Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-622/13-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty rekompensaty
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rekompensaty (pytanie nr 2 przedstawione we wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”) powstała w wyniku przekształcenia spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 1 października 2012 r.

W dniu 28 lutego 2013 r. Zbywca i R. GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem działający poprzez swój oddział w Polsce - R. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (dalej: „Nabywca”) zawarły dwie umowy (dalej określane indywidualnie jako „Umowa A” i „Umowa B” lub łącznie jako „Umowy”), dotyczące kupna-sprzedaży nieruchomości położonych w Warszawie (dalej określane łącznie jako „Nieruchomości”), w tym siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowo-usługowego wraz z jednopiętrowym budynkiem, obecnie funkcjonujący pod nazwą „N.” (dalej: „Nieruchomość A”) oraz siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowego, funkcjonującego pod nazwą „G.” (dalej: Nieruchomość 2”).

Na dzień transakcji (zawarcia Umów), zarówno Zbywca jak i Nabywca byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako czynni podatnicy podatku VAT, co nie uległo zmianie do dnia niniejszego wniosku.

Na dzień zawarcia Umów, Nieruchomości były wynajmowane na rzecz najemców będących osobami trzecimi, na podstawie umów najmu zawartych z najemcami. Prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z tych umów najmu zostały przejęte przez Nabywcę (z mocy samego prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego lub - w przypadku umów najmu dotyczących pomieszczeń, które nie zostały jeszcze przekazane najemcom - na podstawie postanowień Umów). Niektóre z tych umów najmu dotyczących Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu (tzw. „okresy bezczynszowe”) i innych opłat, prowadzące do powstawania po stronie wynajmującego niedoborów czynszowych i niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Pierwotne ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone przy założeniu, że cała powierzchnia w budynkach jest wynajęta, oraz że wszyscy najemcy będą dokonywać płatności z tytułu czynszu i innych opłat w pełnej wysokości, począwszy od daty dokonania transakcji. Jednakże, z uwagi na fakt, że umowy najmu dotyczące każdej z Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu i innych opłat, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji, ostatecznie ustalona cena za każdą z Nieruchomości została odpowiednio zmniejszona o takie niedobory. Powodem zastosowania takiego mechanizmu kalkulacji ceny była chęć zapewnienia, że ekonomiczny ciężar takich niedoborów jest efektywnie ponoszony przez Zbywcę, nie zaś przez Nabywcę.

Powyższe transakcje były opodatkowane VAT wg stawki 23% oraz nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowość takiego traktowania podatkowego omawianych transakcji została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych otrzymanych przez strony (Zbywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-1018/12-2/MPe, a Nabywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2012 r., nr IPPP3/443-1057/12-4/KC oraz interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/436-534/12-4/AF).

W dacie zawarcia Umów - w odniesieniu do każdej z omawianych transakcji - Zbywca doręczył Nabywcy fakturę VAT, wystawioną w dniu zawarcia odpowiedniej Umowy, obejmującą ustaloną w powyższy sposób cenę dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, odpowiednio.

Powyższe transakcje zostały zaewidencjonowane przez Zbywcę w jego rejestrze VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem zamknięcia transakcji).

Ponieważ każda z Nieruchomości została nabyta z zamiarem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu każdej z Nieruchomości od Zbywcy. Nabywca skorzystał z tego prawa w rozliczeniu VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem, w którym Nabywca otrzymał od Zbywcy faktury VAT dokumentujące omawiane transakcje) oraz skutecznie odzyskał podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości poprzez otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku.

Zawierając i wykonując każdą z Umów, Nabywca działał dla niemieckich funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które nie posiadają osobowości prawnej (dalej każdy z nich jest indywidualnie określany jako „Fundusz” lub łącznie jako „Fundusze”). Mianowicie, zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości A, Nabywca działał dla „R.”, natomiast zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości B - dla „E. III”.

Dla celów omawianych transakcji każdy z Funduszy uzyskał od swoich inwestorów środki finansowe wystarczające na zapłatę pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za daną Nieruchomość (bez uwzględnienia kwot, które wpłynęły na obniżenie pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za każdą Nieruchomości (dalej: „Odliczenia”), wynikających z różnego rodzaju niedoborów, w tym niedoborów czynszowych). A zatem, część środków finansowych uzyskanych przez każdy z Funduszy od inwestorów nie została wykorzystana do zapłaty cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, a równowartość Odliczeń jest raportowana jako jego rezerwa gotówkowa. Jednocześnie - na podstawie § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, mających zastosowanie do Funduszy - kwoty te nie mogą zostać zwrócone inwestorom.

