Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.235.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: W zakresie opodatkowania realizowanych w ramach konsorcjum świadczeń.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; refakturowanie; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych w ramach konsorcjum świadczeń w zakresie:

*   pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 6 – 16 – **jest prawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 5 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych w ramach konsorcjum świadczeń.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej (łącznie dalej jako: „Zainteresowani” lub „Konsorcjanci”) mają siedzibę na terytorium Polski i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dostawy towarów ani świadczenia usług przez każdego z Zainteresowanych nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W dniu 10 września 2015 r. Strona i Zainteresowany zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”), w której określili zasady współpracy i wspólnego udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego, ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako: „Zamawiający”), na wykonanie zadania pn.: Wykonanie „Rozbudowy drogi krajowej do parametrów drogi ekspresowej”, odcinek Ib - węzeł „P\`(...)\`” (bez węzła) - obwodnica od km 529+470,00 do km 545+582,04 o długości ok. 16,11 km” (dalej jako „Zamówienie” ), a w przypadku wygrania powyższego postępowania, zawarcia z Zamawiającym i wspólnej realizacji umowy na wykonanie Zamówienia (dalej „Kontrakt”).

Działania podejmowane przez Konsorcjantów w wykonaniu Umowy Konsorcjum obejmują opracowanie i złożenie wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w przetargu oraz wspólnej oferty, zgodnie z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie Zamówienia, a w przypadku wyboru oferty złożonej przez konsorcjum - wspólne wykonanie Zamówienia, zgodnie z Kontraktem i Umową Konsorcjum.

Zamówienie wykonywane jest na terytorium kraju i ma związek z położoną w Polsce nieruchomością - wskazanym w Kontrakcie odcinkiem drogi.

Konsorcjanci określili w Umowie Konsorcjum wzajemne stosunki, zakres swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie robót objętych Zamówieniem oraz ich wykonania.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum. Upoważnia go do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Konsorcjantów. W tym celu Lider ustanowiony został pełnomocnikiem konsorcjum w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz. U. 2013 r., poz. 907 ze zm.), na podstawie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Zakres uprawnień przysługujących Liderowi jako pełnomocnikowi określony został w dokumencie pełnomocnictwa, Umowie Konsorcjum, a także w Porozumieniu Wykonawczym do przedmiotowej Umowy Konsorcjum. W przypadku czynności, mających wpływ na prawa i obowiązki Partnera, Spółka zobowiązana jest poinformować o nich Partnera i uzyskać jego akceptację.

Lider został upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz każdego z członków konsorcjum wszelkich czynności w postępowaniu przetargowym, a w szczególności:

1.  reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym,
2.  podpisania, parafowania i złożenia wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu Zamówienia oraz oferty przygotowanej przez Konsorcjantów,
3.  składania oświadczeń woli i wiedzy, w tym oświadczeń w postępowaniu przetargowym i na etapie składania oferty, w imieniu obu Konsorcjantów,
4.  uzyskania i wniesienia wadium w imieniu Konsorcjantów (z tym, że koszty pozyskania wadium ponoszą obaj Konsorcjanci w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Kontrakcie),
5.  wnoszenia środków ochrony prawnej przewidzianych w prawie zamówień publicznych,
6.  reprezentowania konsorcjum przed Krajową Izbą Odwoławczą, sądem polubownym, powszechnym oraz innymi jednostkami organizacyjnymi w zależności od wymagań Kontraktu,
7.  zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz obu Konsorcjantów.

Konsorcjum utworzone przez Stronę i Zainteresowanego zostało wybrane przez Zamawiającego do wykonania Zamówienia.

W celu uszczegółowienia zasad współpracy i zakresu obowiązków oraz praw Konsorcjantów w czasie realizacji Zamówienia, Lider i Partner w lutym 2016 r. zawarli Porozumienie Wykonawcze, które doprecyzowuje i uzupełnia postanowienia Umowy Konsorcjum (dalej „Porozumienie”).

Porozumienie dokonało rzeczowego podziału prac i obowiązków w fazie realizacji Kontraktu pomiędzy Konsorcjantów na:

1.  prace realizowane samodzielnie przez Lidera,
2.  prace realizowane samodzielnie przez Partnera,
3.  roboty wspólne.

Szczegółowy, rzeczowy zakres robót w ramach powyższych kategorii został wskazany w załączniku do Porozumienia.

Każdy z Konsorcjantów zobowiązany jest do wykonania przypadającego na niego, zgodnie z Porozumieniem i załącznikiem do Porozumienia, zakresu robót. Ponoszą oni względem siebie odpowiedzialność z tytułu:

*   niewykonania i/lub nieterminowego wykonania i/lub

*   niezgodnego z harmonogramem wykonania, i/lub

*   nienależytego wykonania własnej, tj. przypadającej na daną stronę (zgodnie z Porozumieniem i załącznikiem) części zakresu rzeczowego robót Kontraktu.

Podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace). Umowy z tymi podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy, w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta – zgodnie z wymaganiem Zamawiającego, iż wszyscy partnerzy konsorcjum mają być stroną umowy z podwykonawcami.

Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, który w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego Konsorcjanta zawarł daną umowę z podwykonawcą (Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie dane prace się znajdują).

Każdy z Konsorcjantów samodzielnie ponosi zarówno całość kosztów, jak i zatrzymuje całość przychodów od Zamawiającego dotyczących samodzielnego zakresu rzeczowego robót danego Konsorcjanta (odpowiednia część wynagrodzenia za realizację Kontraktu).

Lider i Partner we własnym zakresie i na własny koszt organizują i utrzymują niezbędne dla ich prac zaplecze budowy oraz ponoszą koszty za zużytą energię elektryczną, wodę, ścieki i dostawę innych mediów według potrzeb.

W odniesieniu do przydzielonego mu zakresu robót, każdy z Konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty robót tymczasowych, usług, uzgodnień, zabezpieczeń, niezbędnych dla prawidłowego wykonania swojego zakresu robót zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami prawa. Również w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, każda ze stron odpowiada za ich realizację w odniesieniu do przypadającego na nią zakresu.

Jedynie w sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót.

Z zachowaniem solidarnej odpowiedzialności Konsorcjantów za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu w stosunku do Zamawiającego, zarówno Spółkę jak i Partnera obowiązuje okres rękojmi za wady i gwarancji jakości w zakresie jego robót ustalonym w załączniku do Porozumienia.

Załącznik do Porozumienia określa również (kwotowo) - na datę podpisania Porozumienia - szacunkową wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac przypadających na każdego z nich zgodnie z Porozumieniem (z samodzielnego zakresu rzeczowego każdego z Konsorcjantów) - odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Zamawiającego za realizację Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone na podstawie ostatecznego rozliczenia obmiarowego Kontraktu.

Zakres prac określany jako roboty wspólne obejmuje wskazane w załączniku do Porozumienia prace, które razem wykonują i za które wspólnie odpowiadają zarówno Lider, jak i Partner.

W przypadku tych robót wykonywanych wspólnie, podwykonawcy poszczególnych prac i dostawcy materiałów wybierani są wspólnie przez Lidera i Partnera (po wspólnej ocenie ofert podwykonawców i negocjacjach w celu wyboru najkorzystniejszej z nich).

Strony uzgodniły wstępnie w Umowie Konsorcjum, iż ich udział procentowy zarówno w przychodach, jak i kosztach dotyczących robót wyniesie:

1.  Lider: ok. 70%,
2.  Partner: ok. 30%.

Taki udział został też zastosowany przy określeniu - w załączniku do Porozumienia - wynagrodzenia należnego każdemu z Konsorcjantów za wykonanie robót wspólnych.

Biorąc pod uwagę wartości prac w samodzielnym zakresie rzeczowym każdego z Konsorcjantów oraz ich udział w robotach wspólnych, stosunek udziału wartości wynagrodzenia Konsorcjantów (łącznie za prace samodzielne i udział w wykonaniu prac wspólnych) w wartości całego Zamówienia na datę podpisania Porozumienia został obliczony jako:

1.  Lider: 71,10%,
2.  Partner: 28,9%.

W związku z tym, iż Kontrakt ma charakter „obmiarowy”, ostateczna wysokość (kwoty) wynagrodzenia należnego poszczególnym Konsorcjantom (w ramach łącznego wynagrodzenia ustalonego w Kontrakcie z Zamawiającym) może ostatecznie różnić się od tej przyjętej na etapie podpisywania Porozumienia. W rezultacie także powyższy stosunek procentowy kwot łącznego wynagrodzenia Konsorcjantów może być nieco odmienny. Rozliczenie dokonywane na podstawie obmiarów powodować będzie jednak, iż każdy z Konsorcjantów otrzyma wynagrodzenie odpowiadające rzeczywistemu zakresowi i wartości prac wykonanych przez niego w ramach jego zakresu rzeczowego oraz jego udziałowi w robotach wspólnych. Niemniej rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami przychodów i kosztów prac wspólnych w dalszym ciągu będzie dokonywane zgodnie z proporcją wynikającą z Umowy Konsorcjum (Spółka: 70%, Partner: 30%).

Podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów (30% - zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum) na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części (70%) kosztów na Lidera.

Część prac określanych jako roboty wspólne realizowana jest siłami własnymi przez Lidera. W takim przypadku Lider obciąża Partnera 30% poniesionych kosztów własnych. Występują także sytuacje, w których część prac wspólnych wykonuje własnymi siłami Partner - wówczas Partner jest uprawniony do otrzymania od Lidera wynagrodzenia odpowiadającego 70% kosztów własnych Partnera, dotyczących takich robót.

W sytuacji, gdy w odniesieniu do części robót wspólnych założony pierwotnie przez Konsorcjantów budżet ich wykonania okazuje się niewystarczający (np. w wyniku niedoszacowania kosztów wykonania tych prac przez Konsorcjantów na etapie kalkulacji oferty lub wystąpienia dodatkowych robót dotyczących zarówno Lidera jak i Partnera), związane z tym wydatki rozliczane są zgodnie z zasadami udziału Konsorcjantów w przychodach i kosztach robót wspólnych (70% Spółka, 30% Partner).

Rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Płatności częściowe za wykonane prace dokonywane są przez Zamawiającego na podstawie przejściowych świadectw płatności i faktur częściowych, wystawianych przez Lidera (zgodnie z dokonywanymi obmiarami).

Zamawiający przelewa wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu na rachunek powierniczy otworzony w banku przez Lidera. Uruchomienie środków z rachunku powierniczego i przelew ich na konta bankowe Konsorcjantów następuje jednak pod warunkiem przekazania do banku oryginału pisemnej dyspozycji wypłaty środków podpisanej łącznie przez upoważnione osoby ze strony każdego z Konsorcjantów (do wypłaty wymagane jest wspólne i zgodne działanie Lidera i Partnera).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje również od Partnera rozliczane w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie — netto w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Pełnienie funkcji Lidera obejmuje:

1.  koordynację realizacji Kontraktu przez konsorcjum (z wyłączeniem prac w samodzielnych zakresach rzeczowych Konsorcjantów),
2.  dokonywanie wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdego z Konsorcjantów,
3.  opracowywanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Konsorcjantów,
4.  występowanie w imieniu i na rzecz wszystkich Konsorcjantów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych,
5.  kontrolowanie robót Konsorcjantów pod kątem ich zgodności z Kontraktem i Umową Konsorcjum,
6.  uzyskanie w imieniu i na rzecz konsorcjum ubezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu,
7.  reprezentowanie Konsorcjantów wobec Zamawiającego i inżyniera Kontraktu lub Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego w ramach realizacji Zamówienia,
8.  reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, organów władzy bądź właściwych jednostek publicznych i prywatnych w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (jak pozyskiwanie uzgodnień, pozwoleń, dokonywanie zgłoszeń itp.),
9.  dokonywanie zmian Kontraktu zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego rozwiązanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Kontrakcie.

Poza opisanymi powyżej rozliczeniami robót w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego oraz robót wspólnych, w tym przypadków refakturowania na właściwego konsorcjanta świadczeń podwykonawców czy obciążenia kosztami własnymi samodzielnego wykonania części robót wspólnych, Konsorcjanci nie będą przeprowadzali między sobą innych rozliczeń przychodów ani kosztów związanych z Kontraktem, w szczególności nie będą dokonywali dodatkowego podziału zysku uzyskanego z wykonania Zamówienia. W konsekwencji, co do zasady każdy z Konsorcjantów uzyska jedynie wynagrodzenie (przychody) i poniesie koszty dotyczące samodzielnie realizowanego przez niego zakresu rzeczowego oraz jego udziału w wykonaniu robót wspólnych.

Prace realizowane na rzecz Zamawiającego przez Partnera i Lidera w ramach ich zakresów rzeczowych, świadczenia wchodzące w zakres robót wspólnych, jak też większość usług nabywanych przez Konsorcjantów od podwykonawców w celu realizacji tych samodzielnych zakresów rzeczowych i robót wspólnych, stanowi usługi budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymieniane w Załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. W szczególności (lecz nie wyłącznie), prace Partnera i podwykonawców mogą być klasyfikowane jako:

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych,

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,

*   roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

*   roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi, roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

*   roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,

*   roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,

*   roboty betoniarskie,

*   roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Lider powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji Kontraktu i uznać całe wynagrodzenie należne za nie od Zamawiającego, pomniejszone o należny podatek VAT, za swoją podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług?
2.  Czy w odniesieniu do wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem, zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r., robót budowlanych, które są zaliczane do usług wymienionych w Załączniku nr 14 ustawy VAT, realizowanych w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, jak też w ramach udziału Partnera w wykonaniu robót wspólnych, podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Partner i powinien on za te usługi wystawiać na Lidera faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT, a do rozliczenia tych robót wykonywanych w 2017 r. i później nie będzie stosowany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wymagający zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia?
3.  Czy podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r., jest wynagrodzenie należne Partnerowi za te roboty, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (kwota netto), określone kwotowo zgodnie z Porozumieniem?
4.  Czy podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem jako udział Partnera w robotach wspólnych (zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r.), jest kwota należna Partnerowi zgodnie z ustalonym w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu udziałem Partnera w przychodach z tych prac, odpowiadająca 30% przypadającego na te roboty wspólne wynagrodzenia netto należnego konsorcjum zgodnie z Kontraktem od Zamawiającego (pomniejszonego o należny podatek VAT)?
5.  Czy Lider ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera za wykonane zarówno do 31 grudnia 2016 r. (włącznie), jak i po tej dacie, roboty z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz w ramach udziału Partnera w robotach wspólnych, mieszczące się w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. Załącznika nr 14 do ustawy o VAT?
6.  Czy w przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac podwykonawców lub poddostawców towarów (materiałów), należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom lub nabywanych od poddostawców przez drugiego Konsorcjanta, drugi z Konsorcjantów odpowiednio: świadczy na rzecz pierwszego usługę lub dokonuje odpłatnej dostawy towarów, podlegającej podatkowi od towarów i usług, i powinien wystawić z tego tytułu fakturę VAT na pierwszego Konsorcjanta?
7.  Czy w przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac (robót) podwykonawców wykonanych po 31 grudnia 2016 r., które są zaliczane do rodzajów usług wymienianych przez Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom przez drugiego Konsorcjanta, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i równocześnie uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) jest pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 86 ustawy o VAT, zaś drugi Konsorcjant powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego?
8.  Czy obciążenie jednego z Konsorcjantów przez drugiego z Konsorcjantów częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%) - a nabytych przez drugiego z Konsorcjantów, stanowi świadczenie usług przez drugiego z Konsorcjantów na rzecz pierwszego z Konsorcjantów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT lub opodatkowaną dostawę towarów, jeśli refakturowanym świadczeniem jest dostawa towarów?
9.  Czy w przypadku, o którym mowa w pytaniu 8 powyżej, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota obciążenia pierwszego z Konsorcjantów częścią poniesionych przez drugiego z Konsorcjantów kosztów netto (bez podatku VAT) nabycia świadczeń od podwykonawców lub poddostawców, odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio: 70% lub 30%)?
10.  Czy w sytuacjach, których dotyczą pytania 8 i 9 powyżej, w odniesieniu do obciążenia pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta przypadającą na tego pierwszego Konsorcjanta (zgodnie z jego udziałem w robotach wspólnych, określonym w Umowie Konsorcjum - odpowiednio: 30% lub 70%) częścią kosztów nabycia przez drugiego Konsorcjanta wykonanych po 31 grudnia 2016 r. usług podwykonawców (podmiotów trzecich) robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zaś drugi z Konsorcjantów powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego?
11.  Czy w przypadku samodzielnego wykonania przez jednego z Konsorcjantów części robót wspólnych, obciążenie drugiego Konsorcjanta przez tego pierwszego Konsorcjanta częścią kosztów własnych pierwszego Konsorcjanta, odpowiadającą udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (30% albo 70%), stanowi świadczenie usług przez pierwszego z Konsorcjantów na rzecz drugiego z nich, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?
12.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu 11, podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) jest kwota obciążenia netto drugiego z Konsorcjantów przez pierwszego Konsorcjanta (odpowiadająca udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych)?
13.  Czy w przypadku samodzielnego wykonania po 31 grudnia 2016 r. przez pierwszego z Konsorcjantów części robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, w odniesieniu do obciążenia drugiego z Konsorcjantów przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem określonym w Umowie Konsorcjum - 30% lub 70%) częścią kosztów własnych pierwszego z Konsorcjantów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie drugi z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zaś pierwszy z Konsorcjantów (który samodzielnie wykonał część robót wspólnych) powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego?
14.  Czy czynności Spółki wykonywane przez nią w ramach pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające (zgodnie z art. 8 ustawy o VAT), opodatkowaniu VAT i w związku z ich wykonaniem Lider powinien wystawić na Partnera faktury VAT?
15.  Czy podstawą opodatkowania usług składających się na wykonywanie funkcji Lidera przez Spółkę, jest wynagrodzenie netto (bez podatku od towarów i usług) należne Liderowi z tego tytułu od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty?
16.  Czy Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółki za usługi wykonywania funkcji Lidera?

Spółka wskazuje, że pytania zawarte we wniosku odnoszą się zarówno do stanów faktycznych, w tym zaistniałych w 2016 r., jak i zdarzeń przyszłych. Intencją Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przedstawionych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

