Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-990/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; produkty-produkt leczniczy; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji licencji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia wartości początkowej licencji (pytanie nr 2 i 2a) – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia opłat urzędowych i kosztów ponoszonych przez Spółkę w procesie rejestracji, po przyjęciu dossier do używania, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy koszty poniesione po zakupie licencji, związane z uzyskaniem zezwolenia, powinny być rozliczane zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, w czasie (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia licencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków. W tym celu nabywa licencje, o których mowa w niniejszym wniosku, oraz ponosi koszty związane z ich dostosowaniem. Spółka rozważa zmianę stosowanych rozliczeń w sposób wynikający z uzasadnienia swojego stanowiska (zdarzenie przyszłe).

1.1 Dossier, proces rejestracji

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją produktów medycznych i kosmetyków. Warunki sprzedaży leków regulują liczne przepisy szczegółowe, w tym Prawo Farmaceutyczne. Regulacje Prawa farmaceutycznego, wynikają z dyrektywy Farmaceutycznej i stąd analogiczne zasady obowiązują we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy sprzedaż produktów leczniczych, może dotyczyć tylko tych produktów leczniczych (leków), które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydawane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych (dalej „rejestracja leku”). Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest wydawane na wniosek podmiotu z reguły na okres podstawowy 5 lat, z tym, że ten okres może być wydłużony (po złożeniu wniosku o przedłużenie ważności pozwolenia w ustawowym terminie – wówczas produkt leczniczy zwykle uzyskuje bezterminowe pozwolenie na dopuszczenie do obrotu), lub skrócony (na wniosek podmiotu odpowiedzialnego). W praktyce, jeżeli pozwolenie już zostało uzyskane, a produkt leczniczy wprowadzony do obrotu i jest w obrocie przez podstawowy okres trwania pozwolenia, to pozwolenie jest przedłużane. W konsekwencji poniesione nakłady i opłaty na uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, w momencie ich poniesienia, nie mają jednoznacznie określonego okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 10 Prawa Farmaceutycznego, wniosek obejmuje m.in:

1.  nazwę leku, moc i postać farmaceutyczną wraz z drogą podania i okresem ważności
2.  szczegółowe dane ilościowe i jakościowe dotyczące substancji czynnej i substancji pomocniczych (skład)
3.  opis wytwarzania i kontroli produktu leczniczego (technologia – w zakresie danych jawnych);
4.  dane dotyczące wytwórcy i miejsc wytwarzania
5.  informacje dotyczące specjalnych wymagań co do sposobu przechowywania leku, wydawania pacjentom oraz unieszkodliwiania;
6.  wyniki, streszczenia oraz sprawozdania z badań farmaceutycznych (fizykochemicznych, biologicznych lub mikrobiologicznych), nieklinicznych (farmakologicznych i toksykologicznych), klinicznych
7.  opis systemu monitorowania działań niepożądanych i/lub opis systemu zarządzania ryzykiem
8.  druki informacyjne w tym: Charakterystykę Produktu Leczniczego; ulotkę dla pacjenta oraz oznakowania opakowań w formie opisowej i graficznej
9.  raport z badania czytelności ulotki.

Do wniosku rejestracyjnego dołącza się dokumentację szczegółową zgromadzoną w modułach (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 18.04.2014, w sprawie szczegółowego sposobu przedstawienia dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

Zespół powyższych danych i opracowań, niezbędnych w procesie rejestracji leku i stanowiących załącznik do wniosku jest określany jako „dossier” leku. Dossier ma postać zazwyczaj kompletu danych w formie plików (format elektroniczny) lub wydrukowanego egzemplarza dokumentacji (format papierowy). Obydwie formy będziemy dalej nazywać jako „egzemplarz dossier”. Dossier, jak i składane wnioski, dotyczą odrębnie każdej postaci farmaceutycznej leku (tabletka, maść, syrop, czopek, itd.), jak i również odrębnie każdej mocy.

Unifikacja przepisów w zakresie rejestracji leków między poszczególnymi krajami powoduje, że dane z dossier użyte do rejestracji leku w jednym kraju mogą być użyte, po uzyskaniu tzw. Raportu oceniającego sporządzonego przez władze danego kraju unijnego (procedury europejskie), do rejestracji w innych krajach jednym kraju (procedura narodowa). Z tego względu dossier, a raczej dane w nim zawarte, są przedmiotem obrotu między przedsiębiorcami.

Powszechną praktyką jest to, iż podmiot, który opracował dossier, daje innym podmiotom prawo do wykorzystania danych w opracowanym przez niego dossier do rejestracji danego leku o tym samym składzie w określonym w umowie, innym kraju (krajach). Prawo to może być wykorzystywane przez okres określony w umowie, który zazwyczaj dotyczy 3-5 lat. Udostępnienie danych zawartych w dossier oznacza, iż nabywający ma prawo do ich wykorzystania w procesie rejestracji (uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) w danym (innym) kraju.

