Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.583.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytu-łu sprzedaży licencji i subskrypcji.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji i subskrypcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji i subskrypcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć z jednym z podmiotów publicznych \[dalej: Klient\] umowę na dostawę oprogramowania oraz na świadczenie usług związanych z oprogramowaniem \[dalej: Umowa\]. Umowa będzie zawarta na zasadach przewidzianych w prawie zamówień publicznych.

Jak wynika z dokumentów przetargowych, przedmiotem Umowy będzie:

1.  dostawa standardowego oprogramowania wraz z bezterminowymi licencjami i prawami do uaktualniania oprogramowania \[dalej: Licencje\],
2.  dostawa subskrypcji oprogramowania standardowego \[dalej: Subskrypcje\],
3.  zakup usług wsparcia i konsultacyjno-wdrożeniowych dla:
    1.  oprogramowania i technologii M. eksploatowanych w środowisku informatycznym Klienta na podstawie odrębnych umów,
    2.  oprogramowania i technologii wdrażanych na podstawie Umowy w środowisko informatyczne Klienta \[dalej łącznie jako: Usługi\].

Zasady opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Usług nie są przedmiotem niniejszego wniosku, lecz jedynie zasady opodatkowania VAT dotyczące Licencji i Subskrypcji. Należy również zaznaczyć, że Usługi zasadniczo nie są związane z Licencjami i Subskrypcjami, lecz z innym rodzajem oprogramowania.

Umowa będzie stanowić, że Licencje oraz Subskrypcje obejmują prawo do korzystania z oprogramowania poprzez:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie w całości lub w części,
2.  instalację, uruchamianie, przechowywanie i korzystanie,
3.  implementację w środowisku operacyjnym Klienta,
4.  uruchamianie, wyświetlanie i stosowanie w celach zgodnych z dokumentacją,
5.  przystosowywanie, wprowadzanie zmian układu lub innych zmian wyłącznie w zakresie, w jakim to przystosowywanie lub zmiany będą niezbędne do korzystania z Licencji oraz Subskrypcje zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy, dostawa Licencji nastąpi do piątego dnia roboczego miesiąca następującego po jej zawarciu. Natomiast dostawa Subskrypcji nastąpi we wskazanym w Umowie dniu, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od jej zawarcia. Subskrypcje będą aktywne przez 36 miesięcy od podpisania protokołu odbioru.

Umowa będzie również stanowić, że udzielenie Licencji i Subskrypcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbioru. Licencje zostaną udzielone na czas nieokreślony, bez możliwości wypowiedzenia, z uwzględnieniem prawa do instalacji udostępnianych przez producenta oprogramowania uaktualnień i poprawek krytycznych i opcjonalnych do zakupionej wersji oprogramowania oraz możliwością korzystania z wcześniejszych i najnowszych wersji zamawianego oprogramowania oraz korzystania z kopii zamiennych.

W Umowie zostanie także ustalone, że całkowite wynagrodzenie brutto należne Spółce z tytułu realizacji przedmiotu Umowy nie przekroczy określonej kwoty. Wynagrodzenie z tytułu dostawy oprogramowania wraz z bezterminowymi Licencjami i Subskrypcjami również zostanie określone jako jedna ryczałtowa kwota. Będzie ono płatne w trzech ratach na podstawie trzech faktur wystawianych przez Spółkę w następujący sposób:

1.  pierwsza faktura zostanie wystawiona po obustronnym podpisaniu bez zastrzeżeń Protokołu odbioru,
2.  druga faktura zostanie wystawiona po upływie jednego roku od daty zawarcia Umowy,
3.  trzecia faktura zostanie wystawiona po upływie drugiego roku od daty zawarcia Umowy.

Ponieważ Spółka nie wytwarza oprogramowania, na które udzielane będą Licencje i Subskrypcje nabywane przez Klienta, konieczne będzie ich uprzednie nabycie przez Spółkę od M., który wytworzył oprogramowanie objęte Umową. Zasady, na jakich Spółka nabędzie Licencje i Subskrypcje, a następnie dostarczy je Klientowi, zostaną uregulowane w umowach zawartych pomiędzy Spółką a M. - w szczególności w Umowie E. \[dalej: Umowa E.\] oraz Umowie M.\[dalej: Umowa M.\], W obydwu tych umowach wskazane będzie, że Spółka nabywa Licencje i Subskrypcje od M. w celu ich dostarczenia Klientowi.

