Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.222.2019.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy, których zakres precyzuje Aneks, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym 23 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów (pytanie oznaczone w wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy oraz w związku z podpisanym Aneksem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop, w odniesieniu do następujących Usług:
    1.  Usług ESSC:
    
    *   Kompleksowa usługa księgowa sklasyfikowana według PKWiU jako 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe –**jest prawidłowe**,
    *   Kompleksowa usługa HR sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane - **jest prawidłowe**,
    *   Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń - **jest nieprawidłowe**,
    *   Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - **jest prawidłowe**,
    
    3.  Grupowe Systemy Informatyczne sklasyfikowane według PKWiU jako 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - **jest prawidłowe**,
    4.  Aplikacje Systemowe sklasyfikowane według PKWiU jako 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - **jest prawidłowe**,
    5.  Serwisowe Centrum Wsparcia sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - **jest prawidłowe**
    6.  Usługa IT sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego -**jest prawidłowe**.(pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów,
*   wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy oraz w związku z podpisanym Aneksem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop, w odniesieniu do następujących Usług:
    1.  Usług ESSC:
    
    *   Kompleksowa usługa księgowa sklasyfikowana według PKWiU jako 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    *   Kompleksowa usługa HR sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
    *   Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    
    3.  Grupowe Systemy Informatyczne sklasyfikowane według PKWiU jako 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    4.  Aplikacje Systemowe sklasyfikowane według PKWiU jako 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    5.  Serwisowe Centrum Wsparcia sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    6.  Usługa IT sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 1 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.222.2019.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy (Grupa). Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa szkła i produkcji szyb zespolonych w Polsce. Oprócz standardowej obróbki szkła, w tym wiercenia otworów, Wnioskodawca zajmuje się również produkcją szkła hartowanego, laminowanego, emaliowanego, z sitodrukiem oraz szyb do przeszkleń strukturalnych. Spółka oferuje także przeszklenia elewacyjne, szyby zespolone jedno i dwukomorowe z wykorzystaniem szkła niskoemisyjnego, szyby kuloodporne i ognioochronne, a także wiele innych. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

1.  W dniu 1 kwietnia 2011 r. Spółka zawarła umowę Alokacji Kosztów Wsparcia (Umowa) z podmiotem powiązanym (dalej: „Usługodawca”, „PGL”). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.
2.  W lutym 2019 r., celem doprecyzowania zakresu usług świadczonych w ramach obowiązującej Umowy, Strony zawarły aneks z mocą obowiązującą od 1 kwietnia 2018 r. (dalej: „Aneks”). Zgodnie z treścią Aneksu, zakres oraz treść usług świadczonych przez PGL nie ulega zmianie, a jedynie doprecyzowane zostały opisy poszczególnych usług nabywanych od PGL na podstawie Umowy.

W ramach Umowy Spółka nabywa następujące typy Usług (dalej: „Usługi”), opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”):

1.  Usługi ESSC świadczone przez Centrum Usług Wspólnych;
2.  Grupowe Systemy Informatyczne (ang. Group IS);
3.  Aplikacje Systemowe (ang. Application Systems);
4.  Serwisowe Centrum Wsparcia (ang. Service Centres & Support);
5.  Usługa IT (ang. IT Recharges).

Poszczególne Usługi składają się ze świadczeń akcesoryjnych o charakterze niematerialnym (dalej: „Świadczenia”), w zakresie wskazanym poniżej. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Ad 1. Usługi ESSC.

Z uwagi na szeroki zakres usług świadczonych w ramach Usług ESSC, Strony zdecydowały się na dokonanie grupowania na poniższe podtypy, gdzie każdy z nich stanowi usługę kompleksową (usługę księgową, usługę HR oraz usługę wsparcia w zakupach).

