Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.375.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: 1. Czy Spółka może dokonywać korekty wartości początkowej modernizowanych środków trwałych poprzez: a. pomniejszenie jej o wartość netto odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną (tj. o część wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne przypadające na odłączaną część składową lub peryferyjną); b. powiększenie o wartość nowego urządzenia lub elementu (względnie innego ulepszenia)? 2. Czy Spółka, z uwagi na brak danych historycznych dotyczących wartości odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną, może ustalić ich wartość w oparciu o wycenę dokonaną przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki i/lub przez zewnętrznego rzeczoznawcę?
Słowa kluczowe: części-część składowa; urządzenie-urządzenie peryferyjne; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania korekty wartości początkowej modernizowanych środków trwałych oraz sposobu ustalenia wartości odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną w sytuacji braku danych historycznych dotyczących tej wartości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania korekty wartości początkowej modernizowanych środków trwałych oraz sposobu ustalenia wartości odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną w sytuacji braku danych historycznych dotyczących tej wartości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina.

Spółka prowadzi działalność związaną z gospodarką wodnościekową, polegającą na:

1.  poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody (PKD 36.00.Z);
2.  instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z);
3.  odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków (PKD 37.00.Z);
4.  wykonywaniu robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
5.  wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
6.  transporcie drogowym towarów (PKD 49.41.Z);
7.  działalności w zakresie architektury (PKD 71.11.Z);
8.  działalności w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym (PKD 71.12.Z);
9.  pozostałych badaniach i analizach technicznych (PKD 71.20.B);
10.  wytwarzaniu energii elektrycznej (PKD 35.11.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest właścicielem środków trwałych, w tym obiektów budowlanych wchodzących w skład oczyszczalni ścieków. Spółka dokonuje szeregu działań o charakterze modernizacyjnym, mających na celu unowocześnienie posiadanych środków trwałych.

W niektórych przypadkach w wyniku prac modernizacyjnych demontowane są przestarzałe urządzenia lub elementy wchodzące w skład poszczególnych środków trwałych, stanowiące ich części składowe lub peryferyjne. W ich miejsce montowane są nowe urządzenia lub elementy, które przyczyniają się do zwiększenia wartości użytkowej modernizowanych środków trwałych. Spółka podkreśla, że demontaż starych urządzeń lub elementów ma ścisły związek z modernizacją i stanowi jej wstępny etap.

Wnioskodawca nie posiada danych historycznych na temat wartości początkowej poszczególnych urządzeń czy elementów, które są demontowane w ramach modernizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może dokonywać korekty wartości początkowej modernizowanych środków trwałych poprzez:
2.  pomniejszenie jej o wartość netto odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną (tj. o część wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne przypadające na odłączaną część składową lub peryferyjną);
3.  powiększenie o wartość nowego urządzenia lub elementu (względnie innego ulepszenia)?
4.  Czy Spółka, z uwagi na brak danych historycznych dotyczących wartości odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną, może ustalić ich wartość w oparciu o wycenę dokonaną przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki i/lub przez zewnętrznego rzeczoznawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywanego w ramach modernizacji odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka trwałego i zastąpienia go przez nową część składową lub peryferyjną (ulepszenie w inny sposób), Spółka powinna w pierwszej kolejności skorygować wartość początkową środka trwałego poprzez pomniejszenie jej o wartość netto odłączanej części, a w drugiej kolejności zwiększyć ją o wartość nowej części, bądź o sumę wydatków, jakie poniesione zostały na ulepszenie.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

W świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 2018 r. powyżej wskazany limit wynosi 3.500 zł.

Ustawa o CIT wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Ustawa o CIT nie definiuje jednak pojęć „części składowej” ani „części peryferyjnej”.

Zgodnie z treścią art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. „Część peryferyjna” natomiast, przyjmując, że jest to przynależność w rozumieniu art. 51 k.c., jest definiowana jako rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostająca z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku dokonywanego w ramach modernizacji trwałego odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka i zastąpienia go przez nową część składową lub peryferyjną (ulepszenie w inny sposób), korekta wartości początkowej środka trwałego może odbywać się poprzez:

1.  pomniejszenie o wartość netto odłączanej części, a następnie
2.  zwiększenie o wartość nowej części i/lub o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie.

