Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.914.2016.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: W zakresie opodatkowania usług polegających na organizacji internetowych gier losowych.
Słowa kluczowe: gry-gry losowe; internet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na organizacji internetowych gier losowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na organizacji internetowych gier losowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa Republiki Malty. Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy stanowi m.in. organizacja internetowych gier losowych. Spółka działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację gier losowych wydanej przez upoważniony maltański organ nadzorczy.

Poprzez swoją stronę internetową Spółka świadczy usługi polegające na organizacji gier losowych na rzecz klientów z różnych państw europejskich, w tym również na rzecz klientów z Polski. Klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT, które po założeniu konta na stronie internetowej Wnioskodawcy, mogą brać udział w grach losowych organizowanych przez Wnioskodawcę. Niezależnie od lokalizacji (tzn. również w krajach innych niż Polska, w których Spółka świadczy swoje usługi), klienci mają możliwość wzięcia udziału w tych samych grach losowych, na identycznych warunkach.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od gier. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Republice Malty. Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi elektroniczne, dokonuje rozliczeń VAT za pośrednictwem systemu MOSS (Mały Punkt Kompleksowej Obsługi). Usługi świadczone na rzecz klientów z Polski, Wnioskodawca opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji internetowych gier losowych polegają na umożliwieniu klientom udziału w grach losowych za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Klienci mogą wziąć udział w grach analogicznych do gier organizowanych w stacjonarnych kasynach, np. ruletka, poker, blackjack, wirtualne automaty do gry. Decydując się na udział w danej grze, klient sam decyduje o wysokości stawki, jaką chce obstawić.

Internetowe gry losowe organizowane przez Spółkę podzielić można na dwie kategorie: wirtualne kasyno oraz kasyno „na żywo”. W przypadku gier w wirtualnym kasynie, usługi świadczone przez Spółkę są w pełni zautomatyzowane. Wynik poszczególnych gier ustalany jest przez komputerowy generator liczb losowych (Random Number Generator). Generator liczb losowych wykorzystywany przez Spółkę posiada atesty niezależnych instytutów badawczych ze Szwecji i Kanady.

Generator liczb losowych wybiera numery na podstawie algorytmu matematycznego, który gwarantuje proporcję wygranych zgodną ze wskaźnikiem wypłacalności, który jest przedstawiony do wiadomości klienta. Wskaźnik ten oznacza średnią wartość wygranych w odniesieniu do stawki dla każdej z gier oferowanych w wirtualnym kasynie. Wskaźnik odzwierciedla więc średni długoterminowy odsetek wszystkich stawek, które są wypłacane jako wygrane.

W odróżnieniu od wirtualnego kasyna, w kasynie „na żywo” gry losowe organizowane są przez pracowników Spółki. Usługa polega na udostępnieniu klientom transmisji wideo pokazujących w czasie rzeczywistym stoły gry, np. do ruletki, i gier karcianych: blackjack i bakarat. Stawki zakładów przyjmowane są przez krupiera obsługującego dany stół gry. Klienci mają możliwość interakcji z krupierem w czasie rzeczywistym za pośrednictwem połączenia wideo. Gry losowe organizowane w kasynie „na żywo” wymagają intensywnego udziału pracowników Spółki.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w przypadku pokera „na żywo”, usługa świadczona przez Spółkę polega na udostępnieniu graczom wirtualnego pokoju gry. Gracze mają możliwość wzięcia udziału w turniejach pokera, w których o zwycięstwie decyduje ustalona w zasadach gry wartość poszczególnych kombinacji kart wylosowanych przez gracza. Karty losowane są w sposób zautomatyzowany, przy użyciu generatora liczb losowych. W przeciwieństwie do pozostałych gier karcianych w wirtualnym kasynie, poker „na żywo” wymaga wysokiego stopnia uczestnictwa pracowników Spółki.

Zarówno w przypadku wirtualnego kasyna, jak i kasyna „na żywo”, udział pracowników Spółki jest wymagany, m.in. do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto, pracownicy Spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy.

Wszystkie zakłady w internetowych grach losowych organizowanych przez Spółkę zawierane mogą być jedynie ze środków wpłacanych przez klientów na indywidualne konta na stronie internetowej Spółki. Wszystkie wygrane wypłacane są również na indywidualne konta klientów. Klienci mogą w każdym momencie dokonać wypłaty środków z konta na stronie internetowej, np. na swoje konto bankowe.

