Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.499.2025.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: Czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie
będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie
art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą
uznawane za podatników w zakresie czynności, które
mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały
one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te
nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za
odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane
zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.
Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami
każdego innego podmiotu dokonującego dostawy
nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport
budownictwo-budownictwo komunalne
budownictwo-budownictwo mieszkaniowe
budownictwo-budownictwo społeczne
działalność-działalność gospodarcza
działalność-prowadzenie działalności
jednostka-jednostka samorządu terytorialnego
nieruchomości-nieruchomość budowlana
nieruchomości-obrót nieruchomościami
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
organ-organ władzy publicznej
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
spółki
towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego
(TBS)
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
    podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z
    przekazaniem aportu w postaci nieruchomości gruntowej wpłynął 12 sierpnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od
    1 stycznia 2017 roku Gmina scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące podatku VAT ze
    swoimi jednostkami organizacyjnymi i składa jedną miesięczną deklarację podatkową
    JPK_V7M. Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do spółki (...) działek z
    przeznaczeniem pod budownictwo komunalne, co wpisuje się w obszar zadań własnych
    gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie
    gminnego budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Spółka jest spółką komunalną, w której Gmina posiada (...)% kapitału zakładowego. Gmina
    przystąpiła do Spółki w (...) roku, w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa
    mieszkaniowego. Pozostałymi udziałowcami są: (...), zatem wyłącznie jednostki samorządu
    terytorialnego w celu realizacji swoich zadań statutowych.
    Przedmiotem działalności (...) jest (...). Spółka może również: (...)
    Inwestycje mieszkaniowe w (...) realizowane są w oparciu o (...). Polityka jest dokumentem
    strategicznym gminy, sporządzonym w celu (...).
    Jednym z rekomendowanych działań polityki mieszkaniowej mających na celu osiągnięcie
    wyznaczonego celu strategicznego jest budownictwo komunalne.
    Gmina realizując politykę mieszkaniową miasta w zakresie poprawy warunków
    mieszkaniowych społeczności lokalnej planuje wnieść aportem działki zlokalizowane w (...)
    z przeznaczeniem pod budownictwo komunalne:
    · (...)
    Działki stanowią (...) nieruchomość nabytą przez gminę (...). W obrębie jednej z działek
    znajduje się (...). Pozostałe działki są niezabudowane.
    Gmina nabyła ww. nieruchomości w (...) z mocy prawa w dniu (...) 1990 r. czyli przed
    wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
    Dla terenu, na którym położone są wszystkie ww. działki brak miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków
    zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki posiadają przeznaczenie (...), tj.
    teren zabudowy jednorodzinnej. Należy jednak zaznaczyć, że dokument studium nie jest
    aktem prawa miejscowego, w związku z czym wskazane w nim przeznaczenie
    nieruchomości nie przesądza jednoznacznie o możliwości lub niemożliwości jej
    zagospodarowania.
    Zgodnie z opracowaną koncepcją architektoniczno-urbanistyczną na nieruchomości, która
    jest przedmiotem aportu przewidziano zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z (...). W
    ramach inwestycji powstaną (...) wolnostojące budynki, każdy z (...) mieszkaniami – łącznie
    (...) lokali mieszkalnych. Na parterze każdego budynku zaplanowano mieszkania
    dostosowane do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Budynki będą wyposażone w
    windy przystosowane do przewozu osób chorych na noszach oraz osób z ograniczeniami
    ruchowymi.
                                                2Łączna powierzchnia użytkowo-mieszkalna planowanej zabudowy wynosi (...) m.
    Mieszkania zostaną wykończone w standardzie „pod klucz”.
    Inwestycja będzie realizowana w ramach zwiększonej efektywności energetycznej. W
    budynkach przewidziano (...).

    Zatem działania Gminy polegające na tworzeniu i rozwijaniu zasobu mieszkań
    komunalnych – w tym poprzez wniesienie aportem nieruchomości do spółki komunalnej
    realizującej cele mieszkaniowe – należy traktować jako realizację zadań ustawowych
    gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7
    ustawy o samorządzie gminnym, a nie jako działalność o charakterze gospodarczym.

## Pytanie

Czy przekazując aport w postaci nieruchomości gruntowej do spółki, zastosowanie
    znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym
    zakresie nie działa jako podatnik VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego
    spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym
    samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
    dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
    odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a
    otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem
    jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej
    przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
    towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7
    ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT.
    Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli
    wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
    gdy czynność ta zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem VAT, działającym
    w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie z grona podatników VAT
    organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w
    ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie
    administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie
    prowadzi do naruszenia zasad konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam
    rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji
    względem innych przedsiębiorców. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu

    terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych
    jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku
    natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego
    na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność
    gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.
    Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym
    należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa
    mieszkaniowego. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy
    prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze
    użyteczności publicznej określa ustawa o gospodarce komunalnej.
    Ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że gmina może prowadzić gospodarkę
    komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa
    handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1
    ustawy o gospodarce komunalnej).
    Gospodarka komunalna, w przeciwieństwie do działalności gospodarczej, nie ma celu
    zarobkowego. Jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w
    tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Spółki kapitałowe, mimo iż posiadają
    odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle
    przepisów ustawy o gospodarce komunalnej jako jednostki organizacyjne powołane w
    celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    W związku z powyższym, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny
    podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki można uznać za formę
    bezpośredniego działania Gminy realizującej zadania własne w zakresie gminnego
    budownictwa mieszkaniowego.
    Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w ramach opisanej czynności
    Gmina nie będzie podatnikiem VAT, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności
    gospodarczej charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sposób
    zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej nie wyklucza uznania, że w
    sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o VAT.
    Gmina, dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki, nie będzie dla tej
    transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje
    swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu
    wykonania zadań organu władzy publicznej.
    Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii
    orzeczniczej. Wskazać należy w tym miejscu na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5
    października 2022 r. sygn. I SA/Sz 375/22, w którym WSA uznał, że: „należy uznać za
    uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem... - wykonuje ona swoje zadania
    własne (...). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem... wykonuje zadania własne w postaci
    gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku
    od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...) Wniesienie aportu do spółki nie
    miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art.
    7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.
    Tożsame stanowisko przedstawił również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2025
    r. o sygnaturze I SA/Gd 1031/24. Czytamy tam, że w „orzecznictwie zwraca się uwagę na
    szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki
    organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje
    odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych
    kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę
    umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką
    organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do

    podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie
    art. 3 u.g.k. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie
    działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym.
    Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane
    jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką
    komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma
    celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej
    obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej)”.
    W konsekwencji, Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie
    będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku realizuje
    swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo mieszkaniowe
    realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy
    publicznej. Ponadto, wnosząc aport nieruchomości do Spółki, Gmina nie wykonuje
    czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim
    podmiotom. W konsekwencji błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do
    zakłóceń konkurencji.
    W opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w
    postaci nieruchomości gruntowej, do Spółki, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
    ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję
    towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
    oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
    w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy,
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym
    przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych
    czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami
    prawa, do realizacji których zostały one powołane.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
    Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie
    są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
    transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
    gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
    konkurencji.
    W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
    działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy,
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują:
      1) sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i
        przyrody oraz gospodarki wodnej,
      7) gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.),
    Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot
    własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości
    będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
    Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
    przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
    sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
    dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
    ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
    spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
    oraz jako majątek tworzonych fundacji
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do spółki
    działek z przeznaczeniem pod budownictwo komunalne, co wpisuje się w obszar zadań
    własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w
    zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o
    samorządzie gminnym. Spółka jest spółką komunalną, w której Gmina posiada (...)%
    kapitału zakładowego. Gmina przystąpiła do Spółki w (...) roku, w celu realizacji zadań
    własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności (...) jest (...).
    Gmina realizując politykę mieszkaniową miasta w zakresie poprawy warunków
    mieszkaniowych społeczności lokalnej planuje wnieść aportem (...) działki z
    przeznaczeniem pod budownictwo komunalne. Działki stanowią jedną nieruchomość
    nabytą przez gminę w drodze (...). Zgodnie z opracowaną koncepcją architektoniczno-
    urbanistyczną na nieruchomości, która jest przedmiotem aportu przewidziano zabudowę
    mieszkaniową wielorodzinną z (...) kondygnacjami naziemnymi. W ramach inwestycji
    powstaną (...) wolnostojące budynki, każdy z (...) mieszkaniami – łącznie (...) lokali
    mieszkalnych.
    Wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6
    ustawy skutkującego uznaniem, że Gmina w zakresie czynności wniesienia aportem
    nieruchomości gruntowej do Spółki nie będzie działała jako podatnik VAT, a w
    konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r.,
    sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał: „Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest
    zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października
    2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
    /17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez
    Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w
    rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018
    r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez
    spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową
    zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
    wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy
    działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006
    /112/WE. Podkreślił zarazem, że »(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający
    istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem
    postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań
    publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej
    obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu« (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje
    wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest
    ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej
    obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania,
    iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako »organ władzy publicznej« dla
    potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi
    łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że
    faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest
    wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w
    którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał: „Jako że [...] została
    bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o
    celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego
    posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do
    wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.
    Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał
    spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy
    [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać
    decydującego wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał: „[...] utworzenie
    przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z
    zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o
    powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały
    organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim
    spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią
    inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze
    sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę,

    że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie
    i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
    publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
    przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
    własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie
    zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok
    NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że
    jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w
    drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja
    zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale
    także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie
    relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania”.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy –
    transakcja zbycia gruntów w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością
    cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W
    tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie
    czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością
    (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te
    zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego
    innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie
    przez Państwa aportem gruntów do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, w związku z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości gruntowej do
    Spółki przez Gminę, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać
    w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym
    transakcja zbycia gruntów w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanego przez Państwa orzecznictwa zaznaczenia wymaga, że
    istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera
    organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni

    przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający
    interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we
    wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone
    interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów
    administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017
    r., sygn. akt II FSK 2211/15). Ponadto należy zauważyć, że przywołane przez Państwa
    wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.