W temacie pomniejszania wartości początkowej części składowej w piśmiennictwie podatkowym stwierdzono: „wartość początkowa (\`(...)\`) jest pomniejszana o wartość nieumorzoną (wartość netto) odłączonej (trwale) części składowej lub peryferyjnej” (E. Klimek, J. Kordał, Art. 16g, (w:) W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, str. 699); „W tej sytuacji zatem, gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu. Zmniejszenie ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu odłączenia” (J. Marciniuk, Podatek dochodowym od osób prawnych Rok 2007, Warszawa 2007, str. 714).

Zdaniem Wnioskodawcy, co potwierdzają powyższe tezy piśmiennictwa podatkowego, wykładnia językowa art. 16g ust. 16 ustawy o CIT nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z zasadą interpretacji interpretatio cessat in claris, należy stwierdzić, że wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się o wartość netto odłączonej części zawsze, gdy nastąpi trwale odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego.

W przypadku zwiększenia wartości środka trwałego o wartość nowej przyłączonej części bądź o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie według ustawy o CIT, zwiększenia wartości początkowej środka trwałego dokonuje się m.in. jeżeli środek ten uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych: „Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych” (wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3676/06, LEX nr 315965); „Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcie skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu” (wyrok WSA w Łodzi z 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09).

Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie przesłanki:

*   ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma wydatków w danym roku podatkowym przekraczała 10.000 zł (3.500 zł);
*   ulepszenie spowodowało wymierny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo; oraz
*   w przypadku kiedy ulepszenie wiąże się z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, jednostkowa cena ich nabycia przekracza 10.000 zł (3.500 zł).

Działania modernizacyjne wskazane przez Spółkę wiązać się będą z ulepszeniem środków trwałych, tj. zwiększać będą ich wartość użytkową. W przypadku, kiedy wydatki przekraczają odpowiednie limity kwotowe, ulepszenia te powinny zostać objęte hipotezą art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszeń dokonywanych w środkach trwałych Spółki, których wartość każdorazowo przekracza 10.000 zł (3.500 zł), wartość początkowa środka trwałego powinna zostać zwiększona o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w tym m.in. cenę nabycia nowej części.

Reasumując, w przypadku dokonywanego w ramach modernizacji odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka trwałego i zastąpienia go przez nową część składową lub peryferyjną (ulepszenie w inny sposób), korekta wartości początkowej środka trwałego, powinna odbywać się poprzez pomniejszenie o wartość netto odłączanej części i następne zwiększenie o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w tym m.in. cenę nabycia nowej części.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-12/13-2/DS.

Ad pytania nr 2

W przypadku braku danych historycznych dotyczących wartości odłączanego urządzenia lub elementu stanowiącego część składową lub peryferyjną, Spółka może ustalić ich wartość w oparciu o wycenę dokonaną przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki i/lub przez zewnętrznego rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, w sytuacji trwałego odłączenia części środka trwałego, jej wartość netto ustalana jest jako wartość początkowa części składowej lub peryferyjnej pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Ustawa o CIT w tym zakresie nie zawiera szczególnych regulacji określających prawidłowy sposób ustalania wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części środka trwałego.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada danych historycznych na temat wartości początkowej poszczególnych elementów, części środków trwałych, wartość początkową takich części Spółka zamierza ustalać w oparciu o wycenę własną sporządzoną przez odpowiednie służby techniczne bądź o wycenę rzeczoznawcy.

W dalszej kolejności, Spółka określać będzie wartość netto części środka trwałego poprzez odjęcie od ustalonej wcześniej wartości początkowej części środka trwałego odpisów amortyzacyjnych przypadających na tę część - wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego względem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego jest określana w odniesieniu do stosunku w jakim pozostaje ustalona wartość początkowa części środka do wartości początkowej całego środka trwałego, z uwzględnieniem dokonywanych uprzednio modernizacji, tj. w zakresie w jakim dokonywana była modernizacja środka trwałego, przy ustaleniu odpisów przypadających na tę część Spółka bierze pod uwagę stawkę, metodę i okres, za jaki zostały naliczone odpisy.

Prawidłowość opisanej metody potwierdzają organy podatkowe - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-12/13-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.