Spółka nabywa i zamierza nabywać egzemplarze dossier od podmiotów zagranicznych, będących osobami prawnymi, niepowiązanymi kapitałowo ze Spółką, w celu rejestracji leków w Polsce oraz w innych krajach.

Niniejsze zapytanie dotyczy tych nabyć dossier, które dotyczą wyłącznie Spółki, tj. tych umów, które nie zawierają prawa dla Spółki do dalszego odprzedawania danych z dossier, w szczególności bez zapłaty sprzedającemu odrębnego wynagrodzenia z tytułu dalszej odprzedaży dossier przez Spółkę.

Zazwyczaj umowie na podstawie której jest przyznawane prawo do użycia dossier przez Spółkę, towarzyszy druga umowa, na podstawie której Spółka jest zobowiązana do dokonywania zakupu produktów, których dotyczy dossier od podmiotu, który udzielił Spółce prawa do korzystania z dossier.

1.2 Ryzyko rezygnacji i warunkowy charakter płatności

Proces przygotowania wniosku w oparciu o dane z dossier nadal jest procesem długotrwałym. Przygotowanie wniosku oraz skompletowanie części administracyjnej dossier (tzw. Moduł 1), w oparciu o dane zawarte w dossier oraz dane własne podmiotu, zajmuje nie mniej niż 3 miesiące. Ze względu na dużą konkurencję na rynku, może się okazać, że zanim spółka skompletuje dane i przygotuje wniosek, lek, którego dotyczy dossier jest już wprowadzony przez konkurencję lub ze względu na tzw. zjawisko erozji cen, cena rynkowa gotowego leku jest na tyle niska, że po zestawieniu z kosztami promocji leku, nie opłaca się wprowadzać go do obrotu. W takim wypadku, wniosek nie jest składany, co pozwala na zminimalizowanie strat, związanych z kosztami postępowania o uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu.

Między innymi z tego względu, umowy nabycia dossier maja charakter warunkowy. W przypadku, gdy Spółka rezygnuje ze składania wniosku, nie zostaje spełniony warunek określony w umowie z pierwotnym właścicielem dossier i w takim wypadku, nie dochodzi do zapłacenia przez Spółkę kolejnej części opłaty na rzecz udostępniającego dossier.

1.3 Płatności za dossier

Opisane w powyżej umowy zawierane przez Spółkę, na podstawie których Spółka nabywa prawo do użycia dossier w procesie rejestracji, odpowiadają schematowi powszechnie stosowanemu w obrocie tego typu prawami. W przypadku nabycia prawa do skorzystania z dossier, płatność następuje w kilku ratach, w oparciu o faktury wystawiane przez udzielającego prawa, oddzielnie za każdą ratę płatności. Każda kolejna płatność jest dokonywana w zależności od ziszczenia się warunków, określonych w umowie określającej prawo do skorzystania z dossier przez nabywcę. Schemat płatności przedstawia się następująco:

1.  Pierwsza płatność jest dokonywana bezpośrednio po podpisaniu umowy licencyjnej;
2.  Kolejną, występującą we wszystkich umowach, jest płatność warunkowana uzyskaniem wpisu do rejestru (otrzymaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu). Jeżeli Spółka nie uzyska wpisu do rejestru, to płatność zazwyczaj nie jest należna. Należy zwrócić uwagę, że płatność na tym etapie następuje zazwyczaj wiele miesięcy po zawarciu umowy, przede wszystkim w związku z koniecznością przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności pozwalających na stworzenie kompletu dokumentacji pozwalającej na złożenie wniosku.
3.  Ostatni cykl płatności, występujący w części umów, to płatności po wprowadzeniu leku do obrotu. Są to płatności okresowe, zazwyczaj uzależnione od wartości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży produktów, których dotyczy dossier. Odbywają się w różnych, określonych w umowie cyklach (kwartalnych, półrocznych i rocznych).

1.4 Zastosowanie dossier w procesie rejestracji

Nabywane egzemplarze dossier:

*   nie zawsze są przygotowane w języku polskim. Zwykle jest to język państwa, z którego pochodzi dossier lub język angielski

*   zawierają dane konieczne do rejestracji leku w kraju, w którym rejestrował je udostępniający.

Przyjęte w obrocie farmaceutycznym i sankcjonowane przepisami, jest stosowanie 2 nazw produktu: nazwy leku (nazwy handlowej, trademarku) i tzw. nazwy powszechnie stosowanej (nazwy łacińskiej/polskiej/angielskiej substancji czynnej).