Zgodnie z regulaminem świadczenia usług Spółki, klientami mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Strona internetowa prowadzona przez Spółkę w celu świadczenia usług polegających na organizacji gier losowych uniemożliwia rejestrację konta klienta przez osoby prawne. W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, że jej klientami są wyłącznie osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.) oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji internetowych gier losowych podlegają zwolnieniu od VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi polegające na organizacji internetowych gier losowych podlegają zwolnieniu od VAT. Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniem objęte były/są czynności wykonywane zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2016 r., zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., zwolnieniem od VAT objęta była działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2016 poz. 471 ze zm., dalej „ustawa o grach”), podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera.

W myśl art. 4 ust 2 ustawy o grach, przez gry hazardowe rozumie się gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to:

1.  gry liczbowe - gry, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, oraz gra liczbowa keno, w której wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, a wysokość wygranych stanowi iloczyn wpłaconej stawki i mnożnika ustalonego dla poszczególnych stopni wygranych;
2.  loterie pieniężne, w których uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane pieniężne;
3.  gra telebingo, w której uczestniczy się przez nabycie dowodu udziału w grze zawierającego przypadkowe zestawy liczb lub znaków z góry ustalonego zbioru liczb lub znaków, przeprowadzana na skalę ogólnokrajową z losowaniem nadawanym jako audycja telewizyjna, a podmiot urządzający grę oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe;
4.  gry cylindryczne, w których uczestniczy się w grze przez wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranej zależy od określonego z góry stosunku wpłaty do wygranej, zaś wynik gry ustalany jest za pomocą urządzenia obrotowego;
5.  gry w karty: black jack, poker, baccarat;
6.  gry w kości;
7.  gra bingo pieniężne, w której uczestniczy się przez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane pieniężne, których wysokość zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek;
8.  gra bingo fantowe, w której uczestniczy się przez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe;
9.  loterie fantowe, w których uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe;
10.  loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe;
11.  loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez:
    1.  odpłatne połączenie telefoniczne lub
    2.  wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej

\- a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT obejmuje także gry losowe urządzane bez koncesji lub zezwolenia, o których mowa w ustawie o grach.

Zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji Dyrektywy VAT. Jak wynika z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że każde państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić z VAT takie transakcje jak gry losowe i hazardowe, przy czym warunki i ograniczenia tego zwolnienia państwo członkowskie określa we własnym zakresie. Polski ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku dla gier losowych od tego czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach. Pomimo ograniczenia zwolnienia przez ustawodawcę do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT powinna być interpretowana w tym przypadku, jako równe traktowanie na gruncie podatku VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne powinny być opodatkowane na gruncie podatku VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jedne usługi byłyby objęte podatkiem VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej podatkiem VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) można wywieść, że w sytuacji gdy państwo członkowskie korzysta z uprawnienia do objęcia bądź nieobjęcia określonych czynności VAT z wykorzystaniem swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim na mocy przepisów unijnych, zobowiązane jest ono przestrzegać celów i ogólnych zasad Dyrektywy VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i wymogu prawidłowego, prostego oraz jednolitego stosowania przewidzianych zwolnień (por. wyroki TSUE: C-283/95 Fischer, pkt 27; C- 326/99 Goed Wonen, pkt 56; C-246/04 Turn und Sportunion Waldburg, pkt 31). Zasada neutralności VAT wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyroki TSUE: C-155/94 Wellcome Trust, pkt 38;, C-381/97 Belgocodex, pkt 18).

Ustalenie podobieństwa danych usług jest niezależne od tożsamości usługodawcy oraz formy prawnej, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Powyższa zasada wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE. Tytułem przykładu w wyroku TSUE z dnia 17 lutego 2005 r. ws. Edith Linneweber (sygn. C-462/02, pkt 27-29), TSUE stwierdził, że: „ art. 13 cześć B lit. f) szóstej dyrektywy zabrania Państwu Członkowskiemu objęcia podatkiem VAT nielegalnego urządzania gry losowej poza autoryzowanym, publicznym kasynem, gdy urządzanie takiej samej gry przez autoryzowane, publiczne kasyno korzysta ze zwolnienia z podatku. Otóż, skoro tożsamość podmiotu urządzającego grę losową jest bez znaczenia przy ustalaniu, czy nielegalne urządzanie gry powinno zostać uznane za konkurujące z legalnym urządzaniem takiej samej gry, to okoliczność ta tym bardziej nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu, czy dwie legalnie urządzane gry losowe lub dwa legalnie eksploatowane automaty do gry powinny być uznane za konkurujące ze sobą. Z powyższego wynika, że przy wykonywaniu uprawnień przyznanych im na mocy art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy w zakresie określania przesłanek i granic przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku VAT obejmującego urządzanie gier losowych i eksploatację automatów do gry Państwa Członkowskie nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z tego zwolnienia podatkowego od tożsamości podmiotu urządzającego te gry lub eksploatującego automaty”.

