Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia poniesionego kosztu w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia poniesionego kosztu w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia poniesionego kosztu w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu oraz kontraktuje wykonawców budowlanych. B. S.A. (dalej: Zainteresowany) jest spółką prawa polskiego prowadzającą działalność w branży budowalnej. Zainteresowany wykonuje prace projektowe oraz roboty budowlano-montażowe, przeprowadza analizę ekonomiczną i techniczną oraz eksploatacyjną rozwiązań projektowych, jak również wykonuje optymalizację rozwiązań technicznych i technologicznych.

Wnioskodawca i Zainteresowany (dalej: Strony) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W (…) r. Strony zawarły umowę o roboty budowlane (dalej: Umowa o roboty budowlane), na podstawie której Zainteresowany jako Generalny Wykonawca wybudował w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy kompleks budynków biurowych. Zainteresowany udzielił Wnioskodawcy gwarancji umownej na wykonane budynki.

W związku z wykryciem przez Wnioskodawcę w wybudowanych przez Zainteresowanego budynkach wad polegających na powstaniu pęknięć i mikropęknięć na powierzchni stropowej oraz płytach dennych, Wnioskodawca, stosownie do postanowień Umowy o roboty budowlane, wezwał Zainteresowanego w ramach ciążącej na nim odpowiedzialności gwarancyjnej do naprawy zaistniałych wad. W wyniku toczących się między Stronami rozmów dotyczących sposobu usunięcia powstałych wad, ustalono, że rozwiązaniem optymalnym dla obu Stron będzie zaniechanie usuwania wad budynków według metody zaproponowanej przez Zainteresowanego i przeprowadzenie napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej).

W związku z powyższym zgodnie ze wspólnym interesem Stron Wnioskodawca i Zainteresowany planują zawrzeć Porozumienie w sprawie odpowiedzialności gwarancyjnej (dalej: Porozumienie), zgodnie z którym Wnioskodawca zobowiązuje się do trwałego powstrzymania się od żądania od Zainteresowanego usunięcia wad budynków i w zakresie tychże wad zwolni Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikającej z Umowy o roboty budowlane, w zamian za co Zainteresowany na podstawie wystawionej mu faktury zapłaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną powiększoną o należny podatek VAT. Porozumienie między Stronami zostanie zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów mającej swój wyraz w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne powstrzymanie się od żądania usunięcia wad oraz zwolnienie Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej, wynikające z Porozumienia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę?
2.  W razie potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1: Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę i otrzymania przez Zainteresowanego faktury VAT dokumentującej, wynikające z Porozumienia, odpłatne powstrzymanie się od żądania usunięcia wad oraz zwolnienie z odpowiedzialności gwarancyjnej, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury?
3.  Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia poniesionego kosztu w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztu uzyskania przychodu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. pytania numer 1

Odpłatne powstrzymanie się od żądania usunięcia wad oraz zwolnienie Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej, wynikające z Porozumienia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/1R).

Istotne jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że „usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. I FSK. 1980/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione będą wszystkie przesłanki do uznania, że - objęte treścią Porozumienia - powstrzymanie się od żądania usunięcia wad oraz zwolnienie Zainteresowanego od odpowiedzialności gwarancyjnej.

Świadczenie polegające na zobowiązaniu do trwałego powstrzymywania się Wnioskodawcy od żądania od Zainteresowanego usunięcia wad budynku oraz na zwolnieniu w tym zakresie Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej (wynikającej z Umowy o roboty budowlane) wynikać będzie z Porozumienia, jakie Strony między sobą zawrą. W ramach Porozumienia, Strony dokonają czynności wykraczającej poza pierwotną Umowę o roboty budowlane - uregulują wzajemne stosunki w sposób odmienny od standardowych zasad odpowiedzialności gwarancyjnej. Istnieć zatem będzie nowy stosunek prawny wiążący Strony w zakresie sposobu rozwiązania kwestii wad budynków. Porozumienie będzie przewidywać po stronie Wnioskodawcy zarówno zachowanie o charakterze biernym (zaniechanie, powstrzymanie się od dochodzenia napraw budynku) jak i o charakterze czynnym (działanie, zwolnienie od odpowiedzialności gwarancyjnej).

Niewątpliwie w opisywanej sprawie możliwe jest wyodrębnienie konkretnego podmiotu będącego beneficjentem świadczenia. Jest nim Zainteresowany, który w zamian za odpłatność, zostanie zwolniony z wynikającego z zawartej między Stronami Umowy o roboty budowlane obowiązku dokonywania napraw gwarancyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Odpłatność, przewidzianą Porozumieniem, należy uznać za świadczenie wzajemne (pieniężne) Zainteresowanego za określone zachowanie Wnioskodawcy w postaci powstrzymywania się od żądania od Zainteresowanego napraw budynków (oraz zwolnienie z odpowiedzialności gwarancyjnej). Wnioskodawca otrzymując stosowną zapłatę pieniężną będzie de facto tolerował sytuację, w której Zainteresowany mimo ciążącego na nim na mocy Umowy obowiązku nie podejmie się dokonania usunięcia wad budynków.

