Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-18/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Usługi udostępniania Uczelni majątku na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo –badawczych w powiazaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie oboczne) i nauczania - dysponowanie odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy – nauczycieli akademickich
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2013r. (data wpływu 29 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu.

W dniu 29 marca 2013r. uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Szpital Kliniczny, posiadający osobowość prawną (zwany dalej Wnioskodawcą lub SK) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Został utworzony przez Uniwersytet- dalej U lub Uniwersytet. SK jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 3 Statutu SK, celem powołania przez U jest m.in. wykonywanie działalności leczniczej w rodzajach:

*   stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: szpitalne i inne niż szpitalne;

*   ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Ponadto, SK, zgodnie ze swoim Statutem, wykonuje również działalność leczniczą polegającą na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wnioskodawca, zgodnie z zapisami Statutu, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenia tych osób.

Zadania w zakresie kształcenia przed- i podyplomowym w zawodach medycznych studentów i doktorantów Uniwersytetu, wynikające ze Statutu i art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654 z późn. zm.), Wnioskodawca realizuje w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Są one realizowane w oparciu o „…" (dalej zwaną Umową) zawartą pomiędzy uczelnią a SK. Umowa ta została zawarta w oparciu o art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku o szkolnictwie wyższym (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U. poz. 1365 z późn. zm.) oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej. Przepisy te powołano w preambule Umowy.

Zgodnie z tymi przepisami:

*   art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym: „Z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na: (\`(...)\`) zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia”,

*   art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym: „Dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla: (\`(...)\`) uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w ust. l pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia”,

*   art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: „Podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia”,

*   art. 89 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej: „Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed-i podyplomowego w zawodach medycznych”,

*   art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej: „Udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”,

*   art. 90 ustawy o działalności leczniczej: „uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych”.

Dodać należy, że w oparciu o art. 89 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo „kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3. A zatem tylko te podmioty, które biorą czynny udział w kształceniu lekarzy lub lekarzy-stomatologów mogą posługiwać się nazwą „klinika” albo „szpital kliniczny”.

Zgodnie z § 1 Umowy, SK, realizując zadania polegające na prowadzeniu kształcenia przeddyplomowanego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, udostępnia Uniwersytetowi wszystkie działające w jego strukturze jednostki organizacyjne określone szczegółowo w Statucie Szpitala niezbędne do realizacji tych zadań.

W celu wyjaśnienia powyższego sformułowania należy dodać, że przedmiotem „udostępnienia” nie są pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w strukturze SK jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria, itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami.

Infrastruktura ma tu znaczenie zupełnie poboczne, bez niej co prawda nie byłoby możliwości wykonania umowy, jednakże celem kształcenia jest praktyczna nauka zawodu lekarza, tj. udział studentów w procesie leczenia określonych przypadków chorobowych. Upraszczając, przedmiotem udostępnienia nie jest infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni w SK pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia.

Zadania określone w § 1 Umowy wykonują pracownicy Uniwersytetu (zatrudnieni również u Wnioskodawcy), których wykaz i kwalifikacje zawodowe szczegółowo określa załącznik do Umowy. Nauczyciele akademiccy są zatrudnieni w SK na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

W SK lekarze, którzy realizują także zadania kształcenia zatrudniani są na podstawie umowy o pracę w systemie zadaniowym, w ramach którego wykonują zadania zgodne z zakresem zadań lekarza - nauczyciela akademickiego. Jak wynika z „Zakresu zadań, uprawnień i odpowiedzialności pracownika”, do jego obowiązków, jako pracownika SK należy nie tylko udzielanie świadczeń zdrowotnych zleconych przez bezpośredniego przełożonego stosowanie do potrzeb Oddziału/Poradni wynikających z realizowanego planu ilościowo - finansowego i procesu dydaktycznego (pkt III.1 Zakresu obowiązków stanowiący załącznik do umowy o pracę zawartej pomiędzy lekarzem a SK), ale również udział w kształceniu kadr medycznych w połączeniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pkt III.10 Zakresu obowiązków) oraz uczestnictwo w pracach naukowo - badawczych realizowanych w Oddziale (pkt III.11 Zakresu obowiązków). W świetle postanowień „Zakresu zadań lekarza - nauczyciela akademickiego należy stwierdzić, że pracownicy SK biorą czynny udział w kształceniu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy odwołującymi się wprost do art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku o szkolnictwie wyższym (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U. poz. 1365 z późn. zm.) oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej intepretowany jak tylko zgodnie z wolą stron Umowy - jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia przyszłych lekarzy przez SK i Uniwersytet.