Dodatkowo, w cytowanym powyżej wyroku, TSUE orzekł, iż: „ art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidującej zwolnienie z podatku VAT wszystkich rodzajów gier losowych lub automatów do gry, które są urządzane lub eksploatowane w autoryzowanych, publicznych kasynach, gdy tymczasem wykonywanie takiej samej działalności przez podmioty nieprowadzące takich kasyn nie korzysta z tego zwolnienia” (pkt 30).

Z orzecznictwa TSUE wypływa również norma, że zasada neutralności VAT nie pozwala państwom członkowskim rozróżniać na gruncie podatku VAT między legalnymi a nielegalnymi grami hazardowymi. Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 1998 r. ws. Karlheinz Fischer (sygn. C-283/95, pkt 28-30): „zasada neutralności podatkowej wyklucza możliwość ogólnego rozróżnienia w opodatkowaniu VAT pomiędzy legalnymi i nielegalnymi transakcjami. Wynika z tego, iż Państwa Członkowskie nie mogą zarezerwować zwolnienia wyłącznie do legalnych gier hazardowych. Nie można przyjmować, jak zrobił to niemiecki rząd, że warunki na jakich odbywają się legalne gry hazardowe są nieporównywalne do tych, na jakich odbywają się gry nielegalne ze względu na fakt, że autoryzowane kasyna opodatkowane są na podstawie osiągniętych przez nie zysków. Po pierwsze, wspólny system VAT uległby zakłóceniu, gdyby Państwa Członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych, niezharmonizowanych podatków (\`(...)\`)”.

Zasady ustalenia podobieństwa usług w kontekście gier hazardowych opisane zostały przez TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. ws. The Rank Group (sygn. C-260/10, pkt 43-45), w którym stwierdzono, iż: „W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23).

Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzje konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 1-2055, pkt 23).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (zob. w szczególności wyroki; z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86 Mol, Rec. s. 3627, pkt 18; z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-l58/98 Coffeeshop Siberie, Rec. s. 1-3971, pkt 14, 21; a także z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 50). Trybunał wywnioskował z tego, że państwa członkowskie nie mogą zastrzec zwolnienia wyłącznie do gier losowych o charakterze legalnym (ww. wyrok w sprawie Fischer, pkt 28). Legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych”.

Dodatkowo, jak podkreślił TSUE w cytowanym powyżej wyroku C-259/10 The Rank Group, pkt 47): „dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie, nie wykazują znaczenia dla porównywalnego charakteru rzeczonych gier”.

Podsumowując obowiązujące orzecznictwo wspólnotowe, należy stwierdzić, że na gruncie VAT, organizacja gier losowych bez koncesji lub zezwolenia jest działalnością identyczną lub porównywalną z organizacją gier hazardowych przez podmioty do tego uprawnione na podstawie ustawy o grach. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatkowej, nie ma możliwości rozróżnienia w opodatkowaniu VAT pomiędzy legalnymi i nielegalnymi transakcjami. Dodatkowo, z perspektywy zaspokojenia potrzeb usługobiorcy, nie ma znaczenia, czy udostępniona mu gra losowa zorganizowana została w zgodzie z przepisami ustawy o grach czy wbrew tym regulacjom.

Wnioski płynące z cytowanego powyżej orzecznictwa TSUE znajdują także potwierdzenie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Jak zaznaczył na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 180/15) - w sprawie dotyczącej zwolnienia z VAT usług polegających na organizacji gier na automatach poza autoryzowanymi kasynami (świadczenia usług w zakresie urządzania gier za pomocą automatów bez koncesji/zezwolenia) — należy zauważyć, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Niewątpliwym jest też to, że urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. Wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT”.

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/G1 1211/15), stwierdza się, iż: „mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzane do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki, handel ludzkimi organami). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Unii Europejskiej, nie powinny być przedmiotem opodatkowania”.

