Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.479.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: ustalenie czy zarządca masy spadkowej dokumentując czynsz najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej wystawia faktury doliczając 23% podatku czy bez podatku VAT; ustalenia nabywcy usług zarządu masą spadkową świadczonych przez zarządcę
Słowa kluczowe: faktura; najem; podatnik; podmiot-podmiot zarządzający; usługi-odbiorca usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy zarządca masy spadkowej dokumentując czynsz najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej wystawia faktury doliczając 23% podatku czy bez podatku VAT;

*   ustalenia nabywcy usług zarządu masą spadkową świadczonych przez zarządcę

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy zarządca masy spadkowej dokumentując czynsz najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej wystawia faktury doliczając 23% podatku czy bez podatku VAT;

*   ustalenia nabywcy usług zarządu masą spadkową świadczonych przez zarządcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zarządcą nieruchomości i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą „…” Zarządzanie nieruchomościami … z siedzibą w …, zajmującą się głównie świadczeniem usług zarządu lub administrowania nieruchomościami (Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

Od dnia 1 lipca 2017r. Wnioskodawca pełni funkcję zarządcy tymczasowego na podstawie art. 634 i art. 636 k.p.c., ustanowionego przez Sąd Rejonowy w …, który w Postanowieniu z dnia 23 czerwca 2017 roku (Sygn. akt …) powierzył Zainteresowanej sprawowanie zarządu nad przedsiębiorstwem wchodzącym w skład spadku po … (zmarłym dnia 15 grudnia 2016r.) obejmującym nieruchomości i ruchomości podlegające wynajmowi lub dzierżawie.

Umowy dzierżawy oraz umowy najmu zostały zawarte przez zmarłego i nadal obowiązują. Sprawa o stwierdzenie nabycia spadku nie została zamknięta. Trwa spór i nie wiadomo kto zostanie spadkobiercą.

Z datą ustanowienia Wnioskodawczyni zarządcą spadku po właścicielu, prowadzi ona sprawy związane z przedmiotem spadku, czyli między innymi dzierżawionymi i wynajmowanymi nieruchomościami i ruchomościami. W związku z tym Wnioskodawczyni pobiera przychody wynikające z zawartych umów i z uzyskanych przychodów.

Zainteresowana będzie dokonywała wydatków związanych z bieżącym gospodarowaniem nieruchomościami, a także będzie regulowała inne zobowiązania wchodzące w skład masy spadkowej.

Nadwyżka ponad wydatki będzie lokowana na rachunku bankowym zarządcy spadku, specjalnie wyodrębnionym dla tego celu, i zostanie wydana spadkobiercy po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Czy Wnioskodawczyni jako zarządca masy spadkowej, dokumentując czynsz najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, wystawia: faktury VAT doliczając do czynszu 23% podatku VAT czy faktury bez podatku VAT?
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) Kto jest odbiorcą usług świadczonych przez zarządcę (usługi zarządu masą spadkową) a tym samym kto powinien widnieć jako nabywca na fakturze wystawianej przez zarządcę za usługi zarządzania masą spadkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku ad. 2)

Zainteresowana uważa, że przychód z najmu nieruchomości należących do zarządzanej przez Wnioskodawczynię masy spadkowej nie jest jej przychodem, ale przychodem przyszłych spadkobierców. Nie ma podstawy prawnej w ustawie o VAT, aby tymczasowy zarządca masy spadkowej mógł pobierać w imieniu nieżyjącego właściciela nieruchomości ani w imieniu przyszłych spadkobierców podatek VAT z tytułu czynszu najmu tej nieruchomości i przekazywać VAT do właściwego urzędu skarbowego. Po śmierci podatnika nie powstają żadne zobowiązania podatkowe, gdyż podatnik ten przestaje istnieć.

Art. 5 Ordynacji podatkowej mówi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku. Tymczasem dawny podatnik przestał istnieć, a nowy nie został jeszcze ustanowiony ze względu na skomplikowaną sytuację rodzinną zmarłego. Tym samym nie ma możliwości, aby ww. zarządca czynsz najmu dokumentował fakturą VAT a jedynie fakturą bez naliczenia tego podatku.

Podobne stanowisko prezentuje postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego PP1-443/52/06/2 wydane 20 października 2006 przez Urząd Skarbowy…. Podobnie też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 marca 2017 r. (I SA/Kr 105/17). Sąd przypomniał, że zarządca sądowy/kurator spadku otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które jest określane przez sąd. Natomiast pobrany czynsz najmu nie stanowi w żaden sposób dochodu kuratora. Całość uzyskiwanego czynszu jest gromadzona na rachunku bankowym ustalonym przez sąd spadku na poczet masy spadkowej należnej domniemanym spadkobiercom. Ostatecznym beneficjentem pobranego czynszu są więc spadkobiercy. Kurator (zarządca) za swoje działanie otrzymuje wynagrodzenie ustalone przez sąd, które nie jest w żaden sposób uzależnione od wysokości pobranego czynszu. Zdaniem WSA, skarżącemu nie można przypisać statusu podatnika VAT z tytułu zawartej umowy najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli (spadkobierców).