Ponadto, w Umowie SK zobowiązał się do udostępnienia Uczelni ruchomości niezbędnych do realizacji zadań. Koszty eksploatacyjne, przeglądów, napraw, konserwacji, ubezpieczenia oraz innych związanych z właściwym funkcjonowaniem ruchomości należących do SK ponosi Wnioskodawca. Natomiast koszty eksploatacyjne, przeglądów, napraw, konserwacji, ubezpieczenia itp. pozostających w użyczeniu przez SK, ale należących do Uniwersytetu ponosi Uniwersytet.

Zgodnie z treścią § 4 Umowy, „Uniwersytet prowadzić będzie w Szpitalu zajęcia dydaktyczne - w zakresie kształcenia w zawodach medycznych - zgodnie z planem zajęć, który przed rozpoczęciem każdego semestru roku akademickiego przedkłada Szpitalowi. Organizację zajęć określa semestralny harmonogram zajęć dydaktycznych ustalony dla poszczególnych kierunków i lat studiów".

Pomimo jednak takich sformułowań w Umowie, sugerujących, iż to Uniwersytet prowadzi zajęcia dydaktyczne, w świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie SK oraz zgodnie z intencją stron Umowy to Uczelnia wraz z Wnioskodawcą bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sam Uniwersytet. Ten zapis Umowy należy odnosić wyłącznie do kwestii organizacyjnych, tj. sposobu organizacji zajęć dydaktycznych, a nie tego kto te zajęcia prowadzi. O takim postrzeganiu tych zapisów świadczy również fakt, że nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia są zatrudnieni w SK i do ich obowiązków należy także udział w procesie kształcenia. Takiej oceny nie zmienia również fakt, że zgodnie z Umową Uniwersytet ponosi odpowiedzialność cywilną za ewentualne szkody wyrządzone przez studentów i nauczycieli akademickich w związku z prowadzonym w Szpitalu kształceniem.

W świetle uregulowań zawartych w Umowie, zgodnie z intencją stron, a także w świetle obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne, w tym przede wszystkim leczone w nich przypadki chorobowe, a także zatrudnioną w SK kadrę nauczycieli akademickich - lekarzy, kadrę średniego personelu medycznego koniecznego dla przeprowadzenia kształcenia oraz infrastrukturę techniczną.

Stosownie do § 5 Umowy, za realizację zadań, o których mowa w § 1 Umowy Uniwersytet przekazuje SK środki na finansowe pozyskane z dotacji na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej przyznanej przez Ministerstwo Zdrowia w trybie art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy „Prawo o szkolnictwie wyższym”. Szpital jest zobowiązany do wydatkowania środków na cele przewidziane w Umowie i dokonywać ich rozliczenia.

SK przedstawia Uniwersytetowi na odpowiednim druku „Rozliczenie dotacji udzielonej na sfinansowanie świadczeń zdrowotnych wykonanych w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego”. Przedmiotowe rozliczenie obejmuje takie pozycje jak: liczbę godzin zajęć studentów, wskaźnik % - udział liczby godzin zajęć studentów w danej jednostce do ogółem liczby godzin, koszty wynikające z finansowania świadczeń zdrowotnych w ramach kształcenia studentów. Jest to kolejne potwierdzenie na to, że SK bierze czynny udział w procesie praktycznego kształcenia studentów do zawodu lekarza.

W świetle powyższego nie może być żadnych wątpliwości, że środki otrzymywane przez SK z tytułu realizacji przedmiotowej Umowy są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (tj. Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.).

Załącznik nr 54 do rozporządzenia stanowi standardy kształcenia dla studiów kierunku lekarskiego. W części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, iż absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę oraz praktyczne umiejętności w zakresie profilaktyki, leczenia i rehabilitacji niezbędne do wykonywania zawodu lekarza. Dotyczy to w szczególności umiejętności: porozumiewania się z pacjentem i jego rodziną, przeprowadzania wywiadu z pacjentem, badania chorego, właściwego doboru badań dodatkowych, stawiania wstępnej diagnozy, leczenia oraz udzielania pomocy w stanach bezpośredniego zagrożenia życia. Absolwent powinien być przygotowany do: prowadzenia profesjonalnej opieki medycznej, udzielania pomocy w stanie bezpośredniego zagrożenia życia, planowania, wdrażania i oceny postępowania profilaktycznego i leczniczego w zakresie promocji zdrowia i edukacji prozdrowotnej, postępowania klinicznego opartego na naukowych podstawach, respektującego zasady humanitaryzmu. Jest przygotowany do pracy m. in: w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarskim w pkt 6 wskazano, iż programy nauczania powinny przewidywać ponadto 780 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego minimum 120 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie: chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii lub ginekologii i położnictwa oraz zagadnienia uwzględniające specyfikę lokalną uczelni.