Również w piśmiennictwie wskazuje się na porównywalność czynności legalnych i nielegalnych w kontekście opodatkowania VAT. W doktrynie podkreśla się, że: „Nie ma (\`(...)\`) znaczenia, czy czynność in concreto była niezgodna z prawem bądź nawet przestępcza. Decyduje odniesienie się do abstrakcyjnego wzorca, paradygmatu danej czynności. (\`(...)\`) Chodzi wiec o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Na przykład zatem przychody z paserstwa - chociaż podlega ono odpowiedzialności karnej - nie są wyłączone od opodatkowania. Zbywanie i nabywanie rzeczy mogą być przedmiotami prawnie skutecznej umowy” \[Bartosiewicz A., Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009\].

Zakresem ustawy o VAT objęte są więc faktycznie wyświadczone usługi, niezależnie od tego, czy spełniają warunki formalne i prawne przewidziane dla danego typu transakcji. Jak podkreśla się w doktrynie: „w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT” \[Bartosiewicz A. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6\].

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji gier losowych powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT w sposób analogiczny do gier losowych prowadzonych przez podmioty legitymujące się odpowiednią koncesją lub zezwoleniem. Z perspektywy klientów Spółki, świadczone przez nią usługi są identyczne lub porównywalne do gier losowych organizowanych przez podmioty działające w zgodzie z przepisami ustawy o grach. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia, organizowane przez niego internetowe gry losowe stanowią usługi substytucyjne wobec gier losowych prowadzonych przez podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o grach. Należy zatem uznać, że usługi świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy są konkurencyjne wobec gier hazardowych organizowanych na podstawie udzielonej koncesji / zezwolenia.

Jak wskazano powyżej, w myśl przepisów ustawy o VAT, zwolniona od VAT jest działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Zatem, ze względu na podobieństwo przedmiotu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę do czynności objętych dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, należy uznać, że działalność Spółki w sposób analogiczny objęta jest zwolnieniem od VAT.

W kwestii zwolnienia od VAT w stanie prawnym sprzed 2 stycznia 2016 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

W opinii Spółki, wykładnia powyższego przepisu, pomimo różnic redakcyjnych, powinna być analogiczna do wykładni obowiązującego aktualnie art. 43 ust. l pkt 15 ustawy o VAT. Z tego względu argumenty przedstawione wyżej mają odpowiednie zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r.

Podsumowując, internetową działalność Spółki należy uznać za konkurencyjną wobec usług świadczonych przez organizatorów gier losowych na podstawie koncesji lub zezwolenia. W konsekwencji, gry losowe urządzane przez Spółkę za pośrednictwem Internetu podlegają zwolnieniu od VAT. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wnioski oparte są na art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r. Zmiana redakcyjna ww. przepisu nie ma bowiem wpływu na prawidłowość jego zastosowania w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa prawa Republiki Malty, nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy stanowi m.in. organizacja internetowych gier losowych. Spółka działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację gier losowych wydanej przez upoważniony maltański organ nadzorczy.

Poprzez swoją stronę internetową Spółka świadczy usługi polegające na organizacji gier losowych na rzecz klientów z różnych państw europejskich, w tym również na rzecz klientów z Polski. Klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy, które po założeniu konta na stronie internetowej Wnioskodawcy, mogą brać udział w grach losowych organizowanych przez Wnioskodawcę. Niezależnie od lokalizacji (tzn. również w krajach innych niż Polska, w których Spółka świadczy swoje usługi), klienci mają możliwość wzięcia udziału w tych samych grach losowych, na identycznych warunkach.

Usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji internetowych gier losowych polegają na umożliwieniu klientom udziału w grach losowych za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Klienci mogą wziąć udział w grach analogicznych do gier organizowanych w stacjonarnych kasynach, np. ruletka, poker, blackjack, wirtualne automaty do gry. Decydując się na udział w danej grze, klient sam decyduje o wysokości stawki, jaką chce obstawić.

Internetowe gry losowe organizowane przez Spółkę podzielić można na dwie kategorie: wirtualne kasyno oraz kasyno „na żywo”.

W przypadku gier w wirtualnym kasynie, usługi świadczone przez Spółkę są w pełni zautomatyzowane. Wynik poszczególnych gier ustalany jest przez komputerowy generator liczb losowych (Random Number Generator). Generator liczb losowych wykorzystywany przez Spółkę posiada atesty niezależnych instytutów badawczych ze Szwecji i Kanady. Generator liczb losowych wybiera numery na podstawie algorytmu matematycznego, który gwarantuje proporcję wygranych zgodną ze wskaźnikiem wypłacalności, który jest przedstawiony do wiadomości klienta. Wskaźnik ten oznacza średnią wartość wygranych w odniesieniu do stawki dla każdej z gier oferowanych w wirtualnym kasynie. Wskaźnik odzwierciedla więc średni długoterminowy odsetek wszystkich stawek, które są wypłacane jako wygrane.

