Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-32/14-9/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki stanowiącej drogę wewnętrzną.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi-droga wewnętrzna; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; stawka-stawki podatku; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D stanowiącej drogę wewnętrzną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D stanowiącej drogę wewnętrzną. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wskazanie Wnioskodawcy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Syndykiem Masy Upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej. W skład masy upadłości wchodzą trzy nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach likwidacji majątku upadłego. Obecnie został wyłoniony nabywca nieruchomości. Zbycie praw do nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego. W dniu 22 grudnia 2013 r., strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2014 r. Obie strony przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości są zarejestrowane jako czynni płatnicy VAT.

Przedmiotem sprzedaży będą następujące nieruchomości:

1.  prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr A i B o łącznej powierzchni 0,9560 ha, (…) oraz zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr C o powierzchni 0,3378 ha, (…), zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
3.  udział wynoszący 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D o pow. 0,1153 ha, (…), stanowiącej drogę wewnętrzną, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Stan sprawy dotyczący nieruchomości objętej księgą wieczystą (3).

Udział wynoszący 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D, upadła Spółka nabyła w dniu 13 kwietnia 2007 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według obowiązującej wówczas stawki podstawowej 22%. Powyższa działka stanowi drogę wewnętrzną i jest oznaczona w księdze wieczystej jako tereny przemysłowe.

Od czasu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego do chwili obecnej upadła Spółka nie czyniła żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie dokonywała ulepszeń nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 31 marca 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że znajdująca się na działce nr D droga wewnętrzna jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i jest trwale związana z gruntem. Droga wewnętrzna nie była od czasu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr D udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. W stosunku do tej drogi (w związku z jej nabyciem) przysługiwało upadłemu - Spółce - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast z pisma z dnia 16 kwietnia 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że działki będące przedmiotem zapytania, tj. działki nr A, B, C oraz D (wraz z zabudowaniami na nich położonymi) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych zamierzona transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę gruntu niezabudowanego i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług? W przypadku uznania przez Organ, że zamierzona transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę gruntu zabudowanego i podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca przedstawia następujące pytanie:
2.  Czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych wyżej, strony umowy sprzedaży mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie przepisów art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w skład masy upadłości Spółki wchodzą trzy nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach likwidacji majątku upadłego. Obecnie został wyłoniony nabywca nieruchomości. Zbycie praw do nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego. W dniu 22 grudnia 2013 r., strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2014 r. Obie strony przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości są zarejestrowane jako czynni płatnicy VAT.

Udział wynoszący 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D o pow. 0,1153 ha, upadła Spółka nabyła w dniu 13 kwietnia 2007 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według obowiązującej wówczas stawki podstawowej 22%. Powyższa działka stanowi drogę wewnętrzną i jest oznaczona w księdze wieczystej jako tereny przemysłowe. Od czasu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego do chwili obecnej upadła Spółka nie czyniła żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie dokonywała ulepszeń nieruchomości. Ponadto Zainteresowany wskazał, że znajdująca się na działce nr D droga wewnętrzna jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i jest trwale związana z gruntem. Droga wewnętrzna nie była od czasu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr D udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. W stosunku do tej drogi (w związku z jej nabyciem) przysługiwało upadłemu - Spółce - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadto działka nr D (wraz z zabudowaniem na niej położonym) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa ww. działki powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy gruntu niezabudowanego.

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Wobec powyższego należy zauważyć, że skoro znajdująca się na działce nr D droga wewnętrzna jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i jest trwale związana z gruntem, to zamierzona transakcja sprzedaży udziału w ww. nieruchomości będzie stanowiła dostawę udziału w gruncie zabudowanym.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że transakcja dostawy wskazanej budowli posadowionej na działce nr D, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. działka (wraz z zabudowaniem na niej położonym) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki - jak wskazał Wnioskodawca - wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

Wobec tego jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z pozostałych ww. przepisów art. 43 ustawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa wskazanej budowli, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia drogi wewnętrznej doszło w dniu 13 kwietnia 2007 r., tj. w chwili zakupu tej budowli w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą opisanej budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od czasu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego do chwili obecnej upadła Spółka nie czyniła żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie dokonywała ulepszeń nieruchomości. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku ponadto wynika, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca ww. budowli są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tym samym jeśli sprzedawca i nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie zawierające wymagane w art. 43 ust. 11 ustawy elementy, będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dla wskazanej dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Zamierzona transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym stanowić będzie dostawę udziału w gruncie zabudowanym budowlą w postaci drogi wewnętrznej, która będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad. 2

Przy planowanej sprzedaży udziału we wskazanej budowli na rzecz czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług możliwe będzie zrezygnowanie z ww. zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowanie tej czynności. Zatem udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu będącego przedmiotem sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana zostanie dostawa ww. budowli.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli prawa użytkowania wieczystego działki nr D.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca do niniejszego opisu zdarzenia przyszłego zadał dwa pytania. Pierwsze odnośnie tego, czy dostawa działki powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy gruntu niezabudowanego oraz drugie odnośnie możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, w przypadku, o ile tut. Organ uznałby, że zamierzona transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi dostawę gruntu zabudowanego i jest zwolniona od podatku.

Natomiast we własnym stanowisku Zainteresowany wskazał jedynie, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. Zatem zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Z uwagi jednak na to, że w analizowanej sprawie możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku w wysokości 23% została przyznana w oparciu o inne uzasadnienie prawne, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D stanowiącej drogę wewnętrzną. Wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A i B został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-32/14-7/NS. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr C została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-32/14-8/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.