Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.295.2023.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym, niebędącym budynkiem w rozumieniu Prawa Budowlanego.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; budynek-budynek gospodarczy ; gmina; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaży działki nr A wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym, niebędącym budynkiem w rozumieniu Prawa Budowlanego, wpłynął 17 sierpnia 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14).

### Gmina planuje sprzedać nieruchomość oznaczoną jako działka A o pow. (\`(...)\`) zabudowaną w części budynkiem gospodarczym nie ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków. Obiekt o wym. ok. (\`(...)\`), co daje pow. Zabudowy ok. (\`(...)\`) i pow. użytkową ok. (\`(...)\`) m2. Budynek jest wolnostojący, jednokondygnacyjny, wzniesiony w technologii murowanej z cegły pełnej, nieużytkowany, nie posiada instalacji, posiada całkowicie zawalony drewniany dach. Ze względu na stan techniczny kwalifikuje się do rozbiórki (opinia rzeczoznawcy majątkowego w operacie szacunkowym). Gmina nie planuje likwidacji obiektu przed sprzedażą, a koszty rozbiórki wraz z wywozem i utylizacją gruzu zostały oszacowane przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (\`(...)\`) zł i o tę kwotę pomniejszona została aktualna wartość rynkowa nieruchomości.

### Gmina nabyła nieruchomość Decyzją Wojewody z mocy prawa z dniem (\`(...)\`) r. nieodpłatnie jako pgr B o pow. (\`(...)\`) ha i pgr C o pow. (\`(...)\`) ha, które na podstawie modernizacji ewidencji gruntów zostały scalone w skutek czego powstała działka oznaczona jako A o pow. (\`(...)\`) ha. Po wznowieniu znaków granicznych oraz ustaleniu granic działek ewidencyjnych powierzchnia działki A zwiększyła się do (\`(...)\`) ha.

### Według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość zlokalizowana jest w jednostkach strukturalnych z podstawowym przeznaczeniem na cele produkcyjno-usługowe, a w części z podstawowym przeznaczeniem na usługi rekreacji nadwodnej oraz w niewielkiej części w jednostce strukturalnej - istniejące drogi (ulice) powiatowe klasy Z (zbiorcze). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zakłada, że działka w całości położona jest na terenach obszarów usługowych (U).

### Gmina przeznaczyła przedmiotową nieruchomość do zbycia w drodze przetargu nieograniczonego za cenę wywoławczą w wysokości (\`(...)\`) zł.

### W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

### Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr A na moment planowanej sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Budynek jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, jednak ma zawalony dach.

### W uzasadnieniu do Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24.06.2009 r., I SA/Kr 496/09, LEX nr 507644 - Prawo budowlane nie definiuje pojęcia „dachu”, definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. Jeżeli zatem brak jest odesłań systemowych na gruncie danej ustawy bądź innych ustaw podatkowych, a tym bardziej jeśli brak jest definicji legalnych, jak w przedmiotowej sprawie, na gruncie prawa polskiego, winna opierać się na potocznym, powszechnie przyjmowanym znaczeniu słów w języku polskim.

### Z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych, jak również przed utratą ciepła. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007 str. 297) dach to część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry, chroniąca wnętrze przed deszczem, słońcem itp. Z kolei wg Encyklopedii PWN „dach” to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi oraz stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia (Nowa Encyklopedia powszechna PWN, Tom 2). Dach powinien zatem osłaniać, chronić. Należy przyjąć, iż jeśli nie jest w stanie pełnić tych funkcji, które są jego głównym zadaniem, to nie możemy mówić o dachu w znaczeniu funkcjonalnym. Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku.

### Gmina nie jest w stanie określić kiedy budynek powstał ani kiedy został oddany do użytku. Budynek nie jest ujawniony w Ewidencji Gruntów i Budynków. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego określającym wartość nieruchomości A budynek został opisany następująco „Budynek gospodarczy, wolnostojący, jednokondygnacyjny, wzniesiony w technologii murowanej z cegły ceramicznej pełnej, pod koniec XIX wieku\`(...)\`”. Gmina zakłada, że budynek jest pozostałością po zabudowaniach należących do (\`(...)\`), niestety w dokumentach z okresu komunalizacji nie został ujawniony.