1.  Kompleksowa usługa księgowa; Kompleksową usługę księgową tworzą m.in. następujące Świadczenia:
    *   Dekretowanie i księgowanie faktur kosztowych;
    *   Księgowanie faktur inwestycyjnych;
    *   Księgowanie faktur grupowych;
    *   Sprawdzanie monitów od dostawców, wyjaśnianie nieterminowych transakcji;
    *   Uzgadnianie sald z kontrahentami z Grupy I zewnętrznymi;
    *   Księgowanie wyciągów bankowych;
    *   Rozliczanie otrzymanych zaliczek od klientów;
    *   Transfer plików - faktury sprzedaży z systemu operacyjnego;
    *   Księgowanie dokumentacji w module środki trwałe;
    *   Uzgodnienia kont Księgi głównej z analitykami;
    *   Księgowanie PK ręcznych.
2.  Kompleksowa usługa HR; Kompleksową usługę HR tworzą m.in. poniższe Świadczenia:
    *   Wprowadzanie do X absencji chorobowej - e-zwolnienia;
    *   Tworzenie raportów HR (przygotowanie niższego i wyższego szczebla raportów dotyczących kluczowych wskaźników efektywności);
    *   Tworzenie raportów T. dla Grupy;
    *   Przygotowanie umów powierzenia mienia (Laptop, iPhone);
    *   Organizacja ankiety pracowniczej;
    *   Administrowanie systemu Płatnik;
    *   Administrowanie systemu X;
    *   Raporty zewnętrzne (Sustainability report);
    *   Wprowadzania danych o działaniach rozwojowych do systemu X;
    *   Organizacja obowiązkowych szkoleń z zakresu BHP;
    *   Przygotowanie i przeprowadzenie ankiety.
3.  Kompleksowa usługa w zakresie wsparcia w zakupach; Zakres kompleksowej usługi wsparcia w zakupach tworzą m.in. poniższe Świadczenia:
    *   Poszukiwanie ofert zakupowych w kategoriach Indirects do 3500 EUR;
    *   Przetwarzanie zapotrzebowania zakupu w zamówienia, zmiany na zamówieniach zakupu, autoryzacja zamówień zakupu;
    *   Tworzenie rocznych zamówień zakupu dla materiałów i usług dla których istnieją długoterminowe kontrakty z dostawcami w kategoriach Indirect;
    *   Potwierdzanie (order acknowledgement) wygenerowanych zamówień zakupu na materiały bezpośrednio produkcyjne u dostawców;
    *   Potwierdzanie cen na materiały bezpośrednio produkcyjne w systemie C;
    *   Zwracanie się do dostawców i potwierdzanie terminów realizacji dostaw do wygenerowanych zamówień w przypadku braku dostaw na czas;
    *   Wyjaśnianie faktur zakupowych zablokowanych na cenie do dokumentów wygenerowanych przez dedykowany zespół;
    *   Aktualizacja danych dotyczących warunków zakupu;
    *   PPV - comiesięczny maintenance (utrzymanie) raportu, dodawanie linii do raportu;
    *   Wsparcie zespołu globalnego P&P w projektach;
    *   Monitorowanie retrospektywnych zamówień w systemie.
4.  Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) Bieżąca usługa wsparcia informatycznego, przykładowe usługi wykonane przez Usługodawcę:
    *   MS Outlook - ustawienie plików trybu Offline;
    *   Przestawienie widoku na laptopie;
    *   Proxy-zmiana ustawień;
    *   Klawiatura numeryczna - wyłączenie;
    *   System operacyjny C. - nadawanie uprawnień;
    *   System księgowy I - instalacje;
    *   System płacowy X -instalacje;
    *   Słownik T. - instalacja.

Ad 2. Grupowe Systemy Informatyczne.

Nabywana usługa ma charakter kompleksowy i składa się m.in. z poniższych Świadczeń:

*   opracowanie spójnych i uzupełniających strategii grupowych, regionalnych, biznesowych i zespołowych w zakresie IT,
*   tworzenie i dostarczenie standardów grupowych w zakresie IT i telekomunikacji.

Ad 3. Aplikacje Systemowe.