1.  Lider powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji Kontraktu zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r. Podstawą opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest dla Lidera całe wynagrodzenie należne za nie od Zamawiającego za wykonanie Zamówienia, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.
2.  W odniesieniu do robót budowlanych, które są zaliczane do usług wymienionych w obecnie obowiązującym Załączniku nr 14 ustawy VAT, wykonywanych przez Partnera i rozliczanych z Liderem zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r. w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz jego udziału w wykonaniu robót wspólnych, podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, będzie Partner i powinien on za te usługi wystawiać na Lidera faktury z wykazanym podatkiem należnym (obliczonym przy zastosowaniu właściwej stawki VAT). Do rozliczenia tych robót pomiędzy Partnerem i Spółką, wykonanych po 31 grudnia 2016 r., nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący mechanizm odwrotnego obciążenia (rozliczenie podatku należnego i naliczonego przez nabywcę usług).
3.  W świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, zarówno przed jak i od 1 stycznia 2017 r., jest wynagrodzenie należne Partnerowi za te roboty, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (kwota netto), określone kwotowo w Porozumieniu i załączniku do tego Porozumienia.
4.  Podstawą opodatkowania usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem jako udział Partnera w robotach wspólnych (zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r.) jest kwota należna Partnerowi zgodnie z ustalonym w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu udziałem Partnera w przychodach z tych prac, odpowiadająca 30% przypadającej na te roboty wspólne części wynagrodzenia netto (pomniejszonego o należny podatek VAT) należnego konsorcjum od Zamawiającego zgodnie z Kontraktem.
5.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT Lider ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera za wykonanie - zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r. - mieszczących się w zakresie obecnie obowiązującego Załącznika nr 14 do ustawy o VAT robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz w ramach udziału Partnera w robotach wspólnych.
6.  W przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac podwykonawców lub poddostawców towarów (materiałów), należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom lub nabywanych od poddostawców przez drugiego Konsorcjanta, ten drugi z Konsorcjantów (dokonujący refakturowania) odpowiednio: świadczy na rzecz pierwszego usługę lub dokonuje odpłatnej dostawy towarów, podlegającej podatkowi od towarów i usług. Co za tym idzie, drugi Konsorcjant powinien wystawić z tego tytułu fakturę VAT na pierwszego Konsorcjanta.
7.  W przypadku refakturowania na jednego Konsorcjanta przez drugiego Konsorcjanta kosztów prac podwykonawców wykonanych po 31 grudnia 2016 r., które mogą być zaliczane do usług wymienianych przez Załącznik nr 14 ustawy o VAT, należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, zlecanych podwykonawcom przez drugiego Konsorcjanta, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) jest pierwszy Konsorcjant zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 86 ustawy o VAT. Drugi Konsorcjant zaś powinien za te usługi wystawiać faktury jedynie na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.
8.  Obciążenie pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego Konsorcjanta w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%) - a nabytych przez drugiego z Konsorcjantów, stanowi świadczenie usług przez drugiego z Konsorcjantów na rzecz pierwszego z Konsorcjantów na potrzeby podatku od towarów i usług. Podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jeśli refakturowanym świadczeniem jest dostawa towarów nabytych od poddostawcy, stanowi ona opodatkowaną VAT dostawę towarów przez drugiego Konsorcjanta na rzecz pierwszego z nich.
9.  W przypadku obciążenia pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców (podmiotów trzecich) mieszczących się w zakresie robót wspólnych, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota tego obciążenia pierwszego z Konsorcjantów częścią poniesionych przez drugiego z Konsorcjantów kosztów netto (bez podatku VAT) nabycia świadczeń od podwykonawców, odpowiadająca udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio: 70% lub 30%).
10.  W sytuacjach, o których mowa w pytaniach 8 i 9 (oraz pkt 8 i 9 powyżej), w odniesieniu do obciążenia pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta przypadającą na tego pierwszego Konsorcjanta (zgodnie z jego udziałem w robotach wspólnych, określonym w Umowie Konsorcjum - odpowiednio: 30% lub 70%) częścią kosztów nabycia przez drugiego Konsorcjanta wykonanych po 31 grudnia 2016 r. usług podwykonawców (podmiotów trzecich) robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Drugi z Konsorcjantów powinien za te usługi wystawiać na pierwszego Konsorcjanta faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.
11.  W sytuacji samodzielnego wykonania przez pierwszego z Konsorcjantów części robót wspólnych, obciążenie drugiego Konsorcjanta przez tego pierwszego Konsorcjanta częścią kosztów własnych pierwszego Konsorcjanta, odpowiadającą udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (30% albo 70%), stanowi świadczenie usług przez pierwszego z Konsorcjantów na rzecz drugiego z nich, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
12.  W przypadku, o którym mowa w pytaniu 11 (oraz pkt 11 powyżej), podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) jest kwota obciążenia netto drugiego z Konsorcjantów przez pierwszego Konsorcjanta (odpowiadająca udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych).
13.  W przypadkach samodzielnego wykonania przez pierwszego z Konsorcjantów po 31 grudnia 2016 r. części robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, w odniesieniu do obciążenia drugiego z Konsorcjantów przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem określonym w Umowie Konsorcjum - 30% lub 70%) częścią kosztów własnych pierwszego z Konsorcjantów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie drugi z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W takich sytuacjach pierwszy z Konsorcjantów (który samodzielnie wykonał część robót wspólnych) powinien za te usługi wystawiać faktury na drugiego na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.
14.  Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach funkcji Lidera konsorcjum stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider powinien wystawić za te usługi na Partnera faktury VAT i wykazać na nich należny podatek od towarów i usług, obliczony przy zastosowaniu właściwej stawki.
15.  Podstawą opodatkowania usług wykonywania funkcji Lidera przez Spółkę jest wynagrodzenie netto (bez podatku od towarów i usług) należne Liderowi z tego tytułu od Partnera, w wysokości 0,6% wartości netto wynagrodzenia Partnera za wykonane przez tego Partnera roboty.
16.  Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi wykonywania funkcji Lidera.

Ad. 1)

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak zostało wskazane w powyższym opisie stanu faktycznego, zawarcie przez Lidera i Partnera Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego - wykonania Zamówienia polegającego, w uproszczeniu, na budowie odcinka drogi ekspresowej.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego lub prawa cywilnego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Nie podlega rejestracji, nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Możliwość zawierania umów konsorcjów wynika z cywilnoprawnej swobody umów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1108/13), strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Żaden przepis prawa nie nadaje jednak konsorcjum zdolności prawnej. Konsorcjum stanowi jedynie wielostronne porozumienie uczestników, mające na celu wyłącznie realizację określonego projektu.

Konsorcjum nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług - nie spełnia definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Samodzielnymi i odrębnymi podatnikami VAT w zakresie wykonywanych przez nich świadczeń pozostają w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych partnerzy konsorcjum - Spółka oraz Partner.

Stanowisko zainteresowanych (Konsorcjantów) w tym zakresie, potwierdzają, między innymi, interpretacja indywidualna o sygn. 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo z dnia 24 stycznia 2017 r., oraz interpretacja z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług z kolei, to, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Powyższa definicja usług na potrzeby podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka - obejmuje wszelkie świadczenia niebędące dostawami towarów. Doprecyzowanie jej zakresu można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącym podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał (przykładowo w orzeczeniach C-498/99, C-16/93, czy C-154/80), iż świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT, ma miejsce jeżeli:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (odpłatność świadczenia).

Z wyroku TSUE o sygn. 102/86 wynika, że „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14 stwierdził, że w przypadku, gdy rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum, reprezentowanym przez lidera, a klientami (zamawiającymi), to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT.

W stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, powyższe warunki uznania świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT są bez wątpienia spełnione w relacji pomiędzy Liderem a Zamawiającym. Zgodnie z Kontraktem, rozliczanie i fakturowanie całości wykonanych robót z Zamawiającym dokonywane jest przez Lidera. Dlatego Zainteresowani stoją na stanowisku, że Spółka, jako Lider konsorcjum, powinna wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji Kontraktu wykonanych zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r. oraz rozliczyć podatek należny z tytułu tych usług (pytanie nr 1 niniejszego wniosku o interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwoty należnego podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem dla Lidera podstawą opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez konsorcjum określonych w Kontrakcie usług na rzecz Zamawiającego jest całe wynagrodzenie należne od Zamawiającego za wykonanie Zamówienia, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (pytanie nr 1 niniejszego wniosku).

Ad. 2), 3) i 4)

Jak wskazano powyżej, w podatku od towarów i usług każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podatnika. Ta odrębność podatników w ramach konsorcjum powoduje, iż członkowie (partnerzy) konsorcjum, w zakresie świadczeń wykonywanych przez poszczególnych partnerów - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji wykonawca świadczenia - nabywca (odbiorca) świadczenia. W wydawanych interpretacjach (np. interpretacji o sygn. 2461-IBPP1.4512.723.2016.1.MG) wskazuje się, że partnerzy działający w ramach konsorcjum, jako odrębni podatnicy powinni do wzajemnych rozliczeń za faktycznie wykonywane przez siebie świadczenia stosować reguły podatku od towarów i usług. Prowadzi to do obowiązku uznania za podlegające opodatkowaniu oraz wystawiania przez partnerów faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Skoro dla wykonania umowy łączącej konsorcjum z jego zleceniodawcą (w omawianej sytuacji: Zamawiającym) konieczne jest wykonanie określonych usług składających się na realizację Kontraktu, to dla celów ustawy o VAT są to usługi realizowane przez poszczególnych konsorcjantów, jako samodzielnych podatników (a nie przez konsorcjum).

Zatem w sytuacji, w której Lider konsorcjum dokonuje z Zamawiającym rozliczenia z tytułu całości wykonanych robót, a część z nich (zgodnie z ideą wspólnego przedsięwzięcia) jest realizowana przez Partnera, to w istocie pomiędzy Partnerem a Liderem ma miejsce świadczenie usług, które Lider odsprzedaje następnie (wraz z „własnymi” usługami) Zamawiającemu. W ocenie Zainteresowanych, dotyczy to zarówno usług (prac) wykonywanych przez Partnera realizującego jego samodzielny zakres rzeczowy, jak też jego udziału w robotach wspólnych. Na potrzeby VAT to Lider jest beneficjentem świadczeń wykonanych przez Partnera - jeśli Partner nie wykonałby swojego zakresu prac - sprzedaż na rzecz Zamawiającego (przez Lidera) całości robót nie byłaby możliwa. W tej sytuacji dochodzi więc do podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży (świadczenia usług) nie tylko między Liderem a Zamawiającym, lecz także między Partnerem a Liderem. Wynagrodzeniem Partnera za świadczenia wykonane na rzecz Lidera jest przy tym ta część przychodów konsorcjum, która przypada Partnerowi zgodnie z Umową Konsorcjum i Porozumieniem.

Należy też zwrócić uwagę, iż art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle tej regulacji przyjmuje się, iż nawet w przypadku tak zwanego refakturowania usług na rzecz ich faktycznego beneficjenta, na gruncie podatku od towarów i usług dochodzi do nabycia i wyświadczenia refakturowanej usługi przez podmiot refakturujący.

Zdaniem Zainteresowanych, tym bardziej w przedmiotowych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, na potrzeby podatku od towarów i usług dochodzi do nabycia przez Lidera usług od Partnera i ich świadczenia przez Lidera na rzecz Zamawiającego zarówno w zakresie prac z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, jak też jego udziału w robotach wspólnych.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. znowelizowany został art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego aktualnym brzmieniem, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  wykonywane usługi wymienione są w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (obejmującym głównie roboty budowlane i budowlano-montażowe),

podatnikiem z tytułu wykonania tych usług jest nabywca usługi i znajduje zastosowanie do nich mechanizm odwrotnego obciążenia.