Np. G\`(...)\` (nazwa leku) to (według nazwy powszechnie stosowanej: Paracetamolum+Pseudoephedrini hydrochloridum + Dextromethorphani hydrobromidum + Chlorpheniramini maleas).

Nazwa leku i wiążący się z tym znak towarowy (grafika nazwy, logo), stanowią element wniosku o dopuszczenie do obrotu w danym kraju. Dla większości leków, (w odróżnieniu od nazw powszechnie stosowanych, nazw międzynarodowych) nazwy są używane tylko w tym kraju (np. ze względu na różnice językowe). Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do opakowania, czy ulotki. Stąd zastosowanie nabywanej dokumentacji dossier wiąże się praktycznie w każdym wypadku z koniecznością dostosowania co najmniej w zakresie nazwy leku, czy logo.

Chociażby z tego względu, zakupiony egzemplarz dossier nigdy nie może być zastosowany bezpośrednio i w całości zarówno przy złożeniu wniosku jak i w dalszym procesie rejestracji. Zawsze jednak dane, informacje i część z dokumentów zawartych w dossier są wykorzystane (np. w odniesieniu składu chemicznego, postaci farmaceutycznej, mocy, technologii wytwarzania, przeprowadzonych badań) w procesie rejestracji.

By w oparciu o zakupioną dokumentację (prawo do jej wykorzystania), powstał gotowy wniosek o rejestrację konieczne jest poniesienie licznych nakładów (np. na: tłumaczenia, opracowanie nazw, logotypów, poprzedzonych badaniami marketingowymi, uzupełnienie raportów eksperta, badania itp.). Co istotne, podjęcie działań w tym zakresie, wiąże się ze znacznym upływem czasu (zazwyczaj kilka a czasem nawet kilkanaście miesięcy, jeśli wymagania państwa z którego pochodzi dossier znacznie różni się od wymagań lokalnych władz).

W efekcie tych prac, powstaje nowy, autorski, możliwy do zastosowania w danym kraju komplet dokumentów. Różni się on fundamentalnie, od egzemplarza przekazanego przez sprzedawcę w wyniku zakupu dossier. Różnice dotyczą co najmniej: nazwy, loga, opakowań, trademarku, druków informacyjnych (np. ulotki), wersji językowej.

Dodatkowo, w procesie rejestracji lub przygotowania wniosku, pojawia się konieczność wprowadzenia uzupełnień, w stosunku do pierwotnie przekazanej dokumentacji – wynikających z wezwań urzędu, zmian wynikających z opublikowania nowych badań np. dotyczących działań niepożądanych, itp. Zdarza się, że w procesie rejestracji, okazuje się konieczne przeprowadzenie dodatkowych badań, zgodne z wytycznymi ze strony urzędu.

Należy zwrócić uwagę, że wszystkie wymienione powyżej prace wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów. Żadne jednak z tych kosztów nie warunkują nabycia dossier (nabycia prawa do skorzystania z egzemplarza dossier przekazanego przez udzielającego). Wszystkie te koszty zmierzają do powstania nowego egzemplarza dokumentacji stanowiącego załącznik do wniosku Spółki o wydanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu.

W konsekwencji zakupione egzemplarze dossier, których dotyczy niniejszy wniosek, w istocie stanowią podstawę do prowadzenia dalszych prac trwających zazwyczaj kilka a nawet kilkanaście miesięcy, których efektem jest nowy, istotnie różny od przekazanego pierwotnie, egzemplarz dokumentacji.

1.5 Opłaty i koszty ponoszone w związku z procesem rejestracji

W konsekwencji przeprowadzanych prac, zmierzających do przygotowania wniosku o wydanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu przedkładanego do oceny w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, ponosi się istotne koszty związane z:

*   Tłumaczeniami i

*   Pracą rzeczników patentowych i notariuszy (dokumenty poświadczone notarialnie)

*   Badaniami marketingowymi

*   Kosztami przeprowadzanych badań i ekspertyz

*   Opłatami urzędowymi.

Wszystkie wyżej wymienione opłaty i koszty są ponoszone po zawarciu umowy na zakup egzemplarza dossier, i zmierzają do wytworzenia nowego, kompletnego wniosku, jak również są związane ze złożeniem lub zmianami wniosku (jak opłaty urzędowe).

1.6 Opłaty ponoszone po uzyskaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu

Po uzyskaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, tzw. podmiot odpowiedzialny (którym w przypadku składanych przez Spółkę wniosków jest Spółka), jest zobowiązany do ciągłego aktualizowania złożonej uprzednio i zarejestrowanej dokumentacji (zgodnie z postępem technicznym oraz wiedzą naukową), w przypadku wystąpienia jakichkolwiek zmian (tzw. zmian porejestracyjnych).

Każda zmiana do dokumentacji (dossier), wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat urzędowych oraz innych opłat związanych z przygotowaniem wniosku o zmianę porejestracyjną oraz przeprowadzeniem zmiany porejestracyjnej.