M. wystawi na Spółkę faktury z tytułu sprzedaży Licencji i Subskrypcji, z których będzie wynikał roczny okres ich obowiązywania, a zgodnie z warunkami licencjonowania M., aby Licencja stała się bezterminowa, należy uiścić za nią wszystkie części wynagrodzenia - a najczęściej, tak jak w przypadku Licencji i Subskrypcji, konieczne jest zapłacenie ich pełnej ceny w trzech rocznych ratach.

Nabycie Licencji od M. będzie następowało co zasady wraz z Pakietem S., który oznacza prawa do zainstalowania nowych wersji oprogramowania przez okres 3 lat. Licencjom nabywanym od M. również mogą towarzyszyć inne świadczenia w ramach Pakietu S. lub podobnych pakietów o charakterze terminowym, w szczególności w postaci bieżącego wsparcia technicznego producenta o ograniczonym zakresie. Również one obowiązują przez czas określony przez M.

W Umowie E., która zostanie zawarta między Spółką a M. będzie wskazane, że:

1.  „Licencja” oznacza prawo do pobierania, instalowania i używania oraz uzyskiwania do niego dostępu, a w przypadku niektórych produktów licencja może być udzielana w formie subskrypcji,
2.  „Pakiet S.” oznacza ofertę M. obejmującą prawa do nowej wersji produktu oraz inne korzyści wskazane na liście produktów,
3.  prawa wynikające z licencji subskrybowanych oraz większość praw z Pakietów S. mają charakter terminowy i wygasają w momencie wypowiedzenia lub wygaszenia odpowiedniej rejestracji, a wszystkie pozostałe licencje zyskują charakter bezterminowy wyłącznie wówczas, gdy uiszczone zostały za nie wszystkie płatności oraz wygasł początkowy okres obowiązywania rejestracji,
4.  dodatkowo, Rejestracja E. wskazuje, że wygasa ona w ostatnim dniu miesiąca po upływie 36 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Analogiczne postanowienia zostaną również zawarte w umowie M., która będzie obowiązywać między spółką a M.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży licencji i Subskrypcji przez Spółkę na rzecz Klienta?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży Licencji i Subskrypcji przez Spółkę na rzecz Klienta powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę każdej z rat wynagrodzenia, wynikających z Umowy i faktur wystawianych przez Spółkę. Gdyby jednak któraś z rat wynagrodzenia za sprzedaż Licencji i Subskrypcji została zapłacona dopiero po upływie roku od ich udzielenia, to obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego okresu.

Uzasadnienie

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług licencyjnych. Zastosowanie znajdzie do nich więc reguła ogólna wyrażona w art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym przepisy nie definiują co należy rozumieć przez wykonanie usługi, przez co w praktyce przyjmuje się, że następuje ono z chwilą, kiedy wykonane zostaną czynności składające się na daną usługę, do których był zobowiązany usługodawca.

Przepisy ustawy o VAT wskazują dwie sytuacje, w których usługa jest uważana za wykonaną - dotyczy to usług odbieranych częściowo oraz usług rozliczanych okresowo i ciągłych. Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonana z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy mieć na uwadze również art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, wprowadzający wyjątek względem art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Regulacja ta stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe przepisy oznaczają więc, że w przypadku świadczenia usług licencyjnych, dla prawidłowego ich wykazania w rozliczeniach VAT niezbędne jest określenie momentu ich wykonania, oraz sprawdzenie, czy przed ustalonym momentem ich wykonania nie otrzymano całości lub części zapłaty za nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że Umowa wskazuje, iż udzielenie Licencji i Subskrypcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbioru, to jednak ten moment nie powinien być uznany za wykonanie usługi, ponieważ Spółka jest zobowiązana do wykonania świadczeń następujących również po jego podpisaniu. W szczególności, Spółka ma obowiązek zapewnienia Klientowi możliwości korzystania z Licencji i Subskrypcji przez czas wskazany w Umowie - określony dla Licencji jako bezterminowy (z uwzględnieniem prawa do instalacji udostępnianych przez producenta oprogramowania uaktualnień i poprawek), a dla Subskrypcji jako 36 miesięcy.