Na chwilę obecną SK na świadczone przez siebie usługi wystawia fakturę VAT na rzecz Uniwersytetu uznając, że przedmiotowe usługi są zwolnione z podatku.

W uzupełnieniu należy dodać, że SK nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26a i b ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W celu zapewnienia realizacji Umowy o udostępnienie jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych, tj. prowadzenia procesu leczenia pacjentów i zapewnienia studentom możliwości praktycznej nauki zawodu w oparciu o doświadczenia występujące w rzeczywistości, SK nabywa różnego rodzaju towary i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na SK, związane z procesem leczenia pacjentów: urządzenia i sprzęt medyczny (tomografy, aparatura nisko i wysokospecjalistyczna, RTG itp.), pojazdy, usługi rozbudowy i budowy swoich jednostek organizacyjnych, leków i środków medycznych, badań itp. Są one również niezbędne przede wszystkim do udzielania świadczeń zdrowotnych, służą jednakże także realizacji zadań wynikających z Umowy o udostępnienie jednostek organizacyjnych, gdzie w istocie chodzi o udostępnianie przypadków chorobowych leczonych w SK. Podkreślić należy, że SK nie jest w stanie przypisać w sposób bezpośredni tych zakupów do działań podejmowanych w ramach procesu leczenia i w ramach procesu kształcenia praktycznego studentów. Nie jest możliwa bezpośrednia alokacja podatku naliczonego. Działania te bowiem są ze sobą ściśle i nierozerwalnie powiązane (przenikają się nawzajem).

W chwili obecnej Wnioskodawca nie pomniejsza w żadnej części podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od powyższych wydatków.

W stanie faktycznym wniosku szeroko opisano Umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i Uniwersytetem, który powołał (utworzył) Szpital do realizacji usług w zakresie ochrony zdrowia oraz zapewnienia studentom uczelni możliwości kształcenia w warunkach zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z praktycznym leczeniem pacjentów.

Zgodnie z § 1 Umowy cyt.: „Szpital realizując, zgodnie z zapisami art. 89 ust. 1 „Ustawy o działalności leczniczej", zadania polegające na prowadzeniu przeddyplomowego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia udostępnia Uniwersytetowi wszystkie działające w jego strukturze jednostki organizacyjne określone szczegółowo w Statucie Szpitala niezbędne do realizacji tych zadań".

Zgodnie z § 2 Umowy cyt.:

1.  „Zadnia określone w § 1 Umowy wykonywać będą pracownicy Uniwersytetu, których wykaz i kwalifikacje zawodowe określa załącznik nr 1 do Umowy.
2.  Nauczyciele akademiccy są zatrudniani w Szpitalu:
    1.  w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub
    2.  na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych".

Nauczyciele akademiccy są w Szpitalu zatrudnieni na umowę o pracę. Szczegółowo również podano w stanie faktycznym istotne elementy „Zakresu zadań, uprawnień i odpowiedzialności pracownika” - nauczyciela akademickiego.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, tak sprecyzowany przedmiot umowy świadczy, że na rzecz Uniwersytetu wykonywane są usługi polegające na udostępnianiu wszystkich jednostek organizacyjnych do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu obejmują świadczenie usług kształcenia praktycznej nauki zawodu przyszłych lekarzy. Kształcenie prowadzą, zgodnie z § 2 w związku z § 1 Umowy, nauczyciele akademiccy zatrudnieni w Szpitalu.

Należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane usługi są usługami praktycznego kształcenia zawodowego przeddyplomowego studentów Uniwersytetu. Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez SK, w jego ocenie, nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy - lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy SK, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie.

Stosownie do zgodnej intencji stron Umowy jej przedmiotem jest udział SK w procesie kształcenia studentów medycyny.