Wypłata przez Zainteresowanego kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy będzie zatem, ekwiwalentem świadczenia Wnioskodawcy. Spełniona zostanie tym samym przesłanka istnienia związku pomiędzy odpłatnością (za powstrzymanie się od żądania od Zainteresowanego napraw budynków oraz zwolnienie z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikających z Umowy o roboty budowlane) a otrzymaniem świadczenia przez Zainteresowanego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie polegające na powstrzymaniu się od żądania od Zainteresowanego napraw budynków oraz zwolnieniu go z odpowiedzialności gwarancyjnej spełni wszystkie przesłanki do zakwalifikowania takiego działania jako usługi opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Ad. pytania numer 2

Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej, wynikające z Porozumienia, odpłatne powstrzymanie się od żądania usunięcia wad oraz zwolnienie Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak powszechnie wskazuje się w orzecznictwie (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2902/15): „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.”

Skoro jak zostało już wyrażone w argumentacji w zakresie pytania nr 1, świadczenie wynikające z Porozumienia będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca będzie tym samym zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT oraz wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106b ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zainteresowany spełni wszystkie warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, a nabyta przez niego usługa Wnioskodawcy w postaci powstrzymaniu się od żądania napraw budynków oraz zwolnienia z odpowiedzialności gwarancyjnej niewątpliwie ma wyraźny związek z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych. Nie sposób uznać, że tego typu świadczenie ma związek z innego typu działalnością Zainteresowanego lub pozostaje w ogóle bez związku z działalnością podlegającą ustawie o VAT.

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej opodatkowanej podatkiem VAT. Omawiane Porozumienie zawierane będzie w związku z wykonaną w przeszłości usługą budowlaną na rzecz Wnioskodawcy (usługa podlegała VAT). Porozumienie to ureguluje kwestię odpowiedzialności Zainteresowanego w sposób niestandardowy (tzn. odmienny od wynikającego z Umowy o roboty budowlane), jednak nadal w odniesieniu do głównej działalności Zainteresowanego. Zainteresowany będzie beneficjentem omawianego świadczenia, gdyż w zamian za określoną kwotę pieniężną (odpłatność) nie będzie już ciążyć na nim konieczność dokonania napraw budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej świadczenie polegające na powstrzymaniu się od żądania od Zainteresowanego napraw budynków oraz zwolnienie Zainteresowanego z wykonania napraw gwarancyjnych.

Ad. pytania numer 3

Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wspomniano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Zainteresowany będzie beneficjentem omawianego świadczenia, gdyż w zamian za określoną kwotę pieniężną (odpłatność) nie będzie już ciążyć na nim konieczność dokonania napraw budynków. W sytuacji niezawierania omawianego Porozumienia, Zainteresowany zobowiązany byłby zapisami Umowy o roboty budowlane do dokonania napraw gwarancyjnych. Koszty poniesione w związku z realizacją zobowiązań gwarancyjnych nie znajdują się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Także w zakresie tych wyłączeń nie znajdują się koszty poniesione w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia poniesionego kosztu w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). Natomiast Zainteresowany jest spółką prawa polskiego prowadzającą działalność w branży budowalnej. Zainteresowany wykonuje prace projektowe oraz roboty budowlano-montażowe, przeprowadza analizę ekonomiczną i techniczną oraz eksploatacyjną rozwiązań projektowych, jak również wykonuje optymalizację rozwiązań technicznych i technologicznych.

W (…) r. Strony zawarły umowę o roboty budowlane, na podstawie której Zainteresowany jako Generalny Wykonawca wybudował w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy kompleks budynków biurowych. Zainteresowany udzielił Wnioskodawcy gwarancji umownej na wykonane budynki.

W związku z wykryciem przez Wnioskodawcę w wybudowanych przez Zainteresowanego budynkach wad polegających na powstaniu pęknięć i mikropęknięć na powierzchni stropowej oraz płytach dennych, Wnioskodawca, stosownie do postanowień Umowy o roboty budowlane, wezwał Zainteresowanego w ramach ciążącej na nim odpowiedzialności gwarancyjnej do naprawy zaistniałych wad. W wyniku toczących się między Stronami rozmów dotyczących sposobu usunięcia powstałych wad, ustalono, że rozwiązaniem optymalnym dla obu Stron będzie zaniechanie usuwania wad budynków według metody zaproponowanej przez Zainteresowanego i przeprowadzenie napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej).

W związku z powyższym zgodnie ze wspólnym interesem Stron Wnioskodawca i Zainteresowany planują zawrzeć Porozumienie w sprawie odpowiedzialności gwarancyjnej, zgodnie z którym Wnioskodawca zobowiązuje się do trwałego powstrzymania się od żądania od Zainteresowanego usunięcia wad budynków i w zakresie tychże wad zwolni Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikającej z Umowy o roboty budowlane, w zamian za co Zainteresowany na podstawie wystawionej mu faktury zapłaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną powiększoną o należny podatek VAT. Porozumienie między Stronami zostanie zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów mającej swój wyraz w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, również w branży budowlanej jak ma to miejsce w niniejszym wniosku, nie podejmują współpracy.

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych.

Natomiast, odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 KC).

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót (również w formie napraw gwarancyjnych w związku z przeprowadzeniem napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, tj. przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej, za które Zainteresowany na podstawie wystawionej mu faktury zapłaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną powiększoną o należny podatek VAT), i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztów uzyskania przychodów, w związku z przeprowadzeniem napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej, zgodnie z zawartym Porozumieniem.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności oraz formy jej poniesienia. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania w związku z przeprowadzeniem napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność nie zmienia kwalifikacji kwoty uiszczonej przez Zainteresowanego tytułem zwolnienia Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikającej z Umowy o roboty budowlane. Zdaniem tut. Organu przedstawiona kwota stanowi rekompensatę/odszkodowanie za wadliwe wykonane roboty/usługi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.