### Z uwagi na fakt, iż Gmina nabyła nieruchomość Decyzją Wojewody z mocy prawa z dniem (\`(...)\`) r. nieodpłatnie jako pgr B o pow. (\`(...)\`) ha i pgr C o pow. (\`(...)\`) ha, które na podstawie modernizacji ewidencji gruntów zostały scalone w skutek czego powstała działka oznaczona jako A o pow. (\`(...)\`) ha, a teren stanowił wyrąbisko po (\`(...)\`), należy wnioskować, że budynek był już po pierwszym zasiedleniu. Od momentu nabycia nie był on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, oraz nie był przedmiotem umowy najmu, stąd zdaniem Gminy, od daty pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata.

### Budynek nie został wybudowany przez Gminę . Został nabyty wraz z nieruchomością z mocy prawa w (\`(...)\`) roku, choć nie jest on ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

### Budynek gospodarczy nie był użytkowany przez Gminę. Nie posiadają Państwo żadnej dokumentacji potwierdzającej użytkowanie nieruchomości przez osoby trzecie na podstawie jakichkolwiek umów.

Nieruchomość zabudowana budynkiem gospodarczym, od chwili nabycia, tj. od (\`(...)\`) roku pozostawała nieużytkowana.

Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego znajdującego się na działce A.

Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, gdyż Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie budynku.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest zastosowanie przez sprzedającego zwolnienia z VAT do transakcji sprzedaży działki zabudowanej budynkiem, który przeznaczony jest do rozbiórki, ale na dzień dokonania transakcji fizycznie znajduje się na działce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, sprzedaż działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) (dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w rozumieniu niniejszej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Na podstawie ww. przepisów grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, który został zdefiniowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Pod pojęciem podatnika należy rozumieć: osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej określono w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z powyższym sprzedaż zabudowanych działek gruntów, jeśli jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, może zostać opodatkowana stawką podstawową VAT tj. 23% lub skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym za tereny budowlane, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 39 u.p.t.u. uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanych i niebędących gruntami budowlanymi, tj. przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę, transakcja dostawy opodatkowana jest według stawki podstawowej 23%.

Aby można było mówić o gruncie niezabudowanym, na gruncie tym nie powinny znajdować się jakiekolwiek budynki. Pojęcie „tereny niezabudowane” nie zostało zdefiniowane ani w polskim systemie prawa, ani też w unijnych regulacjach. Jednak należy stwierdzić, że brak jakiegokolwiek zabudowania na działce jest kategorią obiektywną ze sfery faktów, a nie prawa. Innymi słowy, jeżeli na działce nie ma żadnych zabudowań, to należy ją traktować jako niezabudowaną.

Kolejno, w odniesieniu do stwierdzenia, że działka jest niezabudowana z uwagi na to, że budynek przeznaczony jest do rozbiórki, należy powołać definicję budynku. Pojęcie „budynek” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach. Tak więc nawet zdewastowany, zrujnowany obiekt o ile posiada fundamenty, ściany i dach nie przestaje być w świetle prawa budynkiem. W tym miejscu dochodzi do istotnej kolizji pomiędzy pojmowaniem budynku w takim właśnie rozumieniu a jego ujęciem w sensie ekonomicznym. Zarówno bowiem dla sprzedawcy lub nabywcy ww. obiekt do rozbiórki może nie posiadać żadnej wartości. Tak jest w przypadku Gminy , dla której budynek nie przedstawia żadnej wartości ekonomicznej a celem tej transakcji jest sprzedaż działki zabudowanej budynkiem, który po jego zakupie ma zostać wyburzony.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy działce zabudowanej konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług uzależnione są od statusu budynku. Jeżeli możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług budynku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. rozciąga się ono na grunt. Sprzedaż zabudowanego gruntu traktowana jest jako jedna transakcja, do której zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla dostawy budynku.