Art. 17 ust. 1h precyzuje, iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie (podatnikiem nabywca usługi) stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W takiej sytuacji usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i powinien wystawić fakturę jedynie na kwoty netto.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej terminu „podwykonawca”. Na etapie konsultacji rządowego projektu przedmiotowych zmian w ustawie wyjaśniono, że »Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.« (cyt. za: „Raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”).

Podobnie w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9331 Ministerstwo wskazało, iż dla ustalenia zakresu tego pojęcia wystarczająca jest wykładnia językowa i wynikające ze słownika języka polskiego, powyżej przytoczone rozumienie.

W procesie wykładni prawa znaczenie ma też wykładnia autentyczna, która zmierza do ustalenia intencji autora interpretowanych przepisów. Przywołane powyżej, wyrażone w czasie konsultacji projektu ustawy, jak również w odpowiedzi na interpelację stanowisko mogą, w ocenie Zainteresowanych, być uznane za ukazujące intencję legislatora odwoływania się do językowej definicji pojęcia „podwykonawca” (wynikającej ze słownika języka polskiego).

Także w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. wskazano na stosowanie definicji językowej tego pojęcia.

W przypadku przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, obaj Konsorcjanci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie korzystają ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle powyższej definicji językowej Partner nie może być jednak uznany za „podwykonawcę”, o którym mówi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. nr 907 ze zm.) stanowi, iż w przypadku wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia, ponoszą oni wobec zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na tej podstawie, jako cechę konsorcjum wskazuje się solidarną odpowiedzialność konsorcjantów za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczeń. Z perspektywy prawa zamówień publicznych należy więc, w ocenie Zainteresowanych, przyjąć, że zamawiający zleca wykonanie określonych w umowie świadczeń równocześnie wszystkim członkom konsorcjum.

Również zgodnie z Umową Konsorcjum Lider został upoważniony do reprezentowania konsorcjum - działania w imieniu własnym i na własną rzecz oraz w imieniu i na rzecz Partnera - w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym. Lider ustanowiony więc został pełnomocnikiem konsorcjum, a zatem, równocześnie, pełnomocnikiem Partnera (konsorcjum nie ma odrębnej podmiotowości prawnej). W przedmiotowej sytuacji więc zarówno Lider, jak i Partner w zakresie ich samodzielnego zakresu rzeczowego, jak też udziału w robotach wspólnych, działają na zlecenie Zamawiającego. Analogicznie zlecając i nabywając od podmiotów trzecich (podwykonawców lub poddostawców) świadczenia - usługi lub towary (materiały) - niezbędne do realizacji Kontraktu, dany Konsorcjant działa w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz drugiego z Konsorcjantów na podstawie udzielonego przez tego drugiego Konsorcjanta pełnomocnictwa. Obaj powinni zatem zostać uznani za „głównych wykonawców” w rozumieniu przywoływanej przez Ministerstwo Finansów, definicji językowej pojęcia „podwykonawca”.

Argumentem dodatkowo potwierdzającym taką wykładnię w przedmiotowej sytuacji jest również to, iż Zamawiający nie przelewa wynagrodzenia za realizację Kontraktu na rachunek bankowy Lidera, lecz na rachunek powierniczy. Zgodnie z Umową Konsorcjum, środki są zwalniane z tego rachunku (po spełnieniu ustalonych warunków) i przekazywane w odpowiednich częściach bezpośrednio na konta Lidera i Partnera wyłącznie w przypadku dyspozycji podpisanej przez pełnomocników obu Konsorcjantów (wymagane jest więc ich współdziałanie).

W konsekwencji, w odniesieniu do robót budowlanych, które mogą być zaliczane do usług wymienionych w obecnie obowiązującym Załączniku nr 14 ustawy VAT, wykonywanych przez Partnera zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r. w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz jego udziału w wykonaniu robót wspólnych, podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, będzie Partner i powinien on za te usługi wystawiać na Lidera faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Do rozliczenia tych robót pomiędzy Partnerem i Spółką, wykonanych po 31 grudnia 2016 r., nie będzie miał zaś zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący mechanizm odwrotnego obciążenia (pytanie nr 2 niniejszego wniosku).

W świetle przywoływanego wcześniej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera w ramach jego samodzielnego zakresu rzeczowego, zarówno przed jak i od 1 stycznia 2017 r., jest wynagrodzenie należne Partnerowi za te roboty, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (kwota netto), określone kwotowo w Porozumieniu i załączniku do tego Porozumienia. To bowiem Porozumienie i załącznik do niego wskazują, co stanowi całkowitą zapłatę na rzecz Partnera z tytułu wykonania przez niego usług samodzielnego zakresu rzeczowego (pytanie nr 3 niniejszego wniosku).

W odniesieniu do udziału Partnera w robotach wspólnych, Umowa Konsorcjum stanowi, iż udział w przychodach Konsorcjantów wynosi:

1.  Lider: 70%
2.  Partner: 30%.

Również w załączniku do Porozumienia ten udział procentowy został zastosowany dla określenia kwot wynagrodzenia należnego każdemu z Konsorcjantów za wykonanie robót wspólnych (ustalanego na moment podpisania Porozumienia).

W konsekwencji, w ocenie Zaineresowanych, w przedmiotowej sytuacji kwotą, która stanowi zapłatę na rzecz Partnera z tytułu jego udziału w robotach wspólnych (świadczenia usług na rzecz Lidera w ramach zakresu robót wspólnych), jest określony w Umowie Konsorcjum i w Porozumieniu, 30% udział Partnera w przychodach uzyskiwanych przez konsorcjum od Zamawiającego za wykonanie robót wspólnych.

Zatem, w świetle art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług wykonywanych przez Partnera jako jego udział w robotach wspólnych (zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r.) jest kwota należna Partnerowi zgodnie z ustalonym w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu udziałem Partnera w przychodach z tych prac, odpowiadająca 30% przypadającej na te roboty wspólne części wynagrodzenia netto należnego konsorcjum od Zamawiającego zgodnie z Kontraktem.

Nie ma w tej części znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT to, iż ze względu na „obmiarowy” charakter Kontraktu ostateczna wysokość (kwoty) wynagrodzenia należnego poszczególnym Konsorcjantom (w ramach łącznego wynagrodzenia ustalonego w Kontrakcie z Zamawiającym) może różnić się od tej przyjętej na etapie podpisywania Porozumienia, ani też to, że stosunek procentowy kwot całego wynagrodzenia przypadającego na Lidera i Partnera, w tym też uwzględniając roboty w ramach samodzielnych zakresów rzeczowych, także może być nieco odmienny niż obliczony na etapie podpisywana Porozumienia. Rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami przychodów i kosztów prac wspólnych w dalszym ciągu będzie bowiem dokonywane zgodnie z proporcją wynikającą z Umowy Konsorcjum (Spółka: 70%, Partner: 30%). Zatem dla Partnera podstawą opodatkowania VAT jego udziału w robotach wspólnych (podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Partnera usług w zakresie robót wspólnych), będzie kwota odpowiadająca 30% wynagrodzenia netto należnego łącznie Konsorcjantom od Zamawiającego za te roboty wspólne, to jest 30% części wynagrodzenia za wykonanie Kontraktu przypadającej na roboty wspólne (pytanie nr 4 niniejszego wniosku).

Ad. 5)

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych reguł funkcjonowania podatku od towarów i usług - zasady neutralności. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT u dokonującego tych świadczeń (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

W stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, usługi wykonywane przez Partnera (w ramach jego samodzielnego zakresu rzeczowego i udziału w robotach wspólnych) są nabywane przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez Lidera opodatkowanych VAT usług na rzecz Zamawiającego. Jak wskazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu swoich usług, wykonywanych w całym okresie realizacji Zamówienia, Partner jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i wystawienia na Lidera faktur z wykazanym tym podatkiem należnym według właściwej stawki.

W konsekwencji, w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT Lider ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera za wykonanie - zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r. - mieszczących się w zakresie obecnie obowiązującego Załącznika nr 14 do ustawy o VAT robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz w ramach udziału Partnera w robotach wspólnych (pytanie nr 5 wniosku o interpretację).

Ad. 6) i 7)

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, w której usługi należące do samodzielnego zakresu rzeczowego jednego z Konsorcjantów lub towary wymagane do wykonania tego zakresu rzeczowego nabywane są przez drugiego Konsorcjanta, który następnie obciąża (refakturuje) tego pierwszego Konsorcjanta kosztami nabycia takich usług lub towarów, z perspektywy VAT dochodzi do odpowiednio, świadczenia usług lub dostawy pomiędzy Konsorcjantami. Nabyte przez drugiego Konsorcjanta świadczenia są w takiej sytuacji wykorzystywane także przez pierwszego z Konsorcjantów - należą do jego zakresu rzeczowego i jest on za nie odpowiedzialny zgodnie z Umową Konsorcjum.

Drugi z Konsorcjantów, nabywający usługi od podwykonawców (podmiotów trzecich), w takim przypadku działa w imieniu własnym, ale na rzecz pierwszego z Konsorcjantów. Zatem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, drugi z Konsorcjantów nabywa od podwykonawców i świadczy na rzecz pierwszego Konsorcjanta usługi podlegające opodatkowaniu. Służą one działalności prowadzonej przez pierwszego Konsorcjanta (pierwszy z Konsorcjantów jest ich beneficjentem, odpowiedzialnym za realizację danych prac). W przypadku nabycia od podmiotów trzecich (poddostawców) towarów (materiałów), drugi Konsorcjant wskutek refaktury przenosi na pierwszego Konsorcjanta prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, za co otrzymuje wynagrodzenie. W efekcie drugi Konsorcjant dokonuje na rzecz pierwszego opodatkowanej VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi te i dostawy są wykonywane przez drugiego z Konsorcjantów odpłatnie na terytorium kraju. Na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy uzyskiwane przez tego Konsorcjanta wynagrodzenie pokrywa poniesione przez niego wydatki na nabycie świadczenia, czy nawet kreuje dla niego zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź nawet poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi w rozumieniu ustawy o VAT, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie (tak też wynika z interpretacji z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-275/16/MG).