Postanowienia Umowy nie przewidują również częściowego odbioru Licencji i Subskrypcji, wobec czego brak będzie przesłanek do zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ze względu na to, że Subskrypcje w świetle postanowień Umowy mają być aktywne przez 36 miesięcy od podpisania protokołu odbioru, a więc ze względu na wskazanie czasu ich trwania usługi dotyczące Subskrypcji powinny w ocenie Spółki zostać uznane za wykonane z upływem tego okresu. Ze względu jednak na zapłatę wynagrodzenia w ratach, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do każdej kwoty otrzymanej tytułem wynagrodzenia za Subskrypcje - czyli w dacie otrzymanie każdej z trzech rat przewidzianych Umową.

Z kolei w odniesieniu do Licencji należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to z okoliczności, że Spółka nabyła Licencje i Subskrypcje od M. na zasadach wskazanych w Umowie E. oraz Umowie M. oraz w niezmienionej postaci odsprzedała je Klientowi, dla którego Licencje i Subskrypcje były przeznaczone od samego początku. Zasady udzielenia Licencji pomiędzy Spółką a Klientem muszą odbywać się na analogicznych zasadach jak między Spółką a M. , gdyż w istocie to M. jest licencjodawcą, a Spółka pośredniczy w usługach, działając jednak we własnym imieniu i na własną rzecz.

Do zasad udzielenia Licencji Klientowi zastosowanie znajdą więc postanowienia Umowy E. oraz Umowy M. wprost wskazujące na to, że zyskują one charakter bezterminowy wyłącznie wówczas, gdy uiszczone zostały za nie wszystkie płatności oraz wygasł początkowy okres obowiązywania Rejestracji. Wskazane postanowienia Umowy E. oraz Umowy M. powinny więc w ocenie Wnioskodawcy być uznane za nadrzędne względem Umowy, która nieprecyzyjnie wskazuje na bezterminowy charakter Licencji, bez zastrzeżenia warunku konieczności uiszczenia płatności.

Skutkuje to tym, że w okresie obowiązywania Umowy zawartej z Klientem Licencje udzielone Klientowi mają charakter okresowy, a nie bezterminowy. Dopiero z chwilą zakończenia trzyletniego okresu obowiązywania Umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności na rzecz M. Licencje zyskają charakter bezterminowy, co nie będzie wiązało się jednak z udzieleniem nowych licencji. Terminowy, czyli roczny okres obowiązywania Licencji przez pierwsze 3 lata, potwierdzają również faktury wystawiane przez M. na Spółkę, z których wynika, że Licencje są udzielane na okres roczny, a ich przedłużenie ma charakter warunkowy, ponieważ jest uzależnione od zapłaty raty wynagrodzenia.

Kolejnym argumentem za uznaniem, że Licencje mają charakter terminowy jest ich nabywanie razem z Pakietem S., który obowiązywać będzie przez 36 miesięcy, a następnie wygaśnie. Po tym okresie nie będzie więc możliwe korzystanie przez Klienta z najnowszych wersji oprogramowania, przez co w celu posiadania najnowszych wersji oprogramowania będzie musiał nabyć nowe licencje na kolejny okres. Podobny charakter mają również inne świadczenia towarzyszące Licencjom, które mogą zostać nabyte od M. w ramach Pakietu S. lub podobnych pakietów o charakterze terminowym, w szczególności w postaci bieżącego wsparcia technicznego producenta o ograniczonym zakresie. Również one obowiązują przez czas określony przez M..

