Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.39.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu importu towarów i przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), w dniu 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2020 r.), w dniu 21 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 maja 2020 r. godz.12:47 oraz godz. 13:19) na wezwanie Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z planowanym importem towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z planowanym importem towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), w dniu 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2020 r.), w dniu 21 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 maja 2020 r. godz.12:47 oraz godz. 13:19) na wezwanie Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego, z siedzibą na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy A. (dalej: „Grupa”), będącej jednym z największych w Europie producentów nawozów oraz jednym z największych podmiotów na rynku agrochemicznym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż nawozów sztucznych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje dokonywać importu towarów w postaci nawozów od podmiotów z siedzibą w Rosji, by następnie odsprzedawać importowane towary na terytorium kraju na rzecz polskich podatników VAT oraz podatników z siedzibą w innych państwach członkowskich w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W celu spełnienia kryteriów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r., ustanawiającego przepisy dotyczące zasad udostępniania na rynku Unii Europejskiej produktów nawozowych, Spółka na pierwotnym etapie prowadzenia działalności w Polsce zamierza zaangażować w procedurę importu nawozów z Rosji do Polski spółkę z siedzibą w Niemczech, należącą jednocześnie do Grupy, tj. A. GmbH (dalej: „A”). W przyszłości planowane jest ustanowienie spółki handlowej prawa polskiego, która będzie pełniła analogiczną funkcję.

W związku z powyższym, planowany przez Wnioskodawcę model biznesowy zakłada następujący schemat organizacji importu towarów z Rosji do Polski oraz rozliczania jego kosztów:

1.  Spółka planuje upoważnić A. (a w przyszłości spółkę polską) do działania w charakterze przedstawiciela celnego pośredniego (tj. do działania we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki) w rozumieniu art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej „Unijny Kodeks Celny”),
2.  A. (a w przyszłości spółka polska) wyznaczy na terytorium Polski lokalną agencję celną jako swojego przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu art. 18 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego, która docelowo będzie odpowiadać za dokonywanie zgłoszeń celnych,
3.  A. będzie dokonywać zapłaty wszelkich należności celnych (cło, VAT należny) z tytułu importu nawozów z Rosji,
4.  Spółka będzie dokonywała zwrotu kosztów poniesionych przez A. w związku z importem towarów z Rosji (w tym zapłaconego podatku VAT z tytułu importu), ponosząc tym samym cały ciężar ekonomiczny należności z tytułu importu towarów,
5.  A. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski, natomiast nie będzie dokonywać w Polsce odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu nawozów z Rosji będącego przedmiotem niniejszego wniosku (tj. w odniesieniu, do którego będzie występować jako przedstawiciel pośredni),
6.  Podmiotem dokonującym rozliczeń podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji do Polski będzie Spółka (która będzie ponosić ekonomiczny ciężar tego podatku i na rzecz której będą dokonywane zgłoszenia celne - na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako odbiorca importowanych towarów),
7.  Jednocześnie, Spółka będzie jedynym właścicielem importowanych towarów aż do momentu ich dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów w Polsce i innych państwach członkowskich.

Całkowity ciężar ekonomiczny, związany z planowanym przez Wnioskodawcę importem towarów, włączając w to opłaty celne, VAT z tytułu importu oraz wynagrodzenie dla lokalnej agencji celnej, będzie spoczywał na Wnioskodawcy.

W zamian za świadczenie powyższych usług Spółka będzie wypłacać do A. wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie będzie obejmować kosztu importowanych towarów, co oznacza, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie wliczony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez A.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym na stronie 4 i 5 wniosku, z analizy właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”) w związku z odpowiednimi przepisami prawa celnego wynika, że na Spółce będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła w związku z dokonanym importem towarów z Rosji a w konsekwencji, że stanie się ona podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z tytułu importu towarów?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w dokumencie celnym z tytułu importu towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółce jako podatnikowi VAT, będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Uznanie Spółki za podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przez państwo trzecie zaś rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT). Natomiast, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W sytuacji, opisanej we wniosku, towary będą transportowane z terytorium Rosji na terytorium Polski.