Zatem w sytuacji, kiedy w okolicznościach wskazanych w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu drugi z Konsorcjantów zleca i nabywa od podmiotów trzecich roboty, które należą do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta należy uznać, że drugi Konsorcjant, dokonując odsprzedaży usług na rzecz pierwszego Konsorcjanta, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy VAT. Podobnie, do podlegającej opodatkowaniu dostawy dochodzi w przypadku odsprzedaży nabytych od podmiotów trzecich towarów - drugi z Konsorcjantów dokonuje ich dostawy na rzecz pierwszego Konsorcjanta (pytanie nr 6 wniosku), W związku z powyższym, drugi Konsorcjant jest zobowiązany czynności te udokumentować poprzez wystawienie na pierwszego faktur zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy (analogiczne wnioski płyną np. z interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-259/15-2/ISZ).

Równocześnie drugi Konsorcjant - nabywając od podmiotów trzecich usługi lub towary (materiały) wchodzące w skład samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta i odsprzedając następnie pierwszemu Konsorcjantowi te świadczenia - nie działa bezpośrednio na zlecenie Zamawiającego, lecz de facto umożliwia pierwszemu Konsorcjantowi wywiązanie się z jego obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum i Porozumienia (drugi Konsorcjant działa niejako na zlecenie pierwszego). W rezultacie, zgodnie z powołaną wcześniej definicją językową, w ocenie Zainteresowanych w tych sytuacjach drugi Konsorcjant powinien być uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Co za tym idzie, w przypadku nabycia przez drugiego Konsorcjanta od podmiotów trzecich, a następnie refakturowania na pierwszego Konsorcjanta (jako należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta) robót wykonanych po 31 grudnia 2016 r., które są zaliczane do usług wymienianych przez Załącznik nr 14 ustawy o VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest pierwszy Konsorcjant zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Drugi Konsorcjant powinien zaś za te usługi wystawiać na pierwszego faktury jedynie na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego (pytanie nr 7 wniosku). Pierwszy Konsorcjant jest równocześnie, w świetle art. 86 ustawy o VAT, uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych usług rozliczanych z zastosowaniem odwrotnego obciążania, gdyż wykorzystuje je do sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczenia usług na rzecz Spółki - wykonania robót z samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta).

Ad. 8), 9), 10)

Powyższa argumentacja, dotycząca stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytań nr 6 i 7 niniejszego wniosku, ma odpowiednie zastosowanie również do obciążenia jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich częścią kosztów nabycia (w imieniu obu Konsorcjantów) świadczeń podwykonawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego Konsorcjanta w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%).

W ocenie Spółki i Partnera, to rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami stanowi bowiem odsprzedaż części robót lub nabytych od podmiotów trzecich towarów pomiędzy Konsorcjantami, a więc świadczenie usług lub dostawę towarów przez drugiego z Konsorcjantów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a lub art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania VAT tych odsprzedawanych usług lub towarów jest kwota stanowiąca zapłatę dla drugiego z Konsorcjantów (dokonującego refakturowania części nabytych od podmiotów trzecich usług lub towarów) za tę odsprzedaż - a więc wartość obciążenia pierwszego z Konsorcjantów częścią poniesionych przez drugiego z Konsorcjantów kosztów netto (bez podatku VAT) nabycia świadczeń od podwykonawców lub poddostawców (podmiotów trzecich), odpowiadająca udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio: 70% lub 30%).

W przypadku tych prac dotyczących udziału pierwszego Konsorcjanta w robotach wspólnych wykonanych przez podmioty trzecie po 31 grudnia 2016 r., będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 ustawy VAT, których częścią kosztów nabycia drugi z Konsorcjantów obciąża pierwszego zgodnie z jego udziałem w robotach wspólnych określonym w Umowie Konsorcjum, na mocy aktualnie obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT to pierwszy z Konsorcjantów (obciążany za część świadczeń) jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania. Drugi z Konsorcjantów, który nabył wymagane świadczenia od podmiotów trzecich, powinien być uznany w tym zakresie podwykonawcę pierwszego (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT) i w rezultacie powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego. Pierwszy Konsorcjant - będący nabywcą - na mocy art. 86 ustawy o VAT, jest równocześnie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych usług rozliczanych z zastosowaniem odwrotnego obciążania, gdyż wykorzystywane są do jego sprzedaży opodatkowanej (pytania nr 8, 9 i 10 niniejszego wniosku).

Ad. 11), 12) i 13)

Powyższa argumentacja przytoczona powyżej w odniesieniu do pkt 8-10 ma, w ocenie Spółki i Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, odpowiednie zastosowanie także dla uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytań 11-13 niniejszego wniosku.

W sytuacji samodzielnego wykonania przez jednego z Konsorcjantów części robót wspólnych, w części odpowiadającej udziałowi w tych robotach drugiego Konsorcjanta, pierwszy działa, zdaniem Zainteresowanych, jako podwykonawca drugiego (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Stosunek inwestor - generalny wykonawca występuje bowiem w rozliczeniach pomiędzy tym drugim Konsorcjantem i Zamawiającym (jak wskazano powyżej).

W konsekwencji, obciążenie drugiego Konsorcjanta przez tego pierwszego Konsorcjanta częścią kosztów własnych pierwszego Konsorcjanta, odpowiadającą udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (30% albo 70%), stanowi świadczenie usług przez pierwszego z Konsorcjantów na rzecz drugiego z nich, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie nr 11 niniejszego wniosku).

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto), o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, jest w tych przypadkach kwota netto, którą pierwszy z Konsorcjantów obciąża drugiego, odpowiadająca udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (pytanie nr 12 niniejszego wniosku).

Jeśli takie samodzielne wykonanie przez pierwszego z Konsorcjantów części robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, następuje po 31 grudnia 2016 r., w odniesieniu do obciążenia drugiego z Konsorcjantów przypadającą na tego drugiego Konsorcjanta (zgodnie z jego udziałem określonym w Umowie Konsorcjum - 30% lub 70%) częścią kosztów własnych pierwszego z Konsorcjantów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie drugi z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 86 ustawy o VAT. W takich sytuacjach pierwszy z Konsorcjantów (który samodzielnie wykonał część robót wspólnych) powinien za te usługi wystawiać faktury na drugiego na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego (pytanie nr 13 niniejszego wniosku).

Ad. 14)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, oprócz prac z samodzielnego, własnego zakresu rzeczowego i udziału w wykonaniu robót wspólnych, Spółka podejmuje szereg czynności (i ponosi ich koszty), które związane są z realizacją Kontraktu, ale służą zapewnieniu sprawnej i efektywnej współpracy Konsorcjantów i ich kontaktów z Zamawiającym oraz organami publicznymi. Składają się one na rolę Lidera konsorcjum, który zarządza projektem, organizuje prace Konsorcjantów i Reprezentuje konsorcjum na zewnątrz. Świadczenia te obejmują:

1.  koordynację realizacji Kontraktu przez konsorcjum (z wyłączeniem prac w samodzielnych zakresach rzeczowych Konsorcjantów),
2.  dokonywanie wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdego z Konsorcjantów,
3.  opracowywanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Konsorcjantów,
4.  występowanie w imieniu i na rzecz wszystkich Konsorcjantów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych,
5.  kontrolowanie robót Konsorcjantów pod kątem ich zgodności z Kontraktem i Umową Konsorcjum,
6.  uzyskanie w imieniu i na rzecz konsorcjum ubezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu,
7.  reprezentowanie Konsorcjantów wobec Zamawiającego i inżyniera Kontraktu lub Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego w ramach realizacji Zamówienia,
8.  reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, organów władzy bądź właściwych jednostek publicznych i prywatnych w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (jak pozyskiwanie uzgodnień, pozwoleń, dokonywanie zgłoszeń, itp.),
9.  dokonywanie zmian Kontraktu zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego rozwiązanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Kontrakcie.

Beneficjentem tych działań Lidera jest więc także Partner (jako uczestnik konsorcjum), na którego rzecz Spółka również działa. Zdaniem Zainteresowanych, te świadczenia wypełniają wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE definicję usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

*   są świadczeniem nie będącym dostawą towarów,

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą - kształtuje go przede wszystkim Umowa Konsorcjum,

*   wynagrodzenie określone w Umowie Konsorcjum za przedmiotowe czynności i otrzymywane przez Spółkę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi, których beneficjentem jest też Partner,

*   istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę - Lider otrzymuje od Partnera wynagrodzenie pieniężne, dodatkowe w stosunku do wynagrodzenia Spółki za wykonanie usług z jej zakresu rzeczowego ustalonego w Porozumieniu i udziału w robotach wspólnych,

*   odpłatność za otrzymane usługi pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, za które jest należne zgodnie z Umową Konsorcjum,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego, uzyskiwanego przez Lidera od Partnera - wynagrodzenie za usługi jest określone jako 0,6% wartości wynagrodzenia Partnera za jego usługi w ramach realizacji Kontraktu i jest to kwota odrębna od wynagrodzenia Spółki za realizację przez nią jej samodzielnego zakresu rzeczowego, jak i udziału w robotach wspólnych (stanowi dodatkowe wynagrodzenie za pełnienie funkcji Lidera),

W rezultacie wymienione wyżej czynności, podejmowane przez Spółkę w ramach wykonywania funkcji Lidera konsorcjum stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ustawy o VAT.

Nie stanowią one robót budowlanych, wymienianych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ani innych świadczeń, których rozliczenie na potrzeby podatku mogłyby zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Dlatego też Lider powinien wystawić za te usługi na Partnera faktury VAT i wykazać na nich należny podatek od towarów i usług, obliczony przy zastosowaniu właściwej stawki, czyli podstawowej - 23%. Ten należny podatek Spółka wykazać powinna także w swoich rejestrach i deklaracjach VAT jako podlegającą opodatkowaniu sprzedaż na terytorium kraju.

Ad. 15)

Kwota, która jest należna Liderowi od Partnera za wykonywanie tych usług (pełnienia funkcji Lidera), została w Umowie Konsorcjum ustalona jako 0,6% wartości netto wynagrodzenia Partnera za wykonane przez niego roboty powiększona o należny podatek VAT. Jest ona odrębna od wynagrodzenia Spółki za prace z jej samodzielnego zakresu rzeczowego i udziału w robotach wspólnych. Lider nie uzyskuje od Partnera innych świadczeń w zamian za usługi polegające na pełnieniu funkcji lidera.

Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, dla Spółki podstawą opodatkowania tych usług jest uzgodniona prze Konsorcjantów kwota, odpowiadająca 0,6% wartości netto faktur wystawianych przez Partnera za wykonanie przez niego, w danym okresie rozliczeniowym, prac wchodzących w samodzielny zakres rzeczowy Partnera oraz jego udział w robotach wspólnych.

Ad. 16)

Jak zostało wskazane powyżej, czynności wykonywane przez Spółkę w wypełnieniu funkcji Lidera konsorcjum, związane są z realizacją Kontraktu przez Konsorcjantów - są świadczeniem przez nią usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Służą one zapewnieniu sprawnej i efektywnej współpracy Konsorcjantów, koordynacji ich działań, itd.

Zdaniem Zainteresowanych nie ulega zatem wątpliwości, że Partner nabywa od Lidera i wykorzystuje te usługi bezpośrednio do wykonywania własnych czynności opodatkowanych - prac z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera i jego udziału w robotach wspólnych.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, art. 86 ust 1 daje Partnerowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi pełnienia funkcji Lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 6 – 16 – **jest prawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 5 – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Przy czym wskazać należy, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zatem przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 5 tej ustawy, stosuje się do usług, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. przy czym przy ustalaniu momentu wykonania usługi należy stosować przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy.

I tak, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy, precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że P. Spółka Akcyjna - Lider oraz U. S.A. - Partner (Zainteresowani, Konsorcjanci), czynni podatnicy podatku od towarów i usług, u których dostawy towarów i świadczenie usług nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w dniu 10 września 2015 r. zawarli umowę konsorcjum, w której określili zasady współpracy i wspólnego udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego, ogłoszonego przez Zamawiającego, na wykonanie zadania, a w przypadku wygrania postępowania, zawarcia z Zamawiającym i wspólnej realizacji umowy na wykonanie Zamówienia.

Konsorcjanci określili w Umowie Konsorcjum wzajemne stosunki, zakres swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie robót objętych Zamówieniem oraz ich wykonania.

Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum. Upoważnia go do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Konsorcjantów. W tym celu Lider ustanowiony został pełnomocnikiem konsorcjum, na podstawie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. W przypadku czynności, mających wpływ na prawa i obowiązki Partnera, Spółka zobowiązana jest poinformować o nich Partnera i uzyskać jego akceptację. Lider został upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz każdego z członków konsorcjum wszelkich czynności w postępowaniu przetargowym, a w szczególności: reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym, podpisania, parafowania i złożenia wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu Zamówienia oraz oferty przygotowanej przez Konsorcjantów, składania oświadczeń woli i wiedzy, w tym oświadczeń w postępowaniu przetargowym i na etapie składania oferty, w imieniu obu Konsorcjantów, uzyskania i wniesienia wadium w imieniu Konsorcjantów (z tym, że koszty pozyskania wadium ponoszą obaj Konsorcjanci w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Kontrakcie), wnoszenia środków ochrony prawnej przewidzianych w prawie zamówień publicznych, reprezentowania konsorcjum przed Krajową Izbą Odwoławczą, sądem polubownym, powszechnym oraz innymi jednostkami organizacyjnymi w zależności od wymagań Kontraktu, zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz obu Konsorcjantów.

W celu uszczegółowienia zasad współpracy i zakresu obowiązków oraz praw Konsorcjantów w czasie realizacji Zamówienia, Lider i Partner w lutym 2016 r. zawarli Porozumienie Wykonawcze, które doprecyzowuje i uzupełnia postanowienia Umowy Konsorcjum.

Porozumienie dokonało rzeczowego podziału prac i obowiązków w fazie realizacji Kontraktu pomiędzy Konsorcjantów na: prace realizowane samodzielnie przez Lidera, prace realizowane samodzielnie przez Partnera, roboty wspólne.

Każdy z Konsorcjantów zobowiązany jest do wykonania przypadającego na niego, zgodnie z Porozumieniem i załącznikiem do Porozumienia, zakresu robót. Ponoszą oni względem siebie odpowiedzialność z tytułu: niewykonania i/lub nieterminowego wykonania i/lub niezgodnego z harmonogramem wykonania, i/lub nienależytego wykonania własnej, tj. przypadającej na daną stronę części zakresu rzeczowego robót Kontraktu.

Podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace). Umowy z tymi podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy, w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta – zgodnie z wymaganiem Zamawiającego, iż wszyscy partnerzy konsorcjum mają być stroną umowy z podwykonawcami.

Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, który w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego Konsorcjanta zawarł daną umowę z podwykonawcą (Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie dane prace się znajdują).

Każdy z Konsorcjantów samodzielnie ponosi zarówno całość kosztów, jak i zatrzymuje całość przychodów od Zamawiającego dotyczących samodzielnego zakresu rzeczowego robót danego Konsorcjanta (odpowiednia część wynagrodzenia za realizację Kontraktu).

Lider i Partner we własnym zakresie i na własny koszt organizują i utrzymują niezbędne dla ich prac zaplecze budowy oraz ponoszą koszty za zużytą energię elektryczną, wodę, ścieki i dostawę innych mediów według potrzeb.

W odniesieniu do przydzielonego mu zakresu robót, każdy z Konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty robót tymczasowych, usług, uzgodnień, zabezpieczeń, niezbędnych dla prawidłowego wykonania swojego zakresu robót zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami prawa. Również w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, każda ze stron odpowiada za ich realizację w odniesieniu do przypadającego na nią zakresu.

Jedynie w sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót.

Z zachowaniem solidarnej odpowiedzialności Konsorcjantów za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu w stosunku do Zamawiającego, zarówno Spółkę jak i Partnera obowiązuje okres rękojmi za wady i gwarancji jakości w zakresie jego robót ustalonym w załączniku do Porozumienia. Załącznik do Porozumienia określa również (kwotowo) - na datę podpisania Porozumienia - szacunkową wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac przypadających na każdego z nich zgodnie z Porozumieniem (z samodzielnego zakresu rzeczowego każdego z Konsorcjantów) - odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Zamawiającego za realizację Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone na podstawie ostatecznego rozliczenia obmiarowego Kontraktu.

W przypadku tych robót wykonywanych wspólnie, podwykonawcy poszczególnych prac i dostawcy materiałów wybierani są wspólnie przez Lidera i Partnera (po wspólnej ocenie ofert podwykonawców i negocjacjach w celu wyboru najkorzystniejszej z nich).

Strony uzgodniły wstępnie w Umowie Konsorcjum, iż ich udział procentowy zarówno w przychodach, jak i kosztach dotyczących robót wyniesie: Lider: ok. 70%, Partner: ok. 30%.

Taki udział został też zastosowany przy określeniu - w załączniku do Porozumienia - wynagrodzenia należnego każdemu z Konsorcjantów za wykonanie robót wspólnych.

Biorąc pod uwagę wartości prac w samodzielnym zakresie rzeczowym każdego z Konsorcjantów oraz ich udział w robotach wspólnych, stosunek udziału wartości wynagrodzenia Konsorcjantów (łącznie za prace samodzielne i udział w wykonaniu prac wspólnych) w wartości całego Zamówienia na datę podpisania Porozumienia został obliczony jako: Lider: 71,10%, Partner: 28,9%.

W związku z tym, iż Kontrakt ma charakter „obmiarowy”, ostateczna wysokość (kwoty) wynagrodzenia należnego poszczególnym Konsorcjantom (w ramach łącznego wynagrodzenia ustalonego w Kontrakcie z Zamawiającym) może ostatecznie różnić się od tej przyjętej na etapie podpisywania Porozumienia. W rezultacie także powyższy stosunek procentowy kwot łącznego wynagrodzenia Konsorcjantów może być nieco odmienny. Rozliczenie dokonywane na podstawie obmiarów powodować będzie jednak, iż każdy z Konsorcjantów otrzyma wynagrodzenie odpowiadające rzeczywistemu zakresowi i wartości prac wykonanych przez niego w ramach jego zakresu rzeczowego oraz jego udziałowi w robotach wspólnych. Niemniej rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami przychodów i kosztów prac wspólnych w dalszym ciągu będzie dokonywane zgodnie z proporcją wynikającą z Umowy Konsorcjum (Spółka: 70%, Partner: 30%).

Podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów (30% - zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum) na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części (70%) kosztów na Lidera.

Część prac określanych jako roboty wspólne realizowana jest siłami własnymi przez Lidera. W takim przypadku Lider obciąża Partnera 30% poniesionych kosztów własnych. Występują także sytuacje, w których część prac wspólnych wykonuje własnymi siłami Partner - wówczas Partner jest uprawniony do otrzymania od Lidera wynagrodzenia odpowiadającego 70% kosztów własnych Partnera, dotyczących takich robót.

W sytuacji, gdy w odniesieniu do części robót wspólnych założony pierwotnie przez Konsorcjantów budżet ich wykonania okazuje się niewystarczający (np. w wyniku niedoszacowania kosztów wykonania tych prac przez Konsorcjantów na etapie kalkulacji oferty lub wystąpienia dodatkowych robót dotyczących zarówno Lidera jak i Partnera), związane z tym wydatki rozliczane są zgodnie z zasadami udziału Konsorcjantów w przychodach i kosztach robót wspólnych (70% Spółka, 30% Partner).

Rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Płatności częściowe za wykonane prace dokonywane są przez Zamawiającego na podstawie przejściowych świadectw płatności i faktur częściowych, wystawianych przez Lidera (zgodnie z dokonywanymi obmiarami).

