Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.585.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: czy niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wykonawcę) kwota należności, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako strata w środkach obrotowych
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wykonawcę) kwota należności, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako strata w środkach obrotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wykonawcę) kwota należności, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako strata w środkach obrotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 5 lipca 2017 r. z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, zwanym dalej Wykonawcą, umowę o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z zawartą umową Wykonawca wystawił w dniu 5 lipca 2017 r. fakturę VAT na zaliczkę w kwocie 500.000 zł netto plus podatek VAT w wysokości 115.000 zł. Wnioskodawca dokonał wpłaty przedmiotowej zaliczki na rzecz Wykonawcy w łącznej kwocie 615.000 zł.

W dniu 17 października 2017 r. Wnioskodawca wezwał Wykonawcę do wykonania umowy, pod rygorem jej zerwania. Wykonawca wyjaśnił nieprowadzenie robót wadliwością dokumentacji projektowej, co jednak zostało przez Wnioskodawcę odrzucone jako nieuzasadnione. Wykonywanie prac zostało wznowione.

W styczniu 2018 r. Wykonawca poinformował Wnioskodawcę o niemożności wykonania umowy, wobec czego Wnioskodawca rozwiązał z nim z dniem 19 stycznia 2018 r. umowę o wykonanie prac budowlanych podpisaną 5 lipca 2017 r., zawierając jednocześnie z Wykonawcą stosowną ugodę. W ugodzie oświadczono, mi. in. że:

*   Wykonawca oraz Zamawiający doszli do zgodnego porozumienia, iż za dotychczas wykonane wszelkie prace w związku z dotychczasowym wykonywaniem umowy na wykonanie obiektu budowlanego z dnia 5 lipca 2017 r. przez Wykonawcę oraz jego Podwykonawców mają wartość 200.000 (dwieście tysięcy) PLN netto, co po powiększeniu o należny podatek VAT w wysokości 23% tej kwoty daje wartość 246.000 (dwieście czterdzieści sześć tysięcy) PLN brutto.
*   Zgodnie z wcześniejszym porozumieniem wynikającym z umowy na wykonanie obiektu budowlanego z dnia 5 lipca 2017 r. Zamawiający zapłacił w całości na rzecz Wykonawcy zaliczkę w wysokości 500.000 (pięćset tysięcy) PLN netto, a w kwocie powiększonej o podatek VAT w wysokości 23% w łącznej wysokości 615.000 (sześćset piętnaście tysięcy) PLN brutto, co zostało potwierdzone stosowną fakturą VAT z dnia 5 lipca 2017 roku.
*   Strony postanowiły rozliczyć się w ten sposób, że Wykonawca wystawi Zlecającemu fakturę korektę do faktury VAT z dnia 5 lipca 2017 r. wskazując tytuł „rozliczenie końcowe według etapu prac zgodnie z ugodą z dnia 19 stycznia 2018 r.”, a kwota 369.000 (trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy) PLN brutto zostanie zwrócona Zlecającemu w 30 równych ratach, każda po 12.300 (dwanaście tysięcy trzysta) PLN brutto, płatnych jeden raz w miesiącu do dnia piętnastego każdego miesiąca począwszy od dnia 15 kwietnia 2018 r. Do każdej raty miały zostać ponadto doliczone odsetki umowne za korzystanie z kapitału w wysokości równej odsetkom ustawowym za opóźnienie od transakcji handlowych na podstawie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.403 ze zm.) liczone dla każdej raty od dnia 15 kwietnia 2018 r. Za opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z rat powiększonej o należne odsetki za korzystanie z kapitału, Wykonawca miał zapłacić Zlecającemu odsetki umowne za opóźnienie w wysokości równej odsetkom ustawowym za opóźnienie od transakcji handlowych na podstawie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.403 ze zm.). Uchybienie przez Wykonawcę terminowi płatności co najmniej dwóch którychkolwiek z rat miało powodować, że cała kwota należna na rzecz Zlecającego na podstawie niniejszej ugody staje się natychmiast wymagalna.