Nabywana usługa ma charakter kompleksowy i składa się m.in. z poniższych Świadczeń:

*   Zarządzania, kontrolowania oraz dostarczania solidnej, bezpiecznej i globalnej infrastruktury systemów informatycznych;
*   Wspierania w wyborze i utrzymaniu infrastruktury systemów informatycznych w tym serwerów sieciowych;
*   Zapewniania elektronicznej ochrony danych oraz ich odzyskiwania w przypadku awarii;
*   Wspierania przy wyborze, wdrażaniu i funkcjonowaniu systemów informatycznych na poziomie globalnym, tj. (E. i Q), N. etc. oraz na poziomie lokalnym tj. email, systemy M. etc;
*   Zapewnienia rozwoju oraz wsparcia przy wdrażaniu systemów biznesowych;
*   Zarządzania projektami oraz dostarczania systemu informatycznego.

Ad 4. Serwisowe Usługi Wsparcia.

Nabywana usługa ma charakter kompleksowy i składa się m.in. z poniższych Świadczeń:

*   Wspieranie przy wyborze laptopów, telefonów etc.
*   Wspieranie użytkowników globalnych w zakresie systemów informatycznych.

Ad 5. Usługa IT.

Nabywana usługa ma charakter kompleksowy, w ramach której następuje m.in. (i) przeniesienie wydatków wewnątrzgrupowych, poniesionych w związku ze świadczeniem usług IT przez indywidualnych pracowników/zespołów świadczących ww. usługi na poziomie globalnym i lokalnym oraz (ii) utrzymywanie serwerów.

Kalkulacja kosztów.

Ze względu na to, że Wnioskodawca nabywa Usługi na podstawie jednej Umowy, rozliczenie z Usługodawcą następuje na podstawie faktury wskazującej zbiorczą wartość należną z tytułu ich świadczenia. Zgodnie z Umową, opłata za Usługi obliczana jest na podstawie udziału Wnioskodawcy w łącznej kwocie kosztów, jakie Usługodawca ponosi w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki, powiększonej o narzut zysku.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje, opracowanym przez Usługodawcę, systemem kalkulacji kosztów. W szczególności, Usługodawca prowadzi dokładne i zgodne ze stanem faktycznym księgi rachunkowe i ewidencje, pozwalające na określenie kosztów związanych ze świadczeniem poszczególnych Usług („System kalkulacji kosztów”), pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych Usług oraz ich podtypów.

Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z Usług jest szczegółowo opisany w Umowie. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą arm’s length i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dla przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z 18 lipca 2019 r. Spółka wskazała dane podmiotu powiązanego oraz wskazała, że przedstawiona we wniosku charakterystyka ponoszonych wydatków (kategorii kosztów) na usługi od podmiotu powiązanego powinna być sklasyfikowana według następującej klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008:

*   Usługi ESSC:
    1.  Kompleksowa usługa księgowa: usługa sklasyfikowana jest według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
    2.  Kompleksowa usługa HR: usługa sklasyfikowana została według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    3.  Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach: usługa sklasyfikowana została według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;
    4.  Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS): usługa sklasyfikowana jest według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   Grupowe Systemy Informatyczne (ang. Group IS): świadczenia sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
*   Aplikacje Systemowe (ang. Application Systems): usługa sklasyfikowana została według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   Serwisowe Centrum Wsparcia (ang. Service Centres & Support): Świadczenia sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   Usługa IT (ang. IT Recharges): Usługa sklasyfikowana jest według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy, których zakres precyzuje Aneks, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy, których zakres zostanie doprecyzowany w Aneksie, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Ustawa o PDOP nie określa przesłanek, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na usługi niematerialne do nabywanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać wybranego przez siebie podziału, zgodnie z określonym przez siebie kluczem alokacji, o ile podział wydatków będzie odzwierciedlał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz będzie miarodajny i wiarygodny.

Jak wskazują organy podatkowe, na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2018 r. sygn.: 0111-KDIB1-2. 4010.147.2018.2AW).

Spółka nabywa usługi od podmiotu powiązanego, na podstawie jednej Umowy. Rozliczenie z Usługodawcą następuje zgodnie z wystawianymi przez PGL fakturami, na których Usługodawca wykazuje jedną usługę. Jednakże, mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, ma ono niejednorodny charakter i odnosi się do szeregu usług nabywanych od Usługodawcy.