Zatem, powyższa transakcja będzie stanowiła import towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 77 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego, którego przepisy stosuje się jednolicie w każdym z państw członkowskich, w tym w Polsce, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast na podstawie ust. 3 tego samego artykułu, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 Unijnego Kodeksu Celnego:

*   "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

*   "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

*   "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, na rzecz której ustanowiony będzie przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego w swoim imieniu, ale na rzecz Spółki będzie też dłużnikiem w rozumieniu Unijnego Kodeksu Celnego, na którym będzie ciążyć dług celny. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako dłużnik zobowiązany do uiszczenia cła, Spółka będzie mogła być uznana za podatnika VAT z tytułu planowanego importu towarów z Rosji. Wskazuje na to również fakt, iż Spółka, na której rzecz jest dokonywane zgłoszenie celne będzie solidarnie z przedstawicielem pośrednim zobowiązana do zapłaty długu celnego powstałego na podstawie dokumentu celnego w odniesieniu do dokonanego importu towarów.

Zdaniem Spółki, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji wykonywania czynności opodatkowanej przez dwa podmioty, gdy obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu pośrednim jak i zleceniodawcy (podmiocie, który ustanowił przedstawiciela pośredniego), należy obu tym podmiotom - tj. Spółce oraz ustanowionemu przez nią przedstawicielowi pośredniemu przypisać status podatnika VAT z tytułu importu towarów.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. I FSK 233/08), w którym sąd wskazał, iż: „Zakładając racjonalność ustawodawcy należy w związku z tym uznać, że każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z tych dwóch przepisów wynika, że gdy zgłaszającym jest - jak w rozpoznawanej sprawie - przedstawiciel pośredni importera, dłużnikiem jest zarówno importer jak i przedstawiciel pośredni, a ponieważ ustawa o VAT z 1993 r. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT z powstaniem obowiązku celnego oba te podmioty są równocześnie podatnikami VAT.”

Należy zauważyć, że orzeczenie zostało wydane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, jednak jego tezy mogą znaleźć odniesienie również na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o VAT i Unijnego Kodeksu Celnego, gdyż - jak podkreśla to również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1089/10) - Wprawdzie pogląd ten został wyrażony na tle nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, niemniej jednak obecne brzmienie przepisów u.p.t.u. jest analogiczne, jak w poprzedniej ustawie. Orzekający w sprawie Sąd podziela wywody przedstawione w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w związku z dokonywaniem importu towarów z Rosji w ramach rozważanego modelu, zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, Spółka zostanie uznana za podatnika VAT z tytułu importu dokonywanego za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów wynikającego z dokumentu celnego.

Uwzględniając, jak wykazano powyżej, że Spółka będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie jej również przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po dokonaniu importu towarów z Rosji za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego (tj. spółki A. lub ustanowionej w przyszłości spółki polskiej), towary będące przedmiotem importu będą w późniejszym etapie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz podatników VAT na terytorium kraju (tj. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju) oraz podatników z siedzibą w innych państwach członkowskich (tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), należy uznać, że towary te będą wykorzystywane do wykonywania ww. czynności opodatkowanych VAT.

Należy przy tym podkreślić, że przez cały okres od nabycia towaru będącego przedmiotem importu z Rosji aż do momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy w ramach dostawy towarów na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to Spółka będzie pozostawać właścicielem towaru. Innymi słowy, ustanowienie przedstawiciela pośredniego dla obsługi importu tych towarów, który będzie następnie korzystał z usług agencji celnej w Polsce dla wykonywania czynności związanych z dokonywaniem zgłoszeń celnych w odniesieniu do importowanych z Rosji nawozów nie zmieni tej podstawowej okoliczności i założenia rozważanego modelu, że to Wnioskodawca będzie dysponował tytułem własności importowanych towarów. Ani A. ani ustanowiona w przyszłości polska spółka działający w charakterze przedstawiciela pośredniego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą dokonywać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem towarów będących przedmiotem importu z Rosji. Dodatkowo, wartość wynagrodzenia należnego przedstawicielowi pośredniemu nie będzie uwzględniała wartości importowanych towarów.

Uwzględniając powyższe okoliczności w kontekście rozważań dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, należy odnieść się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które zasadniczo odmawia przedstawicielowi pośredniemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road rozpatrzył wniosek, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika działającego w charakterze przedstawiciela pośredniego. Mianowicie, TSUE stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 48). Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT.

