Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.31.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Brak opodatkowania czynności udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, opodatkowanie czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych, brak uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych,
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; podatnik; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
*   opodatkowania czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych,
*   braku uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, opodatkowania czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych, braku uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Produkcji Sprzętu Medycznego „….” Spółka z o. o. jest producentem wyrobów medycznych. Spółka zatrudnia ponad 100 pracowników i zobowiązana jest zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 43 poz. 1672 z późn. zm.) do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Na podstawie § 7 Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Pracodawca udziela pracownikowi oprocentowanej pożyczki przeznaczonej na remont i modernizację mieszkania.

Pożyczka udzielana jest na okres do 3 lat Spłata pożyczki następuje w ratach do 10-tego każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym Pracodawca udzielił pożyczki. W niektórych przypadkach Spółka udziela pracownikom pożyczek z własnych środków obrotowych. Są to sytuacje sporadyczne, mają miejsce raz na parę lat. Oprocentowanie takich pożyczek jest na takim samym poziomie jak pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Umowy pożyczki zawierane są na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdują się na terytorium RP. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielanie pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy pożyczki udzielane pracownikom ze środków obrotowych podlegają opodatkowaniu VAT czy PCC?
3.  Czy udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych wpływa na wskaźnik proporcji stosowany do odliczania VAT ?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1. udzielanie oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracownikom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z 2 września 2008 r. (sygn. I FSK 1076/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że działania podejmowane przez Pracodawcę nie mieszczą się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pracodawca pełni tylko rolę podmiotu administrującego Funduszem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnikami są osoby prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Minister Finansów wydał w dniu 27 marca 2013 roku Interpretację ogólną numer PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w której wyjaśnił, iż cytowany w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności jest, aby czynności podlegające opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Obowiązek tworzenia Funduszu nakładają na Podatnika przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U z 2012 r., poz. 592, z późn. zm.).

Zatem, gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i udziela oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe nie można uznać, iż działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.

Czynności wykonywane w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie stanowią przejawu działalności gospodarczej podatnika i są w związku z tym wyłączone z zakresu działania ustawy o VAT.

Ad. 2 Pożyczki udzielane pracownikom ze środków obrotowych stanowią działalność usługową, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku od towarów i usług, a tym samym – zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczek pieniężnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ).

W ww. ustawie przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo do użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ( art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ).

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i zasadniczo i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na przewidziane w ustawie zwolnienia przedmiotowe, usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając w tej sytuacji brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącego, że „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (\`(...)\`) usługa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3 Udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych zdaniem Spółki ma charakter pomocniczy w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym nie uwzględnia się ich przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Udzielanie pożyczek z własnych środków, mimo, że mają one charakter pomocniczy w prowadzonej działalności gospodarczej, wypełniają warunki, by sklasyfikować te czynności jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. „W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowią konsekwencje tej działalności bezpośrednio ją uzupełniają” (Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2017 tom II Oficyna Wydawnicza Unimex s. 404-405).

Proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi j podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie i przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast z art. 90 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji i dotyczących.

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że mające pomocniczy charakter usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów tub pożyczek pieniężnych, stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (zwolnione z podatku), z uwagi na ich pomocniczy charakter nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych nie wpływa na wskaźnik proporcji stosowany do odliczania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów medycznych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zatrudnia ponad 100 pracowników i zobowiązana jest zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Na podstawie regulaminu ZFŚS Wnioskodawca udziela pracownikowi oprocentowanej pożyczki przeznaczonej na remont i modernizację mieszkania. Ponadto Wnioskodawca podał, że w niektórych przypadkach udziela pracownikom pożyczek z własnych środków obrotowych. Wnioskodawca wskazał jednak, ze są to sytuacje sporadyczne, mają miejsce raz na parę lat. Oprocentowanie takich pożyczek jest na takim samym poziomie jak pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Udzielanie pożyczek me jest przedmiotem działalności Podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania czynności udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować, czy Wnioskodawca udzielając pracownikom pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych występuje w roli podatnika i czy czynnościom tym można przypisać cechy działalności gospodarczej.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 810, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem” i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy – działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu powołanej ustawy – osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Fundusz ten – art. 5 ust. 1 niniejszej ustawy – tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wymienione zostały m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca administruje tymi środkami.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Spółka wprowadzając zakładowy fundusz świadczeń socjalnych działa jako administrator tego Funduszu i nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Według definicji przedstawionej w Słowniku języka polskiego PWN, „administrować” oznacza zarządzać, zawiadywać czymś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, pod red. Elżbiety Sobol, str. 3). Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku współczesnego języka polskiego, „administrować” oznacza zarządzać, kierować czymś; administrować czyimiś dobrami, majątkiem (Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, pod red. prof. dr. hab. Bogusława Dunaja, str. 3).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny zauważyć należy, że Wnioskodawca jest jedynie administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Zatem właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie Wnioskodawca. Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o wykonywaniu przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Ponadto, w przypadku pożyczek udzielanych z ZFŚS trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie – jako administratora Funduszu – ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika (odsetki od pożyczki) przekazywana jest na rachunek ZFŚS.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS należy wskazać, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, w zakresie środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W konsekwencji podmiot wykonujący czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje więc jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z tym działalność wykonywana przez niego jako administratora ZFŚS tj. udzielanie oprocentowanych pożyczek z ZFŚS nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych oraz ustalenia czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności udzielania pożyczki, spełni przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek pracownikom będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że udzielenie oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę pracownikom ze środków obrotowych stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jednak z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielania pożyczek przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych oraz ustalenia czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i zwolnioną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. „Mały słownika języka polskiego PWN” pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, definiuje słowo „pomocniczy” jako „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo: posiłkowy, dodatkowy”. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (pomocniczy) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za incydentalne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny. Oprócz tego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w niektórych przypadkach Wnioskodawca udziela pracownikom pożyczek z własnych środków obrotowych. Są to sytuacje sporadyczne, mają miejsce raz na parę lat. Oprocentowanie takich pożyczek jest na takim samym poziomie jak pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Umowy pożyczki zawierane są na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdują się na terytorium RP. Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności Podatnika.

Zatem biorąc pod uwagę całokształt działalności Wnioskodawcy, udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych pracownikom, w przedmiotowej sprawie jest czynnością dokonywaną sporadycznie, bowiem czynności te nie noszą cechy powtarzalności, są to sytuacje jak wskazał sam Wnioskodawca, które mają miejsce raz na parę lat. Podkreślić należy, że z opisu sprawy wynika, że czynności te są działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego ww. czynności są sporadyczne (incydentalne).

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek ze środków obrotowych będą spełniać wymagania co do uznania ich jako czynności o charakterze pomocniczym, to zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, kwoty obrotu z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek pracownikom ze środków obrotowych jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.