Po zamknięciu transakcji (tj. po dniu 28 lutego 2013 r.) i w związku z wyżej wymienionymi regulacjami zawartymi w § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, niemiecki audytor Funduszy zarekomendował zmianę Umów. Mianowicie, audytor zarekomendował, aby Odliczenia odzwierciedlające niedobory w dochodzie generowanym przez Nieruchomości nie pomniejszały cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, ale raczej stanowiły odrębną płatność o charakterze kompensacyjnym należną Nabywcy od Zbywcy. W konsekwencji - podążając za powyższymi rekomendacjami - obecnie Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć aneksy do każdej z Umów, celem zmodyfikowania mechanizmu ich wzajemnych rozliczeń (dalej określane indywidualnie jako „Aneks A” oraz „Aneks B”, lub łącznie jako „Aneksy”).

Na podstawie Aneksów, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości byłaby, co do zasady, kalkulowana bez uwzględnienia okresów wolnych od czynszu i innych opłat, niedoborów związanych z wynajmem oraz niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres po dacie zamknięcia transakcji, tj. nie uwzględniałaby odliczeń wynikających z tego rodzaju niedoborów. A zatem, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości wzrosłaby o równowartość takich odliczeń w stosunku do ceny wynikającej z danej Umowy.

Różnica pomiędzy ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie i ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danej Umowie byłaby należna i płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w dacie zawarcia Aneksów. W każdym przypadku, kwota ta zostałaby powiększona o kwotę podatku VAT skalkulowaną przy zastosowaniu stawki 23%. W dniu zawarcia Aneksów Zbywca dostarczyłby Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące, zwiększające ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, na podstawie Aneksów, Zbywca zapłaciłby Nabywcy rekompensatę (dalej: „Rekompensata”) za przyznane przez Zbywcę na rzecz najemców zachęty, w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz pewne inne niedobory, których Nabywca nie otrzyma od najemców, przypadające na okres po dacie zamknięcia transakcji, które pierwotnie zostały potraktowane jako Odliczenia. W celu uniknięcia wątpliwości, powodem zastosowania takiego mechanizmu jest zapewnienie, aby wszystkie kwoty odpowiadające w szczególności czynszowi netto oraz opłatom eksploatacyjnym, które były płatne przez najemców do Nabywcy na podstawie umów najmu za okres od dnia 28 lutego 2013 r. (włącznie) lecz w praktyce nie są płatne przez najemców do Nabywcy w wyniku przyznania przez wynajmującego (Zbywcę) zachęt na rzecz najemców na podstawie umów najmu, zostały zrekompensowane Nabywcy przez Zbywcę.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między stronami, wynikających z danego Aneksu, strony zamierzają ustalić, że:

1.  różnica między ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie oraz ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości wynikającą z danej Umowy, powiększona o podatek VAT oraz
2.  Rekompensata wynikająca z danego Aneksu (powiększona o podatek VAT, jeśli dotyczy)

zostaną rozliczone przez strony w drodze wzajemnego potrącenia powyższych należności.

Z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, Rekompensata powinna zostać rozpoznana przez Nabywcę jako jego przychód podatkowy w dacie potrącenia.

Zbywca pragnie zaznaczyć, że - równolegle z niniejszym wnioskiem - do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłyną również dwa wnioski Nabywcy o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT, w zakresie:

1.  prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Zbywcy faktur VAT korygujących wystawionych do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości i terminu rozliczenia przez Nabywcę takich faktur VAT korygujących, oraz
2.  prawidłowości traktowania wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w przypadku, gdy Nabywca naliczy podatek VAT na kwotach należnych z tytułu Rekompensaty - Zbywcy, na podstawie otrzymanych od Nabywcy faktur VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy Nabywca naliczy podatek VAT na kwotach należnych z tytułu Rekompensaty, Zbywcy, na podstawie otrzymanych od Nabywcy faktur VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich zakupie, o ile nie znajdują zastosowania inne ograniczenia (w szczególności, wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Jednocześnie, art. 88 ustawy o VAT określa sytuacje, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W tym, w szczególności - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Związek Rekompensaty z wykonywanymi przez Zbywcę czynnościami opodatkowanymi VAT

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań elementem istotnym dla rozstrzygnięcia o prawie Zbywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty jest potwierdzenie faktu, iż związane są one z wykonywanymi przez Zbywcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika, zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Rekompensaty (będące - zdaniem Zbywcy - wynagrodzeniem za świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy usługę, polegającą na tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu rzeczy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych) są związane z transakcjami kupna-sprzedaży Nieruchomości, które były opodatkowane podatkiem VAT według stawki VAT podstawowej.