Zamawiający przelewa wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu na rachunek powierniczy otworzony w banku przez Lidera. Uruchomienie środków z rachunku powierniczego i przelew ich na konta bankowe Konsorcjantów następuje jednak pod warunkiem przekazania do banku oryginału pisemnej dyspozycji wypłaty środków podpisanej łącznie przez upoważnione osoby ze strony każdego z Konsorcjantów (do wypłaty wymagane jest wspólne i zgodne działanie Lidera i Partnera).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje również od Partnera rozliczane w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie — netto w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Pełnienie funkcji Lidera obejmuje: koordynację realizacji Kontraktu przez konsorcjum (z wyłączeniem prac w samodzielnych zakresach rzeczowych Konsorcjantów), dokonywanie wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdego z Konsorcjantów, opracowywanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Konsorcjantów, występowanie w imieniu i na rzecz wszystkich Konsorcjantów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych, kontrolowanie robót Konsorcjantów pod kątem ich zgodności z Kontraktem i Umową Konsorcjum, uzyskanie w imieniu i na rzecz konsorcjum ubezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu, reprezentowanie Konsorcjantów wobec Zamawiającego i inżyniera Kontraktu lub Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego w ramach realizacji Zamówienia, reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, organów władzy bądź właściwych jednostek publicznych i prywatnych w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (jak pozyskiwanie uzgodnień, pozwoleń, dokonywanie zgłoszeń itp.), dokonywanie zmian Kontraktu zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego rozwiązanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Kontrakcie.

Poza opisanymi powyżej rozliczeniami robót w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego oraz robót wspólnych, w tym przypadków refakturowania na właściwego konsorcjanta świadczeń podwykonawców czy obciążenia kosztami własnymi samodzielnego wykonania części robót wspólnych, Konsorcjanci nie będą przeprowadzali między sobą innych rozliczeń przychodów ani kosztów związanych z Kontraktem, w szczególności nie będą dokonywali dodatkowego podziału zysku uzyskanego z wykonania Zamówienia. W konsekwencji, co do zasady każdy z Konsorcjantów uzyska jedynie wynagrodzenie (przychody) i poniesie koszty dotyczące samodzielnie realizowanego przez niego zakresu rzeczowego oraz jego udziału w wykonaniu robót wspólnych.

Prace realizowane na rzecz Zamawiającego przez Partnera i Lidera w ramach ich zakresów rzeczowych, świadczenia wchodzące w zakres robót wspólnych, jak też większość usług nabywanych przez Konsorcjantów od podwykonawców w celu realizacji tych samodzielnych zakresów rzeczowych i robót wspólnych, stanowią usługi budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymieniane w Załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Lider powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji Kontraktu i uznać całe wynagrodzenie należne za nie od Zamawiającego, pomniejszone o należny podatek VAT, za swoją podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Zainteresowanymi było opracowanie i złożenie wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w przetargu oraz wspólnej oferty, zgodnie z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie Zamówienia, a w przypadku wyboru oferty złożonej przez konsorcjum - wspólne wykonanie Zamówienia, zgodnie z Kontraktem i Umową Konsorcjum. Jednocześnie, zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Jak wynika z treści wniosku, rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie rozliczenie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera, który jednocześnie reprezentuje Konsorcjum przed Zamawiającym, należy stwierdzić, że Lider zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2017 r. powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji Kontraktu. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, Lider powinien uznać całe wynagrodzenie należne od Zamawiającego, pomniejszone o należny podatek VAT, za podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem, zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r., robót budowlanych, które są zaliczane do usług wymienionych w Załączniku nr 14 ustawy, realizowanych w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, jak też w ramach udziału Partnera w wykonaniu robót wspólnych, podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Partner i powinien on za te usługi wystawiać na Lidera faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT, a do rozliczenia tych robót wykonywanych w 2017 r. i później nie będzie stosowany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wymagający zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wskazano na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wówczas, gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca. Przy czym, mechanizm odwrotnego obciążenia wprowadzony ustawą zmieniającą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zatem, w odniesieniu do rozliczanych z Liderem robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy wykonanych przez Partnera przed 1 stycznia 2017 r., skoro zostały one wykonane w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem przepisów ustawy zmieniającej, dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, Partner Konsorcjum jest podatnikiem z tytułu świadczenia tych robót. Tym samym, w przypadku usług wykonanych przed 1 stycznia 2017 r. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Partner i powinien on za te usługi wystawiać na Lidera faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT.

Natomiast, odnosząc się do rozliczanych z Liderem robót budowlanych wykonywanych przez Partnera po 1 stycznia 2017 r. należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wskazano w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum. Upoważnia go do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Konsorcjantów. Faktury wystawione przez Lidera na zamawiającego obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Jednocześnie Zamawiający przelewa wynagrodzenie na rachunek powierniczy otworzony w banku przez Lidera. Natomiast wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Zatem, w przedstawionej sprawie, należy uznać, że Partner konsorcjum, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, tj. Zamawiającego będącego stroną postępowania działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych, które są zaliczane do usług wymienionych w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy, realizowanych w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, jak też w ramach udziału Partnera w wykonaniu robót wspólnych, będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wymagający zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych przez Partnera usług będzie Spółka będąca Liderem konsorcjum.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy:

*   podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2017 r., jest wynagrodzenie należne Partnerowi za te roboty, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (kwota netto), określone kwotowo zgodnie z Porozumieniem,

*   podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem jako udział Partnera w robotach wspólnych (zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r.), jest kwota należna Partnerowi zgodnie z ustalonym w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu udziałem Partnera w przychodach z tych prac, odpowiadająca 30% przypadającego na te roboty wspólne wynagrodzenia netto należnego konsorcjum zgodnie z Kontraktem od Zamawiającego (pomniejszonego o należny podatek VAT).

W przedmiotowej sprawie, wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera. Przy czym jak stwierdzono, w przypadku usług wykonanych przed 1 stycznia 2017 r. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Partner, natomiast w odniesieniu do nabytych po 1 stycznia 2017 r. od Partnera usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy to Lider jest podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. Zatem, w analizowanych przypadkach podstawą opodatkowania usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2017 r. jest wynagrodzenie należne Partnerowi za te roboty, które przez Zainteresowanych zostały określone kwotowo zgodnie z Porozumieniem. Jednocześnie, w przypadku gdy kwota należna Partnerowi jest zgodnie z Umową Konsorcjum i Porozumieniem ustalona jako udział Partnera w przychodach, odpowiadająca 30% przypadającego na te roboty wspólne wynagrodzenia netto należnego konsorcjum zgodnie z Kontraktem od Zamawiającego, podstawą opodatkowania usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem jako udział Partnera w robotach wspólnych zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2016 r., jest ta kwota należna, którą Partner otrzymuje jako zapłatę za wykonane przez niego roboty.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Lider ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera za wykonane zarówno do 31 grudnia 2016 r. (włącznie), jak i po tej dacie, roboty z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera oraz w ramach udziału Partnera w robotach wspólnych, mieszczące się w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy.

Jak wskazano ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do wykonanych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2017 r. przez Partnera robót, spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia przez Lidera podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w analizowanych przypadkach, Spółce za wykonane do dnia 31 grudnia 2016 r. (włącznie) roboty przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera, natomiast za wykonane od 1 stycznia 2017 r. roboty Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uważa, że Lider zarówno do, jak i po 31 grudnia 2016 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 6 i 7

Wątpliwości Zainteresowanych (pytanie nr 6) dotyczą ustalenia czy w przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac podwykonawców lub poddostawców towarów (materiałów), należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom lub nabywanych od poddostawców przez drugiego Konsorcjanta, drugi z Konsorcjantów odpowiednio: świadczy na rzecz pierwszego usługę lub dokonuje odpłatnej dostawy towarów, podlegającej podatkowi od towarów i usług i powinien wystawić z tego tytułu fakturę VAT na pierwszego Konsorcjanta.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się „refakturą”. W praktyce „refaktura” jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Analogicznie, podmiot dokonujący dostawy (sprzedaży) danego towaru nabytego we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako nabywca towaru, a następnie jako dostawca tego samego towaru. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako dostawa towaru. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru za dostawcę towaru, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej dostawę tego towaru. .

Jak wskazano we wniosku, podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części kosztów na Lidera.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że w przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac podwykonawców lub poddostawców towarów (materiałów), należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom lub nabywanych od poddostawców przez drugiego Konsorcjanta, ten drugi z Konsorcjantów (dokonujący refakturowania) odpowiednio: świadczy na rzecz pierwszego usługę lub dokonuje odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji, drugi Konsorcjant refakturując koszty prac podwykonawców lub koszty towarów poddostawców powinien zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt 1 wystawić z tego tytułu fakturę VAT na pierwszego Konsorcjanta.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych (pytanie nr 7), tj. czy w przypadku refakturowania na jednego z Konsorcjantów przez drugiego z nich kosztów prac (robót) podwykonawców wykonanych po 31 grudnia 2016 r., które są zaliczane do rodzajów usług wymienianych przez Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, należących do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta, lecz zlecanych podwykonawcom przez drugiego Konsorcjanta, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i równocześnie uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) jest pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 86 ustawy, zaś drugi Konsorcjant powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego, należy ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie.

Jak wskazano we wniosku, podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace). Umowy z tymi podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy, w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta - zgodnie z wymaganiem Zamawiającego, iż wszyscy partnerzy konsorcjum mają być stroną umowy z podwykonawcami. Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, który w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego Konsorcjanta zawarł daną umowę z podwykonawcą (Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie dane prace się znajdują).

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy czym, przy dalszych „podzleceniach” podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Zatem, w analizowanej sytuacji, skoro drugi z Konsorcjantów zleca podwykonawcom wykonanie prac (robót) zaliczanych do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które należą do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego z Konsorcjantów, a następnie refakturuje koszty tych prac (robót) na rzecz pierwszego z Konsorcjantów, to należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest pierwszy z Konsorcjantów, natomiast drugi Konsorcjant powinien za te usługi wystawiać faktury bez wykazywania na nich podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie, należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia przez pierwszego z Konsorcjantów podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w analizowanych przypadku pierwszemu Konsorcjantowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że podmiot świadczący te usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Natomiast w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 i 7 należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 8

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy obciążenie jednego z Konsorcjantów przez drugiego z Konsorcjantów częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%) - a nabytych przez drugiego z Konsorcjantów, stanowi świadczenie usług przez drugiego z Konsorcjantów na rzecz pierwszego z Konsorcjantów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy lub opodatkowaną dostawę towarów, jeśli refakturowanym świadczeniem jest dostawa towarów.