W podobny sposób orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następujących wyrokach:

*   wyrok z dnia 11 lipca 2017 r. (sygn. III SA/G1 457/17), w którym skład orzekający podkreślił, że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie; oraz

*   wyrok z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. III SA/G1 183/17), w którym podkreślono, że jakkolwiek Wnioskodawca jako przedstawiciel pośredni ponosząc odpowiedzialność solidarną z dłużnikiem jest podmiotem odpowiedzialnym za powstałe zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towarów i zobowiązanym do jego zapłaty jednak, gdy importowane towary nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji urzędu celnego. „\[\`(...)\`\] Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.

Z przywołanego orzecznictwa wynika, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów z wykorzystaniem instytucji przedstawicielstwa pośredniego, kluczowe jest określenie związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przedstawiciel pośredni, analogicznie jak w przytoczonych wyżej orzeczeniach TSUE i WSA nie będzie właścicielem importowanych towarów oraz nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, którego wartość obejmowałaby wartość tychże towarów. Nie będzie również wykorzystywał importowanych towarów w swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, przedstawiciel pośredni - a więc spółka A. lub ustanowiona w przyszłości spółka polska - nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, wobec których dokonał na rzecz Spółki zgłoszenia celnego.

Natomiast to Wnioskodawca będzie dokonywać czynności opodatkowanych, których przedmiotem będą importowane towary i będzie z tego tytułu wykazywać podatek należny we właściwej stawce dla dostawy towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym, uwzględniając argumentację przedstawioną zarówno przez TSUE, jak i przez WSA, to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów z Rosji dokonywanego poprzez przedstawiciela pośredniego, który w celu dokonywania zgłoszeń celnych ustanowi agencję celną swoim przedstawicielem bezpośrednim (tj. agencja celna będzie dokonywać zgłoszeń w imieniu i na rzecz A. lub w przyszłości na rzecz ustanowionej spółki polskiej).

Uwzględniając zatem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, będąc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów z Rosji oraz właścicielem importowanych towarów, będzie dokonywać dostawy tychże towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników mających siedzibę w innych państwach członkowskich, czynności te stanowić będą czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka poniesie wszystkie koszty związane z importem towarów z Rosji, dokonując zwrotu kosztów poniesionych przez przedstawiciela pośredniego. Zwrot ten będzie obejmował zarówno kwoty należności celnych, jak też kwoty zapłaconego podatku VAT, wynikające z dokumentów celnych, tj. zgłoszeń celnych, które w rozważanym modelu będą faktycznie dokonywane przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz przedstawiciela pośredniego (tj. spółki A. lub ustanowionej w przyszłości polskiej spółki).

Należy przy tym podkreślić, że Spółka będzie wskazywana przez agencję celną na dokonywanych zgłoszeniach celnych w związku z importem towarów z Rosji jako odbiorca tych towarów. Zgodnie bowiem z konstrukcją przedstawicielstwa pośredniego, zgłoszenia będą dokonywane przez A. (lub ustanowioną w przyszłości polską spółkę) we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Nie zmienia tego fakt, że przedstawiciel pośredni w celu dokonywania tychże zgłoszeń będzie korzystał z usług agencji celnej w Polsce, gdyż agencja (jako przedstawiciel celny bezpośredni) będzie działać na takich samych zasadach jak pełnomocnik, tj. w imieniu i na rzecz danej osoby (art. 18 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, będąc podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w ramach rozważanego modelu rozliczeń importu towarów z Rosji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych towarów w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych w kwocie wynikającej z dokumentów celnych wystawionych na rzecz Spółki w związku z tym importem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej UKC:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1.  Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
    1.  dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
    2.  odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2.  Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
3.  Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (…).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 UKC).

Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446", w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Szwajcarii) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży nawozów sztucznych, w ramach Grupy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

Wnioskodawca, zamierza dokonywać importu towarów (nawozów) od podmiotów z siedzibą w Rosji, a następnie odsprzedawać importowane towary na terytorium kraju polskim podatnikom oraz podatnikom z innych państw członkowskich UE, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W procedurę importu nawozów z Rosji do Polski, Spółka zamierza zaangażować, należącą do Grupy spółkę z Niemiec, tj. A. (w przyszłości Wnioskodawca ustanowi spółkę handlową prawa polskiego, która będzie pełniła analogiczną funkcję).

