Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.302.2023.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-02
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: instalacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 lipca 2023 r. (wpływ 17 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne: placówki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`), mające status jednostek budżetowych Gminy.

VAT należny z tytułu realizowanych przez placówki oświatowe czynności podlegających pod reżim ustawy o VAT jest odprowadzany przez Gminę na właściwy rachunek (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`). Jednocześnie w ramach wykonywanych przez placówki oświaty czynności nie występują transakcje podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1983 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej stanowią zadanie własne Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje działania mające na celu ochronę środowiska poprzez spadek emisji gazów cieplarnianych oraz produkcję energii elektrycznej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych realizowanych instalacji fotowoltaicznych na niektórych z budynków użyteczności publicznej, w których zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym są realizowane usługi edukacji publicznej.

Gmina wraz z innymi gminami należącymi do (\`(...)\`) Obszaru Funkcjonalnego (dalej: „BOF”) obecnie realizuje inwestycję pn. „(\`(...)\`). Działania podejmowane przez wszystkie z gmin należące do BOF będą oddziaływać na całe województwo.

Gmina w ramach ww. inwestycji jest w trakcie realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”), która polega na dostawie oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na trzech budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy tj.

*   Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (\`(...)\`),
*   Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (\`(...)\`) oraz
*   Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (\`(...)\`).

Obecnie Gmina jest na etapie wykonanej dokumentacji w zakresie realizacji Projektu.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie instalacja fotowoltaiczna (dalej: „Instalacja”), która zostanie zamontowana na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (\`(...)\`) (dalej: „Szkoła”). Tym samym niniejszy wniosek nie dotyczy Projektu w zakresie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (\`(...)\`) oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (\`(...)\`).

Na budynku Szkoły dotychczas były już zamontowane instalacje fotowoltaiczne zrealizowane wcześniej w ramach innej inwestycji, natomiast obecnie w ramach realizowanej Inwestycji Gmina będzie montowała dodatkową Instalację na budynku Szkoły.

Gmina zamierza współfinansować Inwestycję przy pomocy środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. W tym celu Gmina złożyła stosowny wniosek o dofinansowanie, w którym VAT został wskazany jako koszt kwalifikowany.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, które są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, iż budynek Szkoły będący przedmiotem Inwestycji jest wykorzystywany w szczególności do realizacji zadań statutowych Gminy - tj. zadań w zakresie kształcenia i wychowania. Dodatkowo, Gmina za pośrednictwem Szkoły prowadzi działalność obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. wynajem powierzchni użytkowej na rzecz X S.A. oraz na zajęcia z języka angielskiego, robotyki, sportowe i taneczne, czy też wynajem powierzchni pod automat z przekąskami, jak również okazjonalny wynajem powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich).

Mając na uwadze powyższe, wykonana w ramach Projektu Instalacja na budynku Szkoły będzie związana z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Szkoły, tj. wydatki na realizację Projektu są/będą związane zarówno z prowadzoną przez Szkołę działalnością gospodarczą, jak i działalnością statutową Szkoły.

Gmina ani Szkoła nie znają sposobu, aby wydatki na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizowanych przez nie czynności opodatkowanych VAT albo też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza Gminy) wynika przede wszystkim z kompleksowego charakteru Inwestycji, który wyraża się, co do zasady, koniecznością objęcia pracami w zakresie dostawy i montażu całej powierzchni dachu budynku Szkoły, nie zaś jedynie wybranej jego części oraz z faktu, że wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) czynności i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są, co do zasady, wykonywane przy pomocy tych samych zasobów.

Z uwagi na powyższe, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina pragnie wskazać, iż mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dokonuje ona obliczenia sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika VAT) w oparciu o metodologię przewidzianą w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) z uwzględnieniem brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia zobowiązującego Gminę do kalkulacji pre-współczynnika odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT obliczony dla Szkoły pre-współczynnik uwzględniający dane za rok 2022 wyniósł w powyższym przypadku ok. 0,30 % (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wyniósł on 1%).

Z uwagi na treść art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina przyjmuje, że wynosi on w istocie 0%, w efekcie czego konsekwentnie nie dokonuje ona odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wszelkich nabywanych towarów i usług, które służą Szkole do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na specyfikę działalności Szkoły, poszczególne wartości wpływające na ostateczną wartość prewspółczynnika nie będą ulegać zasadniczym wahaniom w przyszłych latach.

