Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.438.2018.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania kwot należnych od O. i operatorów platform internetowych.
Słowa kluczowe: internet; kontrahent; programy; przekazanie; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania kwot należnych od O. i operatorów platform internetowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania kwot należnych od O. i operatorów platform internetowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwórni płytowej. Spółka zawarła umowę o powierzenie w zbiorowe zarządzanie praw autorskich ze Związkiem (dalej: „O.”). Umowa przewiduje zarządzeniem prawami do fonogramów i wideogramów, do których Spółka była lub nabędzie prawo jako producent. Umowa obowiązuje w szerokim zakresie w tym najem, dzierżawa, wprowadzenia do obrotu, publicznego odtworzenia oraz nadań radiowych, telewizyjnych i satelitarnych, zarówno przewodowych jak i bezprzewodowych, wprowadzenia do pamięci komputera, równoczesnego i integralnego nadania fonogramu lub wideogramu nadawanego przez inną organizację radiową lub telewizyjną.

Powierzone zbiorowe zarządzanie ww. prawami obejmuje między innymi umocowanie do negocjowania i zawierania przez O. we własnym imieniu i na rzecz Spółki umowy o korzystanie z praw, dochodzenia przysługujących na podstawie roszczeń - w tym dotyczących wynagrodzenia - w zakresie, w którym pozwala na to prawo miejsca ich dochodzenia. Na podstawie przedmiotowej umowy O. wypłaca Spółce należne kwoty pieniężne. Ustalenie wysokości wypłaty odbywa się zgodnie z zasadami repartycji przyjętymi przez O. po uprzednim potrąceniu kosztów własnych O.. Kwoty należne Spółce są wyliczane przez O. na podstawie raportów sporządzanych i przesyłanych przez O.. Spółka otrzymuje dwa rodzaje wynagrodzenia: wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta i wynagrodzenie oparte na bazie raportu szczegółowego.

Wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta jest wypłacane na podstawie przychodów firm fonograficznych (udział w rynku). Firmy fonograficzne (w tym Spółka) przesyłają do O. informacje o swoich przychodach za ostatni rok kalendarzowy. O., biorąc pod uwagę zebrane informacje sporządza raport uwzględniający udział w rynku każdego producenta, w tym Spółki (tzw. market-share). Raport jest przesyłany poszczególnym producentom (w tym Spółce) zazwyczaj w czerwcu roku następnego. Na podstawie raportu Spółka wystawia fakturę O., na podstawie której O. wypłaca producentowi (w tym Spółce) należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane w ten sposób pochodzi z opłat od sprzedaży czystych nośników, publicznych odtworzeń i wynagrodzeń z tytułu nadań radiowych uiszczanych od O. przez podmioty do tego zobowiązane przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ustawy o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.

Wynagrodzenie z tytułu publicznych odtworzeń i z tytułu nadań radiowych wypłacane jest również na podstawie raportu szczegółowego. W tym przypadku nadawcy i dystrybutorzy audio-video zobowiązani są do sporządzenia raportu szczegółowego, przypisując poszczególne opłaty do konkretnego producenta (w tym Spółki). Raporty te są przesyłane do O. O. na podstawie zebranych w ten sposób raportów sporządza raport szczegółowy, wskazujący jaka część opłat przysługuje jakiemu producentowi (w tym Spółce). Raporty z tego tytułu wysyłane są najwcześniej pół roku po okresie, którego dotyczą. Na podstawie otrzymanego od O. raportu, Spółka otrzymuje należne od O. kwoty.

Poza kwotami otrzymanymi od O., Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób digitalowy (otworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparta na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej. Raporty są przesyłane z kilkumiesięcznym przesunięciem, ale zdarzają się też raporty obejmujące dużo starsze dane. Spółka po otrzymaniu każdorazowego raportu wystawia fakturę (w miesiącu otrzymania raportu).