W zawartej ugodzie uregulowano również zasady postępowania w przypadku wcześniejszej spłaty należnej kwoty lub braku wywiązywania się przez Wykonawcę z ugody.

Ponieważ Wykonawca ugody nie wykonywał, i mimo wezwania do zapłaty kwoty nie zwrócił, Wnioskodawca skierował sprawę na drogę sądową. W jej wyniku Sąd Okręgowy w dniu 24 lipca 2018 r. wydał w postępowaniu nakazowym nakaz zapłaty przez Wykonawcę kwoty 369.000 zł wraz z umówionymi odsetkami. Wnioskodawca w dniu 25 września 2018 r. wystąpił do Komornika Sądowego o wszczęcie wobec Wykonawcy postępowania egzekucyjnego.

W wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego zajęto nieruchomość gruntową. W dniu 29 stycznia 2019 r. Wykonawca zmarł, w związku z czym Komornik Sądowy postanowieniem z 31 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Do chwili obecnej nie podjęto zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Spadkobiercy zmarłego są poszukiwani.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wykonawcę) kwota należności w łącznej wysokości 369.000 zł, w świetle opisanego stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako strata w środkach obrotowych?

W ocenie Wnioskodawcy niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wnioskodawcę winno być: Wykonawcę) kwota 369.000 zł, stanowi stratę w środkach obrotowych, którą należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów.

Wpłacona wstępnie przez Wnioskodawcę na poczet realizacji umowy o roboty budowlane zaliczka na poczet ceny stanowiła część należności z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę. Zaliczka stanowiła część ostatecznej ceny z tytułu wykonania świadczenia.

Generalnie w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy lub zrealizowania zobowiązania, na poczet którego została wpłacona zaliczka, wówczas zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi w wysokości w jakiej została uiszczona jako świadczenie nienależne. Nie zostaje bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.). Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt VI ACa 1648/14, (LEX 1992957) umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną (obowiązek zapłaty ceny przez kupującego), dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. W razie zatem przesądzenia, że umowa nie została zrealizowana, kwota wpłaconych zaliczek powinna być uznana, ze względu na nieosiągnięcie zamierzonego ich celu za świadczenie nienależne (art. 410 § 2 k.c.). Powinno ono być przy tym zwrócone w pełnym zakresie, bez możliwości ograniczenia jego wysokości na podstawie art. 409 k.c. Mimo iż w tego rodzaju przypadkach świadczenie staje się nienależne dopiero z chwilą, w której ostatecznie okaże się, że zamierzony jego cel nie został osiągnięty, wzbogacony powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu już od chwili, w której je otrzymał. Przemawia za tym specyfika tego rodzaju świadczeń nienależnych. W opisanym stanie faktycznym rozwiązanie wcześniej obowiązującej umowy (podpisanej 5 lipca 2017 r.) oraz zawarcie ugody (19 stycznia 2018 r.) i wystawienie faktury korekty na zaliczkę (28 lutego 2018 r.) spowodowało, że zaliczka w wysokości 615.000 zł pokryła w całości koszty wykonania wynikające z umowy o roboty w wysokości 246.000 zł, zaś kwota w wysokości 369.000 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą i kwotą rozliczoną wykonanymi robotami, stała się świadczeniem nienależnym podlegającym zwrotowi.

W opisanym stanie faktycznym doszło do straty w środkach obrotowych na skutek zdarzenia losowego jakim była śmierć Wykonawcy, który te środki otrzymał i ich nie zwrócił, mimo zawartej ugody i zapadłego wyroku.

Do środków obrotowych zalicza się zapasy (materiały, produkty gotowe lub w toku produkcji, towary nabyte w celu odsprzedaży), aktywa pieniężne (gotówka, pieniądze na rachunkach bankowych), ale także należności od osób trzecich (odbiorców, pracowników).

Niewątpliwie w wyniku zawartej ugody doszło do sytuacji, w której Wykonawca stał się odbiorcą należności podlegającej zwrotowi i to z oprocentowaniem.