We wniosku błędnie wskazano, że zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (t.j. Dz.U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.), ponieważ rozporządzenie to jest aktem nieobowiązującym.

Standardy kształcenia na kierunku lekarskim obecnie zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012r. poz. 631).

Załącznik nr 1 do rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarskiego.

Zgodnie z pkt II. Ogólne efekty kształcenia tego załącznika, dyplom lekarza uzyskuje absolwent studiów na kierunku lekarskim, który:

1.  w zakresie wiedzy zna:
    1.  rozwój, budowę i funkcje organizmu człowieka w warunkach prawidłowych i patologicznych,
    2.  objawy i przebieg chorób,
    3.  sposoby postępowania diagnostycznego i terapeutycznego właściwe dla określonych stanów chorobowych,
    4.  etyczne, społeczne i prawne uwarunkowania wykonywania zawodu lekarza oraz zasady promocji zdrowia, a swoją wiedzę opiera na dowodach naukowych i przyjętych normach;
2.  w zakresie umiejętności potrafi:
    1.  rozpoznać problemy medyczne oraz określić priorytety w zakresie postępowania lekarskiego,
    2.  rozpoznać stany zagrażające życiu i wymagające natychmiastowej interwencji lekarskiej,
    3.  zaplanować postępowanie diagnostyczne i zinterpretować jego wyniki,
    4.  wdrożyć właściwe i bezpieczne postępowanie terapeutyczne oraz przewidzieć jego skutki,
3.  w zakresie kompetencji społecznych:
    1.  potrafi nawiązać i utrzymać głęboki i pełen szacunku kontakt z chorym,
    2.  kieruje się dobrem chorego, stawiając je na pierwszym miejscu,
    3.  przestrzega tajemnicy lekarskiej i praw pacjenta,
    4.  posiada świadomość własnych ograniczeń i umiejętność stałego dokształcania się.

Szczegółowe zasady (standardy) kształcenia wyznaczają następne punkty tego załącznika. Można tylko dodać, że w pkt IV Organizacja studiów, wskazuje się, że w trakcie kształcenia w obszarze nauk klinicznych należy zapewnić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia, zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych.

Praktyczne nauczanie kliniczne (30 tygodni) wynosi 900 godzin, co razem z praktykami wakacyjnymi w wymiarze 600 godzin, daje 1500 godzin zajęć, które jest realizowane głównie w takich szpitalach jak Wnioskodawcy.

Zwrócić także należy uwagę, że zgodnie z ww. rozporządzeniem praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach lub oddziałach szpitalnych z zakresu następujących specjalności, prowadzone przez wymienioną liczbę tygodni:

*   choroby wewnętrzne - 8,

*   pediatria-4,

*   chirurgia - 4,

*   ginekologia i położnictwo - 2,

*   psychiatria - 2,

*   medycyna ratunkowa - 2,

*   medycyna rodzinna - 2

oraz 6 tygodni w specjalności wybranej przez studenta. W ramach praktycznego nauczania klinicznego są realizowane efekty kształcenia zawarte w grupach E i F.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną i jako taki, tworzy i należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Wszystkie środki, którymi dysponuje Uniwersytet są środkami publicznymi. Dodać należy, że Uniwersytet otrzymuje na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów dotację z Ministerstwa Zdrowia, dlatego też Wnioskodawca przedstawia Uniwersytetowi na odpowiednim druku „Rozliczenie dotacji udzielonej na sfinansowanie świadczeń zdrowotnych wykonanych w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego”. Przedmiotowe rozliczenie obejmuje takie pozycje jak: liczbę godzin zajęć studentów, wskaźnik % - udział liczby godzin zajęć studentów w danej jednostce do ogółem liczby godzin, koszty wynikające z finansowania świadczeń zdrowotnych w ramach kształcenia studentów. Jest to potwierdzenie na to, że SK bierze czynny udział w procesie praktycznego kształcenia studentów do zawodu lekarza.

Tym samym nie ma żadnych wątpliwości, że środki otrzymywane przez SK z tytułu realizacji przedmiotowej Umowy są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że świadczone usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego są opodatkowane, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w procesie leczenia, a tym samym w celu zapewnienia bazy dla świadczenia usług wynikających z Umowy udostępnienia jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Uniwersytetu usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, str. 1 ze zm.).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego Dyrektywy VAT "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Dodać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Istotnym jest, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. l ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;

1.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskim zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (t.j. Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.).