Jak wskazano we wniosku, podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów (30% - zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum) na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części (70%) kosztów na Lidera.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości w zakresie przedstawionych okoliczności sprawy, należy zgodzić się ze Stroną, że obciążenie jednego z Konsorcjantów przez drugiego z Konsorcjantów częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%) - a nabytych przez drugiego z Konsorcjantów, stanowi świadczenie usług przez drugiego z Konsorcjantów na rzecz pierwszego z Konsorcjantów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy lub opodatkowaną dostawę towarów, jeśli refakturowanym świadczeniem jest dostawa towarów.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 9

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w przypadku, o którym mowa w pytaniu 8, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota obciążenia pierwszego z Konsorcjantów częścią poniesionych przez drugiego z Konsorcjantów kosztów netto (bez podatku VAT) nabycia świadczeń od podwykonawców lub poddostawców, odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio: 70% lub 30%).

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że skoro jeden z Konsorcjantów jest obciążony przez drugiego z Konsorcjantów częścią kosztów nabycia świadczeń podwykonawców lub poddostawców mieszczących się w zakresie robót wspólnych - odpowiadającą udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (odpowiednio 70% albo 30%) to na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest kwota obciążenia pierwszego z Konsorcjantów w części kosztów netto (bez podatku VAT), która została poniesiona przez drugiego z Konsorcjantów z tytułu nabycia świadczeń od podwykonawców lub poddostawców, odpowiadająca udziałowi pierwszego z Konsorcjantów w robotach wspólnych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 10

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w sytuacjach, których dotyczą pytania 8 i 9 powyżej, w odniesieniu do obciążenia pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta przypadającą na tego pierwszego Konsorcjanta (zgodnie z jego udziałem w robotach wspólnych, określonym w Umowie Konsorcjum - odpowiednio: 30% lub 70%) częścią kosztów nabycia przez drugiego Konsorcjanta wykonanych po 31 grudnia 2016 r. usług podwykonawców (podmiotów trzecich) robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zaś drugi z Konsorcjantów powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.

Biorąc pod uwagę sytuacje, których dotyczą pytania 8 i 9, należy uznać, że w przypadku obciążenia pierwszego z Konsorcjantów przez drugiego Konsorcjanta przypadającą na tego pierwszego Konsorcjanta (zgodnie z jego udziałem w robotach wspólnych, określonym w Umowie Konsorcjum - odpowiednio: 30% lub 70%) częścią kosztów nabycia przez drugiego Konsorcjanta wykonanych po 31 grudnia 2016 r. usług podwykonawców (podmiotów trzecich) robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w załączniku nr 14 do ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie pierwszy z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, natomiast drugi z Konsorcjantów powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie, należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia przez pierwszego z Konsorcjantów podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w analizowanych przypadku pierwszemu Konsorcjantowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że podmiot świadczący te usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Natomiast w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 11 i 12

Wątpliwości Zainteresowanych w pytaniu 11 dotyczą ustalenia czy w przypadku samodzielnego wykonania przez jednego z Konsorcjantów części robót wspólnych, obciążenie drugiego Konsorcjanta przez tego pierwszego Konsorcjanta częścią kosztów własnych pierwszego Konsorcjanta, odpowiadającą udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (30% albo 70%), stanowi świadczenie usług przez pierwszego z Konsorcjantów na rzecz drugiego z nich, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy zauważyć, że jeżeli podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją wcześniej we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Natomiast, w przypadku, gdy jeden z Konsorcjantów samodzielnie wykona część robót wspólnych i obciąży drugiego Konsorcjanta częścią kosztów (nie nabywając tej usługi od podmiotu trzeciego lecz realizując ją we własnym zakresie) nie można uznać, że w odniesieniu do usług wykonanych przez pierwszego z Konsorcjantów znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy. Niemniej jednak w przypadku samodzielnego wykonania przez jednego z Konsorcjantów części robót wspólnych i obciążenie drugiego Konsorcjanta przez tego pierwszego Konsorcjanta częścią kosztów własnych odpowiadającą udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych (30% albo 70%), stanowi świadczenie usług przez pierwszego z Konsorcjantów na rzecz drugiego z nich, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze, że Zainteresowani prawidłowo wywiedli skutek prawny oceniając stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w pytaniu 11 dotyczą ustalenia czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu 11, podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) jest kwota obciążenia netto drugiego z Konsorcjantów przez pierwszego Konsorcjanta (odpowiadająca udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych)

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych sformułowanych w pytaniu 12, należy zgodzić się ze Stroną, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) jest kwota obciążenia netto drugiego z Konsorcjantów przez pierwszego Konsorcjanta (odpowiadająca udziałowi drugiego z Konsorcjantów w robotach wspólnych).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 12 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 13

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w przypadku samodzielnego wykonania po 31 grudnia 2016 r. przez pierwszego z Konsorcjantów części robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy VAT, w odniesieniu do obciążenia drugiego z Konsorcjantów przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem określonym w Umowie Konsorcjum - 30% lub 70%) częścią kosztów własnych pierwszego z Konsorcjantów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie drugi z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zaś pierwszy z Konsorcjantów (który samodzielnie wykonał część robót wspólnych) powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.

W zakresie ww. wątpliwości Zainteresowanych należy uznać, że w przypadku samodzielnego wykonania po 31 grudnia 2016 r. przez pierwszego z Konsorcjantów części robót wspólnych, będących robotami budowlanymi wymienianymi w Załączniku nr 14 do ustawy, w odniesieniu do obciążenia drugiego z Konsorcjantów przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem określonym w Umowie Konsorcjum - 30% lub 70%) częścią kosztów własnych pierwszego z Konsorcjantów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie drugi z Konsorcjantów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś pierwszy z Konsorcjantów (który samodzielnie wykonał część robót wspólnych) powinien za te usługi wystawiać faktury na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 13 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 14, 15 i 16

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy czynności Spółki wykonywane przez nią w ramach pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające (zgodnie z art. 8 ustawy), opodatkowaniu VAT i w związku z ich wykonaniem Lider powinien wystawić na Partnera faktury VAT. Czy podstawą opodatkowania usług składających się na wykonywanie funkcji Lidera przez Spółkę, jest wynagrodzenie netto (bez podatku od towarów i usług) należne Liderowi z tego tytułu od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty. Czy Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółki za usługi wykonywania funkcji Lidera.

Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z Umową Konsorcjum, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje również od Partnera rozliczane w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie — netto w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT. Pełnienie funkcji Lidera obejmuje: koordynację realizacji Kontraktu przez konsorcjum (z wyłączeniem prac w samodzielnych zakresach rzeczowych Konsorcjantów), dokonywanie wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdego z Konsorcjantów, opracowywanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Konsorcjantów, występowanie w imieniu i na rzecz wszystkich Konsorcjantów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych, kontrolowanie robót Konsorcjantów pod kątem ich zgodności z Kontraktem i Umową Konsorcjum, uzyskanie w imieniu i na rzecz konsorcjum ubezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu, reprezentowanie Konsorcjantów wobec Zamawiającego i inżyniera Kontraktu lub Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego w ramach realizacji Zamówienia, reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, organów władzy bądź właściwych jednostek publicznych i prywatnych w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (jak pozyskiwanie uzgodnień, pozwoleń, dokonywanie zgłoszeń itp.), dokonywanie zmian Kontraktu zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego rozwiązanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Kontrakcie.

Należy wskazać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje od Partnera rozliczane w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie — netto w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy Konsorcjum na rzecz Partnera, za które otrzymuje wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenie usług. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (czynnościami Lidera) i przekazanym za nią wynagrodzeniem od Partnera Konsorcjum. Tym samym, Strona powinna wykazać zrealizowane czynności jako sprzedaż opodatkowaną. Jednocześnie, do czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji Lidera zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%. Ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia z opodatkowania dla wskazanych przez Stronę usług.

Jednocześnie, odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w pytaniu 15 należy stwierdzić, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania usług składających się na wykonywanie funkcji Lidera przez Spółkę, jest wynagrodzenie netto otrzymane przez Lidera z tego tytułu od Partnera, które zgodnie z umową zostało ustalone w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty.

Ponadto, jak już wskazano w niniejszej interpretacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, mamy do czynienia z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą. W analizowanej sprawie, zakup przez Partnera usług polegających na wykonywaniu funkcji Lidera, wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Partnera jako całości. Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi wykonywania funkcji Lidera.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 14, 15 i 16 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wskazanie przez Zainteresowanych we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 6, że „Zatem w sytuacji, kiedy w okolicznościach wskazanych w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu drugi z Konsorcjantów zleca i nabywa od podmiotów trzecich roboty, które należą do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta należy uznać, że pierwszy Konsorcjant, dokonując odsprzedaży usług na rzecz pierwszego Konsorcjanta, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy VAT. (\`(...)\`)”, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zadane do niego pytanie, tut. Organ uznaje za oczywistą omyłkę. Tym samym, uznano, że niniejsze zdanie winno brzmieć „Zatem w sytuacji, kiedy w okolicznościach wskazanych w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu drugi z Konsorcjantów zleca i nabywa od podmiotów trzecich roboty, które należą do samodzielnego zakresu rzeczowego pierwszego Konsorcjanta należy uznać, że drugi Konsorcjant, dokonując odsprzedaży usług na rzecz pierwszego Konsorcjanta, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy VAT. (\`(...)\`)”.

Podobnie wskazanie przez Zainteresowanych we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 7, że „(\`(...)\`) uprawnionym do odliczenia naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) jest drugi Konsorcjant zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 86 ustawy o VAT. Pierwszy Konsorcjant zaś powinien za te usługi wystawiać faktury jedynie na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.” mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zadane do niego pytanie, tut. Organ uznaje za oczywistą omyłkę. Tym samym, uznano, że niniejsze zdanie winno brzmieć

„(\`(...)\`) uprawnionym do odliczenia naliczonego (na zasadzie odwrotnego obciążenia) jest pierwszy Konsorcjant zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 86 ustawy o VAT. Drugi Konsorcjant zaś powinien za te usługi wystawiać faktury jedynie na kwoty netto - bez wykazywania na nich podatku należnego.”

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.