W związku z powyższym, za moment wykonania usługi, a co za tym idzie za moment powstania obowiązku podatkowego, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, za który dokonywana jest płatność. W świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, skoro Klient będzie dokonywał płatności za każdy rok obowiązywania Licencji, to każdy z tych lat powinien zostać uznany za okres rozliczeniowy, z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do rocznej płatności. Jeśli zapłata raty rocznej będzie miała miejsce wcześniej, przed końcem rocznego okresu, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty z chwilą jej otrzymania, czyli zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących analogicznego stanu faktycznego, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-584/14-2/AS, dotycząca udzielenia klientowi licencji nabytej od M. na zasadach Umowy E.. W interpretacji tej wskazano, że: „Umowa, w okresie jej trwania, przewiduje 3 roczne okresy rozliczeniowe, w ramach których Zamawiający wpłaca z góry jednorazowo wynagrodzenie należne za dany rok (w wysokości 1/3 całości wynagrodzenia umownego), w zamian za co otrzymuje licencje na korzystanie z oprogramowania przez dany rok. W związku z tym wykonanie usługi, a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z końcem każdego roku, jako przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Mając jednakże na uwadze, że Zamawiający będzie dokonywał płatności z góry za każdy rok (okres rozliczeniowy) obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie już z chwilą otrzymania płatności. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2015 r., sygn. IPPP1/443-1490/14-2/BS, dotycząca licencji określanej jako bezterminowa, rozliczanej przez 36 pierwszych miesięcy jej obowiązywania. Choć interpretacja dotyczyła 36 okresów rozliczeniowych i 36 płatności, a Umowa Spółki z Klientem przewiduje 3 płatności, to jednak wspólnym elementem jest określenie z umowie z odbiorcą bezterminowego charakteru licencji. We wspomnianej interpretacji stwierdzono, że w sytuacji, gdy „Z tytułu dostawy licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”), Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w 36 miesięcznych ratach, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego w każdym kolejnym miesiącu, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego”, a „licencja jest udzielana na czas nieoznaczony, w momencie jej udzielenia Wnioskodawca nie jest w stanie określić, kiedy usługa zostanie wykonana. W konsekwencji, w odniesieniu do usług świadczonych w ramach „Obszaru Współpracy A”, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatność, lub rozliczeń, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. z upływem każdego okresu, którego te płatności dotyczą, tj. z końcem każdego miesiąca, w którym wystawiono fakturę”.

Biorąc więc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca jest zdania, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży Licencji i Subskrypcji przez Spółkę na rzecz Klienta powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę każdej z rat wynagrodzenia, wynikających z Umowy i faktur wystawianych przez Spółkę (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Gdyby jednak któraś z rat wynagrodzenia za sprzedaż Licencji i Subskrypcji została zapłacona dopiero po upływie roku od jej udzielenia, to obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego okresu (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z klientem umowę na dostawę oprogramowania oraz na świadczenie usług związanych z oprogramowaniem.

Jak wynika z dokumentów przetargowych, przedmiotem Umowy będzie:

1.  dostawa standardowego oprogramowania wraz z bezterminowymi licencjami i prawami do uaktualniania oprogramowania \[Licencje\],
2.  dostawa subskrypcji oprogramowania standardowego \[Subskrypcje\],
3.  zakup usług wsparcia i konsultacyjno-wdrożeniowych dla:
    1.  oprogramowania i technologii M. eksploatowanych w środowisku informatycznym Klienta na podstawie odrębnych umów,
    2.  oprogramowania i technologii wdrażanych na podstawie Umowy w środowisko informatyczne Klienta \[Usługi\].

Zasady opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Usług nie są przedmiotem niniejszego wniosku, lecz jedynie zasady opodatkowania VAT dotyczące Licencji i Subskrypcji.

Umowa będzie stanowić, że Licencje oraz Subskrypcje obejmują prawo do korzystania z oprogramowania poprzez:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie w całości lub w części,
2.  instalację, uruchamianie, przechowywanie i korzystanie,
3.  implementację w środowisku operacyjnym Klienta,
4.  uruchamianie, wyświetlanie i stosowanie w celach zgodnych z dokumentacją,
5.  przystosowywanie, wprowadzanie zmian układu lub innych zmian wyłącznie w zakresie, w jakim to przystosowywanie lub zmiany będą niezbędne do korzystania z Licencji oraz Subskrypcje zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy, dostawa Licencji nastąpi do piątego dnia roboczego miesiąca następującego po jej zawarciu. Natomiast dostawa Subskrypcji nastąpi we wskazanym w Umowie dniu, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od jej zawarcia. Subskrypcje będą aktywne przez 36 miesięcy od podpisania protokołu odbioru.

