Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-28/14-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją rurociągu, oraz kwestii związanych z amortyzacja kotła.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; klasyfikacja-Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT); korekta; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; własność; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwestii związanych z amortyzacją rurociągu - **jest prawidłowe,**
*   kwestii związanych z amortyzacją kotła:
    1.  w części odnoszącej się do ustalenia stawki amortyzacyjnej - **jest nieprawidłowe,**
    2.  w części odnoszącej się do dokonania korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwestii związanych z amortyzacją rurociągu,
*   kwestii związanych z amortyzacja kotła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na produkcji pianki i materacy piankowych.

Na chwilę obecną Spółka jest właścicielem kompleksu budynków, na który składa się m.in. tzw. hala sezonowni (dalej „Hala Sezonowni” lub „HS”). Jest to hala, w której składowane (leżakowane) są bloki pianki na specjalnych regałach. Pianka, po jej wylaniu (w hali obok), ma postać bloku o długości do 30 m. Jest to prostopadłościan o różnych wymiarach. Średnio waga jednego bloku to ok. 5 ton. W Hali Sezonowni, dokąd trafia blok (z hali, w której został wylany), zamontowane są regały przeznaczone do leżakowania bloków. Leżakowanie stanowi istotny element cyklu produkcyjnego. Zanim jednak pianka (blok) będzie się nadawała do skrojenia na mniejsze bloki (tj. na materace), musi leżakować i „dojrzewać” w ściśle określonych warunkach. Z tego powodu bardzo istotne jest, aby w Hali Sezonowni panowała ściśle określona, zadana, temperatura. Koniecznym jest także, aby w HS miał miejsce odpowiedni dla potrzeb leżakowania proces cyrkulacji powietrza. Z tego też względu w Hali Sezonowni, we wrześniu 2012 r., ukończono montaż specjalnej instalacji (dalej: „Instalację Recyrkulacji”), której wiodącą funkcją jest podgrzanie, wtłoczenie ciepłego powietrza do HS, odebranie nadmiernie podgrzanego powietrza, zmieszanie z powietrzem zimnym świeżo zaciągniętym z zewnątrz hali, tak aby wtłoczyć ponownie powietrze ciepłe o ściśle określonej temperaturze.

Gdy idzie o budowę Instalacji Recyrkulacji, to jej głównym elementem jest kocioł nadmuchowy firmy zasilany w gaz. Kocioł znajduje się na fundamencie. Jest obudowany wiatą, która znajduje się obok Hali Sezonowni. Kocioł zaciąga zatem powietrze z zewnątrz, które jest następnie nagrzewane i wtłaczane do HS. Po Hali jest ono obecnie rozprowadzane instalacją rurową. Jest to specjalny układ rur. Instalacja rurowa jest zamontowana (podwieszona) do regałów ustawionych piętrowo w HS. Rurociąg jest zamontowany pod każdą dolną półką każdego regału, a regały są usytuowane piętrowo, jeden nad drugim. Z kolei druga część instalacji (tj. rurociągu) jest zamontowana (podwieszona) do konstrukcji dachu (sufitu). Ta część instalacji zbiera bowiem zbyt ciepłe powietrze i wprowadza je z powrotem do kotła, gdzie znowu jest lekko nagrzewane i mieszane z powietrzem z zewnątrz, które to powietrze jest zaciągane przez kocioł, i wprowadzane ponownie do hali poprzez instalację podwieszoną pod regałami. Opisana powyżej instalacja rurowa jest zamontowana do podłoża (regałów i konstrukcji dachu - o czym dalej) za pośrednictwem obejmy i spinki lub gwintowanego pręta (długiej śruby).

Instalacja Recyrkulacji (rurociąg + kocioł) - w jakimkolwiek zakresie - nie jest na stałe wbudowana w żaden element konstrukcyjny hali lub regałów. Dodatkowo istotna część tej Instalacji, tj. kocioł, znajduje się pod wiatą, która jest postawiona poza obrysem samej Hali Sezonowni.