Zdaniem Zbywcy, nie ma przy tym znaczenia, że poniesienie przez Zbywcę kosztów z tytułu Rekompensaty będzie miało miejsce już po dokonaniu dostaw Nieruchomości na rzecz Nabywcy, stanowiących czynności opodatkowane VAT. Prawidłowość takiego stanowiska Zbywcy wynika m.in. z faktu, iż przepisy ustawy o VAT nie określają jednej, właściwej sekwencji zdarzeń gospodarczych, w przypadku której możliwa jest realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego - zdaniem Zbywcy - po otrzymaniu od Nabywcy prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur VAT, gdyż istnieje bezpośredni i bezsporny związek pomiędzy zapłatą na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty i wykonywaniem przez Zbywcę czynności opodatkowanych VAT, polegających na sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Tym samym, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak okoliczności wyłączających prawo Zbywcy do odliczenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Zbywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty - zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT - konieczne jest również ustalenie, czy kwoty z tytułu Rekompensaty powinny być opodatkowane VAT.

Ponieważ powyższa kwestia dotyczy również zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Nabywcy, to także Nabywca wystąpił do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu ustalenia prawidłowego traktowania wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty w zakresie podatku VAT.

W tym zakresie Zbywca podziela stanowisko Nabywcy (przedstawione w złożonym przez Nabywcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że kwoty z tytułu Rekompensaty stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja przedstawiona również w złożonym przez Nabywcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzająca powyższe stanowisko.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego. Stosownie do ukształtowanej już linii interpretacyjnej, pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, iż oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jak wynika z powyższego, zawarta w ustawie o VAT definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i - co za tym idzie - w wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako opodatkowanego podatkiem VAT świadczenia usług zawiera w sobie element ocenny (wymaga subiektywnej oceny). Z drugiej strony, przyczyną dla sformułowania tak szerokiej definicji świadczenia usług, była intencja objęcia jej zakresem zasadniczo wszystkich czynności wykonywanych w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego, które nie stanowią dostawy towarów. W tym kontekście i mając na uwadze argumentację przytoczoną poniżej, zdaniem Zbywcy wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwoty z tytułu Rekompensaty winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy usługę, polegającą na tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu rzeczy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przepisy o VAT nie odnoszą się wprost do kwalifikacji tego typu świadczeń, Zbywca może też sobie wyobrazić sytuację, w której tutejszy organ - dokonując analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - uzna, że kwoty z tytułu Rekompensaty winny być traktowane jako wynagrodzenie za innego rodzaju usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Zbywcy, wyplata kwot z tytułu Rekompensaty powinna być opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, niezależnie od tego, jak zostanie za klasyfikowana/nazwana usługa, z tytułu której kwoty te są wypłacane Nabywcy.

Kwoty z tytułu Rekompensaty jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Nabywcę w rozumieniu ustawy o VAT

Uwzględniając przytoczoną powyżej szeroką definicję świadczenia usług - w ocenie Zbywcy - w niniejszej sprawie dojdzie do świadczenia usług (spełniających przesłanki określone w art. 8 ust. i ustawy o VAT i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23%). Kwoty wypłacane tytułem Rekompensaty będą stanowiły wynagrodzenie za możliwą do określenia usługę/świadczenie Nabywcy na rzecz Zbywcy, wykonywane w ramach łączących strony więzów zobowiązaniowych, wynikających z postanowień Umów i Aneksów.

Mianowicie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Zbywcy - dojdzie do świadczenia przez Nabywcę na rzecz Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się od dokonania określonych czynności i tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu faktycznego i zachowania drugiej strony. Nabywca rezygnuje bowiem z żądania od Zbywcy (będącego dotychczasowym właścicielem wynajmującym Nieruchomości na rzecz najemców) renegocjacji umów najmu dotyczących Nieruchomości i przewidujących zachęty dla najemców, na które Zbywca historycznie (w momencie zawierania umów najmu) się zgodził. W zamian za udzieloną przez Nabywcę - jeszcze przed datą transakcji - zgodę na nierenegocjowanie przez Zbywcę umów najmu, Nabywca (występujący jako nowy wynajmujący w odniesieniu do Nieruchomości) uprawniony będzie do otrzymania od Zbywcy świadczenia pieniężnego w postaci Rekompensaty.