Tym samym Gmina ma podstawy by zakładać, iż również w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%) m.in. z uwagi na brak planów co do zawierania nowych umów najmu z innymi podmiotami.

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalację realizowaną na budynku Szkoły, dla której wyliczony prewspółczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest/będzie uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g do przyjęcia, iż prewspółczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Inwestycję.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalację realizowaną na budynku Szkoły, dla której wyliczony prewspółczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest/będzie uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g do przyjęcia, iż prewspółczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Inwestycję.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina (za pośrednictwem Szkoły) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Jednocześnie w zakresie pozostałej działalności wykonywanej przez Szkołę (działalności statutowej) należy uznać, iż nie jest ona realizowana przez podatnika VAT, gdyż w tym zakresie Gmina za pośrednictwem Szkół Podstawowych działa jako Organ władzy publicznej.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z przedmiotowego uprawnienia wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności.

Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w świetle § 3 ust. 3 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, dokonując jej zaokrąglenia w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jednocześnie przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą regulację jak już wskazano powyżej stosuje się odpowiednio również w odniesieniu do określania wysokości prewspółczynnika.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, obliczony dla Szkoły prewspółczynnik na podstawie metody wskazanej w Rozporządzeniu na bazie danych za 2022 r. wyniósł ok. 0,30% (1% po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W konsekwencji Gmina ma prawo uznać, iż prewspółczynnik Szkoły wynosi 0%, a zatem Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Inwestycję polegającą na wykonaniu systemów fotowoltaicznych na budynku Szkoły.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.401.2021.2.AR oraz z 27 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.447.2021.1.AR, jak również w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.6.2022.1.MG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza) ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji dotyczącej dostawy i montażu Instalacji na budynku Szkoły, Gmina jest/będzie uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. _z_ art. 86 ust. 2g do przyjęcia, iż prewspółczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Inwestycję.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wraz z innymi gminami należącymi do (\`(...)\`) Obszary Funkcjonalnego obecnie realizuje inwestycję pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której podejmowane są działania na rzecz łagodzenia skutków postępujących zmian klimatu. Gmina w ramach ww. inwestycji jest w trakcie realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)”, która polega na dostawie oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na trzech budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy tj. Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (\`(...)\`). Obecnie Gmina jest na etapie wykonanej dokumentacji w zakresie realizacji Projektu. Gmina zamierza współfinansować Inwestycję przy pomocy środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. W tym celu Gmina złożyła stosowny wniosek o dofinansowanie, w którym VAT został wskazany jako koszt kwalifikowany. W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, które są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Budynek Szkoły będący przedmiotem Inwestycji jest wykorzystywany w szczególności do realizacji zadań statutowych Gminy - tj. zadań w zakresie kształcenia i wychowania. Dodatkowo, Gmina za pośrednictwem Szkoły prowadzi działalność obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. wynajem powierzchni użytkowej na rzecz X S.A. oraz na zajęcia z języka angielskiego, robotyki, sportowe i taneczne, czy też wynajem powierzchni pod automat z przekąskami, jak również okazjonalny wynajem powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich).

Gmina ani Szkoła nie znają sposobu, aby wydatki na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizowanych przez nie czynności opodatkowanych VAT albo też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Nie ma zatem obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT obliczony dla Szkoły prewspółczynnik uwzględniający dane za rok 2022 wyniósł w powyższym przypadku ok. 0,30 % (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wyniósł on 1%).

Wskazali także Państwo, że są podstawy by zakładać, iż również w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%) m.in. z uwagi na brak planów co do zawierania nowych umów najmu z innymi podmiotami.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalację realizowaną na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (\`(...)\`), dla której wyliczony prewspółczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest/będzie uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g do przyjęcia, iż prewspółczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Inwestycję.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane – tj. dokonanie bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że obliczony dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (\`(...)\`) prewspółczynnik uwzględniający dane za rok 2022 wyniósł ok. 0,30 % (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wyniósł on 1%).

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej (Szkoły), której dotyczy ww. inwestycja i wyliczona dla niej proporcja - jak Państwo wskazali - po zaokrągleniu wyniosła 1%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0%. Ponadto wskazali Państwo, że w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%). W konsekwencji należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pojęcie „koszty kwalifikowalne” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne dla Państwa przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).