Samą Halę Sezonowni Spółka oddała do użytkowania we wrześniu 2009 r. Od miesiąca października 2009 r. rozpoczęła amortyzację Hali stosując stawkę 2,5%. Sam kocioł nadmuchowy został fizycznie zakupiony już w listopadzie 2009 r., następnie został umieszczony w wiacie przylegającej do HS. Kocioł został oddany do użytkowania w marcu 2010 r. Do czasu zamontowania instalacji rurowej pod regałami i dachem (tj. wewnątrz Hali Sezonowni), kocioł służył tylko do podgrzewania i tłoczenia powietrza do HS. Ciepłe powietrze, nagrzane przez kocioł, było po prostu tylko doprowadzone przez otwór w ścianie do HS. W momencie oddania go do używania (marzec 2010) kocioł został uznany za ulepszenie HS. Jak już wspomniano - dopiero później Spółka przystąpiła do montażu samego rurociągu, podwieszonego pod sufitem HS i regałami.

Początkowo Spółka stała bowiem na stanowisku, że sam kocioł powinien wystarczyć. Okazało się jednak (w miarę zdobywania doświadczenia w produkcji), że lepszym rozwiązaniem będzie wymuszenie określonego obiegu powietrza w HS poprzez zamontowanie rurociągu. Spółka produkuje bowiem różne rodzaje pianki (tj. gdy idzie o właściwości: różna twardość, odkształcalność etc.), bo różne są też typy materacy. Spółka zdała sobie więc sprawę, iż poszczególne rodzaje pianki wymagają różnych warunków termicznych podczas sezonowania w HS. Samo wtłoczenie ciepłego powietrza za pomocą przedmiotowego kotła okazało się być mało wystarczalne. System rurociągów miał pozwolić i de facto pozwolił na lepsze sterowanie procesem sezonowania, gdy idzie o obróbkę termiczną zadanym powietrzem Instalację Recyrkulacji (rurociąg sprzężony z kotłem) zaczął - jako całość funkcjonować - we wrześniu 2012 r. Wydatki na rurociąg i jego montaż (podobnie jak to miało miejsce w marcu 2009) Spółka potraktowała jako kolejne ulepszenie Hali Sezonowni. Począwszy zatem od października 2012 r. Spółka traktuje Halę Sezonowni wraz z Instalacją Recyrkulacji, jako jeden środek trwały i amortyzuje całość z zastosowaniem stawki 2,5%.

Spółka powzięła jednak wątpliwości odnośnie tego, czy prawidłowo - z punktu widzenia KŚT i przepisów regulujących amortyzację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zakwalifikowała Instalację Recyrkulacji, jako część składową budynku, tj. Hali Sezonowni. W konsekwencji Spółka powzięła wątpliwości, czy rzeczywiście należało przyjąć wydatki na Instalację Recyrkulacji, jako ulepszenie Hali Sezonowni.

Spółka, pismem z dn. 14.10.2013 r., postanowiła zatem wystąpić ze stosownym zapytaniem do Urzędu Statystycznego. W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wyjaśnił, że w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis, należało dokonać klasyfikacji, jak niżej:

1.  instalacja grzewcza (rurociąg) wewnątrz Hali Sezonowni, podwieszona do konstrukcji dachu, regałów za pomocą uchwytów, obejm, spinek lub gwintowanych prętów - KŚT grupa 2 rodzaj 211 „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”;
2.  grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem - KŚT grupa 3 podgrupa 31 „Kotły grzewcze i parowe”;
3.  obudowana ścianami wiata, trwale związana z gruntem, wraz z kominem odprowadzającym spaliny z gazowego kotła nadmuchowego - KŚT grupa rodzaj 101 „Budynki przemysłowe”.