Gmina uważa, że dostawa działki z budynkiem do rozbiórki, stanowi dalej dostawę terenów zabudowanych. Nadmienić należy, że Gmina oraz kupujący przed zawarciem transakcji sprzedaży działki nie dokonają żadnych czynności związanych z rozbiórką budynku.

Powyższy problem (tj. gruntu, na którym są budynki do rozbiórki) był niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądownictwa. Omawianie rozstrzygnięć sądowych rozpocząć należy od wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19.11.2009 r. w sprawie C-461/08 Hoge Raad der Nederlanden - Don Bosco Onroerend Goed BV v. Staatssecretar is van Financien. W wyroku w tej sprawie Trybunał rozpatrywał sprawę nabywcy działek zabudowanych starymi i bezużytecznymi z jego punktu widzenia budynkami, które zamierzał rozebrać w celu wzniesienia na oczyszczonej z nich działce nowych budynków. Trybunał zawyrokował, że dostawa działki zabudowanej budynkiem, który ma jednak zostać rozebrany, aby w tym miejscu wybudować nowy obiekt budowlany, gdy jego rozbiórkę rozpoczęto przed dostawą, w świetle VAT trzeba uznać za jednolitą transakcję mającą na celu dostawę niezabudowanej działki. Budynek na niej się znajdujący w kontekście VAT sąd uznał za nieistniejący.

Z ww. wyroku wypływa więc wniosek, iż aby przy transakcji zbycia działki zabudowanej budynkiem przeznaczonym przez nabywcę do wyburzenia traktować ją jako dostawę wyłącznie działki nie wystarczy sam zamiar kupującego dokonania usunięcia budynku do rozbiórki. Dostawa takiego gruntu może zostać uznana jako dostawa gruntu niezabudowanego jedynie wówczas, gdy rozbiórka zostanie rozpoczęta przed dokonaniem transakcji. Zatem sam zamiar nabywcy dokonania rozbiórki budynków stojących na nabytej przez niego działce - nawet wyrażony przez złożenie oświadczenia w akcie notarialnym - to za mało, aby uznać, iż ekonomicznym sensem transakcji był zakup jedynie gruntu. Wskazał na to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-32/14-8/NS. Podobnie samo przekonanie sprzedającego o bezużyteczności budynków i wskazania na konieczność dokonania ich rozbiórki - nawet wyrażone przez złożenie oświadczenia w akcie notarialnym - to za mało, aby uznać, iż ekonomicznym sensem transakcji była sprzedaż jedynie gruntu.

Podsumowując, dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu zabudowanego budynkiem do rozbiórki decydujące będzie czy nastąpi ona przed czy po dokonaniu dostawy. Z chwilą rozpoczęcia rozbiórki, obiekt traci bowiem cechy budynku wymienione w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W szczególności nie może być już dalej wykorzystywany dla potrzeb stałych związanych z przystosowaniem do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z ukształtowaną praktyką potwierdzoną także przez organy podatkowe o rozpoczęciu rozbiórki świadczą już określone działania wymagane prawem budowlanym, jak założenie dziennika rozbiórki, oznaczenie i zabezpieczenie terenu poprzez ograniczenie wstępu na teren nieruchomości jedynie do osób uprawnionych do udziału w pracach rozbiórkowych/kontroli tych prac. Należy jednak podkreślić, iż sama decyzja (pozwolenie) o przeznaczeniu budynku do rozbiórki nie zmienia jeszcze Klasyfikacji obiektu jako budynku. W takim przypadku, mimo funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnej decyzji rozbiórkowej - przy braku znamion jej rozpoczęcia, przedmiotem dostawy nadal będzie budynek wraz z gruntem, na którym się znajduje.

