Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.90.2021.4.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Opodatkowanie kwoty otrzymanej z tytułu zrzeczenia się prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości.
Słowa kluczowe: dożywocie; odpłatność; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zachowek; zrzeczenie się
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu zrzeczenia się prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu zrzeczenia się prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 19 marca 2021 r. nr 0112-KDIB2-3.4015.11.2021.2.BB, 0112-KDIL2-1.4011.90.2021.3.DJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 marca 2021 r., natomiast w dniu 31 marca 2021 r. (data nadania 29 marca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X (…)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią Y (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci matki Wnioskodawcy A (…) sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim bratem B umowę o zrzeczenie się prawa do zachowku, który należał się Wnioskodawcy po matce, bo brat uzyskał na własność całą należącą do niej nieruchomość, objętą księgą wieczystą nr (…), położoną w (…) ul. (…), a Wnioskodawca zgodnie z ugodą sądową z dnia (…) lipca 2000 r. tylko prawo do dożywotniego użytkowania mieszkania.

Za zachowek Wnioskodawca uzyskał 40 tys. zł, a za zrzeczenie się prawa do dożywotniego użytkowania mieszkania kwotę 40 tys. zł.

Wnioskodawca zgłosił ten fakt w US w (…) i dopełnił formalności dotyczących zachowku, natomiast nie uzyskał informacji, opinii jednoznacznej co do załatwienia drugiej części umowy.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że Wnioskujący: X z małżonką Y 1977-1983 r. budowali mieszkanie na pierwszym piętrze, umiejscowione w (…) ul. (…), którego właścicielką była A – matka Wnioskującego.

Od 1983 r. małżonkowie zamieszkiwali i płacili podatek do Urzędu Gminy. A bez zgody małżonków przepisała podatek na siebie. Sprawa trafiła do sądu, po 7 latach w lipcu 2000 r. została zawarta ugoda, zgodnie z którą małżonkowie X i Y uzyskali prawo dożywotniego użytkowania mieszkania (niekorzystna i krzywdząca). W 1993 r. A zapisała notarialnie całą 3-kondygnacyjną nieruchomość wraz z 4 działkami B – bratu Wnioskodawcy (księga wieczysta nr X).

A – matka Wnioskującego zmarła w 2018 r. Sprawa zachowku została uregulowana w 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w (…), Wnioskodawca został zwolniony z opłaty skarbowej.

Mieszkanie nie nadawało się do użytku z powodu braku zapewnienia podstawowych potrzeb – bieżącej wody – przez właściciela B, ponieważ nie zgadzał się na remont, a po odcięciu rury przez niego, na podłączenie nowego przyłącza wodnego. Po wielu próbach w 2020 r. Wnioskodawcom: X i Y udało się zawrzeć umowę na odpłatne zrzeczenie się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości na kwotę 40 000 zł. Uzyskane pieniądze Wnioskodawcy przeznaczyli na zakup mieszkania (2020 r.)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem zadano – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych występują skutki podatkowe od otrzymania kwoty pieniężnej z tytułu odpłatnego zrzeczenia się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze śmiercią matki A i ugodą z bratem B, dotyczącą zachowku i mieszkania, które Wnioskodawca użytkował, Wnioskodawca zawarł umowę z bratem – Wnioskodawca nie sprzedaje mieszkania, nie odstępuje własności, bo nie jest i nie był właścicielem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie nie znaleźli zapisu, określającego obowiązek podatkowy od otrzymania odpłatnego zrzeczenia się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że nie będąc właścicielem, a jedynie użytkownikiem dożywotnim, transakcja ta nie jest sprzedażą, ani zbyciem nieruchomości i nie jest przez Wnioskodawcę rozumiana jako dochód.

Przez niekończące się konflikty z właścicielem nieruchomości B i jego działanie – brak bieżącej wody – małżonkowie zostali zmuszeni do opuszczenia mieszkania.

Kwotę uzyskaną z odpłatnego zrzeczenia się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości, Wnioskodawca uważa za rekompensatę za wkład włożony w budowę i remonty nieruchomości, które przez około 35 lat małżonkowie wydatkowali wspólnie.

Uzyskana kwota pokryła część kosztu przeznaczonego na zakup mieszkania wspólnego Wnioskodawcy z żoną Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lipcu 2000 r. została zawarta ugoda, zgodnie z którą małżonkowie X i Y uzyskali prawo dożywotniego użytkowania mieszkania, natomiast w 2020 roku zawarli umowę na odpłatne zrzeczenie się tego prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości za kwotę 40 000 zł. Uzyskane pieniądze Wnioskodawcy przeznaczyli na zakup mieszkania (2020 r.)

Wątpliwość małżonków budzi kwestia, czy otrzymana przez nich kwota pieniężna z tytułu ww. zrzeczenia się prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w myśl art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Zgodnie z art. 266 Kodeksu cywilnego, użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią.

Niemniej jednak pamiętać należy, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z powyższym można się go zrzec. Stosownie bowiem do art. 246 § 1 powołanego Kodeksu, jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

Z powyższego wynika więc, że nabywając prawo do dożywotniego użytkowania nieruchomości podatnik nie nabywa prawa własności do nieruchomości, lecz jedynie prawo do jej użytkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Termin pięcioletni, o którym mowa powyższym przepisie odnosi się wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Zatem, mają rację małżonkowie, że w niniejszej sprawie nie będąc właścicielami, a jedynie użytkownikami dożywotnimi to zrzeczenie się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości nie jest sprzedażą ani zbyciem nieruchomości. A skoro tak, to wynika z tego, że nie może być przyporządkowane do zbycia praw, które ustawodawca wymienił w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Jednakże, w świetle powyższego przychód uzyskany przez małżonków z tytułu zrzeczenia się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że uzyskaną kwotę w wyniku zrzeczenia się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości małżonkowie przeznaczyli na zakup mieszkania, ponieważ przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą takiego faktu z możliwością zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, brak jest przepisu konstytuującego zwolnienie podatkowe z takiego tytułu. Zauważyć bowiem należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł co prawda zwolnienie przedmiotowe w związku z wydatkowaniem środków na cele mieszkaniowe, jednakże odnosi się ono wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa, w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zrzeczenie się prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości – jak już wcześniej wyjaśniono – nie jest jednak równoznaczne z jej odpłatnym zbyciem.

Natomiast przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Brak jest prawnej możliwości „zastępowania” tych dochodów środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że otrzymanie przez małżonków kwoty pieniężnej w związku ze zrzeczeniem się prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości stanowi dla małżonków przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten przychód.

Końcowo nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie wskazać należy, że dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku załączniki (dokumenty) nie podlegały analizie i weryfikacji w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.