PGL świadczy na rzecz Wnioskodawcy różne Usługi (usługi IT oraz usługi z zakresu księgowości, HR i usługi w zakresie wsparcia w zakupach w ramach Centrum Usług Wspólnych). Mając na uwadze powyższe, każda z nich powinna być przeanalizowana osobno w kontekście zaliczenia bądź niezaliczenia do wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. l ustawy o PDOP (Limit).

Podejście, zgodnie z którym całość Usług objętych Umową podlegałoby wspólnie ocenie pod kątem objęcia Limitem, byłoby niezgodne z ratio legis wprowadzonych przepisów. Przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym System kalkulacji kosztów pozwala na precyzyjne przypisanie wydatków ponoszonych przez Spółkę do konkretnych Usług. W ocenie Spółki System kalkulacji kosztów umożliwia dokonanie podziału wydatków jak również ocenę charakteru poszczególnych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Z uwagi na fakt, że Spółka może precyzyjnie wskazać, w jakiej wysokości wydatki są ponoszone za konkretne usługi, nie może być mowy, w ocenie Spółki, o sztucznym bądź nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o art. 15e ustawy o PDOP została wypracowana linia interpretacyjna, zgodnie z którą każdy wydatek powinien być oceniany indywidualnie (przykładowo: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS, z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357-2017.2.MJ). Dokonanie oceny wspólnej dla grupy usług, z których każda ma wyraźnie opisany zakres, różniący się od zakresu innych usług w tej grupie, prowadziłoby do dokonania zaliczenia bądź niezaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie nierzetelnie dokonanej analizy, bowiem część nabywanych usług może spełniać przesłanki wskazane w treści art. 15e ustawy PDOP, a część usług może być nieobjętych wskazanym w ustawie Limitem. W efekcie, dla oceny jaką część wydatków Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15e ustawy o PDOP, powinien decydować charakter usług, a nie sposób prezentacji wydatków na fakturze.

Przyjęcie odwrotnego założenia, zgodnie z którym klasyfikacji usług świadczonych na podstawie jednej umowy należy dokonywać łącznie, prowadzić mogłoby do sytuacji, w której usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zostaną wliczone do Limitu i przeciwnie, usługi wskazane w art. 15e ust. 1, akcesoryjne w stosunku do pozostałych (głównych) usług, nie zostaną uwzględnione w ww. Limicie, co jest sprzeczne z intencją Ustawodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na postawie Systemu kalkulacji kosztów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 i nr 3.

Regulacje prawne.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym.

Treść art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 11j ust. 2 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b ustawy o PDOP proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16 ustawy o PDOP.

Limitu, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o PDOP;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, Limit obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Spółki, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, w celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne, powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw prezentuje ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, natomiast w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. W celu uznania świadczenia niewymienionego wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W celu uznania świadczeń za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Charakterystyka nabywanych usług - Usługi ESSC (pkt la - 1d).

W ramach Usług ESSC wyróżnić można opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1) kompleksową usługę księgową;

Powyższa usługa sklasyfikowana jest według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Usługi księgowe nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako że zostały wykreślone z Limitu na etapie prac legislacyjnych. Intencją ustawodawcy było więc nieobejmowanie wydatków na ten typ usług Limitem. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM.

Biorąc pod uwagę powyższe, na usługę księgową nabywaną przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych świadczeń o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od Usługodawcy stanowią kompleksową usługę księgową mającą na celu zapewnienie prawidłowego działania Wnioskodawcy. Tym samym, usługi księgowe nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

2) kompleksową usługę HR;

Powyższa usługa sklasyfikowana została według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywana usługa HR nie przybiera formy doradczej, ani nie jest podobna do usług doradczych ani do usług zarządczych. W szczególności, nie jest zakończona opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Usługa przybiera formę wsparcia technicznego dla Wnioskodawcy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres nabywanej usługi HR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, t.j.: wsparcie przy przygotowaniu niższego i wyższego szczebla raportów dotyczących kluczowych wskaźników efektywności (tzw. KPI), wsparcie w zakresie Systemu Kluczowych Wskaźników Efektywności Online, zamawianie artykułów papierniczych w sklepie internetowym.