1.7 Możliwa zmiana polityki rachunkowości

Spółka rozważa zmianę polityki rachunkowości, przez przyjęcie, w ramach uproszczeń, w celu uniknięcia fluktuacji wyniku finansowego w wyniku zastosowania powyższych interpretacji do celów rachunkowych, rozliczenie kosztów związanych z uzyskaniem zezwolenia (innych niż koszty licencji) jako kosztów rozliczanych proporcjonalnie do ilości sprzedawanych produktów, w momencie, gdy zostanie uruchomiona sprzedaż tychże (odpisanie w koszty będzie się odbywało przez rezerwy, w przypadku, gdy powstaną wątpliwości co do możliwości uzyskania przychodów pokrywających koszty uzyskania zezwoleń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jest możliwe rozpoczęcie amortyzacji od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do ewidencji Wartości niematerialnych i prawnych, którym jest miesiąc rozpoczęcia korzystania z egzemplarza nabytej dokumentacji (dossier), nie wcześniej niż po otrzymaniu faktury dotyczącej 1 części opłaty (zazwyczaj dostarczonej bezpośrednio po zawarciu umowy)?
2.  Czy w przypadku rozpoczęcia amortyzacji w momencie rozpoczęcia korzystania z dokumentacji, po otrzymaniu faktury dotyczącej 1 części opłaty licencyjnej kolejne faktury powinny być ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (zarachowania faktur)? 2a. Jeżeli nie, to czy wartość tych faktur za kolejne części opłaty powinna zwiększyć wartość podlegającą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania i zarachowania tych kolejnych faktur?
3.  Czy pozostałe, poza opłatami za licencję, opłaty urzędowe i koszty ponoszone w procesie rejestracji, do momentu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia? 3**a**) Jeżeli te koszty powinny być jednak traktowane jako zwiększenia wartości niematerialnych i prawnych, to w którym momencie powinny zwiększać wartość wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli amortyzacja wartości licencji na używanie dokumentacji rejestracyjnej, rozpocznie się od momentu jej pierwszego użycia w procesie rejestracji? 3**b**) Czy należy korygować wartość już dokonanych odpisów amortyzacyjnych?
4.  Czy ujęcie tych kosztów (po zakupie licencji, związanych z uzyskaniem zezwolenia) na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dla celów rachunkowych, w jakikolwiek sposób zmienia ich klasyfikację podatkową, tj. czy w takim wypadku dla celów podatkowych koszty te powinny również być rozliczane w czasie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Amortyzacja winna rozpoczynać się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do ewidencji Wartości niematerialnych i prawnych, którym jest miesiąc rozpoczęcia korzystania z egzemplarza nabytej dokumentacji (dossier), nie wcześniej niż po otrzymaniu faktury dotyczącej 1 części opłaty (zazwyczaj dostarczonej bezpośrednio po zawarciu umowy).

Zgodnie z art. 16b ust. 1. Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`):

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4),

*   licencje (pkt 5),

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410) (pkt. 6.) oraz

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (\`(...)\`) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawach autorskich) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Egzemplarz dossier, przekazywany w momencie (lub wkrótce po) zawarciu umowy, jest utworem podlegającym ochronie na mocy przepisów Ustawy o prawach autorskich. Właściciel dossier, udzielający Spółce prawa do wykorzystania dossier w procesie rejestracji przez Spółkę (a więc jego użycia) udziela spółce licencji w postaci prawa do skorzystania z utworu (dossier).

Dodatkowo, dossier, które zawiera w sobie specyfikę składu leku, opis jego postaci farmaceutycznej wraz z opisem technologii, efekty badań naukowych, jest zespołem informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej i naukowej tworząc określone w art. 16 b ust. 1 know-how.

Niewątpliwie zatem, nabycie dossier należy potraktować jako nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UCIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji. Zgodnie z art. 16d ust. 2 UCIT, wartości niematerialne i prawne wprowadza się do tej ewidencji „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”. Należy zatem określić, kiedy nabywane przez Spółkę dossier jest „przekazane do używania”.

Spółka, nie będąc producentem leku, lecz jego podmiotem odpowiedzialnym nabywa dossier w celu użycia danych w nim zawartych do przygotowania wniosku do urzędu. W oparciu dane pochodzące z nabytego dossier, są prowadzone prace dotyczące stworzenia nowej nazwy, opakowań, tworzone są dodatkowe opinie i badania itd. Tym samym należy uznać, że to moment przekazania dokumentacji tworzącej dossier, jest momentem, kiedy dane w nim zawarte są używane.

W konsekwencji, należy uznać, że momentem wprowadzenia dossier do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jest moment, w którym Spółka nabywa to prawo (uzyskuje egzemplarz dokumentacji).