Umowa będzie również stanowić, że udzielenie Licencji i Subskrypcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbioru. Licencje zostaną udzielone na czas nieokreślony, bez możliwości wypowiedzenia, z uwzględnieniem prawa do instalacji udostępnianych przez producenta oprogramowania uaktualnień i poprawek krytycznych i opcjonalnych do zakupionej wersji oprogramowania oraz możliwością korzystania z wcześniejszych i najnowszych wersji zamawianego oprogramowania oraz korzystania z kopii zamiennych.

W Umowie zostanie także ustalone, że całkowite wynagrodzenie brutto należne Spółce z tytułu realizacji przedmiotu Umowy nie przekroczy określonej kwoty. Wynagrodzenie z tytułu dostawy oprogramowania wraz z bezterminowymi Licencjami i Subskrypcjami również zostanie określone jako jedna ryczałtowa kwota. Będzie ono płatne w trzech ratach na podstawie trzech faktur wystawianych przez Spółkę w następujący sposób:

1.  pierwsza faktura zostanie wystawiona po obustronnym podpisaniu bez zastrzeżeń Protokołu odbioru,
2.  druga faktura zostanie wystawiona po upływie jednego roku od daty zawarcia Umowy,
3.  trzecia faktura zostanie wystawiona po upływie drugiego roku od daty zawarcia Umowy.

Ponieważ Spółka nie wytwarza oprogramowania, na które udzielane będą Licencje i Subskrypcje nabywane przez Klienta, konieczne będzie ich uprzednie nabycie przez Spółkę od M., który wytworzył oprogramowanie objęte Umową. Zasady, na jakich Spółka nabędzie Licencje i Subskrypcje, a następnie dostarczy je Klientowi, zostaną uregulowane w umowach zawartych pomiędzy Spółką a M. - w szczególności w Umowie E. oraz Umowie M. W obydwu tych umowach wskazane będzie, że Spółka nabywa Licencje i Subskrypcje od M. w celu ich dostarczenia Klientowi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w przypadku sprzedaży licencji bezterminowych art. 19a ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym, np. usługi transportowe, spedycyjne, czy przeładunkowe.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, z zawartej umowy wynika, że dostawa licencji nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbioru, na czas bezterminowy. Skoro mamy do czynienia z licencjami bezterminowymi, to strony transakcji nie umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Fakt, że strony umowy ustaliły harmonogram płatności - 3 raty nie oznacza, że przy sprzedaży licencji ustalone są po sobie terminy płatności na udzielenie licencji.

Biorąc pod uwagę powyższe obowiązek podatkowy dla sprzedaży licencji bezterminowych powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wykonania usługi.

Ustalone w umowie harmonogram płatności mają raczej charakter płatności rozłożonej na raty, płatności odroczonej, bowiem wymagane są po udzieleniu licencji, a więc nie mogą determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji.

Za usługi o charakterze ciągłym uznać należy z kolei usługi udzielania subskrypcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa subskrypcji nastąpi we wskazanym w Umowie dniu, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od jej zawarcia, ale subskrypcje będą aktywne przez 36 miesięcy od podpisania protokołu odbioru. Oznacza to więc, że udzielenie subskrypcji ma charakter terminowy.

Zatem w przypadku usługi udzielania subskrypcji uznać należy, że z uwagi na to, że będą świadczone dłużej niż rok (36 miesięcy) i w związku z ich dokonaniem w danym roku nie upływają terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Wobec powyższego, w przypadku subskrypcji aktywnych przez 36 miesięcy, w odniesieniu do których umowa wskazuje okresy rozliczeniowe - obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi uiszczane będą raty, zaliczki, przedpłaty to, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższych okoliczności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży Licencji i Subskrypcji przez Spółkę na rzecz Klienta powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę każdej z rat wynagrodzenia, wynikających z Umowy i faktur wystawianych przez Spółkę.

W tym miejscu wskazać należy, że o tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunki wynikające z umowy nabycia przez Wnioskodawcę licencji i subskrypcji pozostają bez wpływu na analizę umowy zawartej przez Wnioskodawcę na ich sprzedaż.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że dotyczą one stanów faktycznych odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.