Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-56/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób jego realizacji od wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi inwestycję pn. budowa sieci kanalizacji sanitarnej (infrastruktura). Inwestycja jest prowadzona na podstawie dokumentacji projektowej pod nazwą: D … . Wydatków dokonano w 2010 r. i 2011 r. Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury, po jej wybudowaniu. Gmina nie podjęła uchwały o zmianie przeznaczenia inwestycji i nie przekazała infrastruktury w dzierżawę w 2013 r., gdyż infrastruktura jest w trakcie budowy, wobec czego zamierza przekazać ją w dzierżawę w 2014 r. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarowi usług za pomocą zarządzanej infrastruktury świadczyłby usługi dla ludności, w tym usługi odprowadzenia ścieków. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Z drugiej strony Zakład świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarowi usług VAT opodatkowywałby świadczenie usług na rzecz Zakładu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Transakcja ta, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana. Gmina będzie w związku z tym wystawiała faktury dla Zakładu i odprowadzała należny podatek wynikający z tychże czynności do urzędu skarbowego. W konsekwencji, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług, od nabytej dokumentacji projektowej w związku z realizowanym celem opisanym we wniosku, tj. prowadzoną inwestycją ma prawo odliczyć cały podatek naliczony. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że „inwestycja pod nazwą budowa sieci kanalizacyjnej … nie jest przedmiotem wniosku”. Gmina składa deklaracje za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym czy wydatki poniesione na przygotowanie do inwestycji głównej tj. dokumentacja projektowa, będą się również kwalifikowały do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia „infrastruktury wodociągowej”. Gmina wskazała, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowanym przeznaczeniem w 2014 r. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2011 r. wydatków na inwestycję dotyczącą „budowy wodociągu”.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntowi praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Gmina stwierdziła, że w związku z przeznaczeniem przedmiotowej główniej inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej …, wydatki poniesione na przygotowanie do inwestycji głównej będą się również kwalifikowały do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że może dokonać korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Jak wskazano w ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie dokumentacji projektowej pod nazwą: „D …” Gmina prowadzi inwestycję kanalizacją. W 2010 i 2011 r. poniosła wydatki związane z ww. inwestycją. Gmina nie podjęła uchwały o zmianie przeznaczenia inwestycji i nie przekazała infrastruktury w dzierżawę w 2013 r., gdyż infrastruktura jest jeszcze w trakcie budowy. Zamierza przekazać ją w dzierżawę w 2014 r. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarowi usług za pomocą ww. infrastruktury świadczyłby usługi odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców. Gmina będzie wystawiała faktury VAT za dzierżawę tej infrastruktury na rzecz Zakładu i odprowadzała z tego tytułu podatek należny.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabyta przez Gminę dokumentacja projektowa, na podstawie której realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, jest jednym z elementów procesu inwestycyjnego. W związku z powyższym, jej wartość podwyższa wartość początkową całej inwestycji, w wyniku której powstanie środek trwały (powstaną środki trwałe) w postaci ww. infrastruktury.

Gmina oddając ww. infrastrukturę w dzierżawę będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skoro rozpoczynając przedmiotową inwestycję Gmina nie zamierzała przeznaczyć jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na co wskazuje stwierdzenie zawarte w treści wniosku: „rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy (…) infrastruktury” to należy uznać, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury, jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Ze względu na związek dokonanego zakupu - dokumentacji projektowej z planowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nabędzie ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia dokonanych zakupów.

Z uwagi na fakt, że Gmina błędnie wskazała, że ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2011 r. wydatków, jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przygotowanie do inwestycji głównej, w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem stawki czynszu.

Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.