Planowana przez Wnioskodawcę organizacja importu towarów z Rosji do Polski oraz rozliczanie jego kosztów będzie przebiegało w ten sposób, że Wnioskodawca upoważni A. (w przyszłości spółkę polską) do działania w charakterze przedstawiciela celnego pośredniego, tj. do działania we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy - w rozumieniu art. 18 ust. 1 UKC. Z kolei wskazany przez Wnioskodawcę przedstawiciel pośredni wyznaczy na terytorium Polski lokalną agencję celną jako swojego przedstawiciela bezpośredniego, w rozumieniu art. 18 ust. 1 UKC, która docelowo będzie odpowiadać za dokonywanie zgłoszeń celnych. A. będzie dokonywać zapłaty wszelkich należności celnych (cło, VAT należny) z tytułu importu nawozów z Rosji, natomiast Wnioskodawca będzie dokonywał zwrotu kosztów poniesionych przez A. w związku z importem towarów z Rosji (w tym zapłaconego podatku VAT z tytułu importu). Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym rozliczeń podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji do Polski. Wnioskodawca będzie ponosić ekonomiczny ciężar podatku VAT i na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane zgłoszenia celne. Na zgłoszeniu celnym Wnioskodawca będzie występować jako odbiorca importowanych towarów. Całkowity ciężar ekonomiczny, związany z planowanym przez Wnioskodawcę importem towarów, włączając w to opłaty celne, VAT z tytułu importu oraz wynagrodzenie dla lokalnej agencji celnej, będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła w związku z dokonanym importem towarów z Rosji. Wnioskodawca będzie jedynym właścicielem importowanych towarów aż do momentu ich dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów w Polsce i innych państwach członkowskich. A. nie będzie dokonywać w Polsce odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu nawozów z Rosji, tj. towaru w odniesieniu, do którego będzie występować jako przedstawiciel pośredni. Wynagrodzenie należne A. od Wnioskodawcy za świadczone usługi nie będzie obejmować kosztu importowanych towarów, co oznacza, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie wliczony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez A.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu importu towarów będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powołanych regulacji prawa wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

W niniejszej sprawie, w związku z planowanym importem towarów z Rosji Wnioskodawca ustanowi przedstawiciela pośredniego (A., a w przyszłości polską spółkę). Wyznaczony przez Wnioskodawcę przedstawiciel pośredni będzie działał we własnym imieniu ale na rzecz Spółki. Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym rozliczeń podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji do Polski. Wnioskodawca będzie ponosić ekonomiczny ciężar podatku VAT i na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane zgłoszenia celne. Na zgłoszeniu celnym Wnioskodawca będzie występować jako odbiorca importowanych towarów. Całkowity ciężar ekonomiczny, związany z planowanym przez Wnioskodawcę importem towarów, włączając w to opłaty celne, VAT z tytułu importu oraz wynagrodzenie dla lokalnej agencji celnej, będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła w związku z dokonanym importem towarów z Rosji. Natomiast podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów z Rosji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż to na nim będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towarów (nawozów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie celnym z tytułu importu towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2a ustawy - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce i jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji będzie podatnikiem, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z planowanym importem towarów. Towary będące przedmiotem planowanego importu z Rosji (nawozy) będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał, że importowane z Rosji towary będzie sprzedawał polskim podatnikom VAT na terytorium kraju oraz podatnikom z siedzibą w innych państwach członkowskich UE, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie wskazano, że całkowity ciężar ekonomiczny, związany z planowanym przez Wnioskodawcę importem towarów, włączając w to opłaty celne, VAT z tytułu importu będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym rozliczeń podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji do Polski. Wnioskodawca będzie ponosić ekonomiczny ciężar podatku VAT i na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane zgłoszenia celne. Na zgłoszeniu celnym Wnioskodawca będzie występować jako odbiorca importowanych towarów. Wnioskodawca wskazał również, że A. nie będzie dokonywać w Polsce odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu nawozów z Rosji, tj. towaru w odniesieniu, do którego będzie występować jako przedstawiciel pośredni.

Zatem należy uznać, że w tym konkretnym przypadku skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce będzie wykorzystywał towary importowane z Rosji (nawozy) do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.