Biorąc pod uwagę charakter wyżej wymienionych czynności, zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, że Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Co istotne, wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, w efekcie nie świadczy usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku Spółka nabywa usługę HR, która ma na celu ułatwienie Wnioskodawcy efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że usługa HR nie stanowi usługi zarządzania i kontroli, ani świadczenia o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o PDOP.

3) kompleksową usługę wsparcia w zakupach;

Powyższa usługa sklasyfikowana została według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona usługa zawiera element pośrednictwa, który nie został bezpośrednio wskazany w treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, w przypadku nabywanej usługi nie występuje podobieństwo do usług przedstawicieli, którzy realizują na rzecz klientów czynności takie same jak doradcy, reklamujący i badający rynek.

W ramach świadczonych usług przez Usługodawcę, dominująca jest usługa pośrednictwa w dokonywaniu zakupów towarów. Usłudze pośrednictwa towarzyszą usługi dodatkowe/ pomocnicze, niezbędne do świadczenia usługi głównej. W ramach akcesoryjnych świadczeń, Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie przetwarzania zapotrzebowania w zamówieniach, monitorowania retrospektywnych zamówień w systemie itd. Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych (np. przetwarzania zapotrzebowania w zamówieniach), lecz celem jest nabycie kompleksowej usługi wsparcia w zakupach towarów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów dokonywania tego typu zakupów. Usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego, jakim jest wsparcie w dokonywaniu zakupów. Celem jest wsparcie w nabyciu towarów, w tym jednym z kluczowych elementów kompleksowej usługi jest tworzenie rocznych zamówień zakupu oraz umów terminarzowych dla komponentów oraz innych surowców, które następnie Wnioskodawca bezpośrednio nabywa od dostawców.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na usługę w zakresie wsparcia w zakupach nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi wsparcia w zakupach znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie, przykładowo: wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 900/18.

4) kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS);

Wskazana Usługa sklasyfikowana jest według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego jest usługą o charakterze czysto technicznym, składają się na nią świadczenia polegające na wsparciu dla pracowników Wnioskodawcy w zagadnieniach czysto technicznych (np. instalacja oprogramowania lub sprzętu komputerowego). W ocenie Wnioskodawcy niektóre ze świadczeń mogą nosić cechy „doradztwa”, jednakże nie tylko nie przybierają one formy pisemnej „porady”, ale dodatkowo są one akcesoryjne do usługi kompleksowej, która polega na wsparciu technicznym Wnioskodawcy. Cechy „doradcze” świadczeń, o ile w ogóle można im przypisać taki charakter, nie są dominujące w ramach całej usługi kompleksowej.

Grupowe Systemy Informatyczne.

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa Grupowe Systemy Informatyczne. W zakres ww. kompleksowej usługi Spółka zalicza m.in. poniższe świadczenia:

*   opracowanie spójnych i uzupełniających strategii grupowych, regionalnych, biznesowych i zespołowych;
*   tworzenie i dostarczenie standardów grupowych w zakresie IT i telekomunikacji.

Wskazane Świadczenia sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana usługa kompleksowa nie polega na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy udostępnianiu zbiorów danych. Nabywanej usłudze nie można również przypisać charakteru odtwórczego. W efekcie, nabywane przez Spółkę Grupowe Systemy Informatyczne nie mogą być uznane za usługę przetwarzania danych.

Aplikacje Systemowe.