W świetle powyższego Spółka doszła do przekonania, iż jej działanie polegające na zaklasyfikowaniu wydatków poniesionych na Instalację Recyrkulacji było błędne. Spółka błędnie uznała bowiem, iż Instalacja Recyrkulacji (najpierw kocioł (marzec 2010), a potem rurociąg (wrzesień 2012)) stanowiła ulepszenie Hali Sezonowni. W efekcie, Spółka zatem błędnie też stosowała dla tych wydatków, począwszy od 1 kwietnia 2010 (kocioł) i od 1 października 2012 r. (rurociąg), stawkę 2,5%, tj. tak jak dla budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, można przyjąć, że rurociąg znajdujący się wewnątrz Hali Sezonowni, podwieszony do konstrukcji dachu i regałów za pomocą uchwytów, obejm, spinek lub gwintowanych prętów - winien być traktowany jako odrębny od HS środek trwały?
2.  Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do zastosowania względem rurociągu stawki 10% właściwej dla „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych”, czy też raczej należałoby zastosować stawkę 4,5% właściwą dla „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”?
3.  Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, można przyjąć, że kocioł zamontowany w wiacie przylegającej do HS - winien być traktowany, jako odrębny od HS środek trwały?
4.  Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, można przyjąć, że kocioł zamontowany w wiacie przylegającej do HS - winien być amortyzowany z zastosowaniem stawki 4,5%?
5.  Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do dokonania in minus stosownej korekty wartości początkowej Hali Sezonowni o kwotę wydatków netto poniesionych na Instalację Recyrkulacji (rurociąg i kocioł), a jeżeli tak, to ze skutkiem na jaki dzień?
6.  Czy dokonując korekty wartości początkowej, o której mowa w pyt. 5 i 6 powyżej oraz wpisując do ewidencji środków trwałych dwa następujące środki trwałe:
    1.  instalacja grzewcza (rurociąg) wewnątrz Hali Sezonowni (KŚT grupa 2 rodzaj 211) oraz
    2.  grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem (KŚT grupa 3 podgrupa 31)\- Spółka będzie jednocześnie uprawniona do skorygowania kosztów uzyskania przychodów in plus ze skutkiem - odpowiednio - od dnia: 1.04.2010 r. (gdy idzie o kocioł) i 1.10.2012 r. (gdy idzie o rurociąg)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 2, 4, 5 i 6. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-28/14-2/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z treścią Załącznika nr 1 (Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „PdopU”) - dla pozycji „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych” - przewiduje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Należy jednak zauważyć, że sformułowanie „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych” jest pojęciem języka prawnego, które jest znane tylko i wyłącznie ustawodawcy podatkowemu. Ustawodawca podatkowy wprowadził to sformułowanie w obu ustawach podatkowych (tj. w PdopU oraz PdofU), przypisując je jednocześnie do rodzaju 211 wg KŚT. Pojęcie „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych” nie jest natomiast znane w nomenklaturze pojęciowej, którą posłużył się ustawodawca na potrzeby Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Pod oznaczeniem 211 (KŚT grupa 2 rodzaj 211) znajdują się bowiem „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”.

Z porównania zatem obu tych pojęć (tj. Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych oraz Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze) - wynika, że zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w KŚT jest szerszy, aniżeli zakres pojęcia, które użył ustawodawca podatkowy. Innymi słowy, spośród całości desygnatów mieszczących się w ramach grupowania KŚT: grupa 2 rodzaj 211, tylko część z nich będą stanowić te, które mieszczą się jednocześnie w zbiorze określonym mianem: Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych.

Przyjęcie powyższej metodologii przez ustawodawcę podatkowego powoduje, że GUS nie jest władny dokonać kwalifikacji danego składnika do zbioru: Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych. Pojęcie to bowiem nie jest sformułowaniem „języka statystyki”, ale jest - tylko i wyłącznie - pojęciem „prawa podatkowego”. Powyższe oznacza zatem, że sformułowanie „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych” winno być klasyfikowane wedle takich dyrektyw interpretacyjnych, jakie stosuje się w ramach egzegezy każdego tekstu prawnego, w tym przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu, za punkt wyjścia, należy w pierwszej kolejności przyjąć dyrektywy wykładni językowej. Podstawowe znaczenie będzie tutaj miała wykładnia pojęcia „sieci technologiczne”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (PWN) „technologiczny” znaczy tyle, co „odnoszący się do przeróbki i obróbki materiałów, zgodny z wymaganiami technologii”. Jako przykład podano następujące zdanie „Zakład wyposażono w nowoczesne linie technologiczne”.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że instalacja (tut. rurociąg) wewnątrz HS podwieszona do konstrukcji dachu, regałów za pomocą uchwytów, obejm, spinek lub gwintowanych prętów - winna być właśnie kwalifikowana, jako „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych”. Wynika to m.in. z faktu, że owa instalacja została zamontowana w Hali Sezonowni właśnie w ścisłym związku z określoną technologią produkcji pianki i materacy piankowych. Sezonownia (a ściślej sezonowanie bloków pianki) to konieczny element całego procesu technologicznego. W zasadzie nie jest możliwe, aby zaraz po wylaniu, pianka mogła być wykorzystana do dalszej obróbki. Najpierw musi ona nabrać określonych właściwości fizyko-chemicznych, co uzyskuje się m.in. poprzez leżakowanie w ściśle określonych, zadanych warunkach termicznych. Podatniczka produkuje różne rodzaje pianki i dla różnych rodzajów przewiduje się odmienne założenia technologiczne (tj. różny okres leżakowania i różną temperaturę, w której pianka ma leżakować). Powyższe oznacza, że odpowiednia cyrkulacja i temperatura powietrza w Hali Sezonowni, to element procesu technologicznego. Instalacja ta zapewnia określoną obróbkę termiczną pianki. Tym samym, w przekonaniu Spółki, przedmiotowa instalacja grzewcza (rurociąg) wewnątrz Hali Sezonowni - winna być amortyzowana z zastosowaniem stawki w wysokości 10%, jako odrębny od samej Hali środek trwały, klasyfikowany jako: Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4.