W odróżnieniu od wirtualnego kasyna, w kasynie „na żywo” gry losowe organizowane są przez pracowników Spółki. Usługa polega na udostępnieniu klientom transmisji wideo pokazujących w czasie rzeczywistym stoły gry, np. do ruletki, i gier karcianych: blackjack i bakarat. Stawki zakładów przyjmowane są przez krupiera obsługującego dany stół gry. Klienci mają możliwość interakcji z krupierem w czasie rzeczywistym za pośrednictwem połączenia wideo. Gry losowe organizowane w kasynie „na żywo” wymagają intensywnego udziału pracowników Spółki.

W przypadku pokera „na żywo”, usługa świadczona przez Spółkę polega na udostępnieniu graczom wirtualnego pokoju gry. Gracze mają możliwość wzięcia udziału w turniejach pokera, w których o zwycięstwie decyduje ustalona w zasadach gry wartość poszczególnych kombinacji kart wylosowanych przez gracza. Karty losowane są w sposób zautomatyzowany, przy użyciu generatora liczb losowych. W przeciwieństwie do pozostałych gier karcianych w wirtualnym kasynie, poker „na żywo” wymaga wysokiego stopnia uczestnictwa pracowników Spółki.

Zarówno w przypadku wirtualnego kasyna, jak i kasyna „na żywo”, udział pracowników Spółki jest wymagany, m.in. do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto, pracownicy Spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy.

Wszystkie zakłady w internetowych grach losowych organizowanych przez Spółkę zawierane mogą być jedynie ze środków wpłacanych przez klientów na indywidualne konta na stronie internetowej Spółki. Wszystkie wygrane wypłacane są również na indywidualne konta klientów. Klienci mogą w każdym momencie dokonać wypłaty środków z konta na stronie internetowej, np. na swoje konto bankowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.) oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji internetowych gier losowych podlegają zwolnieniu od VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2016 r. zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Powyższe regulacje stanowią wdrożenie do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), zwanej dalej ustawą o grach, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to:

1.  gry liczbowe - gry, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, oraz gra liczbowa keno, w której wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, a wysokość wygranych stanowi iloczyn wpłaconej stawki i mnożnika ustalonego dla poszczególnych stopni wygranych;
2.  loterie pieniężne, w których uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane pieniężne;
3.  gra telebingo, w której uczestniczy się przez nabycie dowodu udziału w grze zawierającego przypadkowe zestawy liczb lub znaków z góry ustalonego zbioru liczb lub znaków, przeprowadzana na skalę ogólnokrajową z losowaniem nadawanym jako audycja telewizyjna, a podmiot urządzający grę oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe;
4.  gry cylindryczne, w których uczestniczy się w grze przez wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranej zależy od określonego z góry stosunku wpłaty do wygranej, zaś wynik gry ustalany jest za pomocą urządzenia obrotowego;
5.  gry w karty: black jack, poker, baccarat;
6.  gry w kości;
7.  gra bingo pieniężne, w której uczestniczy się przez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane pieniężne, których wysokość zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek;
8.  gra bingo fantowe, w której uczestniczy się przez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe;
9.  loterie fantowe, w których uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe;
10.  loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe;
11.  loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez:
    1.  odpłatne połączenie telefoniczne lub
    2.  wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej

\- a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Z treści wniosku wynika, że internetowe gry losowe organizowane przez Spółkę dzielą się na dwie kategorie: wirtualne kasyno oraz kasyno „na żywo”.

Należy wskazać, że w przypadku organizacji ww. gier losowych mamy do czynienia z możliwością udziału w grach o wygrane, a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

W odniesieniu do pierwszej kategorii organizowanych gier losowych, tj. wirtualnego kasyna należy podnieść, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – ze względu na ich charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że organizacja gier losowych w postaci wirtualnego kasyna za pośrednictwem strony internetowej Spółki, stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (bez względu na to, że są to usługi związane z działalnością gier losowych). Przedmiotowe usługi spełniają bowiem kryteria wskazane w ww. przepisach ustawy oraz rozporządzenia. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w przypadku gier w wirtualnym kasynie, usługi są w pełni zautomatyzowane. Ponadto, zdaniem tut. Organu sam udział klienta w grze nie wymaga udziału człowieka (pracownika Spółki). Co prawda, jak wskazał Wnioskodawca, udział pracowników Spółki jest wymagany przy wykonywaniu czynności technicznych i administracyjnych, jednakże działania pracowników nie dotyczą samego świadczenia, które nabywa klient. Przedmiotowe czynności bowiem nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi oraz nie mają wpływu na jej przebieg. Tym samym, wskazane gry nie są organizowane przez pracowników Spółki.

