Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.68.2021.10.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-07
Teza: Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą: - kwoty 3.000.000 PLN; oraz - 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce: a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 14

**Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 868/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 lutego 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą kwoty 3.000.000 PLN oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest Spółką komandytową (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych w ramach Grupy. Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka posiada obecnie pożyczkę udzieloną przez Spółki z o.o. (dalej: „Pożyczkodawca”), wspólnika Spółki (wypłacaną w transzach), której celem było w szczególności sfinansowanie budowy farm wiatrowych. W odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę pożyczki Spółka dokonała spłaty naliczonych od niej odsetek w styczniu 2021 r. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza w przyszłości kapitalizacji odsetek, spłaty odsetek lub rozliczenia ich w jakikolwiek inny sposób (np. poprzez potrącenie, itp.) lub kwoty głównej tej pożyczki.

Na skutek spłaty odsetek łączna wartość nadwyżki spłaconych odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę (dalej: „Koszty Odsetek”) przekroczyła w 2021 r. wartość 3.000.000 PLN. Możliwe jest, że sytuacja ta, w razie przyszłych spłat lub kapitalizacji odsetek, wystąpi również w kolejnych latach podatkowych. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość limitu 3.000.000 PLN, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

\- kwoty 3.000.000 PLN; oraz

\- 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

\- kwoty 3.000.000 PLN; oraz

\- 30% tzw. podatkowej EBITDA w rozumieniu art. 15c ust. 1 ww. ustawy, czyli 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem koszty odsetek, ponoszone przez Spółkę:

\- spełniają ogólny warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Finansowanie udzielone Spółce było przeznaczone w szczególności na cele inwestycje związane z budową elektrowni wiatrowych. Głównymi przychodami Spółki są przychody ze sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Natomiast wskazano sposób jego ustalenia - wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce:

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia literalna art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. „podatkowej EBITDA”. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ww. ustawy również zawiera sformułowanie „w części”, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 ww. ustawy związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 ww. ustawy określa sytuacje, w których „przepisu ust. 1 nie stosuje się”. Oznacza to, że art. 15c ust. 14 ww. ustawy przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie limitacji w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 ww. ustawy do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN. Restrykcje wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować wyłącznie w odniesieniu do odsetek przekraczających 3.000.000 PLN. Posługując się przykładem: jeżeli 30% „podatkowej EBITDA” wynosi 4.000.000 PLN, a podatnik poniósł 6.500.000 PLN odsetek (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) to, zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:

\- 3.000.000 PLN odsetek podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z tzw. „cienkiej kapitalizacji” oraz

\- 3.500.000 PLN stanowiące nadwyżkę odsetek ponad limit 3.000.000, jako że odsetki te mieszczą się w limicie 30% „podatkowej EBITDA”, która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 PLN.

Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% „podatkowej EBITDA” należy stosować zawsze do całości odsetek (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę odsetek ponad 3.000.000 PLN a całość odsetek czyli 6.500.000 PLN), oznaczałoby to oczywistą sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Próbując włączyć do limitu 30% „podatkowej EBITDA” całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 ww. ustawy stosowałby się do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy wskazywał, że art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł, co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym.

Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku ku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3.000.000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN. Tym samym, kwota 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do odsetek ponad 3.000.000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym są:

\- odsetki w kwocie 3.000.000 zł (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz

\- odsetki w kwocie nie przewyższającej 30% podatkowej EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym należy określić jako sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowej EBITDA.

Stanowisko orzecznictwa

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko jest aprobowane powszechnie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”) i znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanych poniżej wyrokach:

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 920/19: „(\`(...)\`) wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy. (\`(...)\`) przyjęta przez organ wykładnia przepisów powołanej ustawy prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł względem podatników, u których nadwyżka omawianych kosztów nie przekracza wskazanego progu”;

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1271/19: „Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”;

\- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r,. sygn. akt I SA/Gd 287/19: „Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomniana kwotę 3.000.000 zł”;

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19: „(…) treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można zdaniem Sądu dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu - jak to już wcześniej wywiedziono - wynika wprost, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

Analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało także w następujących wyrokach:

\- WSA w Warszawie z dnia16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18;

\- WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19;

\- WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19;

\- WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 542/19;

\- WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 14/19;

\- WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18.

Pierwszeństwo przepisów krajowych

Omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: „Dyrektywa ATAD”). Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo wadliwej, zdaniem Spółki, implementacji niektórych przepisów Dyrektywy ATAD, w przypadku Spółki, pierwszeństwo znajdą przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Wykładnia językowa art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów - 30% EBITDA. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR - w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Z powyższego wynika, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji. Otóż, art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje - tak jak Spółka wskazywała już powyżej - że ograniczenia 30% „podatkowej EBITDA” stosuje się do nadwyżki ponad 3.000.000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: Dyrektywa ATAD wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają „bezpieczną przystań”, tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% „podatkowej EBITDA”.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że powszechnie przyjmuje się, w tym również w orzecznictwie NSA (uchwała NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08), że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznacza to, że podatnik stosujący przepis krajowy, pozostający w sprzeczności z implementowanym przepisem Dyrektywy, ma do tego prawo, jeżeli przepisy unijne są dla niego mniej korzystne. Tym samym, błędna implementacja przepisów unijnych nigdy nie może szkodzić podatnikowi. Podatnik w takiej sytuacji zawsze ma możliwość wyboru stosowania przepisu dyrektywy lub przepisu krajowego - w zależności od tego, który przepis jest dla niego bardziej korzystny.

W analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu 8 preambuły do Dyrektywy ATAD nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN. Powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych np.:

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1271/19: „Rację ma także skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej Dyrektywie ATAD, który to akt ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika”;

\- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19: „Organ powołuje się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jednakże argumentacja ta nie jest przekonująca, gdyż w treści uzasadnienia projektu nowelizacji zaprezentowano jedynie główne założenia proponowanej nowelizacji, w kontekście wymogów w tym zakresie, wynikających z dyrektywy ATAD. Zasygnalizowano jedynie potrzebę i zasadność wprowadzenia tzw. klauzuli „bezpiecznej przystani”, motywowanej koniecznością zmniejszenia obciążenia administracyjnego, związanego z egzekwowaniem w przyszłości proponowanych rozwiązań, bez jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu kalkulacji wynikającego z niej limitu. Stąd też wywodzenie przez organ stwierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonym akcie, na tej właśnie podstawie, nie znajduje uzasadnienia. Tak więc, zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, poniżej progu 3.000.000 zł wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest sumą:

\- 3.000.000 PLN; oraz

\- nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.68.2021.1.NL, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 kwietnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 5 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 10 maja 2021 r.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

\- zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 i nast. PPSA.

Pismem z 9 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.68.2021.2.NL udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 868/21.

Pismem z 22 listopada 2021 r., Znak: 0110-KWR1.4020.85.2021.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po ponownej analizie sprawy, pismem z 16 maja 2024 r., Znak: 0110-KWR1.4020.58.2024.1 wycofałem skargę kasacyjną dotyczącą ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 15/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 maja 2024 r. i został doręczony organowi pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku,

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

\- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.