Zgodnie z przyjętą dla potrzeb podatku dochodowego klasyfikacją (KŚT) - podstawę ewidencji stanowi pojedynczy element majątku trwałego. Powyższe wynika z Części I - Objaśnienia wstępne do KŚT.

Istotne są także tzw. „Uwagi szczegółowe” do Grupy 1 - Budynki i Lokale, (…). Na podstawie tych Uwag należało właśnie stwierdzić, że kocioł stanowi odrębny od Hali Sezonowni składnik majątku. Skoro tak, to dokonana przez Spółkę w marcu 2010 klasyfikacja była błędem. W szczególności błędem było zastosowanie w tamtym czasie art. 16g ust. 13 PdopU. Wydatki poniesione przez Spółkę na stworzenie Instalacji Recyrkulacji, która nie została na trwałe wmontowana w żaden element konstrukcyjny Hali, nie powinny były zostać potraktowane, jako wydatki zwiększające wartość początkową tejże Hali. Wydaje się, że Spółka dokonała niewłaściwej klasyfikacji. Błąd polegał na nieświadomym potraktowaniu obu tych składników jako jednego.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że kocioł może być samodzielnym środkiem trwałym. Nie są bowiem spełnione wymagania określone w KŚT w części „Uwagi szczegółowe”. Tam jest mowa o tym, że wyposażenie budynku musi być „wbudowane w konstrukcje budynku na stałe”. Kocioł został zabudowany poza HS i przykryty wiatą co oznacza, że nie można go potraktować jako część składową budynku (HS). Stąd też mamy do czynienia z odrębnym środkiem trwałym.

Zdaniem Spółki, należy przyznać, że dla tego składnika majątku (kocioł) spełnione są wszystkie warunki określone przez przepisy podatkowe (tut. art. 16a PdopU), które decydują o uznaniu danego składnika, jako odrębnego środka trwałego.

W konsekwencji należało także pozytywnie odpowiedzieć na pytanie nr 4. Kocioł winien być opodatkowany stawką 4,5% (KŚT grupa 3 podgrupa 31).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wprawdzie przepisy PdopU nie regulują wprost kwestii odnoszących się do korekty wartości początkowej środka trwałego, to jednak praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe, a w szczególności orzecznictwo sądowe, taką korektę dopuszcza. Trudno byłoby sobie z resztą wyobrazić funkcjonowanie praktyki gospodarczej bez takiej korekty. Z tego też względu należy przyjąć, że Spółka będzie uprawniona do skorygowania wartości początkowej Hali Sezonowni, która została błędnie zwiększona o wydatki na elementy Instalacji Recyrkulacji. Elementy Instalacji Recyrkulacji winne były być: w marcu 2010 r. (gdy idzie o kocioł) i we wrześniu 2012 r. (gdy idzie o rurociąg) - potraktowane nie jako ulepszenie Hali, ale jako odrębne środki trwałe. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona dokonać korekty wartości początkowej Hali Sezonowni in minus ze skutkiem na dzień, w którym zwiększyła - poprzez wpis do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - wartość tej Hali.