Strata w środkach obrotowych może być skutkiem ubytków naturalnych. Inne przyczyny strat w aktywach obrotowych to zdarzenia losowe, klęski żywiołowe czy nadzwyczajne okoliczności np. kradzież, pożar, zniszczenie składników majątkowych.

Niewątpliwie śmierć kontrahenta Wnioskodawcy była zdarzeniem losowym.

Straty w środkach obrotowych nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Można więc przyjąć, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty podatkowe na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczyć straty w środkach obrotowych, jeśli powstały one niezależnie od woli podatnika, zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Ważne jest również, czy podatnik podejmował działania w celu zapobieżenia stratom. Podatnik nie zaliczy więc do kosztów uzyskania przychodów strat będących wynikiem braku jego staranności, zaniedbań, nieracjonalnego działania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego:

*   dokonanie wydatku i powstanie straty zostało należycie udokumentowane,
*   na powstanie straty Wnioskodawca nie miał wpływu i nie przyczynił się do niej zaniechaniem działania czy działaniami nieracjonalnymi, bowiem podjęto we właściwym momencie czynności mające zapobiec powstaniu straty:
    *   w dniu 19 stycznia 2018 r. zawarto ugodę o rozłożeniu na raty zwrotu kwoty pozostawionej do dyspozycji Wykonawcy,
    *   w dniu 16 kwietnia 2018 r. – wezwano Wykonawcę do zapłaty z powodu nie wykonywania ugody – tj. braku wpłaty pierwszej raty,
    *   w dniu 24 lipca 2018 r. – uzyskano sądowy nakazu zapłaty kwoty 369.000 wraz z odsetkami,
    *   w dniu 25 września 2018 r. – został wydany wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Zatem śmierć Wykonawcy w dniu 29 stycznia 2019 r., jako zdarzenie, na które Wnioskodawca nie miał wpływu i które nie mogło być przez Wnioskodawcę przewidziane, jest takim zdarzeniem losowym, które umożliwia zaliczenie powstałej straty – tj. nieodzyskanej kwoty w wysokości 369.000 zł, do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko w zakresie strat w środkach obrotowych jako kosztów uzyskania przychodów można spotkać w licznym orzecznictwie oraz w pismach Ministerstwa Finansów:

1.  wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 9/18 - (\`(...)\`) zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, tj. przez pryzmat okoliczności, które spowodowały powstanie straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających przed jej powstaniem. Strata musi być zatem przez podatnika faktycznie poniesiona, winien on dysponować dokumentacją świadczącą o jej poniesieniu, być efektem zaistnienia zdarzenia niezależnego od woli podatnika, który dochował należytej staranności w przeciwdziałaniu jej powstaniu. Te ostatnie określenia oznaczają, że tylko strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, na skutek naturalnych procesów lub nieprzewidzianych zdarzeń losowych, może obciążać koszty podatkowe. Winna więc być zdarzeniem niezależnym od podatnika, powstałym w wyniku działań sił przyrody lub działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem jednak, że podatnik nie przyczynił się w jakiś sposób do powstania tej szkody, lub nie ułatwił jej powstania. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić, że utracony czy zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu wszelkich strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi, w tym będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Powstałą stratę w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 updop, tylko wówczas gdy jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec.
2.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2934/13 - Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2003, str. 336-339.). Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia „kosztów” w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39.47.50. Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 u.p.d.o.p. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne. Zauważyć też trzeba, iż strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
3.  stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 31 maja 2019 r. Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.121.2019.3.AP dotyczące zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów – (…) wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych, należy znaczenia tych pojęć poszukiwać stosując wykładnię językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu.