Przyjęcie innego momentu wprowadzenia do ewidencji jest nieprawidłowe, gdyż:

*   Spółka, nie jest producentem leków. Dossier i zawarte w nim know-how, jak i opis technologii produktu nie są przez Spółkę używane w procesie produkcji, gdyż ona tego procesu nie prowadzi. Z tego względu przyjęcie, jak u producenta leku, że momentem wprowadzenia do ewidencji jest moment, w którym rozpoczyna się produkcja i sprzedaż leku (po uzyskaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) nie jest w sytuacji Spółki prawidłowe;

*   Zakupione dossier nie jest używane bezpośrednio i w całości w procesie rejestracji. Dossier (sporządzone w obcym języku, dotyczące innej nazwy leku, niejednokrotnie innego opakowania), a ściślej informacje w nim zawarte, tylko służą do stworzenia przez Spółkę nowego wniosku. Tym samym przyjęcie, że momentem przekazania do używania (i wpisanie do ewidencji) jest dopiero moment złożenia wniosku do urzędu, nie jest prawidłowe, gdyż dossier jest używane znacznie wcześniej (na etapie tworzenia wniosku).

O prawdziwości przyjętej przez Spółkę interpretacji świadczy fakt, że analogiczne rozumowanie znalazło się w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2010 r. III SA/Wa 1552/09. Jak stwierdził skład orzekający „Trafnie Skarżąca podnosiła, że nabycie licencji na korzystanie z dossier z chwilą jego otrzymania i tym samym przyjęcia do uzywania nadaje się od razu do ’”gospodarczego wykorzystania”. Jest to bowiem ten moment, w którym Spółka ma już sposobność i może posłużyć się licencją na korzystanie z dossier w celu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski produktu leczniczego, którego dotyczy dossier”. Podobnie, analogiczne stanowisko można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2014.01.13 IPTPB3/423-355/13-7/PM: „w świetle art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzoną do ewidencji licencję, jako składnik majątku wymieniony w art. 16b, należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, tj. w miesiącu nabycia, a od kolejnego miesiąca Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę może zatem nastąpić zanim uzyska ona pozwolenie na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu (w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji)”.

Ad. 2 i 2a

Zdaniem Spółki, w przypadku rozpoczęcia amortyzacji w bezpośrednim następstwie rozpoczęcia korzystania z dokumentacji, po otrzymaniu faktury dotyczącej 1 części opłaty licencyjnej, kolejne faktury powinny być ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (zarachowania faktur). W konsekwencji wartość faktur za kolejne części opłaty nie powinna zwiększać wartości podlegającej amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 UCIT wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych, jest w razie odpłatnego nabycia, cena ich nabycia. Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wartość początkowa praw majątkowych, w tym licencji to cena nabycia tych praw.

Jak opisano to w stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana, na mocy zawartych umów, do uiszczania opłat w różnych okresach czasu, w zależności od ziszczenia się określonych w umowie warunków:

*   W momencie podpisania umowy, po którym bezpośrednio następuje przekazanie egzemplarza dokumentacji/pliku danych (stała określona w umowie kwota – dalej też jako „1 opłata”)

*   Po uzyskaniu wpisu do rejestru (stała określona w umowie kwota – dalej też jako „2 opłata”);

*   po upływie, określonego w umowie, okresu od wprowadzenia produktu do obrotu (% od obrotu).

W sytuacji Spółki, nabywane dossier ma na celu umożliwienie tworzenia nowego wniosku i rozpoczęcia procedury składania wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu, który ma być dystrybuowany przez Spółkę. Stąd momentem, od którego Spółka rozpoczyna gospodarcze wykorzystanie i używanie dossier jest moment uzyskania (nabycia) egzemplarza dokumentacji, gdyż od tego momentu Spółka zaczyna prace związane z kompletowaniem nowego, własnego wniosku. Ten moment jest zatem momentem, w którym Spółka powinna wprowadzić wartość odpowiadającą wartości dossier do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć jej amortyzację od kolejnego miesiąca.

Na opisany powyżej dzień wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji i na dzień rozpoczęcia amortyzacji, Spółka zna tylko kwotę opłaty, należnej udzielającemu licencję w momencie podpisania umowy. Tylko ta opłata, jako pewna i ostateczna (powiększona o ewentualne dodatkowe koszty poniesione w związku z zawarciem umowy i uzyskaniem egzemplarza dossier) powinny, zdaniem Spółki, wchodzić w skład wartości początkowej do celów amortyzacji.