Biorac pod uwagę powyższe Gmina uważa, że prezentowane przez nią stanowisko, tj. że przedmiotem dostawy jest działka zabudowana budynkiem przeznaczonym do rozbiórki, nie uprawnia jej do uznania tej działki gruntu za teren niezbudowany i przeznaczony pod zabudowę, a co za tym idzie do opodatkowania transakcji sprzedaży stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Z uwagi na fakt, iż Gmina nabyła nieruchomość Decyzją Wojewody a teren stanowił (\`(...)\`), czyli należy wnioskować, ze budynek był już po pierwszym zasiedleniu, nie był on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia w nim własnej działalności gospodarczej, oraz nie był przedmiotem umowy najmu oraz od daty pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata, jego aktualna sprzedaż powinna zostać objęta zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W tym miejscu należy odwołać się do definicji pierwszego zasiedlenia. Została ona przywołana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., gdzie wskazano, że za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kolejno wskazać należy, że zgodnie ze wskazanym wcześniej przepisem art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co oznacza, że dostawa działki będzie objęta opodatkowaniem według takiej samej stawki jak dostawa budynku znajdującego się na tej nieruchomości. Ponieważ dostawa budynku, jak wskazano powyżej, objęta powinna zostać zwolnieniem z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dostawa gruntu, na którym ten budynek się znajduje także podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności sprzedaży nieruchomości wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle ustawy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się z podatku:

Dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje sprzedać nieruchomość oznaczoną jako działka nr A zabudowaną w części budynkiem gospodarczym nie ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków. Budynek jest wolnostojący, jednokondygnacyjny, wzniesiony w technologii murowanej z cegły pełnej, nieużytkowany, nie posiada instalacji, posiada całkowicie zawalony drewniany dach. Wskazali Państwo, że na moment planowanej sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Ze względu na stan techniczny kwalifikuje się do rozbiórki, jednak Gmina nie planuje likwidacji obiektu przed sprzedażą.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży działki zabudowanej budynkiem, który przeznaczony jest do rozbiórki, ale na dzień dokonania transakcji fizycznie znajduje się na działce.

Odnosząc się do sprzedaży działki nr A na której znajduje się budynek gospodarczy z całkowicie zawalonym drewnianym dachem, należy wskazać, że przedmiotowa działka stanowi nieruchomość niezabudowaną. Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu opisu sprawy - na moment planowanej sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że znajdujący się na działce nr A Budynek gospodarczy, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, jednak ma całkowicie zawalony dach, nie wypełnia definicji budynku oraz nie nosi cech budowli. Tym samym przedmiotowa działka stanowi nieruchomość niezabudowaną. Jednakże należy wskazać, że z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że nieruchomość zlokalizowana jest na terenie z podstawowym przeznaczeniem na cele produkcyjno-usługowe, a w części z podstawowym przeznaczeniem na usługi rekreacji nadwodnej oraz w niewielkiej części na istniejące drogi (ulice) powiatowe, to stanowi ona teren przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji w momencie dostawy działka nr A przeznaczona będzie pod zabudowę i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto działka nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ – wbrew Państwa twierdzeniu – działka nie będzie stanowiła działki zabudowanej. Jak bowiem wyjaśniono wcześniej, i jak sami Państwo słusznie zauważyli, aby obiekt budowlany mógł być uznany za budynek, musi być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach.

Zatem, przedmiotowy budynek gospodarczy z całkowicie zawalonym dachem, nie stanowi budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawa budowlanego.

Zgodzić należy się z Państwem w zakresie uznania, że dostawa działki z budynkiem do rozbiórki, stanowi dostawę terenów zabudowanych, natomiast ponownie należy podkreślić, i co sami Państwo również wskazali, że przedmiotowy budynek na moment planowanej sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji – pomimo Państwa argumentacji – że Gmina nie planuje likwidacji obiektu przed sprzedażą oraz że przed zawarciem transakcji sprzedaży działki nie dokonają z kupującym żadnych czynności związanych z rozbiórką budynku, raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotowy budynek gospodarczy z całkowicie zawalonym dachem, nie wypełnia definicji budynku zgodnie z ustawą Prawa budowlanego.

Tym samym, nie można uznać działki nr A za grunt zabudowany.

W analizowanej sprawie dostawa działki nr A nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Gmina nabyła nieruchomość nieodpłatnie. W związku z nabyciem ww. działki nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Gminę. Zatem nie można twierdzić, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki. Tym samym jeden z warunków art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony. W związku z tym, dostawa działki nr A również nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, w myśl którego, sprzedaż działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).