Załącznik nr 54 do rozporządzenia stanowi standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarskiego. W części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, iż absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę oraz praktyczne umiejętności w zakresie profilaktyki, leczenia i rehabilitacji niezbędne do wykonywania zawodu lekarza. Dotyczy to w szczególności umiejętności: porozumiewania się z pacjentem i jego rodziną, przeprowadzania wywiadu z pacjentem, badania chorego, właściwego doboru badań dodatkowych, stawiania wstępnej diagnozy, leczenia oraz udzielania pomocy w stanach bezpośredniego zagrożenia życia. Absolwent powinien być przygotowany do: prowadzenia profesjonalnej opieki medycznej, udzielania pomocy w stanie bezpośredniego zagrożenia życia, planowania, wdrażania i oceny postępowania profilaktycznego i leczniczego w zakresie promocji zdrowia i edukacji prozdrowotnej, postępowania klinicznego opartego na naukowych podstawach, respektującego zasady humanitaryzmu. Jest przygotowany do pracy m. in.: w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarskim w pkt 6 wskazano, iż programy nauczania powinny przewidywać ponadto 780 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego minimum 120 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie: chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii lub ginekologii i położnictwa oraz zagadnienia uwzględniające specyfikę lokalną uczelni.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak zgodnie z art. 89 ust. 1, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy - uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem Wnioskodawca jako podmiot powołany przez Uniwersytet do realizacji usług w zakresie ochrony zdrowia oraz zapewnienia studentom uczelni możliwości kształcenia w warunkach zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z praktycznym leczeniem pacjentów, na podstawie zawartej Umowy, świadczy na rzecz Uniwersytetu usługi, polegające na udostępnianiu jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu obejmują świadczenie usług kształcenia praktycznej nauki zawodu przyszłych lekarzy. Usługi te finansowane są w całości ze środków publicznych.

Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez SK, w jego ocenie, nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy- lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, w swoim zakresie obowiązków kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy SK, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje, w tym także ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż do ww. usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy VAT, ponieważ Wnioskodawca nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie poboczne), ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy - nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych), które to finansowane są w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych.

Nawet gdyby uznać, że SK nie bierze udziału w kształceniu, to wykonywane przez niego świadczenia należałoby uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych. Bez względu zatem na kwalifikację tych usług są one zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Takie też stanowisko zaprezentował Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 maja 2012 roku, znak: ITPP1/443-200/12/MS.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że świadczone usługi na rzecz Uniwersytetu są opodatkowane, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w procesie leczenia, a tym samym w celu zapewnienia bazy dla świadczenia usług wynikających z Umowy udostępnienia jednostek organizacyjnych w części, którą można proporcjonalnie przypisać świadczeniu tych usług.

Z uwagi na to, że nie jest możliwa tzw. alokacja bezpośrednia, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wg zasad wynikających z art. 90 ust. 2 i dalsze ustawy VAT.

Podatek naliczony podlegający rozliczeniu wg tych zasad będzie dotyczył nie tylko tzw. wydatków ogólnych (energii elektrycznej, wody, gazu, energii cieplnej, materiałów biurowych itp.), ale przede wszystkim zakupu leków i środków potrzebnych w procesie leczenia, zakupu sprzętu diagnostycznego, sprzętu medycznego (tomografów, wysokospecjalistycznej aparatury itp,), budowy i rozbudowy sal operacyjnych, przychodni, oddziałów itp., w stosunku do których SK w chwili obecnej nie korzysta z prawa do odliczenia w żadnej części. Nie ulega wątpliwości, że ww. towary i usługi są niezbędne dla zapewnienia realizacji zawartej Umowy. Jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem świadczenia jest udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami (przypadkami chorobowymi). Infrastruktura ma tu znaczenie zupełnie poboczne, bez niej co prawda nie byłoby możliwości wykonania umowy, jednakże celem Umowy jest udział studentów w procesie leczenia konkretnych przypadków. Przedmiotem udostępnienia nie jest zatem infrastruktura techniczna, ale w istocie leczeni w SK pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia. Powyższe determinuje uznanie, iż wszelkie zakupy kojarzone obecnie przez SK z usługami leczenia i kształcenia zawodowego zwolnionymi od podatku, w przypadku uznania usług świadczonych na podstawie Umowy za opodatkowane, muszą zostać przypisane również działalności opodatkowanej. Tym samym podatek naliczony, pomimo tego, że wielokrotnie przewyższy kwotę podatku należnego od usług wykonywanych na podstawie Umowy o udostępnienie (\`(...)\`) - pomniejszy kwotę podatku należnego w części, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przepisów ustawy Ordynacji podatkowej (art. 14b) wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższej regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr … z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr … wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (…) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz .U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106. poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak zgodnie z art. 89 ust. 1 podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy - uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012r. poz. 631) określa m.in. standardy kształcenia dla kierunku lekarskiego studiów, stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z punktu I Wymagania ogólne ww. załącznika wynika, że:

1.  Jednolite studia magisterskie na kierunku lekarskim trwają nie krócej niż 12 semestrów.
2.  Liczba godzin zajęć i praktyk nie może być mniejsza niż 5700.
3.  Liczba punktów ECTS wynosi nie mniej niż 360.

Stosownie do punktu II Ogólne efekty kształcenia tego załącznika, dyplom lekarza uzyskuje absolwent studiów na kierunku lekarskim, który:

1.  w zakresie wiedzy zna:
    1.  rozwój, budowę i funkcje organizmu człowieka w warunkach prawidłowych i patologicznych,
    2.  objawy i przebieg chorób,
    3.  sposoby postępowania diagnostycznego i terapeutycznego właściwe dla określonych stanów chorobowych,
    4.  etyczne, społeczne i prawne uwarunkowania wykonywania zawodu lekarza oraz zasady promocji zdrowia, a swoją wiedzę opiera na dowodach naukowych i przyjętych normach;
2.  w zakresie umiejętności potrafi:
    1.  rozpoznać problemy medyczne oraz określić priorytety w zakresie postępowania lekarskiego,
    2.  rozpoznać stany zagrażające życiu i wymagające natychmiastowej interwencji lekarskiej,
    3.  zaplanować postępowanie diagnostyczne i zinterpretować jego wyniki,
    4.  wdrożyć właściwe i bezpieczne postępowanie terapeutyczne oraz przewidzieć jego skutki;
3.  w zakresie kompetencji społecznych:
    1.  potrafi nawiązać i utrzymać głęboki i pełen szacunku kontakt z chorym,
    2.  kieruje się dobrem chorego, stawiając je na pierwszym miejscu,
    3.  przestrzega tajemnicy lekarskiej i praw pacjenta,
    4.  posiada świadomość własnych ograniczeń i umiejętność stałego dokształcania się.

Proces kształcenia, zgodnie z punktem IV Organizacja studiów, może być organizowany w formie kursów (przedmiotów) odpowiadających poszczególnym dyscyplinom nauk medycznych (np. anatomii, mikrobiologii, chirurgii czy okulistyce), kursów zintegrowanych, łączących dwie lub więcej dyscyplin (np. choroby wewnętrzne i diagnostykę laboratoryjną, choroby zakaźne i mikrobiologię) oraz wielodyscyplinarnych modułów poświęconych określonym tematom (np. mechanizm i leczenie bólu, choroby autoimmunologiczne). Modułowa konstrukcja programu kształcenia stwarza możliwość równomiernego obciążenia studentów przez przypisanie modułom takiej samej, powtarzalnej wartości punktowej ECTS (np. 5, 6, 10).

W trakcie kształcenia w obszarze nauk klinicznych należy zapewnić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia, zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia została wskazana minimalna liczba godzin zajęć zorganizowanych oraz punktów ECTS:

1.  Nauki morfologiczne 300 godzin – 25 punktów ECTS
2.  Naukowe podstawy medycyny 525 godzin – 43 punktów ECTS
3.  Nauki przedkliniczn 525 godzin – 43 punktów ECTS
4.  Nauki behawioralne i społeczne

z elementami profesjonalizmu 240 godzin – 12 punktów ECTS

1.  Nauki kliniczne niezabiegow 1060 godzin – 65 punktów ECTS
2.  Nauki kliniczne zabiegowe 900 godzin – 50 punktów ECTS
3.  Prawne i organizacyjne aspekty medycyny 100 godzin – 6 punktów ECTS

Praktyczne nauczanie kliniczne (30 tygodni)