Jak wskazano na wstępie, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Zbywcy - bez wątpienia można wskazać bezpośredniego, konkretnego beneficjenta, którym jest Zbywca. Korzyść po stronie Zbywcy polega na tym, że Zbywca nie musi dążyć do renegocjacji z najemcami umów najmu dotyczących Nieruchomości, jak również może mieć pewność, że Nabywca nie będzie podejmował żadnych czynności w tym zakresie. Tym samym, Zbywca oszczędza swój czas i środki, jakie w innym przypadku musiałby poświęcić na renegocjację umów najmu, a także nie naraża na uszczerbek swoich dotychczasowych dobrych relacji z najemcami Nieruchomości oraz - przede wszystkim - ma możliwość szybko i sprawnie doprowadzić do zamknięcia transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

A zatem - zdaniem Zbywcy - powyższe argumenty uzasadniają uznanie, że kwoty Rekompensaty wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Nabywcę, polegającą na tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu rzeczy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Nawet jeżeli tutejszy organ nie potwierdziłby prawidłowości powyższej klasyfikacji usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy (tj. jako usługę polegającą na tolerowaniu określonego stanu rzeczy oraz zachowania Zbywcy) to Zbywca ze względów ostrożnościowych pragnie wskazać na inną możliwą kwalifikację kwot wypłacanych z tytułu Rekompensaty. Otóż, można również uznać, że - z perspektywy Nabywcy - kwoty wypłacane przez Zbywcę w celu wyrównania przychodu Nabywcy z tytułu najmu powierzchni w Nieruchomości do poziomu, na jakim by się on kształtował, gdyby najemcom nie zostały przyznane zachęty w postaci np. tzw. okresów bezczynszowych, efektywnie będą stanowić świadczenie równoważne do czynszu najmu i zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Albowiem, celem wprowadzenia, na mocy Aneksów, rozliczenia z tytułu Rekompensaty jest zapewnienie, aby począwszy od dnia 28 lutego 2013 r. Nabywca otrzymywał przychód w postaci czynszu i opłat eksploatacyjnych w pełnej wysokości, a kwestią wtórną jest to czy zostaną one wypłacone na rzecz Nabywcy przez Zbywcę czy też przez poszczególnych najemców. Warto zwrócić uwagę, że takie właśnie stanowisko, wyrażone w analogicznej sprawie zostało uznane za w pełni prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1032/08-4/GZ). Jednocześnie należy wskazać, że również taka kwalifikacja kwot wypłacanych z tytułu Rekompensaty dla potrzeb VAT prowadzi do tej samej konkluzji, tj. że kwoty Rekompensaty powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Reasumując - zdaniem Zbywcy - wszystkie powyższe argumenty uzasadniają uznanie, że kwoty z tytułu Rekompensaty wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Tym samym, Nabywca zobowiązany będzie do wystawienia odpowiednich faktur VAT dokumentujących otrzymane od Zbywcy kwoty z tytułu Rekompensaty. Z kolej Zbywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty, z uwagi na łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

1.  związek nabytych przez Zbywcę od Nabywcy usług z wykonywaniem przez Zbywcę jako podatnika VAT czynności opodatkowanych VAT (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT);
2.  brak okoliczności wyłączających takie prawo podatnika, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT; w szczególności z uwagi na fakt, iż kwoty z tytułu Rekompensaty wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, ww. przesłanki są spełnione. Spółka (Zbywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast wypłata Rekompensat, o których mowa powyżej, będzie miała związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych – dotyczą one bowiem transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości (opodatkowanych podstawową stawką podatku w wysokości 23%) oraz dalszych ustaleń z nimi związanych – zamiarem zawarcia Aneksów celem zmodyfikowania mechanizmu wzajemnych rozliczeń.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zatem przeanalizować, czy przedmiotowa Rekompensata będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku uznać należy, iż w przedmiotowym przypadku dojdzie do świadczenia przez Nabywcę usługi polegającej na powstrzymaniu się od dokonania określonych czynności i tolerowaniu przez określonego stanu faktycznego i zachowania Zbywcy. Nabywca rezygnuje bowiem z żądania od Zbywcy renegocjacji umów najmu dotyczących Nieruchomości i przewidujących zachęty dla najemców (w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz inne niedobory, których nabywca nie otrzyma od najemców), na które Zbywca się zgodził. W zamian za powyższe Nabywca uprawniony będzie do otrzymania od Zbywcy świadczenia pieniężnego w postaci Rekompensaty.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (renegocjowanie zawartych umów najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku. W części odnoszącej się do pytań nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.