupem ww. gruntu, Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.