\+ egzaminy 900 godzin – 60 punktów ECTS

Praktyki wakacyjne 600 godzin – 20 punktów ECTS

Razem 5150 godzin – 324 punktów ECTS

Ponadto do dyspozycji uczelni pozostawia się 550 godzin zajęć (36 punktów ECTS), które mogą być realizowane jako zajęcia obowiązkowe lub fakultatywne, uzupełniające wiedzę, umiejętności i kompetencje w grupach A-G szczegółowych efektów kształcenia lub poza tymi grupami. Zajęcia fakultatywne powinny stanowić nie mniej niż 5% wszystkich zajęć. W grupie D szczegółowych efektów kształcenia nie więcej niż połowa godzin może być przeznaczona na nauczanie języka angielskiego. Dodatkowe godziny zajęć z języka obcego (języków obcych) mogą mieścić się w ramach godzin własnych uczelni, z tym że w przypadku gdy całkowita liczba godzin zajęć z języków obcych przekroczy 200, uczelnia musi zwiększyć ogólną pulę godzin w programie kształcenia o tę nadwyżkę.

Praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach lub oddziałach szpitalnych z zakresu następujących specjalności, prowadzone przez wymienioną liczbę tygodni:

*   choroby wewnętrzne - 8,

*   pediatria - 4,

*   chirurgia - 4,

*   ginekologia i położnictwo - 2,

*   psychiatria - 2,

*   medycyna ratunkowa - 2,

*   medycyna rodzinna - 2

oraz 6 tygodni w specjalności wybranej przez studenta.

W ramach praktycznego nauczania klinicznego są realizowane efekty kształcenia zawarte w grupach E i F.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca został utworzony przez Uniwersytet. Jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z § 3 Statutu, celem powołania Wnioskodawcy przez UM jest m.in. wykonywanie następującej działalności leczniczej: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: szpitalne i inne niż szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Ponadto Wnioskodawca, zgodnie ze swoim Statutem, wykonuje również działalność leczniczą polegającą na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wnioskodawca, zgodnie z zapisami Statutu, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenia tych osób (rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa). Zgodnie z § 1 Umowy, SK , realizując zadania polegające na prowadzeniu kształcenia przeddyplomowanego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu wszystkie działające w jego strukturze jednostki organizacyjne określone szczegółowo w Statucie Szpitala niezbędne do realizacji tych zadań. W celu wyjaśnienia powyższego sformułowania należy dodać, że przedmiotem „udostępnienia" nie są pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w strukturze SK jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami. Infrastruktura ma tu znaczenie zupełnie poboczne, bez niej co prawda nie byłoby możliwości wykonania umowy, jednakże celem kształcenia jest praktyczna nauka zawodu lekarza, tj. udział studentów w procesie leczenia określonych przypadków chorobowych. Upraszczając, przedmiotem udostępnienia nie jest infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni w SK pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia. Zadania określone w § 1 Umowy wykonują pracownicy Uniwersytetu (zatrudnieni również u Wnioskodawcy), których wykaz i kwalifikacje zawodowe szczegółowo określa załącznik do Umowy. Nauczyciele akademiccy mogą i są zatrudnieni w SK na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych. W SK lekarze, którzy realizują także zadania kształcenia zatrudniani są na podstawie umowy o pracę w systemie zadaniowym, w ramach którego wykonują zadania zgodne z zakresem zadań lekarza - nauczyciela akademickiego. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane usługi są usługami praktycznego kształcenia zawodowego przeddyplomowego studentów Uniwersytetu. Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez SK, w jego ocenie, nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy - lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy SK, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie. Wnioskodawca nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo – badawczych w powiazaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie oboczne), ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy – nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych). Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca wskazał, iż standardy kształcenia na kierunku lekarskim obecnie zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012r. poz. 631).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić zauważyć, iż Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lekarzy oraz udostępnia swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych.

Wobec powyższego, do usług będących przedmiotem wniosku, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe). Jednocześnie ww. usługi kształcenia zawodowego jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Natomiast pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu wynikające z zawartej umowy, jako ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia zawodowego, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, pod warunkiem, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że ww. usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego na rzecz Uniwersytetu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2, które Wnioskodawca zadał warunkowo, tzn. w przypadku uznania, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jak wskazano wyżej, to Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji świadczonych przez siebie usług. Takich uprawnień nie posiada Organ w postępowaniu interpretacyjnym.

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że tut. Organ wydał interpretację w zakresie jednego stanu faktycznego, a Wnioskodawca dokonał w dniu 04 stycznia 2013r. na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wpłaty 80 zł odpowiadającej dwóm stanom faktycznym, kwota 40 zł, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F. wniosku, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.