W ramach Usługi Aplikacje Systemowe, Wnioskodawca nabywa szereg świadczeń, które składają się na Usługę. Poszczególne świadczenia mają charakter pomocniczy do świadczenia głównego, jakim jest kompleksowa usługa informatyczna dotycząca infrastruktury informatycznej. W skład Usługi wchodzą m.in. świadczenia: wsparcia w wyborze oraz implementacji solidnej, bezpiecznej i globalnej infrastruktury systemów informatycznych. Usługodawca, pomocniczo do usług implementacji, zarządza również infrastrukturą informatyczną, jednakże „zarządzanie” nie ma charakteru władczego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”. Usługodawca nie sprawuje zarządu, ale technicznie nadzoruje systemy informatyczne. Nie można więc, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, iż nabywane świadczenie ma charakter zarządczy. Ponadto, Usługodawca zapewnia również elektroniczną ochronę danych oraz możliwości ich odzyskania w przypadku awarii, jak również rozwój i wsparcie przy wdrażaniu systemów biznesowych. Wnioskodawca korzysta także ze wsparcia przy wyborze, wdrażaniu i funkcjonowaniu systemów informatycznych na poziomie globalnym, tj. E. i Q., N. etc. oraz na poziomie lokalnym tj. email, systemy M. etc., świadczy również usługi zarządzania projektami oraz dostarczenia systemu informatycznego. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotowe świadczenie ma charakter czynności technicznych, tj. polega głównie na implementacji infrastruktury informatycznej i jest wykonywane przez zespoły techniczne, nie ma natomiast charakteru doradczego ani zarządczego.

Powyższa Usługa sklasyfikowana została według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako:

62.09-20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana Usługa kompleksowa nie polega na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy udostępnianiu zbiorów danych. Nabywanej usłudze nie można również przypisać charakteru odtwórczego. W efekcie, nabywane przez Spółkę Aplikacje Systemowe nie mogą być uznane za usługę przetwarzania danych.

Serwisowe Usługi Wsparcia.

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa kompleksowe Serwisowe Usługi Wsparcia. W zakres ww. usługi kompleksowej Spółka zalicza m.in. następujące Świadczenia :

*   wsparcie przy wyborze laptopów, telefonów etc.
*   wsparcie użytkowników globalnych w zakresie systemów informatycznych.

Wskazane Świadczenia sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana usługa kompleksowa nie polega na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy udostępnianiu zbiorów danych. Nabywanej usłudze nie można również przypisać charakteru odtwórczego. W efekcie, nabywane przez Spółkę Serwisowe Usługi Wsparcia nie mogą być uznane za usługę przetwarzania danych.

Usługa IT.

Zgodnie z treścią Umowy, Spółka nabywa kompleksową Usługę IT. W ramach ww. usługi kompleksowej Usługodawca m.in. refakturuje usługi, w ramach których następuje (i) przeniesienie wydatków wewnątrzgrupowych, poniesionych w związku ze świadczeniem usług IT przez indywidualnych pracowników/zespołów świadczących ww. usługi na poziomie globalnym i lokalnym oraz (ii) utrzymywanie serwerów. Powyższe czynności stanowią świadczenia akcesoryjne do Usługi IT, tj. Spółka nie nabywa oddzielnie świadczeń utrzymywania serwerów, ani świadczeń indywidualnych pracowników, wykonujących Usługę IT. Wnioskodawca nabywa jedną Usługę IT, na którą składają się poszczególne świadczenia.

Wskazana Usługa sklasyfikowana jest według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana usługa kompleksowa nie polega na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy udostępnianiu zbiorów danych. Nabywanej usłudze nie można również przypisać charakteru odtwórczego. W efekcie, nabywana przez Spółkę Usługa IT nie może być uznana za usługę przetwarzania danych.

Usługi informatyczne nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W tym kontekście należy rozważyć, czy usługi z zakresu IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania lub przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e ustawy o PDOP należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął takich usług limitem, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego, zarządczego lub uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu 15e ust. 1 ustawy o PDOP byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. 

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na te usługi, w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ani wydatki z tytułu nabycia Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy ani wydatki z tytułu nabycia ww. Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Aneksu nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej – celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł Umowę z podmiotem powiązanym obejmującą świadczenia o charakterze niematerialnym:

*   Usługi ESSC świadczone przez Centrum Usług Wspólnych,
*   Kompleksowe usługi informatyczne,
*   Grupowe Systemy Informatyczne,
*   Aplikacje Systemowe,
*   Serwisowe Centrum Wsparcia,
*   Usługi IT .