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona, a jednocześnie zobowiązana dokonać korekty in minus także odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kup za okresy od 1.04.2010 r. (kocioł) i od 1.10.2012 r. (rurociąg) - do dnia korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Spółka będzie uprawniona do stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów in plus poprzez stosowne skorygowanie odpisów amortyzacyjnych. Korekta - zdaniem Spółki - winna być dokonana za okresy miesięczne odpowiednio od 1.04.2010 r. (kocioł) i od 1.10.2012 r. (rurociąg) - do dnia korekty.

W obu przypadkach (tj. pytanie 6 pkt a i b) mamy do czynienia ze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 PdopU. Jeden środek trwały to instalacja grzewcza (rurociąg) wewnątrz Hali Sezonowni (KŚT grupa 2 rodzaj 211), drugi, to grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem (KŚT grupa 3 podgrupa 31).

Wartość netto każdego z tych składników przekracza kwotę 3.500 PLN. Skoro oba te składniki, będąc początkowo błędnie zaklasyfikowanymi, jako części składowe Hali Sezonowni, wraz z nią były amortyzowane przy zastosowaniu metody liniowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 PdopU) - to dokonując w chwili obecnej stosownej korekty również należy zastosować tę metodę. Niniejsza teza znajduje oparcie w dyspozycji art. 16h ust. 2 PdopU. Tak też zamierza uczynić Spółka.

Jak już wskazano powyżej, Spółka będzie uprawniona do korekty ze skutkiem, odpowiednio, od 1.04.2010 r. (kocioł) i od 1.10.2012 r. (rurociąg). Wynika to z brzmienia art. 16h ust. 1 pkt 1 PdopU. Przepis ten stanowi m.in., że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Wprawdzie wpisując oba te składniki do ewidencji dokonano błędnej klasyfikacji tych środków (tj. potraktowano je za ulepszenie innego środka, zamiast za samodzielny środek trwały), ale okoliczność ta nie może mieć tutaj decydującego znaczenia. Należy bowiem mieć na uwadze, że błędna klasyfikacja składnika majątku, gdy idzie o sposób jego ujęcia w ewidencji, to nie to samo co jego nieujęcie.

Odpowiadając twierdząco na pytanie nr 6 należy nadto mieć na uwadze fakt, iż oba te składniki majątku, jeden począwszy od marca 2010 r., a drugi od września 2012 r., są rzeczywiście wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego też względu korekta winna nastąpić wstecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwestii związanych z amortyzacją rurociągu - **jest prawidłowe,**
*   kwestii związanych z amortyzacją kotła:
    1.  w części odnoszącej się do ustalenia stawki amortyzacyjnej - **jest nieprawidłowe,**
    2.  w części odnoszącej się do dokonania korekty - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   między tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść niniejszych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Stosownie do art. 16i ust. 1 omawianej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Należy również mieć na uwadze, że stawki tam wykazane można podwyższać lub obniżać zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami omawianej ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Niniejsza regulacja nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 ww. ustawy stanowi, że: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 tej ustawy).

Przy uwzględnieniu, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych należy stwierdzić, że rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11): zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy przypomnieć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji środków trwałych do odpowiedniej grupy. Klasyfikacji tej powinien dokonać sam podmiot gospodarczy przy ewentualnej pomocy uprawnionego organu statystycznego.

Ponadto, aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika muszą spełniać następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
*   nie są wymienione w art. 16c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem kompleksu budynków, na który składa się m.in. tzw. hala sezonowni (dalej: HS). We wrześniu 2012 r. w HS ukończono montaż specjalnej instalacji (dalej: Instalacja Recyrkulacji). Głównym elementem Instalacji Recyrkulacji jest kocioł nadmuchowy. Kocioł zaciąga powietrze z zewnątrz, które jest następnie nagrzewane i wtłaczane do HS instalacją rurową. Instalacja Recyrkulacji (rurociąg + kocioł) - w jakimkolwiek zakresie - nie jest na stałe wbudowana w żaden element konstrukcyjny hali lub regałów. Samą HS Spółka oddała do użytkowania we wrześniu 2009 r., a od października 2009 r. rozpoczęła jej amortyzację stosując stawkę 2,5%. Kocioł nadmuchowy został zakupiony w listopadzie 2009 r., a oddany do użytkowania w marcu 2010 r. W momencie oddania kotła do używania został on uznany za ulepszenie HS. Następnie Spółka przystąpiła do montażu rurociągu. Wydatki na rurociąg i jego montaż Spółka potraktowała jako kolejne ulepszenie HS. Spółka powzięła jednak wątpliwości czy opisane wydatki na Instalację Recyrkulacji stanowią ulepszenie HS. Dlatego Spółka - w celu właściwej kwalifikacji składników majątkowych - wystąpiła z zapytaniem do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Uzyskała wyjaśnienie, że instalacja grzewcza (rurociąg) oraz grzewczy kocił nadmuchowy stanowią odrębne środki trwałe, tj. instalacja grzewcza (rurociąg) została zakwalifikowana w KŚT do grupy 2 rodzaju 211 „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”, natomiast grzewczy kocioł nadmuchowy został zakwalifikowany w KŚT do grupy 3 podgrupy 31 „Kotły grzewcze i parowe”.