Otrzymanie raportu (od O. lub operatora platformy internetowej) jest pierwszym momentem, w którym, zgodnie z zawartymi umowami, Spółka ma możliwość zapoznania się z ilością odtworzonych utworów i należnej jej z tego tytułu kwoty. Wcześniej Spółka nie jest w stanie zapoznać się z ilością odtworzonych utworów gdyż O., dystrybutorzy sprzętu audio-video i operatorzy platform internetowych prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna wielkości i ilości odtworzeń niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnej jej z tego tytułu kwoty. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości kwot należnych jej od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Umowy odnoszące się do sposobu rozliczania kwot należnych Spółce są nienegocjowalne, tj. Spółka zawierając umowę z O. przystępuje do pewnego modelu zarządzania prawami (w tym sposobu określenia wypłaty należnych kwot), na którego kształt Spółka nie ma wpływu. Umowy Spółki zawarte z O. przewidują roczny okres rozliczeniowy. Okresy rozliczeniowe są następstwem sporządzanych i otrzymywanych raportów. Umowy zawarte z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w pdop z tytułu otrzymywania kwot należnych od O. operatorów platform internetowych w momencie wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kwot należnych od O. i operatorów platform internetowych jest data wystawienia faktury. Faktura wystawiana jest w miesiącu otrzymania raportu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1036 z póź. zm., dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 stwierdzając, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie".

W konsekwencji jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

W przypadku Spółki przychód należny powstanie dopiero w dacie otrzymania raportu, ze szczegółowymi informacjami o wykorzystaniu utworów, co do których Spółka posiada prawa autorskie. Przychód nie powstanie bowiem w momencie nadania radiowego lub publicznego, bądź też w odtworzenia na platformie radiowej lub internetowej. Spółka, nie ma bowiem możliwości kontrolowania każdorazowego nadania bądź też odtworzenia utworu, tym bardziej że swoje prawa oddała w zarząd O.. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż nie jest w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego do momentu otrzymania raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości odtworzonych utworów, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, lub uregulowania należności przez nabywcę.

Wartość należnych Spółce opłat będzie określona dopiero w momencie otrzymania raportu i będzie zależna od wielkości odtworzonych utworów - a ta będzie znana dopiero w momencie sporządzenia i odręczenia Spółce raportu przez O. lub operatora platformy Internetowej. Dlatego też w chwili odtworzenia utworu po stronie Spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych opłat będzie data wystawienia przez Spółkę faktury na podstawie otrzymanego raportu od O. lub operatora platformy internetowej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego do momentu otrzymania raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości odtworzonych utworów, ani należnej jej z tego tytułu kwoty. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego". Identyczne wnioski zawierają również inne wyroki sądów administracyjnych, np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/14). A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego (ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc) wysokości kwoty należnej Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c updop.

Należy również zaznaczyć, że warunki umów odnoszące się do sposobu rozliczania kwot należnych Spółce są nienegocjowalne, tj. Spółka podpisując umowę z O. przystępuje do pewnego modelu zarządzania prawami (w tym sposobu określenia kwot należnych), na którego kształt Spółka nie ma wpływu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy, które dotyczyły stanów faktycznych zbliżonych do przedstawionego przez Wnioskodawcę. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM zauważono, że: „do momentu, otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości "sprzedaży" licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że przychód z tytułu udzielania sublicencji dystrybutorom na korzystanie z nagrań audio i wideo powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1068.2016. l.AJ.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-991/14-2/AM stwierdzono, że "bazę bo ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za dany miesiąc stanowią, dostarczane pod koniec kolejnego miesiąca, raporty o faktycznym ruchu sms i liczbie użytkowników. Z uwagi na powyższe w opisanym stanie faktycznym przychód Spółki powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 29 października 2012 r. sygn. IBPBI/2/423- 893/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "momentem powstania przychodu będzie data wystawienia tejże faktury, skoro w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop okoliczność ta zaistniała jako pierwsza. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu za dany okres przed otrzymaniem od wydawcy raportu".

Identyczne wnioski zawierają również wyroki sądów administracyjnych - na przykład Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 565/13). A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc wysokości kwoty należnej Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c updop.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu (powstania obowiązku podatkowego) zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 updop jest moment wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania kwot należnych od O. i operatorów platform internetowych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.