Reasumując powyżej przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny mający do niego zastosowanie Wnioskodawca stwierdza, iż ma prawo do zaliczenia kwoty 369.000 zł jako niezawinionej i ostatecznej straty w środkach obrotowych, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy (np. Policję, Prokuraturę, Sąd, Komornika), co jednak możliwe jest dopiero po zakończeniu postępowania przez te organy. W takim przypadku organy te wydają stosowne dokumenty potwierdzające umorzenie postępowania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem zdarzeń nieprzewidywalnych nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy strata w środkach obrotowych powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, strata ta może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek niewywiązania się Wykonawcy z warunków umowy o wykonanie prac budowlanych, Wnioskodawca rozwiązał umowę, zawierając jednocześnie z Wykonawcą stosowną ugodę. Ponieważ Wykonawca ugody nie wykonywał i mimo wezwania do zapłaty kwoty nie zwrócił, Wnioskodawca skierował sprawę na drogę sądową. W jej wyniku Sąd Okręgowy wydał w postępowaniu nakazowym nakaz zapłaty przez Wykonawcę kwoty 369.000 zł wraz z umówionymi odsetkami. Wnioskodawca wystąpił do Komornika Sądowego o wszczęcie wobec Wykonawcy postępowania egzekucyjnego. W wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego zajęto nieruchomość gruntową. W dniu 29 stycznia 2019 r. Wykonawca zmarł, w związku z czym Komornik Sądowy postanowieniem z 31 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Do chwili obecnej nie podjęto zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Spadkobiercy zmarłego są poszukiwani.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w omawianej sprawie istotnie ma miejsce sytuacja, która zaistniała na skutek nieprzewidywalnych zdarzeń losowych – śmierć Wykonawcy. Należy jednak ponownie podkreślić, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych jako strata w środkach obrotowych musi on być prawidłowo udokumentowany. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Komornik Sądowy zawiesił postępowanie egzekucyjne, które do chwili obecnej nie zostało podjęte, a spadkobiercy zmarłego są poszukiwani.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, w której dłużnik umrze w trakcie egzekucji komorniczej, zgodnie z art. 819 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm. dalej: „KC”) organ egzekucyjny zawiesza postępowanie z urzędu również w razie śmierci wierzyciela lub dłużnika. Postępowanie podejmuje się z udziałem spadkobierców zmarłego albo - w zakresie w jakim dotyczy ono praw i obowiązków wynikających z działalności gospodarczej - zarządcy sukcesyjnego, jeżeli został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Jeżeli spadkobiercy dłużnika nie objęli spadku albo nie są znani, a nie ma kuratora spadku, sąd na wniosek wierzyciela ustanowi dla nich kuratora, chyba że egzekucja dotyczy roszczeń wynikających z działalności gospodarczej, a został ustanowiony zarząd sukcesyjny – art. 819 § 2 KC.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ma on prawo do zaliczenia kwoty 369.000 zł jako niezawinionej i ostatecznej straty w środkach obrotowych, do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego strata ta powstała na skutek przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, jednakże wobec zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie można jednoznacznie stwierdzić, że kwota tej straty jest ostateczna i w przyszłości roszczenia Wnioskodawcy nie zostaną w całości bądź części zaspokojone.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby w przedmiotowej sprawie zostało wydane przez Sąd lub Komornika postanowienie o umorzeniu postępowania lub inne, z którego wynikałoby że dochodzenie przez Wnioskodawcę roszczeń z majątku po zmarłym Wykonawcy jest niemożliwe. Wnioskodawca wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a spadkobiercy Wykonawcy są poszukiwani. Z przywołanych powyżej przepisów KC wynika natomiast, że jeżeli spadkobiercy dłużnika nie są znani a nie ma kuratora spadku to na wniosek wierzyciela sąd ustanowi dla nich kuratora. Zatem, istnieją prawne możliwości dalszego dochodzenia roszczeń przez Wnioskodawcę z majątku zmarłego Wykonawcy i tym samym Wnioskodawca nie może mieć pewności, że strata w środkach obrotowych jest ostateczna.

W związku z powyższym niezwrócona przez zmarłego kontrahenta (Wykonawcę) kwota należności w łącznej wysokości 369.000 zł, w świetle opisanego stanu faktycznego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Co również istotne zostały one wydane w odmiennych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanach faktycznych. Nie mogą tym samym potwierdzać prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.