Jednocześnie, należy zauważyć, że bez wykonywania ww. czynności przez pracowników Spółki wyświadczenie przedmiotowych usług, ze względu na ich charakter, byłoby niemożliwe. Przedstawione czynności stanowią działania zmierzające do skorzystania przez klienta z usług w prawidłowy i jak najlepszy sposób. Natomiast, w związku z tym, że klient decydując się na udział w danej grze, sam decyduje o wysokości stawki, jaką chce obstawić, a wynik poszczególnych gier ustalany jest przez komputerowy generator liczb losowych, należy stwierdzić, że usługa organizacji gier losowych polegająca na umożliwieniu klientom udziału w wirtualnym kasynie za pośrednictwem strony internetowej Spółki spełnia wszystkie cechy istotne dla uznania ww. świadczeń za usługę elektroniczną.

W odniesieniu do drugiej kategorii organizowanych gier losowych, tj. kasyna lub pokera „na żywo” należy wskazać, że nie spełniają one cech usług elektronicznych. W tym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, ww. gry organizowane są przez pracowników Spółki. Usługa polega na udostępnieniu klientom transmisji wideo pokazujących w czasie rzeczywistym stoły gry, np. do ruletki i gier karcianych: blackjack i bakarat. Stawki zakładów przyjmowane są przez krupiera obsługującego dany stół gry. Klienci mają możliwość interakcji z krupierem w czasie rzeczywistym za pośrednictwem połączenia wideo. Gry losowe organizowane w kasynie „na żywo” wymagają intensywnego udziału pracowników Spółki. Ponadto, w przypadku pokera „na żywo”, usługa świadczona przez Spółkę polega na udostępnieniu graczom wirtualnego pokoju gry. Gracze mają możliwość wzięcia udziału w turniejach pokera, w których o zwycięstwie decyduje ustalona w zasadach gry wartość poszczególnych kombinacji kart wylosowanych przez gracza. Karty losowane są w sposób zautomatyzowany, przy użyciu generatora liczb losowych. Zatem, należy stwierdzić, że organizacja gier losowych w postaci kasyna lub pokera „na żywo” za pośrednictwem strony internetowej Spółki nie należy do usług elektronicznych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa prawa Republiki Malty, nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że nabywcami usług są osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, z różnych państw europejskich, w tym również z Polski.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak, zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Odnosząc się zatem do pierwszej kategorii usług organizacji gier losowych, tj. wirtualnego kasyna, zaliczonych do usług elektronicznych, należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie art. 28k ustawy. Jak wynika z art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone dla klientów z różnych państw europejskich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się w innym kraju niż Polska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Zatem, w takim przypadku względem świadczonych usług elektronicznych (usług kasyna wirtualnego) nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące wysokość stawki podatku czy też zastosowanie zwolnienia od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi elektroniczne (usługi kasyna wirtualnego) świadczone dla klientów z Polski niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których miejsce świadczenia odpowiednio na podstawie art. 28k ustawy znajduje się na terytorium kraju (Polski). W przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne (usługi wirtualnego kasyna) będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%. Ustawodawca dla usług elektronicznych nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca, tj. wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania, bowiem jak wskazano usługi kasyna wirtualnego stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Natomiast, art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie przewiduje zwolnienia dla usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Natomiast, odnosząc się do do drugiej kategorii usług organizacji gier losowych, tj. kasyna „na żywo”, które nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie art. 28c ust. 1 ustawy, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, dla świadczonych usług polegających na organizowaniu „na żywo” kasyna, nie przewidziano innych zasad ustalenia miejsca świadczenia ani wyjątków określonych w art. 28c ust. 1 ustawy. Oznacza to, że usługi świadczone dla klientów z różnych państw europejskich jak i z Polski, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy znajduje się w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Zatem, w takim przypadku względem świadczonych usług, polegających na organizowaniu „na żywo” kasyna nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące wysokość stawki podatku czy też zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.