Pozostałe opłaty, uiszczane na dalszym etapie procesu rejestracji czy wdrażania produktu do dystrybucji, nie mają charakteru pewnego i ostatecznego. Nie jest bowiem pewne, w sytuacji Spółki, że te opłaty, które staną się należne po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru, będą musiały być przez Spółkę faktycznie zapłacone. Zdarza się bowiem, że do uzyskania wpisu do rejestru nie dochodzi.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że w związku z warunkowym charakterem opłaty należnej dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (co może nastąpić po 2-3 latach od uiszczenia 1 opłaty), na dzień nabycia dossier i rozpoczęcia korzystania z tegoż, (zatem na dzień wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych), udzielający Spółce prawa do korzystania z dossier nie wystawia Spółce faktury dotyczącej tej kolejnej opłaty. Nie może tego zrobić, bowiem nie wie, czy będzie miał prawo do wystawienia takiej faktury (czy ziści się warunek).

W związku z powyższym, Spółka nie ma możliwości, na dzień rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalić wartości początkowej w innej wysokości, niż wynikającej z 1 opłaty związanej z zawarciem umowy i przekazaniem egzemplarza dossier, i ewentualnych kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tegoż.

W konsekwencji, ponieważ przepisy UCIT nie wprowadzają możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, każda kolejna opłata uiszczana w związku z umową, na podstawie której nabyto dossier, po rozpoczęciu amortyzacji nie może zwiększać tej wartości niematerialnej i prawnej, lecz powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że teoretycznie możliwa sytuacja, w której wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej związanej z nabyciem dossier

*   byłaby ustalana również na podstawie wynikającej z umowy wartości 2 opłaty, prowadziłaby do zaniżenia podstawy opodatkowania, gdyż amortyzacja byłaby naliczana od wartości początkowej ustalonej w oparciu o teoretyczny koszt (niewymagalnej i warunkowej 2 opłaty), Z tego powodu taka hipotetyczna metodologia nie może być uznana za prawidłową.

*   byłaby ustalona tylko w oparciu o 1 opłatę, lecz skorygowana w po uzyskaniu wpisu do rejestru i uiszczenia 2 opłaty, prowadziłaby do powstania nieuzasadnionej nadpłaty podatku. Korekta bowiem byłaby zasadna w sytuacji, gdy wartość początkowa byłaby ustalona niezgodnie z przepisami prawa. A taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Wartość początkowa, na dzień wpisu wartości niematerialnej do ewidencji była bowiem ustalona prawidłowo, w oparciu o faktyczne, ostateczne i bezwarunkowe wartości wynikające z dokumentów.

Z powyższych względów Spółka uważa, że wartość początkowa powinna być ustalona w oparciu o 1 opłatę i ewentualne koszty związane z nabyciem dossier poniesione do dnia wpisu do ewidencji, a 2 opłata, należna po uzyskaniu wpisu do rejestru powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury od dostawcy.

W takim przypadku nie ma konieczności zwiększania wartości początkowej w oparciu o otrzymane kolejne faktury stąd pytanie 2a staje się bezprzedmiotowe.

Ad. 3, 3a i 3b

Zdaniem Spółki opłaty urzędowe i koszty ponoszone w procesie rejestracji, po przyjęciu dossier do używania, do momentu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W konsekwencji ich wartość nie powinna wpływać na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, stąd pytania o moment korekty tejże, czy odpisów amortyzacyjnych są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 UCIT wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych, jest w razie odpłatnego nabycia cena ich nabycia. Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Spółka nabywa egzemplarz dossier w celu sporządzenia wniosku niezbędnego do uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru. Uzyskanie wpisu do rejestru warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. dystrybucji leków na określonym terytorium (zazwyczaj w Polsce).

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, w procesie tworzenia wniosku, Spółka ponosi liczne i istotne koszty związane ze stworzeniem wniosku, w oparciu o dane pochodzące z zakupionego dossier, oraz koszty opłat urzędowych związanych ze złożeniem wniosku.

Dyspozycja przepisu art. 16g ust. 3 UCIT jednoznacznie wskazuje, że aby dany wydatek wchodził w skład wartości początkowej (ceny nabycia), to ten wydatek musi być:

1.  związany z zakupem oraz
2.  naliczony do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, ponoszone przez Spółkę koszty, obejmujące tłumaczeń, rzeczników patentowych itd. są kosztami które:

*   są związane z informacjami wynikającymi z dossier (np. możliwość rejestracji loga, nazwy, wzoru opakowania itd.) i są konieczne do stworzenia wniosku do urzędu rejestracji,

*   w żadnym jednak wypadku nie warunkują zakupu wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na używanie dossier.