Spółka nabywa usługi na podstawie jednej Umowy, rozliczenie następuje na podstawie wystawianej przez Usługodawcę faktury wykazującą zbiorczą wartość z tytułu świadczenia usług. Mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, świadczone przez niego usługi mają niejednorodny charakter, w ramach wskazanych kategorii Usług nabywanych od Usługodawcy. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwość, czy będzie uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów a w konsekwencji zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne usługi do kosztów uzyskania przychodu w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 updop dla każdej z usług oddzielnie.

W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli w Umowie przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób alokacji.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje opracowanym przez Usługodawcę, Systemem kalkulacji kosztów. W szczególności, Usługodawca prowadzi dokładne i zgodne ze stanem faktycznym księgi rachunkowe i ewidencje, pozwalające na precyzyjne określenie wysokości kosztów związanych ze świadczeniem poszczególnych Usług, pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych Usług oraz ich podtypów. Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z Usług jest szczegółowo opisany w Umowie. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą arm’s length i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym klucz alokacji kosztów pozwala na precyzyjne przypisanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do konkretnych Usług, a zatem, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e updop. Wnioskodawca podnosi, że dokonanie oceny wspólnej dla grupy usług, z których każda ma wyraźnie opisany zakres, różniący się od zakresu innych usług w tej grupie, prowadziłoby do dokonania zaliczenia bądź niezaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie nierzetelnie dokonanej analizy, bowiem część nabywanych usług może spełniać przesłanki przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast część usług może być nieobjętych wskazanym w ustawie limitem. Wówczas dla oceny, jaka część wydatków może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien decydować charakter usług, a nie sposób prezentacji wydatków na fakturze.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków dochodowych nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja świadczenia złożonego nie została wkomponowana w konstrukcję updop. W orzecznictwie sądowym (szczególnie europejskim) panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Wskazać również należy, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu danej czynności do konkretnego rodzaju usług decyduje treść tej czynności, a nie fakt czy jest ona elementem grupy usług.

Tym samym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyodrębnienia kosztów poszczególnych usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 updop dla każdej z usług oddzielnie.

Ponadto należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od podmiotu powiązanego Usług. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego:

*   Usługi ESSC obejmujące usługi:
    *   Kompleksowa usługa księgowa - PKWiU 69.20.29.0;
    *   Kompleksowa usługa HR - PKWiU 74.90.20.0;
    *   Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach - PKWiU 74.90.12.0;
    *   Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) - PKWiU 62.02.30.0;
*   Grupowe Systemy Informatyczne – PKWiU 62.01.12.0;
*   Aplikacje Systemowe – PKWiU 62.09.20.0,
*   Serwisowe Centrum Wsparcia – PKWiU 62.02.30.0,
*   Usługa IT – PKWiU 62.02.30.0.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług badania rynku, usług reklamowych, usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie natomiast odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług wsparcia”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie tut. organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego:

*   Usługi ESSC obejmujące usługi:
    *   Kompleksowa usługa księgowa - PKWiU 69.20.29.0;
    *   Kompleksowa usługa HR - PKWiU 74.90.20.0;
    *   Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) - PKWiU 62.02.30.0;
*   Grupowe Systemy Informatyczne – PKWiU 62.01.12.0,
*   Aplikacje Systemowe – PKWiU 62.09.20.0,
*   Serwisowe Centrum Wsparcia – PKWiU 62.02.30.0,
*   Usługa IT – PKWiU 62.02.30.0. -nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Oznacza to, że wydatki te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz po 1 stycznia 2019 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Usługi ESSC obejmującej usługę: „Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach - PKWiU 74.90.12.0”

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w zakupach poprzez m.in. poszukiwanie ofert zakupowych, przetwarzanie zapotrzebowania zakupu w zamówienia, zmiany na zamówieniach zakupu, autoryzacja zamówień zakupu, tworzenie rocznych zamówień zakupu, potwierdzanie wygenerowanych zamówień oraz cen na materiały bezpośrednio produkcyjne, zwracanie się do dostawców i potwierdzanie terminów realizacji dostaw do wygenerowanych zamówień oraz w przypadku braku dostaw na czas, aktualizacja danych dotyczących warunków zakupu, wsparcie zespołu globalnego w projektach oraz monitorowanie retrospektywnych zamówień w systemie.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Wnioskodawca podnosi, że wskazane „usługi zawierają element pośrednictwa, które nie zostało bezpośrednio wskazane w treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, w przypadku nabywanej usługi nie występuje podobieństwo do usług przedstawicieli, którzy realizują na rzecz klientów czynności takie same jak doradcy, reklamujący i badający rynek”.