Organ wyjaśnia, że fakt otrzymania przez Spółkę wyjaśnień z Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w sprawie odpowiedniej klasyfikacji niniejszych składników majątkowych stanowi element przedstawionego stanu faktycznego.

Zatem, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym instalacja grzewcza (rurociąg) została zakwalifikowana w KŚT do grupy 2 rodzaju 211 „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”. Jednocześnie z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla rodzaju 211 „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych” (pozycja 02 Wykazu) została zastosowana stawka amortyzacyjna w wysokości 10%. Natomiast, jako że grzewczy kocioł nadmuchowy został zakwalifikowany w KŚT do grupy 3 podgrupy 31 „Kotły grzewcze i parowe” (pozycja 03 Wykazu), to właściwa stawka amortyzacyjna wynosi 7%.

Reasumując - w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego - Spółka jest uprawniona do zastosowania względem rurociągu 10% stawki amortyzacyjnej właściwej dla KŚT 211 „Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych”, natomiast kocioł zamontowany w wiacie przylegającej do HS winien być amortyzowany z zastosowaniem 7%-owej stawki amortyzacyjnej właściwej dla KŚT 3 „Kotły i maszyny energetyczne”.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym niezbędne jest prawidłowe określenie tej wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz. Jednak w ocenie Organu korygowanie kosztów podatkowych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane.

Zatem, jako że z pozycji wchodzących w skład wartości początkowej HS Spółka wyodrębniła dwa środki trwałe, tj. instalację grzewczą (rurociąg) oraz grzewczy kocioł nadmuchowy, to będzie ona - po pierwsze - uprawniona do skorygowania wartości początkowej HS, która została błędnie zwiększona o łączne wydatki na te elementy Instalacji Recyrkulacji. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona do pomniejszenia wartości początkowej HS o wydatki, które dotyczą nabycia kotła i rurociągu wraz z ich montażem.

Po drugie - Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty (tj. zmniejszenia) także odpisów amortyzacyjnych HS zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku grzewczego kotła nadmuchowego za okres od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku instalacji grzewczej (rurociągu) od 1 października 2012 r. do dnia dokonania korekty.

Jednocześnie Spółka winna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kocioł i rurociąg jako dwa odrębne środki trwałe oraz ustalić ich wartość początkową (zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe wskazanie przesądza również o możliwości dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów (przez ich zwiększenie) w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących omawianych środków trwałych dokonanych od ich wartości początkowej - za okresy miesięczne - odpowiednio od 1 kwietnia 2010 r. (kocioł) i od 1 października 2012 r. (rurociąg) do dnia korekty.

Jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania art. 16d ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z ujawnieniem niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tylko z błędnym ich wprowadzeniem, tj. Spółka - w dacie oddania kotła i rurociągu do używania - wprowadziła je nie jako odrębne środki trwałe, a jako ulepszenie istniejącego już środka trwałego - HS.

Reasumując - Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia wartości początkowej HS o kwotę wydatków netto poniesionych na Instalację Recyrkulacji (rurociąg i kocioł) w przypadku kotła za okres od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r. - do dnia korekty.

Jednocześnie Spółka winna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dwa środki trwałe, tj.:

1.  instalację grzewczą (rurociąg) wewnątrz HS (KŚT grupa 2 rodzaj 211) oraz
2.  grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem (KŚT grupa 3 podgrupa 31)

oraz skorygować koszty uzyskania przychodów in plus ze skutkiem - odpowiednio - w przypadku kotła od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.