Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-541/10/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-27
Teza: Czy w związku ze śmiercią jednej ze stron warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości – męża wnioskodawczyni – przed przeniesieniem prawa własności nieruchomości i wydaniem przedmiotu sprzedaży – wystąpi podatek dochodowy od sprzedaży tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 08 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 24 czerwca 2010r. Znak: IBPBII/2/415-541/10/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 01 lipca 2008r. przed notariuszem została spisana umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości. Stronami umowy byli: wnioskodawczyni i mąż wnioskodawczyni, którzy byli właścicielami nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej oraz Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 72 670 zł i taką kwotę kupująca spółka przelała na rachunek bankowy w dniu 04 lipca 2008r.

Sprzedawaną nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy darowizny z dnia 12 września 1985r., kiedy to otrzymali działkę rolną o pow. 900 m (działka leżała na terenach wyłączonych z produkcji rolnej) oraz na podstawie umowy darowizny z dnia 21 grudnia 1993r., kiedy to wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała w drodze darowizny grunty rolne o powierzchni 5590 m.

Przed otrzymaniem darowizny wnioskodawczyni z małżonkiem nie prowadzili gospodarstwa rolnego, natomiast od 1993r. od otrzymanych gruntów opłacali podatek rolny.

W trakcie podpisania umowy przedwstępnej oraz w momencie sprzedaży wnioskodawczyni prowadziła gospodarstwo rolne, tzn. siała zboże, sadziła ziemniaki, kapustę i inne warzywa, które zużywała dla własnych potrzeb.

Przedmiotowa nieruchomość posiada status nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu 25 sierpnia 2008r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Na tę okoliczność został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym spadkobiercami po zmarłym mężu wnioskodawczyni są: wnioskodawczyni i troje dzieci spadkodawcy.

W dniu 21 stycznia 2010r. przed notariuszem została sporządzona umowa przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie ww. umowy przeniesienia własności przedmiotowa nieruchomość została wydana.

Cena sprzedaży 72 670 zł – została zaspokojona w całości jeszcze za życia męża wnioskodawczyni i częściowo wydana na remont domu. W wyniku sprzedaży, przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego – spółka nabyła nieruchomość na powiększenie należącego do spółki gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze śmiercią jednej ze stron umowy sprzedaży nieruchomości – męża wnioskodawczyni – przed wydaniem przedmiotu sprzedaży – wystąpi podatek dochodowy od sprzedaży tej nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na to, że zapłata za przedmiotową nieruchomość została w całości uiszczona podczas życia jednej ze stron umowy, która przed wydaniem przedmiotu sprzedaży zmarła – podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości nie wystąpi.

Ponadto nieruchomość posiadała status nieruchomości rolnej i w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, a na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1985r. i 1993r. w drodze zawarcia umowy darowizny nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 6490 m. W dniu 01 lipca 2008r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła ze spółką warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W dniu 25 sierpnia 2008r. zmarł mąż wnioskodawczyni, a spadkobiercami po zmarłym mężu została wnioskodawczyni oraz troje dzieci spadkodawcy. Do podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości doszło w dniu 21 stycznia 2010r.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast zgodnie z art. 597 § 1 tej ustawy rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. Ponieważ z treści art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, uznać należy, że zawarta umowa warunkowa sprzedaży stanowi jedynie umowę zobowiązującą do przeniesienia własności. Własność rzeczy, których dotyczy taka umowa, przeniesiona zostaje dopiero w chwili zawarcia umowy przeniesienia własności.

W związku z powyższym uznać należy, że to wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami (a nie wnioskodawczyni z mężem), dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 21 stycznia 2010r. Udział należący do męża wnioskodawczyni pozostał aż do śmierci jego własnością i wszedł do masy spadkowej.

Dla oceny skutków podatkowych przedmiotowej transakcji istotne znaczenie ma jednak ustalenie daty nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem zbycia.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) i ma ona charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Stosownie do treści art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności. Ustanie wspólności małżeńskiej majątkowej następuje m.in. z chwilą ustania małżeństwa.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z kolei zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotne zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego, W pierwszej kolejności powołane są z ustawy do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek; dziedziczą oni w częściach równych. Jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż jedna czwarta całości spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1985r. i 1993r. w drodze zawarcia umowy darowizny nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 6 490 m, z kolei dniu 25 sierpnia 2008r. zmarł mąż wnioskodawczyni, a spadkobiercami po zmarłym mężu została wnioskodawczyni oraz troje dzieci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła udziały przedmiotowej nieruchomości rolnej w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący ½ nieruchomości nabyła w 1985r. i 1993r., w drodze zawarcia umowy darowizny
*   udział w nieruchomości rolnej wynoszący co najmniej 1/8 (tj. ¼ z udziału wynoszącego ½ należącego do męża) wnioskodawczyni nabyła w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 25 sierpnia 2008r.

Powyższe oznacza, iż odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości rolnej w odniesieniu do udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 1985r. i 1993r. nastąpiło po upływie odpowiednio 24 i 16 lat i tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości już upłynął. Zatem odpłatne zbycie w drodze zawarcia umowy o przeniesienie własności nieruchomości, w odniesieniu do tego udziału w prawie własności nieruchomości rolnej, który wnioskodawczyni nabyła w 1985r. i 1993r. nie będzie dla wnioskodawczyni źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym po stronie wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia udziału ww. nieruchomości w drodze przeniesienia własności nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w 1985r. i 1993r. Innymi słowy połowa przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w obu działkach w 1985r. i 1993r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Natomiast odnośnie odpłatnego zbycia w drodze umowy o przeniesienie własności nieruchomości rolnej, udziału nabytego w przedmiotowej nieruchomości przez wnioskodawczynię w 2008r., w drodze spadkobrania, należy stwierdzić, że powyższe zbycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przedmiotowej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości rolnej w drodze spadku nastąpiło 2008r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.

Albowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r.

Z kolei ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

Stosownie jednak do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy sformułowań: „ źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (…)”, „od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) (…)” oraz „podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie” wynika, iż w przypadku zbycia nieruchomości źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości a więc zdarzenie prawne, na podstawie którego następuje zmiana właściciela prawa własności nieruchomości. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku dniem, w którym nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na kupującego jest dzień 21 stycznia 2010r., czyli dzień, w którym została zawarta umowa przenosząca własność nieruchomości na kupującego. Fakt, iż wcześniej miało miejsce podpisanie warunkowej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i na poczet sprzedających została przelana kwota 72 670 zł nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia kto uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepisy prawa podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotnym dla powstania obowiązku podatkowego, jak i określenia terminu kiedy należy podatek uiścić, jest określenie daty kiedy nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 21 stycznia 2010r., kiedy to popisano umowę przenoszącą prawo własności nieruchomości, a nie w dniu podpisania warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 01 lipca 2008r. Okoliczność, iż w czasie między zawarciem umowy warunkowej a zawarciem umowy przenoszącej własność zmarła jedna ze stron, która podpisała umowę warunkową, spowodował jedynie, iż w prawa i obowiązki strony wstąpili spadkobiercy męża wnioskodawczyni, i to właśnie z nimi została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, a w konsekwencji to oni (w tym wnioskodawczyni) dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości, za cenę określoną w umowie tj. 72 670 zł. Innymi słowy fakt, iż cena została zaspokojona i wydana w całości jeszcze za życia męża wnioskodawczyni jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia, albowiem zgodnie z zapisami przedmiotowej ustawy obowiązane do ewentualnej zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości będą strony umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli m.in. wnioskodawczyni jako spadkobierczyni.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2008r. mężu wnioskodawczyni) w wyniku przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości rolnej jest źródłem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008r., zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

1.  grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź innych okoliczności faktycznych. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła w spadku udział w przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, jednak przedmiotem sprzedaży nie był udział wnioskodawczyni, lecz prawo własności nieruchomości rolnej. Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży części gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział wnioskodawczyni, ale nieruchomości, w których wnioskodawczyni miała swoje udziały.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni twierdzi, że w dniu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej prowadziła gospodarstwo rolne, tj. siała zboże, sadziła ziemniaki, kapustę i inne warzywa, które zużywała dla własnych potrzeb, wnioskodawczyni nie wskazuje jednak jaką powierzchnię miało prowadzone przez nią gospodarstwo, a zgonie z ww. przepisami warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest fakt, iż grunty rolne będące przedmiotem sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową.

Odnosząc powyższe do przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego nastąpiła wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedali przedmiotowy grunt.

Wobec tego należy stwierdzić, iż tylko wówczas jeśli zbywana nieruchomość rolna była w momencie przeniesienia prawa własności zakwalifikowana w całości jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych a prowadzone przez wnioskodawczynię gospodarstwo rolne w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości miało powierzchnię min. 1ha lub 1 ha przeliczeniowego z uwagi na fakt, iż kupujący nabył przedmiotową nieruchomość rolną w celu powiększenia prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, to w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dochodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym mężu mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić że zbycie udziału w nieruchomości rolnej, który wnioskodawczyni nabyła w 1985.r. i 1993r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast odnośnie odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości rolnej nabytego przez wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym mężu wnioskodawczyni, przedmiotowe zbycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, niezależnie od faktu, iż całość należności z tytułu odpłatnego zbycia strony umowy warunkowej otrzymały przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własność nieruchomości rolnej, albowiem ustawa wiąże skutki podatkowe z faktem zbycia nieruchomości, tj. przeniesieniem prawa własności a nie z momentem, kiedy nastąpiła płatność za odpłatne zbycie. Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni, iż: „z uwagi na to, że zapłata za przedmiotową nieruchomość została w całości uiszczona podczas życia jednej ze stron umowy, która przed wydaniem przedmiotu sprzedaży zmarła – podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości nie wystąpi” należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości rolnej, który został nabyty w drodze spadku po zmarłym mężu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości rolnej, będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia, jedynie wówczas, gdy nieruchomość rolna była w momencie przeniesienia prawa własności, tj. w 2010r. zakwalifikowana w całości jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a prowadzone przez wnioskodawczynię gospodarstwo rolne w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej miało powierzchnię min. 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.

Z wniosku wynika jednak, że przed nabyciem w darowiźnie przedmiotowych działek wnioskodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego, czyli nie miała innych gruntów rolnych niż otrzymane w 1985r. i 1993r.. To oznacza, że wnioskodawczyni nie była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, bo posiadane grunty podlegające zbyciu nie miały powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. To wskazywałoby, że wnioskodawczyni nie może korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż brak wymaganej powierzchni nawet pomimo opłacania podatku rolnego i prowadzenia upraw nie czyni z nieruchomości gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Gdyby jednak wnioskodawczyni była współwłaścicielką takiego gospodarstwa i spełniała pozostałe przesłanki, to mogłaby skorzystać ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.