Wskazać natomiast należy, że powyżej przywołane definicje usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop prowadzą do wniosku, że Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach nabywana przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmuje czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej m.in. poprzez poszukiwanie ofert zakupowych, wspieranie zespołu w projektach czy potwierdzaniu cen materiałów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy.
*   usług zarządzania i kontroli w procesie realizacji dostaw poprzez m.in. aktualizację danych dotyczących warunków zakupu, przetwarzanie zapotrzebowania zakupu w zamówienia, utrzymanie raportu, potwierdzanie terminów dostaw do wygenerowanych zamówień w przypadku opóźnień w dostawach, monitorowanie retrospektywnych zamówień w systemie.

Podsumowując, należy uznać, że Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach nabywana od podmiotu powiązanego jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym podlegaja ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Kompleksowej usługi wsparcia w zakupach należącej do grupy usług ESSC nabywanych od podmiotu powiązanego, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje ponadto że celem doprecyzowania zakresu usług świadczonych w ramach obowiązującej Umowy, strony zawarły Aneks z mocą obowiązującą od 1 kwietnia 2018 r. Zgodnie z treścią Aneksu, zakres oraz treść usług świadczonych przez PGL nie ulega zmianie, a jedynie doprecyzowane zostały opisy poszczególnych usług nabywanych od PGL na podstawie Umowy.

Wskazać należy, że w odniesieniu do art. 15e updop w celu właściwego zakwalifikowania Usług w nim wskazanych należy każdorazowo ocenić rzeczywisty charakter nabywanych Usług.

W związku z tym, jak wskazuje Wnioskodawca a co Organ przyjął jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie Aneksu zakres oraz treść Usług świadczonych przez PGL nie ulega zmianie, przyjąć należy że rzeczywisty charakter nabywanych usług pozostaje taki sam jak w pierwotnej Umowie.

Zatem jeśli Aneks tylko precyzuje opisy poszczególnych usług nie zmieniając ich właściwego charakteru to ocena Usług dokonana przez Organ w niniejszej interpretacji w świetle art. 15e updop pozostaje taka sama jak przedstawiona powyżej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Systemu kalkulacji kosztów (pytanie oznaczone w wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
*   wydatki z tytułu nabycia Usług na podstawie Umowy oraz w związku z podpisanym Aneksem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop, w odniesieniu do następujących Usług:
    1.  Usług ESSC:
    2.  Kompleksowa usługa księgowa sklasyfikowana według PKWiU jako 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe - jest prawidłowe,
    3.  Kompleksowa usługa HR sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest prawidłowe,
    
    *   Kompleksowa usługa wsparcia w zakupach sklasyfikowana według PKWiU jako 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń - jest nieprawidłowe,
    *   Kompleksowa usługa informatyczna bieżącego wsparcia technicznego (IS) sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - jest prawidłowe,
    
    5.  Grupowe Systemy Informatyczne sklasyfikowane według PKWiU jako 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - jest prawidłowe,
    6.  Aplikacje Systemowe sklasyfikowane według PKWiU jako 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest prawidłowe,
    7.  Serwisowe Centrum Wsparcia sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - jest prawidłowe
    8.  Usługa IT sklasyfikowana według PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - jest prawidłowe.(pytanie oznaczone w wniosku nr 2 i nr 3)

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy jednak zaznaczyć, że w trybie interpretacyjnym nie jest możliwe przeprowadzenie postępowań zastrzeżonych dla innych organów podatkowych, dysponujących odpowiednimi narzędziami i delegacją ustawową. Jest to szczególnie istotne w przypadku transakcji dokonywanych w grupie podmiotów powiązanych, gdzie istnieje ryzyko przerzucania dochodów.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.