Ad. 2 (we wniosku ad. 3)

Zarządca masy spadkowej świadczy usługi, których beneficjentem są przyszli spadkobiercy. Zostaje on ustanowiony postanowieniem sądu na podstawie art. 636 kpc.

W związku z tym, że nie ma określonych spadkobierców, Wnioskodawczyni uważa, że faktura, dokumentująca wynagrodzenie zarządcy masy spadkowej, powinna zawierać jako odbiorcę sąd, który wydał postanowienie o powołaniu zarządcy jako organ działający na rzecz przyszłych spadkobierców. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur, niezbędnym elementem faktury jest wskazanie nabywcy. W opisanej sytuacji ostateczni nabywcy nie są znani.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Podkreślić należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest cechami samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty oraz odpłatności.

Wszystkie te cechy dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sądowego zarządcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Elementy które powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i pkt 5 tego przepisu faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a.

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

Jak wynika z ww. przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni jest zarządcą nieruchomości i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, zajmującą się głównie świadczeniem usług zarządu lub administrowania nieruchomościami (jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Od dnia 1 lipca 2017 r. pełni funkcję zarządcy tymczasowego na podstawie art. 634 i art. 636 k.p.c., ustanowionego przez Sąd Rejonowy w …, który w Postanowieniu z dnia 23 czerwca 2017 roku (sygn. akt …) powierzył Zainteresowanej sprawowanie zarządu nad przedsiębiorstwem obejmującym nieruchomości i ruchomości podlegające wynajmowi lub dzierżawie. Umowy dzierżawy oraz umowy najmu zostały zawarte przez zmarłego i nadal obowiązują. Sprawa o stwierdzenie nabycia spadku nie została zamknięta. Trwa spór i nie wiadomo kto zostanie spadkobiercą. Z datą ustanowienia Wnioskodawczyni zarządcą spadku po właścicielu, prowadzi ona sprawy związane z przedmiotem spadku, czyli między innymi dzierżawionymi i wynajmowanymi nieruchomościami i ruchomościami. W związku z tym Wnioskodawczyni pobiera przychody wynikające z zawartych umów i z uzyskanych przychodów. Zainteresowana będzie dokonywała wydatków związanych z bieżącym gospodarowaniem nieruchomościami, a także będzie regulowała inne zobowiązania wchodzące w skład masy spadkowej. Nadwyżka ponad wydatki będzie lokowana na rachunku bankowym zarządcy spadku, specjalnie wyodrębnionym dla tego celu, i zostanie wydana spadkobiercy po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku VAT powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu – jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika – podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych.

Natomiast do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.

Stosownie do art. 634 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.), spadek zabezpiecza się, gdy zostanie uprawdopodobnione, że z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy, zwłaszcza przez usunięcie, uszkodzenie, zniszczenie lub nieusprawiedliwione rozporządzenie.

W myśl art. 636 § 1 powołanej ustawy, sąd stosuje taki środek zabezpieczenia, jaki stosownie do okoliczności uzna za odpowiedni. Jeżeli nie jest możliwe określenie środka zabezpieczenia w postanowieniu o zabezpieczeniu spadku, wybór środka zabezpieczenia należy do komornika.

Z kolei, w art. 636 § 2 i § 3 powołanego Kodeksu ustawodawca postanowił, że środkami zabezpieczenia są w szczególności: spisanie majątku ruchomego i oddanie go pod dozór, złożenie do depozytu sądowego, ustanowienie zarządu tymczasowego, ustanowienie dozoru nad nieruchomością. Zastosowanie jednego środka zabezpieczenia nie wyłącza zastosowania innych, równocześnie lub kolejno. Ustanowienie zarządu tymczasowego może nastąpić tylko wtedy, gdy zabezpieczeniu podlega przedsiębiorstwo, gospodarstwo rolne albo prawo majątkowe wymagające zabezpieczenia przez ustanowienie zarządu tymczasowego.

Do zarządcy tymczasowego i dozorcy ustanowionych w toku postępowania o zabezpieczenie spadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 855 – 862, art. 931 i art. 933 – 941 (art. 636 § 4 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy, spadek ten zostaje zabezpieczony. W celu ustanowienia osoby do administrowania masy spadkowej, sąd może do czasu objęcia spadku przez spadkobierców ustanowić zarząd tymczasowy. Zarządca tymczasowy ustanawiany jest w sytuacji, gdy zabezpieczeniu podlega przedsiębiorstwo, i pod nadzorem sądu sprawuje funkcję administratora.

Wskazać dodatkowo należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz usługodawcy oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z ww. regulacji określających pozycję prawną zarządcy wynika w szczególności, że zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.).

Istotne jest, że wymienione czynności wykonywane są na rzecz właściciela nieruchomości, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To właściciel jest bowiem beneficjentem tych czynności.