Ze względu na fakt, że będące przedmiotem zapytania wydatki, nie warunkują nabycia licencji na użycie egzemplarza dossier, nie mogą być traktowane jako wydatki związane z zakupem wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji nie mogą być traktowane jako koszty zwiększające wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na używanie dossier.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w jej sytuacji, nabyta wartość niematerialna i prawna, jaką jest licencja na użycie dossier, jest oddawana do używania (wykorzystania) w momencie otrzymania. Wtedy bowiem (po przekazaniu egzemplarza dossier) dane z dossier zaczynają być użyte do prac nad tworzeniem wniosku o wpis do rejestru. Wtedy też następuje wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. Tym samym, opisane wydatki są ponoszone po oddaniu wartości niematerialnej i prawnej do używania i w konsekwencji nie mogą zwiększać wartości początkowej.

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki, po ujęciu dossier w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia i nie powinny korygować wartości początkowej.

Przy przyjęciu tego stanowiska Spółki pytania o moment korekty wartości początkowej i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (pytania 3a i 3b) stają się bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, potraktowanie kosztów (poniesionych po zakupie licencji na użycie dossier, nie związanych z jego nabyciem, lecz związanych z uzyskaniem zezwolenia) na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dla celów rachunkowych, nie powoduje konieczności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ich analogicznego rozliczania w czasie dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d. Ustawy o C1T, koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4.1. Koszty związane z uzyskaniem zezwolenia (inne niż koszty licencji) nie są kosztami bezpośrednimi

Niewątpliwie powyżej opisane koszty, poniesione w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (inne niż koszy nabycia licencji), stanowią koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie można bowiem traktować kosztu przygotowania wniosku, który:

*   jest niezależny od ilości sprzedanego produktu,

*   nie może być kosztem wytworzenia produktu (nie warunkuje prawa i możliwości jego wytwarzania),

*   nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie tego kosztu za wartość niematerialną i prawną.

4.2. Nie można ostatecznie określić jakiego okresu koszty dotyczą

Nie jest pewne, jakiego okresu ponoszone koszty dotyczą. Wynika to z faktu, że zezwolenie, którego te koszty dotyczą, może być skrócone, jak i (zazwyczaj) wydłużone.

W oparciu o powyższe, koszty związane z uzyskaniem zezwolenia nie mogą być uznane za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie 2 (koszty rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą). Nie jest możliwe bowiem, ustalenie takiego okresu.

W związku z powyższym, ponieważ niewątpliwie koszty poniesione w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, należy uznać, że koszty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Rozważane przez Spółkę, dla celów rachunkowych rozwiązania, opierające się na rozliczaniu tych kosztów w proporcji do ilości sprzedawanych produktów, nie powinny mieć zastosowania do rozliczenia tych kosztów w kalkulacji podatkowej. Wynika to z faktu, iż jak wykazano powyżej, takie rozliczenia dla celów podatkowych nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji licencji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia wartości początkowej licencji (pytanie nr 2 i 2a) – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia opłat urzędowych i kosztów ponoszonych przez Spółkę w procesie rejestracji, po przyjęciu dossier do używania, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy koszty poniesione po zakupie licencji, związane z uzyskaniem zezwolenia, powinny być rozliczane zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, w czasie (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., dalej: updop) zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przesłanką konieczną do uznania składników majątku (wskazanych w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej) za wartości niematerialne i prawne i do ich amortyzowania - stosownie do przepisu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej - jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok, oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A zatem uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli zatem Spółka nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje, że licencję tę będzie używała dłużej niż 1 rok, nabytą licencję zaliczyć powinna do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowym przypadku z punktu widzenia wprowadzenia licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych właściwym momentem od którego można mówić, że nabyta przez Spółkę licencja w myśl art. 16b ust. 1 pkt 5 nadaje się do gospodarczego wykorzystania (czyli jest w pełni funkcjonalna) jest chwila otrzymania dokumentacji rejestracyjnej.

Nabycie licencji na korzystanie z dokumentacji z chwilą jej otrzymania i tym samym przyjęcia do używania nadaje się od razu do „gospodarczego wykorzystania”. Jest to bowiem ten moment, w którym Spółka ma już sposobność i może posłużyć się licencją na korzystanie z dokumentacji w celu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski produktu leczniczego, którego dotyczy dokumentacja. Takie działanie jest niezbędne do tego, aby w przyszłości Spółka mogła w sposób legalny dokonywać sprzedaży danego produktu leczniczego. To jest cel, do którego Spółka dąży i który zamierza osiągnąć. Wprowadzona do ewidencji licencja służy zatem Spółce do realizacji potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazana sfera działania bezsprzecznie kwalifikuje się zatem do sfery gospodarczej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzoną do ewidencji licencję, jako składnik majątku wymieniony w art. 16b, należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, tj. w miesiącu nabycia, a od kolejnego miesiąca Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i 2a

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi ustalić jej wartość początkową.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych (art. 16g ust. 3 updop).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy.

Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/12 Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim; Warszawa 1992, S. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Zasadę tę potwierdza art. 155 § 1 k.c., a jej modyfikacja może wynikać albo z przepisów szczególnych albo z woli stron. Umowa sprzedaży przyjmuje charakter realny, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe. Tylko w tych przypadkach obowiązek zapłaty ceny powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, jaki towarzyszył zawarciu umowy. Podobne reguły obowiązują w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 k.c.). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Przedstawione przez Spółkę we wniosku zasady ustalania wartości początkowej licencji oraz zasady jej amortyzacji pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia). Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych oraz zasadą braku możliwości ich modernizacji dla celów podatkowych (nawet jeśli zwiększenie wartości byłoby uzasadnione dla celów księgowych).

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który wskazał we wniosku że wartość początkowa powinna być ustalona w oparciu o 1 opłatę.

Nieprawidłowe jest zatem ustalenie wartości początkowej licencji z uwzględnieniem tylko tej części wynagrodzenia na którą opiewa pierwsza faktura. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawodawca jako wyjątek uregulował sytuację, kiedy nie całe wynagrodzenie należne za udzielenie licencji będzie uwzględniane przy ustalaniu wartości początkowej licencji dla potrzeb jej amortyzacji. W art. 16g ust. 14 ustawy zostało postanowione, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. A contrario we wszystkich innych sytuacjach - a więc również w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony – należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, schemat płatności za licencję przedstawia się następująco:

1.  Pierwsza płatność jest dokonywana bezpośrednio po podpisaniu umowy licencyjnej;
2.  Kolejną, występującą we wszystkich umowach, jest płatność warunkowana uzyskaniem wpisu do rejestru (otrzymaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu). Jeżeli Spółka nie uzyska wpisu do rejestru, to płatność zazwyczaj nie jest należna. Należy zwrócić uwagę, że płatność na tym etapie następuje zazwyczaj wiele miesięcy po zawarciu umowy, przede wszystkim w związku z koniecznością przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności pozwalających na stworzenie kompletu dokumentacji pozwalającej na złożenie wniosku.
3.  Ostatni cykl płatności, występujący w części umów, to płatności po wprowadzeniu leku do obrotu. Są to płatności okresowe, zazwyczaj uzależnione od wartości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży produktów, których dotyczy dossier. Odbywają się w różnych, określonych w umowie cyklach (kwartalnych, półrocznych i rocznych).

W rezultacie w przedmiotowym przypadku wartość początkową nabytej licencji będzie stanowić pierwsza i druga opłata licencyjna, tj. pierwsza płatność dokonywana bezpośrednio po podpisaniu umowy licencyjnej oraz płatność dokonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru. Natomiast do wartości początkowej licencji Wnioskodawca nie zaliczy, zgodnie z art. 16g ust. 14 trzeciej opłaty, której wysokość zależy od wartości uzyskiwanych przychodów. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/12 nakłady na podwyższenie wartości dossier nie mogą być utożsamiane z wydatkami na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej. Rozłożenie zapłaty ceny na raty w umowie licencyjnej, nie może i nie wpływa na zmianę ceny nabycia licencji a tym samym na jej wartość początkową.

Tym samym w sytuacji, gdy licencja została już oddana do używania i podlega amortyzacji, wszelkie dodatkowe koszty poniesione na jej nabycie w okresie późniejszym winny zostać odniesione bezpośrednio do kosztów podatkowych (zgodnie z zasadą ogólną, w świetle której wszelkie wydatki związane z generowaniem bądź zabezpieczeniem /zachowaniem źródła przychodów stanowią koszty podatkowe).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej licencji jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3, 3a i 3b

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia opłat urzędowych i kosztów ponoszonych przez Spółkę w procesie rejestracji, po przyjęciu dossier do używania, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, jest prawidłowe.

Wobec powyższego stanowiska, rozstrzygnięcie sprawy w zakresie pytań oznaczonych nr 3a i 3b, jest bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka rozważa zmianę polityki rachunkowości, poprzez rozliczenie kosztów związanych z uzyskaniem zezwolenia (innych niż koszty licencji) jako kosztów rozliczanych proporcjonalnie do ilości sprzedawanych produktów, w momencie gdy zostanie uruchomiona sprzedaż tychże (odpisanie w koszty będzie się odbywało przez rezerwy, w przypadku, gdy powstaną wątpliwości co do możliwości uzyskania przychodów pokrywających koszty uzyskania zezwoleń).

Zdaniem Wnioskodawcy, potraktowanie kosztów (poniesionych po zakupie licencji na użycie dossier, nie związanych z jego nabyciem, lecz związanych z uzyskaniem zezwolenia) na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dla celów rachunkowych, nie powoduje konieczności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ich analogicznego rozliczania w czasie dla celów podatkowych.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12.02.2013r

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.