W niniejszej sprawie świadczone na rzecz najemców usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości w rzeczywistości są stosunkiem prawnym – zobowiązaniowym pomiędzy spadkobiercami a najemcami. To spadkobiercy świadczą ww. usługi, natomiast zarządca jest niejako „pośrednikiem” w świadczeniu tych usług.

Tym samym zarządca/osoba administrująca masą spadkową nie jest uprawniony do prowadzenia rozliczeń z tytułu należności związanych z czynszem najmu/dzierżawy. Podatnikami podatku powstałego z tytułu obrotów osiąganych z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości nie jest osoba zarządzająca majątkiem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni, jako zarządca masy spadkowej nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa na rzecz spadkobierców. Wnioskodawca gromadzi jedynie dochody z tytułu najmu/dzierżawy oraz ponosi koszty związane z ich utrzymaniem.

Z chwilą śmierci osoby fizycznej wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a zmierzające do zarządu masą spadkową do czasu powołania do spadku spadkobierców, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego podatnika. Wnioskodawca nie jest następcą prawnym spadkodawcy - został powołany jedynie na funkcję zarządcy majątku, czyli sprawowania zarządu masą spadkową do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców. Zatem Wnioskodawczyni z tytułu usług najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości nie jest podatnikiem podatku VAT. Jako, że Zainteresowana w ramach czynności najmu/dzierżawy nie jest podatnikiem VAT, to nie będą miały do niej w tym zakresie zastosowanie przepisy art. 106a ust. 1 i następne ustawy, dotyczące wystawiania faktur przez podatników VAT. Tym samym kwestia stawki podatku VAT na fakturze jest w tym przypadku bezprzedmiotowa.

Zatem mając na uwadze zakres zadanego pytania należy wskazać, iż zarządca tymczasowy, wykonując czynności zarządzania, nie jest uprawniony do wystawiania faktur z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład masy spadkowej we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż „nie ma możliwości, aby ww. zarządca czynsz najmu dokumentował fakturą VAT a jedynie fakturą bez naliczenia tego podatku” należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu wątpliwości dotyczącym ustalenia kto powinien widnieć jako nabywca na fakturze wystawianej przez Wnioskodawczynię za usługi zarządzania masą spadkową należy wskazać, iż zarządca sądowy wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości (czy też potencjalnych spadkobierców) oraz ustanawiającego go sądu, który też określa dla niego wynagrodzenie. Zarządca sądowy działa w interesie ekonomicznym współwłaścicieli nieruchomości (czy też potencjalnych spadkobierców) lecz na zlecenie i z umocowania Sądu.

Zgodnie z art. 937 § 1 - § 3 K.p.c. zarządca składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd po wysłuchaniu wierzycieli, dłużnika i zarządcy oraz po rozpatrzeniu sprawozdań, a zwłaszcza przedstawionych w nich pozycji rachunkowych, zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części. Na postanowienie sądu w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania przysługuje zażalenie.

Ekwiwalentem usługi „zarządu” jest wynagrodzenie. Zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. – zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszy, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywaniem przezeń czynności zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś właściciele nieruchomości. Korzyść w postaci całości czynszu z najmu nieruchomości zarządzanych przez zarządcę nie stanowi więc dla niego zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powiększa sprzedaży zarządcy. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie zarządcy za świadczone przez niego usługi.

Jak stanowi art. 940 K.p.c., z dochodów z nieruchomości zarządca pokrywa w następującej kolejności:

1.  koszty egzekucji wraz ze swoim wynagrodzeniem oraz zwrot własnych wydatków;
2.  bieżące należności pracowników zatrudnionych w nieruchomości lub w przedsiębiorstwach znajdujących się na niej i należących do dłużnika;
3.  bieżąco przypadające w toku zarządu alimenty przyznane wykonalnym wyrokiem sądowym od dłużnika. Uprawnienie to nie przysługuje członkom rodziny dłużnika pozostającym z nim we wspólnym gospodarstwie domowym w chwili wszczęcia egzekucji;
4.  bieżące należności podatkowe z nieruchomości oraz bieżące należności z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników wymienionych w pkt 2;
5.  zobowiązania związane z wykonywaniem zarządu;
6.  należności z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, jej przynależności i pożytków.

Brzmienie powyższych przepisów, stosowanych odpowiednio do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez zarządcę tymczasowego, wyraźnie wskazuje, że zarządca, sprawując zarząd majątkiem spadkowym, co prawda działa na zlecenie i pod nadzorem sądu, jednak czyni to na rzecz spadkobierców- właścicieli nieruchomości. Odbiorcami usług zarządcy są więc spadkobiercy - właściciele nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej i podlegającej zarządowi, a przedmiotem usługi są czynności zarządu.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż faktura, dokumentująca wynagrodzenie zarządcy masy spadkowej, powinna zawierać jako odbiorcę sąd, który wydał postanowienie o powołaniu zarządcy jako organ działający na rzecz przyszłych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych załatwiono odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.